Politici si practici contabile specifice leasing-ului

1 Contabilitatea contractelor de leasing financiar

Operatiuni de leasing financiar reflectate in situatiile financiare ale locatarilor

2.5.1 Definiii, concepte-cheie

Contractul de leasing este un acord prin care locatorul transfer locatarului
(utilizatorului) dreptul de a utiliza un activ pentru o durat de timp convenit ntre cele
dou pri, contra unei pli periodice, denumit rat de leasing, iar la sfritul perioadei
de leasing locatorul se oblig s respecte dreptul de opiune al utilizatorului de a
achiziiona activul, de a prelungi durata contractului de leasing sau de a nceta raporturile
contractuale.
Utilizatorul poate opta pentru cumprarea bunului nainte de sfritul perioadei de
leasing, dac prile convin astfel i dac utilizatorul achit toate obligaiile asumate prin
contract.
Valoarea de intrare reprezint valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre
finanator, respectiv costul de achiziie.
Valoarea total reprezint valoarea total a ratelor de leasing la care se adaug
valoarea rezidual.
Valoarea rezidual reprezint valoarea la care, dup achitarea de ctre utilizator
a tuturor ratelor de leasing prevzute n contract, precum i a tuturor celorlalte sume
datorate conform contractului se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului
ctrelocatar/ utilizator.
Se disting dou tipuri de contracte de leasing:
Contract de leasing financiar
Contract de leasing operaional.
Rata de leasing reprezint:
n cazul leasingului financiar, cota-parte din valoarea de intrare a bunului i
a dobnzii de leasing. care se stabilete pe baza ratei dobnzii convenite prin
acordul prilor;
n cazul leasingului operaional, cota de amortizare calculat n
conformitate cu actele normative n vigoare i un beneficiu stabilit de prile
contractante.
Leasingul financiar are ca scop principal facilitarea procurrii activului de ctre
locatar, constituind mai degrab o form de finanare dect o form de cesiune
temporar a unui drept de folosin.
Leasingul financiar este operaiunea de leasing care ndeplinete una sau mai
multe dintre urmtoarele condiii:
1. riscurile i beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care fac
obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul
de leasing produce efecte;
2. prile au prevzut expres ca la expirarea contractului de leasing se
transfer utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului;
3. utilizatorul poate opta pentru cumprarea bunului, iar preul de cumprare
va reprezenta cel mult 50% din valoarea de intrare (piaa) pe care acesta o are la
data la care opiunea poate fi exprimat;
4. perioada de folosire a bunului n sistem de leasing acoper cel puin 75%
din durata normat de utilizare a bunului, chiar dac n final dreptul de
proprietate nu este transferat.
Contractul de leasing financiar trebuie s cuprind urmtoarele elemente:
Prile contractante (locatorul i utilizatorul);
Aspecte legate de descriere a bunului care face obiectul contractului de
leasing;
Valoarea iniial a bunului;
Valoarea ratelor de leasing, precum i tratamentul de achitare a acestora;

 Valoarea total a contractului format din totalitatea ratelor de leasing la

care se adaug valoarea rezidual;
Perioada de utilizare n sistem de leasing a bunului;
Clauza de obligativitate a asigurrii bunului;
Clauza privind dreptul de opiune al utilizatorului cu privire la cumprarea
bunului i la condiiile n care acesta poate fi exercitat.
Prezentarea informaiilor
n cazul leasingului financiar trebuie prezentate urmtoarele informaii:
- pentru fiecare clas de active, valoarea contabil net la data
bilanului;
- totalul plilor minime de leasing clasificate n funcie de
exigibilitate.
Leasingul operaional are ca scop principal cesiunea temporar a dreptului de
folosin a bunului care face obiectul contractului de leasing ctre locatar.
Contractul de leasing operaional reprezint orice tip de alt contract de leasing
dect cel financiar.
n cazul leasingului operaional:
locatorul este tratat din punct de vedere financiar ca proprietar;
utilizatorul deduce chiria (rata de leasing);
opiunea de cumprare la sfritul contractului nu este implicit;
locatorul amortizeaz bunul care face obiectul contractului de
leasing.
Dobanzile aferente leasingului intern se inregistreaza in contabilitate pe seama
diferentelor de pret (cont 668), iar cele afernte leasingului extern, pe seama diferntelor
de curs valutar (cont 665).

Leasingul financiar este acea categorie de leasing prin care se transfera in

mod substantial riscurile si avantajele ce decurg din detinerea bunului in proprietate.
Riscurile legate de dreptul de proprietate asupra unui bun includ pierderi datorate
gradului de neutilizare sau uzurii morale, precum si variatiilor in profitul obtinut
datorita schimbarii conditiilor economice. Avantajele legate de detinerea unui activ
includ obtinerea de profit pe parcursul duratei de viata economica si estimarea unui
castig din cresterea de valoare sau din fructificarea valorii reziduale. Dreptul de
proprietate poate sa fie sau poate sa nu fie, in cele din urma, transferat locatarului.
Locatarii trebuie sa recunoasca operatiunile de leasing financiar in bilanturile lor ca active si datorii la o valoare
egala, la inceputul contractului de leasing, cu valoarea justa a bunului in regim de leasing sau cu valoarea
actualizata a platilor minime de leasing, daca aceasta din urma este mai mica.

Pentru calcularea valorii actualizate a platilor minime de leasing, se considera

ca factor de actualizare rata implicita a dobanzii din contractul de leasing, daca
aceasta se poate determina, in caz contrar, trebuie utilizata rata dobanzii marginale a
locatarului.
Tranzactiile si alte evenimente trebuie inregistrate si reflectate in concordanta
cu fondul lor si cu realitatea financiara, si nu numai cu forma juridica. In timp ce
forma juridica a unui contract de leasing reflecta faptul ca locatarul nu poate sa
dobandeasca titlul de proprietate a bunului in regim de leasing, in cazul operatiunilor
de leasing financiar fondul si realitatea economica rezida in aceea ca locatarul
dobandeste beneficiile economice din utilizarea bunului pe cea mai mare parte din

durata de viata economica, in schimbul unei obligatii de a plati pentru acest drept o
suma aproximativ egala cu valoarea justa a bunului si cheltuielile de finantare
aferente.
Daca asemenea, tranzactiile de leasing nu sunt reflectate in bilantul
locatarului, resursele economice si nivelul obligatiilor unei intreprinderi sunt
subevaluate, denaturandu-se astfel indicatorii financiari, prin urmare este adecvata
inregistrarea leasingului financiar in bilantul locatarului atat ca un activ, cat si ca o
obligatie de a achita platile viitoare de leasing. La inceputul contractului de leasing,
activul si datoria pentru platile viitoare de leasing se inregistreaza in bilant la valori
egale.
Nu este adecvat ca datoriile pentru bunurile in regim de leasing sa fie
prezentate in situatile financiare ca o deducere din activele aferente bunurilor in
leasing. Intrucat pentru prezentarea datoriilor in bilant datoriile curente sunt
evidentiate separat de cele pe termen lung, aceeasi distinctie se va utiliza si pentru
datoriile generate de leasing. Anumite activitati specifice aferente leasingului implica,
adesea, aparitia unor costuri directe initiale, cum ar fi cele legate de negocierea si
incheierea contractelor de leasing. Costurile identificate ca fiind atribuibile direct
activitatilor efectuate de locatar pentru un leasing financiar sunt incluse in valoarea
inregistrata ca activ in baza contractului de leasing.
Platile de leasing trebuie impartite in cheltuieli de finantare a leasingului si
reducerea datoriei neachitate. Cheltuielile de finantare trebuie alocate pe perioade
de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel incat sa se obtina o rata periodica
constanta a dobanzii la soldul datoriei ramase in fiecare perioada.
In practica, in procesul de alocare a cheltuielilor de finantare pe perioade de-a
lungul duratei contractului de leasing, se poate folosi o forma de aproximare pentru
simplificarea calculelor.
Un leasing financiar da nastere unor cheltuieli cu amortizarea aferenta bunului
amortizabil, precum si unor cheltuieli financiare, in fiecare perioada contabila. Politica
de amortizare pentru bunurile amortizabile in regim de leasing trebuie sa fie
consecventa cu cea aplicata activelor amortizabile detinute in proprietate, iar
amortizarea inregistrata trebuie calculata in baza prevederilor IAS 16, Imobilizari
corporale si IAS 38, Active necorporale. Daca nu exista in mod rezonabil certitudinea
ca locatarul va obtine dreptul de proprietate pana la sfarsitul contractului de leasing,
activul trebuie amortizat in totalitate pe durata cea mai scurta dintre durata
contractului de leasing si durata de viata utila a acestuia.
Valoarea amortizabila a bunului in regim de leasing se aloca pe fiecare
perioada contabila de-a lungul perioadei estimate de utilizare pe o baza sistematica
si consecventa cu politica de amortizare adoptata de locatar pentru activele detinute
in proprietate. Daca exista certitudinea ca locatarul va obtine dreptul de proprietate
pana la sfarsitul duratei contractului de leasing, perioada estimata de utilizare este
durata de viata utila a activului; astfel, activul se amortizeaza pe perioada cea mai
scurta dintre durata contractului de leasing si durata de viata utila.
Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului si cheltuielile de
finantare aferente perioadei este rareori egala cu platile de leasing datorate aferente
perioadei si, de aceea, este inadecvata simpla recunoastere a platilor de leasing ca o

cheltuiala in contul de profit si pierdere. Prin urmare, este improbabil ca activul si

datoria aferenta sa fie egale ca valoare dupa inceputul contractului de leasing.
Pentru a determina daca un bun ce constituie obiectul leasingului s-a
depreciat, adica beneficiile economice estimate a se obtine in viitor din utilizarea
bunului sunt mai mici decat valoarea sa contabila, o intreprindere aplica Standardul
International de Contabilitate referitor la deprecierea activelor, care stabileste
cerintele privind modalitatea de revizuire de catre o intreprindere a valorii contabile a
activelor sale, determinarea valorii recuperabile a unui activ si momentul la care
trebuie sa recunoasca sau sa reia o pierdere din depreciere.
Suplimentar fata de cerintele IAS 32, Instrumente financiare: Prezentare si
descriere, in cazul unui leasing financiar, locatarul trebuie sa evidentieze:
pentru fiecare clasa de active, valoarea contabila neta la data bilantului;
reconciliere intre totalul platilor minime de leasing - la data bilantului - si
valoarea lor actualizata. In plus, intreprinderea trebuie sa prezinte totalul
platilor minime de leasing- la data bilantului - si valoarea lor actualizata pentru
fiecare din perioadele de mai jos:
pana la 1an;
intre 1 an si 5 ani;
peste 5 ani .
chiriile contingente inregistrate in veniturile perioadei;
totalul platilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obtine
in conditiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilantului;
descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatarului,
incluzand, dar fara a se limita, urmatoarele:
baza determinarii chiriilor contingente;
existenta si termenii optiunilor de
si a clauzelor de escaladare a preturilor;

reinnoire

sau

cumparare

restrictiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele

referitoare la dividende, datorii suplimentare si alte operatiuni de
leasing.
In plus, cerintele de prezentare IAS 16, Imobilizari corporale, IAS 36,
Investitii imobiliare, IAS 38, Active necorporale, IAS 40, Investitii imobiliare si IAS
41, Agricultura , se aplica valorilor bunurilor ce fac obiectul contractului de leasing
financiar si care sunt contabilizate de catre locatar ca achizitii de active.

Operatiuni de leasing financiar reflectate in situatiile financiare ale locatorilor

Locatorii trebuie sa recunoasca in bilant bunurile detinute in regim

de leasing financiar drept creante, la o valoare egala cu investitia neta in
leasing.
In cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, in mare masura,
toate riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate, de aceea, ratele de incasat
se trateaza, de catre locatar, ca rambursare a principalului si ca venit financiar
aferent, acesta din urma reprezentand recompensa locatorului pentru investitia si
serviciile sale.
Recunoasterea venitului financiar trebuie sa se bazeze pe un model care reflecta o rata periodica constanta a
rentabilitatii aferenta investitiei totale nete neamortizate a locatorului, corespunzatoare leasingului financiar.
Locatorul urmareste alocarea venitului financiar pe durata contractului de leasing, pe o baza sistematica
si rationala. Aceasta alocare a venitului se bazeaza pe un model care reflecta o rentabilitate periodica constanta a
investitiei nete neamortizate a locatorului, corespunzatoare leasingului financiar. Platile de leasing aferente
perioadei contabile, excluzand costurile serviciilor, se deduc din investitia bruta in leasing in vederea diminuarii
valorii principalului si a venitului financiar realizat.

Valorile reziduale negarantate estimate utilizate in calcularea investitiei brute

in leasing realizata de locator se revizuiesc periodic. Daca a avut loc o diminuare a
valorii reziduale garantate estimate, alocarea venitului de-a lungul duratei
contractului de leasing este revizuita si orice diminuare a sumelor deja acumulate se
recunoaste imediat.
Costurile directe initiale, cum ar fi comisioanele si taxele juridice, sunt adesea suportate de locatori la negocierea
si perfectarea unui leasing. In cazul operatiunilor de leasing financiar, aceste costuri directe initiale sunt efectuate
in vederea obtinerii unui venit financiar, si se inregistreaza imediat in venituri sau se aloca pe durata contractului
de leasing, scazandu-se din aceste venituri. Cea de-a doua varianta se poate realiza prin recunoasterea
cheltuielii in momentul realizarii acesteia si prin recunoasterea, in aceeasi perioada, drept venit, a unei parti din
venitul financiar nerealizat, in valoare egala cu costurile directe initiale.
Locatorii care sunt producatori sau comercianti trebuie sa recunoasca profitul sau pierderea din vanzare in
rezultatul perioadei, in conformitate cu politica urmata in mod normal de intreprindere in cazul vanzarilor directe.
Daca se stabilesc in mod artificial rate scazute ale dobanzii, profitul din vanzare trebuie limitat la cel care ar
rezulta, daca s-ar aplica o rata comerciala a dobanzii. Costurile directe initiale trebuie recunoscute ca o cheltuiala
in contul de profit si pierdere la inceputul contractului de leasing.
Producatorii sau comerciantii ofera adesea clientilor optiunea de a cumpara sau de a inchiria un bun in regim de
leasing. Un bun inchiriat in regim de leasing financiar de locatori- producatori sau comercianti - genereaza doua
tipuri de venit:

profitul sau pierderea echivalenta profitului sau pierderii rezultate din vanzarea
directa a bunului in regim de leasing, la preturi de vanzare normale, reflectand
orice reduceri comerciale;

venitul financiar de-a lungul duratei contractului de leasing.

Venitul din vanzare, inregistrat de un locator (producator sau comerciant), la inceputul contractului de leasing
financiar, este valoarea justa a bunului sau, daca este mai mica, valoarea actualizata a platilor minime de leasing
datorate locatorului, calculata la o rata comerciala a dobanzii. Costul vanzarii, recunoscut la inceputul duratei
contractului de leasing, este costul proprietatii in regim de leasing sau valoarea contabila, daca aceasta difera de
costul bunului, mai putin valoarea actualizata a valorii reziduale negarantate. Diferenta dintre venitul din vanzari si

costul vanzarii este profitul din vanzare, recunoscut in conformitate cu politica privind vanzarile aplicata de
intreprindere.
Uneori, locatorii (producatori sau comercianti) stabilesc in mod artificial rate scazute ale dobanzii pentru atragerea
clientilor. Utilizarea unei astfel de rate va face ca o parte excesiva din venitul total din tranzactie sa fie inregistrat
la momentul vanzarii. Daca se stabilesc in mod artificial rate scazute ale dobanzii, profitul din vanzare trebuie
limitat la cel care ar rezulta daca s-ar aplica o rata comerciala a dobanzii.
Costurile directe initiale sunt recunoscute ca o cheltuiala la inceputul duratei contractului de leasing, deoarece ele
sunt in principal legate de realizarea profitului din vanzare de catre producator sau comerciant.
Suplimentar fata de cerintele IAS 32, Instrumente financiare: Prezentare si descriere, in cazul unui leasing
financiar, locatorul trebuie sa evidentieze urmatoarele:

o reconciliere intre totalul investitiei brute in leasing la data bilantului si

valoarea actualizata a platilor minime de leasing de incasat la data bilantului.
In plus, intreprinderea trebuie sa prezinte totalul investitiei brute in leasing si
valoarea actualizata a platilor minime de leasing la data bilantului, pentru
fiecare dintre perioadele de mai jos:
pana la 1 an;
intre 1 an si 5 ani;
peste 5 ani.
venit financiar nerealizat;
valorile reziduale negarantate datorate in favoarea locatorului;
reducerile de valoare cumulate pentru platile minime de leasing de primit, ce
nu pot fi incasate;
chirii contingente inregistrate in venituri;
descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatorului.
Adesea, ca un indicator de crestere, este utila evidentierea investitiei brute mai putin venitul corespunzator unei
noi activitati introduse in cadrul perioadei contabile, dupa deducerea sumelor relevante aferente contractelor de
leasing revocate.

1.6.2 Contabilitatea contractelor de leasing operational

Operatiuni de leasing operational reflectate in situatiile financiare ale locatarilor

Tratamentul contabil al unui leasing operational presupune inregistrarea cheltuielii cu chiria pe masura ce platile
sunt efectuate sau devin scadente. Conform IAS 17 cheltuielile cu chiria trebuie sa fie recunoscute pe o baza
sistematica care sa fie reprezentativa pentru o perioada de timp in care utilizatorul inregistreaza beneficii, chiar
daca platile nu sunt efectuate pe aceeasi baza. In cazul in care platile de leasing sunt efectuate liniar,
recunoasterea in cadrul contului de profit si pierdere a cheltuielilor cu chiria ar trebui sa fie, de asemenea, de o
maniera liniara. In situatia in care contractul de leasing solicita fie un plan alternativ de plati, fie o crestere
programata a chiriei pe parcursul termenului de leasing, cheltuiala de leasing trebuie totusi recunoscuta pe o
baza liniara, exceptand cazul in care o alta baza sistematica si rationala reflecta mai adecvat uzura fizica a
bunului inchiriat.

Daca in contractul de leasing se prevede o indexare a platilor ca urmare a

uzurii fizice accentuate a bunului inchiriat, atunci suma totala a platilor de chirii,
inclusiv cresterea respectiva trebuie inclusa in cheltuieli pe parcursul perioadei de
leasing. Pe de alta parte, daca aceasta crestere se datoreaza unui bun inchiriat
suplimentar, recunoasterea trebuie sa fie proportionala pentru bunul inchiriat cu
chiriile marite recunoscute pe parcursul anilor in care locatarul controleaza bunul
inchiriat suplimentar.
In cazul leasingului operational, locatarul trebuie sa evidentieze urmatoarele:

totalul platilor minime de leasing previzionate a se obtine intr-un leasing

operational irevocabil pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:
pana la un an;
intre 1 an si 5 ani ;
peste 5 ani.
totalul platilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se
obtine in conditiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilantului ;
platile aferente contractului si subcontractului de leasing inregistrate in
venituri pentru perioada aferenta, cu evidentierea separata a platilor
minime de leasing, chiriilor contingente si a platilor aferente
subcontractelor de leasing ;
descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatarului,
incluzand, dar fara a se limita, la urmatoarele :
baza determinarii chiriilor contingente ;
existenta si conditiile optiunilor de
si a clauzelor de escaladare a preturilor ;

reinnoire

sau

cumparare

restrictiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele

referitoare la dividende, datorii suplimentare si alte operatiuni de
leasing.

Operatiuni de leasing operational reflectate in situatiile financiare ale locatorilor

Locatorii trebuie sa prezinte bunurile detinute in regim de leasing operational

in bilant, in conformitate cu natura acestora. Venitul rezultat din leasingul operational
trebuie recunoscut ca venit pe o baza liniara, pe durata contractului de leasing, cu
exceptia cazului in care o alta baza sistematica nu este considerata mai
reprezentativa pentru ritmul in care se diminueaza beneficiile generate de utilizarea
bunului. Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obtinerea venitului din
leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli. Venitul din leasing (exclusiv incasarile din
servicii oferite precum asigurarea si intretinerea) se recunoaste ca venit pe o baza
liniara pe durata contractului de leasing, chiar daca incasarile nu sunt inregistrate pe
aceasta baza, cu exceptia cazului in care o alta baza sistematica este mai
reprezentativa pentru ritmul in care se diminueaza beneficiile generate de utilizarea
bunului in regim de leasing.

Costurile directe initiale suportate special pentru obtinerea venitului dintr-un

leasing operational fie se amana si se aloca la venituri pe durata contractului de
leasing proportional cu venitul inregistrat din chirie, fie se recunosc in contul de profit
si pierdere ca o cheltuiala in perioada in care se efectueaza.
Amortizarea bunurilor amortizabile in regim de lesing trebuie sa se faca pe o
baza consecventa cu politica normala de amortizare a locatorului pentru bunuri
similare, iar cheltuielile cu amortizarea trebuie calculate in baza IAS 16, Imobilizari
corporale si IAS 38, Active necorporale.
Pentru a determina daca un bun ce constituie obiectul contractului de leasing
s-a depreciat, adica beneficiile economice previzionate a se obtine in viitor din
utilizarea bunului sunt mai mici decat valoarea contabila, intreprinderea va aplica
Standardul International de Contabilitate referitor la deprecierea activelor, care
stabileste cerintele privind modalitatea in care o intreprindere trebuie sa revizuiasca
valoarea contabila a activelor sale, modalitate in care trebuie sa determine valoarea
recuperabila a unui activ si momentul la care trebuie sa recunoasca sau sa reia o
pierdere din depreciere.
In cazul unui leasing operational, un locator-producator sau comerciant nu
recunoaste intr-o operatiune de leasing nici un profit din vanzare, deoarece
tranzactia de leasing nu este echivalenta cu o vanzare.
Suplimentar fata de cerintele IAS 32, Instrumente financiare: prezentare si
descriere, in cazul unui leasing operational locatorii trebuie sa evidentieze
urmatoarele :
platile minime viitoare rezultate din leasing operational irevocabil, pe total si
pe fiecare dintre perioadele de mai jos :
pana la 1 an ;
intre 1 an si 5 ani ;
peste 5 ani.
totalul chiriilor contingente recunoscute la venituri ;
o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatarului