Aprofundari Privind Contabilitatea Financiara

Academia de Studii Economice Bucureti
Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune

Master CONTABILITATE, CONTROL I EXPERTIZ
- Accesul la
stagiu pentru
obinerea
calitii de
expert contabil i de contabil autorizat -
L e c t u n i v dr R A P CE N C U Cr i s t i a n
- 2013 -
Suport de seminar
Aprofundri privind contabilitatea financiar
Lect univ dr Rapcencu Cristian
Cuprins:
A. POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND ACTIVELE ...

1. Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale...........
2. Politici i tratamente contabile privind imobilizrile necorporale...........
3. Contabilitatea subveniilor i a finanrilor nerambursabile........
4. Politici i tratamente contabile privind stocurile.....................................
003
003
026
037
041
B. DE LA CONTABILITATEA DE ANGAJAMENTE LA
CONTABILITATEA DE TREZORERIE..................................................
060
C. CONTABILITATEA DE GRUP.................................................................
069
Bibliografie...................................................................................................... 074
Suport de seminar
A. POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND ACTIVELE

1. Politici i tratamente contabile privind imobilizrile corporale
Imobilizrile corporale reprezint active care:
a) sunt deinute de entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii,
pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
Ele se regsesc sub form de: terenuri, amenajri de terenuri, construcii, echipamente de
producie, mijloace de transport, mobilier, aparatur birotic etc. Cu excepia terenurilor, a
imobilizrilor n curs de execuie i a imobilizrilor n curs de aprovizionare, celelalte categorii de
imobilizri corporale se amortizeaz.
Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale:
La data intrrii n entitate, imobilizrile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la
valoarea de intrare, care reprezint:
a) costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) costul de producie - pentru bunurile produse n cadrul entitii;
c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul
social;
d) valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri
aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. De regul,
valoarea just a activelor se determin avnd la baz datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare
efectuat, n general, de profesioniti calificai n evaluare.
n cazul imobilizrilor corporale recunoscute ca active care sunt evaluate iniial la cost (de
achiziie sau de producie), se ine cont de urmtoarele componente:
valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare al acestuia, din care se scad reducerile
comerciale primite, n msura n care acestea sunt nscrise n factura iniial);
taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale n cazul importurilor
sau TVA n cazul entitilor nenregistrate n scopuri de TVA);
comisioanele, taxele notariale, cheltuielile de proiectare i cu obinerea de autorizaii i alte
cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective;
orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru ca
acesta s poat opera n modul dorit de conducere;
costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea activului la scoaterea din funciune, precum
i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat acesta, atunci cnd aceste sume pot fi
estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale
i de refacere a amplasamentului (acestea sunt recunoscute n contul 1513 Provizioane pentru
dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea).
Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
(a) cheltuielile de transport, chiar dac funcia de aprovizionare este externalizat;
(b) costurile de instalare i asamblare;
(c) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de
acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii corporale;
(d) costurile de amenajare a amplasamentului;
(e) costurile iniiale de manipulare;
(f) cheltuielile materiale;
(g) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete
provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul
i condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i
(h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor n legtur cu activul respectiv.
Suport de seminar
Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale:
(a) costurile ntreinerii zilnice a imobilizrilor;
(b) costurile de deschidere a unei noi instalaii;
(c) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i
activiti promoionale);
(d) costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni
(inclusiv costurile cu pregtirea personalului);
(e) costurile administrative i alte costuri de supraveghere general;
(f) diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii activului i plata
furnizorului;
(g) reducerile financiare primite de la furnizori (reprezint sconturi de decontare acordate
pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate);
(h) costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conducere
trebuie s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate;
(i) costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse nregistrat n construirea n
regie proprie a unei imobilizri;
(j) pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsul
realizat de elementul respectiv; i
(k) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.
Exemplu:
Entitatea Beroli achiziioneaz o celul de afumare pentru preparate din carne, elementele legate
de achiziie fiind: preul de vnzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, TVA pltit n
vam 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport pn la locul de montare 4.000 lei;
onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii
respective 3.400 lei, reducere comercial nscris n factura iniial 2.000 lei, reducere financiar
primit de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferene
favorabile de curs valutar de 700 lei.
Pentru a aduce activul la parametrii de funcionare planificai, entitatea a nregistrat o serie de
costuri la nivelul sumei de 8.000 lei. Odat cu utilizarea noii celule de afumare, entitatea ncepe o
campanie de promovare a produselor obinute, costurile aferente acestei campanii de marketing fiind de
4.800 lei.
Care este costul imobilizrii corporale dobndite?
Exemplu:
Entitatea Beroli cumpr un utilaj pentru producia de materiale plastice, preul facturat de
furnizor fiind de 60.000 lei, TVA 24%. Pentru aducerea activului la locaia necesar funcionrii,
entitatea a apelat la o firm de transport, cheltuielile de transport facturate fiind de 4.000 lei, TVA 24%.
Care este costul activului i care sunt nregistrrile contabile efectuate?
Exemplu:
Entitatea Beroli achiziioneaz un autoturism la preul de 20.000 $ din USA. Factura pentru
cheltuielile externe de transport este n valoare de 1.000 $. Taxa vamal este de 10%. Cursul valutar,
conform DVI (declaraia vamal de import), este de 3,2 lei/$.
La plata furnizorului de imobilizri, cursul valutar este de 3,25 lei/$, iar la plata furnizorului de
transport, cursul de schimb este de 3,17 lei/$.
Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate?
n cazul n care activul nu poate fi pus n funciune imediat dup momentul achiziiei, entitatea
va recunoate o imobilizare n curs de execuie. Tot aici sunt recunoscute i investiiile neterminate
efectuate n regie proprie sau n antrepriz, care trebuie s fie evaluate la costul de producie sau costul
de achiziie, dup caz. Imobilizrile corporale n curs de execuie se recunosc n categoria
imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora.
Suport de seminar
Exemplu:
Entitatea ABC a achiziionat un utilaj, pre de cumprare 4.000 lei, TVA 24%. Utilajul este
recepionat pe data de 15.05.2011, ns este pus n funciune pe data de 18.06.2011. Cheltuielile cu
punerea n funciune au fost de 500 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firm specializat).
Stabilii tratamentul contabil care se impune.
Exemplu:
Entitatea Brasal achiziioneaz de la un productor din Romnia echipamente tehnologice
avnd costul de 200.000 lei, TVA 24%, necesare pentru pasteurizarea laptelui de consum alimentar.
n contractul ncheiat, este cuprins o clauz conform creia termenul de garanie al echipamentului
livrat se prelungete cu 2 ani, n condiiile n care lucrrile privind instalarea i punerea n funciune
a echipamentului sunt asigurate de furnizor. Pentru acest serviciu, furnizorul percepe un tarif de
6.000 lei, exclusiv TVA (3% din valoarea echipamentului). La 20 de zile de la achiziie, instalaia
este dat n folosin.
Care este costul activului i care sunt nregistrrile contabile efectuate?
Cheltuielile cu reparaiile trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente
perioadei n care au fost suportate. Reparaiile reprezint acele lucrri efectuate asupra imobilizrilor cu
scopul restabilirii strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate n vederea asigurrii
utilizrii continue a acestora.
Cheltuielile cu modernizrile sunt recunoscute ca o component a imobilizrilor (o cheltuial
ulterioar) i se recupereaz pe calea amortizrii. Modernizrile reprezint acele lucrri care au ca efect
mbuntirea efectiv a parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor care conduc la obinerea de
beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate
realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i
funcionare.
Exemplu:
Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deine o main
de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de buci de salam pe or, achiziionat n urm cu 3 ani,
a crei valoare net contabil este de 15.000 lei. n prezent, aceasta are posibilitatea de a moderniza
activul, astfel nct capacitatea de producie s creasc cu 20%, iar consumul de energie s scad cu
30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 24% (entitatea a apelat la o firm specializat). La 4
zile de la primirea facturii, entitatea recepioneaz lucrrile executate de ter.
n continuare, voi prezenta cteva exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizri
corporale existente, care duc la creterea de beneficii economice viitoare:
- efectuarea unor lucrri la imobilizrile corporale care au ca scop sporirea capacitii de
exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice i/sau a consumurilor specifice;
- modernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu scopul obinerii de creteri
substaniale ale calitii produciei sau activitii;
- efectuarea unor lucrri de modernizare la cldiri i construcii existente care au ca scop
sporirea gradului de confort i ambient.
Exemplu:
Entitatea Litoral are ca obiect de activitate activitatea hotelier, prestnd servicii de cazare i
mas. n prezent, conducerea hotelului are ca obiectiv obinerea unui nivel mai mare de venituri
viitoare din activitatea de exploatare. Astfel, se dorete trecerea activitii hoteliere de la categoria de
dou stele la cea de patru stele.
Conform planului de investiii aprobat, entitatea va efectua dou categorii de lucrri:
- lucrri reprezentnd tencuieli, zugrveli, nlocuire gresie, tapet pentru suma de 180.000 lei;
- lucrri n valoare de 640.000 lei (montarea unor sisteme de aer condiionat i de ventilaie
specific n caz de incendii, lucrri instalaii, lucrri de extindere cldire, tavane false, alte
instalaii i lucrri care vor determina un plus de confort).
5
Suport de seminar
Exemplu:
n luna noiembrie 2010, entitatea Mistic demareaz lucrrile privind reabilitarea din punct de
vedere termic a halelor de producie, n baza contractului ncheiat cu un furnizor specializat, valoarea
lucrrilor fiind de 40.000 lei, exclusiv TVA. Astfel, vor fi reduse cheltuielile suportate cu nclzirea
spaiilor de producie, obinndu-se beneficii economice viitoare n mod indirect.
Intrarea prin construire n regie proprie a imobilizrilor corporale
Costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este determinat prin utilizarea
acelorai principii ca i pentru un activ achiziionat. Dac o entitate produce active similare, n scopul
comercializrii, n cursul normal al activitii, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de
construire a acelui activ destinat vnzrii. Prin urmare, orice profituri interne se elimin din calculul
costului activului respectiv.
Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuieli. Dac
obiectivul de investiii nu se finalizeaz n luna n care s-au nceput lucrrile, se va considera o
imobilizare corporal n curs. De asemenea, se va recunoate un venit din producia de imobilizri
pentru suma cheltuielilor directe suportate. n luna n care se termin obiectivul de investiii i este dat
n folosin, imobilizarea n curs trece n categoria de imobilizri corporale corespunztoare.
Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor
consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. n costul de producie poate fi
inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care
acestea sunt legate de perioada de producie.
Cheltuiala reprezentnd rebuturi, manoper sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind
normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu trebuie
s fie incluse n costul activului.
OMFP 3055 - art. 105
n cazul n care o cldire este demolat pentru a fi construit o alta, cheltuielile cu demolarea
sunt recunoscute dup natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelai
tratament contabil se aplic i cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizat a cldirii demolate.
Exemplu:
Entitatea Beroli deine un teren ntr-o zon central a oraului. Pe teren exist o construcie P+1,
despre care se cunosc urmtoarele informaii: valoare contabil 1.000.000 lei, amortizare cumulat
900.000 lei. Deoarece entitatea are nevoie de mai multe birouri si spaii de depozitare pentru a-i
desfura activitatea, n luna ianuarie 2010, s-a decis demolarea cldirii i construirea unui sediu de
birouri modern P+7. Cheltuielile suportate de entitate se refer la:
- cheltuieli cu demolarea: cheltuieli cu salariile 20.000 lei; cheltuieli cu serviciile primite de la o
firm specializat n demolri 100.000 lei, TVA 24%.
- cheltuieli cu materiale (crmid, ciment, nisip, ipsos) 660.000 lei;
- cheltuieli cu serviciile efectuate de teri privind construcia 30.000 lei;
- cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 250.000 lei;
- cheltuieli cu salariile personalului administrativ 60.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pentru construcie 12.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea sediului social 25.000 lei;
- cheltuieli cu salariile managerilor 120.000 lei.
La sfritul anului 2010, cldirea nu a fost finalizat i nu a putut fi dat n folosin. n anul
urmtor, s-au continuat lucrrile, nregistrndu-se:
- cheltuieli cu materiale 95.000 lei;
- cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 40.000 lei;
- cheltuieli cu salariile personalului administrativ 10.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite la construcie 5.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea sediului social 12.000 lei.
La data de 15 mai 2011, cldirea a fost dat n folosin.
Stabilii nregistrrile contabile privind construcia cldirii i darea acesteia n folosin
6
Suport de seminar
Exemplu:
n luna aprilie 2010, entitatea BETA efectueaz reparaia capital a unui echipament tehnologic
deinut. Costul reparaiei este de 30.000 lei i este reprezentat de: materiale consumate 12.000 lei,
manopera 12.000 lei, servicii prestate de teri 6.000 lei. La sfritul lucrrilor, expertiza tehnic a
atestat o cretere a duratei de via util a activului cu 3 ani.
OMFP 3055 - art. 104
Sunt reflectate distinct n contabilitate acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au
transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizri
corporale n curs de aprovizionare din Planul de conturi general).
Exemplu:
La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori un utilaj la costul de
200.000 lei, TVA 24%. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n
curs de aprovizionare. La data de 28.01.2010, utilajul a fost primit de entitate.
Specificai tratamentele contabile adecvate.
Modificarea destinaiei activelor deinute
Atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii destinate
vnzrii, acesta trebuie s fie nregistrat la stocuri.
n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru
construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de modul de negociere a
contractelor de vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i vnzrii, valoarea terenului se include
n valoarea activului construit sau se evideniaz distinct la stocuri de natura mrfurilor, la valoarea de
nregistrare n contabilitate. Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului
se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau
destinate vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad
ndelungat sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri la
imobilizri corporale. Transferul se efectueaz la data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele
erau nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost).
Exemplu:
La sfritul lunii ianuarie, o entitate a achiziionat un teren la costul de 990.000 lei. La sfritul
anului, terenul este reevaluat la valoarea just de 1.140.000 lei. n luna februarie a anului urmtor, ca
urmare a cererii crescute privind construciile n zon, societatea a decis folosirea terenului pentru
construirea de locuine destinate vnzrii. Totodat, entitatea a mai cumprat un teren n valoare de
800.000 lei, ce va fi utilizat n acelai scop.
Avnd n vedere c un complex de birouri cu un cost de producie de 400.000 lei nu a putut fi
vndut terilor, la data de 10 martie 2010, entitatea a decis s i mute sediul social i tot personalul
administrativ n aceasta incint. Durata de via util a cldirii a fost fixat la 20 de ani.
Discutai tratamentele contabile adecvate. Care este valoare contabil a complexului de birouri
la sfritul exerciiului 2010?
Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta
urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea
destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea
de stocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea
corporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contului
de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
Transferul poate fi efectuat dac i numai dac exist o modificare a utilizrii imobilizrii,
evideniat de nceperea modernizrii, n vederea vnzrii. Ca urmare, dac o entitate decide s cedeze
o imobilizare corporal fr a fi modernizat, ea continu s o trateze ca imobilizare corporal pn la
7
Suport de seminar
scoaterea sa din eviden, i nu ca element de stoc. Modernizarea are semnificaia cheltuielilor

ulterioare recunoscute ca o component a activului.
Exemplu:
Entitatea Nicomaria deine un apartament de 3 camere i o vil P+2+M, pentru care sunt
disponibile urmtoarele informaii:
Elemente
Suma
212.1 Apartament
300.000 lei
2812.1 Amortizare apartament 50.000 lei
212.2 Vila
850.000 lei
2812.2 Amortizare vila
220.000 lei
Intenia entitii este de a vinde cele 2 construcii. La data de 05 ianuarie 2011, entitatea a apelat
la o agenie imobiliar, iar la data de 25 ianuarie 2011 aceasta a semnat un contract de vnzarecumprare cu o persoan fizic pentru apartamentul de 3 camere.
La data de 28 ianuarie 2011, entitatea a semnat o promisiune de vnzare-cumprare pentru vil
cu o alt entitate, vnztorul obligndu-se ca n termen de 50 de zile s efectueze lucrri de
termoizolaie i de schimbare a tmplriei.
Prezentai trataentul contabil care se impune.
Intrare de imobilizri corporale prin aport la capitalul social
Aa cum am precizat mai sus, intrrile de imobilizri prin aport n natur la capitalul social, pe
baza procesului-verbal de recepie, se nregistreaz la valoarea de aport.
Exemplu:
Domnul Popescu Rare subscrie ca aport n natur la capitalul social al firmei ABC un teren n
valoare de 80.000 lei, conform raportului efectuat de experi. Formalitile de transfer al titlului de
proprietate se efectueaz n termen de 30 de zile de la data cererii de meniuni i de la operaiunea de
aport la capitalul social nregistrat n evidena contabil.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate?
Exemplu:
La o majorare de capital social, entitatea Ibuild emite 100.000 de aciuni, valoare nominal fiind
de 0,5 lei/aciune. Acionarul care a subscris aceste aciuni face un aport sub forma unui mijloc de
transport, a crui valoare just este de 60.000 lei.
Intrri de imobilizri corporale cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar
Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar se nregistreaz la
valoarea curent (actual), pe baza procesului-verbal de recepie.
Exemplu:
Entitatea Arcusia primete ca donaie din partea entitii Botan 40 de birouri. n contabilitatea
entitii Botan, acestea aveau un cost de 19.000 lei i o amortizare cumulat de 4.000 lei. Valoarea just
a fost stabilit de un evaluator la 11.000 lei.
Exemplu:
La sfritul anului 2009, cu ocazia inventarierii, s-a descoperit c un strung n valoare de 2.200
lei nu era nregistrat n contabilitate.
Suport de seminar
Acordarea de avansuri pentru achiziia de imobilizri corporale

Exemplu:
n baza contractului ncheiat, entitatea ABC achit furnizorului su, un dealer autorizat n
Romnia, pentru livrarea unui autoturism, un avans de 12.400 lei inclusiv T.V.A., cu obligaia achitrii
diferenei de plat n termen de 3 zile de la livrarea activului. Livrarea autoturismului n valoare de
80.000 lei se efectueaz n termen de 30 de zile de la achitarea avansului.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Reevaluarea imobilizrilor corporale
n continuare, va fi prezentat tratamentul contabil aferent reevalurilor, urmat de tratamentul
fiscal care poate fi diferit de la un activ la altul, n funcie de momentul efecturii n timp a
reevalurilor.
Entitile pot opta s i reevalueze imobilizrile corporale existente la sfritul exerciiului
financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea
rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu. De regul, valoarea
just se determin pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai
unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. Astfel, cu toate c n
coninutul OMFP 3055 este folosit expresia de regul, este de preferat ca n practic entitile s
apeleze la evaluatori membri ANEVAR.
Valoarea just se determinat, de regul, plecnd de la valoarea de pia a activelor. Dac un
activ dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ,
atunci acesta trebuie s fie prezentat n bilan la cost, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Dac
ulterior, valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi determinat, valoarea activului
prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad
ajustrile cumulate de valoare.
O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
a) elementele comercializate sunt omogene;
b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; i
c) preurile sunt cunoscute de cei interesai.
Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie s fie
prezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare.
Surplusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat:
n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat un minus de
valoare;
n contul 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior s-a
constatat un minus de valoare nregistrat n conturile din grupa 6813 Cheltuieli de
exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, iar eventualul surplus se va
nregistra n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare.
Minusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat separat:
n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor, dac anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare;
n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior s-a constatat un plus de
valoare, iar eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n contul 6813 Cheltuieli
de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor.
Exemplu:
Societatea Adacis a cumprat la data de 20.11.2004 un teren, costul acestuia fiind de 70.000 lei.
La o prim reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare just de 83.000 lei. La a doua reevaluare,
valoarea just a activului s-a situat la nivelul sumei de 64.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe
pia a terenului a crescut pn la 73.000 lei. La a patra reevaluare, valoarea just este de 70.500 lei.
Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Adacis?
Suport de seminar
Atenie! Atunci cnd ai reevaluat un element de natura imobilizrilor corporale, trebuie s

procedai la reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea grup de imobilizri corporale,
pentru a evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori formate din costuri
i sume determinate la date diferite.
O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n
exploatarea unei entiti.
Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave,
etc.
Trebuie s efectuai cu suficient regularitate operaiunile de reevaluare, astfel nct valoarea
contabil atribuit imobilizrilor corporale s nu fie diferit n mod substanial de valoarea just
determinat la data bilanului.
Dac n urma recunoaterii iniiale ca activ imobilizat, valoarea acestuia este determinat pe
baza reevalurii, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, nlocuind costul de achiziie,
costul de producie sau orice alte valori atribuite nainte acelui activ. Regulile privind amortizarea vor fi
aplicate activului imobilizat avnd n vedere valoarea acestuia, determinat ca urmare a reevalurii.
La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii poate fi:
eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la nivelul
valorii reevaluate a activului (aceast metod este utilizat, deseori, pentru cldirile care sunt
reevaluate la valoarea lor de pia); sau
recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea
contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (aceast metod
este utilizat atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui indice).
Prima metod mai este cunoscut ca metoda actualizrii valorii nete, iar cea de-a doua ca fiind
metoda actualizrii valorii brute.
Exemplu:
Societatea Trasol deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, iar amortizarea cumulat
este de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 128.000 lei. Durata de
via rmas este de 20 de ani
Cum se nregistreaz plusul din reevaluare prin metoda valorii nete?
Dar dac politica entitii este de a reevalua activele pe baz de indici, n acest caz indicele de
actualizare fiind de 1,6?
Care ar fi situaia n cazul n care valoarea just a activului ar fi de 60.000 lei?
Exemplu:
La data de 22.12.2005, entitatea Brasol achiziioneaz un utilaj, costul acestuia fiind de 50.000
lei, amortizabil liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009, activul este reevaluat, valoarea just stabilit
fiind de 24.000 lei.
n condiiile aplicrii celor dou metode, efectuai nregistrrile contabile care se impun.
Determinai nregistrrile i n situaia n care utilajul ar fi fost achiziionat pe 16.09.2006.
Exemplu:
Societatea Mirali deine o instalaie achiziionat n data de 21.12.2007, valoarea acesteia fiind
de 150.000 lei, amortizat liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009 se decide reevaluarea sa, valoarea
just stabilit fiind de 100.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile privind reevaluarea n condiiile eliminrii amortizrii
cumulate din valoarea contabil brut a activului (metodei valorii nete)?
Tratamentul contabil ulterior aferent rezervelor din reevaluare:

Entitatea poate alege dintre cele 2 variante prezentate n coninutul reglementrilor contabile:
surplusul din reevaluare recunoscut n contul 105 Rezerve din reevaluare poate fi transferat
direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare), atunci cnd activul este derecunoscut (casat, vndut, transferat la stocuri);
o parte din surplusul obinut poate fi transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezerve
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), pe msur ce activul este utilizat i
10
Suport de seminar
amortizat de entitate (valoarea surplusului transferat este diferena dintre amortizarea calculat
pe baza valorii contabile reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului).
Avnd n vedere tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare, este de preferat s optai
pentru cea de-a doua variant prezentat mai sus.
Exemplu:
Entitatea Dora a achiziionat un utilaj la costul de achiziie de 50.000 lei, durata de via util
fiind de 10 ani. Aceasta aplic metoda de amortizare liniar. Prima reevaluare a activului are loc dup 4
ani, valoare just stabilit fiind de 36.000 lei. A doua reevaluare are loc dup 3 ani de la prima
reevaluare, valoare just n acest caz fiind de 11.000 lei.
n condiiile n care rezerva din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la casarea
bunului, precizai care este soldul contului 105 dup a doua reevaluare.
Exemplu:
La data de 12 august 2005, entitatea BETA a achiziionat un utilaj, preul facturat de ctre
furnizor fiind de 33.000 lei. Pentru a fi pus n funciune la data de 03 septembrie 2005, utilajul a
necesitat lucrri de montaj facturate de ctre un ter la nivelul sumei de 3.000 lei. Durata de via util
este de 6 ani, iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La data de 31.12.2007, entitatea
reevalueaz activul, valoarea just stabilit fiind de 24.000 lei. Tot la aceast dat, durata de via util
rmas a fost reestimat la 3 ani. A doua reevaluare a instalaiei are loc la data de 31.12.2009, valoarea
just fiind de 12.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate de ctre entitate n perioada august 2005
decembrie 2009, dac rezerva din reevaluare este transferat pe msur ce activul este utilizat?
Care este mrimea amortizrii aferente exerciiului financiar cu nchidere la 31 decembrie
2010?
REZOLVARE:
Pentru sfritul anului 2005, vom avea n contabilitate:
6811
2813
1.500 1.500
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
Amortizri privind imobilizrile corporale
Pentru sfritul anului 2006, vom avea n contabilitate:

6811
2813
6.000 6.000
La prima reevaluare a activului, sunt disponibile urmtoarele date :

* Cost de achiziie (33.000 lei + 3.000 lei)
Amortizare aferent anului 2005 ((36.000 / 6) x 3/12)
Amortizare aferent anului 2006 (36.000 / 6)
Amortizare aferent anului 2007 (36.000 / 6)
= Valoare net (rmas de amortizat)
* Valoare just
Plus din reevaluare
36.000 lei
1.500 lei
6.000 lei
6.000 lei
22.500 lei
24.000 lei
1.500 lei
La sfritul anului 2007, se efectueaz urmtoarele nregistrri contabile:

6811
2813
6.000
6.000
2813
2131
Echipaemente tehnologice
2131
105
Echipaemente tehnologice
Rezerve din reevaluare
13.500 13 500
1.500
1.500
La sfritul anilor 2008 i 2009, entitatea va transfera o parte din surplus la rezultatul reportat.
Valoarea surplusului transferat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile
reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului.
* Valoare just n urma primei reevaluri
24.000
* Amortizare calculat la valoarea reevaluat (24.000 / 3)
8.000
11
Suport de seminar
Amortizare calculat la cost (22.500 / 3

= Suma transferat la rezultatul reportat
La sfritul anilor 2008 i 2009, entitatea va nregistra:
6811
2813
7.500
500
8.000
.000
500
500
105
1065
Rezerve
n urma celei de-a doua reevaluri, situaia se prezint astfel:

Amortizare aferent anilor 2008 i 2009 ((24.000 / 3) x 2)
= Valoare net (rmas de amortizat
* Valoare just n urma celei de-a II-a reevaluri
Plus din reevaluare
24.000
16.000
8.000
12.000
4.000
Ca urmare a transferrii unei pri din rezerve la rezultatul reportat, soldul contului 105
Rezerve din reevaluare este de 500 lei. Surplusul din reevaluare se va contabiliza astfel:
2813
2131
16.000 16.000
Echipamente tehnologice
2131
105
4.000 4.000
Avnd n vedere c n urma celei de-a doua reevaluri durata de via util rmas este de 1 an,
amortizarea aferent anului 2010 este de 12.000 lei. nregstrrile contabile sunt:
6811
2813
12.00
12.000
105
1065
Rezerve
4.500
4.500
Rezerva din reevaluare constituit cu ocazia reevalurilor poate fi distribuit acionarilor sau
asociailor, direct sau indirect, atunci cnd activul imobilizat reevaluat a fost valorificat sau atunci cnd
ne referim la o rezerv impozitat pe msura amortizrii activului, situaie n care surplusul din
reevaluare reprezint un ctig efectiv realizat.
Exemplu:
Entitatea Galopa a obinut n anul 2009 o pierdere de 38.000 lei. Entitatea dispune de un rezultat
reportat pozitiv din anii precedeni de 14.000 lei i de un sold al contului 1065 de 45.000 lei,
reprezentnd un plus din reevaluarea unei construcii.
Poate fi acoperit pierderea din anul 2009 pe seama rezervei din contul 1065?
n urma convocrii Adunrii generale a asociailor, conform prevederilor din Legea 31/1990
privind societile comerciale, pot fi stabilite sursele din care pierderea va fi acoperit. n acest sens, se
ine cont i de art. 249 din OMFP 3055:
Art 249. Pierderea contabil reportat se acoper din profitul exerciiului financiar i cel
reportat, din rezerve, prime de capital i capital social, potrivit hotrrii AGA, cu respectarea
prevederilor legale. n lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoper
pierderea contabil este la latitudinea AGA, respectiv a consiliului de administraie.
Pentru acoperirea pierderii pe seama rezultatului reportat pozitiv se nregistreaz:

1171.An 2008
=
1171.An 2009
14.000 lei
14.000 lei
Rezultatul reportat
Rezultatul reportat reprezentnd
reprezentnd profitul
profitul nerepartizat sau
nerepartizat sau pierderea
pierderea neacoperit
neacoperit
Pentru acoperirea pierderii reportate pe seama rezervelor se efectueaz urmtoarea nregistrare:
12
Suport de seminar
38.000 lei
1065
Reze ve reprezentnd
surplusul realizat din
rezerve din reevaluare
1171.An 2009
Rezultatul reportat reprezentnd
profitul nerepartizat sau
pierderea neacoperit
38.000 lei
Trebuie avute n vedere i implicaiile fiscale. Rezerva din reevaluare este un element impozabil
supus unui impozit amnat. n acest moment, se modific destinaia rezervei ceea ce nseamn c dac
aceasta nu a fost deja impozitat, atunci va lua natere faptul generator al impozitrii rezervei.
Avnd n vedere c de-a lungul timpului au existat mai multe tratamente fiscale n cazul
reevalurilor, trebuie s existe informaii suplimentare referitoare la momentul constituirii rezervelor i
ponderea n care acestea au fost supuse impozitrii.
Indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu n cursul exerciiului financiar,
entitile trebuie s prezinte n notele explicative urmtoarele informaii:
elementele supuse reevalurii;
metoda prin care s-au calculat valorile prezentate;
elementul afectat din contul de profit i pierdere, dac este cazul.
valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma corespunztoare reevalurii
efectuate;
valoarea rezervei din reevaluare existent la nceputul exerciiului financiar;
diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul exerciiului
financiar;
sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul
exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer i temeiul legal al
acestuia;
valoarea rezervei din reevaluare existent la sfritul exerciiului financiar; i
tratamentul n scop fiscal al rezervei din reevaluare;
valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din reevaluare i costul
istoric.
Evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor de ntreprinderi (fuziuni, divizri) nu reprezint
reevaluri, aceste evaluri fiind fcute n scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele
de bilan. Fac excepie situaiile n care data situaiilor financiare care stau la baza reorganizrii
coincide cu data situaiilor financiare anuale.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Tratamentul fiscal al rezervelor din reevaluare lectur suplimentar

n funcie de data la care reevaluarea a fost efectuat, exist tratamente fiscale diferite privind
surplusul obinut din reevaluare. Astfel, putem identifica urmtoarele etape majore:
Perioada
Pn la
01.01.2004
ntre
01.01.2004
31.12.2006
Tratament fiscal
Cheltuielile cu amortizarea
aferent rezervelor din
reevaluare au fost considerate
deductibile
nedeductibile
ntre
01.01.2007
30.04.2009
deductibile
ncepnd cu
Alte informaii
Au fost considerate cheltuieli nedeductibile

doar cele aferente reevalurilor efectuate dup
data de 01.01.2004
Valoarea fiscal include:
reevalurile efectuate pn la 31.12.2003;
reevalurile efectuate dup 01.01.2007;
partea rmas neamortizat, evideniat n
sold la 31.12.2006 pentru reevalurile
efectuate n intervalul 01.01.2004
31.12.2006.
Cheltuielile cu amortizarea aferent rezervelor
13
Suport de seminar
01.05.2009

deductibile
din reevaluare constituite dup 01.01.2004

sunt considerate i venituri impozabile
Exemplu:
Entitatea Nistil a achiziionat n anul 2001 un apartament, pentru care amortizarea anual
stabilit a fost de 2.000 lei. La data de 31.12.2007, entitatea a reevaluat activul, n urma acestei operaii
amortizarea anual rezultat fiind de 5.000 lei. La data de 31.12.2010, apartamentul a fost reevaluat
pentru a doua oar, amortizarea anual fiind de 8.000 lei.
Care este impactul acestor reevaluri asupra Declaraiei 101 aferente anului 2011?
n Declaraia 101, aceste informaii vor fi prezentate astfel:
- la rndul 11 Elemente similare veniturilor, va fi trecut suma de 6.000 lei (8.000 lei
2.000 lei), reprezentnd diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii reevaluate i
amortizarea calculat pe baza costului istoric;
- la rndul 14 Amortizare fiscal, va fi trecut suma de 8.000 lei, avnd n vedere c
legislaia fiscal prevede c valoarea fiscal include i plusurile din reevaluare;
- la rndul 29 Cheltuieli cu amortizarea contabil, va fi trecut suma de 8.000 lei,
reprezentnd amortizarea activului.
Important! Avnd n vedere art 21, alin (4), lit din Codul fiscal, trebuie s reinei c
minusurile de valoare rezultate n urma reevalurilor reprezint cheltuieli nedeductibile. Prin urmare,
plusul de valoare obinut la o reevaluare ulterioar, nregistrat la venituri pentru a compensa
deprecierea precedent este considerat venit neimpozabil.
S lum un exemplu n care la o prim reevaluare a unui activ s-a constatat o depreciere de
20.000 lei, iar la a doua reevaluare a rezultat un plus de 35.000 lei. Nu vom pune accent pe
nregistrrile contabile efectuate, avnd n vedere c tratamentul contabil detaliat a fost prezentat n
materialul Tratamentul contabil aferent reevalurilor imobilizrilor corporale publicat n numrul
precedent al revistei. Din punct de vedere fiscal, pierderea aferent primei reevaluri reprezint o
cheltuial nedeductibil. n acelai timp, trebuie s inei cont de faptul c valoarea fiscal a activului
nu se modific, ceea ce nseamn c amortizarea contabil va fi mai mic dect cea fiscal. Plusul de
valoare de 35.000 lei va fi considerat astfel:
- suma de 20.000 lei va fi recunoscut la venituri i va fi neimpozabil; iar
- suma de 15.000 lei va fi recunoscut n contul 105 Rezerve din reevaluare i va fi
impozitat pe msura amortizrii activului sau la casarea/cedarea acestuia, dup caz.
Exemplu:
Entitatea LEADER deine o cldire nregistrat la costul de 50.000 lei, iar amortizarea cumulat
este de 20.000 lei. La 31.12.2010, activul este reevaluat, valoarea just fiind de 18.000 lei. Durata de
via rmas este de 20 de ani.
Cum se nregistreaz diferena din reevaluare prin metoda valorii nete?
eliminarea amortizrii cumulate i nregistrarea minusului de valoare constatat:
* Cost de achiziie
50.000 lei
Amortizare cumulat
20.000 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 30.000 lei
* Valoare just
18.000 lei
* Minus obinut din reevaluare
12.000 lei
20.000 lei
2812
Amortizarea construciilor
212
Construcii
20.000 lei
12.000 lei
6813
Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor
212
Construcii
12.000 lei
14
Suport de seminar
La calculul impozitului pe profit aferent anului 2010, entitatea trebuie s in cont de faptul c
pierderea din reevaluare de 12.000 lei reprezint o cheltuial nedeductibil.
ANUL 2011:
Valoare contabil a activului = 18.000 lei
Valoare fiscal a activului = 30.000 lei
18.000
= 900 lei
Amortizare contabil =
20
30.000
Amortizare fiscal =
= 1.500 lei
20
nregistrarea amortizrii aferente anului 2011:
900 lei
6811
=
2812
900 lei
privind amortizarea
imobilizrilor
n Declaraia 101 aferent anului 2011, vor fi prezentate urmtoarele informaii:
- la rndul 14 Amortizare fiscal, va fi trecut suma de 1.500 lei, avnd n vedere c
legislaia fiscal prevede c valoarea fiscal nu este influenat de minusurile din reevaluare;
- la rndul 29 Cheltuieli cu amortizarea contabil, va fi trecut suma de 900 lei,
reprezentnd amortizarea activului determinat n urma reevalurii.
Odat cu adoptarea O.U.G. nr. 34/2009, n Codul fiscal a fost introdus un nou alineat (art.22,
alin (51)) care limiteaz oarecum recunoaterea fiscal a cheltuielilor cu amortizarea aferente rezervelor
din reevaluare. Mai mult dect att, este limitat i recunoaterea fiscal a rezervelor din reevaluare la
momentul scoaterii din gestiune a activelor la care se refer.
n urmtorul exemplu vom avea n vedere o entitate care efectueaz dou reevaluri pentru un
activ: prima, nainte de 01.01.2004, iar cealalt reevaluare ulterior acestei date.
Exemplu:
La 12 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziionat o cldire la costul de 120.000 lei,
durata normal de utilizare fiind de 50 de ani. Metoda de amortizare adoptat de entitate este cea
liniar. La data de 31.12.2003, entitatea a reevaluat activul, valoarea just fiind de 144.000 lei, iar
la data de 31 decembrie 2006, cldirea a fost iar reevaluat, valoarea just a acesteia fiind de
153.000 lei.
La nregistrarea reevalurilor, se va utiliza metoda valorii nete.
Care este tratamentul fiscal aferent celor dou reevaluri?
La prima reevaluare a cldirii (31.12.2003), sunt disponibile urmtoarele date:
* Cost de achiziie
120.000 lei
Amortizare cumulat pe 2 ani ((120.000 / 50) x 2)
4.800 l i
= Valoare net contabil
115.200 lei
* Valoare just
144.000 lei
Plus din reevaluare
28.800 lei
nregistrrile contabile efectuate pn la data de 31.12.2003 sunt:
2.400 lei
6811
=
2812
privind amortizarea
imobilizrilor

2.400 lei
6811
=
2812
privind amortizarea
imobilizrilor
15
2.400 lei
2 400 lei
Suport de seminar
eliminarea amortizrii, cu ocazia reevalurii:

2812
=
4.800 lei
212
Construcii
nregistrarea plusului de valoare constatat n urma reevalurii:

28.800 lei
212
=
105
Construcii
Amortizare anual dup prima reevaluare =
4.800 lei
28.80
lei
144.000
= 3.000 lei.
48
n perioada 2004 2006, cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2003 au

fost considerate deductibile la determinarea profitului impozabil.
La cea de-a doua reevaluare a activului (31.12.2006), situaia se prezint astfel:
144.000 lei
Amortizare acumulat pe 3 ani ((144.000 / 48) x 3)
9.000 lei
135.000 lei
* Valoare just la 31.12.2006
153. 00 lei
Plus din reevaluare
18.000 lei

6811
=
2812
3.000 lei
privind amortizarea
imobilizrilor
3.000 lei
6811
=
2812
privind amortizarea
imobilizrilor
3.0 0 lei
6811
2812
privind amortizarea
imobilizrilor
9.000 lei
2812
=
212
Construcii

18.000 lei
212
=
105
Construcii
Amortizare anual dup cea de-a doua reevaluare =
3.000 lei
3.000 lei
3.000 lei
9.000 lei
18.000 lei
153.000
= 3.400 lei.
45
Presupunnd c nu vor mai avea loc alte reevaluri, ncepnd cu anul 2007, entitatea va
nregistra anual:
3.400 lei
6811
=
2812
3.400 lei
16
Suport de seminar
privind amortizarea
imobilizrilor
Cheltuiala cu amortizarea anual de 3.400 lei poate fi structurat astfel:

2.400 lei, nivel aferent costului de achiziie (120.000 lei/50 ani);
600 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2003 (28.800 lei/48 ani);
400 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2006 (18.000 lei/45 ani).
ncepand cu 1 mai 2009, cota-parte din cheltuiala cu amortizarea aferent reevalurii din
31.12.2006 n sum de 400 lei/an este considerat venit impozabil i se impoziteaz pe msura
nregistrrii amortizrii fiscale a imobilului. n contabilitate, aceast sum nu se nregistreaz la
venituri, ci n momentul completrii Declaraiei 101 privind impozitul pe profit va fi nregistrat la
rndul 11 Elemente similare veniturilor.
400
28
Suma de 933 lei ( 12
), reprezentnd surplusul din reevaluare nregistrat n perioada
01.01.2007-30.04.2009 va fi impozitat la momentul modificrii destinaiei rezervei, adic fie la

momentul transferrii acesteia n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve
din reevaluare pentru a fi distribuit, fie la cedarea/casarea activului.
Sugestie:
Avnd n vedere tratamentul fiscal prezentat mai sus, eu recomand transferul rezervei din
reevaluare din contul 105 Rezerve din reevaluare n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare pe msur ce activul este amortizat. Astfel, vei avea o eviden mai
clar asupra rezervei care a fost deja impozitat i vei evita o eventual dubl impozitare a acesteia.
Trecerea de la o politic contabil la alta nu se poate face n cursul anului, ci doar ncepnd cu
urmtorul exerciiu financiar, dup prezentarea acestei situaii n notele explicative ntocmite.
Toate rezervele din reevaluare se impoziteaz odat cu amortizarea activelor?
Nu. Sunt o serie de rezerve din reevaluare care nu se impoziteaz concomitent cu deducerea
amortizrii fiscale:
- rezervele din reevaluarea activelor efectuate nainte de 01.01.2004;
- rezervele aferente reevalurilor efectuate dup data de 1 ianuarie 2004, care au fost transferate
n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare i care
exist n soldul acestui cont la data de 30 aprilie 2009. Aceste rezerve se impoziteaz la
momentul modificrii destinaiei acestora.
- rezervele aferente reevalurilor efectuate dup data de 1 ianuarie 2004, care nu au fost
transferate n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
pe msur ce activele au fost utilizate. Aceste rezerve se impoziteaz la momentul modificrii
destinaiei acestora.
Ce se ntmpl cu rezervele din reevaluare la cedarea/casarea activelor?
Odat cu introducerea Codului fiscal de la 1 ianuarie 2004, s-a prevzut ca, la cedarea sau
casarea activelor, rezervele din reevaluare care au fost considerate deductibile prin amortizarea lor s
fie clasificate ca elemente similare veniturilor, adic s fie impozitate la data cedrii/casrii activelor
reevaluate.
ncepand cu 1 ianuarie 2008, rezervele din reevaluare au fost considerate elemente similare
veniturilor i impozitate la momentul modificrii destinaiei acestor rezerve i nu la data cedrii/casrii
activelor reevaluate.
Odat cu adoptarea O.U.G. nr. 34/2009, ncepnd cu 1 mai 2009, rezervele din reevaluarea
activelor cedate/casate sunt impozitate la momentul scoaterii din gestiune a acestor active, dac
rezervele sunt aferente unor reevaluri efectuate dupa data de 1 ianuarie 2004. Sunt excluse totui
rezervele din reevaluare nregistrate dup 1 ianuarie 2004 aferente activelor cedate dup 1 mai 2009
care au fost transferate ntre timp n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve
din reevaluare.
17
Suport de seminar
Din punct de vedere contabil, OMFP 3055/2009 prevede c surplusul din reevaluare reprezint
un ctig realizat fie integral la data scoaterii din gestiune a activului reevaluat, fie pe msura
amortizrii sale, ca diferen ntre amortizarea calculat pe baza valorii reevaluate i amortizarea
calculat pe baza costului iniial.
n urmtorul exemplu vom avea n vedere o entitate care efectueaz dou reevaluri pentru un
activ: prima, nainte de 01.01.2004, iar cealalt reevaluare la 31.12.2005. Ulterior, entitatea vinde
activul respectiv.
Exemplu:
La 08 decembrie 2001, entitatea ALFA a achiziionat o cldire la costul de 240.000 lei, durata
normal de utilizare fiind de 50 de ani. Metoda de amortizare adoptat de entitate este cea liniar. La
data de 31.12.2003, entitatea a reevaluat activul, valoarea just fiind de 288.000 lei, iar la data de 31
decembrie 2005, cldirea a fost iar reevaluat, valoarea just a acesteia fiind de 303.600 lei. La data de
7 ianuarie 2010, entitatea vinde cldirea la preul de vnzare de 420.000 lei.
La nregistrarea reevalurilor, se va utiliza metoda actualizarii valorii nete. Entitatea va
transfera plusul din reevaluare la rezerve pe masura ce activul este utilizat si nu doar la casarea/cedarea
sa.
Care este tratamentul fiscal aferent rezervei din reevaluare?
La prima reevaluare a cldirii (31.12.2003), sunt disponibile urmtoarele date:
* Cost de achiziie
240.000 lei
Amortizare cumulat pe 2 ani ((240.000 / 50) x 2)
9.600 lei
230.400 lei
* Valoare just la 31.12.2003
288.000 lei
Plus din reevaluare
57.600 lei

4.800 lei
6811
=
2812
privind amortizarea
imobilizrilor
4.800 lei
6811
=
2812
privind amortizarea
imobilizrilor
9.600 lei
2812
=
212
Construcii

57.600 lei
212
=
105
Construcii
Amortizare anual dup prima reevaluare =
4.800 lei
4.800 lei
9.600 lei
57.600 lei
288.000
= 6.000 lei.
48
n perioada 2004 2005, cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2003 au fost
considerate integral deductibile la determinarea profitului impozabil.
La cea de-a doua reevaluare a activului (31.12.2005), situaia se prezint astfel:
288.000 lei
Amortizare acumulat pe 2 ani ((288.000 / 48) x 2)
12.0 0 lei
276.000 lei
18
Suport de seminar
Valoare just la 31.12.2005

Plus din reevaluare

6.000 lei
6811
=
2812
privind amortizarea
imobilizrilor
transferul surplusului din reevaluare la alte rezerve (6.000 lei 4.800 lei):
105
=
1068
1.200 lei
Alte rezerve
6.000 lei
6811
=
2812
privind amortizarea
imobilizrilor
transferul surplusului din reevaluare la alte rezerve (6.000 lei 4.800 lei):
105
1.200 lei
=
1068
Rez rve din r evaluare
Alte rezerve
6.000 lei
1.200 lei
6.000 lei
1.200 lei
eliminarea amortizrii, cu ocazia reevalurii de la 31.12.2005:

12.000 lei
2812
=
212
Construcii
12.000 lei

27.600 lei
212
=
105
Construcii
27.600 lei
Amortizare anual dup cea de-a doua reevaluare =
303.600 lei
27.600 lei
303.600
= 6.600 lei.
46

6.600 lei
6811
=
2812
privind amortizarea
imobilizrilor
transferul surplusului din reevaluare n contul 1065 (6.600 lei 4.800 lei):
105
1065
1.800 lei
Rezerve r prezentnd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare
6.600 lei
6811
=
2812
privind amortizarea
imobilizrilor
1.800 lei
105
=
1065
19
6.600 lei
1.8 0 lei
6.600 lei
1.800 lei
Suport de seminar
Rezerve reprezentnd surplusul

reevaluare

6.600 lei
6811
=
2812
privind amortizarea
imobilizrilor
6.600 lei
1.800 lei
105
=
1065
Rezerve reprezentnd surpl sul
realiz t din rezervdin
reevaluare
6.600 lei
6811
=
2812
privind amortizarea
imobilizrilor
1.800 lei
6.600 lei
1.800 lei
105
=
1065
Rezerve din reev luare
Rezerve reprezentnd surplusul
reevaluare
1.800 lei
Pentru anul 2006:

Cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2003 au fost considerate deductibile,
iar cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2005 au fost considerate nedeductibile.
Astfel, suma anual de 6.600 lei poate fi structurat astfel:
4.800 lei, nivel aferent costului de achiziie (240.000 lei/50 ani) - deductibil;
1.200 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2003 (57.600 lei/48 ani) deductibil;
600 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2005 (27.600 lei/46 ani) nedeductibil.
Pentru anii 2007, 2008 i 2009:
Cheltuielile cu amortizarea anual de 6.600 lei au fost considerate deductibile.
La 30 aprilie 2009, situaia rezervelor din reevaluare considerate ctig realizat se prezint
astfel:
- contul 1068 Alte rezerve are un sold de 2.400 lei (1.200 lei x 2 ani); i
- contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare aferent
activului prezint un sold de 6.000 lei, astfel:
- 5.400 lei, nivel aferent perioadei 2006-2008 (1.800 lei x 3 ani); i
-
600 lei, nivel aferent perioadei 01.01.2009-30.04.2009 ( 1.800
4
)
12
La 31.12.2009:
Tratamentul rezervei din reevaluare aferent cldirii se prezint astfel:
rezerva aferent reevalurii din 31.12.2003 nu se impoziteaz la momentul cedrii activului, ci
la o eventual schimbare a destinaiei rezervei. Aceasta este structurat astfel:
- n contul 105 Rezerve din reevaluare, la nivelul sumei de 55.200 lei (57.600 lei
2.400 lei); i
- n contul 1068 Alte rezerve, la nivelul sumei de 2.400 lei (1.200 lei x 2 ani).
partea din rezerve aferent reevalurii din 31.12.2005 care la 30 aprilie 2009 era considerat
20
Suport de seminar
ctig realizat n sum de 6.000 lei nu se impoziteaz la momentul cedrii activului, ci la o

eventual schimbare a destinaiei rezervei. Suma amortizrii rezervei pentru anul 2006 aferent
reevalurii din 31.12.2005 (600 lei), cnd aceasta a fost nedeductibil, nu se va impozita la o
eventual modificare a destinaiei rezervei. Astfel, suma rezervei care va fi impozitat la o
eventual schimbare a destinaiei rezervei este de 5.400 lei (6.000 lei 600 lei);
partea din rezerv corespunztoare reevalurii din 31.12.2005, aferent perioadei 01.05.2009
31.12.2009, n sum de 1.200 lei ( 1.800
8
), a fost impozitat pe msura nregistrrii
12
amortizrii fiscale a imobilului, fiind considerat element similar veniturilor.

Partea din rezerve aferent reevalurii din 31.12.2005 aflat n soldul contului 105 Rezerve din
reevaluare la 31.12.2009 n suma de 20.400 lei (27.600 lei 7.200 lei), va fi impozitat la momentul
cedrii activului.
Evidenierea analitic a rezervelor din reevaluare pentru fiecare activ, pentru partea impozitat
sau neimpozitat se dovedete uneori dificil, ns strict necesar.
Impactul metodei de reevaluare asupra impozitului pe cldiri

n cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se determin prin aplicarea unei cote de
impozitare cuprins ntre 0,25% i 1,50% asupra valorii de inventar a activului. Nivelul cotei de
impozitare se stabilete de ctre consiliile locale, iar n cazul municipiului Bucureti, aceast atribuie
revine Consiliului General.
n cazul reevalurii unei cldiri, valoarea impozabil a cldirii este reprezentat de valoarea
contabil rezultat n urma reevalurii. Vom vedea n exemplul urmtor c entitile trebuie s opteze
cu mare atenie ntre metoda valorii nete sau metoda valorii brute, din moment ce se obin sume diferite
pentru impozitul pe cldiri.
n cazul unei cldiri care nu a fost reevaluat o perioad de 3 ani consecutivi, cota impozitului
pe cldiri se modific i oscileaz ntre 10% i 40%. Fac excepie de la aceste prevederi cldirile care
au fost amortizate integral, pentru care cota impozitului pe cldiri este cuprins ntre 0,25% i 1,50%.
Exemplu:
Entitatea LEADER deine o cldire nregistrat la costul de 80.000 lei, iar amortizarea cumulat
este de 30.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 100.000 lei. Cota
impozitului pe cldiri este 1,5%.
Care este impozitul pe cldiri dac plusul din reevaluare se nregistreaz prin metoda valorii
nete? Dar dac se opteaz pentru metoda valorii brute?
Aspectele fiscale ale reevalurilor sunt dintre cele mai interesante i conduc la dezbateri de
fiecare dat. De multe ori, profesionitii contabili sunt desconsiderai i nu sunt tratai aa cum ar trebui
de ctre reprezentanii mediului de afaceri. Prevederile fiscale aplicabile reevalurilor constituie poate
un motiv n plus pentru ca apelarea la cunotinele unui expert contabil s devin ceva comun ntr-o
entitate i nu doar un cost suplimentar.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Amortizarea imobilizrilor
Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a
imobilizrilor i se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea
integral a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizrii imobilizrilor corporale sunt avute n vedere
duratele de utilizare economic i condiiile de utilizare a acestora.
Atunci cnd imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, entitatea nregistreaz o
cheltuial cu amortizarea sau o cheltuial corespunztoare ajustrii pentru deprecierea constatat.
n cazuri excepionale, durata de amortizare stabilit iniial poate fi modificat, aceast
reestimare conducnd la o nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de utilizare.
Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice viitoare
ale unui activ se ateapt s fie consumate de entitate.
Entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de
amortizare:
21
Suport de seminar
a) amortizarea liniar - realizat prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor

sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei de utilizare economic;
b) amortizarea degresiv - const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu un
coeficient, iar n momentul n care amortizarea liniar o depete sau o egaleaz pe cea
degresiv se trece la amortizarea liniar, coeficientul fiind egal cu:
- 1,5 - pentru active cu durata de utilizare de pn la 5 ani, inclusiv;
- 2,0 - pentru active cu durata de utilizare cuprins ntre 6 ani i 10 ani, inclusiv;
- 2,5 - pentru active cu durata de utilizare mai mare sau egal cu 11 ani.
a) amortizarea accelerat - const n includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielile
de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii.
Amortizrile anuale pentru exerciiile financiare urmtoare sunt calculate la valoarea rmas
de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai.
b) amortizarea calculat pe unitate de produs sau serviciu - dac natura imobilizrii
justific utilizarea unei asemenea metode de amortizare.
Metoda de amortizare accelerat nu este recomandat n scopuri contabile, avnd n vedere c
amortizarea calculat trebuie s fie corelat cu modul de utilizare a activului. Rareori, o imobilizare
corporal se consum n primul an n procent de pn la 50%.
Metoda de amortizare se aplic ntr-o manier consecvent pentru toate activele de aceeai
natur i avnd condiii de utilizare identice, n funcie de politica contabil adoptat de entitate.
Metoda de amortizare poate fi modificat doar atunci cnd aceasta este determinat de o eroare n
estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizri corporale.
Terenurile nu se amortizeaz. n schimb, investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor,
blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz prin amortizare ntr-o
perioad determinat de administratori sau de persoanele care au obligaia gestionrii entitii, pe baza
duratelor de via util ale acestora.
Exemplu:
Societatea Kisoft a achiziionat la data de 08.12.2003 un utilaj nregistrat la costul de 55.000 lei.
Aceasta estimeaz c valoarea rezidual de la sfritul duratei de via este de 5.000 lei. Durata util de
via a imobilizrii este de 5 ani. n primii doi ani se vor obine cte 4.000 de buci de produse, iar n
urmtorii 3 ani, entitatea va obine cte 2.000 de buci anual.
Determinai mrimea amortizrii pentru fiecare din cei 5 ani, aplicnd metodele de amortizare
cunoscute.
Exemplu:
Societatea Doral achiziioneaz la data de 22 mai 2008 un laptop cu valoarea contabil de
intrare de 60.000 lei, durata de via fiind de 5 ani. Se alege amortizarea accelerat.
Care este amortizarea aferent primului an de funcionare? Care este amortizarea aferent
anilor 2008 i 2009?
Exemplu:
Un utilaj are o valoare de intrare de 36.000 lei i o durat de amortizare de 5 ani, fiind intrat i
pus n funciune pe data de 28.12.2004. Se aplic regimul de amortizare degresiv (AD1).
n ce an se va trece la valori anuale de amortizare egale i la ce sum se ridic amortizarea?
Exemplu:
Societatea Adabis achiziioneaz n anul 2009 un utilaj la preul de 80.000 lei, amortizat
degresiv pe o durat de 5 ani. Activul este pus n funciune pe data de 13 aprilie 2009. Valoarea
rezidual estimat la sfritul duratei de via este de 10.000 lei.
Care este mrimea amortizrii n anul 2009?
Exemplu:
La data de 13 aprilie 2008, societatea BRASAL achiziioneaz un utilaj la valoarea de 60.000
lei, amortizat liniar, durata de via util 5 ani. n luna decembrie 2009, utilajul este modernizat prin
nlocuirea unei componente n valoare de 3.000 lei, n vederea creterii capacitii de producie a
22
Suport de seminar
acestuia. n urma acestei operaii, durata de via util rmas a fost reestimat la 4 ani.
Care va fi amortizarea aferent anului 2010?
O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei imobilizri corporale
poate justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, dac imobilizrile corporale sunt trecute
n conservare, folosirea lor fiind ntrerupt pe o perioad ndelungat, poate fi justificat revizuirea
duratei de amortizare.
Exemplu:
Societatea Bista are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013).
La data de 18.09.2007, entitatea a achiziionat o main de umplut mezeluri la costul de 200.000 lei,
valoarea rezidual estimat fiind de 20.000 lei. Durata de via util este de 10 ani. Ca urmare a cererii
crescute din partea clienilor pentru mezelurile obinute, n ultimul semestru al anului 2010, n cadrul
entitii s-a lucrat n trei schimburi, fa de perioadele precedente. Astfel, la sfritul anului 2010,
entitatea a reestimat valoarea rezidual la 15.000 lei, iar durata de via util rmas la 5 ani.
Care este nivelul amortizrii n anul 2011?
Mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul
de ore de funcionare prevzut n crile tehnice. Astfel, amortizarea se determin prin raportarea
valorii de intrare a activului la numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzute n
crile tehnice, rezultnd astfel amortizarea/km sau pe ora de funcionare. Amortizarea lunar se
determin prin nmulirea numrului de kilometri parcuri sau a numrului de ore de funcionare
efectuate n fiecare lun cu amortizarea/km sau pe ora de funcionare.
Exemplu:
La data de 28 aprilie 2010, entitatea ABC a achiziionat o camionet cu platform fix cu
scopul de a distribui produse clienilor si la costul de 45.000 lei. Mijlocul de transport poate fi utilizat
o distan de 250.000 km, conform prevederilor existente n cartea tehnic.
n luna mai 2010, camioneta a parcurs distana de 2.000 km.
Care este nregistrarea contabil corespunztoare?
Terenurile i cldirile trebuie s fie recunoscute i nregistrate separat n contabilitate, chiar i n
tranzaciile n care aceste elemente sunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se
afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii.
Cldirile au o durat de via util limitat i trebuie s fie amortizate n timp ce terenurile nu se
amortizeaz deoarece au o durat de via util nelimitat. Inclusiv la reevaluarea acestor grupe de
active, evaluatorul trebuie s determine valoarea just separat pentru cldire i pentru teren.
Exemplu:
La data de 16 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziionat un ansamblu imobiliar la costul de
40.000.000 lei, valoarea aferent terenului, conform contractului de vnzare, fiind de 7.000.000 lei.
Durata de via util a fost considerat a fi 30 de ani, iar metoda de amortizare agreat este cea liniar.
La data de 31 decembrie 2008, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea just de
50.000.000 lei, iar valoarea just aferent terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000
lei. La data de 15 ianuarie 2011, ansamblul imobiliar a fost vndut la preul de 60.000.000 lei.
Care sunt valorile nete contabile aferente terenului i cldirii n momentul cedrii acestora i
care este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar?
Imobilizri corporale luate cu chirie
Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se
calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n proprietate.
Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n baza unui contract de
nchiriere, locaie de gestiune sau alte contracte similare se evideniaz n contabilitatea entitii care lea efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n perioada n care au fost suportate, n funcie
de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate n legtur cu imobilizrile corporale
proprii.
23
Suport de seminar
Dac lucrrile de investiii au fost recunoscute la imobilizri corporale, atunci aceste trebuie s
fie amortizate pe durata contractului de nchiriere. La expirarea contractului de nchiriere, valoarea
investiiilor efectuate i a amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii. n funcie
de clauzele cuprinse n contractul de nchiriere, transferul poate reprezenta o vnzare de active sau o
alt modalitate de cedare. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor se efectueaz conform
reglementrilor contabile.
Exemplu:
Efectuai nregistrrile contabile pentru urmtoarele tranzacii/evenimente:
a) se nchiriaz o cldire cu o valoare contabil de 60.000 lei pe o durat de 2 ani;
b) se primete factura pentru chiria lunar de 800 lei, TVA 24%;
c) se pltete factura cu ordin de plat;
d) n luna a asea chiriaul execut lucrri de modernizare, suportnd urmtoarele cheltuieli:
- consum de materiale n sum de 2.000 lei;
- cheltuieli cu fora de munc 1.000 lei;
e) la sfritul contractului de nchiriere, cldirea este predat proprietarului mpreun cu
investiia realizat de chiria.
Deprecierea imobilizrilor corporale
Evaluarea activelor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element,
denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul
pieei.
Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor
activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului.
Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de
activ se nregistreaz n contabilitate:
pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibil; sau
prin constituirea unei ajustri pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil.
nregistrarea deprecierii reversibile constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea
contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor i prin creditarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu
analiticile corespunztoare.
Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contului
de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 291
Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare.
Atenie! Plusurile i pierderile de valoare se determin pentru fiecare activ individual i nu se
compenseaz ntre ele.
Principiul prudenei interzice s majorai valoarea de nregistrare a imobilizrilor care s-au
apreciat. Plusul de valoare ar fi recunoscut ca profit (n cazul vnzrii activelor respective) sau ca o
rezerv din reevaluare (n cazul reevalurilor efectuate).
Exemplu:
n urma inventarierii cldirilor entitii ABC, valorile de nregistrare i valorile actuale ale
acestora se prezint astfel:
Obiectiv
Valoare de nregistrare Valoare de inventar
Cldire administrativ (zona central)
200.000 lei
260.000 lei
Secie de producie (periferia oraului)
140.000 lei
140.000 lei
Depozit (oseaua de centur)
90.000 lei
73.000 lei
Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC n urma inventarierii?
Derecunoatere imobilizrilor (cedarea sau casarea)
Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale va fi derecunoscut:
la cedare; sau
cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.
24
Suport de seminar
Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va
fi inclus() la profit sau pierdere cnd elementul e derecunoscut.
Conform IAS 16, ctigurile nu sunt clasificate ca venituri. Ctigul sau pierderea care rezult
din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi determinat() ca fiind diferena dintre
ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului.
Conform OMFP 3055, n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt
evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii
i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n Contul de profit i pierdere,
ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie
determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat,
inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie prezentate la valoare net, ca venituri sau
cheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la Alte venituri din exploatare, respectiv Alte
cheltuieli de exploatare, dup caz.
Exemplu:
Entitatea Bitif deine un utilaj, valoarea de intrare a acestuia fiind de 35.000 lei, iar durata util
de via de 5 ani. Activul se amortizeaz liniar. Dup 3 ani de utilizare, activul este vndut la preul de
vnzare de 15.000 lei.
Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate?
Exemplu:
La data de 18 august 2005, entitatea ABC a achiziionat un utilaj la costul de 35.000 lei.
Durata de utilizare economic a fost stabilit la 5 ani. Datorit funcionrii necorespunztoare i a
imposibilitii reparrii acestuia, conducerea entitii a luat hotrrea de a scoate din funciune
utilajul la data de 4 septembrie 2009 (dup 4 ani de utilizare). Astfel, s-au recuperat piese de schimb
n valoare de 2.000 lei.
Care este operaia contabil aferent scoaterii din funciune a imobilizrii?
APLICAII:
1. Efectuai nregistrrile contabile pentru urmtoarele tranzacii/evenimente:
a) se constat lipsa unui echipament la inventar n valoare de 5.000 lei, amortizat 20%;
b) imputarea acestuia unui salariat la preul de 4.500 lei.
c) reinerea din salariu a sumei de 500 lei;
d) se caseaz un laptop integral amortizat a crui valoare contabil este de 6.000 lei;
e) donarea de ctre un ter a unui utilaj cu o valoare contabil de 4.000 lei, amortizat 80%;
f) donarea de mobilier unei alte entiti, costul acestuia fiind de 5.000 lei, iar amortizarea
cumulat de 3.500 lei;
g) societatea ncheie un contract cu o firm de profil pentru executarea unor lucrri de
mprejmuire a unui teren. Lucrrile sunt facturate la 6.000 lei, TVA 24%.
2. Se achiziioneaz un teren la costul de 50.000 lei, TVA 24%, care se achit cu ordin de plat. Pe
acest teren se efectueaz apoi lucrri de desecare de o firm specializat. Lucrrile de amenajare sunt
facturate la suma de 20.000 lei, TVA 24%, iar apoi se face recepia final. Investiia se amortizeaz
ntr-o perioad de 4 ani. Dup 3 ani, entitatea vinde terenul mpreun cu amenajrile aferente pentru
suma de 80.000 lei, TVA 24%.
S se nregistreze n contabilitate operaiile.
25
Suport de seminar
2. Politici i tratamente contabile privind imobilizrile necorporale

Imobilizrile necorporale sunt active identificabile, nemonetare, fr suport material (nu
mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete) i care sunt deinute pentru a fi utilizate n procesul
de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri
administrative. Ele cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiunile, brevetele,
licenele, mrcile comerciale, fondul comercial, alte imobilizri necorporale etc. Listele de clieni nu se
recunosc ca imobilizri necorporale.
O imobilizare necorporal trebuie s fie recunoscut n bilan atunci cnd:
- se estimeaz c aceasta va genera beneficii economice viitoare pentru entitate; i
- costul imobilizrii poate fi evaluat n mod credibil.
Unele imobilizri necorporale pot fi pstrate n sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc
(n cazul unui software), documentaie legal (n cazul unei licene sau al unui brevet) sau pelicul.
Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i necorporale ar
trebui tratat ca imobilizare corporal sau ca imobilizare necorporal, trebuie s evaluai care element
este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fr
acel software specific se include n valoarea acelei imobilizri corporale. Acelai lucru este valabil i
pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci cnd software-ul nu este parte integrant a
hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporal.
2.1. Cheltuielile de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei
entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de
aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea
activitii entitii).
O entitate poate include cheltuielile de constituire la Active, caz n care poate imobiliza
cheltuielile de constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei
perioade de maximum 5 ani.
Exemplu:
Entitatea Listar dorete s i extind activitatea i deschide o filial. Cheltuielile suportate la
nfiinarea filialei sunt de 7.000 lei. Perioada de amortizare a acestor cheltuieli este de 5 ani.
Care sunt nregistrrile contabile specifice?
nregistrarea cheltuielilor suportate de entitate:
7.000 lei
201
=
404
7.000 lei
Cheltuieli de constituire
Furnizori de imobilizri
plata sumelor ctre teri:

7.000 lei
404
5121
Conturi la bnci n lei
sau
5311
Casa n lei
nregistrarea amortizrii anuale a cheltuielilor de constituire (7.000 lei / 5 ani):

1.400 lei
6811
=
2801
Amortizarea cheltuielilor de
privind amortizarea
constituire
imobilizrilor
scoaterea din gestiune a cheltuielilor de constituire dup trecerea celor 5 ani:
7.000 lei
2801
=
201
Amortizarea cheltuielilor
Cheltuieli de constituire
de constituire
26
7.000 lei
1.400 lei
7.000 lei
Suport de seminar
n situaia n care cheltuielile de constituire nu sunt integral amortizate, profitul nu poate fi

distribuit, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului
reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Sumele nregistrate la Cheltuieli de constituire trebuie s fie explicate n notele la situaiile
financiare.
Exemplu:
O fabric de confecii s-a constituit la sfritul lunii septembrie 2010 i are un capital social de
5.000 lei. Cheltuielile de constituire sunt n sum de 1.000 lei i vor fi amortizate pe o perioad de 5
ani. La sfritul anului 2010, societatea a obinut un rezultat de 2.544 lei (inclusiv rezerva legal) i a
constituit rezerva legal potrivit prevederilor legale n valoare de 150 lei.
Determinai suma maxim ce poate fi distribuit din profit.
2.2. Cheltuielile de dezvoltare vs. Cheltuielile de cercetare
Cercetarea
Dezvoltarea
este investigaia original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau
nelesuri tiinifice ori tehnice noi.
const n aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce
vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau
mbuntite substanial nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale.
Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern ndeplinete criteriile de

recunoatere, trebuie s clasificai generarea imobilizrii ntr-o faz de cercetare i o faz de dezvoltare.
Dac nu putei face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui proiect intern de
creare a unei imobilizri necorporale, atunci vei trata cheltuielile cu acel proiect ca i cum ar fi
determinate doar de faza de cercetare.
Nicio imobilizare necorporal care decurge din cercetare nu se recunoate. Cheltuielile cu
cercetarea se recunosc la cheltuieli atunci cnd sunt suportate, deoarece n faza de cercetare a unui
proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c aceasta va genera
beneficii economice viitoare.
Exemple de activiti de cercetare sunt:
(a) activitile al cror scop este acela de a obine cunotine noi;
(b) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor descoperirilor fcute prin cercetare sau a
altor cunotine;
(c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; i
(d) formularea, design-ul, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale,
instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite.
Exemplu:
Entitatea BestMedical i desfoar activitatea n industria farmaceutic i realizeaz activiti
de cercetare-dezvoltare prin laboratorul propriu de cercetare. n februarie 2011, entitatea a nregistrat
urmtoarele consumuri pentru laboratorul propriu:
- materii prime 4.500 lei;
- materiale auxiliare 3.800 lei;
- manoper 2.000 lei (n acest exemplu, nu vom ine cont de contribuiile angajatorului);
- amortizarea echipamentelor din laborator 1.600 lei.
Avnd n vedere c cercetarea este investigaia original i planificat ntreprins n scopul
ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi, din activitatea desfurat n
laboratorul propriu de cercetare este greu de prevzut posibilitatea obinerii de beneficii economice
viitoare. Astfel, cheltuielile suportate sunt considerate costuri de cercetare si afecteaz rezultatul
periaodei respective.
nregistrarea consumului de materii prime:
4.500 lei
601
=
301
4.500 lei
Cheltuieli cu materii
Materii prime
prime
27
Suport de seminar
nregistrarea consumului de materiale auxiliare:

6021
=
3.800 lei
Cheltuieli cu materialele
auxiliare
nregistrarea cheltuielilor cu salariile:
2.000 lei
641
Cheltuieli cu salariile
personalului
nregistrarea amortizrii echipamentelor:

1.600 lei
6811
=
privind amortizarea
imobilizrilor
3021
Materiale auxiliare
3.800 lei
421
Personal - salarii datorate
2.000 lei
2813
Amortizarea instalaiilor
1.600 lei
O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern)
va fi recunoscut dac i numai dac putei demonstra toate cele ce urmeaz:
(a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie
disponibil pentru utilizare sau vnzare.
(b) intenia de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde.
(c) capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal.
(d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de
imobilizarea necorporal sau pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede
folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale.
(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a
completa dezvoltarea i pentru utilizarea sau vnzarea imobilizrii necorporale.
(f) abilitatea de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada
dezvoltrii sale.
Exemple de activiti de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a
prototipurilor i modelelor;
b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;
c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere
economic pentru producia pe scar larg;
d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele,
sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.
Atunci cnd durata contractului sau durata de utilizare depete 5 ani, aceasta trebuie prezentat n
notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o.
n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio
distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a
profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Sumele prezentate n bilan la elementul Cheltuieli de dezvoltare trebuie s fie explicate n
notele explicative.
Exemplu:
Entitatea ABC achiziioneaz de la un centru de cercetri un studiu referitor la tehnologia
necesar pentru obinerea uleiului rafinat pentru suma de 10.000 lei, TVA 24%. Plata este efectuat
prin bilet la ordin.
28
Suport de seminar
Exemplu:
Entitatea Dotero dorete s-i modernizeze tehnologia de fabricaie a unui produs. Unitatea
achit n numerar un avans de 3.000 lei, TVA 24% unui institut de proiectare care va realiza lucrrile
de dezvoltare. Dup finalizarea lucrrilor, institutul factureaz documentaia la valoarea de 20.000 lei,
TVA 24%, acestea urmnd s fie recepionate. Decontarea facturii se face prin banc, inndu-se seama
de avansul achitat. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz n 36 de luni.
S se nregistreze n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar a cheltuielilor
de dezvoltare i scoaterea din eviden a imobilizrii necorporale.
Exemplu:
Entitatea MediLife dorete s obin un nou vaccin antigripal. n acest sens, entitatea a ncheiat
cu un centru de cercetri pentru medicamente un contract pentru achiziionarea studiului Tehnologia
de obinere a vaccinului MaxSanita la nivelul sumei de 30.000 lei, TVA 24%. n aceeai lun,
entitatea nregistreaz la Oficiul de Stat pentru Invenii i Mrci (OSIM) produsul obinut, taxele
suportate pentru brevetarea acestei invenii fiind de 3.000 lei. n acest mod, produsul este protejat pe o
perioad de trei ani, interval n care entitatea are dreptul de a vinde licena asupra fabricrii acestui
vaccin.
S se nregistreze n contabilitate aceste operaiuni.
nregistrarea studiului achiziionat:
30.000 lei
203
=
404
37.200 lei
Cheltuieli de dezvoltare
7.200 lei
4426
TVA deductibil
brevetarea inveniei la OSIM:

33.000 lei
205
Concesiuni, brevete,
licene, mrci comerciale,
drepturi i active similare
203
Cheltuieli de dezvoltare
404
30.000 lei
3.000 lei
nregistrarea amortizrii anuale aferente imobilizrii recunoscute (33.000 lei / 3 ani):

11.000 lei
6811
=
2805
11.000 lei
Amortizarea concesiunilor,
privind amortizarea
brevetelor, licenelor, mrcilor
imobilizrilor
comerciale, drepturilor i
activelor similare
scoaterea din eviden la sfritul celor 3 ani a activului amortizat integral:

33.000 lei
2805
=
205
Amortizarea
Concesiuni, brevete, licene,
concesiunilor, brevetelor,
mrci comerciale, drepturi i
licenelor, mrcilor
active similare
activelor similare
33.000 lei
Exemplu:
O entitate a inceput 2 proiecte A si B.
- lei Elemente
A
B
Ch materiale, servicii
10.000 20.000
Ch salar ile directe
5.000
4.000
Salariu sef departament
20%
40%
Ch generale directe
300
400
Ch generale indirecte (repartizate rational)
200
300
Salariile conducerii departamentului 800 lei.
In cursul anului N, pentru proiectul A nu se dovedeste fezabilitatea, iar pentru B se dovedeste
29
Suport de seminar
fezabilitatea la 1 martie.
In luna ianuarie si februarie se consuma 10% din materiale. Salariile se considera a fi repartizate
uniform pe tot parcursul anului.
Cum se inregistreaza aceste cheltuieli?
2.3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare

Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare
reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri
necorporale la costul de achiziie sau valoarea de aport (valoarea just).
Concesionarea reprezint operaiunea juridic prin intermediul creia concedentul transmite
concesionarului dreptul i obligaia de exploatare a unui bun, a unei activiti sau a unui serviciu
public, pentru o perioad determinat (cel mult 49 ani), n schimbul unei redevene.
Concesiunile primite sunt reflectate la imobilizri necorporale atunci cnd contractul de
concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii va
fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, conform contractului.
Exemplu:
Entitatea Brasal preia n concesiune de la primrie o cldire aparinnd domeniului public al
statului. Durata concesiunii este de 20 de ani, cu ncepere de la data de 01.10.2010. Prin contractul
ncheiat s-a stabilit c valoarea total a concesiunii primite este de 2.400.000 lei, iar valoarea redevenei
trimestriale datorate este de 30.000 lei. La expirarea perioadei de concesionare, se va restitui imobilul
luat n concesiune. Redevena se achit trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului.
Efectuai nregistrrile contabile care se impun n cazul concesionarului.
recunoaterea la active a valorii totale a concesiunii primite la 01.10.2010:
2.400.000 lei
205
=
167
2.400.000 lei
Alte mprumuturi i datorii
asimilate
active similare
nregistrarea extrabilanier a activului primit n concesiune:

D 8038
Valoare
Bunuri publice primite n
activ
administrare, concesiune i cu
chirie
nregistrarea amortizrii lunare de 10.000 lei (2.400.000 lei / 240 luni) aferent concesiunii, pe
toat durata de 20 de ani:
6811
=
2805
10.000 lei
10.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
activelor similare
nregistrarea la 15.10.2010 a redevenei aferente trimestrului IV din 2010:

30.000 lei
167
=
404
Alte mprumuturi i datorii
asimilate
plata datoriei fa de concedent:
30.000 lei
404
5121
30.000 lei
30.000 lei
restituirea cldirii concesionate la expirarea contractului i scoaterea din eviden a concesiunii

primite:
30
Suport de seminar
2.400.000 lei
2805
activelor similare
205
active similare
2.400.000 lei
C 8038
Bunuri publice primite n
administrare, concesiune i cu
chirie
Valoare
activ
Atunci cnd contractul prevede plata unei redevene/chirii i nu o valoare amortizabil, n

contabilitate se va reflecta cheltuiala reprezentnd redevena/chiria, fr a fi recunoscut nicio
imobilizare necorporal.
Exemplu:
Entitatea Adacris preia n concesiune de la primrie un teren aparinnd domeniului public al
statului. Durata concesiunii este de 30 de ani, cu ncepere de la data de 01.04.2010. n contractul
ncheiat nu s-a menionat valoarea total a concesiunii, ci doar valoarea redevenei trimestriale datorate,
care este n sum de 20.000 lei. La expirarea perioadei de concesionare, se va restitui terenul luat n
concesiune. Redevena se achit trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului.
Efectuai nregistrrile contabile care se impun n cazul concesionarului.
nregistrarea la 01.04.2010 a sumelor reprezentnd redevenele datorate pe toat perioada
concesionrii n valoare total de lei (20.000 lei x 4 trimestre x 30 ani):
2.400.000 lei
D 8036
Redevene, locaii de gestiune,
chirii i alte datorii asimilate
nregistrarea la 15.04.2010 a redevenei aferente trimestrului II din 2010:
612
=
401
20.000 lei
Cheltuieli cu redevenele,
Furnizori
locaiile de gestiune i chiriile
diminuarea la 15.04.2010 a redevenelor totale nregistrate n contul 8036:

C 8036
Redevene, locaii de gestiune,
chirii i alte datorii asimilate
plata datoriei fa de concedent:

20.000 lei
401
Furnizori
5121
20.000 lei
20.000 lei
20.000 lei
Aceste nregistrri se vor efectua n fiecare trimestru din perioada de 30 de ani aferent
contractului. La ncheierea perioadei de concesionare, odat cu plata ultimei redevene, contul 8036
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate va prezenta sold zero.
n cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat, licena primit de entitatea
care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public, se nregistreaz la imobilizri
necorporale, dac sunt stabilite o durat i o valoare pentru aceast licen. Un acord de concesiune a
serviciilor este de tip public-privat dac:
a) concedentul controleaz sau reglementeaz ce servicii trebuie s presteze operatorul n
cadrul infrastructurii, cui trebuie s le presteze i la ce pre; i
b) concedentul controleaz - prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau n alt mod orice interes rezidual n infrastructur la terminarea acordului.
31
Suport de seminar
Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare se amortizeaz pe

durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine.
2.4. Fondul comercial

De regul, fondul comercial se recunoate la consolidare i reprezint diferena dintre costul de
achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate.
n situaiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoate numai n cazul
transferului tuturor activelor sau al unei pri a acestora i, dup caz, i de datorii i capitaluri proprii,
indiferent dac este realizat ca urmare a cumprrii sau ca urmare a unor operaiuni de fuziune.
Transferul este n legtur cu o afacere, reprezentat de un ansamblu integrat de activiti i active
organizate i administrate n scopul obinerii de profituri, nregistrrii de costuri mai mici sau alte
beneficii.
Pentru recunoaterea n contabilitate a activelor i datoriilor primite cu ocazia acestui transfer,
entitile trebuie s procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, n scopul determinrii
valorii individuale a acestora.
Fondul comercial generat intern nu se recunoate ca activ deoarece nu este o resurs
identificabil controlat de entitate, care s poat fi evaluat credibil la cost.
Dac se obine fond comercial negativ, trebuie s v asigurai c nu au fost supraevaluate
activele identificabile achiziionate i c nu au fost omise sau subevaluate datoriile.
n msura n care fondul comercial negativ se raporteaz la pierderi i cheltuieli viitoare
ateptate, ce sunt identificate n planul pentru achiziie al achizitorului i pot fi msurate credibil, dar
care nu reprezint datorii identificabile la data achiziiei, acea parte a fondului comercial negativ
trebuie recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere, atunci cnd sunt recunoscute aceste pierderi
i cheltuieli viitoare.
n msura n care fondul comercial negativ nu se raporteaz la pierderi i cheltuieli viitoare
ateptate i care pot fi msurate n mod credibil la data achiziiei, acest fond comercial negativ trebuie
recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere, dup cum urmeaz:
a) valoarea fondului comercial negativ ce nu depete valorile juste ale activelor nemonetare
identificabile achiziionate trebuie recunoscut ca venit atunci cnd beneficiile economice
viitoare cuprinse n activele identificabile amortizabile achiziionate sunt consumate, adic
de-a lungul perioadei de via util rmas a acelor active; i
b) valoarea fondului comercial negativ n exces fa de valorile juste ale activelor nemonetare
identificabile achiziionate trebuie recunoscut imediat ca venit.
Exemplu:
Entitatea Tilis a achiziionat 80% din capitalul entitii Votipos, costul de achiziie fiind de
59.000 lei. Bilanul entitii achiziionate, ntocmit nainte de achiziie, se prezint astfel:
Elemente
Licene
Terenuri
Mijloace de transport
Echipamente de producie
Materii prime
Conturi la bnci
Total active
Credite bancare pe termen lung
Furnizori
Salarii datorate
Impozit pe salarii neachitat
Total datorii
Capital social
Rezerve legale
Total capitaluri proprii
32
Sume
5.000 lei
30.000 lei
25.000 lei
19.000 lei
8.000 lei
14.000 lei
101.000 lei
12.000 lei
16.000 lei
7.000 lei
2.000 lei
37.000 lei
55.000 lei
9.000 lei
64.000 lei
Suport de seminar
La data achiziiei, valorile juste aferente activelor i datoriilor identificabile ale entitii Votipos
corespund valorilor contabile, cu excepia urmtoarelor elemente:
22.000 lei
Terenuri
35.000 lei
Materii prime
9.500 lei
Pentru stabilirea valorii corespunztoare fondului comercial, trebuie s determinm activul net
contabil la valoarea just al entitii Votipos i respectiv interesul dobndit de entitatea Tilis n
entitatea Votipos.
Activ net = 5.000 lei + 35.000 lei + 22.000 lei + 19.000 lei + 9.500 lei + 14.000 lei 12.000 lei
16.000 lei 7.000 lei 2.000 lei = 67.500 lei
Activ net dobndit de entitatea Tilis = 80% x 67.500 lei = 54.000 lei
Fond comercial = Contravaloarea transferat Activ net dobndit de Tilis
Fond comercial = 59.000 lei 54.000 lei = 5.000 lei
Fr s inem cont de efectele impozitului pe profit amnat, nregistrrile contabile efectuate
sunt urmtoarele:
metoda achiziiei realizat prin cumprarea activelor i asumarea datoriilor:
5.000 lei
205
=
5121
59.000 lei
12.000 lei
1621
active similare
35.000 lei
16.000 lei
2111
401
Terenuri
Furnizori
22.000 lei
7.000 lei
2133
421
19.000 lei
2131
2.000 lei
444
Impozitul pe venituri de natura
9.500 lei
301
salariilor
Materii prime
14.000 lei
5121
5.000 lei
2071
Fond comercial pozitiv
metoda achiziiei de titluri de participare ale filialei:

59.000 lei
261
=
5121
Aciuni deinute la entitile
afiliate
5.000 lei
2071
261
Aciuni deinute la entitile
afiliate
metoda emiterii de instrumente de capitaluri proprii:

59.000 lei
456
=
1011
Decontri cu acionarii/asociaii
Capital subscris nevrsat
privind capitalul
5.000 lei
35.000 lei
205
active similare
2111
Terenuri
33
456
Decontri cu acionarii/asociaii
privind capitalul
1621
401
59.000 lei
5.000 lei
59.000 lei
59.000 lei
12.000 lei
16.000 lei
Suport de seminar
22.000 lei
19.000 lei
9.500 lei
14.000 lei
5.000 lei
59.000 lei
2133
2131
301
Materii prime
5121
2071
1011
Capital subscris nevrsat
Furnizori
421
444
Impozitul pe venituri de natura
salariilor
1012
Capital subscris vrsat
7.000 lei
2.000 lei
59.000 lei
Din punct de vedere contabil, fondul comercial se amortizeaz n cadrul unei perioade de
maximum 5 ani. Cu toate acestea, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntro perioad de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare
economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative.
Din punct de vedere fiscal, fondul comercial nu reprezint un activ amortizabil. Cu alte cuvinte,
cheltuiala cu amortizarea acestuia este nedeductibil fiscal la determinarea profitului impozabil.
2.5. Avansuri i alte imobilizri necorporale

n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreaz avansurile acordate
furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziionate de la
teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule, modele, proiecte i prototipuri.
Exemplu:
Entitatea Jitolia achiziioneaz n baza contractului ncheiat cu entitatea Certex drepturile de
folosin a reetei de fabricare a amponului pentru pr degradat pe o perioad de cinci ani de la data
achiziiei. Entitatea Jitolia a achitat n avans furnizorului su 30% din contravaloarea licenei de
100.000 lei, TVA 24%. Achitarea diferenei de plat se face n termen de 2 luni de la data lansrii pe
pia a produsului.
nregistrrile contabile efectuate sunt urmtoarele:
primirea facturii de avans emise de furnizor:
30.000 lei
234
=
404
37.200 lei
Avansuri acordate pentru
imobilizri necorporale
7.200 lei
4426
TVA deductibil
achitarea facturii de avans:
37.200 lei
404
5121
primirea licenei pentru reeta de fabricare pe baza facturii emise de furnizor:

100.000 lei
=
404
205
active similare
(30.000 lei)
234
Avansuri acordate pentru
imobilizri necorporale
16.800 lei
4426
TVA deductibil
34
37.200 lei
86.800 lei
Suport de seminar
plata datoriei fa de furnizor:

404
86.800 lei
5121
86.800 lei
Programele informatice, precum i celelalte imobilizri necorporale nregistrate la elementul

Alte imobilizri necorporale, se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre
entitatea care le deine.
Conform art. 24, alin (10) din Codul fiscal, cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii
programelor informatice se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe o
perioad de 3 ani.
Exemplu:
Societatea Adacris achiziioneaz un program informatic de gestiune a stocurilor care va fi
utilizat pentru nevoi proprii, avnd costul de 6.000 lei, TVA 24%. Plata este efectuat prin ordin de
plat.
n cazul programelor informatice achiziionate mpreun cu licenele de utilizare, dac se poate
efectua o separare ntre cele dou active, acestea sunt contabilizate i amortizate separat.
Exemplu:
Entitatea Bolipo achiziioneaz un program de contabilitate care va fi utilizat pentru nevoi
proprii la costul de 1.500 lei, TVA 24%. Odat cu achiziia programului, entitatea achiziioneaz i
licena n valoare de 5.000 lei, respectiv dreptul de a multiplica i vinde terilor acest program pe o
perioad de 2 ani.
n cazul intrrii de imobilizri necorporale prin aport la capitalul social, nregistrrile contabile
nu difer fa de cele efectuate n cazul aportului de imobilizri corporale.
Exemplu:
Entitatea Afatex subscrie ca aport n natur la majorarea capitalului social al entitii Transroad
un program informatic de organizare raional a transporturilor internaionale de bunuri. Programul este
creat n regie proprie i a fost evaluat la suma de 40.000 lei. Aportul este recunoscut de ctre
administratorul entitii Transroad care a confirmat instalarea programului n reeaua societii.
2.6. Deprecierea imobilizrilor necorporale
Evaluarea imobilizrilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element,
stabilit n funcie de utilitatea activului, starea acestuia i preul pieei.
Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor
activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului.
nregistrarea deprecierii constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea contului de
cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i prin
creditarea contului 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, cu analiticile
corespunztoare.
Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contului
de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 290
Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, cu analiticile corespunztoare.
Exemplu:
La data de 20 octombrie 2006, entitatea ABC a achiziionat o licen pentru reeta de fabricare a
salamului Mozaic de la entitatea XYZ, pentru suma de 13.000 lei, TVA 24%. La data de 13 decembrie
35
Suport de seminar
2006, n urma unui control efectuat de ctre Autoritatea Naional Sanitar-Veterinar i pentru
Sigurana Alimentelor n cadrul entitii XYZ, s-a constatat faptul c la obinerea salamului Mozaic
erau folosite anumite ingrediente interzise din categoria agenilor cancerigeni. La nchiderea
exerciiului financiar 2006, entitatea ABC a stabilit c valoarea actual a licenei este de 6.000 lei.
Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC?
2.7. Reevaluarea imobilizrilor necorporale

Exemplu:
Entitatea Leader deine o licen achiziionat la nchiderea exerciiului N-2 cu 50.000 lei.
Imobilizrile se amortizeaz linear ncepnd cu 1 ianuarie N-l, pe o durat de 5 ani. La 31 decembrie N,
conducerea entitii decide reevaluarea imobilizrilor. Avnd n vedere incertitudinile cu privire la
fezabilitatea economic a procesului de producie, valoarea just a imobilizrilor necorporale este
estimat la 15.000 lei. La 31 decembrie N+l, innd cont de faptul c s-a reuit perfecionarea
procesului de producie, imobilizrile sunt din nou reevaluate. Valoarea just este estimat la 60.000
lei.
Efectuai nregistrrile contabile care se impun.
2.8. Derecunoaterea imobilizrilor necorporale
Imobilizrile necorporale trebuie scoase din eviden la cedare sau atunci cnd niciun
beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sau cedarea acestora.
n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri necorporale, sunt evideniate distinct
veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte
cheltuieli legate de cedarea acesteia.
n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile care apar o dat
cu ncetarea utilizrii sau ieirea unei imobilizri necorporale se determin ca diferen ntre
veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate
de cedarea acestuia i trebuie prezentate ca valoare net n contul de profit i pierdere la elementul
Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare, dup caz.
Exemplu:
Entitatea ABC deine un program informatic de gestiune a stocurilor i de descrcare din
gestiune a acestora pe baza cititoarelor de coduri de bare achiziionat cu 9.000 lei, amortizat pentru
suma de 7.500 lei. Datorit schimbrii obiectului de activitate, aceasta vinde imobilizarea
necorporal unui ter la preul de vnzare de 4.000 lei, TVA 24%.
Efectuai nregistrrile contabile care se impun i stabilii ctigul sau pierderea nregistrat()
de societate?
ATENIE! Ca i n cazul imobilizrilor coporale, n Contul de profit i pierdere trebuie
recunoscut() direct ctigul sau pierderea obinut() din vnzare. Astfel, n cazul nostru, entitatea ABC
va nregistra n Contul de profit i pierdere, la rndul Alte venituri din exploatare ctigul din vnzare
de 2.500 lei (4.000 lei 1.500 lei).
36
Suport de seminar
3. Contabilitatea subveniilor i a finanrilor nerambursabile

n coninutul OMFP 3055 exist precederi referitoare la prezentarea subveniilor
guvernamentale, dar i a altor forme de asisten guvernamental. Nu este inclus aici asistena de tipul
scutirii de la plata impozitului pe profit pe o anumit perioad sau al reducerii ratei de impozitare. Este
important de tiu faptul c subveniile sau asistena guvernamental nu sunt cele primite doar din partea
Guvernului. Acest termen folosit include Guvernul, ageniile guvernamentale, precum i alte instituii
similare naionale sau internaionale.
Definiii:
Subvenii guvernamentale
Subvenii aferente activelor
Subvenii aferente veniturilor

mprumuturi nerambursabile
Asistena guvernamental
Guvernul
Valoarea just
reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o
entitate n schimbul respectrii, n trecut sau n viitor, a anumitor condiii referitoare la
activitatea de exploatare a acestei entiti. Subveniile exclud acele forme de asisten
guvernamental crora nu li se poate atribui, n mod rezonabil, o anumit valoare,
precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale
normale ale entitii.
reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca
entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active
imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare care restricioneaz tipul sau
amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau
deinute.
cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active.
sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea
acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite.
reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice
specifice unei entiti sau unei categorii de entiti care ndeplinesc anumite criterii.
Asistena guvernamental nu include doar beneficii oferite indirect, prin aciunile
guvernului, care influeneaz condiiile economice generale, cum ar fi provizioane pentru
infrastructuri n zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrngeri comerciale
entitilor concurente.
reprezint guvernul propriu-zis, ageniile guvernamentale i alte instituii similare, locale,
naionale sau internaionale.
reprezint suma pentru care un activ poate fl tranzacionat ntre un cumprtor interesat i
n cunotin de cauz i un vnztor interesat i n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii desfurate n condiii obiective.
1. Subvenii guvernamentale
Subveniile guvernamentale se refer la transferurile de resurse (monetare sau nemonetare)
din partea instituiilor menionate mai sus ctre o entitate, condiia esenial fiind ca aceasta s respecte
anumite condiii impuse. Subveniile guvernamentale nemonetare se refer la transferurile care au la
baz active nemonetare (terenuri, cldiri etc.). Acestea trebuie s fie evaluate la valoarea just care va
reprezenta i valoarea subveniilor recunoscute n situaiile financiare.
Formele de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui o anumit valoare i
tranzaciile efectuate cu guvernul care nu pot fi distinse de operaiunile comerciale normale ale unei
entiti nu sunt incluse n categoria subveniilor.
Subveniile guvernamentale se recunosc atunci cnd exist sigurana c:
- entitatea care va beneficiea de acestea va respecta condiiile impuse; i
- subveniile respective vor fi primite.
Subveniile trebuie s fie recunoscute n contabilitate n aceeai manier, indiferent dac acestea
au fost obinute n numerar sau ca o diminuare a unor obligaii fiscale pe care entitatea le avea fa de
guvern.
n categoria subveniilor guvernamentale se ncadreaz i mprumuturile nerambursabile primite
de la guvern, dac este foarte probabil ca entitatea s respecte condiiile impuse. mprumuturile
nerambursabile sunt acele mprumuturi pe care debitorul nu trebuie s le mai ramburseze creditorului,
dac sunt ndeplinite o serie de criterii prestabilite.
Subveniile guvernamentale nu sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt
primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile
pe care subveniile le compenseaz au fost suportate.
37
Suport de seminar
De regul, entitatea poate identifica destul de uor perioadele n care va recunoate costurile
legate de o subvenie guvernamental. Astfel, subveniile sunt recunoscute la venituri n aceleai
perioade ca i cheltuiale aferente suportate. De exemplu, n cazul imobilizrilor, subveniile sunt
recunoscute la venituri pe parcursul duratei de via a acestora, n funcie de metoda de amortizare
utilizat de ctre entitate.
Subveniile guvernamentale care vor fi primite de o entitate pentru a compensa pierderile
nregistrate, anumite cheltuieli suportate sau ca ajutor financiar imediat, fr a exista costuri viitoare
aferente, trebuie s fie recunoscute la venituri i la creane n exerciiul financiar n care acestea vor fi
primite.
Exemplu:
Ca urmare a solicitrilor venite din partea autoritilor, entitatea Brasal i-a nscris personalul la
o serie de cursuri de perfecionare n perioada septembrie-noiembrie 2009. Costurile suportate n acest
scop au fost de 24.000 lei.
n luna decembrie 2009, entitatea a demarat negocierile cu autoritile competente n vederea
compensrii cheltuielilor suportate. La data de 24 ianuarie 2010, autoritile au emis decizia final prin
care au fost de acord cu acordarea subveniei pentru a compensa costurile suportate n anul 2009,
aferente perfecionrii personalului.
Cnd trebuie s recunoasc entitatea venitul primit pentru compensarea cheltuielilor
suportate?
Dei entitatea a nregistrat costurile pentru perfecionare n anul 2009, subvenia trebuie
recunoscut la venituri n data de 24 ianuarie 2010. Avnd n vedere c n anul 2009 negocierile nu
erau finalizate, suma nu poate influena situaiile financiare ale acestei perioade, deoarece n acel
moment nu putea fi estimat credibil probabilitatea primirii subveniei.
Astfel, veniturile aferente exerciiului financiar 2010 vor fi majorate cu suma de 24.000 lei.
2. Subvenii referitoare la active
Subveniile aferente activelor reprezint acele subvenii guvernamentale pentru acordarea
crora principala condiie impus este ca entitatea n cauz s achiziioneze, s construiasc sau s
dobndeasc n alt mod active imobilizate. Pot exista restricii cu privire la tipul sau la amplasarea
imobilizrilor respective, la perioada deinerii acestora etc.
Subveniile pentru active (monetare sau nemonetare) trebuie s fie recunoscute fie prin:
- nregistrarea subveniei la venituri n avans (venitul va fi recunoscut sistematic i raional pe
toat durata de via util a activului);
- deducerea subveniei din valoarea contabil a activului pentru care a fost acordat (pe durata
de via util a activului, nu se nregistreaz un venit propriu-zis, ci o diminuare a cheltuielii
cu amortizarea pentru imobilizarea respectiv).
Conform OMFP 3055, venitul amnat se nregistreaz n contul de profit i pierdere pe msura
nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.
Indiferent de metoda aleas, fluxurile de trezorerie aferente achiziionrii activelor i primirii
subveniilor trebuie s fie prezentate separat n Situaia fluxurilor de trezorerie, pentru a evidenia
investiia brut n acele active.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea mainilor i utilajelor pentru agricultur
i exploatri forestiere (CAEN 2830). La data de 28 martie 2008, entitatea a primit o subvenie
guvernamental din partea autoritilor centrale la nivelul sumei de 350.000 lei, n vederea construirii
de ctre aceasta a unei fabrici ntr-o zon defavorizat. Cldirea al crei cost este de 437.500 lei a fost
dat n folosin la 15 februarie 2010, durata de via util fiind estimat la 10 ani, iar metoda de
amortizare aleas fiind cea liniar.
Cum va recunoate entitatea subvenia guvernamental primit, dac a optat pentru
nregistrarea subveniei la venituri n avans?
38
Suport de seminar
Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia
primit, parial sau integral. Rambursarea subveniilor aferente activelor se nregistreaz prin:
- reducerea soldului venitului n avans cu suma ce trebuie rambursat, atunci cnd, la primirea
subveniei, entitatea a nregistrat-o la venituri n avans (dac suma rambursat este mai mare
dect soldul subveniei, surplusul va fi recunoscut imediat cheltuieli); sau
- creterea valorii contabile a activului, atunci cnd, la primirea subveniei, entitatea a dedus-o
din valoarea contabil a imobilizrii.
n cel de-al doilea caz trebuie acordat o atenie sporit urmtorului aspect. Amortizarea care ar
fi fost recunoscut la cheltuieli n lipsa subveniei, trebuie recunoscut imediat la cheltuieli.
Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de ui i ferestre din metal (CAEN 2512).
La data de 12 decembrie 2006, entitatea a achiziionat o linie de producie la costul de 40.000 lei,
subvenia guvernamental primit la 15 decembrie 2006 fiind de 28.000 lei. Durata de via util este
estimat la 5 ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar.
La data de 22 ianuarie 2010, ca urmare a nerespectrii unor condiii impuse de guvern,
entitatea se vede nevoit s ramburseze 90% din valoarea subveniei primite.
Care sunt tratamentele contabile aferente subveniei pentru active, conform celor dou metode
de recunoatere permise ?
Exemplu:
La data de 5 aprilie 2007, o entitate a achiziionat o linie de producie la costul de 100.000 lei,
subvenia guvernamental primit fiind de 60.000 lei. Durata de via util a activului este estimat la 5
ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar.
La data de 23 mai 2010, ca urmare a nerespectrii clauzelor impuse, entitatea se vede nevoit
s ramburseze 80% din valoarea subveniei primite.
Care sunt tratamentele contabile aferente perioadei aprilie 2007 mai 2010, conform celor
dou metode de recunoatere permise de coninutul IFRS?
Exemplu:
La data de 13 iunie 2008, o entitate a primit o subvenie guvernamental de 18.000 pentru a
achiziiona o linie de producie la costul de 60.000 lei. Durata de via util a activului este estimat la
4 ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar.
La data de 6 iulie 2009, ca urmare a nerespectrii clauzelor impuse, entitatea se vede nevoit s
ramburseze 50% din subvenia primit.
Care sunt tratamentele contabile aferente perioadei iunie 2008 iulie 2009, conform celor
dou metode de recunoatere permise?
1.2. Subvenii referitoare la venit
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale, cu excepia celor
pentru active. Subveniile aferente veniturilor trebuie s fie recunoscute:
- la venituri; sau
- prin diminuarea cheltuielilor pentru care entitatea a primit subvenia respectiv.
Exist susintori i critici pentru fiecare variant. Susintorii primei metode sunt de prere c
veniturile i cheltuielile nu trebuie compensate, astfel nct cheltuielile respective s poat fi comparate
cu alte cheltuieli pentru care entitatea nu a primit subvenii. Cei care prefer a doua metod susin c,
din moment ce entitatea primete o subvenie aferent unei anumite cheltuieli, aceasta trebuie
diminuat pentru c e ca i cum acea cheltuial nu ar fi fost suportat de entitate.
Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia
primit, parial sau integral. La rambursarea unei subvenii aferente veniturilor, entitatea va diminua, n
primul rnd, soldul subveniei recunoscute la venituri n avans. Dac suma rambursat este mai mare
dect acest sold, entitatea va recunoate surplusul imediat la cheltuieli.
39
Suport de seminar
Exemplu:
La data de 14 octombrie 2009, entitatea Cris a primit o subvenie de 36.000 lei din partea
guvernului pentru finanarea consumului de energie electric din cel de-al treilea trimestru al anului
2009. Ca urmare a nerespectrii condiiilor impuse, la data de 28 noiembrie 2009, entitatea
ramburseaz guvernului 70% din subvenia primit
Cum va fi recunoscut subvenia primit i rambursarea acesteia?
Nu ntotdeauna subveniile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt
primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile
pe care subveniile le compenseaz au fost suportate.
Exemplu:
La data de 01.04.N, societatea ALFA a primit din partea statului o subvenie de exploatare de
159.000 lei, destinat s acopere o parte din deficitul prevzut pentru primii doi ani de funcionare. Se
presupune c veniturile i cheltuielile efectuate de ctre societate urmeaz o linie constant.
Care este tratamentul contabil privind subvenia primit?
40
Suport de seminar
4. Politici i tratamente contabile privind stocurile

Stocurile sunt active circulante:
deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; sau
sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de fabricaie, att timp ct acestea
sunt destinate vnzrii (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuine etc. realizate de entitile ce
au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine). Dac construciile sunt realizate n scopul
exploatrii pe termen lung de ctre entitatea care le-a realizat, atunci ele reprezint imobilizri
corporale.
Stocurile cuprind urmtoarele componente:
materii prime (bunuri care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul
finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat);
materiale consumabile (bunuri care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de
exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit i cuprind materiale auxiliare,
combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje
i alte materiale consumabile) ;
produse, care la rndul lor sunt compuse din:
semifabricate (produse al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de
fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie)
sau se livreaz terilor);
produse finite (produse care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai
au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii
sau expediate direct clienilor); i
produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile i deeuri);
mrfuri (bunuri pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produse predate spre
vnzare magazinelor proprii);
animale i psri, respectiv:
animale nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i
folosite pentru reproducie;
animale i psri la ngrat pentru a fi valorificate;
colonii de albine; i
animale pentru producie (lapte, ln i blan);
producia n curs de execuie, reprezentat de:
producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul
tehnologic;
produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime; i
serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate.
ambalaje (acestea includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate
produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n
condiiile prevzute n contractele ncheiate cu acetia); i
materiale de natura obiectelor de inventar (echipamente de protecie, echipamente de lucru,
mbrcminte special, instrumente, dispozitive i verificatoare cu destinaie special etc.).
Conturile de stocuri se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea entitii prin
achiziie, aport de la asociai, realizate din producia proprie, donaie i din alte surse. Ele se crediteaz
cu valoarea stocurilor ieite din gestiune prin consum, vnzare i alte destinaii.
Intrarea stocurilor este evideniat n contabilitate la data transferului riscurilor i beneficiilor.
De regul, coincid datele de transfer al controlului, de transfer al proprietii i de livrare. Cu toate
acestea, pot exista decalaje n timp, de exemplu, pentru:
bunuri vndute n consignaie sau stocuri aflate la dispoziia clientului;
stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rmn n evidena debitorului pn
la vnzarea lor;
41
Suport de seminar
bunuri recepionate pentru care nu s-a primit nc factura, care trebuie nregistrate n activele
cumprtorului;
bunuri livrate i nefacturate, care trebuie scoase din eviden, transferul de proprietate avnd
loc;
bunuri vndute i nelivrate nc, pentru care a avut loc transferul proprietii (de exemplu, la
vnzrile cu condiia de livrare ex-work, bunurile vndute nu mai fac parte din stocul
vnztorului din momentul punerii lor la dispoziia cumprtorului).
n categoria stocurilor sunt incluse i bunurile aflate n custodie, cele trimise pentru a fi
prelucrate sau cele aflate n regim de consignaie la teri. La realizarea unor astfel de tranzacii,
stocurile sunt transferate n grupa 35 Stocuri aflate la teri.
Exemplu:
Entitatea Dibitera trimite spre prelucrare unui ter materii prime la costul de 5.000 lei.
nregistrarea transferului stocului de materii prime ctre ter:
5.000 lei
351
=
301
5.000 lei
Materii i materiale aflate la
Materii prime
teri
De asemenea, din categoria stocurilor fac parte i mainile folosite numai ca material de
demonstraie pentru negociere n domeniul automobilelor, condiia fiind ca durata de utilizare s fie
mai mic de un an. n situaia n care materialele de demonstraie au o durat de utilizare mai mare de
un an, atunci ele reprezint imobilizri.
Stocuri n curs de aprovizionare

Sunt reflectate distinct n contabilitate, acele stocuri cumprate, pentru care s-au transferat
riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 32 Stocuri n curs de
aprovizionare din Planul de conturi general).
Exemplu:
La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori materii prime n valoare
de 80.000 lei. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n curs de
aprovizionare. La data de 21.01.2010, s-a ncheiat procesul de aprovizionare.
Specificai tratamentul contabil adecvat.
Reglementrile contabile interzic deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum i
efectuarea de operaiuni economice, fr ca acestea s fie nregistrate n contabilitate. Astfel, ar trebui
s se asigure recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate n cadrul entitii i nregistrarea acestora
la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite n custodie, n consignaie sau pentru prelucrare se
nregistreaz n conturi n afara bilanului. De asemenea, acestea trebuie s fie recepionate i
nregistrate distinct ca intrri n gestiune.
Exemplu :
La 13.04.2011, entitatea Liberis a primit mrfuri n custodie n valoare de 3.500 lei i materii
prime pentru a fi prelucrate la costul de 600 lei.
Care este tratamentul contabil aplicat?
nregistrarea primirii mrfurilor n custodie:
3.500 lei
D 8033
Valori materiale primite
n pstrare sau custodie
nregistrarea primirii materiilor prime pentru a fi prelucrate:

600 lei
D 8032
42
Suport de seminar
spre prelucrare sau

reparare
Stocuri n regim de consignaie

Vnzarea bunurilor n regim de consignaie se face n baza nelegerilor stabilite ntre pri, n
cadrul contractelor de consignaie.
Contractul de consignaie reprezint un contract prin care consignantul (deponentul, persoan
fizic sau juridic) se angajeaz s livreze bunuri consignatarului (unitatea de consignaie) pentru ca
acesta din urm s gseasc un cumprtor pentru aceste bunuri.
Specific operaiunilor de vnzare a bunurilor n regim de consignaie este data livrrii. Astfel,
pentru bunurile livrate n baza unui contract de consignaie se consider c livrarea bunurilor de la
consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienilor si.
Consignatarul acioneaz n nume propriu, dar n contul consignantului, atunci cnd livreaz bunurile
ctre cumprtorii finali.
n ceea ce privete reflectarea n contabilitatea consignatarului a operaiunilor desfurate,
putem reine urmtoarele aspecte:
- la primirea bunurilor de la deponeni, consignatarul nu nregistreaz n contabilitate respectiva
intrare n gestiune, aceasta fiind nregistrat extracontabil (contul 8033 Valori materiale
primite n pstrare sau custodie);
- la primirea bunurilor, consignatarul trebuie s ntocmeasc n 2 exemplare Bonul de primire n
consignaie, dintre care unul se nainteaz deponentului, iar cellalt rmne la unitate (dac
deponentul este persoan nregistrat n scopuri de TVA, bunurile depuse n consignaie sunt
nsoite de avizul de nsoire a mrfii, care va cuprinde meniunea pentru vnzare n regim de
consignaie);
- ncrcarea n gestiune a bunurilor primite de la deponeni este efectuat n momentul n care
bunurile au fost vndute;
- n contabilitate, la vnzare, efectele se reflect n contul de profit i pierdere pe venituri i pe
cheltuieli, se achit deponentul i se reine comisionul de consignaie perceput.
Voi prezenta n continuare cte un exemplu pentru situaiile n care:

deponentul nu este nregistrat n scopuri de TVA; i
deponentul este nregistrat n scopuri de TVA.
Exemplu :
Entitatea Adacris, n calitate de consignatar, a primit de la o persoan fizic o biciclet n
valoare de 1.000 lei i de la entitatea Brasal, nenregistrat n scopuri de TVA, mobilier n valoare de
8.000 lei.
Consignatarul percepe un comision de 20% pentru biciclet i de 15% pentru mobilier. Baza de
calcul a TVA o reprezint comisionul perceput de consignatar.
Care este tratamentul contabil corespunztor?
stabilirea preului de vnzare cu amnuntul pentru bunurile primite:
Bun primit
Elemente
Suma
Valoarea bunului
1.000 lei
Comision perceput (1.0 0 lei x 20%)
200 lei
48 lei
BICICLET TVA aferent comisionului (200 lei x 24%)
Valoarea total a bunului (1.000 lei + 200 lei)
1.200 lei
Valoarea bunului la pre cu amnuntul
1.248 lei
Valoarea bunului
8.000 lei
Comision perceput (8.000 lei x 15 )
1.200 lei
288 lei
MOBILIER TVA aferent comisionului (1.200 lei x 24%)
Valoarea total a bunului (8.000 lei + 1.200 lei) 9.200 lei
9.488 lei
TVA colectat (48 lei + 288 lei)
336 lei
43
Suport de seminar
nregistrarea extracontabil a bunurilor primite (1.000 lei + 8.000 lei):

9.000 lei
D 8033
vnzarea bunurilor la preul de vnzare stabilit mai sus:

10.736 lei
5311
=
707
Casa n lei
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectat
10.400 lei
336 lei
primirea facturii de la persoana juridic-deponent i nregistrarea n contabilitate a stocurilor:

9.000 lei
371
=
401.1
8.000 lei
Mrfuri
Furnizori persoana juridic
401.2
1.0 0 lei
Furnizori persoana fizic
nregistrarea adaosului comercial i a TVA neexigibil:
1.736 lei
371
=
378
Mrfuri
Diferene de pre la mrfuri
4428
TVA neexigibil
descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute:
9.000 lei
607
=
Cheltuieli privind mrfurile
1.400 lei
378
336 lei
4428
TVA neexigibil
371
Mrfuri
C 8033
Valori materiale primite n
pstrare sau custodie
achitarea datoriei ctre cei 2 deponeni:

8.000 lei
401.1
Furnizori persoana juridic
1.000 lei
401.2
Furnizori persoana fizic
5311
Casa n lei
1.400 lei
336 lei
10.736 lei
9.000 lei
9.000 lei
Exemplu :
Entitatea Dofexim preia n regim de consignaie de la entitatea Bride rochii de mireas n
valoare de 20.000 lei, TVA 24%, n baza avizului de expediie ntocmit de consignant. Unitatea de
consignaie aplic un comision de 30%.
stabilirea preului de vnzare cu amnuntul pentru rochiile de mireas primite:
Elemente
Suma
Valoarea bunurilor primite
20.000 lei
Comision perceput (20.000 lei x 3 %)
6.000 lei
Valoarea total a bunurilor (20.000 lei + 6.000 lei) 26.000 ei
TVA colectat (26.000 lei x 24%)
6.240 lei
32.240 lei
44
Suport de seminar
nregistrarea extracontabil a bunurilor primite:

D 8033
20.000 lei
vnzarea bunurilor la preul de vnzare stabilit mai sus:

32.240 lei
5311
=
707
Casa n lei
mrfurilor
4427
TVA colectat
primirea facturii de la deponent i nregistrarea n contabilitate a stocurilor:
371
=
401
20.000 lei
Mrfuri
Furnizori
4426
4.800 lei
TVA deductibil
nregistrarea adaosului comercial i a TVA neexigibil:
12.240 lei
371
=
378
Mrfuri
4428
TVA neexigibil
descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute:
20.000 lei
607
=
Cheltuieli privind mrfurile
6.000 lei
378
6.240 lei
4428
TVA neexigibil
371
Mrfuri
C 8033
achitarea datoriei ctre deponent:

24.800 lei
401
Furnizori
5311
Casa n lei
26.000 lei
6.240 lei
24.800 lei
6.000 lei
6.240 lei
32.240 lei
20.000 lei
24.800 lei
Pot fi situaii n care apar decalaje ntre aprovizionarea i recepia bunurilor. Bunurile sosite i
nerecepionate trebuie s fie nregistrate distinct n contabilitate ca intrare n gestiune. Bunurile sosite
fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare, ct i n contabilitate, pe
baza recepiei i a documentelor nsoitoare (avize de nsoire etc.). Astfel, pe baza Notei de recepie i
constatare de diferene se debiteaz conturile de stocuri i contul 4428 TVA neexigibil i se
crediteaz contul 408 Furnizori facturi nesosite. La primirea facturii, operaia de mai sus se
storneaz i se debiteaz conturile de stocuri i contul 4426 TVA deductibil i se crediteaz contul
401 Furnizori.
n funcie de programul pentru evidena contabil utilizat de fiecare entitate, se poate folosi i
varianta n care la primirea facturii se nregistreaz transferul sumei din contul 4428 TVA neexigibil
n contul 4426 TVA deductibil i a datoriei din contul 408 Furnizori facturi nesosite n contul
401 Furnizori.
45
Suport de seminar
Exemplu :
n luna martie 2011, valoarea mrfurilor sosite fr factur este de 10.000 lei. La data de 7
aprilie 2011, se primete factura de la furnizor.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate att de furnizor, ct i de beneficiar?
Atunci cnd apar decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri
din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia. Bunurile livrate, dar nefacturate, se
nregistreaz ca ieiri din gestiune att n contabilitate, ct i la locurile de depozitare, avnd la baz
documentele care confirm ieirea din gestiune.
Bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate se
utilizeaz contul 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie.
Exemplu :
La data de 13 aprilie 2011, entitatea Feres vinde produse finite unui client la preul de vnzare
de 10.000 lei, TVA 24%, costul de producie al acestora fiind de 5.500 lei. Bunurile vor fi livrate
clientului n termen de 10 zile. Pentru client, bunurile reprezint materii prime.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate att de furnizor, ct i de beneficiar?
Furnizorul va nregistra n contabilitate:
vnzarea produselor finite ctre client:
12.400 lei
4111
=
701
10.000 lei
Clieni
produselor finite
4427
.400 lei
TVA colectat
descrcarea din gestiune a stocurilor vndute:

5.500 lei
711
=
Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse
345
Produse finite
nregistrarea extrabilanier a produselor vndute dar nelivrate:

5.500 lei
D 8033
nregistrarea extrabilanier a livrrii produselor:
Clientul va nregistra n contabilitate:

achiziia produselor facturate dar nesosite:
10.000 lei
321
Materii prime n curs de
aprovizionare
2.400 lei
4426
TVA deductibil
recepia bunurilor:
10.000 lei
301
Materii prime
5.500 lei
C 8033
5.500 lei
401
Furnizori
12.400 lei
321
Materii prime n curs de
aprovizionare
10.000 lei
46
Suport de seminar
Inventar permanent vs. Inventar intermitent

Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric, entitile putnd utiliza
metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent..
n cazul folosirii metodei inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate
operaiunile de intrare i ieire. Astfel, entitatea cunoate n orice moment stocurile, att cantitativ, ct
i valoric.
Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor pe baza inventarierii stocurilor la sfritul
fiecrei perioade. Astfel, entitile trebuie s efectueze inventarierea faptic a stocurilor conform
politicilor contabile, dar nu mai trziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat
obligaii fiscale (trimestru). Entitile care aleg metoda inventarului intermitent trebuie s respecte
cadrul legal n vigoare1.
Metoda inventarului intermitent se caracterizeaz prin faptul c:
- intrrile de stocuri nu se nregistreaz prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli;
- la nchiderea perioadei, n debitul conturilor de stocuri se nregistreaz stocurile de la sfritul
perioadei, determinate prin inventariere, n coresponden cu conturile de cheltuieli;
- ieirile de stocuri se determin ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale, la care se adaug
valoarea intrrilor, i valoarea stocurilor la sfritul perioadei stabilite pe baza inventarului;
- la nceputul perioadei, n creditul conturilor de stocuri se nregistreaz stocurile existente, prin
debitarea cheltuielilor pentru perioada urmtoare de gestiune;
n comerul cu amnuntul, entitile care aplic metoda global-valoric nu pot apela la metoda
inventarului intermitent.
Exemplu:
La 01.04.2011, o instituie dispune de materii prime la nivelul sumei de 6.000 lei i de produse
finite la costul de producie de 8.000 lei. La 08.04.2011, instituia d n consum materii prime la costul
de 4.000 lei, iar la 09.04.2011 obine produse finite la costul de 7.000 lei.
La 18.04.2011, instituia cumpr materii prime n valoare de 9.000 lei, cheltuielile de transport
fiind de 1.000 lei. La 21.04.2011, se vnd produse finite la preul de vnzare de 15.000 lei, costul lor
fiind de 12.000 lei.
La 30.04.2011, n urma inventarierii, s-a stabilit un stoc final de materii prime de 12.000 lei i
de produse finite la costul de producie de 3.000 lei.
Care este tratamentul aplicat conform celor dou metode de inventariere?
Costul stocurilor
O problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie nivelul costului care urmeaz
a fi recunoscut drept activ i reportat pn cnd veniturile aferente sunt realizate.
Costul stocurilor trebuie s includ toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii acestora, dar
i alte costuri suportate de entitate pentru aducerea stocurilor n locaia i n forma n care se gsesc n
prezent.
La data intrrii n entitate, stocurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea
de intrare, care reprezint:
a) costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) costul de producie - pentru bunurile produse n cadrul entitii;
c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul
social;
d) valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
Achiziia stocurilor
n cazul achiziiei stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind:
valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare de la furnizor, din care se scad reducerile
comerciale primite nscrise n factura iniial);
taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale n cazul importurilor);
cheltuielile de transport;
O.M.F.P. nr 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii
elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n M.Of. nr. 704 din 20.10.2009
47
Suport de seminar
cheltuielile ocazionate de manipularea stocurilor; i

alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei stocurilor.
n continuare sunt prezentate cteva exemple de costuri care NU trebuie s fie incluse n costul
stocurilor. Acestea vor fi recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au fost suportate:
- pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal
admise;
- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul
de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
- regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n
care se gsesc n prezent ;
- costurile de desfacere ;
- reducerile financiare primite de la teri sau cele acordate acestora;
- diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii stocurilor i momentul consumului
sau vnzrii acestora;
Exemplu:
Entitatea BRASAL achiziioneaz mrfuri din import, cheltuielile legate de achiziie fiind:
valoare n vam 40.000 lei ;
taxe vamale 3.500 lei ;
comision vamal 500 lei ;
TVA achitat n vam 840 lei ;
cheltuieli de transport pe parcurs intern, pn la destinaia iniial 2.500 lei ;
cheltuieli de manipulare 300 lei ;
cheltuieli cu reclama 800 lei ;
prime de asigurare a stocurilor 1.200 lei;
reducere comercial primit de la furnizor 800 lei ;
reducere financiar (scont) primit de la furnizor 150 lei;
diferene de curs rezultate din plata datoriei ctre furnizor 300 lei.
Care este costul de achiziie al stocurilor?
Exemplu:
Societatea Listor are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013).
La data de 10.01.2010, aceasta achiziioneaz carcase de vit din afara spaiului UE, la nivelul sumei de
50.000 $, cheltuielile de transport externe fiind de 3.000 $. Taxa vamal este de 20%, iar comisionul
perceput pentru prestarea serviciilor vamale este de 3%. Cursul valutar aplicabil n ziua importului este
de 3 lei/$. Cheltuielile de transport intern, pn la destinaie, sunt n sum de 2.000 lei, TVA 24%.
Taxele suportate n vam (taxa vamal, comisionul vamal, TVA) se achit prin banc la data de
18.01.2010. Datoria fa de furnizorul de transport extern este achitat la data de 03.02.2010, iar datoria
fa de furnizorul de materii prime la data de 12.03.2010. Istoric curs valutar:
31.01.2010
2,93 lei/$
03.02.2010
3,10 lei/$
28.02.2010
2,97 lei/$
12.03.2010
2,85 lei/$
Prezentai nregistrrile contabile care se impun n acest caz
Producia stocurilor
Costul stocurilor trebuie s includ toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii acestora dar i
alte costuri suportate de ctre entitate pentru aducerea stocurilor n locaia i n forma n care se gsesc
la un anumit moment.
n cazul produciei stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind:
- valoarea materiilor prime i a altor materiale consumate n vederea obinerii produselor finite;
- costurile de prelucrare suportate de entitate, cum ar fi:
costurile cu manopera direct;
alocarea regiei fixe de producie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile
indirecte de producie care se menin relativ constante, fr s depind de volumul
48
Suport de seminar
produciei (cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile generate de ntreinerea seciilor i a

echipamentelor tehnologice, cheltuielile aferente administrrii seciilor etc.);
alocarea regiei variabile de producie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile
indirecte de producie care variaz n funcie de volumul produciei (cheltuielile cu materiile
prime i materialele consumabile indirecte, cheltuielile cu fora de munc indirect etc.).
alte costuri care pot fi atribuite direct produciei stocurilor, n funcie de fiecare caz n parte.
La alocarea regiei fixe de producie trebuie s inei cont de capacitatea normal de producie,
adic de producia medie estimat a fi obinut de ctre entitate, avnd n vedere i perioadele n care au
loc ntreineri planificate ale echipamentelor tehnologice folosite n producie. Regia fix nealocat ca
urmare a unui volum inferior al produciei obinute se recunoate la cheltuieli n Contul de profit i
pierdere. Regia variabil de producie este alocat n funcie de nivelul real de utilizare a facilitilor
productive ale entitii.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiecte de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013)
i comerul cu amnuntul al crnii i al produselor din carne (cod CAEN 4722) prin intermediul
magazinelor proprii. n luna februarie 2010, entitatea a nregistrat urmtoarele cheltuieli la fabricarea a
7.000 de kg de parizer:
- cheltuieli directe: 80.000 lei;
- cheltuieli indirecte de producie 35.000 lei, din care cheltuieli variabile 18.500 lei.
Care este costul de producie al produselor finite, avnd n vedere capacitatea normal de
producie de 7.600 de kg?
Exemplu:
Entitatea ABC fabric 80.000 buci din produsul A, nregistrnd urmtoarele cheltuieli:
cheltuieli cu materii prime consumate 600 lei;
cheltuieli cu materialele consumabile consumate 100 lei;
cheltuieli cu manopera direct 900 lei;
cheltuieli indirecte cu materialele consumabile 150 lei;
cheltuieli indirecte cu forta de munca 150 lei;
cheltuieli cu amortizarea fabricii, a instalatiilor si echipamentelor 250 lei;
cheltuieli cu intretinerea sectiilor si utilajelor 60 lei;
cheltuieli cu deplasari, detasari, transferari 80 lei;
cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii 15 lei;
cheltuieli cu publicitatea 20 lei;
cheltuieli cu manopera personalului din unitatile de desfacere 150 lei.
Capacitatea normal de producie este de 100.000 buci produs A.
Determinai costul de productie i valoarea cheltuielilor nencorporabile.
Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea produselor lactate i a brnzeturilor. La
obinerea smntnei, s-a stabilit un cost variabil unitar de producie de 5 lei. Cheltuielile de producie
fixe lunare (amortizarea utilajelor folosite n producie) sunt de 10.000 lei. n anul 2007, entitatea a
obinut 100.000 de kg de smntn, n anul 2008 s-au fabricat 130.000 de kg, iar n anul 2009 s-au
obinut 90.000 de kg.
Determinai costul de producie total i unitar, dac se presupune c nivelul capacitii
normale de producie este de 100.000 de kg.
Entitile efectueaz o serie de cheltuieli ocazionate de depozitarea bunurilor achiziionate sau
fabricate, activitate inclus n tehnologia de producie care privete creterea calitii produsului.
Capitalizarea cheltuielilor de depozitare este posibil numai n cazul n care acestea sunt considerate ca
fiind necesare n procesul de producie, naintea trecerii bunurilor ntr-o nou faz de producie.
49
Suport de seminar
Exemplu :
Entitatea Adacris i desfoar activitatea n domeniul vinificaiei. Aceasta este renumit i
apreciat pe pia pentru calitatea produsului obinut. Producia de vinuri presupune i lsarea vinului la
nvechit ntr-un butoi special, nainte de fi mbuteliat i vndut.
Costurile ocazionate de depozitarea vinului pentru a deveni vin nvechit pot fi incluse n costul
stocurilor ?
n procesul de producie pot fi obinute simultan mai multe produse (cazul produselor cuplate
sau cazul obinerii unui produs principal i a unor produse secundare, ntlnite n industria de extracie
a petrolului i a gazelor, n hidrocentrale etc.). n situaia n care costurile de prelucrare nu pot fi
identificate pentru fiecare produs n parte, atunci acestea trebuie s fie alocate n mod raional i
consecvent. De exemplu, se poate ine cont de preul de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n
momentul n care produsele pot fi identificate, fie la finalizarea procesului de producie.
De regul, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ i sunt evaluate la
valoarea realizabil net care se deduce din costul produsului principal. Astfel, costul produsului
principal este aproximativ egal cu valoarea sa contabil.
Costurile ocazionate de personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se
includ n costul stocurilor, ele fiind recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. De
asemenea, costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau regiile
neatribuibile, care sunt, de regul, ataate la preurile impuse de prestatorii de servicii.
Veniturile obinute din prestrile de servicii trebuie s fie recunoscute pe baza metodei
procentului de finalizare. Veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate
serviciile, n msura gradului de executare a contractului. n consecin, costul aferent acestor prestri
de servicii este recunoscut ca o cheltuial n aceleai perioade n care veniturile au fost recunoscute. De
obicei, bilanurile ntocmite de prestatorii de servicii au n coninutul lor un volum redus de stocuri.
Metode de evaluare a stocurilor

n continuare, vor fi prezentate o serie de metode de evaluare a stocurilor, n funcie de
momentul n care evaluarea este efectuat i de specificul activitii.
Metoda identificrii specifice
Costul stocurilor care nu sunt fungibile i al bunurilor sau serviciilor produse i destinate unor
comenzi distincte trebuie s fie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale. Bunurile
fungibile sunt bunurile de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele.
Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor
identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac
obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Totui, identificarea
specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt,
de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rmn n stoc
ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate comerul cu autoturisme i autovehicule uoare
(CAEN 4511). Aceasta achiziioneaz autoturisme direct de la entitatea Brasal, care este productor.
Autoturismele sunt omogene din punct de vedere al constuciei i modelului. Totui, fiecare
autoturism are un numr unic al asiului.
Care sunt situaiile n care o entitate trebuie s aloce costurile stocurilor pe baza unei
identificri specifice?
Autoturismele nu ar trebui s fie tratate individual doar pentru faptul c acestea au un numr
unic al asiului. Astfel, n pofida numrului unic al asiului, un autoturism cu o anumit construcie,
model i culoare i un alt autoturism cu aceleai caracteristici privind construcia, modelul i culoarea
sunt fungibile din punct de vedere comercial.
50
Suport de seminar
Tehnici de msurare a costurilor

n funcie de specificul activitii desfurate, pentru determinarea costului pot fi folosite:
- metoda costului standard, n activitatea de producie; sau
- metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul.
Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor,
manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie s fie revizuite periodic i
ajustate, dac este cazul, n funcie de condiiile existente la un moment dat.
Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie s fie evideniate distinct
n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Astfel, dac se utilizeaz mecanismul de
nregistrare n negru a diferenelor:
n debitul conturilor de diferene se nregistreaz:
- diferenele n plus/nefavorabile (costul de achiziie sau de producie este mai mare
dect preul prestabilit) aferente stocurilor intrate n gestiune ; i
- diferenele de pre n minus/favorabile (costul de achiziie sau de producie este mai
mic dect cel prestabilit) aferente stocurilor ieite din gestiune ; iar
n creditul conturilor de diferene se nregistreaz:
- diferenele de pre n minus/favorabile aferente stocurilor intrate n gestiune; i
- diferenele n plus/nefavorabile corespunztoare stocurilor ieite din gestiune.
Dac se accept mecanismul de nregistrare rou-negru:
- n debitul conturilor de diferene, se nregistreaz diferenele aferente bunurilor intrate n
gestiune (n plus sau n minus); iar
- n creditul conturilor de diferene, se nregistreaz diferenele corespunztoare stocurilor ieite.
Soldul conturilor reprezint diferenele de pre aferente bunurilor existente n stoc.
Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz
cu ajutorul unui coeficient care se determin astfel:
Soldul initial al
Diferente de pret aferente intrarilor in cursul perioadei, cumulat de la
+
diferentelor de pret
inceputul exercitiului financiar pana la finele periodei de referinta
=
Valoarea intrarilor in cursul perioadei la pret de inregistrare,
de repartizare
Soldul initial al stocurilor
+
cumulat de la inceputul exercitiului financiar
la pret de inregistrare
pana la finele periodei de referinta
Coeficient
100
Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar
suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite.
Diferenele de pre se nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra
bunurilor rmase n stoc.
La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de
stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de
achiziie sau costul de producie, dup caz.
Exemplu:
Instituia public X ine evidena stocurilor la cost standard. La nceputul lunii aprilie 2011,
instituia deinea materii prime la costul standard de 10.000 lei, diferenele de pre nefavorabile fiind de
2.000 lei. La data de 10.04.2011, s-au cumprat de la furnizori materii prime la costul efectiv de 5.000
lei, costul standard fiind de 4.500 lei. La data de 12.04.2011, se dau n consum materii prime la costul
standard de 8.000 lei.
Exemplu:
nregistrai urmtoarele operaii economice n contabilitatea unei instituii publice:
a) se cumpr materiale consumabile astfel: costul unitar standard 10 lei/kg, costul unitar de
facturare 8 lei/kg, cantitatea aprovizionat 700 kg;
b) se obin produse finite la costul efectiv de producie de 12.000 lei, costul standard fiind de
10.500 lei;
c) se dau n consum materiale consumabile n valoare de 3.000 lei (cost standard), coeficientul
de repartizare a diferenelor de pre fiind de 6%;
51
Suport de seminar
d)
se vnd produse finite la preul de vnzare de 10.000 lei, costul de producie standard fiind de
8.000 lei (la nceputul lunii, existau n sold produse finite la costul standard de 5.000 lei, iar
diferenele de pre favorabile erau de 1.000 lei).
Exemplu:
Entitatea Doranol achiziioneaz n cursul perioadei materii prime n valoare de 13.000 lei,
materiale consumabile n valoare de 11.000 lei i obiecte de inventar n valoare de 5.000 lei.
Ulterior, se dau n consum pentru obinerea de produse finite materii prime de 11.000 lei,
materiale consumabile de 9.000 lei i obiecte de inventar de 4.000 lei. De asemenea, s-au nregistrat i
urmtoarele cheltuieli:
salarii 26.000 lei,
amortizarea utilajelor din secia de producie 5.000 lei.
n cursul lunii, s-au obinut produse finite la cost standard de 50.000 lei. La nceputul lunii,
situaia n conturile de produse era urmtoarea:
345 Produse finite 20.000 lei;
348 Diferene de pre la produse 5.000 lei (diferene nefavorabile).
Se vnd produse finite n cursul lunii la cost standard de 60.000 lei, pre de vnzare de 70.000
lei.
Determinai costul de producie efectiv al stocurilor i efectuai nregistrrile contabile care se impun.
Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura
costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu
este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este
calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a
preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute.
Potrivit metodei preului cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor, este necesar
deducerea din preul de vnzare cu amnuntul a unei marje brute corespunztoare elementelor de
stocuri.
a) intrarea n gestiune
Se determin preul cu amnuntul al mrfurilor, innd seama de componentele sale:
- costul de achiziie (rezult din facturile furnizorilor);
- adaosul comercial (prin nsumarea celor dou rezult preul de vnzare);
- TVA neexigibil (se aplic la preul de vnzare).
b) vnzarea mrfurilor
Se face, de regul, cu numerar, preul cu amnuntul fiind detaliat n:
- preul de vnzare (contul 707);
- TVA colectat (contul 4427).
c) scderea din gestiune a mrfurilor vndute
Se face la preul cu amnuntul, evideniindu-se concomitent :
- costul de achiziie al mrfurilor vndute (contul 607) ;
- adaosul comercial aferent mrfurilor vndute (contul 378);
- TVA neexigibil aferent vnzrilor (contul 4428).
Reinei:
TVA neexigibil aferent mrfurilor vndute este egal cu TVA colectat evideniat cu ocazia
vnzrii mrfurilor;
Costul de achiziie al mrfurilor vndute se determin ca diferen ntre preul de vnzare
(exclusiv TVA) i adaosul comercial aferent vnzrilor.
Orice modificare a preului de vnzare cu amnuntul presupune i recalcularea marjei brute.
Repartizarea sumei marjei brute asupra valorii mrfurilor vndute i asupra valorii mrfurilor aflate n
stoc presupune utilizarea unui coeficient de repartizare. Etapele pot fi sintetizate astfel:
52
Suport de seminar
a) determinarea coeficientului de repartizare (procentului mediu de adaos) :

Soldul initial al
Diferente de pret aferente intrarilor in cursul perioadei, cumulat de la
+
Coeficient
diferentelor de pret
inceputul exercitiului financiar pana la finele periodei de referinta
=
100
Valoarea intrarilor in cursul perioadei, cumulat de la
de repartizare
Soldul initial al stocurilor
+ inceputul exercitiului financiar pana la finele periodei de referinta
(exclusiv TVA neexigibila)
(eclusiv TVA neexigibila)
b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS)

ACS = Valoarea stocului la finele perioadei de referinta (exclusiv TVA neexigibila) Coeficient ul de repartizare
c) determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite (ACMI)
ACMI = Soldul creditor al contului 378 inainte de repartizarea adaosului pe luna respectiva - ACS
Exemplu:
Entitatea Palito ine evidena mrfurilor la preul cu amnuntul i practic un adaos comercial
de 25%. Aceasta cumpr mrfuri n valoare de 10.000 lei pe care ulterior le vinde.
Cum se nregistreaz achiziia i vnzarea mrfurilor?
Exemplu:
Entitatea Palito ine evidena mrfurilor la preul cu amnuntul i practic o cot de adaos de
30%. Aceasta a vndut mrfuri n valoare de 100.555 lei, pre de vnzare.
Care este costul de achiziie al mrfurilor vndute?
Exemplu :
La data de 01.01.2009, societatea Bretol dispunea de datele :
- cont 371 Mrfuri 19.200 lei, pre cu amnuntul ;
- cont 378 Diferene de pre la mrfuri 6.000 lei.
n luna ianuarie 2009, entitatea a cumprat mrfuri de la furnizori la costul de achiziie de
40.000 lei, TVA 24% i vinde mrfuri la preul cu amnuntul de 72.000 lei. Cota de adaos comercial
practicat este de 30%.
Efectuai nregistrrile contabile care se impun.
Formule de determinare a costului
Costul stocurilor, cu excepia celor de mai sus, trebuie determinat cu ajutorul formulei primulintrat, primul-ieit (FIFO), ultimul-intrat, primul ieit (LIFO) sau a costului mediu ponderat (CMP).
Entitile trebuie s foloseasc aceeai formul de determinare a costului pentru toate stocurile de
natur i utilizare similar pentru entitate. Pentru stocurile de natur sau utilizare diferite, pot fi
justificate formule diferite de determinare a costului.
Formula FIFO presupune c primele elemente cumprate sunt cele care se i vnd primele i,
prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost cumprate sau
produse cel mai recent.
Formula CMP determin costul fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor
elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau
cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup recepia fiecrui transport, n
funcie de circumstanele n care se gsete entitatea.
Formula LIFO presupune c bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau
de producie al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz
la costul de achiziie sau costul de producie al lotului anterior, n ordine cronologic.
Exemplu:
Situaia stocurilor de mrfuri la entitatea BRASAL, n luna martie, se prezint astfel:
stoc iniial :
600 buc * 200 lei/buc ;
08.03 intrare : 250 buc * 280 lei/buc ;
53
Suport de seminar

19.03 ieire : 800 buc ;
27.03 ieire : 340 buc ;
29.03 intrare : 190 buc * 325 lei/buc.
Care este valoarea stocului la sfritul lunii, n cazul n care entitatea utilizeaz metoda FIFO
la evaluarea stocurilor la ieire?
Care este profitul brut obinut de ctre entitate la sfritul lunii martie, tiind c preul de
vnzare practicat este de 300 lei/buc pn la data de 20.03 i 330 lei/buc, dup aceast perioad.
Returul de stocuri
n cazul mrfurilor returnate de clieni n acelai exerciiu financiar n care a avut loc
operaiunea de vnzare, se corecteaz conturile 411 Clieni, 707 Venituri din vnzarea mrfurilor,
607 Cheltuieli privind mrfurile i 371 Mrfuri. n cazul n care mrfurile returnate se refer la o
vnzare efectuat n exerciiul financiar precedent, corecia se nregistreaz la data bilanului n contul
418 Clieni - facturi de ntocmit, respectiv contul 408 Furnizori - facturi nesosite i se reflect n
situaiile financiare ale exerciiului pentru care se face raportarea dac sumele respective se cunosc la
data bilanului. Tratamentul TVA n aceste situaii este cel prevzut de legislaia n domeniu.
Aceste prevederi se aplic i n cazul returului de produse finite vndute, corectndu-se
conturile corespunztoare, respectiv 701 Venituri din vnzarea produselor finite, 711 Venituri
aferente costurilor stocurilor de produse i 345 Produse finite.
Exemplu:
La data de 05 decembrie 2010, entitatea Zotikos vinde entitii Markos produse alimentare la
preul de vnzare de 10.000 lei, TVA 24%. Entitatea Zotikos achiziionase bunurile respective la costul
de 6.000 lei. De asemenea, la 06 decembrie, entitatea Zotikos vinde bunuri din producia proprie
entitii Markos la preul de vnzare de 20.000 lei, TVA 24%, costul de producie al acestora fiind de
14.000 lei.
La data de 28 decembrie, entitatea Markos intenioneaz s returneze 20% din bunurile
achiziionate, iar factura de retur este emis de Zotikos la data de 04 ianuarie 2011.
Prezentai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului (Zotilos), ct i n
cel al cumprtorului (Markos). Ce nregistrri contabile ar trebui efectuate la 31 decembrie 2010?
Contabilitatea reducerilor comerciale
Reducerile comerciale acordate de furnizori se regsesc n practic n diverse forme:
- reduceri directe acordate n cadrul unor promoii;
- reduceri acordate pe baza unor cupoane;
- plata unor bunuri sau servicii primite prin discounturi periodice acordate;
- reduceri acordate n baza unui sistem de buy-back.
Reducerile comerciale (cele 3 ruri) pot fi delimitate astfel:
a) rabaturile se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare;
b) remizele se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac cumprtorul
are un statut preferenial; i
c) risturnele sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelai
ter, n decursul unei perioade determinate.
De regul, reducerile comerciale diminueaz baza de impozitare pentru TVA. Fac excepie
reducerile de pre acordate de furnizor direct n beneficiul clientului care nu constituie, n fapt,
remunerarea unui serviciu sau a unei livrri.
Conform art. 137, alin (3), lit a) din Codul fiscal, baza de impozitare a TVA nu cuprinde
urmtoarele:
(a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre, acordate de furnizori
direct clienilor la data exigibilitii taxei.
54
Suport de seminar
Reducerile comerciale pot fi acordate de furnizor n momentul livrrii bunurilor sau a serviciilor
sau ulterior acestui moment.
Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul
reducerii costul de achiziie al bunurilor.
Exemplu :
Societatea BRASAL achiziioneaz mrfuri, preul de cumprare fiind de 5.000 lei, TVA 24%.
Aceasta primete un rabat de 3% i o remiz de 4% de la furnizor. La rndul su, furnizorul a
achiziionat mrfurile respective la costul de 4.000 lei.
Care este costul de achiziie al mrfurilor i nregistrarea contabil n condiiile n care
reducerile sunt consemnate n factura iniial ?
Exemplu :
Entitatea Bitera achiziioneaz de la un operator de servicii telefonice un telefon mobil la costul
de 1.500 lei, TVA 24%. Acesta decide s i utilizeze punctele de loialitate disponibile care reprezint
echivalentul sumei de 500 lei.
n acest caz este vorba de o achiziie a unui bun pentru care s-a primit o reducere comercial la
data achiziiei. Astfel, costul de achiziie al telefonului mobil va fi diminuat corespunztor. n cazul de
fa, avem de-a face cu o remiz, deoarece se consider c entitatea Bitera are un statut preferenial
acumulnd de-a lungul timpului aceste puncte de loialitate. Entitatea va nregistra:
1.000 lei
240 lei
303
Materiale de natura obiectelor
de inventar
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
1.240 lei
Reducerile comerciale primite/acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se

refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 Reduceri comerciale primite, respectiv
contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama conturilor de teri. Acelai tratament contabil se
aplic i n cazul reducerilor comerciale legate de prestrile de servicii.
Exemplu:
La data de 15 martie 2010, societatea Madras achiziioneaz de la societatea Dotero materii
prime n urmtoarele condiii: pre de cumprare 4.000 lei, reducere comercial 5%, scadena fiind de
10 de zile. La rndul su, societatea Dotero cumprase bunurile respective la costul de 3.100 lei.
La data de 23 martie 2010, societatea Madras primete de la societatea Dotero o reducere
comercial de 10%, aplicat la suma iniial. La data scadenei, societatea Madras achit 50% din
datoria ctre furnizor.
Prezentai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului (Dotero), ct i n
cel al cumprtorului (Madras).
n cazul n care reducerile comerciale reprezint evenimente ulterioare datei bilanului, acestea
se nregistreaz la data bilanului n contul 408 Furnizori - facturi nesosite, respectiv contul 418
Clieni - facturi de ntocmit i se reflect n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se face
raportarea dac sumele respective se cunosc la data bilanului.
Exemplu:
La data de 20 decembrie 2010, societatea Madras achiziioneaz de la societatea Dotero 200 de
tricouri la costul de 10.000 lei, TVA 24%, scadena facturii fiind de 60 de zile. La rndul su, societatea
Dotero cumprase bunurile respective la costul de 6.000 lei.
Conform clauzelor contractuale existente, la temen de 10 zile de la achiziia unei cantiti
identice de bunuri, entitatea Dotero va acorda o reducere comercial de 20% aferent lotului anterior.
La data de 28 decembrie 2010, societatea Madras mai achiziioneaz de la societatea Dotero 200
55
Suport de seminar
de tricouri la costul de 10.000 lei, TVA 24%.

Prezentai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului (Dotero), ct i n
cel al cumprtorului (Madras). Ce nregistrri contabile ar trebui efectuate la 31 decembrie 2010?
Avnd n vedere termenii de mai sus, la data de 07.01.2011, entitatea Dotero va emite factura de
reducere comercial.
n situaia n care se acord o reducere comercial ulterior ncasrii creanei iniiale, se va utiliza
contul 419 Clieni creditori sau 462 Creditori diveri. Cel care primete o reducere comercial
ulterior plii datoriei iniiale, va nregistra factura de reducere n contul 409 Furnizori debitori sau
461 Debitori diveri.
Exemplu :
Pe data de 13 aprilie 2007, societatea ADACRIS achiziioneaz mrfuri la costul de 20.000 lei,
scadena facturii fiind de 30 zile. Pe data de 13 mai 2007, se achit datoria ctre furnizor. Pe data de 15
mai 2007, se primete de la furnizor o reducere comercial de 8%.
Care sunt nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului, ct i n cel al
cumprtorului ?
Atunci cnd o entitate practic programe de fidelizare a clienilor, veniturile trebuie s fie
recunoscute la valoarea integral. Mai mult dect att, pentru contravaloarea punctelor cadou acordate
clienilor ca parte a unei tranzacii de vnzare de bunuri, prestare de servicii sau a altor forme similare
de stimulare i care pot fi folosite n viitor de client pentru a obine bunuri sau servicii gratuite sau la
pre redus, sub rezerva ndeplinirii unor eventuale condiii suplimentare, entitatea ar trebui s
nregistreze n contabilitate un provizion.
Contabilitatea reducerilor financiare

Reducerile financiare (sconturile) se acord pentru achitarea datoriilor nainte de termenul
normal de exigibilitate. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei
indiferent de perioada la care se refer (contul 767 Venituri din sconturi obinute). La furnizor, aceste
reduceri acordate reprezint cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 667
Cheltuieli privind sconturile acordate).
Exemplu :
La data de 04 februarie 2011, entitatea Humor vinde mrfuri la preul de vnzare de 10.000 lei,
TVA 24%, scadena facturii fiind de 30 zile. Conform nelegerii existente ntre pri, dac clientul
achit factura n termen de 15 zile de la data emiterii, va beneficia de un scont de 10%.
La data de 14 februarie 2011, entitatea Humor ncaseaz creana aferent facturii din data de 04
februarie 2011.
Care sunt nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului, ct i n cel al
cumprtorului ?
Furnizorul va nregistra n contabilitate:
emiterea facturii la 04 februarie 2011:
12.400 lei
4111
=
707
10.000 lei
Clieni
Venituri din vnzarea mrfurilor
4427
2.400 lei
TVA colectat
ncasarea creanei la 14 februarie 2011:

11.160 lei
5121
=
1.240 lei
667
Cheltuieli privind
sconturile acordate
4111
Construcii
Clientul va nregistra n contabilitate:

primirea facturii la 04 februarie 2011:
56
12.400 lei
Suport de seminar
10.000 lei
2.400 lei
371
Mrfuri
4426
TVA deductibil
plata datoriei la 14 februarie 2011:

12.400 lei
401
Furnizori
401
Furnizori
12.400 lei
5121
767
Venituri din sconturi obinute
11.160 lei
1.240 lei
Echipament de lucru suportat de salariai

Conform art 21, alin 2, lit (b) din Codul fiscal, pentru angajator, cheltuielile efectuate pentru
protecia muncii i pentru prevenirea accidentelor de munc i a bolilor profesionale sunt considerate
deductibile.
Conform art 55, alin 4, lit (e) din Codul fiscal, pentru angajat, contravaloarea echipamentelor
tehnice, a echipamentului individual de protecie i de lucru, a alimentaiei de protecie, a
medicamentelor i materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecie a muncii, precum i a
uniformelor obligatorii i a drepturilor de echipament, ce se acord potrivit legii nu sunt incluse n
veniturile salariale i nu sunt impozabile. n acest sens, Normele de aplicare a Codului fiscal definesc
mai multe categorii de bunuri pentru care se aplic prevederea de mai sus:
- contravaloarea echipamentelor tehnice primite de angajat sub form de aparatur, dispozitive,
unelte, alte mijloace asemntoare, necesare n procesul muncii;
- contravaloarea echipamentului individual de protecie cu care este dotat fiecare participant n
procesul muncii pentru a fi protejat mpotriva factorilor de risc;
- contravaloarea echipamentului individual de lucru care cuprinde mijloacele primite de un
angajat n vederea utilizrii lor n timpul procesului muncii pentru a-i proteja mbrcmintea i
nclmintea;
- contravaloarea alimentaiei de protecie primite n mod gratuit de persoanele fizice care lucreaz
n locuri de munc cu condiii grele i vtmtoare;
- contravaloarea materialelor igienico-sanitare primite n mod gratuit de persoanele fizice care i
desfoar activitatea n locuri de munc al cror specific impune o igien personal deosebit;
- contravaloarea medicamentelor primite de cadrele militare n activitate, sportivi, personalul
navigant i alte categorii de personal, potrivit legii;
- contravaloarea echipamentului i a materialelor de resortul echipamentului, cum ar fi: materiale
de splat i de igien, materiale de gospodrie, materiale pentru atelierele de reparaii i
ntreinere, rechizite i furnituri de birou, primite n mod gratuit de personalul din sectorul de
aprare naional, ordine public i siguran naional, n condiiile legii;
- altele asemenea.
Din punctul de vedere al TVA sunt aplicabile prevederile art 128, alin 8, lit (f) din Codul fiscal
care stabileste c acordarea n mod gratuit de bunuri n scop de reclam sau n scopul stimulrii
vnzrilor sau, mai general, n scopuri legate de desfurarea activitii economice nu reprezint livrare
de bunuri i implicit nu intr n sfera TVA.
n acest sens, Normele de aplicare a Codului fiscal precizeaz c bunurile acordate n mod
gratuit pentru scopuri legate de desfurarea activitii economice a persoanei impozabile cuprind
bunurile oferite cu titlu gratuit pentru care persoana impozabil poate face dovada c sunt strns legate
de desfurarea activitii sale economice. n aceast categorie se cuprind i bunurile pe care persoana
impozabil le acord gratuit angajailor si i care sunt legate de desfurarea n condiii optime a
activitii economice, cum sunt, de exemplu:
- masa cald pentru mineri;
- echipamentul de protecie i uniformele de lucru, pentru contravaloarea care nu este suportat
de angajai;
- materiale igienico-sanitare n vederea prevenirii mbolnvirilor.
Prin echipamente de protecie putem nelege ctile i ochelarii de protecie, mnuile,
salopetele antiacid, nclmintea de protecie etc, iar prin echipamente de lucru salopetele, halatele i
alte echipamente care protejeaz mbrcmintea angajatului.
57
Suport de seminar
Atunci cnd conducerea entitii decide ca angajaii s suporte o anumit parte din costul
echipamentului de lucru, trebuie respectate urmtoarele cerine:
- decizia administratorului sau nota intern cu privire la achiziionarea echipamentului;
- decizia administratorului prin care angajaii vor suporta o parte din valoarea echipamentelor
distribuite i angajatorul diferena rmas;
- convenia ncheiat ntre societate i salariat prin care cel din urm este de acord cu hotrrea
luat;
- emiterea facturilor pe numele angajailor;
- dovada ncasrii sumelor datorate de ctre angajai.
Situaiile ntlnite n practic pot fi dintre cele mai diverse. De aceea, trebuie avute n vedere
prevederile Legii 319/2006 privind securitatea i sntatea n munc, cu toate modificrile i
completrile ulterioare.
Exemplu:
Entitatea Silimia achiziioneaz 100 de salopete pentru salariaii care lucreaz n seciile de
producie. Costul unitar de achiziie este de 50 lei, TVA 24%. S-a luat decizia ca angajaii s suporte
50% din valoarea echipamentelor distribuite acestora.
achiziia salopetelor de la furnizor:
5.000 lei
303
=
401
6.200 lei
Materiale de natura obiectelor
Furnizori
de inventar
1.200 lei
4426
TVA deductibil
darea n folosin a salopetelor:

5.000 lei
603
Cheltuieli privind materialele
de natura obiectelor de
inventar
nregistrarea cotei de 50% suportat de angajai:

3.100 lei
461
=
Debitori diveri
303
Materiale de natura
obiectelor de inventar
5.000 lei
7588
Alte venituri din exploatare
4427
TVA colectat
2.500 lei
600 lei
Deprecierea stocurilor
Stocurile nu trebuie prezentate n situaiile financiare la o valoare mai mare dect valoarea care
se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. Astfel, dac este cazul, valoarea stocurilor se
diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere.
Exemplu:
Entitatea Jimolia deine o reea de magazine alimentare. Aceasta dispune la vnzare de
preparate congelate la costul de 25.000 lei. Avnd n vedere condiiile de pe piaa produselor
alimentare, la sfritul exerciiului financiar 2011, pentru stocurile deinute se estimeaz o valoare
realizabil net de 20.000 lei.
Avnd n vedere c valoarea realizabil net este mai mic dect costul stocurilor, entitatea va
recunoate n contabilitate o depreciere de 5.000 lei (25.000 lei 20.000 lei).
nregistrarea deprecierii stocurilor:
5.000 lei
6814
=
397
5.000 lei
Ajustri pentru deprecierea
privind ajustrile pentru
mrfurilor
deprecierea activelor circulante
58
Suport de seminar
Aplicaii:
1. Se trimite un lot de produse finite nregistrat la costul de producie de 2.000 lei pentru a fi vndute n
consignaie la pre de 3.000 lei. Dup vnzarea produselor, se trimite factura i se ncaseaz n numerar.
nregistrai n contabilitate aceste operaii.
2. Societatea A livreaz societii B mrfuri n valoare de 10.000 lei, TVA 24%. Costul de achiziie al
mrfurilor livrate de societatea A este de 8.000 lei. Furnizorul accept ca decontarea s se fac pe baza
unui bilet la ordin ntocmit de client. Dup primirea efectului comercial, furnizorul l depune la banc i
se ncaseaz la scaden.
S se nregistreze aceste operaii n contabilitatea furnizorului i a clientului.
3. Cum se nregistreaz urmtoarele operaii privind producia de bunuri i valorificarea acestora:
a) obinerea de produse finite la preul standard de 2.000 lei;
b) produsele finite se livreaz clienilor la preul de vnzare de 2.400 lei, TVA 24%;
c) transportul produselor se efectueaz de o unitate specializat, iar tariful aferent se factureaz
clienilor pentru suma de 500 lei, TVA 24%;
d) la finele lunii se calculeaz i se nregistreaz diferenele nefavorabile ntre preul de
nregistrare i costul efectiv al produselor finite, n sum de 150 lei.
4. Cum se nregistreaz urmtoarele operaii n contabilitatea unei societi comerciale:
a) produse finite la preul de nregistrare de 1.250 lei, cu diferene de pre nefavorabile de 250
lei;
b) produsele finite obinute se transfer n magazinul propriu de prezentare i desfacere, unde
evidena se conduce la preul de vnzare cu amnuntul, inclusiv TVA, care este de 4.500 lei.
c) mrfurile se vnd n totalitate, descrcndu-se i gestiunea.
5. O unitate cu profil comercial efectueaz i nregistreaz operaiile economice care se prezint n
continuare:
a) se achiziioneaz mrfuri ce se reflect n contabilitate la costul de achiziie de 5.000 lei,
nsoite de ambalaje n valoare de 600 lei, care circul n regim de restituire direct, TVA
24%.
b) ambalajele primite anterior, dup golirea de coninut, au urmtoarele destinaii:
- ambalaje n valoare de 400 lei se restituie furnizorului de la care au fost primite;
- ambalaje evaluate la 100 lei sunt degradate;
- ambalaje n sum de 100 lei se rein pentru nevoi proprii.
Cum se nregistreaz n contabilitate aceste operaiuni?
59
Suport de seminar
B. De la contabilitatea de angajamente la contabilitatea de trezorerie

Dei contabilitatea de angajamente este conceptul de baz al contabilitii, totui se face simit nevoia
existenei informaiilor att de utile privind contabilitatea de trezorerie. Unele entiti raporteaz profituri foarte
mari care nu au ns corespondent pe msur n trezorerie. Au existat numeroase cazuri de companii care dei
raportau profit, au falimentat.
Informaii privind trezoreria entitilor sunt disponibile n bilanul contabil. Acesta prezint situaia
trezoreriei entitii la nceputul i la sfritul anului, dar nu i cauzele care au determinat eventualul excedent sau
deficit de trezorerie. Standardul care guverneaz prezentarea informaiilor privind trezoreria entitii este IAS 7
Situaiile fluxurilor de trezorerie.
Termeni cheie:
Numerarul
Echivalente de numerar
Fluxurile de trezorerie
Activitile de exploatare
Activitile de investiie
Activitile de finanare
cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere.

investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile
n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de
schimbare a valorii.
intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar.
principalele activiti productoare de venit ale entitilor, precum i alte activiti
care nu sunt activiti de investiie sau finanare.
constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte investiii, care nu
sunt incluse n echivalentele de numerar.
activiti care au ca efect modificri ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor
proprii i datoriilor entitii.
Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare la stabilirea capacitii unei ntreprinderi
de a genera numerar i echivalente de numerar i dau posibilitatea utilizatorilor s dezvolte modele de evaluare i
comparare a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor ntreprinderi. De asemenea, aceste
informaii sporesc gradul de comparabilitate al raportrii rezultatelor din exploatare ntre diferite ntreprinderi,
deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii i evenimente.
Echivalentele numerarului sunt pstrate, mai degrab, n scopul ndeplinirii angajamentelor pe termen
scurt, dect pentru investiii sau n alte scopuri. Pentru a califica un plasament drept echivalent de numerar,
acesta trebuie s fie uor convertibil ntr-o sum prestabilit de numerar i s fie supus unui risc nesemnificativ
de schimbare a valorii. Prin urmare, un plasament este, n mod normal, calificat drept echivalent de numerar doar
atunci cnd are o scaden mic de, s zicem, trei luni sau mai puin de la data achiziiei.
n general, mprumuturile bancare sunt considerate activiti de finanare. Totui, n anumite ri,
descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrant din gestiunea numerarului unei
ntreprinderi. n aceste circumstane, descoperirile de cont sunt considerate ca o component a numerarului i
echivalentului de numerar. O caracteristic a acestor aranjamente bancare este faptul c soldul bancar fluctueaz,
deseori, ntre disponibil i descoperit.
Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie din cursul perioadei,
clasificate n activiti de exploatare, investiie i finanare.
O entitate trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din activiti de exploatare folosind:
(a) metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute n numerar; sau
(b) metoda indirect, prin care profitul net sau pierderea net este ajustat cu efectele tranzaciilor ce nu au
natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare trecute sau
viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiii sau
finanri.
Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate sunt clasificate de instituiile financiare, de
obicei, drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totui, nu exist un consens privind clasificarea acestor fluxuri
de trezorerie de ctre alte ntreprinderi. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi
clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n determinarea profitului net sau a pierderii
nete. Alternativ, dobnda pltit i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie
din finanare i, respectiv, din investiie, deoarece ele reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau a
eficienei investiiilor.
Dividendele pltite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare, deoarece reprezint costuri
ale atragerii resurselor de finanare. Alternativ, dividendele pltite pot fi clasificate drept component a fluxului
de numerar din activiti de exploatare pentru a ajuta utilizatorii s determine capacitatea unei ntreprinderi de a
plti dividende din fluxurile de trezorerie de exploatare.
60
Suport de seminar
Formulele de calcul pentru determinarea celor 3 fluxuri de trezorerie se prezint astfel:

A. Activitile de exploatare metoda direct
* ncasri de la clieni
Pli ctre furnizori i salariai
Pli reprezentnd contribuiile aferente salariilor
+ Dobnzi i dividende aferente activitii de exploatare ncasate
Dobnzi i dividende aferente exploatrii pltite
Impozit pe profit pltit
Alte pli generate de activitile de exploatare
= Flux net de trezorerie din activitile de exploatare (A)
B. Activitile de investiii
* ncasri din vnzarea de imobilizri
Pli privind imobilizrile achiziionate
Acordarea de mprumuturi ctre alte entiti
+ ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate altor entiti
+ Dobnzi i dividende ncasate
Pli privind achiziia de filiale, diminuate cu numerarul dobndit
+ ncasri din cesiunea filialelor
= Flux net de trezorerie din activitile de investiii
(B)
C. Activitile de finanare
* ncasri din emisiunea de aciuni
+ ncasri din contractarea de credite bancare
+ ncasri din emisiunea de obligaiuni
Pli privind rambursrile de credite
Pli privind rambursarea obligaiunilor
Pli privind rscumprarea aciunilor proprii
Plata obligaiei privind leasingul financiar
Dobnzi i dividende pltite
= Flux net de trezorerie din activitile de finanare
(C)
Activitile de exploatare metoda indirect

*
Rezultat nainte de impozit
+
Cheltuieli cu amortizri, ajustri pentru depreciere i provizioane
Venituri din reluarea ajustrilor pentru depreciere i a provizioanelor

+
Cheltuieli aferente diferenelor de curs valutar nerealizate
Venituri aferente diferenelor de curs valutar nerealizate
Subvenii pentru investiii virate la venituri

+
Pierdere din cesiunea imobilizrilor i a plasamentelor
Ctig din cesiunea imobilizrilor i a plasamentelor

+
Cheltuieli financiare (dobnzi, diferene de curs, sconturi etc.)
Venituri financiare (dobnzi, diferene de curs, dividende, sconturi etc.)

=
Rezultat naintea variaiei nevoii fondului de rulment
,+ Creteri / reduceri de stocuri
,+ Creteri / reduceri de creane (inclusiv cheltuieli n avans)
+, Creteri / reduceri de datorii comerciale i alte datorii din exploatare
+
Dobnzi i dividende din exploatare ncasate
Dobnzi i dividende din exploatare pltite
Impozitul pe profit pltit

+
ncasri din asigurri
=
Flux net de trezorerie din activitile de exploatare (A)
61
Cheltuieli i
venituri
nemonetare
Cheltuieli i
venituri care nu
sunt aferente
exploatrii
Suport de seminar
Aplicaii:
1. Dispunei de urmtoarele informaii: ncasri de la clienti 200.000 lei; pli ctre furnizori
15.000 lei; pli ctre angajai 5.000 lei; dobnzi pltite legate de activitatea de exploatare 300
lei; impozit pe profit pltit 4.000 lei; plti privind: achizitii de terenuri 100.000 lei, achiziii
instalaii 300.000 lei; ncasri din vnzarea echipamentelor 50.000 lei; dividende ncasate
130.000 lei; venituri din emisiuni de capital social ncasate 7.000 lei; ncasri din mprumuturi
pe termen lung 2.500 lei. Determinai cele 3 fluxuri de trezorerie, conform IAS 7.
2. Entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii:
- pli privind achiziia unor terenuri 80.000 lei;
- ncasri din vnzarea unor echipamente tehnologice 60.000 lei;
- pli privind achiziia unui program informatic integrat 30.000 lei;
- dividende ncasate de la entitile afiliate 25.000 lei;
- mprumuturi acordate pe termen lung unei entiti 20.000 lei;
- dobnzi ncasate 1.000 lei;
- achiziioneaz un autoturism la costul de 40.000 lei, furnizorul urmnd c fie achitat n
exerciiul financiar urmtor;
Care este nivelul fluxurilor de trezorerie din activitile de investiie?
3. n cursul anului 2005, o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii: achiziioneaz o
filial ALFA cu 1.000 lei, din care numerar dobndit 200 lei; a achiziionat autoturisme la un
cost total de 5.000 lei din care 450 lei au fost obinui prin leasing financiar; au fost efectuate
pli n valoare de 4.550 lei pentru achiziia autoturismelor; a pltit 45 lei obligaiile anului din
leasingul financiar; a ncasat 1.450 lei din vnzarea unei cldiri; a ncasat dobnzi i dividende
totale de 480 lei, din care 100 lei din activitatea de exploatare i a pltit dividende totale de 500
lei, din care 150 lei din activitatea de exploatare. Care este valoarea fluxurilor de trezorerie
provenite din activitile de investitii i finantare?
4. Entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii:
- se majoreaz capitalul social n numerar prin emiterea a 25.000 de aciuni la preul de
emisiune de 11 lei/aciune i valoarea nominal de 10 lei/aciune;
- se contractaeaz un credit bancar pe termen lung la nivelul sumei de 60.000 lei;
- dobnzi de pltit aferente mprumuturilor bancare 3.000 lei;
- se rscumpr 3.000 de aciuni la preul de rscumprare de 10,5 lei/aciune i valoarea
nominal de 10 lei/aciune;
- se achit obligaiile aferente unui contract de leasing financiar n sum de 18.000 lei;
- se emit i se ncaseaz 10.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 9 lei, preul de
emisiune unitar de 8 lei i valoarea de rambursare unitar de 12 lei;
- se ramburseaz suma de 10.000 lei aferent creditelor bancare contractate;
- se pltesc dividende la nivelul sumei de 17.000 lei;
- a fost redus capitalul social cu suma de 20.000 lei pentru a acoperi pierderea reportat.
Care este nivelul fluxurilor de trezorerie din activitile de finanare?
5. n cursul anului 2005, o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii: ncaseaz 1.500
lei din vnzarea mrfurilor; ncaseaz 4.000 lei din vnzarea unei cldiri; pltete 1.200 lei
pentru achiziia unor materii prime; pltete 3.700 lei pentru achiziia unui autoturism; obine
2.800 lei din emisiunea de capital social; pltete acionarilor 1.550 lei pentru rscumpararea
aciunilor ntreprinderii; pltete o obligaie din leasing financiar 550 lei; pltete dividende n
valoare de 1.700 lei, din care 1.000 lei aferente activitii de finanare; ncaseaz dobnzi i
dividende n valoare de 900 lei, din care 50 lei din activitatea de exploatare i ncaseaz o
asigurare de 400 u.m. Determinati conform IAS 7 fluxurile de trezorerie provenite din
activitile de exploatare, investiii i finanare.
62
Suport de seminar
6. Dispunei de urmtoarele date: profit nainte de impozitare 19.000 lei; impozit pe profit pltit
3.600 lei; cheltuieli cu amortizrile 1.500 lei; venituri din investitii financiare 2.700 lei;
cheltuieli cu dobnzile 1.800 lei; creteri ale creantelor comerciale 3.300 lei; descreteri n
valoarea stocurilor 2.200 lei; descreteri n valoarea furnizorilor 5.700 lei. Care este mrimea
fluxului de trezorerie generat de activitatea de exploatare?
7. Dispunei de urmtoarele informatii: profit naintea impozitrii 25.000 lei; cheltuieli cu
arnortizarea 1.700 lei; pierderi din diferente de curs valutar 1.200 lei; venituri din investitii
financiare 4.000 lei; clienti: sold initial 4.000 lei sold final 4.600 lei; stocuri: sold initial
7.000 lei sold final 1.500 lei; furnizori: sold initial 4.800 lei sold final 3.500 lei; dobnzi
pltite legate de exploatare 1.200 lei; impozit pe profit pltit 1.400 lei; asigurare ncasat 200
lei. Care este valoarea fluxului de numerar din activitatea de exploatare ?
8. Dispunei de urmtoarele date: achizitia filialei GAMA 600 lei, din care numerar dobndit 50
lei; achiziia de mijloace de transport la cost total 1.250 lei, din care 900 lei au fost obtinui prin
leasing financiar, restul achitate n numerar; instalaiile cu o valoare initial de 80 lei,
amortizarea cumulat de 60 lei au fost vndute cu 20 lei i ncasate; dobnzi ncasate 200 lei;
dividende ncasate 200 lei i pltite 300 lei. Care este mrimea fluxului net de trezorerie din
activitatea de investiii?
9. O societate dispune de urmtoarele informaii: capital social la nceputul anului 10.000 lei;
majorarea capitalului social prin aport n natur 5.000 lei; majorarea capitalului social prin aport
n numerar 10.000 lei; capital social la sfritul anului 15.000 lei; diminuarea de capital din
cursul exerciiului financiar s-a efectuat n scopul acoperirii pierderilor din exerciiile
precedente; credite bancare pe termen lung la nceputul anului 14.000 lei; credite bancare pe
termen lung contractate n timpul anului 10.000 lei; credite bancare pe termen lung la sfritul
anului 22.000 lei; plata ratei aferente unui contract de leasing financiar 5.000 lei; ncasari din
emisiunea unui mprumut obligatar 9.000 lei; dividende pltite 2.000 lei; dividende ncasate
1.000 lei; dobnzi pltite 500 lei; dobnzi ncasate 100 lei; rscumprarea aciunilor proprii
3.000 lei. Stabilii fluxul de trezorerie din activitatea de finanare.
10. Dispunei de urmtoarele informaii: dobnzi pltite 300 lei; sold iniial furnizori de
imobilizri 200; sold final furnizori de imobilizri 300; ncasari (la nceputul anului) din
emisiunea a 1000 de obligaiuni, valoare nominal 20 lei/obligaiune, valoare de emisiune 19
lei/obligaiune, valoare de rambursare 25 lei/obligaiune, durata 10 ani, transe egale;
majorarea capitalului social n numerar 5.000 lei; majorarea capital social sub forma unei
cldiri 15.000 lei; dividende pltite 600 lei; dividende ncasate 700 lei; dobnzi de plat 500
lei; achiziia unei cldiri 10.000 lei; dobnzi ncasate 150 lei; rambursarea primei transe a
mprumutului obligatar (la sfritul anului); rscumprarea aciunilor proprii 500 lei. Stabilii
fluxurile de trezorerie din activitile de finanare i investiii.
11. Dispuneti de urmtoarele informatii: toate actiunile filialei au fost achizitionate cu 4.600 lei.
Valorile juste ale activelor achizitionate i obligaiilor preluate sunt urmtoarele: stocuri 1.500
lei; creante 200 lei; numerar 2.000 lei; terenuri i cldiri 4.000 lei; furnizori 1.600 lei;
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1.500 lei. Au fost efectuate pli n valoare de 4.200 lei
pentru achizitia cldirilor. Conform IAS 7, determinai fluxul de numerar provenit din
activitatile de investitii.
12. Dispunei de urmatoarele informatii: profit nainte de impozitare 40.000 lei; cheltuieli cu
amortizarea 750 lei; clienti: sold initial 2.000 lei sold final 600 lei; stocuri: sold initial 3.000
lei sold final 3.900 lei; furnizori: sold initial 6.000 lei sold final 8.400 lei; impozit pe
profit pltit 300 lei. Cheltuielile cu dobnda au fost de 1.000 lei, din care 425 lei au fost pltiti
n timpul perioadei. Alti 250 lei legai de cheltuielile cu dobnda ale perioadei precedente au
fost de asemenea pltiti n timpul perioadei. 350 lei au fost ridicati din emisiunea de capital i
alti 500 lei din mprumuturi pe termen lung. Au fost efectuate pli pentru achizitia unui teren n
63
Suport de seminar
valoare de 2.950 lei i s-au ncasat 2.300 lei din vnzarea unei instalatii. Ce fluxuri genereaz
aceste elemente?
13. In cursul anului 2005 o societate comercial efectueaz urmtoarele operatii: achizitioneaz o
filial ALFA cu 1.000 lei din care numerar dobndit 200 lei; a achizitionat autoturisme la un
cost total de 5.000 lei din care 450 lei au fost obtinuti prin leasing financiar; au fost efectuate
plti n valoare de 4.550 lei pentru achizitia autoturismelor; a pltit 45 lei obligaiile anului din
leasingul financiar; a ncasat 1.450 lei din vnzarea unei cldiri; a ncasat dobnzi i dividende
totale de 480 lei, din care 100 din activitatea de exploatare i a pltit dividende totale de 500 din
care 150 din activitatea de exploatare. Care este valoarea fluxurilor de numerar provenite din
activitatea de investitii i finantare?
14. In cursul anului 2005 o societate comerciala efectueaz urmtoarele operatii: ncaseaza
contravaloarea unor mrfuri vndute 4.000 lei; ncaseaza 5.500 lei din vnzarea unei cldiri;
pltete 4.400 lei materii prime achizitionate; achizitioneaza filiala BETA cu 1.800 din care
numerar dobndit 700 lei; ncaseaz dobnzi 850 din care 40 din activitatea de exploatare;
ncaseaza o asigurare mpotriva cutremurelor 420 lei; pltete 4.100 lei datorii din leasing
financiar; pltete dividende de 750 din care 60 din activitatea de exploatare i pltete
actionarilor suma de 800 pentru rscumpararea actiunilor ntreprinderii. Ce fluxuri vor genera
aceste operaii?
15. Dispunei de urmtoarele informaii: rezultatul brut al exerciiului (pierdere) 10.000 lei; venituri
din provizioane privind exploatarea 400 lei; clieni sold iniial 4.000 lei, sold final 6.000 lei;
furnizori - sold iniial 6.000 lei, sold final 5.000 lei; stocuri sold iniial 4.000 lei, sold final
3.200 lei; prime de capital - sold iniial 6.000 lei, sold final 5.300 lei. Potrivit IAS 7, care
este valoarea numerarului net provenit din / folosit n activiti de exploatare?
16. Dispunei de urmtoarele informaii: rezultatul brut al exerciiului (profit) 12.000 lei; venituri
din vnzarea mrfurilor 400 lei; cheltuieli cu amortizarea 4.000 lei; clieni sold iniial 4.000
lei, sold final 6.000 lei; furnizori - sold iniial 6.000 lei, sold final 5.000 lei; prime de capital sold iniial 2.500 lei, sold final 2.000 lei. Potrivit IAS 7, care este valoarea numerarului net
provenit din / folosit n activiti de exploatare?
17. Se cunosc urmtoarele informaii: ncasri din lansarea unui mprumut obligatar 8.000 lei,
rambursarea unui credit bancar pe termen lung 5.000 lei, ncasarea unui mprumut acordat pe
termen lung 6.000 lei, majorarea capitalului social prin aport n natur 4.000 lei, dividende
platite aferente activitii de finanare 100 lei, dividende ncasate aferente titlurilor de
participare deinute 200 lei, majorarea capitalului social prin aport n numerar 3.000 lei, pli
privind stocurile achiziionate 100 lei. Potrivit IAS 7, care este valoarea numerarului net
provenit din / folosit n activiti de investiii i finanare i care este creterea net de numerar
i echivalente ale numerarului?
64
Suport de seminar
Studii de caz:
ntocmii situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul N, pe baza urmtoarelor informaii:
Situaia rezultatului global la 31.12.N
Situaia poziiei financiare la 31.12.N
- extras Elemente
N-1
N
Elemente
N
Terenuri
300
540
Cifra de afaceri
6.897
Utilaje (valoare brut)
600
750
Cheltuieli din exploatare
6.450
Amortizarea utilajelor
(180) (240)
(exculsiv cheltuieli cu amortizarea)
Clieni
210
120
Cheltuieli cu amortizarea
60
Disponibiliti bneti
45
183
Rezultat din exploatare
387
Cheltuieli n avans
0
45
Cheltuieli cu impozitul pe profit
147
Total activ
975 1.398 Rezultatul net
240
Capital social
360
240
Rezultatul exerciiului
45
240
mprumuturi bancare
360
363
Furnizori
210
555
Total capitaluri proprii i datorii
975 1.398
1.
Informaii suplimentare:
creterile de active imobilizate reprezint achiziii;
achiziia de terenuri i utilaje a fost achitat din conturile curente de la bnci;
nu au fost vndute sau descrcate din gestiune active imobilizate;
n anul N s-au pltit dividende de 45 lei;
nu s-au rambursat credite bancare;
diminuarea capitalului social s-a efectuat n numerar.
2.
ntocmii situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul N, pe baza urmtoarelor informaii:
Situaia poziiei financiare la 31 decembrie N (lei)

Elemente
N-1
N
Active imobilizate
500
700
Terenuri
100
200
Utilaje (valoare brut)
600
800
Amortizarea utilajelor
(200) (300)
Active curente
260
260
Mrfuri
120
100
Clieni
60
100
Disponibiliti bneti
80
60
Cheltuieli n avans
10
20
Total active
770
980
Datorii pe termen scurt
230
250
mprumuturi
ajunse
la
130
80
scaden
Datorii salariale
30
40
Furnizori
70
80
50
Datorii pe termen lung
200
140
mprumuturi bancare
200
140
Provizioane
Venituri n avans
Capitaluri i rezerve
340
590
Capital social
150
400
Rezerve
90
145
Rezultat
100
45
Total capitaluri proprii i datorii
770
980
65
Suport de seminar
Situaia veniturilor i cheltuielilor la 31 decembrie N (lei)

Elemente
N
Venituri din vnzarea mrfurilor 1.200
Cheltuieli cu mrfurile vndute
600
Cheltuieli cu salariile
230
Cheltuieli cu amortizarea
250
Cheltuieli cu dobnzile
90
Venituri din cedarea activelor
80
Cheltuieli cu cedarea activelor
50
Rezultat brut
60
Cheltuieli cu impozitul pe profit
15
Rezultatul net
45
Informaii suplimentare:
s-a scos din funciune o imobilizare complet amortizat care a avut o valoare brut de 100 lei;
s-a vndut cu ncasare imediat o imobilizare cu valoarea brut de 100 lei, pre de vnzare 80 lei;
creterea de capital social s-a efectuat prin aport n numerar care a fost vrsat n contul de la banc;
din rezultatul anului N-1, 45 lei au fost distribuii sub form de dividende i 55 lei au fost ncorporai n
rezerve;
n anul N s-au pltit datoria privind impozitul pe profit, dobnzile i dividendele.
3. Stabilii fluxurile de trezorerie din activitile de exploatare, investiii i finanare, pe baza

urmtoarelor informaii (societatea este pltitoare de TVA): dobnzi de pltit 1.000 u.m.; ncasri din
vnzarea de echipamente 1.800 u.m. (valoarea contabil brut a echipamentelor vndute 2.000 u.m.,
amortizarea cumulat 700 u.m.); echipamente: sold iniial 7.000 u.m., sold final 10.000 u.m.; chirii
pltite 200 u.m.; furnizori de imobilizri: sold iniial 8.000 u.m., sold final 9.500 u.m.; venituri din
vnzarea mrfurilor 4.500 u.m.; cheltuieli cu mrfurile 1.000 u.m.; mrfuri: sold iniial 4.000 u.m., sold
final 5.000 u.m.; furnizori: sold iniial 3.000 u.m., sold final 2.500 u.m.; dobnzi de ncasat 500 u.m.;
pli privind rscumpararea a 100 aciuni proprii, pre de rscumprare unitar 11 u.m., valoare nominal
10 u.m.; aciunile proprii au fost anulate; capital social: sold iniial 6.000 u.m., sold final 6.300 u.m.; sa utilizat capitalul social pentru acoperirea unei pierderi reportate de 700 u.m.; creterea capitalului
social reprezint aporturi noi de la acionari vrsate sub urmtoarea form: 70% n numerar i 30% n
natur; la nceputul anului se emit i se ncaseaz 200 de obligaiuni cu valoarea nominal 9 u.m., pre
de emisiune unitar 13 u.m., valoare de rambursare unitar 15 u.m., durata mprumutului 10 ani, rata
anual a dobnzii 10%; la sfritul anului se pltete prima rat (rate egale) i dobnda aferent
primului an; se ncaseaz o asigurare n valoare de 100 u.m.; dobnzi pltite 600 u.m., din care un sfert
aferente exploatrii; dobnzi ncasate 400 u.m.; achiziii de mijloace de transport n valoare de 7.000
u.m., prin leasing financiar; s-a pltit rata de leasing n valoare de 700 u.m.; dividende pltite 500 u.m.;
s-au rambursat credite bancare n valoare de 3.000 u.m.; credite bancare: sold iniial 1.000 u.m., sold
final 2.000 u.m.; ncasri de la clieni 12.000 u.m.; plat impozit pe profit 250 u.m.; dividende ncasate
700 u.m.; s-a nregistrat fondul brut de salarii n valoare de 10.000 u.m., s-au reinut contribuiile
aferente i impozitul n valoare de 2.900 u.m. i s-au pltit salariile nete; ncasri din vnzarea
aciunilor deinute pe termen lung la societatea X 300 u.m.; plat 200.000 u.m. pentru achiziia unei
filiale, active dobndite: cldiri 100.000 u.m., numerar 15.000 u.m. i stocuri 50.000 u.m.
4. La 31.12.N, despre societatea ALFA se cunosc urmtoarele informaii privind exerciiul financiar
curent (n lei):
ncasri de la clieni
Pli din rambursarea de credite bancare
ncasri de onorarii i comisioane
ncasri de subvenii de exploatare
Cifra de afaceri
Plti de TVA
Incasri din emisiuni de aciuni
Incasri din vnzarea de investiii financiare pe termen scurt
66
4.600.000
820.000
100.000
350.000
5.800.000
430.000
2.200.000
90.000
Suport de seminar
Pli de salarii
Pli de chirii aferente contractelor de leasing financiar
Pli de impozit pe profit
Incasri din vnzarea de imobilizri corporale
Creterile de stocuri
Cheltuieli cu salariile personalului
Pli de dobnzi
ncasri de dobnzi
Pli de dividende
ncasri de dividende
Pli de contribuii cu caracter social
ncasri de subvenii pentru investiii
Pli de chirii aferente contractelor de leasing operaional
ncasri din noi emisiuni de obligaiuni
Mijloc de transport primit n leasing financiar
Venituri din subvenii pentru investiii
ncasri din credite bancare primite
Pli ctre furnizorii de stocuri i servicii
Pli ctre furnizorii de imobilizri
Pli din achiziia de investiii financiare pe termen scurt
Incasri din vnzarea de imobilizri financiare
1.900.000
430.000
330.000
600.000
900.000
2.000.000
400.000
280.000
160.000
750.000
300.000
1.100.000
200.000
420.000
55.000
100.000
860.000
600.000
900.000
80.000
130.000
Lichiditile i echivalentele de lichiditi la nceputul anului au fost de 1.200.000 lei iar la

sfritul anului de 6.130.000 lei.
S se ntocmeasc Situaia fluxurilor de trezorerie", tiind c pentru determinarea fluxului net
din exploatare se utilizeaz metoda direct.
5. Societatea ALFA efectueaz n cursul unei perioade date urmtoarele operaii:

(a) Se vnd mrfuri clientului BETA n valoare de 3.000 lei, termenul obinuit de decontare
fiind de 30 de zile. Clientul pltete imediat n schimbul unui scont de 200 lei. Se ncaseaz clientul.
(b) Se pltete o datorie comercial n valut n sum de 700 euro, datorie rezultat n urma
achiziiei unor mrfuri. Cursul de schimb valutar la data achiziiei mrfurilor a fost 4,2 lei/euro, iar la
data plii 4,3 lei/euro.
(c) Se achiziioneaz de pe piaa reglementat, un numr de 2.000 aciuni ale entitii BETA,
reprezentnd 55% aciuni n capitalul social al acestei societi, la un pre unitar de 250 lei/aciune, din
care 10 % pltite pe loc, iar restul pstrate pe termen lung (mai mult de un an). n funcie de procentul
de control corespunztor titlurilor ALFA clasific aceste imobilizri financiare concretizate n titluri
cotate ca fiind deinute la entitile afiliate.
(d) Se pltete un furnizor de imobilizri n condiiile: pre cumprare utilaj 14.500 lei, avans
iniial acordat n anul precedent 2.000 lei. Cota TVA 24 %.
(e) Situaia capitalurilor societii ALFA la nceputul perioadei a fost: capital social 24.000 lei,
rezerve 6.000 lei, subvenii pentru investiii 200 lei, mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 500 lei,
numrul de aciuni 3.000 titluri.
n cursul perioadei analizate s-a procedat la creterea capitalului social prin noi aporturi n
numerar pentru care s-au emis 1.500 aciuni noi, valoarea de emisiune fiind egal cu valoarea
matematic contabil a vechilor aciuni.
(f) S-a emis i ncasat pe data de 1 septembrie N un mprumut obligatar cu urmtoarele
caracteristici: numr obligaiuni 100 titluri; pre de rambursare 1.500 lei pe titlu; valoare nominal
1.000 lei pe titlu; pre de emisiune 1.100 lei pe titlu; durata mprumutului 10 ani; dobnda anual 10%.
(g) Se ncaseaz o dobnd restant, aferent anului precedent pentru un mprumut acordat pe
termen lung unei alte societi n sum de 34.000 lei.
Alte informaii: ncasri din asigurarea mpotriva cutremurelor 1.780 lei; impozit pe profit
pltit 600 lei; dividende pltite acionarilor 1.200 lei; numerar i echivalente de numerar la nceputul
exerciiului financiar 145.000 lei.
Contabilizai operaiile de mai sus si calculai valoarea numerarului i a echivalentelor de
numerar la sfritul exerciiului financiar.
67
Suport de seminar
6. Societatea ALFA efectueaz n cursul unei perioade date urmtoarele operaii:

(a) Scoate din eviden a unui program informatic, depit moral din utilizarea cruia nu se mai
ateapt beneficii economice viitoare. Costul programului informatic a fost 200.000 lei, amortizarea
cumulat pn la data scoaterii din eviden 80.000 lei.
(b) nregistreaz amortizarea anual a cheltuielilor de constituire n sum de 10.000 lei pe
perioada maxim specificat n OMFP 3055/2009.
(c) Vinde mrfuri clientului BETA n valoare de 30.000 lei, termenul obinuit de decontare
fiind de 30 de zile. Clientul pltete imediat n schimbul unui scont de 2.000 lei.
(d) Pltete o datorie comercial n valut n sum de 700 euro, datorie rezultat n urma
achiziiei unor mrfuri. Cursul de schimb valutar la data achiziiei mrfurilor a fost 4,2 lei/euro, iar la
data plii 4,3 lei/euro.
(e) nregistreaz amortizarea primelor de rambursare a unui mprumut obligatar n condiiile:
mprumutul a fost emis la 1 octombrie anul N; numr de obligaiuni 50.000 titluri; valoare nominal 10
lei pe obligaiune ; pre de emisiune 9 lei pe obligaiune; pre de rambursare 12 lei pe obligaiune; rata
anual a dobnzii 20 %; durata mprumutului 10 ani; rambursarea mprumutului se face n 10 trane
egale la data de 1 octombrie a fiecrui an, cnd se pltete i dobnda anual; primele de rambursare se
amortizeaz liniar pe durata mprumutului.
(f) Rscumpr i anuleaz 300 obligaiuni n condiiile: pre rscumprare 1.430 lei pe titlu;
pre de rambursare 1.500 lei pe titlu; valoare nominal 1.000 lei pe titlu; pre de emisiune 1.100 lei pe
titlu.
(g) Achiziioneaz prin intermediul unei bnci 2.000 aciuni necotate BETA ce la preul de 5 lei
pe aciune, comisioanele suportate fiind de 900 lei. Plata se face ulterior. Firma intenioneaz s dein
aceste aciuni n vederea realizrii unui profit pe termen scurt i le clasific n categoria aciunilor
deinute la entitile afiliate. La sfritul anului N, valoarea titlurilor BETA stabilit cu ocazia
inventarierii este 4,2 lei pe aciune.
Alte informaii: profit brut 58.800 lei; n cursul perioadei creanele comerciale au crescut cu
23.000 lei; stocurile au sczut cu 49.000 lei; datoriile comerciale au crescut cu 67.000 lei; dobnzi
pltite 1.200 lei; impozit pe profit pltit 1.600 lei.
Se cere:
(1) Conform OMFP 3055/2009 contabilizai operaiile de mai sus
(2) Calculai fluxurile de numerar din activitatea de exploatare conform metodei indirecte.
68
Suport de seminar
C. Contabilitatea de grup
Definiii
Filiala
este o entitate, inclusiv o entitate necorporatist cum ar fi un parteneriat,

care este controlat de o alt entitate (cunoscut ca societate-mam).
Influena semnificativ
este puterea de a participa la luarea deciziilor de politic financiar i
operaional a asociaiei, dar fr a avea control sau control comun asupra
acestor politici.
O
asociere
n este o nelegere contractual prin care dou sau mai multe pri ntreprind
participaie
o activitate economic supus controlului comun.
Controlul
este autoritatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei
entiti, cu scopul de a obine beneficii din activitatea sa.
Controlul comun
reprezint modalitatea contractual de repartizare a controlului asupra
unei activiti economice, i exist numai atunci cnd deciziile strategice
financiare i operaionale cu privire la respectiva activitate necesit
consensul unanim al prilor care i mpart controlul (asociaii).
O societate-mam va prezenta situaii flnanciare consolidate n care va consolida investiiile sale n
filiale.
Excepie: O societate-mam nu trebuie s prezinte situaii financiare consolidate n cazul n care
societatea-mam este - la rndul ei - n totalitate sau parial o filial a unei alte entiti, iar proprietarii si,
inclusiv cei care, n alte condiii, nu au drept de vot, au fost informai i nu au fost mpotriv faptului ca
societatea-mam s nu prezinte situaii financiare consolidate.
Se presupune c exist control atunci cnd societatea-mam deine, direct sau indirect, prin filiale, mai
mult de jumtate din numrul de voturi ale unei entiti, cu excepia mprejurrilor excepionale n care se poate
demonstra clar c acest tip de proprietate nu nseamn control. Controlul exist i atunci cnd societatea-mam
deine jumtate sau mai puin din numrul de voturi ale unei entiti, dac deine:
(a) mai mult de jumtate din drepturile de vot, n virtutea unui acord cu ali investitori;
(b) autoritatea s conduc politicile financiare i operaionale ale entitii prin statut sau contract;
(c) autoritatea s numeasc sau s nlocuiasc majoritatea membrilor Consiliului de Administraie sau
echivalentului acestuia, iar controlul entitii este exercitat de acest consiliu sau organism; sau
(d) autoritatea de a deine majoritatea voturilor la adunrile Consiliului de Adminis-traie sau organului de
conducere echivalent, iar controlul entitii este exercitat de consiliu sau organul de conducere
echivalent.
Dac un investitor deine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), 20% sau mai mult din numrul de
voturi ale entitii n care a investit, se presupune c acesta exercit o influen semnificativ, cu excepia cazului
n care se poate clar demonstra c nu aceasta este situaia. O participaie substanial sau majoritar a unui alt
investitor nu exclude neaprat posibilitatea ca un investitor s exercite o influen semnificativ.
Aplicaii:
1. Trei societi A, B i C, investesc n societatea D, productoare de echipament sportiv.
Societatea A are o experien considerabil n fabricarea echipamentului i a dezvoltat o nou
tehnologie de a mbunti procesul de producie i performana produselor. Entitile B i C sunt
bnci care au finanat activitile anterioare ale lui A. Entitatea A va contribui cu tehnologie i knowhow, n timp ce B i C vor finana activitatea. Cotele de participare la capitalul lui D sunt: A 40%, B
30% i C 30%. Fiecare societate va numi directorii n funcie de cota de participare la capitalul lui D.
Exist un acord ntre acionari care stipuleaz faptul c nu toi directorii au putere executiv, ci doar
directorul general i directorul economic, amndoi fiind numii de ctre A datorit experienei
recunoscute n domeniul de fabricare a exchipamentelor sportive. Conform acordului, directorul
general i directorul economic au puetea de a stabili politicile i bugetele, consultndu-i i pe ceilali
membrii ai consiliului pentru informaii suplimentare.
Stabilii cine deine controlul asupra societii D.
2. Compania A deine 45% din drepturile de vot ale companiei B. De asemenea, A a ncheiat
un acord cu ali acionari care dein 20% din drepturile de vot, conform cruia acei acionari vor vota
ntotdeauna n acelai mod ca i A.
Stabilii dac A deine controlul asupra societii B.
69
Suport de seminar
3. Societile X, Y i Z sunt filiale deinute n totalitate de ctre societatea M. Fiecare din

societile X, Y i Z deine 18% din drepturile de vot ale societii T.
Stabilii ct controleaz M din totalul drepturilor de vot ale societii T.
Procentaj de control / Procentaj de interes
Aplicaii:
1. Determinai procentajul de control i cel de interes detinut de H in W:
2. Determinai procentajul de control i cel de interes:
3. Determinai procentajul de control i cel de interes:
70
Suport de seminar
Metode de consolidare
Bilanturile contabile ale societatilor M si F se prezinta astfel:
Bilant contabil al societatii F inainte de consolidare:
Elemente
Societatea F
Imobilizari corporale
70.000
Active circulante
40.000
TOTAL ACTIVE
110.000
Datorii
25.000
TOTAL ACTIVE - DATORII
85.000
Capital subscris varsat
60.000
Rezerve
10.000
Rezultatul exercitiului
15.000
TOTAL CAPITAL PROPRIU
85.000
Bilant contabil al societatii M inainte de consolidare:
Elemente
a (M detine 80%)
100.000
Imobilizari financiare F
48.000
Active circulante
82.000
TOTAL ACTIVE
230.000
Datorii
100.000
TOTAL ACTIVE - DATORII
130.000
Capital subscris varsat
80.000
Rezerve
20.000
Rezultatul exercitiului
30.000
TOTAL CAPITAL PROPRIU
130.000
b (M detine 50%)
118.000
30.000
82.000
230.000
100.000
130.000
80.000
20.000
30.000
130.000
c (M detine 20%)
136.000
12.000
82.000
230.000
100.000
130.000
80.000
20.000
30.000
130.000
CPP M:
Venituri totale 100.000
Cheltuieli totale 70.000
Rezultat
30.000
CPP F:
Venituri totale
Cheltuieli totale
Rezultat
60.000
45.000
15.000
Intre societati nu exista operatii reciproce.

Efectuati inregistrarile contabile necesare in fiecare caz in parte si intocmiti bilantul consolidat.
71
Metoda integrarii globale (80%)

- preluarea posturilor din bilantul societatii M:
230000
%
=
%
100000
Imbz corp
Capital social
48000
Imbz fin F
Rezerve
82000
Active circ
Rezultat
Datorii
Metoda punerii in echivalenta (20%)

-
230000
80000
20000
30000
100000
Metoda integrarii proportionale (50%)

- preluarea posturilor din bilantul societatii M:
230000
%
=
%
230000
118000
Imbz corp
Capital social
80000
30000
Imbz fin F
Rezerve
20000
82000 Active circ
Rezultat
30000
Datorii
100000
- preluarea posturilor din bilantul societatii F in proportie de

100%:
110000
%
=
%
110000
70000
Imbz corp
Capital social
60000
40000
Active circ
Rezerve
10000
Rezultat
15000
Datorii
25000
- preluarea posturilor din bilantul societatii F in proportie de

50%:
55000
%
=
%
55000
35000
Imbz corp
Capital social
30000
20000
Active circ
Rezerve
5000
Rezultat
7500
Datorii
12500
- preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al

societatii M:
%
= Venituri totale
110000
Cheltuieli totale
70000
Rezultat
30000

societatii M:
%
= Venituri totale
110000
Cheltuieli totale
70000
Rezultat
30000

societatii F in proportie de 100%:
%
= Venituri totale
60000
Cheltuieli totale
45000
Rezultat
15000

societatii F in proportie de 50%:
%
= Venituri totale
30000
Cheltuieli totale
22500
Rezultat
7500
- partajul capitalurilor proprii ale societatii F si eliminarea

titlurilor detinute de M in F:
Capitaluri
Total
M (80%)
Alti asoc
proprii F
(20%)
Capital social
60000
48000
12000
- partajul capitalurilor proprii ale societatii F si eliminarea

titlurilor detinute de M in F:
Capitaluri
Total
M (50%)
proprii F
Capital social
60000
30000
- punerea in echivalenta a titlurilor:

Capitaluri
proprii F
Capital social
Total
M (20%)
60000
12000
Rezerve
10000
8000
2000
Rezerve
10000
5000
Rezerve
10000
2000
Rezultat
15000
12000
3000
Rezultat
15000
7500
Rezultat
15000
3000
85000
58000
17000
85000
42500
85000
17000
Total
Total
Total
Suport de seminar
85000
60000
10000
15000
%
Capital social F
Rezerve F
Rezultat F
%
Titluri de particip
Rezerve M de la F
Rezultat M de la F
Interese minoritare
85000
48000
8000
12000
17000
rezerve consolidate = 20000 + 8000 = 28000

rezultat consolidat = 30000 + 12000 = 42000
- intocmirea bilantului consolidat:
30000 Capital social
Titluri de participare
30000

Titluri puse in
echivalenta
%
Titluri de participare
Rezerve M de la F
Rezultat M de la F
17000
12000
2000
3000


Bilant consolidat al grupului M
Active circulante
Total active
Capital social
Rezerve consolidate
Rezultat consolidat
Datorii
Interese minoritare
Total capitaluri
proprii si datorii
170000
122000
292000
80000
28000
42000
125000
17000
292000
- intocmirea contului de profit si pierdere consolidat:
Active circulante
Total active
Capital social
Rezerve consolidate
Rezultat consolidat
Datorii
Total capitaluri
proprii si datorii
153000
102000
255000
80000
25000
37500
112500
255000
Titluri puse in echivalenta
Active circulante
Total active
Capital social
Rezerve consolidate
Rezultat consolidat
Datorii
Total capitaluri
proprii si datorii
136000
17000
82000
235000
80000
22000
33000
100000
235000

Cont de profit si pierdere consolidat al grupului M
Venituri totale
Cheltuieli totale
Rezultat global
Partea
din
rezultat
cuvenita altor actionari
Rezultat consolidat
160000
115000
45000
3000
Venituri totale
Cheltuieli totale
Rezultat consolidat
130000
92500
37500
Venituri totale
Cheltuieli totale
Cota parte din rezultatul
societatii
puse
in
echivalenta
42000
Rezultat consolidat
73
100000
70000
3000
33000
BIBLIOGRAFIE:
O.M.F.P. nr. 3.055 din 29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, publicat n M.Of. nr. 766 bis din 10.11.2009;
O.M.F.P. nr. 2869 din 23.12.2010 pentru modificarea i completarea unor reglementri
contabile, publicat n M.Of. nr. 882 din 29.12.2010;
O.M.F.P. nr 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii,
publicat n M.Of. nr. 704 din 20.10.2009;
Legea nr. 571 din 22.12.2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 927 din 23.12.2003,
cu toate modificrile i completrile ulterioare;
H.G. nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii
nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 112 din 06.02.2004, cu toate
modificrile i completrile ulterioare;
Legea nr. 31 din 16.11.1990 privind societile comerciale, republicat n M.Of. nr. 1.066 din
17.11.2004;
Legea nr. 15 din 24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active
corporale i necorporale, republicat n M.Of. nr. 242 din 31.05.1999;
H.G. nr. 105 din 31.01.2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe,
H.G nr. 909 din 29.12.1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii
nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale,
H.G. nr. 568 din 3.07.2000 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice de
aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale
i necorporale, cu modificrile ulterioare, aprobate prin H.G. nr. 909/1997, publicat n
M.Of. nr. 333 din 18.07.2000;
H.G. nr. 214 din 25.03.1999 privind activitile de natur economic pentru care se
calculeaz amortizarea mijloacelor fixe, publicat n M.Of. nr. 133 din 31.03.1999;
H.G. nr. 2.139 din 30.11.2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i
duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, publicat n M.Of. nr. 46 din 13.01.2005;
Ristea, M., Contabilitatea societilor comerciale (Vol I + II), Ed. Universitar, 2009;
ntrebri i studii de caz privind accesul la stagiu pentru obinerea calitii de expert contabil i
de contabil autorizat- cadrul general, Ed CECCAR, 2010.

Aprofundari Privind Contabilitatea Financiara

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Aprofundari Privind Contabilitatea Financiara

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Academia de Studii Economice Bucureti

Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune

Aprofundri privind contabilitatea financiar

Lect univ dr Rapcencu Cristian

A. POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND ACTIVELE ...

Aprofundri privind contabilitatea financiar

Lect univ dr Rapcencu Cristian

A. POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND ACTIVELE

Aprofundri privind contabilitatea financiar

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Aprofundri privind contabilitatea financiar

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Aprofundri privind contabilitatea financiar

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Aprofundri privind contabilitatea financiar

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Aprofundri privind contabilitatea financiar

Lect univ dr Rapcencu Cristian

scoaterea sa din eviden, i nu ca element de stoc. Modernizarea are semnificaia cheltuielilor

Aprofundri privind contabilitatea financiar

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Acordarea de avansuri pentru achiziia de imobilizri corporale

Aprofundri privind contabilitatea financiar

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Atenie! Atunci cnd ai reevaluat un element de natura imobilizrilor corporale, trebuie s

Tratamentul contabil ulterior aferent rezervelor din reevaluare:

Aprofundri privind contabilitatea financiar

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Amortizri privind imobilizrile corporale

Pentru sfritul anului 2006, vom avea n contabilitate:

Amortizri privind imobilizrile corporale

La prima reevaluare a activului, sunt disponibile urmtoarele date :

La sfritul anului 2007, se efectueaz urmtoarele nregistrri contabile:

Amortizri privind imobilizrile corporale

Amortizri privind imobilizrile corporale

Rezerve din reevaluare

Aprofundri privind contabilitatea financiar

Amortizare calculat la cost (22.500 / 3

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Amortizri privind imobilizrile corporale

Rezerve din reevaluare

n urma celei de-a doua reevaluri, situaia se prezint astfel:

Rezerve din reevaluare

Amortizri privind imobilizrile corporale

Rezerve din reevaluare

Pentru acoperirea pierderii pe seama rezultatului reportat pozitiv se nregistreaz:

Aprofundri privind contabilitatea financiar

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Tratamentul fiscal al rezervelor din reevaluare lectur suplimentar

Au fost considerate cheltuieli nedeductibile

Aprofundri privind contabilitatea financiar

aferent rezervelor din

Lect univ dr Rapcencu Cristian

din reevaluare constituite dup 01.01.2004

Aprofundri privind contabilitatea financiar

Lect univ dr Rapcencu Cristian

nregistrarea amortizrii aferente anului 2003:

Aprofundri privind contabilitatea financiar

eliminarea amortizrii, cu ocazia reevalurii:

Lect univ dr Rapcencu Cristian

nregistrarea plusului de valoare constatat n urma reevalurii:

n perioada 2004 2006, cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2003 au

nregistrrile contabile efectuate pn la data de 31.12.2006 sunt:

nregistrarea plusului de valoare constatat n urma reevalurii: