Suport de curs

CONTABILITATE DE GESTIUNE

Raportul dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune

Schimbrile economicosociale care au avut loc n ara noastr au generat
modificri importante i n domeniul financiarcontabil, acesta fiind ntr-un proces
continuu de armonizare cu Directiva a IV a a Comunitii Economice Europene
i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991
punctul 27 , unitile patrimoniale trebuie s organizeze contabilitatea de
gestiune.
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecare
OBIECTIVELE
unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i
CONTABILITII
DE GESTIUNE
necesitile proprii, avnd ca obiective principale
urmtoarele: calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor i
a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate; ntocmirea bugetului
de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii
acestora n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare
fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii patrimoniale i altele.
Contabilitatea de gestiune concur la furnizarea informaiilor necesare
conducerii (managerilor) unitii, n executarea unui control eficient asupra
activitii acesteia, despre implicaiile i consecinele economice ale deciziilor,
respectiv de a sugera alte ci de aciune, respectiv n activitatea de previziune i de
determinare a gradului de incertitudine (riscul).
Astfel c, n etapa actual, aa cum prevede Regulamentul de aplicare a
Legii contabilitii, sfera contabilitii de gestiune se circumscrie la nregistrarea
operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv
pe activiti, secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i
calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate inclusiv al produciei n curs. Modul de organizare a
contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n
funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia. n acest sens, pe
lng conturile de cheltuieli pe destinaii i de calculaie a costurilor, pot fi
utilizate conturi de venituri i rezultate analitice corespunztoare n funcie de
opiunea fiecrei uniti patrimoniale.
Legtura dintre contabilitatea financiar i de gestiune vizeaz obiectivul
fundamental: urmrirea i controlul condiiilor interne de producie prin sistemul
costurilor, care necesit o dubl grupare a cheltuielilor:

a) pe de o parte, dup natura economicofinanciar a cheltuielilor,

structura folosit n contabilitatea financiar ntr-o form
normat, standardizat;
b) pe de alt parte, dup destinaia cheltuielilor, structura utilizat n
contabilitatea de gestiune, nestandardizat, n funcie de
necesitatea de informaie i specificul activitii desfurate
Din structura cheltuielilor potrivit naturii lor, folosit n contabilitatea
financiar, doar cheltuielile de exploatare, adic cele ocazionate de consumarea
(exploatarea) factorilor de producie (capital, natur, munc, informaie) sunt
preluate, analizate, grupate i nregistrate n contabilitatea de gestiune n vederea
calculrii costului de producie (care n etapa actual este indicatorul de baz ce
decurge din sfera contabilitii de gestiune punctul 105 din Regulamentul de
aplicare a Legii contabilitii).
Costul de producie reprezint totalitatea cheltuielilor de
COSTUL DE
producie efectuate de o unitate pentru obinerea i desfacerea
PRODUCIE
produciei sale ntr-o anumit perioad de gestiune. n costul de
producie se mai pot include i dobnzile aferente mprumuturilor, la unitile cu
ciclu lung de fabricaie.
Potrivit reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV a a CEE i
cu Standardele Internaionale de Contabilitate costul de producie este determinat
prin adugarea, la costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor
utilizate, a costurilor nregistrate de ntreprindere, care sunt direct atribuite
producerii acelui bun. n plus, costul de producie mai poate cuprinde:
1) o pondere rezonabil din costurile nregistrate de ntreprindere
care sunt numai indirect atribuite producerii acelui bun, dar
numai n msura n care ele se refer la perioada de producie;
2) n cazul activelor cu ciclu lung de producie, dobnda la capitalul
mprumutat pentru finanarea producerii acelui bun, n msura n
care acesta se acumuleaz n raport de perioada de producie.

Clasificarea cheltuielilor de producie

nregistrarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare i stabilirea
corect a costului produciei obinute necesit o structurare a cheltuielilor de
producie dup anumite criterii:
Potrivit coninutului economic, cheltuielile de
CONINUTUL
producie se grupeaz n: cheltuieli materiale i
ECONOMIC
cheltuieli salariale.
Cheltuielile materiale de producie constau din consumurile de
imobilizri, de materii prime,
materiale, materiale consumabile, piese de schimb etc.
2

Cheltuielile salariale desemneaz remuneraiile cuvenite personalului,

contribuia unitii la
asigurrile sociale, contribuia la fondul de omaj, contribuia unitii la asigurrile
sociale de sntate, etc.
Din punct de vedere al omogenitii lor,
OMOGENITATEA
cheltuielile de producie se grupeaz n cheltuieli
simple i cheltuieli complexe.
Cheltuielile simple au un coninut omogen adic sunt formate dintr-un
singur element, cum sunt:
cheltuielile cu consumul de materii prime, cu amortizarea imobilizrilor, cu
salariile personalului etc.
Cheltuielile complexe sunt reprezentate de acelea care au un coninut
eterogen, fiind formate din
mai multe elemente simple, ca de exemplu: cheltuielile generale ale seciilor,
cheltuielile de administraie i conducere, etc.
Din punct de vedere al importanei pe care o
IMPORTANA
au n procesul de producie, cheltuielile se
mpart n cheltuieli de baz i cheltuieli de
regie.
Cheltuielile de baz reprezint acele consumul generate de desfurarea
procesului tehnologic al produciei, denumite i cheltuieli tehnologice cum sunt:
consumurile de materii prime, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi,
cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, etc.
Cheltuielile de regie constau din acele consumuri care nu au legtur
direct cu procesul tehnologic, i se efectueaz pentru a crea condiiile normale de
desfurare a muncii, pentru organizarea i conducerea
MODUL DE
activitii unitii n general, fiind denumite i cheltuieli de
AFECTARE
organizare i conducere. n aceast categorie se ncadreaz:
cheltuielile cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului
tehnic, de conducere, cheltuieli de birou, etc.
n funcie de modul de ataare (afectare), cheltuielile se grupeaz n cheltuieli
directe i indirecte.
Cheltuielile directe reprezint acele consumuri care se identific (se
ataeaz) de un anumit obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand,
faz, activitate, funcie, etc.), cum sunt: cheltuielile cu materiile prime, de energie
i combustibil n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct
productivi, etc.
Cheltuielile indirecte vizeaz consumurile ocazionate de fabricarea mai
multor produse, lucrri, servicii, comenzi, faze, activiti, etc., ca obiecte de
calculaie n cadrul unei secii, atelier, etc., chiar ntreprinderea n ansamblul ei.
Asemenea cheltuieli neputndu-se identifica pe un anumit obiect de calculaie, ci
indirect, prin repartizarea (imputare) pe baza unor criterii convenionale, dar mai
nti au fost colectate pe locurile (centrele) care le-au ocazionat. n aceast
3

categorie fac parte: cheltuielile indirecte de producie (comune ale seciei) care de
fapt sunt directe fa de seciile care le-au generat i indirecte fa de produsele
fabricate n locurile respective, cheltuielile generale de administraie care sunt
indirecte att fa de seciile de producie, ct i n raport de produsele rezultate n
cadrul acestora etc.
Din punct de vedere al destinaiei, cheltuielile dup natura
DESTINAIA
lor, reflectate n contabilitatea financiar se structureaz
astfel:
Cheltuieli directe, care cuprind materii prime i materiale directe, salarii directe,
contribuii privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe;
Cheltuieli indirecte de producie, denumite i cheltuieli comune ale seciei, care
cuprind cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale
ale seciei;
Cheltuieli de desfacere, care sunt generate de vnzarea produselor fabricate;
Cheltuieli generale de administraie, care cuprind consumurile generate de
administrarea i conducerea unitii n totalitatea ei.
Aceast grupare combin clasificarea dintre natura cheltuielilor i modul de
repartizare i includere n costul produciei fabricate n funcie de destinaie.
Poziiile respective de cheltuieli, din punct de vedere al coninutului, se
difereniaz pe ramuri economice n raport de o serie de factori i particulariti
tehnologice i organizatorice.
Clasificarea cheltuielilor potrivit destinaiei st la baza organizrii
contabilitii de gestiune i calculului costului unitar al produselor, lucrrilor i
serviciilor, comenzilor, etc.
Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie, repartizate
raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate,
formeaz costul de producie al acestora.
Dac la costul de producie se adaug cheltuielile generale de administraie
i cheltuielile de desfacere, se obine costul complet al produciei.
De reinut c, n general, cheltuielile generale de administraie i
cheltuielile de desfacere nu se includ n costul de producie, n afar de cazul cnd
condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n considerare.
Din punct de vedere al modului cum particip la
MODUL DE
crearea de noi valori, cheltuielile de producie se
PARTICIPARE
LA CREAREA
mpart n cheltuieli eficiente i cheltuieli
DE VALORI
ineficiente.
Cheltuielile eficiente (productive) privesc consumurile ocazionate de
desfurarea normal a procesului de producie i astfel se concretizeaz n
valori noi.
Cheltuielile ineficiente (neproductive) sunt acelea care nu se concretizeaz n
crearea de noi valori, datorate existenei unor lipsuri n organizarea i conducerea
produciei i a unitii n general, pierderi din ntreruperi, rebuturi, cheltuieli legate
de neutilizarea integral a activitii, etc.
4

COMPORTAMENTUL
FA DE VOLUMUL
FIZIC AL PRODUCIEI

n funcie de comportamentul lor fa de

volumul fizic al produciei, cheltuielile de
producie se mpart n cheltuieli variabile
i cheltuieli convenional constante sau

fixe.
Cheltuielile de producie variabile sunt acelea fa de o anumit modificare a
volumului fizic al produciei cretere sau descretere i modific volumul n
mod corespunztor i n acelai sens cu modificarea volumului fizic al produciei.
ntruct ele sunt generate de operaiile de fabricare a produciei, au fost denumite
i cheltuieli operaionale, ca de exemplu: consumul de materii prime, de
combustibil i energie n scopuri tehnologice, salariile de baz ale personalului
direct productiv stabilite pentru munca prestat n producie, cheltuielile cu
ntreinerea i repararea utilajelor i mijloacelor de transport ale seciilor, etc.
n raport de o anumit cretere sau descretere a volumului fizic al
produciei, unele cheltuieli cresc sau scad n aceeai proporie, altele cresc sau
scad ntr-o proporie mai mare sau mai mic.
Comportamentul cheltuielilor de producie fa de modificarea volumului
produciei care le-a generat se poate stabili calculnd indicele de variabilitate a
cheltuielilor potrivit formulei:
Ch1 Ch0
100
Ch0
Iv
Q1 Q0
100
Q0

n care:

Iv = indicele de variabilitate
Ch1 = cheltuielile totale din perioada curent
Ch0 = cheltuielile totale din perioada precedent
Q1 = volumul fizic al produciei din perioada curent
Q0 = volumul fizic al produciei din perioada de baz

Mrimea indicelui de variabilitate poate fi:

egal cu 1, cheltuielile variabile sunt proporionale;
mai mare dect 1, cheltuielile variabile sunt progresive;
mai mic dect 1, (0>Iv<1), cheltuielile variabile sunt degresive.
Cheltuielile variabile proporionale reprezint acele consumuri care
sunt strns legate de volumul fizic al produciei i care se modific n aceeai
proporie cu acesta, cum sunt: consumul de materii prime, semifabricate, salariile
de baz ale muncitorilor direct productivi, etc.

Specific cheltuielilor proporionale totale este faptul c, n reprezentarea

grafic a evoluiei lor, dreapta cheltuielilor proporionale pornete din punctul zero
(0) i semnific bisectoarea unghiului. Cheltuielile variabile proporionale pe
unitatea de produs se reprezint grafic printr-o dreapt paralel cu linia ce
delimiteaz volumul produciei, ceea ce semnific invariabilitatea lor.
Reprezentarea grafic este de forma:

Lei

Lei

Q
Cheltuieli variabile
proportionale totale

Cheltuieli variabile
proportionale unitare

Cheltuielile progresive sunt acele consumuri care att n totalitatea lor,

ct i pe unitatea de produs cresc ntr-o proporie mai mare dect ritmul de cretere
a volumului fizic al produciei. Din acest considerent unii autori le numesc i
cheltuieli peste proporionale, supraproporionale. Indicele de variabilitate este >1.
Cheltuielile degresive sunt acele consumuri care cresc n proporie mai
mic dect crete volumul fizic al produciei, fiind denumite i cheltuieli
subproporionale. Indicele de variaie <1. Cheltuielile degresive pot evolua fie
liniar, fie neliniar.
n literatura de specialitate, n afara structurii de mai sus (stabilite n
funcie de nivelul Iv) se analizeaz i ntlnesc n practica unitilor economice,
cheltuielile regresive i flexibile.
Cheltuieli convenional constante sau fixe delimiteaz acele
consumuri care nu i schimb nivelul lor total, rmnnd fixe, indiferent de
modificarea volumului fizic al produciei. Ele sunt ataate unei structuri
determinate, de unde i denumirea de cheltuieli de structur, adic ocazionate de
structura tehnico-organizatoric, de ansamblu de mijloace materiale i umane
permanente, necesare produciei. n aceast categorie se cuprind: cheltuielile cu
amortizarea imobilizrilor n condiiile n care se calculeaz in raport de timp;
salariile personalului de conducere, tehnic, economic i de alt specialitate,
administrativ i de deservire al seciei i al ntreprinderii, cheltuielile de birou, cele
pentru ntreinerea i repararea cldirilor, cele pentru nclzit, iluminat i fore
motrice n scopuri administrativ-gospodreti, etc., adic cheltuielile generale ale
seciilor de producie i cheltuielile generale de administraie ale unitii.
Grafic, cheltuielile fixe totale se reprezint ca o paralel la axa produciei,
iar cele unitare scad pe msura creterii volumului fizic.

Cheltuieli

Cheltuieli

Volumul productiei
Cheltuieli f ixe totale

Volumul productiei
Cheltuieli f ixe unitare

Ponderea cheltuielilor fixe n costul unitar al produsului este variabil.

Trebuie fcut remarca cheltuielile fixe i cheltuielile proporionale se afl n
desfurarea lor ntr-un raport invers: pe unitatea de produs, cheltuielile de
producie proporionale sunt egale, invariabile, independente de gradul de
activitate, cheltuielile totale sunt variabile i anume proporionale cu cantitatea
fabricat.
Cheltuielile fixe sunt variabile invers proporionale la unitatea de produs,
iar ca i cheltuieli totale ele sunt fixe.
Trebuie tiut c pentru o perioad scurt de timp un an costurile pot fi
variabile, fixe i semi-fixe. Pe o perioad de mai muli ani, toate costurile tind s
se schimbe ca rspuns al schimbrilor intervenite n activitatea ntreprinderii (sau a
schimbrilor n rndul sau varietatea produselor sau serviciilor vndute). Deoarece
aa-zisele costuri fixe nu rmn fixe pe perioade lungi de timp, unii autori le
descriu ca fiind costuri variabile pe termen lung, dar termenul uzitat n literatura
de specialitate este acela de costuri fixe.
nainte de a concluziona aceast analiz a costurilor n funcie de volumul
activitii, trebuie amintite i costurile semi-variabile. Acestea includ
componentele variabile i fixe. Costul ntreinerii este un cost semi-variabil care
cuprinde elemente de costuri care se efectueaz la orice nivel de activitate i
elemente de costuri care variaz direct proporional cu volumul activitii.
Costurile directe/indirecte nu se pot identifica cu cele variabile/fixe. n
categoria cheltuielilor indirecte cu caracter variabil se cuprind:
cheltuielile cu energia tehnologic dintr-un sector productiv;
cheltuielile cu ntreinerea curent a utilajelor productive etc.
Cheltuielile indirecte fixe include cheltuielile de administrare i conducere
a sectoarelor productive, cheltuielile generale de administraie etc.
Cheltuielile indirecte fixe trebuie analizate dinamic sub aciunea tuturor
factorilor de influen (modificarea normelor de munc ca urmare a creterii
productivitii muncii, creterea preurilor la unele servicii furnizate de teri,
creterea tarifelor de salarizare, majorarea cotelor de transport, a celor de
amortizare etc.), deoarece analiza lor static, n cursul unei perioade de gestiune,
ofer o imagine incomplet i nesatisfctoare.
O serie de cheltuieli indirecte, cum ar fi: cheltuielile cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor, salariile muncitorilor auxiliari din secii se ncadreaz ns
n categoria cheltuielilor variabile degresive. Aceste cheltuieli indirecte se
7

caracterizeaz prin aceea c ele cresc n proporie mai mic n raport cu creterea
volumului fizic al produciei.
Acest comportament se explic prin faptul c n structura lor cheltuielile
indirecte degresive sunt neomogene, avnd n componena lor att elemente de
1
cheltuieli care se modific n aceeai proporie cu volumul produciei, ct i
elemente de cheltuieli relativ constante. Apariia din ce n ce mai puternic a
cheltuielilor indirecte degresive n activitatea ntreprinderii este o consecin a
evoluiei tehnice i a organizrii raionale a produciei ca urmare a creterii
mecanizrii i automatizrii proceselor de producie care necesit un consum
sporit de materiale auxiliare, i cheltuieli cu funcionarea, ntreinerea i repararea
mainilor i instalaiilor tehnologice.
Cheltuielile indirecte definite ca acele cheltuieli pentru care echivalentul
valoric al consumurilor de resurse, nu se regsete n costul produciei (obiectului)
dect dup calcule ulterioare de repartizare i imputare, sunt cauzate de ntreaga
activitate productiv, de comercializare, administrare i conducere. Ele creeaz
astfel, mediul n care se desfoar activitatea ntreprinderii i de care beneficiaz
toate produsele realizate. Excluderea unui produs din structura sortimental nu
elimin aceste costuri, ci determin deplasarea efortului ctre celelalte produse.
Din punct de vedere al ncorporrii
cheltuielilor n costurile de producie, acestea
se mpart n cheltuieli ncorporabile i
nencorporabile.
Cheltuielile ncorporabile sunt acele consumuri care se includ n mod normal n
costul produciei fabricate i anume: cheltuielile cu materiile prime i materialele
consumabile directe, salariile directe, contribuia privind asigurrile i protecia
social i alte cheltuieli directe de producie, precum i cheltuielile de producie
repartizate raional ca fiind legate de fabricaia produselor. De asemenea, n
categoria cheltuielilor ncorporabile se pot include i dobnzile la creditele bancare
pentru producia cu ciclu lung de fabricaie aferente perioadei.
Cheltuielile nencorporabile delimiteaz acele cheltuieli care n mod
normal nu trebuie s se includ n costul produciei fabricate. n aceast structur
se includ cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere,
cheltuielile financiare i cele extraordinare, care, de regul, nu se includ n costul
produciei.
Totodat, nu trebuie s se includ n costul produciei costul
subactivitii. Asemenea cheltuieli se suport direct n rezultatul exerciiului.
Relaia de calcul a costului subactivitii este de forma:
NCORPORAREA
CHELTUIELILOR
N COSTURI

N
C sa C hf 1 ra
N na

Ghe. Crstea, O. Clin: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Bucureti 2002,

n care:
Chf = cheltuielile fixe;
Nra = nivelul real al activitii;
Nna = nivelul normal al activitii.
Nivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumul
produciei, fie de numrul de ore de funcionare a utilajelor, fie de gradul de
utilizare a capacitii de producie sau de ali factori.
Contabilitatea financiar ia n considerare regulile ce
COSTURILE
asigur o evaluare a elementelor unui patrimoniu, innd
PERIOADEI I
COSTURILE DE
seama de preurile de pia. De aceea, doar produsele
PRODUCIE
manufacturiere pot fi reflectate n contabilitate la nivelul
costului de producie calculat (dup United Kingdom Statement of Standard
Accounting Practice - SSAP9 ). De aceea, contabilitatea clasific i grupeaz
costurile n dou mari categorii, i anume, costuri de producie i costuri ale
perioadei.
Costurile de producie sunt acele costuri care se pot identifica n preurile
de vnzare ale produselor i serviciilor obinute de ntreprindere n scopul
revnzrii. n ntreprinderile productoare de bunuri i lucrri aceste costuri sunt
ataate produciei i sunt incluse n valoarea produciei de bunuri finite i n
valoarea produciei neterminate pn la data vnzrii acestora. Apoi, acestea sunt
nregistrate drept cheltuieli i comparate cu veniturile obinute din vnzare pentru
calculul profitului.
Costurile perioadei sunt costurile ce nu pot fi incluse n costul produciei,
de aceea, aceste costuri se recunosc n contabilitate n perioada n care se fac.
Costurile perioadei se refer n general la costurile legate de consumurile
sectorului administrativ i conform Standardelor Internaionale de Contabilitate se
suport din profitul contabil.
n ntreprinderile manufacturiere, toate costurile legate de obinerea
produciei sunt nregistrate drept costuri de producie, n timp ce costurile
nemanufacturiere sunt reflectate drept costuri ale perioadei. Tratarea costurile ca
fiind ale perioadei sau ale produciei ntr-o ntreprindere de producie sunt ilustrate
mai jos:
Exemplu:
O ntreprindere de producie obine 100000 de uniti de producie ntr-o
anumit perioad. Costurile efectuate n cursul perioadei sunt:
u.m.
u.m.
Costuri de producie:
Manoper direct
400.000
Materiale directe
200.000
Cheltuieli de regie
200.000
Total
800.000
Costuri nemanufacturiere
300.000
9

n timpul perioadei, ntreprinderea vinde 50.000 de uniti de producie la

pre de vnzare 750.000 de uniti monetare, rmnnd n stoc la finele perioadei
50.000 de uniti de producie. Rezultatul ntreprinderii la sfritul perioadei va fi:
u.m.
u.m.
Vnzri (50.000 uniti)
750.000
Costuri de producie:
Manoper direct
400.000
Materiale directe
200.000
Costuri de regie
200.000
800.000
Costul bunurilor rmase n stoc:
400000
Costul bunurilor vndute:
400000
Profit brut
350.000
Costurile
perioadei
(costuri
300.000
nemanufacturiere)
50.000
Profit net
Din producia total obinut n cursul perioadei 50% a fost vndut, iar
restul de 50% a rmas n stoc la sfritul perioadei. Astfel, se recunosc n
contabilitate cheltuielile aferente produciei vndute n cursul perioadei, celelalte
cheltuieli de producie - costurile produciei rmase n stoc - urmnd a se
recunoate n momentul vnzrii acesteia. De asemenea, se recunosc n
contabilitate, n perioada n care s-au efectuat cheltuielile aferente perioadei.
Ca atare, doar costurile aferente produciei se iau ca baz de calcul pentru
determinarea costurilor bunurilor vndute, iar costurile perioadei se suport din
rezultat, acestea nelundu-se n calcul la determinarea costului efectiv.
n ntreprinderile comerciale (n sectorul de desfacere), costul bunurilor
cumprate n vederea revnzrii este nregistrat drept cost de producie, n timp ce
cheltuielile de administrare, de vnzare i de distribuie sunt considerate costuri ale
perioadei.
Tratamentul costurilor perioadei i a costurilor de producie n contabilitate
se prezint ca n fig. 1.
Fig. 1.
nevndut
Costuri de producie

Producia

nregistrat ca active (stocuri)

n bilan, care devin apoi
cheltuieli n contul de
rezultate, n urma vnzrii
acestora

vndut

Costul perioadei

Perioada

nregistrate drept cheltuieli n

contul de rezultate n perioada
contabil curent.

10

ntr-o alt abordare mult mai pragmatic, contabilitatea

de gestiune este procesul de identificare, msurare,
colectare, analiz, pregtire, interpretare i transmitere
a informaiilor financiare i nefinanciare utilizate de management pentru a
planifica, evalua i controla n interiorul unei organizaii responsabilitatea
utilizrii resurselor n baza criteriilor de performan 2.
Decizia managerial trebuie s se sprijine pe costuri pertinente (costuri care
permit luarea celor mai bune msuri pentru gestiunea ntreprinderii), recunoscute
prin caracteristicile lor previzionale care nregistreaz i costurile ascunse sau de
oportunitate, costurile sociale i costurile externe. Deoarece deciziile vizeaz
activiti viitoare, managementul solicit n acest sens informaii detaliate privind
costurile viitoare, unele din acestea nefiind incluse n sistemul de colectare a
datelor contabilitii.
a. Costurile relevante i irelevante i veniturile. n vederea lurii
deciziilor, costurile i veniturile pot fi clasificate n funcie de relevana acestora n
luarea deciziilor particulare.
Costurile i veniturile relevante sunt acele costuri i venituri viitoare care
se vor schimba n funcie de deciziile luate, iar costurile i veniturile irelevante
sunt acele care nu vor fi afectate de decizii.
Spre exemplu, dac se pune problema alegerii ntre utilizarea pentru
transport a mainii sau a unui mijloc de transport public, costul impozitului pe
main i asigurarea sunt irelevante; de aceea, oricare mijloc de transport ales este
o alternativ. Costul benzinei, ns poate fi un cost relevant, i atunci alegerea se
face comparnd costul benzinei, cu costul mijlocului public de transport.
Pentru a ilustra clasificarea costurilor relevante i irelevante, se va prezenta
urmtorul exemplu:
O ntreprindere a cumprat cu civa ani n urm materii prime la cost de
achiziie de 100.000 lei, pentru obinerea de produse finite ce vor fi vndute unui
client. Acest client nu este dispus s plteasc mai mult de 250.000 lei pentru o
unitate de produs. Costurile de prelucrare pentru transformarea materiilor prime n
produse finite sunt de 200.000 lei. n acest caz, costul pe unitatea de produs este de
300.000 lei, compus din valoarea materialului de 100.000 lei i a celorlalte costuri
de prelucrare de 200.000 lei. Acest cost este incorect, deoarece dac acest client nu
comanda produsul care are n componen materialul respectiv, acest material ar fi
COSTURI N
PROCESUL
DECIZIONAL

Institute of Management Accountants-SUA, Statement No1 A, New York, 1982.

11

fost aruncat. Deci preul materialului este nesemnificativ pentru decizie; de aceea,
costurile de producie acceptate vor fi de 200.000 lei. Dac se va compara venitul
de 250.000 lei cu costul relevant de 200.000 lei, nseamn c acest contract trebuie
acceptat. Pentru luarea unei astfel de decizii se fac urmtoarele calcule:
Acceptarea
Neacceptarea contractului
contractului
Materiale
100.000
100.000
Costuri adiionale
200.000
Venituri
(250.000)
Rezultat
50.000
100.000
Rezultatul pentru companie este de 50.000 lei, care reprezint pierdere; ns
ntreprinderea are un avantaj de 50.000 lei, deoarece utilizeaz materialele care
altfel ar fi fost aruncate, ceea ce duce la o pierdere de 100.000 lei. n astfel de
cazuri de folosete metoda costurilor relevante n vederea limitrii pierderilor
ntreprinderii.
n acest exemplu, veniturile sunt relevante pentru luarea deciziei, pentru c
acestea depind de alternativa selectat. Veniturile din vnzare pot fi irelevante
pentru luarea deciziilor. Spre exemplu, se are n vedere achiziionarea unui utilaj i
are dou alternative, utilajul A i utilajul B, care dau rezultate identice, ns
costurile de cumprare, de funcionare i de exploatare sunt diferite. n acest caz,
veniturile din vnzare sunt nesemnificative pentru luarea deciziei, importante fiind
costul de exploatare i preul mainilor.
n concluzie, n ceea ce privete clasificarea costurilor i veniturilor n
relevante i irelevante, pe termen scurt trebuie efectuat o analiz profund n
vederea lurii deciziilor profitabile pentru ntreprindere.
b) Costuri evitabile i neevitabile. Uneori, n literatura de specialitate,
termenii de costuri evitabile i neevitabile sunt utilizate pentru a vorbi despre
costurile relevante i nerelevante.
Costurile evitabile sunt acele costuri care pot fi salvate n cazul neadoptrii
unei alternative date, pe cnd costurile neevitabile sunt acele costuri care nu pot fi
salvate. n vederea lurii deciziilor, sunt semnificative doar costurile evitabile.
Lund n considerare exemplul din paragraful anterior, putem stabili, care sunt
costurile evitabile i cele neevitabile; astfel, costul materialului de 100.000 lei este
inevitabil, n schimb costurile adiionale de 200.000 lei sunt costuri evitabile, deci
acestea din urm sunt semnificative. Luarea deciziilor n acest caz are ca regul
acceptarea acelor alternative care genereaz venituri n plus fa de costurile
evitabile.
c) Costuri investite (uitate). Costurile investite sunt acele costuri aferente
unor bunuri deja obinute, pentru care totalul nu va fi afectat de alegerile dintre
diverse alternative. Acestea sunt costuri create de o decizie din trecut i care nu pot
fi schimbate de o decizie ce se va lua n viitor. Revenind la exemplul dat mai sus,
cheltuielile cu materialele efectuate n trecut reprezint un exemplu de costuri
investite. Similar, pot fi considerate costuri investite, costurile aferente activelor
12

achiziionate anterior de ctre ntreprindere. Spre exemplu, dac o main de cusut

a fost cumprat cu 4 ani n urm, la un cost de 20.000.000 lei, iar durata de via
a mainii este de 5 ani, n anul al cincelea, valoarea actual a acesteia este de
4.000.000 lei. n cazul n care maina va fi scoas din funciune, aceast valoare
neamortizat se va nregistra oricum ca o cheltuial a ntreprinderii. deci, valoarea
amortizrii ca i cheltuial cuprins n costul produciei este un cost investit.
Costurile investite sunt irelevante pentru luarea deciziilor, dar ntre costurile
investite i costurile irelevante trebuie fcut o distincie clar. Spre exemplu, o
comparaie ntre dou metode alternative de producie, care s aib ca rezultat un
consum de materii prime egal pentru ambele metode, conduce la concluzia c,
costul materialului este un cost nesemnificativ, deoarece orice metod va fi aleas,
costul consumului de materiale este acelai. ns costul materialului nu este un
cost investit, deoarece va fi inclus n viitor n costurile de producie, deci
ntreprinderea nu a efectuat cheltuiala deja, aa cum a efectuat-o n momentul
achiziiei unui utilaj.
d) Costurile de oportunitate. Unele costuri determinate de luarea
deciziilor nu pot fi nregistrate n contabilitate. Aceste costuri sunt colectate n
contabilitate i sunt bazate pe pli sau angajamente trecute, pltite n perioade
viitoare. Uneori, pentru luarea deciziilor este necesar ca aceste costuri s se impute
asupra costurilor produciei, fr ns a face efectiv plile. Aceste costuri imputate
poart numele de costuri de oportunitate. Un cost de oportunitate este un cost care
msoar oportunitatea unei pierderi sau a unui sacrificiu, n cazul n care se
renun la o alternativ de producie deja nceput, n favoarea altei alternative.
Spre exemplu, o ntreprindere are posibilitatea obinerii unui contract de producie
rentabil, ns acest contract determina utilizarea peste capacitatea normal a unui
utilaj A. Utilajul A lucreaz deja la ntreaga capacitate pentru obinerea produsului
P. n acest caz, contractul aprut ca o oportunitate nu se poate realiza, dect n
situaia renunrii la obinerea, cel puin n prezent, a produsului P. Renunarea la
obinerea produsului P determin o pierdere de 20.000 lei (costurile ncorporate
pn n prezent), n timp ce preluarea contractului va determina costuri variabile
adiionale de 100.000 lei. Dac ntreprinderea va prelua contractul, va sacrifica
venituri de 20.000 lei. Aceast valoare reprezint un cost de oportunitate i trebuie
luat n considerare n momentul negocierii contractului. Astfel, preul contractului
va trebui s cuprind att costul de 100.000 lei, ct i pierderile din renunarea la
produsul P, n valoare de 20.000 lei, n cazul n care ntreprinderea dorete s preia
acest contract.
e) Costuri difereniale i marginale. Costurile i veniturile difereniale
reprezint diferene dintre costurile i veniturile ce corespund articolelor fiecrei
alternative luate n considerare. Spre exemplu, un cost difereniat apare ca
diferen ntre creterea de la 1.000 uniti de producie la 1100 de uniti de
producie livrate ntr-o sptmn, ca urmare a costurilor adiionale determinate de
obinerea celor 100 uniti de producie n plus. Costurile difereniale se pot sau nu
se pot include n categoria costurilor fixe; astfel, n cazul n care costurile fixe se
13

schimb ca rezultat al acestei decizii, creterea costului reprezint un cost

diferenial, iar n cazul n care costurile fixe nu se schimb, atunci, costul
diferenial este egal cu 0.
Costurile i veniturile difereniale sunt similare n principiu cu conceptul
economic al costurilor i veniturilor marginale. Diferena esenial const n aceea
c aceste costuri/venituri marginale reprezint costul/venitul adiional (maxim)
rezultat n urma obinerii unei uniti de produs, n timp ce costul cresctor
(diferenial) rezult n urma obinerii unui grup de uniti de produse. Economistul
trebuie s reprezinte teoretic relaiile dintre cost/venit i producia realizat n
termeni de cost/venit marginal pentru o singur unitate de produs.

Conturile de gestiune
Conturile cu ajutorul crora se realizeaz contabilitatea cheltuielilor de
producie i calculaia costurilor sunt conturile cuprinse n clasa 9 conturi de
gestiune. Aceste conturi au drept scop preluarea cheltuielilor de exploatare din
contabilitatea financiar (nregistrate dup natura lor), pentru a le nregistra
potrivit destinaiei n vederea urmririi i controlului produciei fabricate, a
produciei n curs de execuie, respectiv a stabilirii diferenelor dintre costurile
efective i prestabilite. Astfel, contabilitatea de gestiune devine independent fa
de contabilitatea financiar.
Avnd n vedere c modul de organizare a contabilitii de gestiune este
la latitudinea fiecrei uniti, n funcie de specificul activitii i necesitile
proprii de informare a acesteia, se pot folosi mai multe variante de funcionare a
conturilor. Una din variante se va prezenta.
Clasa 9 Conturi de gestiune cuprinde trei grupe: 90 Decontri
interne, 92 Conturi de calculaie i 93 Costul produciei.
Grupa 90 Decontri conine conturile:
901 Decontri interne privind cheltuielile
902 Decontri interne privind producia obinut
903 Decontri interne privind diferenele de pre
Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile servete pentru
nregistrarea cheltuielilor activitii de baz si auxiliare, cheltuielile indirecte de
producie, generale de administraie, respectiv cheltuielile de desfacere pe de o
parte, iar pe de alt parte pentru reflectarea costului efectiv al produciei obinute.
El face interfaa dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.
Se crediteaz, n cursul lunii, cu prilejul decontrii cheltuielilor de
exploatare pe destinaii n raport de modalitile de identificare ale acestora pe
locuri (centre) de cheltuieli i obiecte de calculaie i se debiteaz la sfritul lunii

14

cu costul efectiv al produciei finite i al celei n curs de execuie, dup care se

soldeaz.
Contul 902 Decontri interne privind producia obinut se folosete
pentru reflectarea decontrilor interne privind costul produciei n cursul lunii la
preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) pe de o parte, iar pe de alt parte,
pentru decontarea, la sfritul lunii, a costului efectiv al aceleiai producii
obinute pe parcursul lunii, astfel c soldul su reprezint diferenele de pre i
anume soldul creditor, diferenele favorabile, respectiv abaterile pozitive, iar cel
debitor, diferenele nefavorabile, depirile, adic abaterile negative.
Se crediteaz, n cursul lunii, cu preul de nregistrare al produciei finite
obinute din procesul de producie i se debiteaz, la sfritul lunii, cu costul
efectiv al produciei respective. Se nchide la sfritul lunii prin contul 903
Decontri interne privind diferenele de pre.
Contul 902 Decontri interne privind producia obinut se desfoar
n analitic pe obiecte de calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi, etc.)
Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre se folosete
pentru nregistrarea, la sfritul lunii, a diferenelor dintre preul de nregistrare
(prestabilit) i costul efectiv al produciei finite obinute din procesul de fabricaie.
Se debiteaz, la sfritul perioadei (lunii) cu prilejul calculrii
diferenelor aferente produciei finite (favorabile sau nefavorabile) i se crediteaz,
tot la sfritul lunii, cu ocazia nchiderii in momentul decontrii diferenelor
asupra costului produciei obinute. Nu prezint sold.
Se desfoar n analitic ca i contul 902, adic pe obiecte de calculaie
(produse, lucrri, servicii, comenzi, etc.)
Grupa 92 Conturi de calculaie conine conturile
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare
923 Cheltuielile indirecte de producie
924 Cheltuielile generale de administraie
925 Cheltuielile de desfacere
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz se folosete pentru
reflectarea cheltuielilor aferente activitii de baz a unitii.
Se dezvolt n analitic pe secii (locuri, centre), pe obiecte de calculaie
i pe articole de calculaie.
Se debiteaz, n cursul perioadei (luna), cu ocazia colectrii cheltuielilor
directe aferente activitii de baz, preluate din contabilitatea financiar, iar la
finele lunii cu cotele de cheltuieli indirecte repartizate raional n costul produselor
fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Se crediteaz, la sfritul lunii
cu costul efectiv al produciei finite, precum i cu cel al produciei n curs de
execuie din activitatea de baz. Nu prezint sold.
Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare se utilizeaz pentru a ine
evidena cheltuielilor ocazionate de activitile auxiliare ale unitii.
Se desfoar in analitic pe secii, obiecte de calculaie i pe feluri de cheltuieli.
15

Se debiteaz pe parcursul lunii, cu prilejul colectrii cheltuielilor directe privind

activitile auxiliare, preluate din contabilitatea financiar, respectiv decontrile
reciproce ntre seciile auxiliare, la sfritul lunii, precum i cu cota
corespunztoare de cheltuieli generale de administraie repartizate raional n
costul produciei auxiliare destinate vnzrii. Se crediteaz, la sfritul lunii cu
contravaloarea produciei livrate de seciile auxiliare pentru activitatea de baz,
sectorul administrativ i de conducere, ori sectorul desfacerii, precum i cu costul
efectiv al produciei finite destinate vnzrii i respectiv, al produciei n curs de
execuie, operaie dup care se nchide.
Contul 923 Cheltuielile indirecte de producie se folosete pentru
evidena cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor
generale ale fiecrei secii de baz a unitii.
Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor indirecte
de producie privind activitatea de baz, preluate din contabilitatea financiar, iar
la sfritul lunii se mai debiteaz cu contravaloarea produselor, serviciilor,
lucrrilor primite (decontate) de la seciile auxiliare. Se crediteaz, la sfritul
lunii, cu prilejul repartizrii raionale a cheltuielilor indirecte n costul produciei
obinute, operaie prin care se soldeaz.
Se desfoar n analitic pe secii i pe feluri de cheltuieli.
Contul 924 Cheltuielile generale de administraie se utilizeaz pentru
evidena cheltuielilor de administraie i conducere ale unitii.
Se debiteaz pe parcursul lunii, cu prilejul colectrii cheltuielilor
generate de administraie i conducerea unitii preluate din contabilitatea
financiar, iar la finele lunii se mai debiteaz cu contravaloarea produselor,
lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare pentru necesitile sectorului
administrativ i de conducere al unitii, i se crediteaz, la sfritul lunii, cu
ocazia repartizrii raionale a cheltuielilor generale de administraie n costul
produciei obinute din activitatea de baz, respectiv auxiliare (destinate vnzrii),
operaie prin care se soldeaz.
Contul 925 Cheltuielile de desfacere se utilizeaz pentru nregistrarea
cheltuielilor ocazionate cu desfacerea produselor fabricate (cheltuieli de ambalare,
de transport, de manipulare, depozitare, conservare, asigurare, etc.).
Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor ocazionate
de sectorul desfacere, preluate din contabilitatea financiar, iar la finele lunii se
mai debiteaz cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la
seciile auxiliare pentru necesitile sectorului desfacere, i se crediteaz la
sfritul lunii, cu prilejul repartizrii raionale a cheltuielilor de desfacere in costul
complet al produciei obinute, operaie dup care se soldeaz.
Grupa 93 Costul produciei cuprinde conturile:
931 Costul produciei obinute
933 Costul produciei n curs de execuie
Contul 931 Costul produciei obinute servete pentru reflectarea
produciei finite obinute, care const din produse finite, semifabricate destinate
16

vnzrii, lucrri executate i servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte
activiti.
Se debiteaz, n cursul lunii, cu preul de nregistrare al produciei finite
obinute din procesul de producie i se crediteaz, la sfritul lunii, cu costul
efectiv al produciei efective decontat pe seama cheltuielilor ocazionate.
Se nchide la sfritul lunii cu diferenele favorabile sau nefavorabile,
operaie dup care se soldeaz.
Contul 931 Costul produciei obinute se desfoar n analitic pe
obiecte de calculaie.
Contul 933 Costul produciei n curs de execuie se folosete pentru
nregistrarea costului efectiv al produciei n curs de execuie din activitatea de
baz, ct i din activitatea auxiliar.
Se debiteaz, la finele lunii, cu costul efectiv al produciei n curs de
execuie obinut din activitatea de baz i din activitile auxiliare i se crediteaz,
tot la sfritul lunii, cu costul efectiv al aceleiai producii decontate pe seama
cheltuielilor efectuate. Nu prezint sold.
Se desfoar n analitic pe obiecte de calculaie.
Metode de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor
definitie
Metodele de organizare a contabilitii de gestiune trebuie s permit
analize fundamentale pe seama crora managerii ntreprinderilor s poat lua
decizii operative i pertinente.
CLASIFICAREA
METODELOR DE
Diversitatea metodelor de calculare a costurilor,
CACLCULAIE
cunoscute n literatura de specialitate i n practica
economic sub denumirea de metode de calculaie, au impus necesitatea
clasificrii lor n funcie de anumite criterii de grupare:
a) Dup legtura lor cu obiectul de calculaie:

Metode de calculaie pe purttori de costuri, cum sunt:

metoda de calculaie pe produs, metoda pe grupe de produse, metoda pe
comenzi, metoda standardcost, metoda THM, metoda G.P. etc.

Metode de calculaie pe sectoare de cheltuieli sau pe locuri de

cheltuieli.

Metode de calculaie cu caracter mixt: metoda pe faze,

metoda global.
b)
n funcie de apariia lor n timp, metodele de calculaie se pot ncadra n:
Metode clasice: metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi.
Metode evoluate i anume: metoda standardcost, metoda directcosting,
metoda THM, metoda GP, metoda PERTcost, etc.
c)
Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul de producie distingem:

Metode de tip total, absorbante (fullcosting): metoda global,

pe faze, pe comenzi, THM, standard cost, GP, PERT cost etc.

17

Metode de tip parial (limitative) cum sunt: metoda direct

costing i metoda costurilor directe.
Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii art. 109 calculaia
costurilor de producie poate fi efectuat dup metoda costurilor standard sau
normate, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda global, metoda costurilor
directe sau alte metode adoptate de unitatea patrimonial, n funcie de
organizarea procesului de producie, specificul activitii i necesitile proprii.
Conceptul costurilor totale sau integrale se concretizeaz printr-o serie de
metode, cum sunt metodele clasice i, respectiv, metodele evoluate.
Obiectivul contabilitii de gestiune n cadrul metodelor de tip totalclasice,
este de a obine costul produselor fabricate, cuprinznd toate cheltuielile de
producie.
n cazul metodelor evoluate, pe lng determinarea costului de producie se
urmresc i alte obiective cum sunt calculul abaterilor, a controlului bugetar, etc.
Pentru desfurarea lucrrilor de calculaie, n cadrul metodelor de tip
absorbant trebuie parcurse urmtoarele etape obligatorii:
a. Determinarea i delimitarea cheltuielilor pe purttori i sectoare
potrivit posibilitilor de identificare a lor;
b. Repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purttorilor
lor;
c.
Separarea cheltuielilor n raport cu gradul de
finisare a produciei;
d.
Determinarea costului unitar.

Metode de tip total

Metodele de tip totalclasice, n calitatea lor de metode pe purttori de
costuri implic efectuarea dup aceeai metodologie a dou rnduri de calculaie:
antecalculaia (calculaia de plan) care se efectueaz nainte de
nceperea procesului de producie i are drept scop stabilirea cu anticipaie a
nivelului cheltuielilor i costurilor pentru urmrirea i controlul acestora i
totodat baza de evaluare a produselor, lucrrilor pe msura obinerii pe
parcursul perioadei, n vederea nregistrrii n contabilitate.
calculaia efectiv (postcalculaia) intervine dup terminarea
procesului de fabricaie a produselor, lucrrilor sau serviciilor, i care are
drept scop determinarea costului efectiv. Prin acest rnd ca calculaie, de
fapt, se i ncheie urmrirea i nregistrarea cheltuielilor de producie
potrivit destinaiei lor, pe parcursul perioadei de gestiune. La sfritul
perioadelor de gestiune se compar costul antecalculat (prestabilit) cu cel
efectiv i se stabilesc abaterile (diferenele) care se reflect n contabilitate,
n contul adecvat.

18

ETAPELE
LUCRRILOR DE
CALCULAIE

Lucrrile de contabilitate de gestiune i calculaie a

costului efectiv se desfoar ntr-o anumit succesiune
logic.

a) Colectarea cheltuielilor de producie potrivit destinaiei: cele directe

pe purttori de costuri (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.) i a celor indirecte
pe secii, locuri, centre de cheltuieli, n funcie de modalitile de identificare i
localizare. Operaiile de colectare se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 92
Conturi de calculaie prin preluarea in contabilitatea financiar a cheltuielilor de
exploatare i ncadrarea lor dup destinaie n contabilitatea de gestiune, prin
debitarea conturilor analitice corespunztoare fiecrui cont de calculaie prin
creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile.
Formula contabil de principiu:
%
= 901 Decontri interne
privind cheltuielile
921 Cheltuieli ale activitii de
baz/analitic
922
Cheltuielile
activitii
auxiliare/analitic
923 Cheltuielile indirecte de
producie/analitic
924 Cheltuielile generale de
administraie
925 Cheltuielile de desfacere
b) Decontarea livrrilor reciproce de produse, lucrri i servicii ntre activitile
auxiliare pentru nevoile lor de producie.
Pentru calculul costului efectiv al produciei seciilor auxiliare care face
obiectul livrrilor respective este necesar decontarea livrrilor reciproce i acestea
se pot deconta: fie la costul efectiv al perioadei precedente, fie la un cost
prestabilit al perioadei precedente, fie prin folosirea altor procedee. nregistrarea n
contabilitate a decontrilor reciproce dintre seciile auxiliare se realizeaz cu
ajutorul conturilor analitice ale contului sintetic 922 cheltuielile activitilor
auxiliare care corespund fiecrei secii auxiliare n parte, prin debitarea conturilor
care reprezint seciile auxiliare consumatoare de produse, lucrri i servicii, i
creditarea conturilor analitice corespunztoare seciilor furnizoare ale produciei
respective. Prin aceast modalitate de contabilizare rulajul contului sintetic nu este
denaturat. Formula contabil este:
922 Cheltuielile activitilor
= 922
Cheltuielile
auxiliare/analitic secia
activitilor
consumatoare
auxiliare/analitic secia
furnizoare

19

c) Calculul costului efectiv al produciei auxiliare i repartizarea cheltuielilor

aferente produciei consumate pentru nevoile activitii de baz i celorlalte locuri
de activitate ale ntreprinderii.
Reflectarea n contabilitate se realizeaz prin formula contabil:
%

922
Cheltuielile
activitilor
auxiliare/analitic

922
Cheltuielile
activitilor
auxiliare/analitic
923 Cheltuielile indirecte de
producie/analitic
924 Cheltuielile generale de
administraie
925 Cheltuielile de desfacere
d) Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra produselor fabricate
n cadrul activitii de baz. n acest scop se alege o baz de repartizare care
trebuie s exprime cel mai bine legtura de cauzalitate dintre cheltuielile de
repartizat i baza aleas. Drept baz de repartizare pot fi: salariile directe, numrul
orelor de funcionare a utilajelor etc. Baza de repartizare trebuie s fie aceeai ca
natur, dar diferit ca mrime pentru produsele, lucrrile asupra crora se
repartizeaz o anumit categorie de cheltuieli indirecte dintr-o oarecare perioad
de gestiune.
Pentru a stabili cheltuielile indirecte de producie ce revin pe fiecare
produs, lucrare, comand etc. executate n cadrul activitii de baz, se procedeaz
astfel:
Calculul coeficientului de repartizare (K) pentru fiecare secie (loc
de cheltuial, centru), ca raport ntre totalul cheltuielilor indirecte de
repartizat, colectate n debitul contului 923 Cheltuieli indirecte de
producie la suma bazelor de repartizare ale tuturor produselor,
lucrrilor, comenzilor etc. fabricate n secia respectiv, potrivit
relaiei de calcul:
K CIP

CIP
b

i 1

n care:
CIP = cheltuieli indirecte de repartizare;
b = baza de repartizare;
i = obiectul de calculaie (produsul, lucrarea, serviciul, comanda)
s = secia

20

 Calculul cotei de cheltuieli indirecte de repartizat (C) prin nmulirea

coeficientului de repartizare (K) cu baza de repartizare aferent
fiecrui obiect de calculaie, astfel:
Ci bi K CIPi

Cotele de cheltuieli indirecte de producie repartizate se nregistreaz n

debitul contului analitic al contului sintetic 921 Cheltuielile activitii de baz,
potrivit formulei contabile i creditarea contului 923 Cheltuieli indirecte de
producie:
921 Cheltuielile activitii de
= 923
Cheltuielile
baz/ s / i
indirecte de producie/ s
n urma acestei operaii, contul 923 Cheltuieli indirecte de producie
se soldeaz, iar n debitul contului analitic 921 Cheltuielile activitii de baz/ s /
i se obine costul de producie al produsului n cauz.
Dac se are n vedere calculul costului complet, etapele calculaiei
trebuie s ia n considerare i repartizarea cheltuielilor generale de administraie i
a cheltuielilor de desfacere, ca etape distincte.
e)
Repartizarea cheltuielilor generale ale administraiei asupra obiectelor de
calculaie.
Dac cheltuielile de producie se repartizeaz pe baz de coeficieni
difereniali pe secii i categorii de cheltuieli (cheltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilajului i cheltuieli generale ale seciei), cheltuielile generale de
administraie se repartizeaz pe baz de coeficient unic sau global. Acest
coeficient se calculeaz, ca i n cazul cheltuielilor indirecte de producie, dar n
general, baza de repartizare o constituie costul de producie. Prin nmulirea
coeficientului de repartizare cu costul de producie folosit ca baz de repartizare a
fiecrui obiect de calculaie, rezult cota de cheltuieli generale de administraie
care se adaug la costul de producie. nregistrarea contabil se face prin formula
contabil:
%
= 924 Cheltuieli generale
de administraie
921 Cheltuieli ale activitii de baz/ s / i
922 Cheltuielile activitii auxiliare/ produse
destinate vnzrii la teri sau sectorului propriu de
investiii
n urma acestei operaii contul 924 Cheltuieli generale de administraie se
soldeaz.
f) Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate, const n
adugarea la costul de producie al produselor a cheltuielilor de desfacere pe care

21

le-au ocazionat , iar n cazul n care identificarea lor pe produs nu este nu este
posibil, ele pot fi repartizate asupra costului produselor respective, proporional
cu greutatea sau volumul produselor livrate sau n funcie de alte criterii.
nregistrarea n contabilitate a cotelor de cheltuieli de desfacere
repartizate se realizeaz prin debitarea contului 921 Cheltuielile activitii de
baz i a contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare numai pentru producia
marf rezultat de la ceste activiti i creditarea contului 925 Cheltuieli de
desfacere care n urma acestei operaii se nchide. Formula contabil este:
%
= 925
Cheltuieli
de
desfacere
921 Cheltuieli ale activitii de
baz/ i
922
Cheltuielile
activitii
auxiliare/ producie marf
n acest mod, prin adugarea la costul de producie i a cotelor de
cheltuieli generale de administraie i respectiv, de cheltuieli de desfacere, rezult
costul complet al produciei.
Astfel c, dup repartizarea cheltuielilor indirecte de producie i a
cheltuielilor generale de administraie n debitul contului 921 Cheltuielile
activitii de baz sunt colectate la sfritul lunii toate cheltuielile ocazionate de
fabricarea produciei, adic costul efectiv al produciei ntreprinderii. Cum
producia poate mbrca forme de producie finit (terminat) i respectiv, n curs
de execuie (neterminat, nefinit); n consecin costul efectiv total al produciei
cuprinde o parte costul efectiv al produciei finite, iar o alt parte costul efectiv al
produciei n curs de execuie. ntrebarea care se pune este urmtoarea: ct este
nivelul costului efectiv al produciei finite? Dar al produciei n curs de execuie?
Rspunsul impune efectuarea urmtoarei etape:
g) Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie.
Din punct de vedere cantitativ, producia n curs de execuie se calculeaz prin
operaia de inventariere la locurile de munc, de control, de depozitare amenajate
special, etc., potrivit normelor de inventariere. Cantitile stabilite se nscriu n
Listele de inventariere. Determinarea valoric const n evaluarea cantitilor
preluate din Lista de inventariere, care se face, de regul, la costul efectiv, avnd
n vedere gradul de finisare tehnic, adic a etapelor (fazelor) de fabricaie
parcurse i stadiul de prelucrare n care se afl. Astfel, odat stabilit costul
produciei n curs de execuie, se nregistreaz n debitul contului 933 Costul
produciei n curs de execuie i creditul contului 921 Cheltuielile activitii de
baz, dac se obine din activitatea de baz i respectiv, n creditul contului 922
Cheltuielile activitilor auxiliare, dac rezult din aceste activiti.
Astfel c, prin scderea din totalul cheltuielilor de producie din debitul
contului 921 Cheltuielile activitii de baz i respectiv 922 Cheltuielile
activitilor auxiliare a cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie,
22

nregistrate n creditul acestor conturi, rezult suma cheltuielilor efective aferente

produciei finite.
Prin urmare, calculul cu exactitate a costului produciei finite depinde de
determinarea corect a costului produciei n curs de execuie. Supraevaluarea,
respectiv subevaluarea produciei n curs de execuie influeneaz direct asupra
costului efectiv al produselor finite, dar i asupra indicatorilor de eficien.
h)
Calculul costului pe unitatea de produs. La stabilirea costului unitar pe
produse, lucrri, servicii, se pot folosi procedeele:
1. procedeul diviziunii simple;
2. procedeul cantitativ;
3. procedeul indicilor de echivalen;
4. procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul
principal;
5. procedeul deducerii valorii produselor secundare.
PROCEDEE DE
DETERMINARE A
COSTULUI UNITAR

1. Procedeul diviziunii simple se utilizeaz n cazul

produciei omogene. Relaia de calcul este de forma:
n

cu

Ch
a 1

n care:
cu = costul unitar;
Ch = cheltuielile de producie pe articole de calculaie;
a = articolul de calculaie;
Q = cantitatea de produse obinute.
2. Procedeul cantitativ se aplic n cazul produselor cuplate sau simultane, care
sunt considerate n totalitate produse principale, iar la unele dintre acestea nu se
folosete ntreaga cantitate obinut.
La utilizarea procedeului trebuie avui n vedere urmtorii pai:

Stabilirea costului mediu unitar pe produs pentru cantitatea

total a produselor, potrivit relaiei:
n

cu

Ch

a 1
t

Q
i 1

= costul mediu unitar;

Q = cantitatea obinut din fiecare produs;
i = felul produselor.

Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care apar

pierderi de substane, pierderi tehnologice, etc.
cu

23

cu

cu Q0
Qf

n care:
Q0 = cantitatea obinut dintr-un anumit produs;
Qf = cantitatea folosit dintr-un anumit produs.
Aria de utilizare este destul de limitat, folosindu-se n cteva cazuri, cum
ar fi: fabricaia semicoului, a sodei caustice prin electroliza clorurii de sodiu,
sodareaneutralizarea produselor petroliere (numai pentru cheltuielile de
prelucrare), obinerea unui produs dintr-un proces de amestec, .a.
3. Procedeul indicilor de echivalen se folosete de ctre unitile in care:
- din aceleai consumuri ( materii prime, ) se obin din procesul de
producie produse sau semifabricate diferite.
- materiile prime se transforma in diferite produse (semifabricate), printrun consum diferit de for de munc.
Toate aceste produse cuplate sau majoritate din ele trebuie sa fie principale.
Indicii de echivalenta servesc la omogenizarea calculatorie (transformarea
n uniti echivalente) a produciei.
n acest scop, ei se pot clasifica dup:
modul de calcul : n indici de echivalen calculai ca raport direct i,
respectiv, ca raport invers;
dup numrul parametrilor de echivalare: n indici de echivalen simpli,
respectiv compleci i agregai.
Folosirea procedeului indicilor de echivalen presupune:
- alegerea produsului drept produs reprezentativ (etalon);
- stabilirea parametrului de echivalare, care poate fi o caracteristic
tehnic sau economic comun tuturor produselor fabricate.
n categoria parametrilor de natur tehnic pot fi folosii: cantitatea de
materie prim ncorporat n produs, suprafaa, lungimea, greutatea, volumul,
greutatea molecular, puterea caloric, procentul de grsime, timpul de prelucrare
etc.
Printre parametrii economici, o utilizare mai larg o au: valoarea materiilor
ncorporate n produse, manopera direct, totalul cheltuielilor directe , preurile de
vnzare etc.
Aplicabilitatea practic a procedeului indicilor de echivalen, din
momentul stabilirii produsului de baz i a parametrului de echivalare
presupune respectarea urmtoarelor etape:
a) calculul indicilor de echivalen potrivit relaiilor:
indici de echivalenta simpli calculai ca:
raport direct

24

pi
Ki =------------------pb
raport invers
pb
Ki =------------------pi
indici de echivalenta compleci calculai ca :
raport direct
pi x p1i x pni
Ki =------------------------------------------pb x p1b x . pnb
raport invers
pb x p1b x pnb
n care:

Ki =------------------------------------------Pi x p1i x . pni

Ki = indicele de echivalenta corespunztor unui produs i;
Pi
nivelul parametrului aferent produsului pentru care se
=
calculeaz indicele de echivalen;
pb = nivelul parametrului produsului ales drept baza (etalon).

b) transformarea (omogenizarea) produciei fabricate n cantiti de produse

echivalente conform relaiei:
n

Qe q k i
i 1

n care: Qe = cantitatea total de produse exprimat n uniti echivalente;

q = cantitatea n uniti fizice dintr-un produs;
k = indicele de echivalen aferent produsului i;
i = tipul/felul produsului;
c) calculul costului unitar pe unitatea de produs echivalent :
n

cue

Cha
i 1

Qe
25

n care:

cue = costul unitar pe unitatea echivalent;

Cha = cheltuielile de producie pe articole de calculaie.

d) determinarea costului unitar al fiecrui produs (pe unitatea fizic),

prin ponderarea costului pe unitatea de produs echivalent (c ue) cu indicele de
echivalen calculat pentru fiecare n parte i, potrivit relaiei:
cui = cue x Ki
4. Procedeul valorii rmase (procedeul deducerii valorii produselor
secundare, procedeul restului), se folosete de ctre ntreprinderile care obin din
procesul de producie concomitent un produs principal i unul sau mai multe
produse secundare. Relaia de calcul a costului unitar al produsului principal este
de forma:

Cu

a 1

j 1

Cha q s pr j
Q

n care :

Cu = cost unitar aferent produsului principal;

Q = cantitatea de produs principal;
Cha = cheltuielile de producie pe articole de calculaie;
qs = cantitatea de produs secundar;
pr = preul de vnzare al produsului secundar;
j = felul produselor secundare;
Se aplic n unitile care fabric un singur produs, unde de
regul, la sfritul perioadei de gestiune nu rezult
semifabricate sau producie neterminat, iar dac exist acestea
sunt constante. Printre ntreprinderile la care se aplica, putem meniona: exploatri
miniere specializate, ntreprinderi din extracia a crbunelui, ieiului, de
transporturi, fabrici de ciment, de crmizi, centralele hidroelectrice i
termoelectrice. De asemenea se folosete n majoritatea ntreprinderilor
industriale, care au secii de producie auxiliare, cu un caracter omogen, respectiv
fabric un singur produs: centrala electric, de ap, de aburi, de frig, de
compresare.
n condiiile acestei metode toate cheltuielile se identific pe proces i pe
produsul care le-a generat. Cu toate acestea, cheltuielile directe se colecteaz pe
fiecare produs sau global, pe toate produsele cuplate, iar cheltuielile indirecte de
producie, respectiv generale de administraie i de desfacere se nregistreaz n
conturile adecvate (de colectare i repartizare : 923, 934, 935). La sfritul lunii i
METODA
GLOBAL

26

aceste cheltuieli se vireaz asupra contului 921Cheltuielile activitii de baz, n

scopul cunoaterii costului produciei pe articole de calculaie pe destinaii.
Costul pe unitatea de produs se poate calcula apelnd la procedeele:
diviziunii simple, cantitativ i indicilor de echivalen.
Este o metoda folosit de ntreprinderile a cror producie este
simpl, cu caracter de mas n care procesele de fabricaie se
caracterizeaz prin aceea c produsul finit se obine prin
prelucrri succesive a materiei prime i a materialelor n stadii sau faze succesive.
Asemenea procese de producie se ntlnesc n unitile din industria siderurgic,
metalurgic, uoar, alimentar, chimic etc..
De exemplu, n industria berii fazele sunt: pregtirea orzului, fabricarea
malului, fierbere, fermentaie, tragere la butoaie i la sticle.
Problema cheie o constituie stabilirea i delimitarea corect a fazelor de
fabricaie, care pot s cuprind mai multe operaii ale prelucrrii, s coincid sau
nu cu secia de fabricaie. Trebuie reinut faptul c fazele tehnologice nu pot fi
luate n considerare din punct de vedere contabil ca locuri de cheltuieli i nu pot
determina cheltuielile fazei respective.
Aplicarea metodei pe faze ridic i probleme ce privesc:
- reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de fabricaie;
- repartizarea cheltuielilor ntre doua sau mai multe produse din aceeai
faza etc.
Odat stabilite i delimitate, fazele de calculaie se simbolizeaz n scopul
nregistrrii, prelucrrii si transmiterii datelor privind cheltuielile de producie.
n acest scop, pe fiecare document se consemneaz consumuri n procesul
de fabricaie i producie obinut se nscriu simbolurile atribuite, n mod
obligatoriu.
n condiiile metodei pe faze contul 921 ,,Cheltuielile activitii de baz se
deschide n analitic pe produsele, grupele de produse, semifabricatele i n cadrul
acestora pe faze delimitate ale procesului de fabricaie.
Cheltuielile indirecte ale seciilor de producie se colecteaz pe fazele de
producie prin debitul contului 923 ,, Cheltuielile indirecte de producie, iar la
sfritul lunii se repartizeaz (crediteaz) asupra produselor din faza respectiv.
Cheltuielile generale ale ntreprinderii se colecteaz numai la nivelul
ntreprinderii cu ajutorul contului 924Cheltuieli generale de administraie, iar la
sfritul lunii se repartizeaz pe faze , iar n cadrul acestora pe produse.
Modelul de calculaie a costurilor, n cazul metodei pe faze, cuprinde toate
fazele sau stadiile de prelucrare, astfel nct n ultima faz s apar suma
cheltuielilor produsului finit ce s-a obinut. Metoda pe faze se poate aplica n dou
variante: cu semifabricate sau fr semifabricate.
varianta cu semifabricate se utilizeaz de unitile cu procese
tehnologice ndelungate i care fabric un numr restrns de produse, atunci cnd
la anumite faze se obin unele semifabricate depozitabile sau supuse vnzrii. n
METODA
PE FAZE

27

aceste situaii este absolut necesar cunoaterea costului semifabricatului respectiv.

Costul efectiv se determina pe fiecare faz pe structura articolelor de calculaie.
Astfel cheltuielile primei faze se transfer la a doua, de aici la cea de a treia, n aa
fel nct n ultima faz se obine costul de producie al produsului finit.
Prin adugarea la costul de producie, a cotei de cheltuieli generale de
administraie, respectiv a cotei de cheltuieli de desfacere, se obine costul complet.
Modelul de calcul se prezint astfel:
- pentru faza ntia de fabricaie:
chd + chind
CS1 = ---------------------qf1
-

pentru faza a doua de fabricaie:

(Cs1 x qf1) + (chd + chind) f2
Cs2 = ----------------------------------------qf2

pentru faza a treia (ultima) de fabricaie:

(Cs2 x qf2) + (chd + chind) f3
Cu = ----------------------------------------Q

n care:
Cs = costul unitar al semifabricatului;
Chd = cheltuielile directe din fiecare faza de calculaie;
Chind = cheltuielile indirecte pentru fiecare faz de calculaie;
Cu = costul unitar al produsului finit;
Q = cantitatea de produse finite fabricat;
f = numrul fazelor de calculaie;
varianta fr semifabricate se utilizeaz, atunci cnd semifabricatele
sunt supuse prelucrrii n continuare n fazele urmtoare ale procesului de
producie, i deci nu este necesar s se determine costul semifabricatelor dup
fiecare faz. n consecin, costul efectiv al produsului finit se calculeaz
adugnd la consumul de materii prime, cheltuielile de prelucrare ale tuturor
fazelor (seciilor) prin care trece produsul respectiv. Prin urmare apare necesitatea
stabilirii costului produciei din fiecare faz intermediar numai pe baza
cheltuielilor directe i indirecte de prelucrare ale fazei n cauz, fr a transfera
costul semifabricatelor de la o faz la alta.

28

Modelul de calcul al costului pe unitatea de produs finit se prezint:

z

Cu

Chd Chind f
f 1

n vederea stabilirii cheltuielilor produciei finite n cadrul fiecrei faze

trebuie s se aib n vedere i cheltuielile aferente produciei neterminate din
fazele respective, sczndu-se din totalul cheltuielilor aferente produciei fazei
unde au aprut. Aceasta variant se aplica n cazul unitilor ce obin din procesul
de producie un numr mare de produse.
n activitatea concret a unitilor care aplic metoda pe faze pot aprea unele
situaii care reclam anumite particulariti metodologice de repartizare a
cheltuielilor asupra produselor. Este cazul unitilor din cadrul industriei chimice,
rafinrii de iei, uzinelor cocso-chimice, la care, n aceeai faz i din acelai fel
de materie prim, se obin mai multe produse (principale i secundare). n aceste
situaii, att n prestabilire ct i n calculaia efectiv, repartizarea cheltuielilor
asupra produselor se face astfel:
- din procesul de prelucrare succesiv se obine un singur produs omogen
al fazelor, cu toate c cheltuielile se urmresc i se determin pe fazele
stabilite, costul se obine prin nsumarea cheltuielilor (directe i
indirecte) ale fazelor;
- din procesul de prelucrare succesiv se obin mai multe produse
principale, calculul costului se efectueaz prin procedeul indicilor de
echivalen;
- din procesul de prelucrare succesiv se obin att produse principale ct
i produse secundare, costul efectiv se determin pentru produsele
principale utiliznd o combinaie a procedeului valorii rmase cu cel al
indicilor de echivalen. Repartizarea diferenei (valoarea rmas)
asupra produselor principale se va face pe baza indicilor de echivalen.
Metoda pe comenzi se aplic n ntreprinderile cu
producie individual i de serie. n aceste
ntreprinderi, produsul finit se obine prin mbinarea
mecanic a unor piese, subansamble fabricate anterior
ca pri independente.
Exemplu: ntreprinderile construciilor de maini, maini unelte, ntreprinderile de
mobil, reparaii, electrotehnic, electronic etc.
Particularitile metodei:
Purttorul de cheltuieli folosit n antecalculaie este produsul, iar cel utilizat
pentru urmrirea costurilor de producie este comanda;
METODA DE
CALCULAIE A
COSTURILOR PE
COMENZI

29

 Implic determinarea cantitativ i valoric a produciei neterminate n etapa

de postcalcul, datorit variaiei pe care o prezint acesta de la o perioad la
alta;
Obiectul comenzii difer n funcie de modul de organizare a produciei;
Calculaia costurilor dup aceast metod are un caracter periodic.
Metoda prezint dou variante:
1. Varianta fr semifabricate
n cazul produciei fr semifabricate comanda are ca obiect un produs
sau lot de produse. Dac produsele sunt deosebit de complexe i cu un ciclu lung
de fabricaie, comenzile pot avea ca obiect o anumit parte asamblat a acestora.
Modul de calcul a costului unei comenzi se prezint astfel:

Costul unitar al unui produs n cazul n care comanda se compune din mai
multe uniti de produs se calculeaz astfel:

2. Varianta cu semifabricate
Se aplic n situaia n care produsele finite sunt rezultatul mbinrii
mecanice a unor piese i subansamble parial independente, care se produc n
ntreprindere sau se cumpr din afar, se prelucreaz, i apoi se asambleaz. n
acest caz, comenzile au ca obiect:
Loturi de piese (repere) brut turnate sau confecionate;
Loturi de piese prelucrate i finisate;
Loturi de subansamble, agregate etc. care compun produsul finit;
Loturi de produse finite;
Pentru determinarea costului unitar al produsului finit se impune:
Efectuarea calculaiei pentru determinarea costului semifabricatelor proprii i a
pieselor brut turnate;
efectuarea calculaiei pentru determinarea costului operaiilor de prelucrare i
finisare a subansamblelor, semifabricatelor, pieselor etc.:
efectuarea calculaiei costului produsului finit, cost care cuprinde pe lng
costul semifabricatelor, subansamblelor etc. i cheltuieli cu articularea,
asamblarea, mbinarea i finisarea produsului finit.
Costul comenzii se calculeaz dup terminarea comenzii, indiferent de
durata de timp n care aceasta se execut. Cheltuielile de producie sunt calculate
pe articole de calculaie n fie deschise separat pentru fiecare comand.

30

Metoda pe comenzi asigur o identificare maxim a cheltuielilor directe, o

bun localizare a cheltuielilor indirecte, care n final ajut la stabilirea unui cost
corect al produselor sau lucrrilor obinute. Determinarea produciei neterminate la
finele lunii se face prin metoda adecvat, valoarea acesteia reprezentnd
cuantumul cheltuielilor efectuate cu comenzile care se afl n curs de fabricaie.
Dei metoda pe comenzi permite calcularea unui cost exact, are i unele
neajunsuri, printre care prezentm:
la sfritul unei perioade de gestiune nu se cunosc costurile reale de producie
n cazul n care execuia unor comenzi continu n perioadele urmtoare;
nu se delimiteaz precis unele consumuri de materiale i manoper, existnd
posibilitatea trecerii acestora n cadrul aceluiai produs de la o comanda la alta;
lips de unitate ntre obiectul de gestiune folosit obligatoriu n antecalculaie
(produsul) i cel utilizat pentru urmrirea i nregistrarea cheltuielilor de
producie (comanda), nu permite compararea direct, pe parcurs, a cheltuielilor
prestabilite cu cele efective;
n situaia n care se predau parial produse ctre client nainte de terminarea
comenzii, evaluarea lor fcndu-se la costul antecalculat face ca diferenele
fa de costul efectiv al produselor s fie imputate ultimelor pri din comand.
Conceptul de baz al acestei metode const n stabilirea
cu anticipaie a costurilor directe de producie
(materiale, manoper), care sunt denumite standarde i a
costurilor indirecte (costuri comune ale seciilor, costurile generale ale
ntreprinderii i cheltuielile de desfacere) denumite bugete de costuri. Acestea
formeaz etaloanele de msur i de comparaie cu costurile efective de
producie.
Structura tipic a unui cost total de producie calculat dup metoda costurilor
standard, cuprinde de regula, trei articole principale de calculaie i anume:
materiale ;
manopera;
costuri de regie.
Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz att ca etalon de
msur i comparaie a costului efectiv realizat de ntreprindere, ct i ca
instrument de orientare i precizare a condiiilor n care trebuie s se desfoare
producia. Prin msurarea obiectiv a costului produciei, costul standard este un
cost normal, corespunztor condiiilor de desfurare a unei activiti economice.
Ceea ce caracterizeaz n principal, aceast metod este faptul c
standardele, care, aa cum s-a artat, sunt costuri antecalculate, sunt considerate
costuri normale de producie. Astfel, calculaia costurilor se reduce la o singur
calculaie i anume la calculaia costurilor standard, care constituie baz de
stabilire a preurilor de vnzare, nemaifiind necesar calculaia costului efectiv al
produselor. Diferenele ce apar n plus sau n minus dintre cheltuielile efective i
METODA
STANDARD-COST

31

cele standard sunt considerate abateri de la condiiile normale de fabricaie. Ele

afecteaz direct rezultatele finale ale ntreprinderii din perioada respectiv.
Aplicarea acestei metode presupune parcurgerea urmtoarelor etape :
1.

Calculul costurilor standard pe produs;

2.

Organizarea sistemului de calcul i eviden a abaterilor de la costurile

standard;
3.

Urmrirea costurilor de producie potrivit cerinelor metodei standard cost.

Metode de calculaie bazate pe conceptul costului parial
Metodele de calculaie de tip parial se deosebesc de metodele absorbante
prin aceea c realizeaz separarea cheltuielilor de producie innd cont de
comportamentul acestora fa de volumul produciei i desfacerilor.
Cele mai cunoscute metode de tip parial prezentate n literatura de
specialitate sunt:
Metoda direct costing (metoda costurilor variabile).
Metoda costurilor directe.
Metoda direct costing ataeaz produsului numai acele
cheltuieli care variaz direct cu volumul produciei
fabricate. Aceasta nseamn ca n costul produsului se
cuprind doar cheltuielile cu materiile prime i materialele directe, cele privind
manopera direct precum i cheltuielile indirecte cu caracter variabil. Celelalte
cheltuieli (de exemplu: salariile personalului TESA i de conducere, amortizarea,
primele de asigurare etc.), care sunt mai degrab expresia unei funcii de timp
dect de producie (volum), sunt excluse din costul produsului. Astfel, cheltuielile
fixe, n concepia original a metodei, sunt urmrite pe total ntreprindere i
suportate din contribuia bruta (marja pe costuri variabile). Contribuia brut se
determin ca rezultat financiar parial, prin scderea cheltuielilor variabile din
totalul veniturilor din vnzare.
Metoda direct costing permite analiza detaliat a cheltuielilor de producie
n scopul asigurrii eficienei ntregii activiti economice, dei ea nu asigur
stabilirea unor responsabiliti n ceea ce privete nivelul cheltuielilor fixe.
Costul unitar pe produs (Cu) n cadrul acestei metode se determin prin
raportarea totalului cheltuielilor variabile la volumul fizic al produciei obinute.
METODA
DIRECT COSTING

Total cheltuieli variabile

Cu = ------------------------------Cantitate produs obinut

32

n contextul metodei, datorit ponderii ridicate pe care o dein cheltuielile

variabile n totalul cheltuielilor de producie, un indicator specific i deosebit de
semnificativ este contribuia brut la profit, calculat pe produs i la nivel de
ntreprindere, indicator care se calculeaz conform relaiei:
Cbt = Volumul desfacerilor la - Cheltuieli variabile
pre de vnzare
totale
unde Cbt = contribuia brut la nivel de ntreprindere
iar,
Cbt
Cbu = ------------------------------------------Cant. produse obinute
sau
Cbu = Pre vnzare unitar - cheltuieli variabile unitare
unde Cbu = contribuia brut unitar.
Contribuia brut (ntlnit n literatura de specialitate i sub denumirea de
marja pe costuri variabile) este destinat acoperii cheltuielilor fixe (de structur)
considerate costuri ale perioadei i care privesc n ansamblu capacitatea
ntreprinderii de a produce i vinde.3
n consecin cheltuielile fixe se programeaz i se urmresc global i nu se
include n costul produselor. Ele afecteaz direct rezultatul din exploatare al
ntreprinderii.
Cheltuielile variabile sunt calculate pe sectoare de cheltuieli sau pe produse.
Rezultatul financiar se determin prin relaia:
Rezultat
(profit sau pierdere)

Cbt - CF

unde CF = cheltuieli fixe

Exemplu: O ntreprindere fabric 3 produse P 1, P2 i P3. Se consider urmtoarele
date:

M. Epureanu, V. Babaita, C. Grosu Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economica 1999

33

Produs
Indicatori
1. Volum
desfacere la
pre vnzare
2. Cheltuieli
variabile
3. Contribuie
brut
4. Cheltuieli
fixe
5. Rezultat

P1

P2

P3

Total
ntreprindere
valoare
% valoare % valoare % valoare
%
1.650.000 100 990.000 100 660.000 100 3.300.000 100
792.000

48

514.800 52

712.800 108 209.600

61,2

858.000

52

472.500 48

-52.800

-8

1.280.400 38,8

957.000

29

323.400

9,8

Concluzii: n baza calculelor efectuate se constat c pentru P 1 i P2 contribuiile

brute sunt pozitive, n timp ce n cazul P3 aceasta este negativ. Deci, P1 i P2
contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe, n timp ce produsul P3, nu.
Renunarea la produsul P3 duce la imputarea cheltuielilor fixe numai asupra
contribuiilor brute ale produselor P1 i P2, genernd un profit mai mare.
CbP1+ P2 = 858.000 + 472.500 = 1.330.500 lei;
Rezultat = 1.330.500 957.000 = 373.500 lei.
Separarea cheltuielilor n fixe i variabile n cadrul metodei direct costing
conduce la calcularea unor indicatori specifici acestei metode, a cror analiz este
subordonat, cu precdere procesului decizional i orientrii gestiunii
ntreprinderii n sfera previziunii comerciale. Cei patru indicatori principali
(punctul de echilibru, factorul de acoperire, coeficientul de siguran dinamic,
intervalul de siguran) reflect echilibru ntre volumul activitii desfurate,
costurile determinate de aceasta i gradul de rentabilitate al activitii.
Punctul de echilibru sau pragul de rentabilitate reflect cantitatea de
produse prin vnzarea creia ntreprinderea nu obine nici profit nici pierdere. Este
vorba de volumul minim al activitii necesar pentru a acoperi toate cheltuielile
(cheltuielile variabile + cheltuieli fixe), considernd c pentru o structur dat,
cheltuielile fixe (independente de nivelul de activitate i inerente structurii
considerate) sunt suportate n totalitate de exploatare.
Obiectivul este de a gsi acel nivel al vnzrilor pentru care cheltuielile fixe
s fie n totalitate acoperite.
Considerm urmtorul exemplu:
O ntreprindere fabric un produs A. Cheltuielile variabile unitare sunt de
50.000 lei iar cheltuielile fixe totale sunt de 2.000.000 lei. Produsul se vinde pe
pia cu un pre unitar de 90.000 lei. Cte produse A trebuie vndute pentru a
atinge punctul de echilibru?
n condiiile n care:
34

Rezultatul = Cifra de afaceri Cheltuieli totale

Sau
Rezultatul = (Cantitatea x Pre de vnzare) - (Cheltuieli variabile x Cantitate)
Cheltuieli fixe
Aceasta ecuaie ofer cea mai general i uzual abordare n estimarea
rezultatului i a punctului de echilibru.
Dac notm cu X cantitatea de produse ce trebuie vndut pentru a atinge
punctul de echilibru, punct n care rezultatul este 0, atunci, nlocuind n ecuaia de
mai sus, rezult:
1. 90.000 X 50.000 X 2.000.000 = 0
2. 40.000 X = 2.000.000
2.000.000
3. X= ------------------------ = 50 buc.
40.000
ceea ce nseamn ca veniturile obinute din vnzarea produsului, care s conduc
la un rezultat egal cu zero sunt de 4.500.000 lei, adic 50 buc. x 90.000 lei/buc.
n situaia n care unitatea produce i vinde mai multe sortimente de
produse, calculul punctului de echilibru devine mai complex. Formula de calcul:
Cheltuieli fixe
Pe = -----------------------------------------------------Contribuia bruta medie unitar (Cbu)
unde, contribuia bruta medie unitar este raportul dintre contribuia total aferent
tuturor produselor fabricate i volumul activitii totale exprimat n uniti fizice.
unde Cbu = contribuia brut unitar;
Qi = cantitatea fabricat din produsul i.
Aplicnd aceast formul de calcul a Pe se determin volumul fizic pe total
sortimente fabricate n punctul de echilibru. Determinarea structurii volumului
fizic al produciei n punctul de echilibru are loc pe baza ponderii fiecrui produs
n totalul produciei programate.

35

Exemplu: O ntreprindere i programeaz sa produc i s vnd trei produse,

astfel:
Produs
Cantitate vndut
Pre de vnzare unitar (Pvu)
Cheltuieli variabile unitare
(Cvu)
Cheltuieli fixe totale

A
60.000 kg
100 lei
46 lei

B
20.000 kg
90 lei
48 lei

C
10.000 kg
120 lei
122 lei

1.800.000

Se calculeaz contribuii brute unitare i totale:

Produs
Cantitate vndut
Cbu (Pvu Cvu)
Cbt

A
60.000 kg
54 lei
324.000 lei

B
20.000 kg
42 lei
840.000 lei

C
10.000 kg
-2 lei
-20.000 lei

TOTAL
90.000 kg
4.060.000 lei

60.000 x 54 + 20.000 x 42 10.000 x2

324.000 + 840.000 20.000
Cbu
=
--------------------------------------------------=
---------------------------------------=
60.000 + 20.000 + 10.000
90.000
4.060.000
= ----------------= 45,1111 lei/kg
90.000
Calcularea volumului produciei fizice n punctul de echilibru:
1.800.000
Pe = ----------------- = 39901,487kg
45,1111 lei/kg
Calcularea structurii volumului fizic al produciei n punctul de echilibru; se
stabilete ponderea fiecrui produs n totalul produciei.
Produs
A
B
C
TOTAL

Cantitate
(kg)
60.000
20.000
10.000
90.000

Pondere
%
67
22
11
100

Structura
(kg)
26733,996
8778,3271
4389,1635
39901,487
36

Factorul de acoperire
Factorul de acoperire (Fa) exprim procentul contribuiei fiecrui produs la
acoperirea cheltuielilor fixe i la obinerea beneficiului. Acest indicator prezint o
deosebit importan, ntruct orienteaz decizia ntreprinderii spre produsele care
au factor de acoperire cel mai ridicat. Acest indicator exprim rentabilitatea
potenial i de aceea el st la baza deciziilor privind desfacerea.
Se calculeaz dup urmtoarele relaii:
Cbt
Fa = -------x 100
sau
CA
Cbu
Pvu - Cvu
Fa = ----------x 100 = --------------------x 100
Pvu
Pvu

sau

CF
Fa = -----------------------------------x 100
Prag de rentabilitate
Relund exemplu 2, se calculeaz Fa:

100 46
54
FaA = -------------x 100 = ------ x 100 = 54%
100
100
90 48
42
FaB = ------------x 100 = -----------x 100 = 46,67%
90
90
FaC este o mrime negativ.
Adoptnd decizia de mrime a produciei i desfacerii la produsul A (care
are Fa cel mai mare), ntreprinderea poate obine un beneficiu mai mare.
Coeficientul de siguran dinamic (Ks)
Acest indicator arat cu ct pot s scad vnzrile n mod relativ pentru ca
ntreprinderea s ajung n punctul de echilibru. Orice scdere peste acest
37

coeficient va face ca ntreprinderea s ajung n zona pierderilor. n consecin,

toate deciziile de micorare a vnzrilor trebuie s fie luate n limita coeficientului
de siguran dinamic.
Se calculeaz conform relaiei:
CA Prag de rentabilitate
Ks = ------------------------------------- x 100
CA
n exemplul 2, dac se calculeaz Ks, se obin:
6.000.000 2.673.399,6
Ksa= -----------------------------------x 100 = 55,44%
6.000.000
20.000 x 90 8778,3271 x 90
Ksb = -------------------------------------- x 100 = 56,108%
20.000 x 90
10.000 x 120 4389,1635 x 120
Ksc = ------------------------------------------ x 100 = 56,108%
10.000 x 120
Deci n cazul produsului A, vnzrile pot s scad cu 55,44% pentru ca
ntreprinderea sa nu intre n zona pierderilor. Orice scdere peste acest coeficient
va conduce la pierderi.
Ks se mai poate calcula cu ajutorul urmtoarelor relaii:
Profit total
Ks = ---------------------------------------- x 100
Contribuia brut total
Ks = 100% - q%
Unde q% = gradul de activitate la punctul de echilibru4.
Intervalul de siguran (Is)
Intervalul de siguran este expresia n cifre absolute a coeficientului de
siguran dinamic. El arat n mrime absolut cu ct pot fi reduse vnzrile pentru
a ajunge la punctul de echilibru. Se calculeaz conform relaiei:
4

Gh. Crstea, O. Clin Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic 1980, pg. 263

38

Is = CA Prag de rentabilitate
Pentru cele trei produse din exemplul 2:
Isa = 6.000.000 2.673.339,6 = 3.326.600,4 lei
Isb = 1.800.000 790.049,43 = 1.009.950,6 lei
Isc = 1.200.000 526.699,62 = 673,300,4 lei
REZUMAT
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecare ntreprindere n
raport de particularitile activitii desfurate i de necesitile proprii.
Principalele obiective ale contabilitii de gestiune prezentate n
Regulamentul de aplicare al Legii contabiliti nr. 82/1991 sunt: calcularea
costurilor, stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i
serviciilor executate, ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de
activiti, urmrirea i controlul executrii acestora n scopul cunoaterii
rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor care privesc
gestiunea ntreprinderii.
Se mai circumscriu n sfera contabilitii de gestiune nregistrrile
operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii pe
destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie etc., decontarea
produciei, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate,
lucrrilor executate i serviciilor prestate inclusiv al produciei n curs. Modul
de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti
patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale
acesteia.
Costul de producie reprezint totalitatea cheltuielilor de producie efectuate
de o ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produciei sale ntr-o anumit
perioad de gestiune. Se mai pot include i datoriile aferente mprumuturilor la
ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie.
Pentru stabilirea corect a costului produciei estimate, cheltuielile de
produciei obinute sunt structurate dup mai multe criterii: coninutul
economic, omogenitatea coninutului lor, modul de ataare, destinaie,
comportamentul lor fa de volumul fizic al produciei, modul de ncorporare n
costuri, etc.
La baza organizrii contabilitii de gestiune si calculului costului unitar al
produselor, lucrrilor i serviciilor, comenzilor, etc. se afl clasificarea
cheltuielilor potrivit destinaiei. Potrivit acestui criteriu, cheltuielile se
structureaz n: cheltuieli directe (materii prime i materiale directe, salarii
directe, contribuiile privind asigurrile i protecia social, alte cheltuieli
directe), cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli cu ntreinerea i
39

funcionarea utilajelor i cheltuieli generale ale seciei), cheltuieli generale de

administraie, cheltuieli de desfacere.
Costul de producie este format din cheltuielile directe plus cheltuielile
indirecte de producie repartizate raional.
Costul complet al produciei rezult din adugarea la costul de producie a
cheltuielilor generale de administraie i a celor de desfacere.
Conturile cu ajutorul crora se realizeaz contabilitatea cheltuielilor de
producie i calculaia costurilor sunt conturile ce formeaz coninutul clasei 9Conturi de gestiune din Planul de Conturi. Sunt conturi care funcioneaz
respectnd principiul partidei duble. Nu prezint sold la sfritul perioadei de
gestiune i nici nu figureaz n bilan. Astfel contabilitatea de gestiune devine
independent fa de contabilitatea financiar.
Calculaia costurilor de producie se poate efectua dup mai multe metode:
metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda global, metoda costurilor
standard, metoda costurilor directe, alte metode. Adoptarea unei metode de
calculaie se realizeaz n funcie de organizarea procesului de producie ,
specificul activitii i necesitile proprii ntreprinderii.
Metodele de calculaie se grupeaz n funcie de sfera de cuprindere al
cheltuielilor n costul produciei n metode de tip total (bazate pe conceptul
costurilor complete) i cu metode de tip parial (bazate pe conceptul costurilor
pariale).
Obiectivul contabilitii de gestiune n cadrul metodelor de tip total
(metoda global, metoda pe comenzi i metoda pe faze) este de a obine costul
produselor fabricate cuprinznd toate cheltuielile de producie. n cazul
metodei standard cost, ca metoda evoluat de calculaie a costurilor se
urmresc i alte obiective cum sunt calculul abaterilor, controlul bugetar, etc.
Metodele de calculaie bazate pe conceptul costului parial realizeaz
separarea cheltuielilor de producie innd cont de comportamentul acestora
fa de volumul produciei i desfacerilor. Astfel, metoda direct-costing
ataeaz produsului numai acele cheltuieli care variaz direct cu volumul
produciei fabricate. Cheltuielile fixe sunt excluse din costul produselor; sunt
urmrite pe total ntreprindere i suportate din contribuia brut (marja pe
costuri variabile). Contribuia brut este un rezultat financiar parial determinat
prin scderea cheltuielilor variabile din totalul veniturilor din vnzare (cifra de
afaceri).
PROBLEME I STUDII DE CAZ
Problema nr. 1

40

METODA PE
COMENZI

Se considera urmtoarele informaii la sfritul lunii ianuarie:

D 921.A
8.000.000lei
D 921.B 10.041.958lei
D923
18.000.000lei
D922.CE 12.000.000lei
D924
20.000.000lei
Secia auxiliara a realizat :
65% din producie seciei principale
35% din producie administraiei
Cheltuielile indirecte de producie se repartizeaz in funcie de cheltuielile
directe, iar cheltuielile generale de administraie se repartizeaz in funcie de
costul de producie.
Costurile antecalculate (standard) sunt: pentru produsul A 30.000.000lei si
pentru produsul B 38.000.000lei.
Se cere : a) nregistrarea produciei obinute in cursul lunii la costurile
antecalculate ;
b) efectuarea si nregistrarea lucrrilor de calculaie la sfritul
lunii ;
c) nregistrarea decontrii cheltuielilor efective, diferenelor
de pre, decontarea costului efectiv si nchiderea conturilor de
diferene ;
nregistrarea produciei obinute la cost antecalculat :
931.A = 902.A
30.000.000lei
931.B = 902.B
38.000.000lei
lucrrile de calculaie :
decontarea cheltuielilor seciei auxiliare :
923 = 922.CE
7.800.000lei
924 = 922.CE
4.200.000lei
repartizarea cheltuielilor indirecte :
TSD 923
KCI =
TSD921.A + TSD921.B
25.800.000
=

= 1,43
8.000.000 +10.041.958
41

 cota de cheltuieli indirecte aferenta produselor A i B:

produsul A = 1.43 * 8.000.000lei = 11.440.000lei
produsul B = 25.800.000 11.440.000 = 14.360.000lei
% =
921.A
921.B

901

25.800.000lei
11.440.000
14.360.000

repartizarea cheltuielilor generale de administraie :

TSD 924
KCGA =
TSD921.A + TSD921.B
24.200.000
=

= 0,55

19.440.000 + 24.401.958
cote de cheltuieli generale de administraie aferente produselor :
produsul A = 0.55 * 19.440.000 = 10.692.000lei
produsul B = 24.200.000 10.692.000 = 13.508.000lei
% = 924
921.A
921.B

24.200.000 lei
10.692.000 lei
13.508.000 lei

decontarea cheltuielilor efective :

902.A = 921.A
30.132.000 lei
902.B = 921.B
37.909.958 lei
nregistrarea diferenelor intre costul efectiv si costul standard:
903.A = 902.A
132.000 lei
903.B = 902.B
90.042 lei
decontarea costului efectiv:
901 = %
68.041.958 lei
931.A
30.132.000 lei
931.B
37.909.958 lei
nchiderea conturilor de diferene:
931.A = 903.A
132.000 lei
931.B = 903.B
90.402 lei

42

TESTE DE AUTOEVALUARE
1. Potrivit principiului costului istoric, costul de producie al unui bun cuprinde n
mod obligatoriu:
a) Costurile directe de producie, cheltuielile indirecte de producie
angajate, cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere;
b) Costurile de producie, costurile indirecte de producie, cheltuielile de
desfacere, cheltuielile financiare;
c) Costurile de exploatare, cota cheltuielilor indirecte de producie
determinate raional ca fiind legate de fabricaia acestuia;
d) Costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe consumate,
celelalte cheltuieli directe de producie, cota cheltuielilor indirecte de
producie determinate raional ca fiind legate de fabricaia acestuia.
2.
O societate comercial fabric dou comenzi (A i B) n cadrul unei
secii de producie. Comanda A prezint producie neterminat la nceputul lunii de
60.000 lei. Cheltuielile directe nregistrate:
- comanda A 100.000 lei;
- comanda B 150.000 lei.
Cheltuielile indirecte de producie: 75.000 lei. Comanda B prezint la sfritul
lunii producie neterminat 45.000 lei. Care este costul comenzilor A i B?
a) 191.000 lei i 151.000 lei
b) 190.000 lei i 150.000 lei
c) 189.000 lei i 152.000 lei
d) 190.500 lei i 151.500 lei
3. Indicai formula contabil corect din contabilitatea de gestiune privind
producia obinut:
a) 902 = 921 50.000
b) 921 = 931 50.000
c) 901 = 931 50.000
d) 931 = 902 50.000
4. O societate comercial produce i vinde 1.000 buci produse avnd preul de
vnzare de 1.500 lei, cheltuielile variabile 1.200 lei/bucata, iar cheltuielile fixe
totale sunt 240.000 lei .Care este cantitatea de produse ce trebuie fabricat i
vndut pentru ca profitul s fie zero:
a) 900 buc.; b) 950 buc.; c) 800 buc.; d) 750 buc.;
5. O ntreprindere produce dou produse A i B, costurile indirecte de producie
sunt 600.000 lei, din care fixe 120.000 lei. Folosind salariile directe n suma de
43

300.000 lei, din care produsul A 100.000 lei, ca baz de referin, care sunt
costurile indirecte imputate raional celor dou produse dac gradul de activitate
este de 80%:
a) 192.000 lei A
i
384.000 lei B
b) 160.000 lei A
i
320.000 lei B
c) 164.000 lei A
i
328.000 lei B
d) 192.000 lei A
i
328.000 lei B
6. O ntreprindere dispune de 748.000 lei pentru a fabrica urmtoarele cantiti de
produse: A = 20.000 buc.; B = 40.000 buc.; C = 40.000 buc., parametrul pentru
calculul indicilor de echivalen este preul de vnzare difereniat astfel: A = 12
u.m.; B = 24 u.m.; i C = 6 u.m. Care dintre variantele de mai jos reflectnd costul
unitar este n concordan cu procedeul coeficienilor de echivalen calculai ca
raport direct, baza de referin fiind produsul B:
a)
A = 5,50 u.m.;
B = 12,00 u.m.;
C = 2,75 u.m.;
b)
A = 5,50 u.m.;
B = 11,00 u.m.;
C = 2,75 u.m.;
c)
A = 5,50 u.m.;
B = 11,00 u.m.;
C = 3,75 u.m.;
d)
A = 6,00 u.m.;
B = 12,00 u.m.;
C = 3,00 u.m.;
7. Ce semnific nregistrarea :
901 = 931 80.000 lei
a) preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar
b) interfaa ntre costul produciei obinute i cheltuielile ocazionate;
c) transferarea cheltuielilor n contabilitatea financiar;
d) diferen ntre costul prestabilit i costul efectiv al produciei.
8. O societate fabric dou produse A si B, capacitatea normal de producie fiind
de 100.000 uniti pentru produsul A i 60.000 uniti pentru produsul B. n
exerciiul N, societatea a fabricat 90.000 uniti din produsul A i 30.000 uniti
din produsul B. tiind c n anul N cheltuielile fixe au fost de 50.000.000 lei, s se
calculeze costul subactivitii:
a) 5.000.000 lei
b) 12.500.000 lei
c) 25.000.000 lei
d) 37.500.000 lei
9. O societate fabric cinci produse despre care avem urmatoarele informatii:
produsul A: pret de vanzare 10.000 lei, cost variabil unitar 8.000 lei; produsul B:
pret de vanzare 9.000 lei, cost variabil unitar 7.000 lei; produsul C: pret de vanzare
5.000 lei, cost variabil unita 3.000 lei; produsul D: pret de vanzare 15.000 lei, cost
variabil unitar 14.000 lei; produsul E: pret de vanzare 13.000 lei, cost variabil
unitar 10.000 lei.tinand cont de factorul de acoperire, daca ar fi sa renuntati la unul
din produse, care ar fi acela?
a) B;
b) C;
c) D;
d) E;

44

10. Dispuneti de urmatoarele informatii: cantitatea de produse vandute 100 bucati;

pretul de vanzare unitar 1.200 lei/bucata; costul variabil unitar 900 lei/bucata;
costuri fixe totale 24.000 lei. Indicati marimea factorului de acoperire si a
punctului de echilibru:
a) 26%
120.000 lei;
b) 24%
112.500 lei;
c) 25%
96.000 lei;
d) 23%
96.000 lei;

Rspunsuri la testele de autoevaluare

1
E

2
B

3
A

4
C

5
A

6
D

7
B

8
D

9
D

10
C

45