Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
CONTABILITATE DE GESTIUNE
- suport de curs pentru anul III CIG
ZI -
2013/2014
NOT:
I. Stabilirea notei finale la aceast disciplin pentru studenii de
la specializarea CIG anul III zi se va face astfel:
50 % nota de la examenul final;
50 % nota de la evaluarea pe parcurs stabilit astfel:
10 % activitate seminarii.
II. Evaluarea studenilor de la alte specializri se va face dup
aceleai criterii prezentate la punctul I.
CUPRINS
1. BAZELE TEORETICE I ORGANIZATORICE ALE CONTABILITII
DE GESTIUNE.................................................................................................. 5
1.1. Contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune - componente ale sistemului
informaional contabil ............................................................................................................................ 5
1.2. Obiectivele contabilitii de gestiune................................................................................. 7
1.3. Organizarea contabilitii de gestiune............................................................................... 8
1.4. Conturile de gestiune ........................................................................................................11
1.5. Definirea calculaiei costurilor .........................................................................................16
1.6. Caracteristicile calculaiei costurilor ...............................................................................17
1.7. Organizarea calculaiei costurilor ....................................................................................20
1.8. Locul i rolul calculaiei costurilor ...................................................................................22
BIBLIOGRAFIE SELECTIV...............................................................275
Pntea, I.P. i colectiv, Contabilitatea financiar a agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo,
Deva, 1995, p. 5.
2
Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, pp. 99-100; Melyon, G. .a.,
Comptabilit analytique: principes, tehniques et evolutions, Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 25-30.
3
*** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 454 din
18.06.2008, actualizat prin OUG nr. 37 din 13 aprilie 2011, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, Nr. 285 din 22 aprilie 2011, art.2, alin. (1).
4
*** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 454 din
18.06.2008, actualizat prin OUG nr. 37 din 13 aprilie 2011, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, Nr. 285 din 22 aprilie 2011; *** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10
noiembrie 2009; *** OMFP nr. 2869/2010 pentru modificarea i completarea unor reglementri contabile,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 882 din 29.12.2010, ***OMFP nr. 2382/2011
pentru completarea unor reglementri contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
563 din 8.08.2011, *** OMFP nr. 2239/2011 pentru aprobarea Sistemului simplificat de contabilitate,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 522 din 25.07.2011.
5
*** OUG nr. 37 din 13 aprilie 2011, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 285 din 22
aprilie 2011, art.1, alin. (6).
*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
2
Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti,
1999, p. 91.
3
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 328, alin. (4).
n acest caz, conturile de cheltuieli (din clasa 6) i cele de venituri (din clasa 7)
din contabilitatea financiar intr n corespondene directe cu conturile utilizate n
contabilitatea de gestiune. Astfel conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli i 7
Conturi de venituri se soldeaz treptat. De asemenea, cheltuielile i veniturile sunt
delimitate i clasificate att n funcie de natura lor economic, ct i pe destinaii,
respectiv articole de calculaie n cazul cheltuielilor sau sursa lor n cazul veniturilor.
Pentru nregistrarea cheltuielilor directe, corespondena se stabilete ntre debitul
conturilor de costuri din contabilitatea de gestiune i creditul conturilor de cheltuieli de
exploatare din contabilitatea financiar, n timp ce pentru cheltuielile indirecte,
corespondena se stabilete cu debitul conturilor de centre de analiz din contabilitatea
de gestiune.
Pentru nregistrarea veniturilor, corespondena se stabilete ntre debitul
conturilor de venituri din contabilitatea financiar i creditul conturilor de rezultate
analitice din contabilitatea de gestiune.
Concepia integralist poate mbrca dou forme, i anume1:
1. varianta prelungirii contabilitii financiare, n care nregistrrile
contabilitii de gestiune urmeaz celor din contabilitatea financiar. n acest caz, nu se
utilizeaz conturile din grupa 90 Decontri interne". n conturile din clasele 6 Conturi
de cheltuieli" i 7 Conturi de venituri" se nregistreaz cheltuielile, respectiv, veniturile
n funcie de natura lor economic, iar n conturile din clasa 9 (grupele 92 Conturi de
calculaie" i 93 Costul produciei") cheltuielile, respectiv, veniturile, se preiau dup
destinaia lor. Astfel, conturile din clasele 6 i 7 se soldeaz;
2. varianta nucleu, n care conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli" i 7
Conturi de venituri" sunt puse n funciune numai la sfritul perioadei de gestiune,
cnd preiau cheltuielile i veniturile, grupate n funcie de destinaia lor, intrnd n
coresponden cu creditul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie", respectiv
debitul conturilor din grupa 93 Costul produciei". Nu se utilizeaz conturile din grupa
90 Decontri interne".
La o cercetare mai atent, concepia integralist relev o serie de neajunsuri, i
anume:
este relativ greu de practicat n condiii clasice (creion i hrtie) i nu
faciliteaz diviziunea muncii;
face ca n balana de verificare conturile de cheltuieli i venituri s nu prezinte
solduri finale, ele fiind deja soldate pe msur ce determinm costurile i rezultatele;
nu permite obinerea rezultatului direct n contul de profit sau pierdere. n
condiiile n care conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli" i 7 Conturi de
venituri" nu intr n coresponden direct cu contul de rezultate, profitul sau pierderea
nu se pot calcula dect printr-un procedeu extracontabil (extragerea, regruparea i
compararea cheltuielilor i veniturilor aferente perioadei).
b. Concepia dualist presupune organizarea contabilitii de gestiune ntr-un
circuit complet autonom fa de cel al contabilitii financiare. De aici i denumirea de
contabilitate de gestiune autonom. n acest caz, toate cheltuielile i veniturile unei
entiti economice se vor nregistra, dup natura lor economic sau destinaia lor
(respectiv sursa lor n cazul veniturilor), dup caz, doar n conturile contabilitii
financiare (n clasele 6 Conturi de cheltuieli" i 7 Conturi de venituri"). Pe de alt
1
Ristea, M. (coordonator), Contabilitatea societilor comerciale, vol. II, Editura CECCAR, Bucureti,
1996, pp. 394395.
10
11
1a
=
901
Decontri interne privind
cheltuielile
Si
i =1
S1
S2
1b
=
933
S1
S1
12
Cheltuielile activitii de
baz
922
Cheltuielile activitilor
auxiliare
933
S2
S2
2
=
Cheltuielile activitii de
baz
901
S3
S3
3
=
Cheltuielile activitilor
auxiliare
901
S4
S4
4
=
923
Cheltuieli indirecte de
producie
901
Decontri interne privind
cheltuielile
924
i =5
S5
S6
Cheltuieli generale de
administraie
925
S7
Cheltuieli de desfacere
5
=
902
Decontri interne privind
producia obinut
S8
S8
6
=
i =5
13
923
Cheltuieli indirecte de
producie
S5
924
S6
Cheltuieli generale de
administraie
925
S7
Cheltuieli de desfacere
6a
=
i =5
923
Cheltuieli indirecte de
producie
S5
924
S6
Cheltuieli generale de
administraie
925
S7
Cheltuieli de desfacere
901
Decontri interne privind
cheltuielile
6b
=
902
Decontri interne privind
producia obinut
i =5
i =5
7a
=
921
Cheltuielile activitii de baz
921
S9
S9
S4
S4
Cheltuielile activitii de
baz- analitic semifabricat Y
Cheltuielile activitii de
baz- analitic produs A
7b
=
922
Cheltuielile activitilor
auxiliare
8a
=
921
Cheltuielile activitii de
baz
S10
S10
S11
S11
8b
=
922
Cheltuielile activitilor
auxiliare
14
902
Decontri interne privind
producia obinut
921
Cheltuielile activitii de
baz
S12
S12
S13
S13
902
Decontri interne privind
producia obinut
922
Cheltuielile activitilor
auxiliare
Cost efectiv
10a
=
903
Decontri interne privind
diferenele de pre
S14
S14
902
Decontri interne privind
producia obinut
-S14
-S14
S14
S14
S8
S8
sau:
903
Decontri interne privind
diferenele de pre
10a
=
10b
=
902
Decontri interne privind
producia obinut
11b
=
933
Costul produciei n curs de
execuie
S10
S10
931
Costul produciei obinute
11a
=
11c
=
933
Costul produciei n curs de
execuie
S11
S11
15
favorabile):
903
Decontri interne privind
diferenele de pre
11d
=
901
Decontri interne privind
cheltuielile
S14
S14
903
Decontri interne privind
diferenele de pre
-S14
-S14
sau:
901
Decontri interne privind
cheltuielile
11d
=
11e
=
903
Decontri interne privind
diferenele de pre
S14
S14
11f
=
902
Decontri interne privind
producia obinut
S15
S15
16
*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
17
18
19
Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, pp. 130-133.
20
Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Editura CECCAR, Bucureti, 2003,
p. 76.
2
Crstea, Gh., Clin, O., Calculaia costurilor, E. D. P., Bucureti, 1980, pp. 54-56.
21
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti,
2000, p. 11.
22
de ctre civa specialiti grupai, izolai ntr-un birou, care fac legtura ntre
managementul organizaiei i sectoarele, respectiv compartimentele funcionale.
Deoarece costurile sunt generate de toate locurile de costuri, rezult c toate
sectoarele i compartimentele funcionale ale entitii concur la costul produciei. De
aceea, considerm c problema calculaiei costurilor nu trebuie privit izolat, ca un fel
de intermediar ntre managementul firmei, sectoarele i compartimentele funcionale, ci
ca o problem de baz a entitii, a ntregului personal. Aceasta, deoarece o tratare
izolat a costurilor constituie o frn n optimizarea lor. Cine poate cunoate i soluiona
mai competent problemele costurilor dintr-o secie dect managerul seciei respective?
De aceea, problemele costurilor trebuie s fie prezente peste tot, n toate
compartimentele entitii iar calculaia costurilor s ocupe un loc central n cadrul
acestora.
Nu trebuie s uitm faptul c nici o problem de specialitate nu poate fi
soluionat numai pe baza gndirii din domeniul respectiv, fr a o trata i sub aspectul
costului. Nu putem ntreprinde o aciune, o msur, activitate sau proces economic fr
a urmri i analiza n prealabil costurile pe care le genereaz.
ntruct prin costuri se reflect ntreaga activitate a entitii, calculaia costurilor
trebuie privit ca un sistem informaional de baz al managementului organizaiei. Rolul
i importana calculaiei costurilor pentru fiecare dintre nivelurile decizionale ale
entitii rezid n faptul c:
1.
asigur antecalculul i postcalculul costurile din cadrul unei entiti;
2.
calculaia costurilor este singura n msur s explice eficiena activitii
economice i atingerea sau abaterea de la scopul urmrit;
3.
informaiile furnizate de calculaia costurilor sunt deosebit de utile n
procesul elaborrii deciziilor manageriale;
4.
ofer informaii indispensabile pentru contabilitatea financiar, referitoare
la costurile necesare evalurii stocurilor fabricate sau n curs de execuie;
5.
informaiile furnizate de calculaia costurilor permit managerilor s
evalueze viabilitatea strategiilor alternative de afaceri, s aleag ntre
deciziile alternative obinute i s evalueze rezultatele segmentelor de
activiti ale entitii;
6.
permite stabilirea rezultatelor analitice prin compararea costurilor
determinate cu preurile de vnzare aferente bunurilor i serviciilor
destinate valorificrii;
7.
rspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice ale
managementului din cadrul unei entiti;
8.
fiecare manager este rspunztor, la rndul su, pentru costurile din
compartimentul pe care-l gestioneaz;
9.
asigur controlul costurilor pe termen scurt i lung, ceea ce va permite
managerilor s ia decizii referitoare la sporirea valorii comerciale a
produselor i serviciilor entitii ct i a reducerii costurilor acestora.
Managerii entitii au la dispoziie o seam de tehnici specifice, cum sunt
managementul prin obiective, managementul prin delegare, managementul prin excepii,
cercetarea operaional i altele. Se ridic necesitatea integrrii calculaiei
corespunztoare acestora, astfel ca s constituie elementul informaional de baz n
fundamentarea deciziilor1. n acest context, adaptarea calculaiei costurilor la noile
1
Olariu, C., Conducerea ntreprinderii prin costuri, Editura Facla, Timioara, 1975, pp. 63-64.
23
24
923
6xx
230.000
230.000
b)
923
902
230.000
230.000
c)
923
901
230.000
230.000
R: c)
6. Delimitarea cheltuielilor directe aferente produciei neterminate de 105.700
lei se contabilizeaz n felul urmtor:
a)
933
901
105.700
105.700
b)
933
902
105.700
105.700
c)
933
921
105.700
105.700
R: c)
7. Pentru a nregistra decontarea costului efectiv al produselor finite de 684.000
lei este corect articolul:
a)
901
921
684.000
684.000
b)
921
902
684.000
684.000
c)
902
921
684.000
684.000
R: c)
8. tiind c pentru produsele finite obinute costul de producie prestabilit a fost
420.000 lei, iar costul de producie efectiv decontat a fost de 430.000 lei, diferenele de
pre rezultate se nregistreaz astfel:
a)
903
902
10.000
10.000
b)
902
903
10.000
10.000
c)
903
902
10.000
10.000
R: a)
25
26
1
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 154.
27
Feleag, N., Ionacu, I., Contabilitate financiar, vol.2, Editura Economic, Bucureti, 1993, p. 215.
Epuran, M. .a., Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, vol. I, Editura de Vest, Timioara, 1994,
p. 213.
28
stocul normal, optim sau ideal, care asigur nivelul de rentabilitate optim;
stocul util efectiv, respectiv minimul de stoc care este necesar pentru
funcionarea entitii economice.
stoc de siguran (securitate) pentru a prentmpina lipsa de regularitate n
aprovizionarea entitii economice;
stoc de speculaie (de rezerv conjunctural-speculativ) constituit n condiiile
unor surplusuri de trezorerie i profitnd de ocaziile favorabile de cumprare (este cazul
materialelor supuse fluctuaiilor de pre);
stoc zero, ceea ce presupune c procesul de exploatare s-ar desfura fr
stocuri sau cu stocuri foarte mici (doar ntr-un mediu operaional JIT/TQM).
Pentru o mai bun gestionare a stocurilor, cteva probleme deosebite se cer, deci,
s fie rezolvate corect i ntr-o manier unitar, ntre care amintim:
natura bunurilor s fie identificat cu precizie;
bunurile s fie clasificate dup destinaia lor;
intrarea n stoc s fie nregistrat n momentul transferului de proprietate;
evaluarea intrrilor i ieirilor de bunuri n/i din stoc s fie definit cu
exactitate i s rmn invariabil.
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I , Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 36.
2
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I , Nr. 766 bis din 10.11.2009, Seciunea 8Reguli de
evaluare.
29
valoarea just.
Costul de achiziie i costul de producie, ca forme ale costului istoric, sunt
determinate, de regul, prin contabilitatea de gestiune. n lipsa acestuia, literatura de
specialitate mai citeaz i alte modaliti de stabilire a costurilor, cum ar fi: calcule i
evaluri statistice, pornind de la un pre de vnzare, comparaii cu bunuri similare etc.
2. Evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan.
Activele de natura stocurilor, cu ocazia inventarierii, se evalueaz la valoarea
contabil, mai puin ajustrile pentru depreciere constatate. Ajustri pentru depreciere se
constat inclusiv pentru stocurile fr micare. n cazul n care valoarea contabil a
stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz
pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere. Fac
obiectul evalurii i stocurile n curs de execuie.
Prin valoare realizabil net a stocurilor se nelege preul de vnzare estimat
care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile
estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesarii
vnzrii.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei,
potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor sau
pierderilor de valoare.1
Pentru elementele de natura activelor nregistrate la cost, diferenele constatate n
minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se evideniaz distinct n
contabilitate, n conturi de ajustri, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de
intrare.
Evaluarea elementelor de stocuri la prezentarea elementelor n biln presupune
reflectarea acestor elemente n situaiile financiare anuale la valoarea contabil pus de
acord cu rezultatele evalurilor la inventariere. Prezentele reglementri se aplic
inclusiv n cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital i a activelor n curs
de execuie.
3. Evaluarea i scdera din gestiune a elementelor de stocuri la data ieirii din
entitate sau la darea n consum se face la valoarea lor de intrare sau la valoarea la
care sunt nregistrate n contabilitate.
Activele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii
lipsei acestora. Ca urmare, se reiau la venituri ajustrile pentru depreciere aferente
acestora.
*** OMFP nr. 2861 din 9 octombrie 2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n Monitorul
Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 704 din 20.10.2009, pct. 37.
30
realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o
valoare, care poate fi evaluat() fiabil1.
n acest context, costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente
achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n
forma i n locul n care se gsesc.
Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i
alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la
autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi
atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. De asemenea, n costul de achiziie se
includ comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte
cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. Cheltuielile de
transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia de aprovizionare este
externalizat. Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de
achiziie ajusteaz n sensul reducerii costului de achiziie al bunurilor2.
Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe
aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri
tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota
cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia
acestora.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli
legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul
nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare3.
n cazul bunurilor de natura stocurilor reprezentnd aport la capitalul social
ct i a celor obinute cu titlu gratuit, valoarea de aport i, respectiv, valoarea just se
substituie costului de achiziie.
*** Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise la 1 ianuarie 2012, Textul integral al
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRSS), incluznd Standardele Internaionale de
Contabilitate (IASS) i Interpretrile, mpreun cu documentele care le nsoesc, emise la 1 ianuarie 2012,
Editura CECCAR, Bucureti, 2012, p. 94.
2
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 51.
3
*** Ibidem, pct. 157, alin. (2).
31
Si + I
,
St i + QI
n care:
Si
1
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, 8.3.2. Stocuri.
32
valoarea intrrilor;
Sti
stocul iniial;
QI
cantitile intrate.
Dup momentul cnd este calculat costul mediu metoda poate fi aplicat n dou
variante:
a. Metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfritul perioadei (sau
metoda costului mediu unitar ponderat global sau total), presupune o singur
evaluare a stocurilor la sfritul perioadei de gestiune, conform relaiei:
CMUPt =
Si + I
St i + QI
Si + Iui
,
St i + Qlui
n care: Iui i QIui reprezint valoarea, respectiv cantitatea ultimei intrri pentru care se
calculeaz CMUPui.
Avantajele acestei variante sunt urmtoarele:
valoarea stocului i a ieirilor din stoc sunt cunoscute n permanen;
valoarea ieirilor calculate astfel sunt mai apropiate realitii economice din acel
moment.
Datorit complexitii sale, utilizarea acestei variante de calcul a costului mediu
unitar ponderat este dificil, mai ales pentru ciclurile de exploatare n care micrile de
stocuri sunt foarte numeroase. Ea poate fi, ns, uor adaptat n cazul unor gestiuni
automatizate.
3. Metoda LIFO (LAST-IN, FIRST-OUT). Potrivit acestei metode, bunurile
ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri
33
(lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de
achiziie (sau de producie) al lotului anterior, n ordine cronologic.1
Avantajele metodei LIFO:
ieirile din stoc sunt evaluate la costurile cele mai recente;
n perioadele de inflaie, consumurile sunt supraevaluate, n comparaie cu metoda
FIFO, ceea ce conduce la o majorare a cheltuielilor i la o diminuare a rezultatului
exerciiului, deci o micorare a impozitului pe profit;
fenomenul invers se produce ntr-o perioad de scdere a preurilor.
Dezavantajele metodei LIFO:
costurile se coreleaz cu variaiile de pre, dar stocul este subevaluat n caz de
depreciere monetar;
n perioada de cretere puternic a preurilor, entitatea, care poate fixa preurile sale
de vnzare dup costurile complete, este interesat s urmreasc ca preurile de
vnzare s urmeze imediat preurilor sale de cumprare, astfel nct preurile de
vnzare s genereze o rezerv suficient pentru a face fa cumprrilor. Aceast
argumentare nu este valabil, dect, atunci cnd ntrzierile de lichidare sunt mai
scurte dect duratele de via ale stocurilor.
4. Metoda costului standard
n activitatea de producie, n funcie de specificul activitii, pentru
determinarea costului unui bun de natura stocurilor poate fi folosit, de asemenea, i
metoda costului standard. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale
materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste
niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile
existente la un moment dat. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de
producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul
activului. Repartizarea diferenelor de pre asupra bunurilor ieite i asupra stocurilor se
efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:
Coeficient de
repartizare
Soldul iniial al
diferenelor de pre
=
Soldul iniial al stocurilor
+
la pre de nregistrare
IAS 2 Stocuri nu permite utilizarea formulei ultimul intrat, primul ieit (LIFO) pentru determinarea
costului stocurilor. [vezi *** Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise la 1 ianuarie 2011,
Textul integral al Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRSS), incluznd Standardele
Internaionale de Contabilitate (IASS) i Interpretrile, mpreun cu documentele care le nsoesc, emise la
1 ianuarie 2011, Editura CECCAR, Bucureti, 2011, p. 1017, IN13 i pp. 1030-1032]
34
Scopul acestei metode este, deci, de a obine simplu i rapid o evaluare n timp
real a ieirilor din gestiune a stocurilor.
n cazul entitilor cu activitate de producie, exist posibilitatea evalurii
produciei i la costuri prestabilite. Aceste costuri sunt fixe pentru perioada de gestiune
n curs. De asemenea, ele sunt determinate integrnd, n acelai timp, rezultatele trecute
(anterioare), dar i obiectivele pe care i le fixeaz entitatea n perspectiv. Costul
prestabilit poate fi: fie costul mediu unitar ponderat rotunjit, fie costul mediu unitar
ponderat al perioadei precedente, fie un cost antecalculat.
Avantajele metodei costurilor standard:
costurile prestabilite servesc att la nregistrarea ieirilor ct i a intrrilor n stoc,
ceea ce simplific calculaia i reduce volumul de munc;
costurile sunt cunoscute pe durata unui exerciiu;
valoarea stocurilor la sfritul perioadei de gestiune va fi cunoscut foarte repede;
costurile prestabilite sunt i baza controlului gestionar i a evalurii (msurrii)
rezultatelor.
Dezavantajele metodei costurilor standard:
costurile utilizate nu sunt costuri reale;
la sfritul exerciiului trebuie s se procedeze la o apropiere ntre rezultatele
analitice i cele ale contabilitii financiare cu scopul de a corecta diferenele de
evaluare a costurilor.
5. Metoda identificrii specifice (IS) presupune atribuirea costurilor specifice
elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru
acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost
cumprate sau produse. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care
stocurile cuprind un numr mare de elemente, care sunt de regul fungibile.
Metoda identificrii specifice ar putea fi utilizat n operaiunile de vnzare
cumprare a unor articole de valoare mare, cum ar fi automobilele, utilajele complexe,
operele de art etc. Dei aceast metod ar putea prea logic, ea nu este aplicat de
multe companii deoarece prezint dou dezavantaje1:
n multe cazuri este dificil i incomod s se in evidena cumprrii i vnzrii
unor articole individuale;
atunci cnd o entitate opereaz cu articole de aceeai natur, identificarea
articolului care a fost vndut devine arbitrar; prin urmare entitatea i poate sori
sau reduce venitul net, optnd pentru trecerea la vnzri a articolelor cu un cost mai
mare sau mic.
6. Metoda preului cu amnuntul
n comerul cu amnuntul poate fi utilizat metoda preului cu amnuntul, pentru
a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje
similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod. n aceast situaie,
costul bunurilor vndute se calculeaz prin deducerea valorii marjei brute din preul de
vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea
marjei brute.
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabilitii, traducere Levichi,
R., Editura ARC, Chiinu, 2000, p. 409.
35
36
37
Figura nr. 2.3 Influena produciei n curs de execuie asupra costului produselor
terminate
Figura nr. 2.4 ncorporarea valorii produciei n curs de execuie n costul produselor
terminate
38
39
40
41
131 16
4 18
=
=
=
=
2.096
72
1.672
3.840 lei
TOTAL
b) Calculul costului unitar pentru produsul finit PF:
o unitate semifabricat S1:
3.840
materie prim m2:
=
1.056
44 24
manoper direct:
44
2 22 =
cheltuieli indirecte:
=
1.912
TOTAL =
6.852 lei
c) Calculul costului unei uniti de produs finit n curs de execuie:
o unitate semifabricat S1:
= 3.840
materie prim m2 (100%):
= 1.056
manoper direct (50%):
=
22
cheltuieli indirecte (50%):
=
956
TOTAL
= 5.874 lei
d) Determinarea numrului de buci din produsul finit PF n curs de execuie la
sfritul lunii M:
produse n curs de execuie la nceputul perioadei:
semifabricat S1:
produse finite PF terminate
200
8.000
8.200
- 7.900
300 buc.
42
Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a,
traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, p. 684.
2
Melyon, G., Comptabilit analytique, 3edition, ditions Bral, 2004, pp. 82-83.
43
1.
2.
3.
4.
5.
Elemente de cheltuieli
1
Materii prime
Manoper direct
Total cheltuieli directe
Cheltuieli indirecte ale
centrului de producie
Cost de producie
0,25
25
-
91
38,50
-
22,75
962,50
985,25
0,4
30
-
112
42
-
44,80
1.260,00
1.304,80
2,50
*
15
35
71,5166
87,50
1.072,75
3
*
30
31,50
46,64
94,50
1.399,20
Elemente de cheltuieli
Cantitate
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
Cost unitar
3
Valoare
4
15
27,50
700
300
1,1 (1)
71,5166
112
42
31,5
17,50 (2)
1. 072,75
3. 080
29. 400
32. 480
9. 450
41. 930
19,25
30
250
46,64
166,34
1. 399,20
41.584,30
Aa cum se observ din calculele efectuate n tabelul nr. 2.2, costul produciei n
curs de execuie la nceputul perioadei mrete costul produciei finite, n timp ce costul
produciei n curs de execuie la sfritul perioade l diminueaz. De asemenea, marja
net rezultat din vnzarea deeurilor diminueaz costul produciei finite.
44
Explicaii
Cu
Val.
Explicaii
Cu
Ambalaje ieite
Ambalaje
deteriorate
1.100
30,60
1.
2.
3.
Stoc iniial
1.000
30
30.000
Val.
8
33.660
Achiziii
500
29,25
14.625
10 30,60
306
Cheltuieli de
transport
3.075 Stoc final teoretic 2.390
- 74.934(b)
4.
Ambalaje
restituite
2.000
30,60
61.200 Stoc real
2.390 30,60
73.134
5.
Total
3.500 31,11(a) 108.900 Regularizare (c)
+ 1.800
Not: (a) CMUPt pentru ambalajele din depozitul propriu = 108.900 lei/ 3.500 navete = 31,11 lei/navet;
(b) 108.900 lei (33.660 lei + 306 lei) = 74.934 lei;
45
(c) Diferena dintre stocul final teoretic i stocul real de 1.800 lei reprezint suma cu care trebuie
regularizat contul de ambalaje n contabilitatea financiar (n sensul creditrii contului).
Explicaii
Cu
Val.
Explicaii
Cu
Val.
1.
Stoc iniial
3.000
30
90.000
1.
2.
3.
4.
Not:
Explicaii
Cu
Val.
Explicaii
Cu
Val.
Ambalaje
Venituri din vnzarea
deteriorate
10 30,60
306 ambalajelor
60 36
Ambalaje vndute
60 30,60 1.836 Beneficiu (a)
2.000
3
Sold creditor
- 6.018
Total
- 8.160 Total
(a) Este vorba de diferena dintre preul unitar la care au fost trimise clienilor (36 lei) i
unitar la care a fost consemnat restituirea acestor ambalaje recuperabile (33 lei).
2.160
6.000
8.160
preul
46
10.000 kg, evaluate la 2,50 lei/kg de unde a rezultat o diferen de ncorporat de + 300
lei, calculat astfel:
(2,50 2,47) 10.000 = +300 lei
valoarea de nlocuire: cheltuielile cu materiile prime directe pot fi ncorporate
costului de producie la o valoare de nlocuire i nu la valoarea real. Aceast decizie se
justific prin condiiile economice specifice ale entitii.
Exemplu: n cursul perioadei de gestiune N la o societate comercial ieirile din
stocul de materii prime directe sunt de 150 kg evaluate la 34 lei/kg. CMUP al perioadei
este de 26,30 lei. Rezult o diferen de ncorporat de +1.155 lei, calculat astfel:
(34 26,30) 150 = 1.155 lei
n acest caz, creditul contului de stoc primete costul mediu unitar ponderat, n
timp ce costul de producie primete ieirile din stoc evaluate la costul de nlocuire.
Aceast operaie genereaz, n nota de jurnal, urmtoarea coresponden:
93 Cost de producie (15034)
5.100
3.945
1.155
n care:
Sf
Si
I
E
47
1
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din10.11.2009, pct. 165, alin. (2).
48
Feleag, N., Ionacu, I., Contabilitate financiar, vol.2, Editura Economic, Bucureti, 1993, p. 231.
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 164, alin. (1).
3
*** Normele metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune privind activitatea
financiar i contabil i modelele acestora, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 28, actualizate prin
OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, Nr. 870 din 23/12/2008.
4
*** OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, Nr. 870 din 23/12/2008, pct. 40.
5
Ristea, M., Contabilitatea societilor comerciale, vol. I, Editura CECCAR, Bucureti, 1995, p. 257.
6
Dumbrav, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p. 315.
2
49
*** Norme metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune privind activitatea
financiar i contabil i modelele acestora, Editura Economic, Bucureti, 1998, pp. 2833, actualizate
prin OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, Nr. 870 din 23/12/2008, pct. 30.
50
51
magazie, nregistrrile se fac zilnic de ctre gestionar sau persoana desemnat, pe baza
documentelor de intrare i ieire a bunurilor materiale. Dup nregistrare, documentele
respective se predau la contabilitate pe baz de borderou. n contabilitate, documentele
primite se nregistreaz n Fiele de cont analitic pentru valori materiale i se stabilesc
stocurile i soldurile, dup ce n prealabil s-a verificat modul de emitere i completare a
documentelor privind micarea bunurilor. De asemenea, pe baza acelorai documente se
ntocmesc Situaiile centralizatoare privind intrrile i ieirile de bunuri pentru
nregistrarea n contabilitatea sintetic.
Controlul nregistrrilor din contabilitatea analitic i cea sintetic a bunurilor
materiale se asigur lunar cu ajutorul Balanei analitice a valorilor materiale, ntocmit
separat pentru fiecare cont de stocuri. n vederea ntocmirii balanelor analitice a
valorilor materiale este necesar ca, lunar, s se efectueze controlul asupra concordanei
stocurilor scriptice din fiele de magazie cu cele din fiele de cont analitic pentru valori
materiale.
Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) este simpl i prezint
avantajul c poate furniza n orice moment date cu privire la existena i micarea
bunurilor materiale. Are ns dezavantajul c necesit un volum mare de munc
deoarece nregistrarea micrilor cantitative de bunuri se face att n fiele de magazie
ct i n fiele de conturi analitice de la contabilitatea stocurilor1.
c. Metoda global-valoric const n inerea evidenei bunurilor materiale numai
valoric, att la nivelul gestiunii, ct i n contabilitate. Controlul concordanei
nregistrrilor din evidena gestiunii i din contabilitate se efectueaz numai valoric, la
perioade stabilite de unitate (decadal, chenzinal sau lunar). Aceast metod se aplic, n
principiu, pentru evidena mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile de desfacere cu
amnuntul i pentru alte bunuri, n cazul unitilor care nu au dotarea tehnic
corespunztoare. Potrivit acestei metode, la evidena operativ a fiecrei gestiuni nu se
mai ntocmete i nregistreaz micrile de stocuri n fia de magazie. Aceasta este
nlocuit cu Raportul de gestiune (formular tipizat specific din activitatea de comer), n
care zilnic sunt nregistrate valoric intrrile i ieirile, pe baza documentelor justificative
i se stabilete soldul la sfritul zilei.
Raportul de gestiune se ntocmete n dou exemplare, din care exemplarul 1,
mpreun cu documentele justificative, este transmis la compartimentul de contabilitate.
Aici se verific legalitatea i realitatea documentelor nscrise n raportul de gestiune,
preurile, precum i evaluarea mpreun cu celelalte calcule, astfel c dup ce se
constat corecta i legala lor alctuire se vizeaz i se nregistreaz n Fia de cont
pentru operaii diverse, inut pentru fiecare gestiune n parte.
Soldurile valorice ale mrfurilor i ambalajelor aflate n gestiunea unitilor de
desfacere cu amnuntul se verific pe baza raportului de gestiune predat de unitate (un
exemplar) i cu ocazia inventarierilor.
Dei are o sfer de cuprindere mai redus (se poate aplica numai la cazurile
amintite mai sus) aceast metod prezint mai multe avantaje, dintre care cel mai
semnificativ este eliminarea fielor de cont analitic de la contabilitate, ceea ce are ca
rezultat reducerea volumului de munc la acest compartiment.
De reinut c, modalitile de realizare ale acestor trei metode de organizare a
contabilitii analitice sunt influenate att de metoda de tehnic contabil utilizat
Pntea, I.P. .a., Contabilitatea analitic, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1984, p. 29.
52
53
54
55
Bue, G., coordonator, Dicionarul complet al economiei de pia, Editor Societatea Informaia,
Bucureti, 1994, p. 74.
2
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 262, alin. (1).
3
*** Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise la 1 ianuarie 2011, Textul integral al
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRSS), incluznd Standardele Internaionale de
Contabilitate (IASS) i Interpretrile, mpreun cu documentele care le nsoesc, emise la 1 ianuarie 2011,
Editura CECCAR, Bucureti, 2011, p. 249.
4
Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1997, pp. 2627.
5
Noiunea de plat are, n acest context, semnificaia de achitare a valorii mrfurilor procurate.
6
Bue, G., coordonator, Dicionarul complet al economiei de piat, Editor Societatea Informaia, Bucureti,
1994, p. 103.
56
Bernard, Y., Colli, J.-C. , Vocabular economic i financiar, traducere de Eugenia i Ioan Theodorof,
Editura Humanitas, Bucureti, 1994, p. 140.
2
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 263, alin. (1) i (2).
57
58
59
60
f (Q )
Q
61
n care:
Ch1
Ch0
Q1
Q0
dChT ChT
:
dQ
Q
cu valori de la 0 la + i n care:
raportul dChT/dQ reprezint ctul primei derivate a cheltuielilor totale de producie;
ChT = f(Q), unde variabila este Q.
Cnd elasticitatea este:
mai mare dect 1, cheltuielile variabile sunt progresive;
mai mic dect 1, cheltuielile variabile sunt degresive;
egal cu 1, cheltuielile variabile sunt proporionale.
Analiznd cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de
variabilitate putem distinge:
a) Cheltuielile proporionale sunt acele cheltuieli variabile care se modific
direct proporional cu volumul fizic al produciei. De acest tip sunt cheltuielile cu
materiile prime i materialele directe, cele cu salariile directe etc. Atunci cnd se
reprezint grafic, dreapta dup care ele evolueaz pornete ntotdeauna din punctul 0 al
sistemului de axe rectangulare, ca n figura nr. 3.3.
1
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, pp. 2930.
Mellerowicz, K., Kosten and Kostenrechnung, Theorie der Kosten, Berlin, 1963.
3
Heinen, E., Betriebswirtschaftliche Kostenlehre, III Aufl Wiesbaden, 1970, p. 149.
2
62
n care:
a
63
Mellerowicz, K., Kosten und Kostenrechnung, Ediia a-V-a, Berlin, New York, 1973, p. 287.
64
Cheltuieli totale
1
2
3
4
5
6
0
200
400
600
800
1.000
200
400
600
800
1.000
1.200
2,00
1,50
1,33
1,25
1,20
65
Pchdg = I d 1
100
Q
0
66
600 300
Pchdg = 0,7
100 = 70 ,
300
E d = Chdg 0 1 1 (1 I d )
Q0
n care:
Ed
Chdg0
n anul curent profitul va fi, deci, mai mare dect n anul precedent cu 360 lei, ca
urmare a efectului degresiei. Deci, o evoluie degresiv a cheltuielilor de producie n
proporie din ce n ce mai accentuat determin, implicit, profituri mai mari.
d) Cheltuielile regresive formeaz o categorie cu totul aparte de cheltuieli
variabile, avnd particularitatea de a scdea pe msura creterii volumului fizic al
produciei, deosebindu-se astfel substanial de cheltuielile degresive. Astfel de cheltuieli
de producie se ntlnesc mai ales n industria siderurgic, unde consumul de
combustibil tehnologic este foarte mare la prima arj, cnd cuptoarele sunt reci,
micorndu-se mult n cazul arjelor urmtoare. La fel se prezint lucrurile i n cazul
centralelor electrice de termoficare. Cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor,
cheltuielile comune ale seciei i cheltuielile generale de administraie, care, dei sunt
considerate cheltuieli fixe, pot deveni uneori regresive (n orice entitate economic) sub
aciunea diverilor factori de influen. Caracterul regresiv al cheltuielilor variabile este
temporar. Grafic, evoluia acestor cheltuieli se prezint ca n figura nr. 3.9.
67
proporionale cu acesta, alteori cresc mai repede sau mai ncet - ori chiar scad - cnd
volumul produciei sporete etc.). Fracionndu-se intervalul total de timp pe
subintervale, n care se manifest un anumit tip de evoluie, cheltuielile flexibile se vor
confunda cu una din celelalte categorii de cheltuieli variabile la care s-au fcut referiri.
Redarea grafic a cheltuielilor de acest fel poate fi fcut ca n figura nr. 3.10.
Cheltuieli semivariabile
1.
Nivel de activitate
1.600
2.000
2.400
3.200
5
6.800
8.000
9.200
11.600
Pe baza datelor prezentate n tabelul nr. 3.2 se obine graficul din figura nr.
3.11.
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilit analytique et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 148.
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabilitii, traducere Levichi,
R., Editura ARC, Chiinu, 2001, pp. 905-906.
68
de unde:
y1 y 2 = a ( x1 x2 )
a=
y1 y 2
x1 x2
rezultnd c partea variabil va fi ax. Utiliznd datele din situaia prezentat n tabelul
nr. 3.2 se va obine:
6.800 = a 1.600 + b
11.600 = a 3.200 + b
Cheltuieli semivariabile
Nivel de activitate
1.600
2.000
2.400
3.200
4.800
6.000
7.200
9.600
2.000
2.000
2.000
2.000
6.800
8.000
9.200
11.600
Cheltuieli semivariabile
Nivel de activitate
1.600
2.000
2.400
3.200
3,000
3,000
3,00
3,00
1,25
1,00
0,833
0,625
4,25
4,00
3,833
3,625
69
EChF = ChF0 1 1 ,
Q
0
n care:
EChF
ChF0
70
Figura nr. 3.13 Evoluia cheltuielilor fixe sub aciunea creterii capacitii de producie
71
ChFc
,
Qm
n care:
ChFn
Qm
Qi
ChFc
ChFc
Qm
ChF
ChT
72
73
*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
74
75
Cheltuieli ncorporabile
+ Cheltuieli nencorporabile
- Cheltuieli supletive (sau suplimentare)
= Cheltuieli ncorporabile
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilit analytique et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 24.
76
1
2.
3.
4.
5.
6.
Denumirea cheltuielilor
Produsul A
Produsul B
12.265
10.000
2.735
2.800
2.500
30.300
10.185,5
7.000
1.914,5
1.500
1.200
21.800
Din procesul de producie se obin 5.000 buci produs A i 7.000 buci produs
B. Costul prestabilit sau standard pentru produsul A este de 50 lei/buc, iar pentru
produsul B de 26 lei/buc. Nu se obin rebuturi. Repartizarea cheltuielilor indirecte se
face prin procedeul suplimentrii, varianta coeficienilor multipli, utilizndu-se
urmtoarele baze de repartizare:
pentru CIFU numrul de ore main, i anume: 40.000 ore pentru produsul
A; 60.000 ore pentru produsul B;
pentru CGS salariile directe aferente produselor A i B;
pentru CGA costurile de producie aferente produselor A i B.
Conform listelor de inventariere, la sfritul perioadei de gestiune, la
inventarierea produciei n curs de execuie s-au nregistrat datele prezentate n tabelul
nr. 3.6.
Tabelul nr. 3.6. Producia n curs de execuie de la sfritul perioadei de gestiune
Nr. crt.
0
1
2.
3.
4.
5.
6.
Denumirea cheltuielilor
Produsul A
Produsul B
9.212
8.000
2.188
2.500
2.800
24.700
8.132,5
5.000
1.367,5
1.200
1.500
17.200
77
Articole de calculaie
QN = 6.000 kg
COSTURI
TOTALE
UNITARE
1.
Materii prime
60.954
10,159
2.
Salarii directe
36.000
6,00
3.
4.
5
6
7.
32.820
5,47
8.
139.620
23,27
9.846
1,641
106.800
17,80
CIFU
15.000
2,50
CGS
17.820
2,97
Purttori de costuri
CIFU
CGS
Br
ks
Ch
Br
ks
Ch
7
1.
Produsul A
40.000
0,215
8.600
45.000
0,258
11.610
2.
Produsul B
60.000
0,215
12.900
55.000
0,258
14.190
3.
TOTAL
100.000
21.500
100.000
25.800
Purttori de costuri
CGA
Br
ks
Ch
4
1.
Produsul A
216.390
0,074
16.013,0
2.
Produsul B
165.230
0,074
12.222,2
3.
TOTAL
381.620
28.235,2
Etapa III: determinarea costurilor (totale i unitare) pentru produsul finit A n S2, redat
n tabelul nr. 3.11.
Etapa IV:
78
Denumirea cheltuielilor
921/S1
921/S2
Semif. N
0
Cheltuieli indirecte
Prod. A
923/S1
Prod. B
CIFU
923/S2
CGS
CIFU
CGS
924 CGA
925
10
TOTAL
CHELTUIELI
11
60.954
37.192,5
11.457,5
109.604
999,2
332
28.519,2
3.000
5.500
7.500
1.468
4.000
5.720
1.000
800
2.500
1.000
900
1.000
7.200
2.000
600
7.000
1.800
1.200
1.000
13.600
5.
1.200
1.200
36.000
45.000
55.000
9.000
10.000
12.000
6.000
173.000
7.488
9.360
11.440
1.872
2.080
2.496
1.248
35.984
180
225
275
45
50
60
30
865
1.872
2.340
2.860
468
520
624
312
8.996
306
382,5
467,5
76,5
85
102
51
1.470,5
4.545
8.654
3.327
32.516,5
4.500
3.490,5
8.000
106.800
97.500
87.000
15.000
17.820
21.500
79
Cheltuieli directe
Nr. crt.
Explicaii
0
1.
2.
Semifabricat N din S1
3.
4.
Salarii directe
5.
CAS, CASS i AS
6.
Cheltuieli comune
7.
TOTAL I
8.
9.
TOTAL II COST DE
PRODUCIE
10.
CGA
11.
12.
COST UNITAR
Cheltuieli comune
Materii prime
i materiale
directe
Salarii
directe
CAS, CASS i
AS
CIFU
CGS
CGA
TOTAL
COST DE
PRODUCIE
12.265
10.000
2.735
2.800
2.500
30.300
40.636
24.000
6.564
10.000
11.880
93.080
40.192,5
40.192,5
45.000
45.000
12.307,5
12.307,5
8.600
11.610
20.210
93.093,5
79.000
21.606,5
21.400
25.990
241.090
9.212
8.000
2.188
2.500
2.800
24.700
83.881,5
71.000
19.418,5
18.900
23.190
216.390
16.013
16.013
83.881,5
71.000
19.418,5
18.900
23.190
16.013
232.403
16,78
14,20
3,88
3,78
4,64
3,20
46,48
Not: pentru semifabricatul N din S1: col.3/Tabelul nr. 3.8 * 4.000 kg.; de exemplu:
10,159 lei/kg. * 4.000 kg. = 40.636 lei.
Tabelul nr. 3.12 Fi de calculaie pentru produsul B
Cheltuieli directe
Nr.
crt.
Explicaii
0
1.
1
Producie n curs de execuiela
nceputul perioadei
Materii prime i
materiale directe
2
Salarii
Cheltuieli comune
directe
CAS, CASS i
AS
CIFU
CGS
CGA
TOTAL COST
DE
PRODUCIE
10.185,5
7.000
1.914,5
1.500
1.200
2.
Semifabricat N din S1
3.
4.
5.
6.
Cheltuieli comune
7.
TOTAL I
47.461
8.
8.132,5
21.800
20.318
12.000
3.282
5.000
5.940
46.540
16.957,5
16.957,5
Salarii directe
55.000
55.000
CAS, CASS i AS
15.042,5
15.042,5
12.900
14.190
27.090
74.000
20.239
19.400
21.330
182.430
5.000
1.367,5
1.200
1.500
17.200
39.328,5
69.000
18.871,5
18.200
19.830
165.230
12.222,2
12.222,2
39.328,5
69.000
18.871,5
18.200
19.830
12.222,2
177.452,2
5,62
9,86
2,69
2,60
2,83
1,75
25,35
9.
TOTAL II COST DE
PRODUCIE
10.
CGA
11.
12.
COST UNITAR
Not: pentru semifabricatul N din S1: col.2/ Tabelul nr. 3.8 rd.2 /Tabelul nr. 3.11, de exemplu: 60.954
lei 40.636 lei = 20.318 lei
80
711
%
331.A
331.B
nregistrat, scderea din gestiune a valorii produciei n
curs de execuie la nceputul lunii de 52.100 lei.
Contabilitate de gestiune
52.100
1a.
30.300
21.800
1b.
2.
601
=
301
nregistrat, consumul de materii prime evaluate la
109.604 lei, conform centralizatoarelor bonurilor de
consum.
109.604
109.604
2.
3.
602
=
302
nregistrat, consumul de materiale consumabile evaluate
la valoarea de nregistrare de 28.519,2 lei, conform
centralizatoarelor bonurilor de consum.
28.519,2
28.519,2
3.
%
=
901
933.A
933.B
921.A
=
933.A
921.B
=
933.B
nregistrat, cheltuielile aferente produciei n curs
de execuie la nceputul prioadei de gestiune de
52.100 lei ( vezi Tabelul nr. 3.5).
921
=
901
921/S1.N 60.954
921/S2.A 37.192,5
921/S2.B 11.457,5
nregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
cu materiile prime de 109.604 lei.
%
=
901
921
921/S2.A 3.000
921/S2.B 5.500
923
923/S1.CIFU 7.500
923/S1.CGS 1.468
923/S2.CIFU 4.000
923/S2.CGS 5.720
924/CGA
925
nregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
cu materiale consumabile de 28.519,2 lei.
52.100
30.300
21.800
30.300
21.800
30.300
21.800
109.604
109.604
28.519,2
8.500
18.688
999,2
332
81
4.
603
303
7.200
7.200
4.
901
7.200
5.300
923
923/S1.CIFU 1.000
923/S1.CGS 800
923/S2.CIFU 2.500
923/S2.CGS 1.000
924/CGA
925
900
1.000
401
16.864
605
13.600
4426
3.264
5.
901
923
923/S1.CIFU 2.000
923/S1.CGS 600
923/S2.CIFU 7.000
923/S2.CGS 1.800
924/CGA
925
13.600
11.400
1.200
1.000
401
1.488
626
1.200
4426
288
6.
924/CGA
901
1.200
1.200
82
7.
641
421
173.000
173.000
7.
901
173.000
136.000
921
921/S1.N 36.000
921/S2.A 45.000
921/S2.B 55.000
923
923/S1.CGS 9.000
923/S2.CGS 10.000
924/CGA
925
19.000
12.000
6.000
6451
4311
35.984
35.984
8.
901
921
921/S1.N 7.488
921/S2.A 9.360
921/S2.B 11.440
923
923/S1.CGS 1.872
923/S2.CGS 2.080
924/CGA
925
35.984
28.288
3.952
2.496
1.248
83
9.
6453.1
4313.1
8.996
8.996
9.
901
8.996
7.072
921
921/S1.N 1.872
921/S2.A 2.340
921/S2.B 2.860
923
923/S1.CGS 468
923/S2.CGS 520
924/CGA
925
988
624
312
6453.2
4313.2
1.470,5
1.470,5
10.
901
921
921/S1.N 306
921/S2.A 382,5
921/S2.B 467,5
923
923/S1.CGS 76,5
923/S2.CGS 85
924/CGA
925
nregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
privind contribuia unitii pentru concedii i
indemnizaii la asigurrile sociale de sntate
de 1.470,5 lei.
1.470,5
1.156
161,5
102
51
84
11.
6452
4371
865
865 11.
901
865
680
921
921/S1.N 180
921/S2.A 225
921/S2.B 275
923
923/S1.CGS 45
923/S2.CGS 50
924/CGA
925
95
60
30
6811
281
32.516,5
32.516,5 12.
901
923
923/S1.CIFU 4.500
923/S1.CGS 3.490,5
923/S2.CIFU 8.000
923/S2.CGS 4.545
924/CGA
925
32.516,5
20.535,5
8.654
3.327
345
345/A 250.000
345/B 182.000
711
432.000
432.000 13.
931
931.A 250.000
931.B 182.000
902
902.A 250.000
902.B 182.000
432.000
432.000
85
14.
14.
921
921/SI.N 32.820
923
32.820
32.820
21.500
21.500
25.800
25.800
139.620
139.620
923/S1.CIFU 15.000
923/S1.CGS 17.820
15.
921
921/S2.A
=
8.600
923
923/S2.CIFU 21.500
921/S2.B 12.900
16.
921
921/S2.A 11.610
923
923/S2.CGS 25.800
921/S2.B 14.190
341
711
139.620
139.620 17.
711
341
139.620
139.620 18.
921
921/S2.A 93.080
921/S2.B 46.540
921
921/S1.N 139.620
86
19.
19.
921
921/A 16.013
924
28.235,2
28.235,2
24.700
17.200
24.700
17.200
13.300
13.300
13.300
13.300
924/CGA 28.235,2
921/B 12.222,2
331.A
331.B
=
=
711
711
24.700
17.200
24.700
17.200
20.
933.A
933.B
=
=
921.A
921.B
902
925
22.
901
902
23
902
902.A 232.403
902.B 177.452,2
921
921.A 232.403
921.B 177.452,2
409.855,2 409.855,2
87
24.
348
348.A 17.597
348.B 4.547,8
711
22.144,8
22.144,8 24.
903
903.A 17.597
903.B 4.547,8
902
902.A 17.597
902.B 4.547,8
22.144,8
432.000
432.000
22.144,8
22.144,8
25.
22.144,8
25.
Cost prestabilit
Cost efectiv
Diferen
favorabil
901
901.A 250.000
901.B 182.000
Produs B
250.000
232.403
182.000
177.452,2
17.597
4.547,8
931
931.A 250.000
931.B 182.000
27.
28.
26.
901
903
903.A 17.597
903.B 4.547,8
nregistrat nchiderea conturilor de gestiune cu
partea din cheltuielile de exploatare ce privete
diferenele de pre favorabile privind produsele
finite, de 22.144,8 lei.
27.
902
=
%
933.A
933.B
nregistrat nchiderea contului 933.
28.
901
=
902
nregistrat nchiderea conturilor 901 i 902.
41.900
24.700
17.200
41.900
41.900
88
901
13.300
432.000
22.144,8
41.900
52.100
109.604
28.519,2
7.200
13.600
1.200
173.000
35.984
8.996
865
1.470,5
32.516,5
465.055,2
921/S1.N
60.954
36.000
7.488
1.872
180
306
32.820
139.620
139.620
139.620
465.055,2
902
13.300
409.855,2
41.900
432.000
13.300
22.144,8
41.900
465.055,2
465.055,2
903
22.144,8
22.144,8
22.144,8
22.144,8
921.A
30.300
37.192,5
3.000
45.000
9.360
2.340
225
382,5
8.600
11.610
93.080
16.013
257.103
921.B
24.700
232.403
21.800
11.457,5
5.500
55.000
11.440
2.860
275
467,5
12.900
14.190
46.540
12.222,2
257.103
194.652,2
15.000
194.652,2
923/S1.CIFU
7.500
1.000
2.000
4.500
17.200
177.452,2
923/S2.CIFU
15.000
4.000
2.500
7.000
8.000
15.000
21.500
21.500
21.500
89
923/S1.CGS
923/S2.CGS
1.468
800
600
9.000
1.872
468
45
76,5
3.490,5
17.820
5.720
1.000
2.080
10.000
1.800
520
50
85
4.545
25.800
17.820
17.820
25.800
25.800
924/CGA
999,2
900
1.200
1.200
12.000
2.496
624
60
102
8.654
28.235,2
28.235,2
925
332
1.000
1.000
6.000
1.248
312
30
51
3.327
13.300
13.300
13.300
28.235,2
931.A
931.B
250.000
250.000
182.000
182.000
250.000
250.000
182.000
182.000
933.A
30.300
24.700
55.000
933.B
30.300
24.700
21.800
17.200
55.000
39.000
21.800
17.200
39.000
Teste - gril:
1. Cheltuielile de producie se mpart, dup natura muncii consumate, n:
a) cheltuieli cu munca vie i cheltuieli de munc materializat;
b) cheltuieli cu salariile personalului i cheltuieli privind asigurrile i
protecia social.
R: a)
2. Dup modul de repartizare n costul produselor, lucrrilor i serviciilor,
cheltuielile de producie se clasific n:
a) cheltuieli directe i cheltuieli indirecte;
b) cheltuieli comune i cheltuieli de desfacere;
c) cheltuieli indirecte i cheltuieli generale de administraie.
R: a)
3. n funcie de momentul apariiei lor, cheltuielile pot fi :
90
91
Alazard, C., Separi, S., Contrl de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p. 116.
92
General francez din 1982 acestea sunt definite ca fiind centre de lucru ale ntreprinderii
(birouri, magazine, ateliere) organizate n vederea ndeplinirii funciilor economice
(administraie, producie, distribuie).
mprirea entitii economice n centre de analiz corespunde unei prealabile i
indispensabile puneri la punct a obiectivelor contabilitii de gestiune.
Crearea centrelor de analiz presupune respectarea urmtoarelor criterii:
centrele de analiz trebuie s corespund, pe ct posibil, unor structuri
organizatorice i funcionale reale ale entitii sau unei responsabiliti;
cheltuielile de producie colectate pe un centru de analiz trebuie s aib un
comportament comun i s fie posibil determinarea unei uniti de msur a
activitii fiecrui centru de analiz.
Deoarece nu ntodeauna este posibil msurarea activitii unui centru, se poate
face o prim grupare a lor dup nevoile analizei i controlului costurilor astfel:
centrul de lucru sau de activitate este acel centru care rezult dintr-o organigram a
unei entiti i care corespunde unei diviziuni a acesteia (secii, ateliere, magazine,
birouri etc.).
centrul de responsabilitate corespunde unui centru de analiz n care a fost
desemnat un responsabil ce dispune de o delegare de autoritate asupra resurselor
materiale, financiare, umane i de o putere de negociere asupra obiectivelor centrului.
Activitatea centrului trebuie s poat fi msurat cu scopul de a controla rezultatele i
de a le compara cu previziunile fcute pentru eliminarea eventualelor diferene sau
pentru a le corecta.
centrul de cost corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele
contabilitii de gestiune sunt stabilite n termeni de cost. El vizeaz, n general, o
categorie de cheltuieli (sau o anumit cheltuial) ce se efectueaz i care s poat fi
comparat cu o previziune n scopul determinrii abaterilor.
centrul de profit corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele
contabilitii de gestiune sunt stabilite n termeni de profit. n acest centru veniturile
sunt ataate la cheltuieli i exist mijloace de comparare a acestora.
Practic, ntr-o entitate economic mai pot fi create i alte centre, cum ar fi de
exemplu centrul de investiii. Acesta este un centru de profit i acioneaz pe principiul
variabilelor determinate de venituri i cheltuieli, n valoare i volum, dar i a
capitalurilor care i sunt necesare.
Dei exist particulariti de la o entitate economic la alta, se poate face o a
doua grupare a centrelor de analiz, i anume: centre operaionale i centre de structur.
Centrul operaional corespunde unui centru de analiz a crui activitate poate fi
msurat n uniti fizice (kg de material prelucrat, numr ore manoper etc.). Deci,
cheltuielile centrului sunt, n esen, cheltuieli operaionale i existena lor este legat de
nivelul activitii, ce corespunde organizrii reale a ntreprinderii. Ele pot fi:
centre principale (de exemplu: atelier de finisare etc.);
centre auxiliare, denumite i centre de gestiune (de exemplu: gestiunea
personalului, ntreinere etc.). Aceste centre, n general, presteaz activiti pentru
centrele principale.
Centrul de structur corespunde unui centru de analiz a crui activitate nu
poate fi msurat cu o unitate fizic semnificativ (de exemplu: administraie general,
93
100
94
Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, pp. 46-47.
95
Explicaii
1.
Materiale consumabile
2.
Servicii externe
3.
4.
Impozite
5.
Manopera indirect
6.
Cheltuieli cu ntreinerea
7.
8.
Amortizare
9.
10
11
12
13
Suma de
repartizat
2
Centre auxiliare
Centre principale
Gestiune
personal
Prestri
conexe
Aprovizionare
Secia 1
Secia 2
Secia 3
Desfacere
Centrul de
structur
Administraie
10
54.000
10%
20%
10%
15%
15%
10%
10%
10%
42.000
5%
20%
5%
20%
20%
10%
15%
5%
82.000
10%
15%
15%
35%
22.000
20%
10%
154.000
10%
10%
15%
30%
10%
20%
18.000
39.000
68.000
479.000
5%
-
5%
-
5%
-
5%
-
5%
5%
30%
15%
35%
-
20%
-
5%
5%
70%
35%
100%
20%
-
15%
-
5%
-
15%
-
-100%
20%
5%
30%
5%
20%
15%
5%
15%
-100%
10%
Kg. cumprate
15%
semifabricate
5%
ore-main
15%
produse
obinute
30%
produse
vndute
10%
cost de
producie
12.000
10.500
8.200
10.000
9.400
48
96
Explicaii
Suma de
repartizat
Centre auxiliare
Centre principale
Gestiune
personal
Prestri
conexe
Aprovizionare
Secia 1
Secia 2
Secia 3
Centrul de
structur
AdminisDesfacere
traie
1.
Materiale consumabile
54.000
5.400
10.800
5.400
8.100
8.100
5.400
5.400
5.400
2.
Servicii externe
42.000
2.100
8.400
2.100
8.400
8.400
4.200
6.300
2.100
3.
82.000
8.200
12.300
8.200
4.100
4.100
4.100
12.300
28.700
4.
Impozite
5.
Manopera indirect
6.
Cheltuieli cu ntreinerea
18.000
7.
39.000
8.
Amortizare
68.000
3.400
3.400
10.200
13.600
13.600
10.200
3.400
10.200
9.
10
11
12
13
14
15.
22.000
4.400
2.200
154.000
15.400
15.400
479.000
479.000
30.800
-
7.700
7.700
7.700
5.400
6.300
23.100
-
10
15.400
46.200
6.300
39.000
38.900
52.500
56.700
47.300
48.200
31.600
50.500
153.300
-48.222
9.644
2.411
14.467
2.411
9.644
7.233
2.410
9.322
-62.144
6.214
9.322
3.107
9.322
18.643
6.214
65.325
kg cumprate
71.089
semifabricate
53.718
oremain
50.566
produse
obinute
76.376
produse
vndute
161.924
cost de
producie
12.000
10.500
8.200
10.000
9.400
48
5,44
6,77
6,55
5,06
8,13
3.373,42
97
*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
2
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 74 .
3
Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 74110; Clin, O. (coordonator), Contabilitate de gestiune, Editor
Tribuna Economic, Bucureti, 2000, pp. 36-105; Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura Pro
Juventute, Focani, 1998, pp. 183-215.
98
n care:
reprezint expresia bneasc a unui consum productiv;
Ch
i/s
pj
Denumirea elementelor de
calcul
U.M.
Consumul normat
pe unitate (c)
Preul unitar
normat (p)
Cheltuieli normate
cu materiile prime
directe (Ch)
5
1.
Materie prim m1
20
2.700
54.000
2.
Materie prim m2
45
3.400
153.000
3.
TOTAL
207.000
Pentru materii prime, materiale sau alte utiliti directe, cantitatea consumat pe
purttor se numete consum specific, iar cantitatea programat a se consuma se numete
norm de consum.
n postcalcul, consumul specific se determin pe baza evidenelor operative, prin
relaia:
csij =
n care:
csij
SI
stocul iniial;
intrrile;
SF
stocul final.
99
Chi = csij p j ,
j =1
Chtotal = csij p j Qi ,
j =1
QMRi %MRR
100 Qi
n care:
reprezint cantitatea de materiale recuperabile rezultate la fabricarea produsului i;
QMRi
%MRR
Qi
Relaia este utilizabil cnd materia prim i produsele sunt exprimate n aceeai
unitate fizic de msur. n caz contrar, se folosete relaia:
csMRRi = (csi gni )
%MRR
,
100
unde:
reprezint consumul specific de materii prime i materiale directe pe unitatea de
produs i;
csi
gni
100
csSB =
QN
QN
pentru A 50.000
=
= 2 kg / buc.
QA
25.000
pentru B 45.000
=
= 2,25 kg / buc.
QB
20.000
= 0,09
= 0,072 kg / buc
100
100
Q MRR A = Q MR A
Q MRR B = Q MR B
ChSDi =
tm
isfpc
TSpcsf ,
s / f =1 p / c =1
n care:
reprezint cheltuielile unitare cu salariile directe pentru produsul i;
ChSDi
s/f
numrul acestora;
p/c
numrul acestora;
tm
timpul de munc normat pentru obinerea unei uniti de produs i pentru fiecare secie,
faz, profesie, calificare;
TS
tariful de salarizare pe uitatea de timp pentru fiecare profesie, calificare din fiecare secie
sau faz.
101
timpul de lucru exprimat n ore sau zile, specific profesiei sau funciei
acestora;
salariul tarifar orar sau zilnic al profesiei sau funciei, conform gradaiilor sau
treptelor de ncadrare respective.
Apoi, se nsumeaz valorile astfel obinute pentru toate profesiile sau funciile
existente din aceast categorie n acel sector de cheltuieli. Pentru personalul care are pe
lng salariul tarifar i indemnizaie de conducere, cheltuielile cu salariile se stabilesc
prin adiionarea sumelor corespunztoare pentru indemnizaii la cele calculate anterior
prin ponderarea specificat.
n postcalcul, formulele privind calculul manoperei se completeaz cu unii
factori de corecie n funcie de gradul de ndeplinire a indicatorilor ce reprezint
criteriile i condiiile specifice contractului colectiv sau individual de munc.
b. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute se
folosete pentru a calcula, la nivelul unui purttor sau sector de cheltuieli, o serie de
consumuri productive n expresie bneasc, precum: amortizarea imobilizrilor
corporale, contribuia unitii la asigurrile sociale, la ajutorul de omaj etc.
Formulele de calcul folosesc termeni diferii, n funcie de felul cheltuielilor care
se determin. Valoarea la care se aplic procentul are, de fiecare dat, un alt purttor
material.
c. Procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune
const n repartizarea anumitor consumuri productive asupra purttorilor sau sectoarelor
care le-au ocazionat prin cote pri stabilite n urma raportrii sumei lor totale la
numrul perioadelor de gestiune asupra crora influeneaz. Se stabilete, astfel, o cot
medie pe o perioad de gestiune a consumurilor productive exprimate valoric sub form
de cheltuieli anticipate sau nregistrate n avans, folosind relaia:
m
Cha
Cha =
j =1
n care:
reprezint cota medie a cheltuielilor anticipate care trebuie inclus n costul produciei
ntr-o perioad de gestiune;
Cha
102
Chp
j =1
Chindi =
Qi
n care:
reprezint cheltuiala indirect repartizat produsului i;
Chindi
j
954.255
= 76,34 lei/buc
12.500
Chp
Ks =
j =1
n
Br
i =1
unde:
reprezint baza de repartizare;
Br
i
numrul acestora.
103
Chind i = K s Bri
Bri
n
Br
100,
i =1
n care:
Gsi
aplicarea ponderilor astfel obinute asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizrii
pentru determinarea cheltuielilor indirecte ce revin fiecrui produs, cu formula:
m
Chp
Chind i = Gsi
j =1
100
Rezultatele ce se obin prin aceast variant sunt identice cu cele obinute prin
variantele anterioare.
Indiferent de varianta utilizat, problema principal a procedeului suplimentrii
rmne alegerea bazei de repartizare. Cu ct cheltuielile supuse repartizrii au un
caracter mai complex, un coninut mai eterogen, cu att o baz de repartizare echitabil
este mai dificil de stabilit.
O baz de repartizare este folosit raional dac sunt ndeplinite cumulativ
urmtoarele condiii:
ntre baza de repartizare i cheltuielile de repartizat s exist un raport de
cauzalitate sau de interdependen;
104
baza de repartizare s fie utilizat pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau
cel mult a unei anumite grupe de cheltuieli indirecte;
utilizarea bazei n cauz s fie posibil i obligatorie, n condiii similare, la toate
sau cel puin la majoritatea zonelor de cheltuieli dintr-o entitate, pentru
asigurarea comparabilitii costurilor n cadrul sectoarelor de activitate din
unitate;
att n antecalcul ct i n postcalcul este necesar s se utilizeze aceleai baze de
repartizare pentru asigurarea comparabilitii dintre costurile efective i cele
prestabilite;
bazele de repartizare s rmn aceleai pe tot parcursul exerciiului financiar
(eventual i de la un exerciiu la altul), pentru a nu afecta posibilitatea
comparrii costurilor pe produse i n dinamic.
5. Varianta coeficientului de suplimentare determinat pentru diferena dintre
cheltuielile indirecte efective i cele programate, normate sau standardizate. Are
specific faptul c baza de repartizare o reprezint chiar cheltuielile indirecte programate
sau normate, iar coeficientul de suplimentare se calculeaz raportnd diferena dintre
cele dou nivele ale cheltuielilor la totalul celor programate sau normate. Apoi, se
repartizeaz pe produse diferena stabilit global la nivelul sectorului de cheltuieli prin
ponderarea coeficientului calculat cu fiecare nivel al cheltuielilor indirecte
antecalculate, iar prin nsumarea algebric a cheltuielilor programate sau normate pe
produse cu diferenele repartizate, se calculeaz cheltuielile indirecte efective pe
purttorii de costuri.
Pentru exemplificarea1 procedeului suplimentrii presupunem c o societate
comercial fabric trei produse A, B i C, toate n secia de baz. Cheltuielile indirecte
efectuate pentru obinerea acestor produse sunt sistematizate n tabelul nr. 4.4.
Tabelul nr. 4.4 Elemente de calcul
Nr.
crt.
Cheltuieli indirecte
1.
2.
3.
4.
CIFU
CGS
CGA
TOTAL
Secia de
baz
Sectorul
administrativ
TOTAL
CHELTUIELI
112.000
82.000
194.000
91.000
91.000
112.000
82.000
91.000
285.000
Budugan, D., Berheci, I., Modele de gestiune intern a stocurilor i calculaia costurilor, Editura Cantes,
Iai, 1998, pp. 119-126.
105
Nr.
crt.
Baze de repartizare
Produsul
A
C
4
1.
Numr de ore-main
28.000
12.000
10.000
2.
Manoper direct
40.000
100.000
60.000
3.
Cost de producie
125.000
275.000
195.000
Rezolvare:
1. repartizarea cheltuielilor indirecte n varianta coeficientului unic sau global
este prezentat n tabelul nr. 4.6.
Tabelul nr. 4.6 Varianta coeficientului unic
Nr.
crt.
Purttori de costuri
Cheltuieli indirecte
Br
Ks
Ch
4
1.
Produsul A
40.000
1,425
57.000
2.
Produsul B
100.000
1,425
142.500
3.
Produsul C
60.000
1,425
85.500
4.
TOTAL
200.000
285.000
Purttori de
costuri
CIFU
CGS
Br
Ks
Ch
Br
Ks
Ch
7
1. Produsul A
28.000
2,24
62.720
40.000
0,41
16.400
2. Produsul B
12.000
2,24
26.880
100.000
0,41
41.000
3. Produsul C
10.000
2,24
22.400
60.000
0,41
24.600
4. TOTAL
50.000
112.000
200.000
82.000
repartizarea CGA asupra celor trei produse fabricate, ca n tabelul nr. 4.8.
Purttori de
costuri
CGA
Br
Ks
Ch
4
1. Produsul A
125.000
0,1529
19.113
2. Produsul B
275.000
0,1529
42.048
3. Produsul C
195.000
0,1529
29.839
4. TOTAL
595.000
91.000
106
Purttori de
costuri
CIFU
CGS
Br
Gsi
Ch
Br
Gsi
Ch
7
1. Produsul A
28.000
56 %
62.720
40.000
20 %
16.400
2. Produsul B
12.000
24 %
26.880
100.000
50 %
41.000
3. Produsul C
10.000
20 %
22.400
60.000
30 %
24.600
4. TOTAL
50.000
100 %
112.000
200.000
100 %
82.000
repartizarea CGA asupra celor trei produse fabricate, ca n tabelul nr. 4.10.
Purttori de
costuri
CGA
Br
Gsi
Ch
4
1. Produsul A
125.000
21,00 %
19.110
2. Produsul B
275.000
46,22 %
42.060
3. Produsul C
195.000
32,78 %
29.830
4. TOTAL
595.000
100 %
91.000
Natura
cheltuielilor
Cheltuieli
programate
Cheltuieli
efective
Diferena
Coef. de
suplimentare
Diferene
repartizate
Cheltuieli efective
repartizate
1.
CIFU
67.000
-5.494
61.506
26.622
2.
CIFU
29.000
-2.378
3.
CIFU
26.000
-2.128
23.872
4.
TOTAL
122.000
112.000
-10.000
-0,082
-10.000
112.000
5.
CGS
18.200
1.001
19.201
6.
CGS
40.300
2.217
42.517
7.
CGS
19.200
1.082
20.282
8.
TOTAL
77.700
82.000
4.300
0,055
4.300
82.000
9.
CGA
20.000
920
20.920
10.
CGA
42.000
1.932
43.932
11.
CGA
25.000
1.148
26.148
12.
TOTAL
87.000
91.000
4.000
0,046
4.000
91.000
107
ChTmax ChTmin
,
Qmax Qmin
n care:
reprezint cheltuielile variabile unitare;
chvu
ChT
producia obinut.
dar trebuie ca: ChFmax = ChFmin, deoarece cheltuielile fixe nu depind de variaia
volumului producie, acestea fiind constante de la o perioad de gestiune la alta.
4. determinarea cheltuielilor variabile, fixe i totale pentru perioadele viitoare
utiliznd relaiile:
ChVpv = chvu Qpv
ChFpv = ChFmax = ChFmin
ChTpv = ChVpv + ChFpv
n care:
n
Q=
unde:
i
i =1
108
n care:
n
ChT
ChT =
i =1
Explicaii
- lei/orPerioada actualizat
200N-5
200N-4
200N-3
200N-2
200N-1
Media
perioadei
7
4.800
5.400
5.800
5.700
5.550
5.450
CIFU n S1
35.000
37.000
37.900
38.600
39.000
37.500
3.
CGS n S1
17.500
18.000
18.400
17.900
19.200
18.200
4.
Volumul produciei n S2
4.000
4.200
4.450
4.350
4.300
4.260
5.
CIFU n S2
28.000
30.100
30.700
30.600
29.600
29.800
6.
CGS n S2
20.500
21.800
22.200
22.300
21.700
21.700
7.
8.800
9.600
10.250
10.050
9.850
9.710
8.
CGA
33.000
34.200
35.200
35.900
34.700
34.600
1.
Volumul produciei n S1
2.
Jaba, E., Grama, A., Analiza statistic cu SPSS sub Windows, Editura Polirom, Iai, 2004, p.49.
109
Budugan, D., Georgescu, I., Utilizarea procedeelor statistice pentru delimitarea cheltuielilor de producie
n variabile i fixe, n volumul Probleme actuale de statistic, Editura Junimea , Iai, 2004, p. 156.
110
Tabelul nr. 4.13. Delimitarea cheltuielilor dup procedeul punctelor de maxim i minim
Nr.
crt
0
1.
2.
3.
4.
Etape de calcul
1
Secia S1
Secia S2
CGA
CIFU
CGS
CIFU
CGS
4 lei/or
1,70 lei/or
6 lei/or
4 lei/or
2 lei/or
23.200 lei
19.200 lei
9.860 lei
8.160 lei
26.700 lei
24.000 lei
17.800 lei
16.000 lei
20.500 lei
17.600 lei
15.800 lei
15.800 lei
9.340 lei
9.340 lei
4.000 lei
4.000 lei
4.500 lei
4.500 lei
15.400 lei
15.400 lei
22.400 lei
15.800 lei
38.200 lei
9.520 lei
9.340 lei
18.860 lei
26.400 lei
4.000 lei
30.400 lei
17.600 lei
4.500 lei
22.100 lei
20.000 lei
15.400 lei
35.400 lei
111
Etape de calcul
1.
2.
3.
Secia S2
CIFU
CGS
CIFU
CGS
CGA
5,333 lei/or
2,267lei/or
5,333 lei/or
4 lei/or
1,619 lei/or
medii ( ChV )
29.064,85 lei
12.355,15 lei
22.718,58 lei
17.040 lei
15.720,49 lei
8.435,15 lei
5.844,85 lei
7.081,42 lei
4.660 lei
18.879,51 lei
29.864,80 lei
8.435,15 lei
38.299,95 lei
12.695,20 lei
5.844,85 lei
18.540,05 lei
23.465,20 lei
7.081,42 lei
30.546,62 lei
17.600 lei
4.660 lei
22.260 lei
16.190 lei
18.879,51 lei
35.069,51 lei
4.
Secia S1
112
n care:
x=
(x x ) (y y ) ,
(x x )
2
x
n
y=
y
n
Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 157.
Oger, B., La gestion par lanalyse des cots, Presses Universitaires De France, Paris, 1994, p. 68.
113
ChpiI
, n care:
QI
cuI
QI
Secia
Cheltuieli
de
producie
iniiale
Destinaia produciei:
Q
Cost
prestabilit
CE
CT
SA
Seciile
produciei de
baz
16.000
60.000
Kwh
0,28
lei/Kwh
300 Kwh
9.000 kWh
50.700 Kwh
6.000
500 t
13 lei/t
50 t
90 t
360 t
23.000
10.000 m3
2,5 lei/m3
200 m3
550 m3
9.250 m3
3. Staia de ap (SA)
114
Se cere:
cu CE =
cu CT
cu SA
n care:
reprezint costul prestabilit al produselor de fabricaie interdependente primite de
la seciile 1,2, ..n;
cp1,2,n
q1,2, n
cpcI
qcI
Deci:
cu CE =
cu CT =
cu SA =
115
qj
Q
Deci:
300
9.000
= 0,005 i K CE pt.SA =
= 0,15
60.000
60.000
50
90
=
= 0,1
i
K CT pt.SA =
= 0,18
500
500
200
550
=
= 0,02
i
K SA pt. CT =
= 0,055
10.000
10.000
K CE pt.CT =
K CT pt.CE
K SA pt.CE
n care:
Chpp
Chpc
secii
116
CE
Chpi: 16.000
1. la CT: 16.0000,005 = 80
la SA: 16.0000,15 = 2.400
2.480
- de la CT1: 608
- de la SA1: 529,888
1.137,888
2. la CT: 1.137,8880,005 = 5,689
la SA: 1.137,8880,15 = 170,683
176,372
- de la CT2: 146,288
- de la SA2: 8,680
154,968
3. la CT: 154,9680,005 = 0,775
la SA: 154,9680,15 = 23,245
24,020
- de la CT3: 2,465
- de la SA3: 0,554
3,019
4. la CT: 3,0190,005 = 0,015
la SA: 3,019.0,15 = 0,453
0,468
- de la CT4: 0,154
- de la SA4 : 0,015
0,169
5. la CT: 0,1690,005 = 0,0008
la SA: 0,1690,15 = 0,0253
0,0261
-de la CT5: 0,0040
-de la SA5 : 0,0007
0,0047
2.480,000 (1)
176,372 (2)
24,020 (3)
0,468 (4)
0,026 (5)
2.680,886 Chpc
117
CT
Chpi:
6.000
1.702,400 (1)
- de la CE1:
80
409,606 (2)
6.080
6,900 (3)
0,431 (4)
1. la CE: 6.0800,1 = 608
0,011 (5)
la SA: 6.0800,18 = 1.094,4
2.119,348 Chpc
1.702,4
- de la SA1: 1.457,192
- de la CE2:
5,689
1.462,881
2. la CE: 1.462,8810,1 = 146,288
la SA: 1.462,8810,18 = 263,318
409,606
- de la SA2: 23,87
- de la CE3: 0,775
24,645
3. la CE: 24,6450,1 = 2,465
la SA: 24,6450,18 = 4,436
6,9
- de la SA3: 1,522
- de la CE4: 0,015
1,537
4. la CE: 1,5370,1 = 0,154
la SA: 1,5370,18= 0,277
0,431
- de la SA4 : 0,04
- de la CE5: 0,0008
0,0408
5. la CE: 0,04080,1 = 0,004
la SA: 0,04080,18= 0,007
0,011
- de la SA5 : 0,0018
Figura nr. 4.2 Calculul cheltuielilor primite i cedate de CT
118
SA
Chpi:
23.000
- de la CE1: 2.400
- de la CT1: 1.094,4
26.494,4
1. la CE: 26.494,40,02 = 529,888
laCT: 26.494,40,055=1.457,192
1.987,08
- de la CE2: 170,683
- de la CT2: 263,318
434,001
2. la CE: 434,0010,02 = 8,68
la CT: 434,0010,055 = 23,87
32,55
- de la CE3: 23,245
- de la CT3:
4,436
27,681
3. la CE: 27,6810,02 = 0,554
la CT: 27,6810,055 = 1,522
2,076
- de la CE4: 0,453
- de la CT4: 0,277
0,73
4. la CE: 0,730,02 = 0,015
la CT: 0,730,055 = 0,040
0,055
- de la CE5: 0,0253
- de la CT5: 0,007
0,0323
5. la CE: 0,03230,02 = 0,0007
la CT: 0,03230,055 = 0,0018
0,0025
1,987,080 (1)
32,550 (2)
2,076 (3)
0,055 (4)
0,002 (5)
2.021,763 Chpc
Deci:
119
cuI =
ChpiI + Chpp
QI
cu CE =
cu CT
cu SA
cu CE =
cu CT
cu SA
120
n care:
x1, x2, ..., xn
1,2, , n, notat
Q1
...
Chpi n = Qn xn q1n x1 q2n x2 ... qn 11 xn 1
simplificm cele trei ecuaii prin: 50, 50 respectiv 10. Obinem astfel sistemul
echivalent:
1.200 x y 4 z = 320
6 x + 10 y 11z = 120
900 x 9 y + 1.000 z = 2.300
121
320
y = 6
120 11 = 179.071.200
900 2300 1000
1200
320
z = 6 10 120 = 31.887.480
900 9 2300
Soluia sistemului este dat de formulele lui Crammer:
x 3.409.940
x = = 11.829.084 = 0, 28827
y 179.071.200
=
= 15,138
y =
11.829.084
z 31.887.480
z = = 11.829.084 = 2, 6957
122
Secia
1.
8.070
4.000
1.200
cd. A2
8.500
2.500
I
R
3.
Producia
cd. A1
A
2.
TOTALE
Cheltuieli
indirecte
A
E
cd. A3
18.000
6.000
cd. B1
7.000
2.500
cd. B2
9.000
3.500
cd. B3
21.000
6.000
cd. B4
25.000
7.500
CE
Destinaia produciei:
din care
manoper
direct
192.500 lei
AME
AIR
CE
Secii de
baz
3 comenzi
cd. A1
cd. A2
i
cd. A3
6.775
4 comenzi
cd. B1
cd. B2
cd. B3
i
cd. B4
700.000 Kwh
20.000
Kwh
35.000
Kwh
645.000
Kwh
123
b.
calculul costurilor unitare pentru comenzile executate de AIR, deoarece
aceast secie primete cele mai puine prestaii reciproce i livreaz cele mai
multe prestaii.
Remarc: este considerat cheltuial indirect i contravaloarea lucrrilor i
serviciilor primite de la celelalte secii interdependente.
Rezult c:
ChindAIR = 6.775 lei (Chpi)
9.800 lei (de la CE)
TOTAL: 16.575 lei
n tabelul nr. 4.17 este prezentat repartizarea cheltuielilor indirecte aferente
AIR asupra celor 4 comenzi executate de acesta.
Tabelul nr. 4.17 Repartizarea cheltuielilor indirecte de la AIR
Nr.
crt.
Purttori de costuri
1.
2.
3.
4.
5.
Cheltuieli indirecte
cd. B1
cd. B2
cd. B3
cd. B4
TOTAL
Br
Ks
Ch
4
2.500
3.500
6.000
7.500
19.500
0,85
0,85
0,85
0,85
x
2.125
2.975
5.100
6.375
16.575
Calculul costurilor unitare pentru cele 4 comenzi executate de AIR este prezentat
n tabelul nr. 4.18.
Tabelul nr. 4.18 Calculul costurilor la AIR
Nr.
crt.
Purttori de costuri
1.
2.
3.
4.
5.
cd. B1
cd. B2
cd. B3
cd. B4
TOTAL
Cheltuieli
directe
Cheltuieli
indirecte
TOTAL COST
DE PRODUCIE
7.000
9.000
21.000
25.000
62.000
2.125
2.975
5.100
6.375
16.575
9.125
11.975
26.100
31.375
78.575
c.
Purttori de costuri
1.
2.
3.
4.
cd. A1
cd. A2
cd. A3
TOTAL
Cheltuieli indirecte
Br
Ks
Ch
4
1.200
2.500
6.000
9.700
2,35
2,35
2,35
x
2.820
5.875
14.100
22.795
124
n tabelul nr. 4.20 este prezentat calculul costurilor unitare pentru cele 3
comenzi executate de AME.
Tabelul nr. 4.20 Calculul costurilor la AME
Nr.
crt.
Purttori de costuri
1.
2.
3.
4
cd. A1
cd. A2
cd. A3
TOTAL
d.
Cheltuieli
directe
Cheltuieli
indirecte
TOTAL COST
DE
PRODUCIE
4.000
8.500
18.000
30.500
2.820
5.875
14.100
22.795
6.820
14.375
32.100
53.295
Deci:
de la AME cd. A1 = 6.820 lei
Chpp :
de la AIR cd. B 2 = 11.975 lei
18.795 lei
Chpc : 15.400 lei
192.500 + 18.795 15.400
cu CE =
= 0,303 lei/Kwh
700.000 55.000
e.
92.500
4.000
8.500
18.000
7.000
9.000
21.000
25.000
192.500
192.500
3. nregistrarea cheltuielilor indirecte ale celor dou secii auxiliare AME i AIR:
125
14.845
8.070
6.775
15.400
5.600
9.800
2.125
2.975
5.100
6.375
16.575
6. nregistrarea decontrii consumului intern ntre AIR i AME privind comanda B1:
6
922/AIR/cd. B1 Cheltuielile
activitilor auxiliare
9.125
9.125
922/AIR/cd. B2 Cheltuielile
activitilor auxiliare
11.975
11.975
2.820
5.875
14.100
22.795
922/AME/cd. A1 Cheltuielile
activitilor auxiliare
6.820
6.820
126
18.795
18.795
11. nregistrat decontarea produciei celor trei secii auxiliare aferent seciilor de
baz :
11
299.845
922/AME/cd. A2 Cheltuielile
activitilor auxiliare
14.375
922/AME/cd. A3 Cheltuielile
activitilor auxiliare
32.100
922/AIR/cd. B3 Cheltuielile
activitilor auxiliare
26.100
922/AIR/cd. B4 Cheltuielile
activitilor auxiliare
31.375
195.895
Chp
cui =
j =1
Qi
n care:
reprezint costul unitar al produsului i;
cui
j
articole de calculaie;
Chpj
Qi
127
1.520.634
= 68,19 lei/buc
22.300
Chp
cui =
j =1
n
Qi
i =1
n care:
reprezint numrul de produse finite;
n
Q
Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura CECCAR,
Bucureti, 2003, p. 199.
128
qi
que
; ki =
que
qi
n care:
reprezint indicele de echivalen;
k
i
qi
caracteristica produsului i;
que
ki =
qi
q
q ''i
que que ' que "
i
; ki =
' ''
que que ' que "
qi
qi
qi
Que = k i Qi ,
i =1
n care:
Que
Qi
129
ki
Chp
cue =
j =1
Que
cue j =
Que
n care:
Chpj
cue = cue j
j =1
unde:
cui
cui = cuij
j =1
Chpi = Chpij ,
j =1
n care:
reprezint totalul cheltuielilor de producie necesare obinerii produsului i;
Chpi
Chpij
manoper direct:
3.
CIFU:
n SI:
n SII:
n SI:
n SII:
3.000 lei
4.000 lei
5.000 lei
5.500 lei
130
4.
CGS:
5.
CGA :
n SI:
n SII:
3.500 lei
4.000 lei
8.000 lei
58.000 lei
TOTAL CHELTUIELI
Producia obinut: QA = 300 buc, QB = 190 buc, QC = 140 buc.
Pentru calculul cifrelor de echivalen se cunosc urmtoarele caracteristici:
consumul specific de materii prime: pentru A = 0,8, pentru B = 0,4, pentru
C = 0,6;
timpul unitar de prelucrare: pentru A = 25, pentru B = 10, pentru C = 20;
timpul de funcionare a utilajelor pe unitatea de produs: pentru A = 20,
pentru B = 8, pentru C = 16.
Se cere: s se determine costurile unitare ale celor trei produse A, B i C pe total
i pe fiecare articol de calculaie.
Rezolvare:
V1. varianta coeficienilor de echivalen simpli
n aceast variant, calculul indicilor de echivalen se face utiliznd drept
caracteristic consumul specific de materii prime, iar ca baz de comparaie,
caracteristica produsului A.
n tabelul nr. 4.21 sunt sistematizate calculele privind determinarea indicilor de
echivalen a celor trei produse i stabilirea cantitilor echivalente pe produse.
Determinarea costului unitii echivalente i a celui unitar pe fiecare articol de calculaie
i individualizarea cheltuielilor pe cele trei produse fabricate sunt prezentate n tabelul
nr. 4.22.
Tabelul nr. 4.21 Determinarea indicilor de echivalen simpli i stabilirea cantitilor echivalente de
produse
Nr.
Produsul
crt.
0
Cantitatea
Nivelul
obinut
cheltuielilor
(Q)
de repartizat
2
Nivelul
caracteristicii
alese ca baz
Cifra de
echivalen (ki)
Cantitatea n uniti
echivalente (Que)
1 300 = 300
1.
300
0,8
=1
0,8
2.
190
0,4
= 0,5
0,8
0,5 190 = 95
3.
140
0,6
= 0,75
0,8
4.
Total
58.000
0,8
500
131
Nr.
crt.
Produsul
Cifra de echivalen
(ki)
1.
300
0,8 25
=1
0,8 25
1 300 = 300
2.
190
0,4 10
= 0,2
0,8 25
0,2 190 = 38
3.
140
0,6 20
= 0,6
0,8 25
0,6 140 = 84
4.
Total
58.000
0,8
422
Cantitatea n uniti
echivalente (Que)
6
132
Tabelul nr. 4.22 Determinarea costului unitii echivalente i a celui unitar pe fiecare articol de calculaie i individualizarea
cheltuielilor pe produse(n varianta coeficienilor de echivalen simpli)
Nr.
crt.
Articole de
calculaie
Costul unitii
echivalente
pentru fiecare
articol de
calculaie (cuej)
2
1.
Materii prime i
materiale directe
2.
Manoper direct
3.
CIFU
10.500
= 21
500
1 21 = 21
0,5 21 = 10,5
0,75 21 = 15,75
21 300 = 6.300
4.
CGS
7.500
= 15
500
1 15 = 15
0,5 15 = 7,5
0,75 15 = 11,25
15 300 = 4.500
5.
CGA
8.000
= 16
500
1 16 = 16
0,5 16 = 8
0,75 16 = 12
16 300 = 4.800
8 190 = 1.520
12 140 = 1.680
6.
Total
116
34.800
11.020
12.180
25.000
= 50
500
1 50 = 50
0,5 50 = 25
0,75 50 = 37,5
50 300 = 15.000
25 190 = 4.750
7.000
= 14
500
1 14 = 14
0,5 14 = 7
0,75 14 = 10,5
14 300 = 4.200
7 190 = 1.330
116
58
87
133
Tabelul nr. 4.24 Determinarea costului unitii echivalente i a costului unitar pe fiecare articol de calculaie i individualizarea
cheltuielilor pe produse(n varianta coeficienilor de echivalen compleci )
Nr.
crt.
Articole de
calculaie
Costul unitii
echivalente
pentru fiecare
articol de
calculaie (cuej)
1.
Materii prime i
materiale directe
2.
Manoper
direct
3.
CIFU
10.500
= 24,88
422
4.
CGS
5.
CGA
6.
Total
25.000
= 59,24
422
1 59,24 = 59,24
59 , 24 300 = 17 .772
7.000
= 16,59
422
1 16,59 = 16,59
1 24,88 = 24,88
7.500
= 17,77
422
1 17,77 = 17,77
8.000
= 18,96
422
1 18,96 = 18,96
137,44
27,488
82,464
137,44
41.232
5.222,72
11.545,28
134
tiind c n prealabil s-au ales pentru fiecare produs i pentru fiecare articol de
calculaie caracteristicile sau parametrii prin care determinm cifrele de echivalen,
etapele de calcul n cazul utilizrii indicilor agregai sunt urmtoarele:
1. determinarea indicilor de echivalen pariali simpli pe produse i pe articole
de calculaie, raportnd caracteristica produsului i specific articolului de calculaie j la
caracteristica produsului ales ca unitate echivalent pentru acelai articol de calculaie j.
Relaia de calcul este:
qij
kpsij =
que j
n care:
kpsij
qij
quej
Chp j
Chp
j =1
n care:
reprezint ponderea articolului de calculaie j n totalul cheltuielilor de producie;
Pj
m
Se precizeaz c:
m
=1
j =1
unde:
kppij
kai = kppij ,
j =1
unde:
kai
Que = kai Qi
i =1
135
Chp
cue =
j =1
Que
cue j =
Que
cu precizarea c:
m
cue = cue j
j =1
cui = cuij
j =1
Chpi = Chpij ,
j =1
Articole de
calculaie
Parametrul
1. Materii prime i
materiale directe
Kpsij
Produsul A
Produsul B
Produsul C
0,8
= 1,00
0,8
0,4
= 0,50
0,8
0,6
= 0,75
0,8
25
= 2,50
10
10
= 1,00
10
20
= 2,00
10
20
= 1,25
16
8
= 0,50
16
0,8 25
= 1,00
0,8 25
0,4 10
= 0,20
0,8 25
16
= 1,00
16
0,6 20
= 0,60
0,8 25
0,8 25 20
= 1,00
0,8 25 20
0,4 10 8
= 0,08
0,8 25 20
0,6 20 16
= 0,48
0,8 25 20
5. CGA
136
Kpsij
Kppij
Nr.
crt.
Articole de calculaie
TOTALE
Pj
1.
25.000
0,431
1,00
0,5
0,75
0,431
0,216
0,323
2.
Manoper direct
7.000
0,121
2,50
1,0
2,00
0,303
0,121
0,242
3.
CIFU
10.500
0,181
1,25
0,5
1,00
0,226
0,091
0,181
4.
CGS
7.500
0,129
1,00
0,2
0,60
0,129
0,026
0,077
5.
CGA
8.000
0,138
1,00
0,08
0,48
0,138
0,011
0,066
6.
TOTAL
58.000
1,000
1,227
0,465
0,889
Produsul
Cantitatea
obinut (Q)
Indicele de echivalen
agrgat (kai)
Cantitatea n uniti
echivalente (Que)
1.
300
kaA = 1,227
2.
190
kaB = 0,465
3.
140
kaC = 0,889
4.
Total
580,91
Articole de
calculaie
Costul unitii
echivalente
pentru fiecare
articol de
calculaie (cuej)
1.
Materii prime i
materiale directe
25 . 000
= 43 , 04
580 , 91
2.
Manoper direct
7 . 000
= 12,05
580 , 91
0,88912,05=10,71
3.
CIFU
10 . 500
= 18 , 08
580 , 91
0,88918,08=16,07
4.
CGS
7 . 500
= 12 , 91 1,227 12,91 = 15,84
580 , 91
5.
CGA
8 . 000
= 13 , 76 1,227 13,76 = 16,88
580 , 91
6.
Total
99,84
122,50
137
Tabelul nr. 4.29 Determinarea cheltuielilor pe produsele obinute, pe total i pe fiecare articol de
calculaie
Nr.
crt
Articole de calculaie
1.
2.
Manoper direct
3.
CIFU
4.
CGS
6 190 = 1.140
5.
CGA
6.
Total
8.821,7
12.428,3
Qpps
Qps
kt
coeficientul de transformare.
QppT
Qpp
138
Chp
Chpp =
j =1
QppT
Qpp
n care:
reprezint cheltuielile ce revin produsului principal;
Chpp
Chps
Chpp
Qpp
; cu ps =
Chps
Qps
Chp j
QppT
cu pp j =
Chpp j
Qpp
; cu ps =
j
Chps j
Qps
Se cere:
Rezolvare:
1. transformarea cantitii de produs secundar n produs principal pe baza
coeficienilor de transformare:
1
Q pps = 80.000
= 80 t
1.000
2. calculul cantitii totale teoretice de produs principal:
Q ppT = 400 + 80 = 480 t
3. determinarea cheltuielilor de producie aferente produsului principal i
respectiv produsului secundar:
139
120.000
400 = 100.000 lei
480
Ch B = 120.000 100.000 = 20.000 lei
4. determinarea costurilor unitare pe total i pe fiecare articol de calculaie, att
pentru produsul principal ct i pentru produsul secundar. Calculele efectuate
n aceast etap de lucru sunt sistematizate n tabelul nr. 4.30.
Ch A =
Articole de calculaie
Cheltuieli de
producie
Cheltuieli aferente
Cost unitar
1.
51.000
42.500
8.500
106,250
0,106
2.
Manoper direct
28.500
23.750
4.750
59,375
0,059
3.
CIFU
21.600
18.000
3.600
45,000
0,045
4.
CGS
18.900
15.750
3.150
39,375
0,040
5.
TOTAL
120.000
100.000
20.000
250,000
0,250
j =1
i =1
Chp j ci Qi
cu pp =
Qpp
n care:
reprezint costul unitar al produsului principal;
cupp
ci
Qi
Qpp
ci
pvi
pi
140
chdesfi
c
Gps =
Qi
i =1
m
Chp
,
j
j =1
unde:
Gps
n care:
reprezint cheltuielile care privesc produsele secundare pe fiecare articol de calculaie j;
Chps j
Chps
j =1
n care:
Chpp j
Chpp
141
cu pp j =
Chpp j
Qpp
; cu pp =
Chpp
Qpp
cu precizarea c:
m
cu pp = cu pp j ,
j =1
n care:
reprezint costul unitar pe fiecare articol de calculaie j al produsului principal;
cupp j
cupp
142
cu A =
4.
120.000
= 6,667 lei/kg
18.000
5.
80.000
= 0,4
200.000
Articole de calculaie
Cheltuieli
de
producie
Gps
Cheltuieli de producie
aferente:
Produselor
secundare
Produsului
principal
1.
47.100
0,4
18.840
28.260
2.
35.500
0,4
14.200
21.300
3.
Manoper direct
46.200
0,4
18.480
27.720
4.
CIFU
31.300
0,4
12.520
18.780
5.
CGS
22.500
0,4
9.000
13.500
6.
CGA
17.400
0,4
6.960
10.440
7.
TOTAL
200.000
80.000
120.000
6.
143
Tabelul nr. 4.32 Determinarea cheltuielilor aferente i a costurilor unitare pentru produsele
obinute
Gps
Cheltuieli aferente
Costuri unitare
Nr.
crt.
Articole de calculaie
Chpp
Chps
28.260
18.840
0,475
0,525
8.949
9.891
1,570 0,8949
1,413
21.300
14.200
0,475
0,525
6.745
7.455
1,183 0,6745
1,065
3. Manoper direct
27.720
18.480
0,475
0,525
8.778
9.702
1,540 0,8778
1,386
4. CIFU
18.780
12.520
0,475
0,525
5.947
6.573
1,043 0,5947
0,939
5. CGS
13.500
9.000
0,475
0,525
4.275
4.725
0,750 0,4275
0,675
6. CGA
10.440
6.960
0,475
0,525
3.306
3.654
0,581 0,3306
0,522
120.000
80.000
38.000
42.000
7. TOTAL
10
6,667
3,80
6,00
144
d) varianta cantitativ
e) varianta cifrelor relative de structur
f) varianta punctelor de maxim i de minim
R: d), f)
3. Se dau urmtoarele date:
producia obinut: QA = 20.000 buc., QB = 15.000 buc., QC = 5.000 buc.
indicii de echivalen: KA = 1, KB = 0,5, KC = 0,8
Care este volumul ntregii producii n uniti echivalente ?
a) 28.450
b) 30.200
c) 31.500
R: c)
145
146
1
2
147
determinat, i cantitatea de bunuri materiale, lucrri sau servicii care formeaz aceast
producie exprimat n anumite uniti de msur1.
Prin urmare, noiunea de cost nu exclude cheltuielile (cauzate de procurarea
bunului) n nelesul su general. Dar pe msura consolidrii teoriei costurilor s-a
cristalizat ideea potrivit creia costurile sunt... consumaiunile de valori afectate
dobndirii unui produs2, iar mai trziu i o alt opinie conform creia costurile se
limiteaz doar la consumaiunile de valori care au loc exclusiv n procesele de
producie. n varianta cea mai rspndit, costul se definete drept totalitatea
consumurilor de resurse care au loc n procesul de producere i desfacere a mrfurilor3.
Potrivit reglementrilor contabile romneti costul de producie al unui bun
cuprinde cheltuielile directe de producie, i anume: materiale directe, energie
consumat n scopuri tehnologice, manopera direct i alte cheltuieli directe de
producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca
fiind legat de fabricaia acestuia. De asemenea, se mai face i urmtoarea meniune:
n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt
indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de
producie.4
Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau
produciei unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse n costul acelui activ, n
msura n care sunt legate de perioada de producie. De exemplu, n costurile ndatorrii
pot fi incluse dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei
sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente
acestor mprumuturi contractate.5
Un activ cu ciclu lung de fabricaie este un activ care solicit n mod necesar o
perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau
pentru vnzare.
Dac la costul de producie se adaug cheltuielile generale de administraie i
cheltuielile de desfacere, repartizate raional se obine costul complet al produsului
fabricat, lucrrii executate sau serviciului prestat6.
Chiar dac profitul este obiectivul prioritar al entitii economice, nici o decizie
nu poate fi luat fr s se traduc n termeni de costuri. Acestea sunt cele ce ajut
managerul entitii economice n utilizarea optim a mijloacelor i resurselor sale
economice actuale i viitoare.
Costul de producie desemneaz numai o parte a preului de vnzare, i anume
cheltuiala suportat de ctre productorii de bunuri materiale sau servicii. Astfel, n
condiiile unei anumite marje de profit, mrimea costului exercit presiune asupra
preului de vnzare.
Diaconu, I. .a., Costuri, preuri i tarife n economia modern, Editura Tradiie, Bucureti, 1997, p. 21.
Voina, D., Contabilitate general, Editura Academiei, Cluj, 1947, p. 153.
3
Crstea, Gh., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 18; Marinescu, I., Preurile i
interdependena lor, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1982, p. 17.
4
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 52, alin. (2) i (4).
5
Ibidem, pct. 53, alin. (1) i (2).
6
***OMFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
2
148
Diaconu, I. .a., Costuri, preuri i tarife n economia modern, Editura Tradiie, Bucureti, 1997, p. 14.
149
mai mare dect costul contabil, incluznd n structura sa i ceea ce se constituie ca profit
normal al entitii economice.
b) costurile pariale (proporionale) se mpart n dou mari categorii (vezi
figura nr. 5.2), i anume1:
costul variabil: este un cost format doar din cheltuielile care variaz n
funcie de volumul de activitate al ntreprinderii, fr a exista n mod necesar o
proporionalitate ntre variaia cheltuielilor i cea a volumului de produse obinute. n
acest caz, sunt excluse din calcul cheltuielile numite de structur care sunt considerate
fixe pentru perioada luat n calcul;
costul direct: este un cost format din cheltuielile care pot fi identificate direct
pe purttorul de cost (n general cheltuieli operaionale sau variabile) i din cheltuieli
care, chiar dac se identific la nivelul unui centru de analiz se refer, fr ambiguitate,
la purttorul de cost respectiv (cheltuieli variabile i fixe).
Melyon, G. .a., Comptabilit analytique: principes, tehniques et evolutions, Editions ESKA, Paris, 1994,
p. 35.
2
Melyon, G. .a., Op. cit., p. 36.
150
Figura nr. 5.3 Structura costurilor n funcie de momentul i scopul calculrii lor
151
Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura CECCAR,
Bucureti, 2003, p. 37.
2
Pntea, I. P., Managementul contabilitii romneti, vol. II, Editura Intelcredo, Deva, 1998, p. 609.
152
153
Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura CECCAR,
Bucureti, 2003, p. 80.
154
localizeaz ct mai aproape de producie, astfel ca, aplicnd cele mai adecvate procedee
de repartizare fiecrui obiect de calculaie s-i revin numai cota de cheltuieli indirecte
ocazionate de fabricarea acelui produs, executarea acelei lucrri, prestarea acelui
serviciu.
Obiectul calculaiei costurilor l poate forma produsul finit, comanda, faza de
fabricaie sau un stadiu de fabricaie, o pies, o main sau un grup de maini, o lucrare,
un serviciu etc. Diversificarea tot mai larg a produciei, adncirea specializrii
entitilor, particularitile tehnologiei i organizrii produciei, mresc continuu gama
obiectelor calculaiei costurilor.
Pentru a obine prin calculaia costurilor informaii pertinente este necesar ca
obiectul calculaiei (respectiv rezultatele produciei) s fie exprimat n cele mai adecvate
uniti de msur. De foarte multe ori obiectul calculaiei nu este produsul, lucrarea sau
serviciul, ci unitile de msur n care acestea se exprim, denumite, din acest motiv,
uniti de calculaie. Acestea se grupeaz n dou mari categorii, i anume:
a) uniti de calculaie naturale (sau fizice) utilizate de ctre entitile
economice cu producie omogen, mbrcnd formele cunoscute: metri, kg, buci etc.;
b) uniti de calculaie convenionale, folosite atunci cnd producia nu este
suficient de omogen, dar produsele fabricate, lucrrile executate i serviciile prestate se
leag ntre ele prin tehnologie i organizare, presupunnd aceleai consumaiuni de
valori. Aceste uniti se mpart n urmtoarele categorii1:
uniti tehnice de msur, care se stabilesc innd seama de o caracteristic
funcional sau calitativ a produselor (de exemplu: tona de brnzeturi cu 8%
grsime, vagonul de marf cu dou osii etc.);
uniti valorice, determinate n aa fel nct s permit evaluarea ntregii
producii printr-un singur indicator (cum ar fi cheltuielile la 1.000 lei cifr de
afaceri);
uniti exprimate sub forma cifrelor de echivalen obinute din calcule,
lundu-se n considerare un element comun tuturor produselor (cum ar fi
timpul de munc pe unitatea de produs, consumul specific de materie prim
etc.), a crui valoare se raporteaz la mrimea corespunztoare a celui mai
reprezentativ produs sau a celui luat ca baz de calcul. n felul acesta se obin
nite coeficieni sau cifre de echivalen care se utilizeaz pentru
omogenizarea calculatorie a produciei;
uniti de timp, utilizate, dup caz, fie ca numr de ore-producie, fie ca numr
de ore de funcionare a utilajului sau chiar sub forma altor uniti de timp.
De reinut c, toate aceste uniti de calculaie convenionale au, n general,
calitatea de uniti de calculaie intermediare, utilizabile numai n anumite etape ale
calculaiei costurilor produciei. n final ns, costul unitar se stabilete n raport cu
unitatea de msur fizic cea mai adecvat. Numai n cazuri excepionale costul se
determin exclusiv pe uniti convenionale (cum ar fi producia conservelor unde costul
se stabilete la o mie de borcane convenionale etc.).
Unitatea de calculaie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul
de baz al calculaiei pe purttori de costuri. n linii generale, prin purttor de costuri
se nelege produsul finit, lucrarea executat sau serviciul prestat, uneori ntreaga
producie (fizic, global sau marf), ca rezultat material concret al procesului de
producie i care servete ca baz de raportare n calculaia costurilor.
1
Olariu, C., Op. cit., pp. 142143; Crstea, Gh., Clin, O., Op. cit. pp. 5556.
155
Drgan, C.M., Sistemul costurilor normate, Editura Politic, Bucureti, 1985, p. 23; Crstea, G., Clin, O.,
Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 53.
2
Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, pp. 109112.
3
Rusu, D., Op. cit., p. 165, Petri, R., Op. cit., p. 162.
156
157
exist aa numite centre de producie (constituite din una sau mai multe maini ori
locuri de munc manuale unde se execut aceeai operaie de producie etc.), acestea
devin tot sectoare de cheltuieli.
La rndul lor, aceste sectoare de cheltuieli, n funcie de nivelele la care pot fi
constituite, se mpart n dou categorii, i anume1:
sectoare principale de cheltuieli, constituite pe seama seciilor de baz i a
subdiviziunilor lor;
sectoare secundare sau auxiliare de cheltuieli, constituite pe structura
seciilor ori activitilor de deservire, ajuttoare i anexe.
Numrul i mrimea zonelor (sectoarelor) i locurilor de cheltuieli sunt variabile
n funcie de gradul de informare urmrit i de resursele care pot fi alocate n domeniul
evidenei i calculaiei costurilor produciei.
4. Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter
neproductiv presupune delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de
valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv. Acest principiu este important pentru
cunoaterea mrimii i structurii acestora, n vederea reducerii, eliminrii i prevenirii
consumaiunilor neutre, accidentale i cu caracter special care greveaz nejustificat
costul produciei, corectnd astfel rezultatele financiare ale entitii. Au legtur cu
produsul care se fabric, lucrarea ce se execut, serviciul care se presteaz numai
consumaiunile apreciate ca fiind necesare. Din acest motiv ele mai sunt denumite i
cheltuieli productive sau cheltuieli ncorporabile, n timp ce consumaiunile neutre,
accidentale i cu caracter special sunt denumite cheltuieli neproductive sau cheltuieli
nencorporabile.
n categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ: dobnzile majorate
percepute de bnci pentru mprumuturile restante din cauze subiective, pierderile din
rebuturi, pierderi din ntreruperea procesului de producie, salariile pltite muncitorilor,
n condiiile legii, pentru timpul nelucrat din vina managerului, depirile de consumuri
specifice de materiale etc. Toate aceste pli, reprezentnd consumaiuni, nu au nici o
legtur cu obiectul produciei; volumul lor exprim o gestiune defectuoas. Ca atare,
consumaiunile neutre, accidentale i cu caracter special, riguros identificate, trebuie
excluse din sfera cheltuielilor de producie primind un tratament distinct. Excluderea
acestor consumaiuni din sfera produciei, dup unele preri, ar putea duce la reflectarea
unei activiti bune a entitii, dei exist aspecte ale unei gestiuni defectuoase.
Argumentarea c o astfel de separare ar acoperi aspectele unei gestiuni
defectuoase rmne fr suport tiinific, deoarece consumaiunile neutre, accidentale i
cu caracter special, fiind colectate separat, se vor reflecta n situaia real prin profitul i
rentabilitatea mai sczute ale entitii. O astfel de tratare i gsete justificarea, n
primul rnd, n caracterul lor de a nu fi apreciate ca necesare i, apoi, n delimitarea lor
necorespunztoare pe perioade.
Dup acest principiu (numit i principiul separrii costurilor) costul produciei
trebuie s cuprind numai cheltuielile apreciate ca necesare unei ntreprinderi, fr ca
prin aceasta s se ascund defeciuni n organizarea i conducerea acesteia, care se vor
oglindi n diminuarea corespunztoare a rezultatului exerciiului financiar.
5. Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente
produciei n curs de execuie. Acest principiu este valabil pentru acele uniti
productive a cror producie se prezint parial la sfritul perioadei de gestiune n
1
158
2. Situaia n condiiile
supraevalurii produciei n
curs de execuie
Cp2 = Ch - (Chn1 + x)
P2 = Ch - Chn1 - x
Cp2 = Cp1 - x
P2 = Pp - Cp2
P2 = Pp - (Cp1 - x)
P2 = P1 + x
n care:
1. Situaia n condiiile
evalurii reale a
produciei n curs de
execuie
Cp1 = Ch - Chn1
P1 = Pp - Cp1
P1 = Pp - Ch + Chn1
3. Situaia n condiiile
subevalurii produciei n curs
de execuie
Cp3 = Ch - (Chn1 - x)
Cp3 = Ch - Chn1 + x
Cp3 = Cp1 + x
P3 = Pp - Cp3
P3 = Pp - (Cp1 + x)
P3 = P1 - x
Figura nr. 5.5 Influena evalurii produciei n curs de execuie asupra realitii costului i
profitului
159
160
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 163.
2
Olariu, C., Op. cit., pp. 118119.
161
fiecrui factor. Dup acest principiu, o calculaie este posibil numai atunci cnd se
reuete reprezentarea, prin legi liniare, a legturilor dintre costuri i factorii de
influen care acioneaz asupra lor1.
e. principiul creterii sferei costurilor individuale presupune extinderea, ct
mai mult posibil, a sferei costurilor individuale (noiune folosit n literatura de
specialitate strin pentru acele cheltuieli de producie care se pot imputa sau
individualiza direct pe produs), n vederea uurrii calculaiei i asigurrii unui grad mai
mare de exactitate acesteia. De asemenea, aceste costuri individuale trebuie s fie
supuse retratrii pentru a se putea grupa n costuri variabile i costuri fixe.
f. principiul contribuiei de acoperire a fost formulat de E. Kosiol i pleac de
la conceptul c fiecare produs obinut este purttor de costuri, generator de profituri
brute. Astfel, cu ct produsul obinut aduce o contribuie mai mare la obinerea
profiturilor brute, cu att este n msur s suporte mai multe costuri2. innd seama de
potenialul sporit al unor produse de a contribui la acoperirea cheltuielilor comune ale
entitii se poate admite, n calculaia costurilor, o nivelare a costurilor ntre diferitele
produse fabricate. Acest principiu i gsete aplicabilitatea n metodele neabsorbante de
calculaie a costurilor, pentru determinarea contribuiei de acoperire a cheltuielilor fixe
i a raportului cost - profit, respectiv i la stabilirea contribuiei la obinerea profiturilor.
Rummel, K., Einheitliche, Kostenrechnung, 3 Aufl, Dssedorf, 1949, dup Olariu, C., Op. cit., p. 119.
Kosiol, E., Kostenrechnung, Wiesbaden, 1964, dup Olariu, C., Op. cit., p. 120.
3
*** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 454 din
18.06.2008, actualizat prin OUG nr. 37 din 13 aprilie 2011, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, Nr. 285 din 22 aprilie 2011, art.17, alin. (1).
4
***OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
2
162
Melyon, G. .a., Comptabilit analytique principes, techniques et volutions, Editions ESKA, Paris,
1994, p. 63.
163
Remarc:
n fiecare an cheltuielile aferente utilizrii imobilizrilor sunt calculate innd cont
att de valoarea actual a imobilizrilor ct i de durata probabil de utilizare a
acestora;
imobilizrile trebuie s fie efectiv n funciune;
cheltuielile cu uzura sunt ncorporate costului att timp ct imobilizarea este
utilizat, chiar dac ea este amortizat n ntregime n contabilitatea financiar.
2. cheltuieli etalate ce corespund cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea
financiar (contul 6812Cheltuieli de exploatare privind provizioanele). Contabilitatea
de gestiune reine aceste provizioane, deoarece numai ele anticipeaz pli n gestiunea
curent perfect integrabile n costuri, dar al cror total, considerabil ca mrime i
neregulat de la un exerciiu la altul, antreneaz variaii sensibile n rezultatele obinute.
Criteriile care predomin n calculul cheltuielilor etalate sunt fixate de ctre entitatea
economic i trebuie s permit o mai bun evaluare economic a costurilor calculate.
Exemplu: s presupunem c o societate comercial are intenia, pentru anul N,
s constituie un provizion pentru garanii acordate clienilor. Valoarea acestui provizion
este calculat innd seama c veniturile estimate din vnzarea bunurilor pentru care
acord garanie sunt n valoare de 50.000 lei, veniturile realizate n anul N-1 din
vnzarea acestor bunuri au fost de 40.000 lei, iar valoarea cheltuielilor efective cu
reparaiile n perioada de garanie au fost de 10.000 lei.
Analiz: societatea comercial ar trebui s constituie un provizion pentru
garanii acordate clienilor, a crui valoare se calculeaz astfel:
164
Remarc:
dup cum a mai fost precizat, contabilitatea analitic calculeaz costurile n
manier de a-i convinge pe manageri asupra performanelor entitii n
funcie de perioada trecut (pentru a efectua comparaii n timp);
decizia de-a ncorpora totalitatea provizioanelor n calculul costurilor ar
conduce la denaturarea comparaiilor;
cheltuielile etalate vor substitui imediat datoriile cu provizioanele pentru
garaniile acordate clienilor din contabilitatea financiar.
3. cheltuieli abonate ce corespund cheltuielilor cu primele de asigurare, energia
i apa etc. din contabilitatea financiar. Aceste cheltuieli sunt suportate de entitatea
economic i nregistrate n contabilitatea financiar o singur dat, pentru o perioad
de gestiune mai mare dect cea pentru care se calculeaz costurile. Este, deci, necesar ca
n contabilitatea analitic s se nregistreze i, respectiv, s se includ n costuri numai
cota parte din aceste cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar, care sunt aferente
perioadei de calcul a costurilor. Aceast metod de ncorporare parial a unor cheltuieli
din contabilitatea financiar n contabilitatea analitic, respectiv n costuri, se numete
metoda abonamentelor de cheltuieli.
Exemplu: factura de energie electric este primit o dat la dou luni i se refer
la consumul ultimelor dou luni: 1.300 lei.
Analiz: n calculele lunare ale costurilor se ine cont de un consum estimat de
600 lei/lun. Decalajul dintre consumul real de 650 lei/lun (1.300/2) de ncorporat
costului i cheltuielile abonate cu energie electric de 600 lei/lun constituie o diferen
de ncorporat cu minus, adic - 50 lei (650 600).
Schematic, acest aspect este redat n figura nr. 5.8.
165
Remarc:
diferenele de ncorporat (n plus sau n minus) au la baz preluarea unor
cheltuieli din contabilitatea financiar, dar cu valori diferite fa de cele
iniiale, pentru a da o mai bun expresie economic costurilor calculate;
veniturile care nu rezult din activitatea normal a entitii sunt venituri
extraordinare care se exclud din calculul rezultatului analitic. Aceste venituri
constituie o diferen de ncorporat asupra produselor.
Schematic, cele trei tipuri de cheltuieli calculate se prezint ca n figura nr. 5.9.1
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilit analytique et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 63.
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 52, alin. (5).
2
166
Melyon, G., Comptabilit analytique, 3edition, ditions Bral, Paris, 2004, p.14.
167
168
169
170
Budugan, D., Contabilitate i control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, pp. 290-292.
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 72.
3
Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 47.
2
171
***OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
2
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, pp. 6164; Olariu, C., Costul i
calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, pp. 128129;*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru
aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.
172
173
174
Chp j
cu i =
j=1
Qi
n care:
cui
Chp
j
Q
i
Chp j
cu i =
j=1
n
Qi
i =1
175
producia s fie omogen, adic dintr-un atelier sau secie de producie, sau
chiar din ntreaga activitate a entitii, s se obin un singur produs, lucrare sau
serviciu, fr s apar semifabricate sau producie neterminat la sfritul perioadei de
gestiune. De exemplu: extracia de crbuni, iei, gaze; producia de energie electric i
termic; prestarea de transporturi etc.
dac se obin mai multe produse, s existe posibilitatea ca prin diverse
criterii de echivalare s fie transformate ntr-un singur produs convenional. De
exemplu: extracia de crbuni, iei, gaze; prestarea de transporturi etc.
Urmare a acestor condiii, metoda global s-a extins n special la calcularea
costului unitar al produciei auxiliare, care n majoritatea cazurilor are un caracter
omogen. Cu toate acestea, metoda global este utilizat n dou variante, i anume1:
a. Aplicarea primei variante, adic pe feluri de cheltuieli, se efectueaz n
dou moduri, astfel:
1.- cheltuielile totale de producie sunt defalcate pe feluri de cheltuieli i fiecare
dintre acestea sunt apoi raportate la cantitatea total de produse finite obinut ntr-o
perioad de gestiune. Costul unitar se determin dup formula:
cui =
Chp1 Chp2
Chpn
+
+ .... +
Qi
Qi
Qi
Chd1
Chd n Chind1
Chind n
+ ... +
+
+ ... +
,
Qi
Qi
Qv
Qv
n care:
Chd
Chind
Qi
Qv
176
Chpl1 Chpl2
Chpln Chind
cui =
+
+ ... +
,
+
Q2
Qn
Qi
Q1
n care:
Chpl1, ..., Chpln reprezint cheltuielile de producie ale locului de cheltuieli 1, 2, ..., n;
Q1, ..., Qn
cantitatea de produse prelucrat n locul de cheltuieli 1, 2, ..., n.
Secia
Cheltuieli
comune
Cheltuieli generale de
administraie
TOTAL
CHELTUIELI
6
1.
Hidrotermic
68.000
68.000
2.
Chimic
45.000
45.000
3.
Cazane
4.
Turbine
340.000
5.
Electric
122.500
6.
TOTAL CHELTUIELI
SECIE
462.500
7.
CGA
8.
TOTAL GENERAL
100.000
29.000
100.000
369.000
122.500
704.500
29.000
213.000
29.000
213.000
462.500
54.960
54.960
54.960
759.460
Se cere:
s se determine costurile unitare pentru cele dou feluri de energie, tiind c
din totalul puterii calorice consumate 12.000 Gcal au fost necesare obinerii
energiei termice;
s se efectueze nregistrarea cheltuielilor ncorporabile i a produciei
obinute tiind c cele dou costuri standard sunt pentru energia electric 330
lei/Mwh iar pentru energia termic 13,5 lei/t abur.
Se cunoate c, repartizarea cheltuielilor comune aferente celor dou tipuri de
energie se face prin procedeul suplimentrii, varianta coeficientului unic, baza de
repartizare fiind consumul de combustibil, calculat cu relaia:
Cc / ET =
n care:
a
b
c
Puterea caloric
,
a bc
Rezult c:
Cc / ET =
12.000
= 15.585 Gcal
0,81 0,98 0,97
177
Deci:
CC / EE = CTOTAL C C / ET = 50.000 15.585 = 34.415 Gcal
Rezolvare:
Etapa I: repartizarea cheltuielilor comune aferente celor dou tipuri de energie, redat n
tabelul nr. 6.2.
Tabelul nr. 6.2 Repartizarea cheltuielilor comune
Nr.
crt.
Purttori de costuri
1.
Energie electric
2.
3.
Cheltuieli comune
Br
Ks
Ch
4
34.415
4,26
146.608
Energie termic
15.585
4,26
66.392
TOTAL
50.000
213.000
Etapa II: individualizarea cheltuielilor pe cele dou tipuri de energie, redat n tabelul
nr.6.3.
Tabelul nr. 6.3 Determinarea costurilor de producie
Nr.
crt.
Purttori de costuri
Cheltuieli
directe
Cheltuieli
comune
TOTAL
CHELTUIELI
Decontri
interne
reciproce
TOTAL COST
DE
PRODUCIE
1.
Energie electric
2.
Energie termic
3.
TOTAL
462.500
146.608
609.108
29.000
66.392
95.392
491.500
213.000
704.500
-91.366
517.742
91.366
186.758
704.500
Not:
pentru a determina valoarea decontrilor interne reciproce se calculeaz un cost provizoriu pentru
energia electric, cu relaia:
m
Chp j
cu i =
j =1
Qi
609.108
= 304,554 lei/Mwh
, deci: cu EE =
2.000
Purttori de costuri
CGA
Br
Ks
Ch
4
1.
Energie electric
517.742
0,078
40.384
2.
Energie termic
186.758
0,078
14.576
3.
TOTAL
704.500
54.960
Etapa IV: determinarea costurilor unitare pentru cele dou tipuri de energie, ca n
Purttori de costuri
Cost de
producie
CGA
Cost complet
Qi
cui
1.
Energie electric
517.742
40.384
558.126
1.700
2.
Energie termic
186.758
14.576
201.334
15.000
3.
TOTAL
704.500
54.960
759.460
328,309
13,422
-
178
Not: deoarece s-au consumat intern 300 Mwh, cantitatea de energie electric pentru care se calculeaz
costul unitar este de 1.700 Mwh (2.000 Mwh 300 Mwh).
901
Decontri interne privind
cheltuielile
491.500
462.500
29.000
901
Decontri interne privind
cheltuielile
213.000
267.960
54.960
%
923 Cheltuieli indirecte
de producie/Ch.com.
924/CGA Cheltuieli
generale de administraie
186.992
%
923 Cheltuieli indirecte
de producie/Ch.com.
924/CGA Cheltuieli
generale de administraie
80.968
146.608
40.384
66.392
14.576
921/EE
Cheltuielile activitii de
baz
91.366
91.366
902
Decontri interne privind
producia obinut
561.000
763.500
202.500
Rd
921/EE
462.500
186.992
91.366
649.492
91.366
558.126
902
Decontri interne privind
producia obinut
Rc
Sfd
Rd
921/ET
29.000
80.968
91.366
201.334
%
921/EE Cheltuielile
activitii de baz
921/ET Cheltuielile
activitii de baz
Rc
201.334 Sfd
759.460
558.126
201.334
179
902
759.460
(cost
efectiv)
Rd 759.460
4.040
Sfc
903
Decontri interne privind
diferenele de pre
763.500
(cost
standard)
763.500
Rc
902
Decontri interne privind
producia obinut
4.040
4.040
%
931/EE Costul produciei
obinute
931/ET Costul produciei
obinute
763.500
561.000
202.500
901
Decontri interne privind
cheltuielile
903
Decontri interne privind
diferenele de pre
4.040
4.040
Baciu, A., Duia, T., Sistemul informaional integral al costurilor, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1981, p.
84.
180
de producie, se desfoar mai multe faze de fabricaie care pot ndeplini, concomitent,
i rolul de faze de calculaie, deoarece nu exist posibilitatea delimitrii cheltuielilor de
producie la acest nivel. n acest caz, mai multe faze de fabricaie alctuiesc o singur
faz de calculaie.
Aplicarea metodei pe faze la condiiile concrete din entitile economice cu
producie de mas implic parcurgerea urmtoarelor etape de lucru, i anume:
stabilirea i delimitarea fazelor de calculaie a costurilor;
colectarea cheltuielilor directe pe faze de calculaie i a celor indirecte pe
seciuni omogene;
repartizarea cheltuielilor indirecte ntre dou sau mai multe produse finite
obinute n aceeai faz de calculaie;
calculul costurilor unitare aferente semifabricatelor interne pe faze de
calculaie;
determinarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie;
calculul costului pe unitatea de produs finit.
Stabilirea i delimitarea fazelor de calculaie a costurilor se face prin
descompunerea procesului tehnologic la un nivel convenabil de detaliere, pe calea
observaiei, innd seama de urmtoarele principii1:
o fazele de calculaie a costurilor s aib la baz doar fazele de fabricaie cu
caracter succesiv sau independente, iar la finele perioadei de gestiune
producia obinut s poat fi msurat i exprimat cantitativ;
o costul unitar al produselor finite s fie determinat de un numr redus de faze
de calculaie pentru a evita lucrri de centralizare voluminoase i inutile;
o n interiorul seciilor, liniile tehnologice sau instalaiile complexe de
fabricaie pot constitui baza unor faze de calculaie distincte, dac fiecare
dintre acestea au ca obiect obinerea unor semifabricate sau produse finite ce
se deosebesc ntre ele prin destinaie, mrime, form etc. i determin
cheltuieli de producie diferite ca volum;
o n cazul fazelor de fabricaie care se desfoar pe maini i utilaje cu
ajutorul crora se execut operaiuni de finisare superioar pentru
semifabricate sau produsul principal se constituie faze de calculaie distincte;
o dac o parte din fazele de fabricaie se desfoar cu aparatur montat n aer
liber iar celelalte faze n cldiri nchise, este necesar s se constituie pe baza
lor faze de calculaie distincte;
o se creeaz, de asemenea, faze de calculaie distincte i n cazul fazelor de
fabricaie care au ca rezultat un semifabricat ce se utilizeaz n continuare n
procesul tehnologic;
o fazele de fabricaie n cadrul crora se finiseaz semifabricatele sau
produsele secundare, obinute concomitent cu produsul principal, sunt
grupate n faze de calculaie;
o faza de fabricaie n care deeurile i rebuturile sunt recuperate i
transformate n produse finite poate constitui, de asemenea, o faz de
calculaie.
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 120.
181
Chp
j
j=1
f1
cusf1 =
Q1
Chp
j
j=1
f 2
cusf 2 = cusf1 +
Q2
-pentru faza n:
m
Chp
j
j=1
f n
cusf n = cusf n 1 +
Qn
182
f =1
j =1
( Chp )
j f
cui =
Qi
183
Tabelul nr. 6.6 Evaluarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune
ARTICOLE DE CALCULAIE
Nr.
crt.
Explicaii
UM
Cantitate
Materii
prime i
materiale
directe
MRR
Salarii
directe
CAS,
CASS i
AS
CIFU
CGS
TOTAL
COST DE
PRODUCIE
1.
kg.
900
2.750
-230
2.775
832,5
665
430
7.222,5
2.
Produsul A (n SIII)
buc.
5.600
2.000
-350
1.200
360
1.000
900
5.110
3.
Produsul B (n SII)
buc.
20.000
1.500
-200
900
270
900
784
4.154
4.
Produsul B (n SIII)
buc.
15.000
2.000
-500
1.800
540
1.200
1.200
6.240
5.
TOTAL
8.250
-1.280
6.675
2.002,5
3.765
3.314
22.726,5
Not:
10
184
Explicaii
1.
Cheltuieli comune
SIII
923/SI
923/SII
TOTAL
CHEL924/
923/SIII
TUIELI
CGA
NCORPO923/
923/ CGS
RABILE
CIFU
SI
SII
923/
CIFU
923/
CGS
923/
CIFU
923/
CGS
10
11
12
13
33.300
28.100
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
2.500
800
900
600
200
150
797
8.447
300
200
350
250
500
320
430
2.350
-800 -2.000
-90
100
100
-1.500
200
1.300
800
500
2.000
350
500
600
-4.390
2.500
600
800
8.300
500
30
400
2.830
80
120
450
150
250
100
100
300
300
250
150
2.000
1.000
3.000
400
47.600
600
300
900
120
14.280
2.000
800
1.200
500
2.500
500
3.000
10.500
6.900
5.450
4.950
3.650
6.200
5.580
6.617
124.317
185
Tabelul nr. 6.8 Evaluarea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune
ARTICOLE DE CALCULAIE
Nr.
crt.
Explicaii
UM
Cantitate
Materii
prime i
materiale
directe
MRR
Salarii
directe
CAS,
CASS i
AS
CIFU
CGS
TOTAL
COST DE
PRODUCIE
10
1.
Semifabricatul N (n SI)
kg.
130
250
-200
600
180
140
75
1.045
2.
Produsul A (n SIII)
buc.
3.200
1.700
-170
700
210
310
160
2.910
3.
Produsul B (n SII)
buc.
14.000
1.300
-66
450
135
740
270
2.829
4.
Produsul B (n SIII)
buc.
5.400
700
-190
800
240
520
104
2.174
5.
TOTAL
3.950
-626
2.550
765
1.710
609
8.958
186
d. producia realizat:
n secia SI este de 4.500 kg semifabricat N din care s-au consumat direct n secia
SII pentru obinerea produsului B 2.800 kg, iar n secia SIII pentru obinerea
produsului A 1.700 kg;
n secia SII este de 250.000 buc. produs intermediar B a crui proces tehnologic
continu n secia SIII;
n secia SIII este de 50.000 buc. produs finit A i 200.000 buc. produs finit B;
din contabilitatea financiar rezult c veniturile din vnzarea produselor reziduale
au fost de 4.390 lei.
Se cere:
s se calculeze costurile complete pentru produsele A i B i costul de
producie al semifabricatului N, pe total i pe fiecare articol de calculaie;
s se efectueze nregistrrile privind cheltuielile ncorporabile i producia
obinut tiind c au fost utilizate urmtoarele costuri standard: pentru
produsul A: 1,1 lei/buc., pentru produsul B: 0,45 lei/buc.
Se cunoate c:
repartizarea CIFU din SIII se realizeaz prin procedeul suplimentrii, varianta
coeficientului unic, bazele de repartizare fiind numrul de ore de funcionare a
utilajelor, i anume: pentru A: 40.000 ore main, pentru B: 60.000 ore - main;
repartizarea CGS din SIII se realizeaz prin procedeul suplimentrii, varianta
cifrelor relative de structur, folosind ca baz de repartizare manopera direct din
secia respectiv;
CGA se repartizeaz numai asupra produselor finite, dup parcurgerea tuturor
fazelor de fabricaie, tot prin procedeul suplimentrii, bazele de repartizare fiind
costurile de producie efective ale produselor A i B.
Rezolvare:
Etapa I: determinarea costurilor (totale i unitare) pentru semifabricatul N n SI, redat
n tabelul nr. 6.9.
Etapa II: repartizarea cheltuielilor comune (CIFU i CGS) din SIII asupra produselor
finite A i B, redat n tabelul nr. 6.10.
Tabelul nr. 6.10 Repartizarea CIFU i CGS
Nr.
crt.
Purttori de costuri
CIFU
CGS
Br
ks
Ch
Br
Gsi
Ch
1.
Produsul A
40.000
0,062
2.480
23.400
60%
3.348
2.
Produsul B
60.000
0,062
3.720
15.600
40%
2.232
3.
TOTAL
100.000
6.200
39.000
100%
5.580
Etapa III: determinarea costurilor (totale i unitare) pentru produsul finit A n SIII, redat
187
QN=4.500 kg
ARTICOLE DE CALCULAIE
Nr.
crt.
Explicaii
1.
2.
3.
Materii
prime i
materiale
directe
MRR
Salarii
directe
CAS,
CASS i
AS
CIFU
CGS
TOTAL
COST DE
PRODUCIE
8
2.750
-230
2.775
832,5
665
430
7.222,5
28.100
28.100
-1.500
-1.500
4.
1.200
360
1.560
5.
Cheltuieli comune
6.900
5.450
12.350
6.
TOTAL I
30.850
-1.730
3.975
1.192,5
7.565
5.880
47.732,5
7.
250
-200
600
180
140
75
1.045
8.
30.600
-1.530
3.375
1.012,5
7.425
5.805
46.687,5
9.
COST UNITAR
6,80
-0,34
0,75
0,225
1,65
1,29
10,375
188
QA=50.000 buc.
ARTICOLE DE CALCULAIE
Nr.
crt.
EXPLICAII
CGS
TOTAL
COST DE
PRODUCIE
CGA
TOTAL
COST
COMPLET
10
Materii
prime i
materiale
directe
MRR
Salarii directe
CAS, CASS i
AS
CIFU
2.000
-350
1.200
360
1.000
900
5.110
5.110
11.560
-578
1.275
382,5
2.805
2.193
17.637,5
17.637,5
2.700
2.700
2.700
1.
2.
Semifabricat din SI
3.
4.
-2.000
-2.000
-2.000
5.
18.000
5.400
23.400
23.400
6.
Cheltuieli comune
2.480
3.348
5.828
5.828
7.
TOTAL I
16.260
-2.928
20.475
6.142,5
6.285
6.441
52.675,5
52.675,5
8.
1.700
-170
700
210
310
160
2.910
2.910
9.
TOTAL II COST DE
PRODUCIE
14.560
-2.758
19.775
5.932,5
5.975
6.281
49.765,5
49.765,5
10.
CGA
2.505
2.505
11.
14.560
-2.758
19.775
5.932,5
5.975
6.281
49.765,5
2.505
52.270,5
12.
COST UNITAR
0,29
-0,06
0,40
0,12
0,12
0,13
1,00
0,05
1,05
189
Nr.
crt.
EXPLICAII
Materii prime
i materiale
directe
2
1.
2.
Semifabricat din SI
3.
4.
5.
6.
7.
TOTAL I
8.
9.
TOTAL II
1.500
19.040
3.300
23.840
1.300
22.540
2.000
1.700
3.700
700
3.000
25.540
25.540
0,127
MRR
Salarii
directe
CAS, CASS
i AS
CIFU
CGS
-200
-952
-800
-1.952
-66
-1.886
-500
-90
-590
-190
-400
-2.286
-2.286
-0,011
900
2.100
10.000
13.000
450
12.550
1.800
12.000
13.800
800
13.000
25.550
25.550
0,127
270
630
3.000
3.900
135
3.765
540
3.600
4.140
240
3.900
7.665
7.665
0,038
900
4.620
4.950
10.470
740
9.730
1.200
3.720
4.920
520
4.400
14.130
14.130
0,070
784
3.612
3.650
8.046
270
7.776
1.200
2.232
3.432
104
3.328
11.104
11.104
0,055
TOTAL
COST DE
PRODUCIE
CGA
TOTAL
COST
COMPLET
10
4.154
29.050
3.300
-800
13.000
8.600
57.304
2.829
54.475
6.240
1.700
-90
15.600
5.952
29.402
2.174
27.228
81.703
81.703
0,406
4.112
4.112
0,020
4.154
29.050
3.300
-800
13.000
8.600
57.304
2.829
54.475
6.240
1.700
-90
15.600
5.952
29.402
2.174
27.228
81.703
4.112
85.815
0,426
190
EtapaV: repartizarea CGA asupra produselor destinate vnzrii, redat n tabelul nr.
6.13.
Tabelul nr. 6.13 Repartizarea CGA
Nr.
crt.
Purttori de costuri
Br
2
CGA
ks
Ch
1.
Produsul A
49.765,5
0,05033
2.505
2.
Produsul B
81.703
0,05033
4.112
3.
TOTAL
131.468,5
6.617
7.222,5
7.222,5
5.110
5.110
10.394
10.394
pentru semifabricatul N:
2a
921/N Cheltuielile
activitii de baz
7.222,5
7.222,5
933/ACostul produciei
n curs de execuie
5.110
5.110
10.394
10.394
921/A Cheltuielile
activitii de baz
921/B Cheltuielile
activitii de baz
%
921/N Cheltuielile
activitii de baz
921/A Cheltuielile
84.970
28.160
24.100
191
activitii de baz
921/B Cheltuielile
activitii de baz
32.710
901
Decontri interne privind
cheltuielile
39.347
6.900
5.450
4.950
3.650
6.200
5.580
924/CGA Cheltuieli
generale de administraie
6.617
921/N Cheltuielile
activitii de baz
12.350
6.900
5.450
921/A Cheltuielile
activitii de baz
5.828
923/SIII/CIFU Cheltuieli
indirecte de producie
2.480
3.348
921/B Cheltuielile
activitii de baz
14.552
4.950
3.650
3.720
2.232
924/CGA Cheltuieli
6.617
192
generale de administraie
921/A Cheltuielile
activitii de baz
2.505
921/B Cheltuielile
activitii de baz
4.112
921/A Cheltuielile
activitii de baz
921/N Cheltuielile
activitii de baz
921/B Cheltuielile
activitii de baz
46.687,5
17.637,5
29.050
145.000
55.000
90.000
921/N Cheltuielile
activitii de baz
1.045
1.045
921/A Cheltuielile
activitii de baz
2.910
2.910
921/B Cheltuielile
activitii de baz
5.003
5.003
921/A
5.110
24.100
5.828
2.505
17.637,5
55.180,5
2.910
921/B
10.394
32.710
14.552
4.112
29.050
2.910
90.818
52.270,5 = Sfd
C
5.003
5.003
85.815 = Sfd
193
902
138.085,5
921/A Cheltuielile
activitii de baz
52.270,5
921/B Cheltuielile
activitii de baz
85.815,0
902
138.085,5
145.000
Sfc = 6.914,5
10
6.914,5
6.914,5
902
8.958
1.045
2.910
5.003
901
145.000
55.000
90.000
901
145.000
6.914,5
138.085,5
Sfc = 8.958
6.914,5
6.914,5
902
7.222,5
5.110
10.394
84.970
39.347
138.085,5 145.000
8.958 6.914,5
147.043,5
147.043,5 138.085,5
Sfd =8.958
194
11d
8.958
8.958
s =1
j =1
( Chp )
j s
cui =
Qi
195
C cu + Chpa
p
cui =
cui
cup
C
Chpaj
Qi
p =1
j =1
Qi
, n care:
196
bonuri de consum, fie limit, bonuri de lucru, fie de nsoire etc. De asemenea, poart
simbolul comenzii la care se refer fiele de postcalcul i situaiile analitice deschise
pentru urmrirea comenzilor i a cheltuielilor de producie.
Dei metoda pe comenzi asigur stabilirea unui cost real al produsului finit sau al
lucrrii executate, ea prezint unele dezavantaje, cum ar fi:
nu asigur la finele perioadei de gestiune cunoaterea costului de producie
pentru comenzile a cror execuie continu n perioadele urmtoare;
conduce la denaturarea costurilor perioadei n cazul predrii pariale a
produselor ctre client, nainte de terminarea integral a comenzii.
Aplicaie privind metoda pe comenzi. O firm fabric dou produse, simbolizate
n postcalcul astfel: Comanda 2001 - pentru produsul A, Comanda 2002 - pentru produsul B, iar
producia realizat este: QA = 500 buc., QB = 1.000 buc.
Pentru fabricarea celor dou produse sunt necesare piese (P) i repere (R), n
urmtoarele cantiti:
Comanda 2001: patru piese pe bucat i trei repere pe bucat;
Comanda 2002: trei piese pe bucat i dou repere pe bucat.
Piesele se execut n secia prelucrri mecanice (SPM) a firmei pentru care se
deschide Comanda 1001, ce reprezint setul total de piese necesar comenzilor de baz,
adic 5.000 buci (500 buc.*4 piese/buc. + 1.000 buc.*3 piese/buc.).
Reperele sunt achiziionate din afar cu 12 lei/bucat i sunt nregistrate la
articolul de calculaie Materii prime i materiale directe. Piesele i reperele sunt
asamblate pentru cele dou comenzi de baz n secia montaj (SM) a firmei. n urma
retratrii cheltuielilor de exploatare se obin datele din tabelele centralizatoare nr. 6.14
i nr. 6.15.
Tabelul nr. 6.14 Cheltuieli directe
Nr.
crt.
Secia montaj
Denumirea cheltuielilor
Secia prelucrri
mecanice 921/cd.
1001
921/cd.
2001
921/cd.
2002
4
1.
40.000
2.
8.000
9.000
6.000
3.
4.
TOTAL
2.400
2.700
1.800
50.400
11.700
7.800
Denumirea cheltuielilor
Secia prelucrri
mecanice
Secia montaj
924/CGA
923/CIFU
923/CGS
923/CIFU
923/CGS
1.800
1.500
1.500
1.830
2.152
1.500
1.670
1.200
1.520
1.430
1.650
1.830
3.100
1.650
1.270
2.000
2.500
1.500
600
750
450
1.100
150
180
4.950
8.700
5.800
8.400
6.982
197
Se cere:
Articole de calculaie
QP = 5.000 buc.
COSTURI
TOTALE
UNITARE
40.000
8,00
Salarii directe
8.000
1,60
3.
2.400
0,48
4.
50.400
10,08
5.
CIFU
4.950
0,99
6.
CGS
8.700
1,74
7.
13.650
2,73
8.
COST DE PRODUCIE
64.050
12,81
1.
2.
Etapa II: repartizarea cheltuielilor comune (CIFU i CGS) aferente seciei montaj asupra
comenzilor de baz 2001 i 2002, redat n tabelul nr. 6.17.
Tabelul nr. 6.17 Repartizarea CIFU i CGS
Nr.
crt.
Purttori de
costuri
CIFU
CGS
Br
KS
Ch
Br
KS
Ch
7
1. Comanda 2001
45.000
0,058
2.610
9.000
0,56
5.040
2. Comanda 2002
55.000
0,058
3.190
6.000
0,56
3.360
100.000
5.800
15.000
8.400
3. TOTAL
198
Etapa III: determinarea costurilor de producie pentru comenzile de baz. Calculele sunt
sistematizate n tabelele nr. 6.18 i nr. 6.19.
Tabelul nr. 6.18 Fia comenzii 2001
Cheltuieli directe
Nr.
crt.
Explicaii
Cantitate
Materii
prime i
materiale
directe
Cheltuieli comune
Salarii
directe
Asigurri i
protecie
social
CIFU
CGS
TOTAL COST
DE PRODUCIE
1.
Consum piese
2.000
16.000
3.200
960
1.980
3.480
25.620
2.
Consum repere
1.500
18.000
18.000
3.
Cheltuieli montaj
9.000
2.700
2.610
5.040
19.350
4.
TOTAL
34.000
12.200
3.660
4.590
8.520
62.970
Not:
pentru consum piese: col. 3/tabelul nr.6.16 * 2.000 buc., de exemplu: 8,00 lei * 2.000 buc. =
16.000 lei etc.;
pentru consum repere: 1.500 buc. * 12 lei/buc. = 18.000 lei.
Cantitate
Explicaii
Materii
prime i
materiale
directe
Asigurri i
protecie
social
Salarii
directe
Cheltuieli comune
CIFU
CGS
TOTAL COST
DE PRODUCIE
8
1.
Consum piese
3.000
24.000
4.800
1.440
2.970
5.220
38.430
2.
Consum repere
2.000
24.000
24.000
3.
Cheltuieli montaj
6.000
1.800
3.190
3.360
14.350
4.
TOTAL
48.000
10.800
3.240
6.160
8.580
76.780
Not: pentru consum piese: col.2/tabelul nr. 6.16 rd. 1/tabelul nr. 6.18.
Etapa IV: repartizarea CGA asupra comenzilor de baz, redat n tabelul nr. 6.20.
Tabelul nr. 6.20 Repartizarea CGA
CGA
Nr.
crt.
Purttori de costuri
1.
Comanda 2001
62.970
0,04996
3.146
2.
Comanda 2002
76.780
0,04996
3.836
3.
TOTAL
139.750
6.982
Br
Ks
Ch
199
Articole de calculaie
QA = 500 buc.
COSTURI
TOTALE
UNITARE
1.
34.000
68,000
2.
Salarii directe
12.200
24,400
3.
4.
5.
3.660
7,320
49.860
99,720
CIFU
4.590
9,180
6.
CGS
8.520
17,040
13.110
26,220
COST DE PRODUCIE
62.970
125,940
9.
CGA
3.146
6,292
10.
COST COMPLET
66.116
132,232
Articole de calculaie
QB = 1.000 buc.
COSTURI
TOTALE
UNITARE
1.
48.000
48,00
2.
Salarii directe
10.800
10,80
3.
3.240
3,24
4.
62.04
62,04
5.
CIFU
6.160
6,16
6.
CGS
8.580
8,58
14.740
14,74
COST DE PRODUCIE
76.780
76,78
9.
CGA
3.836
3,84
10.
COST COMPLET
80.616
80,62
69.900
50.400
11.700
7.800
200
42.000
18.000
24.000
923/SPM/CIFU Cheltuieli
indirecte de producie
34.832
4.950
923/SPM/CGS Cheltuieli
indirecte de producie
8.700
923/SM/CIFU Cheltuieli
indirecte de producie
5.800
923/SM/CGS Cheltuieli
indirecte de producie
8.400
6.982
13.650
4.950
8.700
7.650
2.610
5.040
6.550
3.190
3.360
decontarea CGA
4d
%
921/cd. 2001 Cheltuielile
activitii de baz
921/cd. 2002 Cheltuielile
activitii de baz
924/CGA Cheltuieli
generale de administraie
6.982
3.146
3.836
201
64.050
25.620
38.430
147.500
66.500
81.000
7. Calculul i decontarea costurilor efective ale produciei de baz (cd. 2001 i cd.
2002):
D
921/cd. 2001
11.700
18.000
7.650
3.146
25.620
66.112
66.116 = Sfd
921/cd. 2002
7.800
24.000
6.550
3.836
38.430
80.620
80.616 = Sfd
902
146.732
66.116
80.616
902
146.732
147.500
Sfc = 768
8
768
768
147.500
66.500
81.000
768
768
202
cheltuielile
Tucker, A. S., Cost estimating and pricing with Machins-Hour-Rates, Printice Hall, New-York, 1962.
Olariu, C., Op. cit., p. 277.
3
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, pp. 185186.
4
Olariu, C., Op. cit., pp. 278-290; Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 186-197.
2
203
energie, numrul de muncitori etc. Dintre aceti indicatori cel mai important este timpul
de lucru anual deoarece el formeaz baza de raportare a cheltuielilor de prelucrare
pentru stabilirea unui T.H.M. exact.
n scopul determinrii numrului de ore de funcionare a fiecrui centru se
recurge fie la datele de arhiv, fie la estimri ale specialitilor.
Pentru activitile auxiliare i de deservire nu se constituie centre de producie, ci
numai centre de costuri.
De exemplu: presupunem c la o societate comercial, pe baza studiilor
efectuate (specificul proceselor tehnologice, varietatea i numrul produselor fabricate,
posibilitatea de localizare a costurilor, felul activitii locurilor de munc etc.)
Nomenclatorul centrelor de producie ntocmit prezint situaia din tabelul nr. 6.23.
Din procesul de producie au rezultat dou produse, i anume: X i Y, astfel:
QX = 10.000 buc. i parcurge centrele A i B;
QY = 100.000 buc. i parcurge centrele C, D i E.
Cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile directe sunt de
2.524.500 lei (1.098.700 lei pentru X i 1.425.800 lei pentru Y).
Tabelul nr. 6.23 Nomenclatorul centrelor de producie
Denumirea Nr. maini
Nr.
centrului de existente n Valoarea de Suprafaa de
crt.
producie fiecare centru inventar a
lucru (m2)
mainilor (V)
Date caracteristice:
Puterea
instalat
(Kw)
Timp de
lucru anual
(ore norm)
Consum de
energie (E)
Numrul de
muncitori
(M)
1.
15.300
36
20
8.300
154.000
2.
34.500
16
30
6.100
160.000
3.
28.500
12
60
9.000
400.000
4.
87.600
112
110
13.200
360.000
5.
78.600
128
90
11.400
540.000
6.
TOTAL
244.500
304
310
48.000
1.614.000
24
204
numrul de ore disponibil anual pe centru se obine scznd din numrul maxim
anual de ore de lucru al centrului de producie, orele corespunztoare concediilor pltite,
srbtorilor legale etc.;
manopera pe centru se determin pondernd volumul produciei programate
exprimat n ore cu salariul orar pe centru, calculat anterior.
Toi aceti indicatori sunt centralizai n formularul intitulat Situaia structurii
efectivelor.
Toate datele stabilite n legtur cu structura efectivului de muncitori, a timpului
de lucru i a orelor maxime i disponibile ale centrelor de producie se centralizeaz
ntr-o situaie, unde se compar cu producia antecalculat (programat), pentru
cunoaterea centrelor supraaglomerate i a celor insuficient ncrcate, n vederea
echilibrrii acestora. n tabelul 6.24 prezentm o Situaie a structurii efectivului de
muncitori.
3. Elaborarea bugetului operaional. La baza ntocmirii bugetului operaional
stau cheltuielile indirecte privind producia, administraia i desfacerea, nregistrate n
contabilitatea financiar n anul precedent, corectate eventual n funcie de volumul
produciei programat pentru anul n curs.
n vederea obinerii unor bugete operaionale ct mai flexibile, cheltuielile de
producie sunt grupate n: cheltuieli variabile i cheltuieli fixe. Nu sunt cuprinse n
bugetul operaional: materiile prime i materialele consumabile directe, ct i manopera
direct, calculat n situaia precedent.
Elaborarea bugetului operaional (BO) este redat n tabelul nr. 6.25.
4. Repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe centre de
producie se face utiliznd diverse criterii de repartizare, bazate pe logic i pe
specificul entitii. Pe baza datelor cunoscute i a criteriilor de repartizare adoptate se
calculeaz Costul mediu unitar al fiecrui criteriu de repartizare redat n tabelul nr.
6.26.
Calculele de repartizare a cheltuielilor de producie, cuprinse n bugetul
operaional, comport ntocmirea unui formular intitulat Coala sau situaia de
repartizare a cheltuielilor pe centre, prezentat n tabelul nr. 6.27. Pentru completarea
acestei situaii se utilizeaz i datele din formularele ntocmite anterior.
5. Calculul T.H.M.-ului. Pe baza Colii de repartizare a cheltuielilor pe centre
i a Situaiei structurii efectivelor se stabilete pentru fiecare centru de producie,
T.H.M. ul, defalcat pe categorii de cheltuieli, utilizndu-se formula:
T .H.M.c =
(W + Chcf + Chap )c
Hpc
, n care:
Chcf
Chap
Hpc
centru de producie.
Folosind aceast formul s-au efectuat calculele din coloana 3, tabelul nr. 6.27.
Practica multor entiti impune necesitatea stabilirii T.H.M.-ului pentru fiecare
centru de producie separat pentru cheltuielile variabile de cele fixe. Aceasta n scopul
stabilirii unui T.H.M. flexibil, uor adaptabil modificrilor ce pot interveni n activitatea
entitii.
205
Nr. de
Efectiv
maini
standard de
Efectiv pe centru de
existente n muncitori
producie
fiecare
pe un utilaj
centru
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Centrul A
- muncitor
- ajutor
Centrul B
- muncitor
- ajutor
Centrul C
- muncitor
- ajutor
Centrul D
- muncitor
- ajutor
Centrul E
- muncitor
- ajutor
TOTAL
Salariul
orar pe
muncitor
4
3
4
6
5
-
1
1/4
1
1
1
1
1/5
-
2,5
1,6
3,6
3,8
3,5
3,3
2,2
-
Salariul
orar pe
centru
5
Ore anuale
maxime pe
centru
Concedii
Alte
ntreruperi
Total ore
nelucrate
Total ore
disponibile anual
pe centru
10
11,6
9.868
400
412
812
9.056
10,8
7.400
310
300
610
6.790
15,2
9.868
500
312
812
9.056
21,0
14.800
750
470
1.220
13.580
18,7
12.335
670
345
1.015
11.320
54.271
2.630
1.839
4.469
49.802
206
1. Centrul A
- muncitor
- ajutor
2. Centrul B
- muncitor
- ajutor
3. Centrul C
muncitor
ajutor
4. Centrul D
- muncitor
- ajutor
5. Centrul E
- muncitor
- ajutor
6. TOTAL
Abateri fa de timpul
disponibil
Ore
Manoper
11
12
13
14
Transferri de
Timp nefolosit
ore
Timp
neproductiv
15
16
17
8.300
96.280
756
756
6.100
65.880
690
690
9.000
136.800
56
56
13.200
277.200
380
La E
300
11.400
213.180
80
De la D
48.000
789.340
1.882
80
1.802
207
TOTAL
CHELTUIELI
2
din care:
ChF
ChV
Criterii de repartizare
1.
63.240
58.600
4.640
2.
37.200
37.200
Putere instalat
3.
Materiale tehnologice
14.000
14.000
Valoarea utilajului
4.
9.950
9.950
5.
150.400
125.000
25.400
6.
48.128
40.000
8.128
7.
322.918
233.550
89.368
8.
32.000
32.000
9.
10.240
10.240
10.
1.000
1.000
Valoarea utilajului
11.
8.898
8.898
Suprafaa
12.
5.520
5.520,0
Numr ore
13.
57.658
57.658
14.
TOTAL GENERAL
380.576
291.208
89.368
Valoarea utilajului
Suprafaa
208
Tabelul nr. 6.26 Calculul costului mediu unitar al fiecrui criteriu de repartizare
Nr.
crt.
Criterii de repartizare
Mrimea criteriului de
repartizare
2
Mrimea cheltuielilor de
repartizat
1.
2.524.500
2.
789.340
3.
Valoarea utilajelor
4.
Suprafaa
5.
6.
Putere instalat
7.
Numr ore
8.
380.576
9.
TOTAL CHELTUIELI
3.694.416
244.500
78.240
0,32
304
18.848
62
24
240.768
10.032
310
37.200
120
48.000
5.520
0,115
209
T.H.M.
TOTAL
lei
lei pe
centru
Valoare
Suprafa
Efectiv
muncitori
Putere instalat
Numr ore
K lei
S m2
K lei
K lei
Kw
K lei
10
11
12
13
Direct pe centru
(manoper) lei
K lei
1.
8.300
18,90633
156.922,5
15.300
4.896
36
2.232
50.160
20
2.400
8.300
954,5
96.280
2.
6.100
18,41139
112.309,5
34.500
11.040
16
992
30.096
30
3.600
6.100
701,5
65.880
3.
9.000
21,66967
195.027
28.500
9.120
12
744
40.128
60
7.200
9.000
1.035
136.800
4.
13.200
29,32469
387.086
87.600
28.032
112
6.944
60.192
110
13.200
13.200
1.518
277.200
5.
11.400
27,94482
318.571
78.600
25.152
128
7.936
60.192
90
10.800
11.400
1.311
213.180
48.000
24,37325
1.169.916
244.500
78.240
304
18.848
24 240.768
310
37.200
48.000
5.520
789.340
6. TOTAL
7.
0,32
62
10.032
120
14
0,115
15
210
(T T .H.M.)
cui =
c = 1
ci
+ Chmi
Qi
n care:
i
reprezint produsul;
Chmi
Nr. crt.
Centrul de producie
Ore norm
totale
T.H.M.
Cost unitar al
prelucrrii
produselor
TOTAL LEI
1.
8.300
18,90633
156.922,5
15,69
2.
6.100
18,41139
112.309,5
11,23
3.
TOTAL X
14.400
269.232
26,92
4.
9.000
21,66967
195.027
1,95
5.
13.200
29,32469
387.086
3,87
6.
11.400
27,94482
318.571
3,19
7.
TOTAL Y
33.600
900.684
9,01
8.
TOTAL GENERAL
48.000
24,37325
1.169.916
Produsul
1.
2.
3.
TOTAL
Chm
Costul produsului
unitar
total
unitar
total
unitar
1.098.700
26,92
269.232
136,79
1.367.932
14,25
1.425.800
9,01
900.684
23,26
2.326.484
2.524.500
1.169.916
3.694.416
10.000 109,87
100.000
Costul prelucrrii
total
211
212
Hamilton i are la baz teoria matematic a grafurilor. Prima aplicare dateaz din 1958
i privete executarea proiectului rachetei Polaris.
O metod similar, aprut cam n acelai timp cu metoda PERT, este cea
cunoscut sub denumirea C.P.M. (Critical path method), n traducere Metoda drumului
critic (M.D.C.). Ea a fost elaborat de E.I. du Pont de Nemours & Co. i de Remington
Rand i a fost folosit pentru planificarea construirii unei uzine.
Dac la nceput aceste metode aveau ca scop optimizarea termenelor de execuie
a programelor complexe, ulterior ele i-au extins raza de activitate i asupra cheltuielilor
i capacitilor de producie; astfel a aprut i varianta PERT-cost1. n linii generale,
metoda PERT-cost prevede efectuarea a trei categorii distincte de operaii:
descompunerea procesului de fabricaie a fiecrui produs n subprocese, stadii
sau faze, iar a acestora n operaii;
identificarea tuturor restriciilor de succesiune impuse de tehnologia de
fabricaie i stabilirea ordinii n care trebuie s fie executate stadiile, fazele,
operaiile etc.;
evaluarea duratei i a costurilor aferente fiecrei etape a procesului tehnologic.
Att antecalculul, ct i postcalculul costurilor se organizeaz n cazul acestei
metode pe pachete de activiti sau prestadii, adic pe ansambluri de operaii care se
execut ntr-o anumit succesiune i avnd un anumit rezultat (pies, reper, semifabricat
etc.). Scopul principal urmrit de aceast metod nu-l constituie pur i simplu
determinarea costului, ci stabilirea costului minim sau optim al lucrrii sau produsului n
condiiile unei durate fixe de execuie.
Activitile astfel stabilite se simbolizeaz pe baza unei clasificri zecimale i se
nscriu n grafuri ntocmite sub form de reea (graful-reea PERT), n ordinea
detalierii activitilor. Un graf se poate reprezenta cu ajutorul unui desen ca acela din
figura nr. 6.2, care se numete reprezentarea sagital a grafului; el se poate reprezenta
de asemenea ca n figura nr. 6.3, sau cu ajutorul unui tabel-matrice (vezi tabelul nr.
6.30)2. n teoria mulimilor se numete graf orice aplicaie a unei mulimi n ea nsi;
simbolul reprezint aceast aplicaie.
1
2
213
F
0
n graful PERT, deasupra fiecruia dintre arcele lui sunt notate duratele de
realizare optimiste, cele mai probabile i pesimiste. Sub arce sunt notate duratele medii
de realizare cu ajutorul unei formule proprii tehnicii PERT, adic:
dm =
dmin+4dprob+dmax
6
n care:
dm
dmin
durata minim;
dprob
durata probabil;
dmax
durata maxim.
Ct dcr = Cha j
i =1 j=1
i
n care:
Ctdcr
Cha
Petri, R., Contabilitate general, vol.I, Centrul de multiplicare al Universitii Al. I. Cuza Iai, 1988, p.
350.
214
Nr.
crt.
Denumirea
activitii
Simbolul activitii
1.
A1
3.245.0
3.245.2
2.
A2
3.245.1
3.245.3
3.
A3
3.245.2
3.245.0
3.245.4, 3.245.5
4.
A4
3.245.3
3.245.1
3.245.4, 3.245.5
5.
A5
3.245.4
3.245.2, 3.245.3
3.245.6
6.
A6
3.245.5
3.245.2, 3.245.3
3.245.7
7.
A7
3.245.6
3.245.4
3.245.8
8.
A8
3.245.7
3.245.5
3.245.8
9.
A9
3.245.8
3.245.6, 3.245.7
precedent
urmtoare
Din lista activitilor redat n tabelul nr. 6.31 i graful PERT prezentat n
figura nr. 6.4 se observ c pentru producerea semifabricatului N sunt necesare patru
215
Simbolul activitii
Evenimentul de
ncepere (i) i de
terminare (s) al unei
activiti
probabil
(dprob.)
maxim
(dmax.)
( dm )
medie
1.
3.245.0
0,1
60
80
100
80
2.
3.245.1
0,2
30
40
50
40
3.
3.245.2
1,3
40
70
160
80
4.
3.245.3
2,3
30
40
110
50
5.
3.245.4
3,4
24
30
60
34
6.
3.245.5
3,5
20
28
84
36
7.
3.245.6
4,6
20
30
52
32
8.
3.245.7
5,6
30
40
74
44
9.
3.245.8
6,7
50
80
110
80
Simbol
activ.
Evenimentul
Durata
medie a
activ.
( dm )
minim
maxim
ncep. term.
ncep.
term.
ai
tm
as
tm
ai
TM
as
TM
1.
3.245.0
0,1
80
80
80
2.
3.245.1
0,2
40
40
70
110
3.
3.245.2
1,3
80
80
160
80
4.
3.245.3
2,3
50
40
90
110
5.
3.245.4
3,4
34
160
194
174
6.
3.245.5
3,5
36
160
196
7.
3.245.6
4,6
32
194
8.
3.245.7
5,6
44
9.
3.245.8
6,7
80
10.
Rezerva
total de
timp
( Rtt )
Activ.
Durata (zile)
critice (Acr)
9
10
Acr
80
70
160
Acr
80
160
70
208
14
160
196
Acr
36
226
208
240
14
196
240
196
240
Acr
44
240
320
240
320
Acr
80
320
216
Figura nr. 6.5 Graful PERT al termenelor de executare a activitilor pentru semifabricatul N
217
Date calendaristice:
de ncepere: 1 martie 200N
de terminare: 5 septembrie 200N
Aprilie
Mai
Iunie
Iulie
August
Sept.
10
TOTAL
CHELTUIELI
14
1. Materii prime
i materiale
directe
150.000
150.000
150.000
150.000
150.000
150.000
5.000
905.000
2. Salarii directe
300.000
300.000
300.000
300.000
300.000
300.000
10.000
1.810.000
3. Asigurri i
protecie
social
90.000
90.000
90.000
90.000
90.000
90.000
3.000
543.000
4. CIFU
12.000
12.000
12.000
12.000
12.000
12.000
800
72.800
5. CGS
28.000
28.000
28.000
28.000
28.000
28.000
1.200
169.200
580.000
580.000
580.000
580.000
580.000
580.000
20.000
3.500.000
6. TOTAL
CHELTUIELI
218
dmin da dnorm
n care:
Cta
da
b' =
Cta dnorm
sau
219
Ctadm =
da
dnorm dmin
dnorm dmin
Ctp = Cta j ,
j =1
Ctr = Ctpi ,
i =1
Simbol
Faze
Costul
Acr
Normal
Urgentat
Ctadnorm
Ctad min
Durata (zile)
Suplim. de
urgent.
Norm.
dnorm
Costul
unitar al
Min. Suplim. de urgent.
dmin urgent.
ctaurg
10
1.
3.245.0
0,1
Acr
400
800
400
100
60
40
10
2.
3.245.1
0,2
800
1.200
400
50
30
20
20
3.
3.245.2
1,3
Acr
1.400
2.000
600
160
40
120
4.
3.245.3
2,3
2.800
6.000
3.200
110
30
80
40
5.
3.245.4
3,4
1.600
3.400
1.800
60
24
36
50
6.
3.245.5
3,5
Acr
2.600
5.800
3.200
84
20
64
50
7.
3.245.6
4,6
2.200
4.600
2.400
52
20
32
75
8.
3.245.7
5,6
Acr
4.000
8.400
4.400
74
30
44
100
9.
3.245.8
6,7
Acr
2.000
4.400
2.400
110
10. TOTAL
17.800
36.600
18.800
528
50
200
60
*
40
*
328
* valori obinute prin nsumarea duratelor de execuie de la nivelul activitilor critice (Acr)
220
n varianta normal, dei apare costul cel mai mic de 17.800 lei, el
corespunde duratei celei mai lungi de execuie, respectiv 528 zile;
n cazul variantei iniiale (medii), unde costurile sunt cele mai mari (30.000
lei), durata de execuie este mult mai mic (320 zile) dect n prima variant;
n varianta corectat (optimizat) la aceeai durat de execuie de 320 zile,
sunt necesare cele mai mici costuri (25.000 lei), comparativ cu celelalte dou
variante.
5. Calculul costului total al produsului finit, lucrrii sau serviciului. Relaia
de calcul a costului total al produsului finit, lucrrii sau serviciului (Ctpf) reflect suma
costurilor tuturor activitilor la care se adaug cheltuielile indirecte identificate pe
fiecare nivel n parte din schema analizelor ncruciate, i anume:
j =1
k =1
n care:
Chind
221
Fazele
Durata (zile)
Critice Acr
Norm.
dnorm
Minim
dmin
Medie
(impus)
dm
Rezerva
total de
timp n zile
Rtt
Costul
Normal
dnorm
Urgentat
dmin
Unitar al
urgent.
Ctadnorm
Ctad min
ctaurg
Mediu
Ctadm
10
11
1.
3.245.0
0,1
Acr
100
60
80
400
800
10
600
2.
3.245.1
0,2
50
30
40
70
800
3.
3.245.2
1,3
Acr
160
40
80
1.400
4.
3.245.3
2,3
110
30
50
70
2.800
5.
3.245.4
3,4
60
24
34
14
6.
3.245.5
3,5
Acr
84
20
36
7.
3.245.6
4,6
52
20
32
14
2.200
8.
3.245.7
5,6
Acr
74
30
44
4.000
9.
3.245.8
6,7
Acr
110
50
80
528
200
320
10. TOTAL
Se tie c:
1.200
20
1.000
2.000
1.800
6.000
40
4.800
1.600
3.400
50
2.900
2.600
5.800
50
5.000
4.600
75
3.700
8.400
100
7.000
2.000
4.400
40
3.200
17.800
36.600
30.000
pentru activitile care nu sunt situate pe drumul critic se prelungete durata medie ( dm ) prevzut n programul iniial pn la
mrimea duratei normale (dnorm) care are cel mai mic cost (n exemplul nostru este Ctadnorm pentru A1-3245.0):
1.200 50 800 30
dm
ex : Cta 3245.1 =
20 40 = 1.000 lei .
50 30
222
Fazele
Durata (zile)
Critice Acr
Norm.
dnorm
Medie
(impus)
dm
Optim
dopt
Rezerva
total de
timp (zile) Normal dnorm
Ctadnorm
Rtt
Costul
Mediu
Optim
dm
Ctadopt
Cta
1.
3.245.0
0,1
Acr
100
80
80
400
2.
3.245.1
0,2
50
40
50
70
800
3.
3.245.2
1,3
Acr
160
80
80
1.400
1.800
1.800
4.
3.245.3
2,3
110
50
110
70
2.800
4.800
2.800
5.
3.245.4
3,4
60
34
60
14
1.600
2.900
1.600
6.
3.245.5
3,5
Acr
84
36
36
2.600
5.000
5.000
7.
3.245.6
4,6
52
32
52
14
2.200
3.700
2.200
8.
3.245.7
5,6
Acr
74
44
44
4.000
7.000
7.000
9.
3.245.8
6,7
Acr
110
80
80
2.000
3.200
3.200
528
320
320
17.800
30.000
25.000
10. TOTAL
10
600
1.000
600
800
Not:
dopt
Cta 3.245.1 = Cta 3dnorm
.245.1 = 800 lei i este valabil i pentru celelalte activiti necritice.
223
i =1
i =1
n care:
Ctact
Ctei(d)
Ctri(d+1)
224
ran, V., Costul, element informaional al conducerii n construcii, Tez de doctorat, Universitatea
Timioara, 1974, dup Olariu, C., Op. cit., p.313.
2
Perrin, G., Prise de revient et contrle de gestion par la mthode G.P., dition Dunod, Paris, 1963.
225
Operaiile
1.
Produsul B
Produsul C
4
Operaia nr. 1
16
10
20
2.
Operaia nr. 2
16
3.
Operaia nr. 3
24
20
4.
Operaia nr. 4
20
20
5.
Operaia nr. 5
28
cheltuieli cu salariile:
34.250 lei
cheltuieli privind asigurrile, protecia social i alte
cheltuieli cu munca vie:
10.960 lei
cheltuieli cu energia electric:
3.450 lei
cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale: 2.780 lei
TOTAL:
51.440 lei
Olariu, C., Op. cit., pp. 299-300; Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 207-216.
226
Chio j
j=1
Op.2
Op.3
Op.4
Op.5
6
1. Cheltuieli cu salariile
2,00
2,50
1,50
1,25
1,75
0,64
0,80
0,48
0,40
0,56
0,50
0,40
0,35
0,27
0,67
0,46
0,30
0,67
0,08
0,38
3,60
4,00
3,00
2,00
3,36
d. Alegerea produsului de baz sau a articolului de baz care s constituie G.P.ul i stabilirea cheltuielilor totale aferente acestuia. Deoarece G.P.-ul constituie etalonul
care st la baza determinrii indicilor de echivalen afereni fiecrei operaii ct i
fiecrui produs, trebuie ales n acest scop un produs reprezentativ. Ca urmare, la
alegerea lui se analizeaz atent condiiile de fabricaie care trebuie s fie standard sau
optime. El poate s reprezinte att un produs, ct i o pies, un loc de producie sau mai
multe locuri de producie, atunci cnd se consider c aceast form de alegere asigur
condiii optime de fabricaie a produsului.
Presupunem c n exemplul luat GP-ul este produsul C, deoarece acesta trece n
timpul procesul de producie prin toate operaiile.
e. Calcularea indicelui de baz (Ib). El este reprezentat de totalul cheltuielilor
imputabile orare programate pentru cantitatea de producie prestabilit a se fabrica ntr-o
or (qo) pentru fiecare operaie ce concur la obinerea produsului de baz. Relaia de
calcul este urmtoarea:
227
n I
I b = o
i =1 q o i
Operaiile
Cheltuieli
imputabile pe
operaii- I0 (lei/h)
Producia orar
programat- q0
(kg)
Cheltuieli imputabile
orare programate pe
unitatea de produs (lei)
1.
Op.1
3,60
20
0,18
2.
Op.2
4,00
16
0,25
3.
Op.3
3,00
20
0,15
4.
Op.4
2,00
20
0,10
5.
Op.5
3,36
28
0,12
6.
Ib
0,80
Operaiile
Indicele de baz
Ib= G.P. (lei)
G.P. uri pe
operaii (Co)
1.
Op.1
3,60
0,8
4,50
2.
Op.2
4,00
0,8
5,00
3.
Op.3
3,00
0,8
3,75
4.
Op.4
2,00
0,8
2,50
5.
Op.5
3,36
0,8
4,20
228
G.P.t =
G.P.p k
k =1
Denumirea
produsului i a
operaiei
G.P. uri pe
operaii (C0)
Cantiti orare
programate (q0)
Indici de
echivalen
pariali (G.P.p)
Op.1
Op.3
Op.4
4,50
3,75
2,50
16
24
20
0,28125
0,15625
0,12500
0,56250
4,50
5,00
3,75
10
8
4
0,4500
0,6250
0,9375
2,0125
4,50
5,00
3,75
2,50
4,20
20
16
20
20
28
0,2250
0,3125
0,1875
0,1250
0,1500
1,0000
1.
2.
3.
4.
Produsul A
5.
6.
Produsul B
7.
8.
9.
Op.1
Op.2
Op.3
10.
11.
Produsul C
12.
13.
14.
15.
16.
17.
Op.1
Op.2
Op.3
Op.4
Op.5
G.P. total pe produs
Q e = G.P.t i q i
i =1
229
Calculele efectuate pentru aceast etap sunt redate n tabelul nr. 6.43.
Tabelul nr. 6.43 Calculul produciei obinute n uniti convenionale (echivalente)
Nr.
crt.
Denumirea
produselor
Cantiti fabricate
n cursul unei luni
(qi)
Producia
exprimat n
uniti G.P. (Qe)
1.
Produsul A
40.000
0,5625
22.500
2.
Produsul B
20.000
2,0125
40.250
3.
Produsul C
60.000
1,0000
60.000
4.
TOTAL
122.750
Chp j
cu G.P. =
j=1
Qe
51.440 + 17.300
= 0,56 lei/G.P.
122.750
Denumirea
produsului
Cantitate de
producie
echivalent (qe)
Costul pe
Total cheltuieli de
Cantiti
Cost prelucrare
unitate de G.P. prelucrare pe
fabricate n
(cupi)
(cuGP)
produs
cursul lunii (qi)
1.
Produsul A
22.500
0,56
12.600
40.000
0,315
2.
Produsul B
40.250
0,56
22.540
20.000
1,127
3.
Produsul C
60.000
0,56
33.600
60.000
0,560
4.
TOTAL
122.750
68.740
cs m ps m ,
m =1
230
n care:
csm
psm
preul materialelor;
felul materialelor.
Denumirea
produsului
Costul pe
unitatea de
produs
1.
Produsul A
14.650
12.600
27.250
40.000
0,6813
2.
Produsul B
24.350
22.540
46.890
20.000
2,3445
3.
Produsul C
38.560
33.600
72.160
60.000
1,2027
4.
TOTAL
77.560
68.740
146.300
231
ale perioadei curente pe produse, lucrri sau servicii prestate. Aceste cote medii fiind
stabilite pe o perioad mai lung de timp, n care entitatea a avut o activitate normal, se
consider c elementele respective sunt normale, de unde deriv i denumirea metodei1.
Dac, totalul cheltuielilor comune efective este mai mare sau mai mic dect
cheltuielile comune normale repartizate asupra produselor, atunci diferenele care apar
vor afecta rezultatele financiare ale entitii i nu costul produselor fabricate.
O alt caracteristic a acestei metode const n aceea c pentru calculul costului,
cheltuielile directe (materii i materiale, manopera etc.) sunt luate n considerare la
nivelul lor efectiv (normate abaterile), pe cnd cele comune la nivelul lor normal (sau
admisibil).
Pentru determinarea cheltuielilor comune efective, metoda utilizeaz mrimi
medii de cheltuieli comune, calculate n dou variante, i anume:
a. Mrimile medii statice se determin prin nsumarea cheltuielilor comune
efective (Chcom) aferente mai multor perioade de gestiune expirate i raportarea lor la
numrul unitilor de referin omogene din aceleai perioade, conform relaiei:
n
Chcom j
Ko =
i =1 j=1
ri
i =1
n care:
Ko
ri
232
n care:
Chcomni
Hei
Luna
Cota de
Timpul
Cheltuieli
Cheltuieli
Cheltuieli
cheltuieli coefectiv de
comune normale comune
comune
ABATERI (
)
mune normale
munc (ore)
(lei)
efective (lei) efective pe or
pe or (lei)
2
1. Ianuarie
2.560
20.480
20.200
7,891
- 280
2. Februarie
2.590
20.720
20.540
7,931
- 180
3. Martie
2.640
21.120
21.000
7,955
- 120
4. Aprilie
2.250
18.000
17.850
7,933
- 150
5. Mai
2.180
17.440
17.550
8,051
+ 110
6. Iunie
2.050
16.400
16.600
8,098
+ 200
7. Iulie
1.940
15.520
15.700
8,093
+ 180
8. August
1.350
10.800
10.900
8,074
+ 100
9. Septembrie
2.140
17.120
17.140
7,944
+ 20
10. Octombrie
2.280
18.240
18.100
7,939
- 140
11. Noiembrie
2.490
19.920
19.790
7,948
- 130
12. Decembrie
2.630
21.040
21.000
7,985
- 40
13. TOTAL
27.100
216.800
216.370
- 430
14. MEDIA
2.258
18.067
18.031
7,985
- 36
233
Chcompbe
Mbe
chcomfbh : cota cheltuielilor comune fixe efective aferente unei ore de munc la
Chcomfbe
Mn
chcomfbl =
Chcomfbe
12
chcomtbh : cota cheltuielilor comune totale efective aferente unei ore de munc la
234
n care:
reprezint abaterea din perioada curent aferent variaiei gradului de ncrcare;
Aic
Chcomc
diferena dintre cheltuielile comune efective totale i cele normale calculate pentru
perioada curent;
Atc
Luna
Timpul
efectiv de
munc (ore)
Cheltuieli
comune
normale (lei)
Cheltuieli
comune
efective (lei)
Abateri fa de
cheltuielile
comune normale
Cheltuielile
comune
normate (lei)
Abateri
datorit
altor factori
Abateri
datorit
gradului de
ncrcare
1. Ianuarie
2.560
20.480
20.200
-280
20.150
+50
-330
2. Februarie
2.590
20.720
20.540
-180
20.300
+240
-420
3. Martie
2.640
21.120
21.000
-120
20.950
+50
-220
4. Aprilie
2.250
18.000
17.850
-150
17.800
+50
-200
5. Mai
2.180
17.440
17.550
+110
17.400
+150
-40
6. Iunie
2.050
16.400
16.600
+200
16.650
-50
+250
7. Iulie
1.940
15.520
15.700
+180
15.600
+100
+80
8. August
1.350
10.800
10.900
+100
11.100
-200
+300
9. Septembrie
2.140
17.120
17.140
+20
17.200
-60
+80
10. Octombrie
2.280
18.240
18.100
-140
18.210
-110
-30
11. Noiembrie
2.490
19.920
19.790
-130
19.500
+290
-420
12 Decembrie
2.630
21.040
21.000
- 40
20.900
+100
-140
27.100
216.800
216.370
-430
215.760
+610
-1.040
13. TOTAL
235
236
Olariu, C., Op. cit., pp 230-235; Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 141-143.
237
au fost elaborate impune actualizarea lor, pentru a-i pstra calitatea de etalon de
comparaie i de control;
b. standarde de baz, care sunt elaborate pentru perioade de timp mai
ndelungate (de 5-10 ani), avnd rolul unor etaloane spre care se tinde. Ele se folosesc
doar n scopul efecturii unor comparaii ntre mrimile efective i cele etalon.
n funcie de modul de stabilire, standardele se mpart n;
a. standarde ideale (avnd caracter orientativ), care reflect condiiile ideale de
desfurare a produciei;
b. standarde normale, fundamentate pe seama condiiilor din mai multe
perioade anterioare considerate normale, inndu-se totodat seama de eventualele
modificri care urmeaz s apar n perioada urmtoare;
c. standarde reale, care exprim mrimile de nregistrat atunci cnd sunt
ntrunite anumite condiii. Nivelul lor se fixeaz n baza condiiilor din perioadele
anterioare i a datelor previzionale.
Reuita aplicrii metodei standard-cost depinde, n mare msur, de exactitatea
cu care sunt elaborate standardele. n final, costul standard al produciei cuprinde:
a. Costurile standard de materii i materiale directe (Km) se determin prin
ponderarea standardelor cantitative de materii i materiale directe (cs) cu preurile
standard de achiziie corespunztoare (ps), conform relaiei:
m
Km = cs j ps j
j =1
Kr = osi tsi
i =1
238
Kvb
Kfb
i ksf =
Osb
Osb
Iacob, C., Drcea, R.M., Op. cit., pp. 262-269; Crstea, Gh., Clin, O., Op. cit., pp. 145-152.
239
240
c = ( ce j cs j ) ps j Qe
j =1
p = ( pe j ps j ) ce j Qe,
j =1
n care:
Qe
ce
pe
n care:
reprezint orele efective de funcionare aferente fiecreia dintre fazele i operaiile parcurse;
oe
te
tariful unitar efectiv pentru salariile aferente fiecreia dintre fazele i operaiile parcurse.
unde:
reprezint cheltuielile variabile efective;
Kve
Kfe
Krvb
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 158.
241
Kr vb = ( Oe / Os ) * Kvb
Oe = oei Qe
i =1
242
Producie
Costuri standard
Costuri efective
produse finite
producie n curs de execuie
Sold creditor = ABATERE
FAVORABIL
Abateri favorabile
pv
preul de vnzare.
de unde rezult:
PB = Q ' e( pv - Cs )
243
244
SECIA I
Cost curent standard: 83,07 lei
Nr.
crt.
Denumirea materialului
U.M.
1. Materia prim m1
2. Deeu
3. pan
Sum parial
TOTAL
SUME
1,20
0,14
0,06
35,0
1,0
0,5
42,00
- 0,14
- 0,03
41,83
41,83
Manoper direct
Nr.
crt.
Timp
standard
Denumirea operaiei
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Pre standard
kg
kg
kg
Cantitatea
standard
Operaia nr.1
Operaia nr.2
Operaia nr.3
Operaia nr.4
Operaia nr.5
Operaia nr.6
COST STANDARD PENTRU MANOPER
Tarif standard
lei/h
Sum
parial
4
9
8
12
6
12
51
12
19
15
24
16
21
-
0,80
2,85
2,00
4,80
1,60
4,20
16,25
16,25
24,99
83,07
Not: Op. nr.1: 12/60 4 = 0,8 lei; Costuri standard indirecte: 29,4/6051 = 24,99 lei
SECIA II
Cost curent standard: 106,59 lei
Nr.
crt.
Denumirea materialului
U.M.
1. Materia prim m2
2. COST STANDARD DE MATERII I
MATERIALE DIRECTE
Cantitatea
standard
Pre standard
Sum
parial
kg
0,300
1,40
0,42
0,42
Timp
standard
Tarif standard
lei/h
Sum
parial
TOTAL
SUME
6
0,42
II Manoper direct
Nr.
crt.
0
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Denumirea operaiei
1
Operaia nr.7
Operaia nr.8
Operaia nr.9
Operaia nr.10
Operaia nr.11
Operaia nr.12
COST STANDARD PENTRU MANOPER
3
6
3
6
9
3
30
18
14
18
25
13
15
-
0,90
1,40
0,90
2,50
1,95
0,75
8,40
8,40
14,70
83,07
245
106,59
Explicaii
SECIA I
1.
Ore de execuie
2.
3.
Gradul de ocupare:
70%
80%
90%
100%
297,50
340,00
382,50
425,00
Cheltuieli variabile
1.057,00
1.208,00
1.359,00
1.510,00
Cheltuieli fixe
4.500,00
4.500,00
4.500,00
4.500,00
4.
5.557,00
5.708,00
5.859,00
6.010,00
5.
5.185,425
5.185,00
5.186,70
5.185,00
6.
10.742,425
10.893,00
11.045,70
11.195,00
7.
36,11
32,04
28,87
26,34
II
SECIA II
1.
Ore de execuie
175,00
200,00
225,00
250,00
2.
Cheltuieli variabile
1.400,00
1.600,00
1.800,00
2.000,00
3.
Cheltuieli fixe
3.600,00
3.600,00
3.600,00
3.600,00
4.
5.000,00
5.200,00
5.400,00
5.600,00
5.
3.050,25
3.050,00
3.051,00
3.050,00
6.
8.050,25
8.250,00
8.451,00
8.650,00
7.
46,00
41,25
37,56
34,60
III
SECTOR ADMINISTRATIV
1.
472,50
540,00
607,50
675,00
2.
Cheltuieli fixe
8.235,00
8.235,00
8.235,00
8.235,00
3.
17,43
15,25
13,56
12,20
Not:
cota de cheltuieli generale de administraie s-a obinut raportnd cheltuielile fixe la bugetul total
de ore (ex.:8.235 lei/675 ore = 12,2 lei/h).
246
Explicaii
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Gradul de ocupare:
80%
90%
70%
2
Ore de execuie
Cheltuieli variabile
Cheltuieli fixe
TOTAL COSTURI STANDARD
COMUNE
COSTURI STANDARD GENERALE
(FIXE)
TOTAL COSTURI STANDARD
BUGETATE
COTA DE COSTURI STANDARD
INDIRECTE ORARE
100%
472,50
2.457,00
8.100,00
540,00
2.808,00
8.100,00
607,50
3.159,00
8.100,00
675,00
3.510,00
8.100,00
10.557,00
10.908,00
11.259,00
11.610,00
8.235,00
8.235,00
8.235,00
8.235,00
18.792,00
19.143,00
19.494,00
19.845,00
39,77
35,45
32,09
29,40
Explicaii
Cota
standard
pe or
1.
Buget ore
2.
3.
Ore efective
4.
Cheltuieli variabile
5.
Cheltuieli fixe
6.
Buget iniial
Buget
recalculat
Costuri efective
Abateri de
costuri
675,00
675,00
633,33
5,20
3.510,00
3.293,32
3.290,00
8.100,00
8.100,00
8.100,00
-3,32
11.610,00
11.393,32
11.390,00
7.
8.235,00
8.235,00
8.235,00
8.
29,40
19.845,00
19.628,32
19.625,00
-3,32
9.
ABATERE DE VOLUM
-220,00
-3,32
10.
ABATERE DE CAPACITATE
+1.225,098
+1.008,418
11.
ABATERE DE RANDAMENT
-1.225,098
-3,32
Not:
- cost standard pe ore: 3.510/675 = 5,20 lei/or;
- cheltuieli variabile pentru bugetul recalculat: (633,33/675)*3.510 = 3.293,32 lei
247
Tabelul nr. 6.52 Calculul abaterilor de la costurile standard de materii prime i materiale directe
Cantiti consumate
Pre unitar
Nr.
crt.
Explicaii
Producia
fabricat
(Qe)
buc.
Unitar
Total
Unitar
Total
4 (2x3)
Standard (cs)
Efectiv (ce)
Standard
(ps)
Efectiv
(pe)
cs x ps
ce x ps
ce x pe
6(2x5)
9(4x7)
10(6x7)
11(6x8)
1.
Secia I m1 (kg)
500
1,20
600
1,19
595
35,00
35,50
21.000
20.825
21.122,5
2.
Deeu (kg)
500
0,14
70
0,13
65
1,00
1,00
- 70
- 65
- 65
3.
pan (kg)
500
0,06
30
0,06
30
0,50
0,50
- 15
- 15
- 15
4.
Total secia I
20.915
20.745
21.042,5
5.
6.
7.
8.
Secia II m2 (kg)
9.
10.
11.
12.
13.
ABATERE DE
CANTITATE
14.
ABATERE DE PRE
15.
TOTAL ABATERI
- 170
+ 297,5
+ 127,5
500
0,300
150
0,310
155
1,40
1,30
210
217
201,5
+7
- -15,5
- 8,5
x
21.125
20.962
21.244
- 163
+ 282
+ 119
248
Producia
fabricat
(Qe)
Explicaii
buc.
0
Tarif de prelucrare
orar(lei/h)
Efectiv(oe)
Standard
Efectiv
Consum de manoper
Timp de prelucrare Timp de prelucrare
Timp de
standard i tarif
efectiv i tarif
prelucrare efectiv
standard
standard
i tarif efectiv
Unitar
Total
Unitar
Total
(ts)
(te)
(os x ts)
(oe x ts)
(oe x te)
4(2x3)
6(2x5)
9 (4x7)
10 (6x7)
11 (6x8)
500
2.000
2.000
12
12
400
400
400
500
4.500
4.500
19
19
1.425
1.425
1.425
1.
Operaia nr.
2.
Operaia nr.
3.
Operaia nr.
500
4.000
4.000
15
15
1.000
1.000
1.000
4.
Operaia nr.
500
12
6.000
11
5.500
24
24
2.400
2.200
2.200
5.
Operaia nr.
500
3.000
3.000
16
15
800
800
750
6.
Operaia nr.
500
12
6.000
10
5.000
21
21
2.100
1.750
1.750
51
25.500
48
24.000
8.125
7.575
7.525
7.
TOTAL SECIA I
8.
Abatere de timp
9.
Abatere de tarif
- 550
- 50
- 600
500
1.500
1.500
18
18
450
450
450
500
3.000
3.000
14
14
700
700
700
500
1.500
1.500
18
17
450
450
425
10
500
3.000
3.000
25
24
1.250
1.250
1.200
11
500
4.500
3.500
13
13
975
758,33
758,33
249
Nr.
crt.
Producia
fabricat
(Qe)
Explicaii
buc.
0
12
Tarif de prelucrare
orar(lei/h)
Total
Efectiv(oe)
Unitar
Total
Standard
Efectiv
(ts)
(te)
Consum de manoper
Timp de prelucrare Timp de prelucrare
Timp de
standard i tarif
efectiv i tarif
prelucrare efectiv
standard
standard
i tarif efectiv
(os x ts)
(oe x ts)
(oe x te)
11 (6x8)
4(2x3)
6(2x5)
9 (4x7)
10 (6x7)
500
1.500
1.500
15
15
375
375
375
30
15.000
28
14.000
4.200
3.983,33
3.908,33
- 216,67
- 75
- 291,67
x
81
40.500
76
38.000
12.325
11.558,33
11.433,33
- 766,67
- 125
- 891,67
250
Olariu, C., Op. cit., pp. 237257; Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 164169.
251
252
253
Dumbrav, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995, pp.
2930.
2
Mikol, A. .a., Comptabilit analityque et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1991, p. 40.
3
Mikol, A. .a., Op. cit., p. 40.
254
255
context, nu trebuie fcut confuzie ntre noiunea de cheltuial direct i cea variabil i
nici ntre cea indirect i fix1. Potrivit acestei metode, conceptul de variabilitate a
cheltuielilor vizeaz toate cheltuielile de producie indiferent de modul lor de repartizare
(direct sau indirect) pe produse, datorit existenei unor interferene, ca cele redate n
tabelul nr. 6.55.
Tabelul nr. 6.55 Interferenele cheltuielilor de producie
Nr. crt.
Explicaii
Cheltuieli variabile
1.
Cheltuieli directe
2.
Cheltuieli indirecte
Cheltuieli fixe
3
- Materii prime
- Manoper direct
.................................
- Materiale auxiliare
- Energie electric
- Publicitate
- ntreinere utilaje
..................................
ChF
Chd
Chind
n figura nr. 6.10, prin careul haurat, sunt reprezentate cheltuielile variabile pe
seama crora se fundamenteaz calculaia costurilor n concepia acestei metode.
Studiul cheltuielilor de producie, analiza lor pe produse permite determinarea
urmtorilor indicatori:
marja pe costurile variabile (M/CV);
n
1
2
Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 176.
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilit analityque et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 180.
256
R = M / CVi ChF
i =1
Figura nr. 6.12 Sfera de cuprindere a costului produselor dup metoda direct-costing
Oger, B., La gestion par lanalyse des cots, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 116.
257
cvui =
ChVi
qi
n care:
qd
reprezint cantitatea dintr-un anumit produs i destinat vnzrii sau vndut ca atare;
pvu
cvu
ChF
CA ChF
M / CV
ChF
,
M / CVm
unde:
n
M / CV
M / CVm =
i =1
n
i =1
258
n care:
V1
V2
n cost complet:
R = CA - ChV + (V2 + F2) - (V1 + F1),
n care:
F1
F2
M / CV
100
CA
ChF
100
CC
ChF
Fa
259
ChV
1 Fa
CA CC
100
CA
b) IS =
P
100
M / CV
c) IS = G g
n care:
G
g
P
260
Explicaii
1.
2.
3.
4.
Produse fabricate:
B
C
15.000
5,60
63.000
2,80
30.000
1,26
40.800
1,20
32.000
1,52
36.480
0,98
24.000
1,80
46.080
1,22
Explicaii
Total societate
comercial
84.000
63.000
21.000
37.800
40.800
-3.000
48.640
36.480
12.160
43.200
46.080
-2.880
1.
2.
3.
Not:
213.640
186.360
27.280
din care:
D
CAi = pvui Qi ;
Ri = CAi Cci.
Explicaii
Total societate
comercial
84.000
42.000
42.000
-
37.800
36.000
1.800
-
48.640
31.360
17.280
-
43.200
29.280
13.920
-
1.
2.
3.
4.
5.
Not:
213.640
138.640
75.000
47.720
27.280
din care:
D
R=
M/CV - ChF
i
i=1
261
213.640 47.720
= 135.932 lei
75.000
Fa =
Acest indicator este utilizat pentru adoptarea deciziilor pe termen scurt privind:
optimizarea structurii produciei i desfacerii produselor, deoarece arat
c 35,10578 % din volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe
de 47.720 lei i obinerea unui profit;
cunoscnd c factorul de acoperire este de 35,10578 %, se poate determina pe
cale invers cifra de afaceri critic, i anume:
CC =
47.720
= 135.932 lei
0,3510578
138.640
= 213.639,982 lei
1 0,3510578
213.640 135.932
100 = 36,37 %
213.640
ChF
100
CC
adic:
IP =
47.720
100 = 35,10578 %
135.932
Din aceast relaie se observ c indicele de prelevare este unul i acelai lucru
cu factorul de acoperire, calculat prin cea de-a doua modalitate. Cu ct indicele de
prelevare este, deci, mai mic cu att societatea comercial poate atinge mai repede
pragul de rentabilitate.
Levierul operaional (LO) este dat de relaia:
LO =
M / CV
R
adic:
LO =
75.000
= 2,749
27.280
262
Explicaii
1.
2.
3.
4.
Not:
Produse fabricate:
B
C
5,60
2,80
2,80
0,50
1,26
1,20
0,06
0,047
1,52
0,98
0,54
0,35
1,80
1,22
0,58
0,32
M/cvui
pvu
263
Produs B
Cifra de afaceri
- Cheltuieli variabile
= Marja pe cost variabil
- Total cheltuieli fixe
= Rezultat
Figura nr. 6.15 Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul variantei direct-costing
evoluat
264
R = M / CDi Chind ,
i =1
n care:
M/CD
CA
Chd
cheltuieli directe;
rezultatul global;
Chind
265
Tabelul nr. 6.60 Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul metodei costurilor directe
Cantitatea
Nr.
crt.
Explicaii
Fabricat
Vndut
Pre de vnzare
Aferente
Aferente
produciei produciei TOTALE
finite
nefinite
6
Chind
10
11
12
Rezultat
1. Produsul A
1.000
800
4.500
500
5.000
5,00
4.000
4,50
0,50
400
2. Produsul B
1.500
1.200
5.400
900
6.300
4,50
5.400
3,60
0,90
1.080
3. Produsul C
1.250
1.250
4.000
4.000
4,00
5.000
3,20
0,80
1.000
4. Produsul D
2.000
1.750
11.000
1.000
12.000
7,00
12.250
5,50
1,50
2.625
24.900
2.400
27.300
3.500
26.650
5.105
1.605
5. TOTAL
13
266
ChF
Chd
Chind
Figura nr. 6.16 Interferena cheltuielilor n concepia metodei costurilor directe
Cheltuielile luate n considerare pentru calculul costurilor directe sunt cele din
careurile haurate n figura nr. 6.16 i care pot fi:
delimitate prin afectare direct unui centru de analiz;
precum i acele cheltuieli care pot fi ataate unui cost dat care tranziteaz centrul
de analiz.
Aceste cheltuieli nsumate formeaz costul direct, cost ce permite calcularea
marjei pe costurile directe. Schematic, metoda costului direct este ilustrat n figura nr.
6.171 i unde notaiile au aceiai semnificaie ca n figura nr. 6.12 (difer doar zona nr.
3 ce ilustreaz dificultatea practic de includere n costul direct a unor cheltuieli).
Figura nr. 6.17 Sfera de cuprindere a costului produselor dup metoda costurilor
directe
Avantajele metodei costurilor directe sunt urmtoarele:
elimin lucrrile complicate de repartizare a cheltuielilor indirecte;
asigur un calcul operativ al costului unitar (bazat numai pe cheltuielile
directe), ceea ce permite adoptarea deciziilor pe termen scurt.
Unii autori2, consider c marja pe costurile directe furnizeaz informaii utile
pentru ntreprindere dar, n acelai timp, prezint mai puin interes n previziune, dat
fiind puterea de informare mai mare a marjei pe costurile variabile. De asemenea ei
susin c, n revan, este interesant de a combina cele dou criterii, variabil i
direct, pentru analiza unei situaii. Aceast metod de calculaie este numit metoda
costurilor specifice. Ea duce mai departe demersul metodei costurilor variabile
incluznd n costul produsului i cheltuielile fixe care pot fi identificate pe acesta. Se
obine astfel, o marj pe costurile specifice (M/CS) care trebuie s permit acoperirea
1
2
267
ChF
Chd
Chind
M/CS
R = M / CSi ChFc
i =1
268
Nr.
crt.
Explicaii
Total
u.p.
Produsul A
Produsul B
Produsul C
Produsul D
Cifra de afaceri
10.682
4.200
1.890
2.432
2.160
Cheltuieli variabile
6.932
2.100
1.800
1.568
1.464
3.750
2.100
90
864
696
1.540
750
150
160
480
2.210
1.350
-60
704
Rezultat
216
846
1.364
Analiznd datele din tabelul nr. 6.61 se observ c produsul B are o marj pe
costurile variabile ce nu permite acoperirea cheltuielilor fixe specifice (directe) i, deci,
nu poate contribui nici la acoperirea cheltuielilor fixe comune. n consecin,
suprimarea produsului B ar antrena:
dispariia marjei pe costul variabil de 90 lei pe care o genereaz;
o economie la cheltuielile fixe care-i sunt specifice de 150 lei.
Astfel, rezultatul global va crete cu 60 lei (150 lei - 90 lei). n acest caz, se
impune luarea unei decizii:
fie abandonarea acestui produs (adic se elimin cheltuielile fixe directe
pentru produsul B);
fie majorarea volumului vnzrilor nct s poat fi acoperite cheltuielile
fixe specifice produsului B.
Se asigur, deci, prin aceast metod o analiz mai pertinent a rentabilitii
diferitelor produse ct i evitarea unor decizii eronate care s-ar putea lua pe baza
costurilor complete. Marjele denumite pe costurile specifice indic n ce msur
produsele contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe comune. Ca urmare, aceast metod
a mai fost denumit: metoda costului variabil evoluat, metoda direct-costing evoluat,
metoda contribuiei, aporturilor sau de acoperire (se face referire la contribuia
fiecrui produs la acoperirea cheltuielilor fixe comune).
ntr-o optic a gestiunii previzionale, conducerea entitii poate alege ntre mai
multe ipoteze ale condiiilor de exploatare (variaia volumului vnzrilor, schimbarea
structurii vnzrilor etc.). n aceast situaie este util de calculat noul prag de
rentabilitate i indicatorii de gestiune.
n concluzie, toate aceste metode de calculaie se bazeaz pe acelai principiu:
nu se analizeaz dect cheltuielile de producie considerate pertinente i se urmrete
calculul contribuiei fiecrui produs la acoperirea cheltuielilor nerepartizate. Astfel, se
evit o parte din lucrrile de calculaie greoaie i costisitoare pe care le presupun
repartizarea tuturor cheltuielilor ncorporabile n costurile produciei.
Legturile dintre costul complet, costul variabil i costul direct pot fi prezentate
schematic ca n figura nr. 6.201.
269
Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p. 241.
270
271
*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
272
relevant. n prezent, cnd cheltuielile indirecte pot reprezenta jumtate sau mai mult de
jumtate din valoarea total a cheltuielilor de producie, folosirea acestor criterii devine
inoportun.
Ph. Lorino utilizeaz expresia piramid invers pentru a caracteriza evoluia
cheltuielilor directe i a celor indirecte n totalul cheltuielilor de producie1 (vezi figura
nr. 6.23).
Oger, B., La gestion par l analyse des cots, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 152.
273
d) metoda pe comenzi;
e) metoda PERT-cost;
f) metoda T.H.M.
R: a), b), d)
3. Se dau urmtoarele date:
-M/CV =75.000 lei
-CA =213.640 lei
-CC =135.932 lei
-ChF =47.720 lei
Precizai ct este factorul de acoperire.
a) 35,10578%
b) 32,10973%
c) 29,7896%
R: a)
4. Se dau urmtoarele date:
-CA =213.640 lei
-CC =135.932 lei
-M/CV =75.00 lei
Precizai ct este intervalul de siguran dinamic.
a) 79.542 lei
b) 77.708 lei
c) 81.904 lei
R: b)
274
Bibliografie selectiv
1. Alazard, C., Separi, S. - Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994
2. Briciu, S. - Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice, Editura
Economic, Bucureti, 2006
3. Budugan, D. - Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focani, 1998
4. Budugan, D., Berheci, I. - Modele de gestiune intern a stocurilor i calculaia
costurilor, Editura Cantes, Iai, 1998
5. Budugan, D. - Contabilitate i control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai,
2001
6. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Beianu, L. - Contabilitate de gestiune,
Editura CECCAR, Bucureti, 2007
7. Clin, O., Clin, C.F. - Contabilitatea managerial, Editor Tribuna Economic,
Bucureti, 2007
8. Crstea, Gh., Clin, O. - Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 1980
9. Dumitru, C.-G., Ioan, C. - Contabilitatea de gestiune i evaluarea
performanelor, Editura Universitar, Bucureti, 2005
10. Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C. - Contabilitate i control de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 1999
11. Firescu, V. - Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti,
2006
12. Garrison, R.H., Noreen, E.W., Brewer, P.C. - Managerial Accounting, McGrawHill/Irwin, Boston, 2008
13. Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G. Contabilitatea costurilor, o abordare
managerial, Ediia a 11-a, Traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D.,
Editura ARC, Chiinu, 2006
14. Iacob, C. - Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice, Editura Certi,
Craiova, 1994
15. Lauzel, P. - Comptabilit analytique et contrle de gestion, Paris, 1964
16. Mellerowicz, K. - Kosten und Kostenrechnunge, Ediia a-V-a, Berlin, New York,
1973
17. Mellerowicz, K. - Kosten and Kostenrechnung, Theorie der Kosten, Berlin, 1963
18. Melyon, G., .a. - Comptabilit analityque principes, technique et evolutions,
Editions ESKA, Paris, 1994
19. Melyon, G. - Comptabilit analityque, 3e dition, Editions Bral, 2004
20. Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C. - Principiile de baz ale
contabilitii, traducere Levichi, R., Editura ARC, Chiinu, 2001
21. Oger, B. - La gestion par lanalyse des cots, Presses Universitaires De France,
Paris, 1994
22. Olariu, C. - Costul i calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 1977
23. Pntea, I. P. - Managementul contabilitii romneti, Editura Intelcredo, Deva,
1998
24. Pntea, I.P. .a. - Contabilitatea analitic, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1984
275
276