Aprofundari privind Contabilitatea financiara

Lect univ dr Rapcencu Cristian

I. Tratamentul creanelor incerte sau nencasate

CONTABIL:
Din punct de vedere contabil, regulile de evaluare sunt foarte clare. Evaluarea la inventar
a creanelor se face la valoarea lor probabil de ncasare.
Astfel, ajustrile pentru deprecierea creanelor sunt recunoscute atunci cnd sunt
constatate diferene n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea
contabil a creanelor, cu alte cuvinte atunci cnd valoarea de inventar este mai mic dect cea
contabil. De asemenea, pentru creanele incerte, entitile trebuie s constituie ajustri pentru
pierdere de valoare, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.
OMFP 3055/2009 prevede faptul c creanele incerte trebuie s fie nregistrate distinct n
contabilitate. n cazul creanelor incerte fa de clieni vei utiliza contul 4118 Clieni inceri sau
n litigiu, iar n cazul altor creane dect clienii, vei utiliza conturi analitice ale acelor conturi
de creane.
nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectueaz pe seama
conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit i pierdere.
n ceea ce privete derecunoaterea ajustrilor de valoare, OMFP 3055/2009 prevede c
la scoaterea din eviden a activelor, ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente
acestora se reiau la venituri.
FISCAL:
Conform Codului fiscal, contribuabilii au dreptul la deducerea provizioanelor i
ajustrilor pentru depreciere, dup cum urmeaz:
- ajustrile pentru depreciere constituite n limita unui procent de 30% din valoarea
creanelor asupra clienilor, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
- sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004;
- sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei;
- nu sunt garantate de alta persoan;
- sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului;
- au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului;
- ajustrile pentru depreciere constituite n limita unui procent de 100% din valoarea
creanelor asupra clienilor, dac ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
- sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2007;
- creana este deinut la o persoan juridic asupra creia este declarat procedura
de deschidere a falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest
aceast situaie;
- nu sunt garantate de alt persoan;
- sunt datorate de o persoan care nu este afiliat contribuabilului;
- au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului.
ATENIE!!! Au fost ntlnite situaii n practic n care provizioanele au fost
considerate de organul fiscal ca fiind nedeductibile pentru c nu au fost constituite n trimestrul
corespunztor (ceea ce este absurd).
Norme la Codul fiscal, pct 53 la Titlul II:
Valoarea provizioanelor pentru creanele asupra clienilor este luat n considerare la
determinarea profitului impozabil n trimestrul n care sunt ndeplinite condiiile i nu
poate depi valoarea acestora, nregistrat n contabilitate n anul fiscal curent sau n anii
anteriori.
1

Aprofundari privind Contabilitatea financiara

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Pentru ca o entitate s i poat deduce o crean nencasat, trebuie s fie ndeplinite o

serie de condiii. n conformitate cu art 21, alin 2, lit (n) din Codul fiscal, pierderile nregistrate
la scoaterea din eviden a creanelor nencasate sunt deductibile n urmtoarele cazuri:
- procedura de faliment a debitorilor a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti;
- debitorul a decedat i creana nu poate fi recuperat de la motenitori;
- debitorul este dizolvat, n cazul SRL cu asociat unic, sau lichidat, fr succesor;
- debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul.
Atenie!!! Pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n
litigiu, nencasate, pentru care nu s-a constituit ajustare pentru depreciere precum i pierderile
nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, n alte situaii
dect cele prezentate mai sus reprezint cheltuieli nedeductibile. De asemenea , n aceste
situaii, contribuabilii care scot din eviden clienii nencasai sunt obligai s comunice n scris
acestora scoaterea din eviden a creanelor respective, n vederea recalculrii profitului
impozabil la persoana debitoare.
Din punct de vedere al TVA, dac sunt ndeplinite condiiile art 138, alin d) din Codul
fiscal, este permis ajustarea bazei de impozitare. Astfel, n cazul n care contravaloarea
bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate ncasa din cauza falimentului
beneficiarului, ajustarea este permis ncepnd cu data pronunrii hotrrii judectoreti de
nchidere a procedurii de insolven, hotrre rmas definitiv i irevocabil. Deci, ajustarea
TVA nu se efectueaz la data deschiderii procedurii de faliment ci numai dup primirea hotrrii
definitive i irevocabile de nchidere a acestei proceduri.
Ajustarea bazei de impozitare se face la cota de TVA n vigoare la data faptului
generator. Acest aspect este reglementat prin art 134^2, alin 3 din Codul fiscal conform cruia
TVA este exigibil la data la care intervine oricare dintre evenimentele care au condus la
ajustarea TVA. Regimul de impozitare i cotele aplicabile sunt cele n vigoare la data operaiunii
de baz care a generat astfel de evenimente.
Astfel, dac facturile care au stat la baza creanelor nencasate au fost emise nainte de 1
iulie 2010, cota TVA aplicabil pentru efectuarea ajustrii este de 19%.
Reducerea bazei de impozitare se efectueaz la nivelul sumei nencasate nregistrate n
soldul debitor al contului 4111 sau al contului 4118 existent la data nceperii formalitilor de
declarare n stare de faliment a clientului.
Pentru a ajusta TVA aferent, entitile trebuie s emit facturi cu valorile nscrise cu
semnul minus care, n aceast situaie, nu trebuie s fie transmise i clienilor declarai n stare de
faliment, conform art 159, alin 2 din Codul fiscal. Pe aceste facturi emise se face referire la
factura iniiala i se nscrie meniunea ajustare baza de impozitare. Factura de ajustare a bazei
de impozitare a TVA poate fi considerat o factur de stornare.
n situaiile n care pentru acelai client declarat definitiv i irevocabil n stare de faliment
exist mai multe facturi nencasate integral sau parial, este de preferat s emitei o factur de
ajustare pentru fiecare factur emis iniial. Nu se recomand emiterea unei singure facturi de
ajustare, centralizatoare, pentru ntregul sold debitor al contului 4118 Clieni inceri sau n
litigiu.

Aprofundari privind Contabilitatea financiara

Lect univ dr Rapcencu Cristian
Pe factura de ajustare ar trebui trecute urmtoarele informaii necesare pentru
identificarea operaiunii:
baza legal a ajustrii efectuate (Cod fiscal, articol 138, litera d);
numrul i data Hotrrii judectoreti definitive i irevocabile.
Ajustarea bazei de impozitare se raporteaz prin decontul de TVA 300 la rndul 15
Regularizri tax colectat. Deoarece clientul declarat n stare de faliment este radiat de la
Registrul comerului, facturile emise prin ajustarea bazei de impozitare nu se
mai raporteaz prin formularul 394.
Exemplu:
La data de 28 august 2011, entitatea Leader vinde unui client mrfuri la preul de vnzare
de 20.000 lei, TVA 24%, termenul de ncasare a creanei fiind de 60 de zile. Costul mrfurilor
vndute este de 13.700 lei. Dup trecerea celor 60 de zile, entitatea Leader a acionat n instan
clientul pentru neplata obligaiilor asumate.
La data de 12 decembrie 2011, a fost declarat procedura de deschidere a falimentului
pentru clientul respectiv, pe baza hotrrii judectoreti.
La data de 15 mai 2012, procedura de faliment a clientului a fost nchis pe baza hotrrii
judectoreti definitive i irevocabile.
Prezentai nregistrrile contabile care se impun n acest caz.
emiterea facturii aferente mrfurilor vndute (28 august 2011):
24.800 lei

707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectat

20.000 lei

4.800 lei

scoaterea din gestiune a mrfurilor vndute (28 august 2011):

13.700 lei

4111
Clieni

607
Cheltuieli privind mrfurile

371
Mrfuri

13.700 lei

Decembrie 2011
nregistrarea creanei incerte, dup decizia AGA de a aciona n judecat clientul ruplatnic:
24.800 lei
4118
=
4111
24.800 lei
Clieni inceri sau n litigiu
Clieni

nregistrarea ajustrii pentru depreciere la nivelul a 100% din creana respectiv:

24.800 lei
6814
=
491
24.800 lei
Cheltuieli de exploatare
Ajustri pentru deprecierea
privind ajustrile pentru
creanelor - clieni
deprecierea activelor
circulante
La calculul impozitului pe profit aferent trimestrului al IV-lea din anul 2011, entitatea va
recunoate o cheltuial deductibil n sum de 24.800 lei.
3

Aprofundari privind Contabilitatea financiara

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Mai 2012
scoatarea din eviden a creanei nencasate:
20.000 lei
654
=
4118
Pierderi din creane i
Clieni inceri sau n litigiu
debitori diveri

20.000 lei

ajustarea TVA colectat aferent creanei nencasate:

(4.800 lei)
4118
=
4427
Clieni inceri sau n litigiu
TVA colectat

(4.800 lei)

anularea ajustrii pentru depreciere:

24.800 lei
491
Ajustri pentru deprecierea
creanelor - clieni

24.800 lei

7814
Venituri din ajustri pentru
deprecierea activelor
circulante

La determinarea impozitului pe profit aferent celui de-al doilea trimestru al anului 2012,
entitatea va constata c dispune de o cheltuial deductibil n sum de 20.000 lei, ns n acelai
timp a fost recunoscut un venit impozabil la nivelul sumei de 24.800 lei. Astfel, chiar dac n
acest trimestru entitatea a scos din eviden o crean, ea va trebui s achite un impozit pe profit
de 768 lei ((24.800 lei 20.000 lei) x 16%).
Nu trebuie omis faptul c n ultimul trimestru al anului 2011, odat cu recunoaterea
ajustrii pentru deprecierea creanei, entitatea a utilizat acea cheltuial deductibil de 24.800
lei la determinarea impozitului pe profit.
n situaia n care nu exist o hotrre judectoreasc definitiv i irevocabil, iar
entitatea dorete s scoat din eviden aceast crean, atunci suma TVA aferent facturii
nencasate nu poate fi ajustat, motiv pentru care se va nregistra la cheltuieli ntreaga crean
nencasat. Aceast cheltuial este nedeductibil la calculul rezultatului fiscal.
scoatarea din eviden a creanei nencasate:
24.800 lei
654
=
4118
24.800 lei
Pierderi din creane i
Clieni inceri sau n litigiu
debitori diveri
Incepnd cu iulie 2012, sunt incluse n categoria cheltuielilor deductibile i cheltuielile
nregistrate la scoaterea din gestiune a creanelor asupra clienilor, determinate de punerea n
aplicare a unui plan de reorganizare admis i confirmat printr-o sentin judectoreasc, n
conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenei.
Pn la aceast data, erau admise la deductibilitate doar cheltuielile generate de scoaterea
din gestiune a creanelor asupra clienilor pentru care procedura de faliment a fost nchis pe
baza hotrrii judectoreti.