Corpul Experilor Contabili

si Contabililor Autorizai

Dr. ec. MARIN TOMA

INIIERE N AUDITUL
SITUAIILOR FINANCIARE
ALE UNEI ENTITI

Editura CECCAR, Bucureti, 2005

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Prefa

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei

TOMA, MARIN
Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei
entiti / dr. ec. Marin Toma - Bucureti, Editura
CECCAR, 2005
ISBN 973-8478-71-5 .
657

ntr-o lume a afacerilor din ce n ce mai activ, performanele

ntreprinderii sunt ateptate de ctre partenerii acesteia - acionari,
bnci, analiti financiari, furnizori, creditori etc. Ansamblul
activitilor sale, traduse n limbaj contabil, face, ntr-o prim etap,
obiectul unor verificri interne, efectuate de ctre controlori de
gestiune sau auditori interni, care intervin n domeniul gestiunii
afacerilor ntreprinderii; ei contribuie la ameliorarea organizrii
ntreprinderii i, prin aceasta, a capacitii de a atinge obiectivele
stabilite de ctre conducerea ntreprinderii.

Fiabilitatea informaiilor financiare

i contabile, sintetizate n situaiile
financiare, este apoi validat de ctre un
profesionist contabil, avnd calitatea de
auditor sau expert contabil; acesta nu mai
reia verificrile deja realizate n
interiorul ntreprinderii, verificri a cror
amploare variaz n funcie de talia
ntreprinderii.

Cartea lui Marin Toma Iniiere

n auditul situaiilor financiare ale unei
entiti" ncepe prin a clarifica, n funcie
de standardele i practica internaional
n domeniu, conceptul de audit, diferitele
tipuri de audit financiar, oprindu-se la
ceea ce standardele internaionale i
Directiva a VUI-a European definete ca
fiind auditul statutar", adic auditul
financiar efectuat asupra situaiilor
financiare ale unei entiti, n ansamblul lor,
sau misiunea de audit de baz - singurul
tip de audit reglementat de legislaiile
naionale.
Autorul prezint n continuare i alte
misiuni pe care le poate efectua auditorul
sau expertul contabil, cum sunt misiunile
de audit speciale i misiunile conexe,
importana controlului de calitate n

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Dr. ec. MARIN TOMA

activitatea de audit i se apleac destul de serios asupra rolului

eticii i, mai ales, asupra aspectelor legate de independena
auditorului.
Prezentnd n continuare ntregul flux" al lucrrilor obligatorii de realizat potrivit normelor profesionale, n succesiunea lor
logic, ncepnd cu orientarea i planificarea auditului i pn la
laborarea raportului i documentarea lucrrilor de audit, cartea se
iconstituie ntr-o lucrare de referin n domeniu, ce poate fi folosit cu succes de ctre studeni i ali specialiti ce vor s ptrund
;n aceast Jungl" a auditurilor, cum o numete autorul, iar prin
propunerile de prezentare a diferitelor lucrri i documente de audit,
se constituie ntr-un adevrat ghid practic pentru auditorii i experii
contabili n exerciiul profesiei lor.
De remarcat prezentarea pedagogic a lucrrii, ceea ce
faciliteaz lectura i activitatea de nvare a tinerilor auditori, dar
ii a contabililor de ntreprindere.
Cred n succesul deplin al acestei lucrri, care va reconforta
voina autorului - ce nu se afl la prima lucrare n domeniu - de a-i
rgi colecia.

Prof. univ. dr. M ihai Ristea

Cuprins

PARTEA A - PRINCIPII I REGULI GENERALE

DE AUDIT......................................................13
CAP. I - Auditul financiar: concept, tipuri, rol............14
1. Noiunea de audit n general.......................14
2. Conceptul de audit financiar........................15
2.1. Audit financiar sau audit statutar?.......15
2.2. Audit financiar" versus cenzorat".... 17
2.3. Tipuri de audit......................................17
2.4. Categorii de auditori.............................19
3. Conceptul de audit statutar...........................23
3.1. Acurateea declaraiilor financiare......24
3.1. Continuitatea exploatrii, solvabilitatea
firmei....................................................26
3.2. Existena unei fraude...........................27
3.2. Respectarea de ctre firm a
obligaiilor legale.................................29
3.3. Comportamentul responsabil fa de
problemele sociale i de mediu............29
3.6. Distincia audit statutar (legal), audit
contractual............................................29
4. Servicii de audit i servicii conexe..............31
4.1. Examenul limitat.................................31
4.2. Misiuni de proceduri convenite............32
4.3. Misiuni de compilare...........................33
5. Rolul i obiectul auditului statutar...............34
5

Dr. ec. MARIN TOMA

6. Auditul intern i controlul intern.................35

6.1. Auditul intern.......................................35
6.2. Controlul intern; definiie, obiective,
elemente de baz..................................36
6.3. Limitele controlului intern...................55
6.4. Relaia control intern - audit intern.....56
CAP. II - Imaginea fidel...............................................57
1. Conceptul de imagine fidel........................57
2. Forme de exprimare a imaginii fidele.........58
3. Criterii de apreciere a imaginii fidele..........59
CAP. III - Riscurile n audit. Pragul de semnificaie......61
1. Riscurile n audit.........................................61
2. Importana relativ......................................67
3. Sisteme i domenii semnificative.................70
4. Riscul de audit.............................................74
5. Pragul de semnificaie.................................77
5.1. Testul de semnificaie..........................79
5.1. O metod analitic de calcul i
estimare a pragului de semnificaie .... 87
CAP. IV - Normele de referin n audit........................93
1. Normele contabile.......................................93
2. Normele de audit.........................................94
CAP. V - Terminologia folosit n audit........................96
PARTEA B - MISIUNEA DE BAZ N AUDITUL
SITUAIILOR FINANCIARE................105
CAP. I - Acceptarea mandatului i contractarea
lucrrilor de audit.......................................107
1. Acceptarea mandatului..............................107
1.1. Cunoaterea global a ntreprinderii... 107
1.2. Examenul de independen i de
absen a incompatibilitilor............108
15

______________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

1.3. Examenul competenei......................108

1.4. Contactul cu fostul auditor
sau cenzor.........................................109
1.5. Decizia de acceptare a mandatului.... 109
1.6. Fia de acceptare a mandatului...........109
2. Contactarea lucrrilor de audit...................112
CAP. II - Orientarea i planificarea auditului............115
1. Culegerea de informaii generale
asupra ntreprinderii.................................115
2. Identificarea domeniilor i sistemelor
semnificative..............................................116
2. Redactarea Planului de misiune
(planului de audit).....................................116
4. Elaborarea Programului de munc.............118
CAP. III - Evaluarea controlului intern........................121
1. Etapele aprecierii controlului intern..........125
2. Raportul asupra controlului intern.............133
3. Importana controlului intern pentru
auditor.......................................................134
CAP. IV - Controlul conturilor.....................................136
1. Elementele probante n audit.....................136
2. Programul de control.................................140
3. Tehnici de control pentru obinerea
elementelor probante.................................142
4. Particularitile privind prile afiliate
(legate)......................................................152
5. Ipoteza continuitii activitii....................154
6. Auditul estimrilor contabile....................156
CAP. V - Examenul situaiilor financiare....................158
1. Misiuni iniiale - soldurile de
deschidere.................................................158
2. Examenul situaiilor financiare..................160
7

_________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Dr. ec. MARIN TOMA

CAP. VI - Evenimente posterioare nchiderii

exerciiului....................................................166
1. Fapte descoperite pn la data raportului
de audit.....................................................166
2. Fapte descoperite dup data raportului
de audit, dar naintea publicrii situaiilor
financiare..................................................168
3. Fapte descoperite dup publicarea situaiilor
financiare...................................................169
CAP. VII - Utilizarea lucrrilor altor profesioniti.......171
1. Utilizarea lucrrilor unui alt auditor..........171
2. Examenul lucrrilor auditorului
intern.........................................................173
3. Utilizarea lucrrilor unui expert................175
CAP. VIII - Alte lucrri necesare ncheierii misiunii... 177
1. Chestionarul sfritului lucrrilor.............177
2. Not de sintez..........................................178
3. Scrisoarea de afirmare...............................179
CAP. IX - Raportul de audit.........................................183
1. Rolul raportului de audit...........................183
2. Coninutul raportului de audit...................184
3. Opinia auditorului......................................185
4. Situaii care conduc la formularea
altei opinii dect opinia fr rezerve........187
4.1. Dezacorduri cu conducerea
ntreprinderii privind principiile i
metodele contabile.............................187
4.1. Limitarea ntinderii lucrrilor............188
4.2. Incertitudini asupra estimrilor
contabile............................................189
4.3. Caz particular: continuitatea
activitii............................................190

5. Elementele de baz ale raportului

de audit.....................................................190
5.1. Titlul raportului..................................191
5.2. Destinatarul........................................191
5.3. Paragraful introductiv........................191
5.4. Un paragraf prezentnd ntinderea
lucrrilor i natura unei lucrri de
audit..................................................192
5.5. Un paragraf al opiniei........................193
5.6. Data raportului...................................197
5.7. Adresa auditorului..............................197
5.8. Semntura auditorului........................198
CAP. X - Documentarea lucrrilor de audit...............198
1. Dosarul exerciiului...................................198
2. Dosarul permanent.....................................202
PARTEA C - MISIUNI DE AUDIT SPECIALE I
MISIUNI CONEXE....................................205
CAP. I - Misiuni de audit speciale.............................206
1. Situaii financiare stabilite dup un
referenial contabil diferit de standardele
internaionale de raportare financiar i
de normele naionale.................................207
2. Raport asupra unor rubrici din situaiile
financiare....................................................208
3. Raport asupra respectrii clauzelor
contractuale................................................209
4. Raport asupra situaiilor financiare
condensate (rezumate)..............................209
CAP. II - Misiuni de examinare a informaiilor
financiare previzionale................................211
1. Tipul de opinie...........................................212
9

Dr. ec. MARIN TOMA

2. Acceptarea misiunii...................................213
3. Cunoaterea activitilor ntreprinderii.....213
4. Perioada acoperit.....................................214
5. Proceduri folosite......................................215
6. Raportarea asupra misiunii........................215
CAP. III - Misiuni conexe de audit...............................217
1. Misiuni de examen limitat
al situaiilor financiare..............................217
2. Misiuni de examinare a informaiilor
financiare pe baz de proceduri
convenite...................................................222
3. Misiuni de completare a informaiilor
financiare...................................................225
PARTEA D - ETICA I CALITATEA N AUDIT............229
CAP. I - Normele de comportament n audit............230
1. Codul etic naional al profesionitilor
contabili....................................................230
2. Principii fundamentale...............................232
3. Independena n audit.................................236
3.1. Abordarea conceptual......................237
3.2. Ameninri la adresa independenei.... 241
3.1. Msuri de protejare a independenei... 244
CAP. II - Controlul de calitate n audit.......................251
1. Controlul de calitate la nivelul
organismului profesional...........................251
2. Controlul de calitate la nivelul
cabinetului................................................255
2.1. Obiective............................................255
2.1. Proceduri de control de calitate
ce pot fi aplicate ntr-un cabinet
sau societate de audit.........................258
10

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

PARTEA E- REGLEMENTRI INTERNAIONALE

PRIVIND AUDITUL.....................................265
CAP. I - Standardele Internaionale de Audit i
de Angajamente de Asigurare....................266
CAP. II - Directive europene.......................................270
1. Premise i obiective pentru
o nou Directiv.......................................270
2. Agrearea, formarea continu i
recunoaterea reciproc.............................274
3. Supravegherea public...............................278
4. Standarde aplicabile, calitatea,
investigaii i sanciuni...............................283
5. nregistrarea auditorilor statutari; etic
i secretul profesional...............................287
6. Numirea, demiterea i comunicarea;
auditul ntreprinderilor de interes public.... 290
PARTEA F - ANEXE..........................................................295

li

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

PARTEA A

PRINCIPII I REGULI GENERALE

DE AUDIT
13

Dr. ec. MARIN TOMA

CAPITOLUL I
AUDITUL FINANCIAR:
concept, tipuri, rol

- examinarea trebuie s se fac nu oricum ci dup anumite

reguli dinainte stabilite, cuprinse ntr-un standard sau
norm legal sau profesional care constituie criteriu de
calitate.

2. Conceptul de audit financiar 2.1.

1. Noiunea de audit. n general
Audit vine de la cuvntul italian audire", a asculta; cuvnt
de origine latin, transformat n timp de practica anglosaxon,
semnific azi, n sens strict, revizia conturilor realizat de experi
independeni n vederea exprimrii unei opinii asupra regularitii
i sinceritii acestora.
Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a
unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i
independente prin raportarea la un criteriu (standard, norm) de
calitate.
Obiectivul oricrui tip de audit l constituie mbuntirea
utilizrii informaiei.
Se rein elementele principale care definesc auditul, n
general, a cror absen poate pune n discuie dac o activitate
este sau nu audit i anume:
- examinarea unei informaii trebuie s fie exclusiv o
examinare profesional:
- scopul examinrii unei informaii este acela de a exprima
o opinie asupra acesteia;
- opinia exprimat asupra unei informaii trebuie s fie res
ponsabil si independent, ceea ce presupune c persoana
care face aceast examinare are anumite responsabiliti
pentru activitatea sa i trebuie s fie o persoan indepen
dent;
14

Audit financiar sau audit statutar?

ntreprinderile mari sau mici trebuie s recurg la serviciile
auditorilor sau experilor contabili fr s tie ntotdeauna cine
sunt, ce sunt i ce fac aceti profesioniti contabili. Vocabularul
oficial ajut prea puin la nelegerea celui care intr n aceast
adevrat jungl a auditurilor. Uniunea European nu cunoate
dect denumirea de controlor legal, dar acesta se cheam comisar
de conturi n Frana, comisar-revizor n Belgia, auditor statutar n
Regatul Unit etc.
A audita a avut iniial semnificaia de a verifica situaiile financiare ale unei ntreprinderi; azi, a audita poate avea n plus
semnificaia studierii unei ntreprinderi pentru a-i aprecia procesele,
tranzaciile i situaiile financiare (audit financiar), pentru a-i ameliora performanele (audit operaional) sau pentru a face o judecat
asupra gestiunii (audit de gestiune). Atunci se pune ntrebarea:
care este adevratul audit? Cine este adevratul auditor? Este imposibil de a da azi un rspuns convingtor, cu excepia unui singur
tip de audit pentru care exist texte oficiale i o directiv european: auditul legal, cunoscut i sub denumirea de control legal
sau de audit statutar; cele trei denumiri avnd aceleai semnificaii:
- caracterul legal, care rezult din aceea c este singurul
tip de audit reglementat la nivel european (Directiva a
VUI-a) i prevzut, de regul, prin legea companiilor i
prin actele constitutive (statutele) acestora;
15

Dr. ec. MARIN TOMA

- statutul de independen al persoanelor care realizeaz

aceste misiuni de audit i autonomia organismului din care
face parte auditorul.
Atunci ce semnificaie are auditul financiar"? Dac este
vorba de audit financiar care conduce la certificarea situaiilor
financiare", fr nici o ndoial este vorba de o parte din auditul
legal, controlul legal sau auditul statutar.
Denumirea simpl de audit financiar" poate fi folosit pentru
a desemna numeroase alte misiuni ca, de exemplu:
- auditul financiar al procedurilor informatizate de inere a
contabilitii;
- auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a ve
rifica prezentarea regulamentar a acestora n situaiile
financiare;
- auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale
pentru a verifica respectarea legislaiei sociale;
- auditul financiar asupra situaiei fiscale;
- auditul financiar asupra conturilor de clieni pentru a
verifica dac evaluarea creanelor ndoielnice s-a fcut
de o manier prudent etc.
Altfel spus, orice analiz, orice control, orice verificare i
orice studiu asupra unei seciuni sau a unei pri din contabilitate
sau din situaiile financiare ale unei entiti poate fi calificat ca
audit financiar".
O misiune de audit financiar poate fi prealabil unei misiuni
de audit operaional sau unei misiuni de audit de gestiune.
Din cele prezentate rezult c sintagma audit financiar" este
mult mai cuprinztoare dect cea de audit statutar". Reglementarea
european (Directiva a VUI-a) i reglementrile naionale se refer
16

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

numai la auditul statutar, adic auditul asupra situaiilor financiare

ale entitii. Din acest punct de vedere, considerm c folosirea
sintagmei audit financiar" n legislaia romneasc n vigoare n
locul celei de audit statutar" folosit n legislaia european este
de natur a crea confuzii.
2.2. Audit financiar" versus cenzorat"
Confuzia creat ntre auditul financiar i auditul statutar a
stat la baza unor msuri cum ar fi desfiinarea cenzorilor n ntreprinderile care sunt supuse auditului financiar.
Instituia cenzorului, cu tradiie n Romnia ca i n alte ri,
trebuie neleas ca fiind o activitate complementar activitii
desfurate de auditul statutar, deoarece:
- la nivel naional numai unele entiti pot i trebuie s se
supun controlului efectuat prin auditori statutari;
- la nivelul unei ntreprinderi, cenzorul are o gam mult
mai larg de atribuii stabilite prin lege, atribuii care dac
ar fi realizate de auditorul extern ar presupune participarea
acestuia la unele activiti de management i administrare
interzise de standardele internaionale de audit i asigurare.
2.3. Tipuri de audit
Auditul operaional" are ca obiectiv cerina de a face analiza
riscurilor i a deficienelor existente n vederea furnizrii de sfaturi,
de a face recomandri, de a elabora proceduri sau de a propune
noi strategii; altfel spus, auditul operaional cuprinde toate misiunile
care au ca obiect ameliorarea performanelor ntreprinderii.
Calificarea auditului ca operaional" poate conduce la ideea c
este vorba de un audit al unei operaiuni particulare" ca, de
exemplu, auditul operaiunilor de plasament fcute de o ntreprin17

br. ec. MARIN TOMA

iere; n realitate este o traducere a cuvintelor engleze operaional

judit" care trebuie nelese n accepiunea lor american prin n
bun stare de funcionare pentru ndeplinirea unui obiectiv".
Auditorilor le este, n general, interzis s aib imixtiuni n gestiunea
ntreprinderii auditate i, ca urmare, acetia nu pot efectua audit
operaional la entitatea la care fac auditul situaiilor financiare;
pot realiza ns astfel de misiuni de audit operaional, pe baz contractual, la alte entiti.
Auditul de gestiune " are ca obiectiv fie gsirea de probe
'ale unei fraude, fie de a aduce o judecat critic asupra unei operaiuni de gestiune sau asupra performanelor unei entiti sau a
unui grup de entiti. Este important de subliniat c auditorul poate
s constate fraude i iregulariti n cadrul misiunii sale de audit
statutar, dar el nu conduce misiunea sa n mod special spre aa
' ceva sau ntr-un spirit de suspiciune particular.
Alte tipuri de audit . Nevoile ntreprinderilor au condus
auditorii cu pregtire contabil i specialiti din alte domenii
(informaticieni, avocai, ingineri etc.) sase specializeze, propunnd
un serviciu complet n diferite domenii sau activiti particulare,
cum ar fi: social, fiscal, de calitate, de mediu etc.
Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu
au raporturi directe cu situaiile financiare ale ntreprinderii; n
acest caz, el desemneaz diagnosticul de organizare i de gestiune
i n mod deosebit controlul procedurilor i maniera n care
organismul (ntreprinderea) acioneaz n raport cu atribuiile i
obiectivele acesteia; se poate vorbi astfel de audit social, audit
juridic, auditul tehnic, audit fiscal etc.
Clasificarea auditurilor se face n funcie de obiectivele
urmrite (conturi sau diagnostic sectorial) i n funcie de specialitii
care le realizeaz.
1

18

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Obiective
urmrite
Verificarea i
certificarea
situaiilor
financiare
Diagnostic
sectorial

Denumirea
auditului
Profesioniti contabili auditul statutar
independeni alei sau
numii, de regul, de
acionari
Experi independeni audit fiscal
numii de conducerea audit social
ntreprinderii
audit juridic
audit al calitii
audit financiar etc.

Diagnostic
asupra
conturilor i
diagnostic
sectorial

Compartimente
specializate
independente de alte
servicii ale
ntreprinderii (de
regul, ntreprinderi
mari, holdinguri,
societi de grup)

Specialitii utilizai

audit intern

2.4. Categorii de auditori

Cine sunt actorii care efectueaz toate aceste audituri?
Auditorii. Auditorul ntreprinderii poate fi intern sau extern.
Auditorul intern este un salariat al entitii auditate; cantonat
iniial n misiuni legate de buna calitate a informaiilor financiare,
astzi, auditorul intern se ocup din ce n ce mai mult de misiuni
de audit operaional, de verificarea existenei, a gradului de
adecvare i a modului de aplicare a procedurilor interne n toate
sectoarele i pe toate funciile ntreprinderii.
19

Dr. ec. MARIN TOMA

Auditul extern este realizat de ctre un auditor statutar (legal),

un funcionar sau de ctre un ter, n baza unui contract cu ntreprinderea:
Auditorul legal" sau controlorul legal" (expresii france
ze utilizate n textele oficiale ale Uniunii Europene) sau
auditorul statutar" (expresie britanic utilizat n textele
oficiale ale Uniunii Europene) este auditorul a crui mi
siune este descris n lege. Auditul statutar (legal) efectuat
de ctre un auditor cuprinde o misiune general sau de
baz i misiuni conexe. Misiunea de baz cuprinde:
- o misiune de audit financiar care conduce la certificarea
situaiilor financiare;
- verificri specifice prevzute expres prin lege.
Un funcionar al statului poate realiza unele misiuni de
audit din categoriile prezentate mai sus dar care nu
constituie audit legal (statutar) i cu att mai puin un
audit financiar care conduce la certificarea situaiilor fi
nanciare.

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Entitatea nu are auditor statutar i dorete s ncredineze

unui specialist competent i independent o misiune de
audit financiar care conduce la certificarea situaiilor
financiare, similar cu cea realizat de auditorul statutar.
Auditorul contractual deine o competen mai bine adap
tat la o misiune foarte precis (de exemplu, elaborarea
i implementarea procedurilor de control intern, audit al
metodelor de evaluare a stocurilor etc).
ntreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a crui
semntur se bucur de un prestigiu particular.
O misiune particular de control este cerut de un ter, de
exemplu, o banc la acordarea unui mprumut etc.
Obiectul i caracteristicile principale ale auditului intern i
extern se pot prezenta sintetic astfel:

Auditorul contractual efectueaz o misiune n cadrul unui

contract cu entitatea auditatprin care aceasta (o ntreprin
dere, o primrie, o instituie public, un minister etc.)
fixeaz o misiune unui auditor, termenii i condiiile de
realizare fiind prevzute n contract. Altfel spus, dac nu
exist dect o singur misiune de audit legal (statutar)
care cuprinde obiective cunoscute i care se realizeaz
potrivit Standardelor Internaionale de Audit, exist un
numr nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate
de specialiti, de regul experi contabili.
La originea misiunilor contractuale stau patru motivaii:
20

21

Obiect

Felul auditului
Caracteristici
I. AUDITUL INTERN

Auditul statutar

II. AUPITUL EXTERN

Auditul contractual

Face parte din controlul intern al entitii.

Se realizeaz de regul prin angajai (servicii,
birouri etc.) independeni de celelalte structuri
executive.
Nu are obligaii extra entitate (de regul).
Independena e limitat la nivelul nelegerii
conducerii executive.

Respectarea procedurilor
interne stabilite de
conducerea entitii.
Alte comenzi sau
solicitri ale conducerii.

Se realizeaz prin persoane fizice sau juridice

stabilite de acionari.
Se respect normele unui organism profesional.
Asigur credibilitatea necesar pentru teri asupra
situaiilor financiare ale entitii.
Independena principiul de baz pentru
credibilitate.

Auditarea situaiilor
financiare.
Alte sarcini sau
obiective stabilite de lege.

Se realizeaz exclusiv prin firme de specialitate.

Independena i responsabilitatea (acoperita prin
asigurare) conduce la un nalt grad de credibilitate a
situaiilor financiare auditate.

Poate realiza toate

obiectivele auditului intern
sau statutar (n anumite
condiii de deontologie,
stabilite de organismul
profesional).
Poate realiza orice
misiune de audit.

22
Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

3. Conceptul de audit statutar

Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist
contabil competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei
entiti n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele,
clare i complete a poziiei i situaiei financiare precum i a rezultatelor
(performanelor) obinute de aceasta.
Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori
statutari care examineaz (verific) i certific n totalitatea lor situaiile
financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activiti i operaii specifice
ntreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale (legea contabilitii,
legea societilor comerciale, legea pieelor de capital etc), ca urmare a
mandatului primit din partea proprietarilor ntreprinderii (acionari,
asociai).
Elementele de baz ale conceptului de audit statutar sunt:
- profesionistul competent i independent care poate fi o persoan fizic
sau o persoan juridic;
- obiectul examinrii efectuat de profesionistul contabil l constituie
situaiile financiare ale entitii, n totalitatea lor: bilan, cont de profit i
pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare, n funcie de
referenialul contabil aplicabil;
- scopul examinrii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la
imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare (patrimoniului), a
situaiei financiare i a rezultatelor obinute de entitatea auditat;
- criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim
opinia l constituie standardele (normele) de audit i standardele (normele)
contabile.
Orice definiie a auditului statutar trebuie s in cont de nevoile i
ateptrile utilizatorilor, n msura n care acestea sunt
23

r. ec. MARIN TOMA

ezonabile, precum i de capacitatea auditorului statutar de a rsunde la aceste nevoi i ateptri.

Nevoile i ateptrile utilizatorilor pot fi considerate rezonabile. dac:
sarcinile au fost descrise de lege;
exist persoane interesate care doresc s plteasc pentru
serviciile respective;
exist un auditor interesat s ofere un serviciu (pentru un
pre care reflect, n special, nivelul de calificare, dificul
tatea aciunii, numrul de ore i riscul implicat) i are com
petena s o fac.
Publicul se ateapt ca auditorul statutar s joace un rol n
protejarea intereselor sale, prin oferirea unei reasigurri referitoare
a:
acurateea declaraiilor financiare;
continuitatea exploatrii i solvabilitatea firmei;
existena unor fraude;
respectarea de ctre firm a obligaiilor sale legale;
comportamentul responsabil al firmei fa de problemele
legate de mediu i problemele sociale.
Analiza modului n care nevoile i ateptrile publicului sunt
ezonabile conduce la urmtoarele concluzii:

3.1. Acurateea declaraiilor financiare

Toi utilizatorii informaiilor financiare se ateapt ca un
aport de audit necalificat (fr rezerve) s garanteze acurateea
leclaraiilor financiare.
n aceast ateptare exist dou concepii inerente, greite:

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei

entiti

- prima, c este posibil s se pregteasc rapoarte financiare,

care s aib acuratee";
- a doua, c declaraiile financiare intr n
responsabilitatea
auditorului.
n legtur cu prima concepie:
- este general acceptat, de ctre cei care sunt bine informai,
c declaraiile financiare nu pot fi exacte", n sensul
c
exist un singur set de cifre care pot exprima corect
rezul
tatele operaiilor unei ntreprinderi i situaia ei financiar;
- opiunile posibile pentru abordarea contabil a operaiu
nilor unei afaceri complexe i incertitudinile implicite n
luarea unei decizii la nivelul conducerii mpiedic

orice
ncercare de a alctui un set de declaraii financiare pe
care toi utilizatorii informai s le poat considera drept
exacte.
n Uniunea European, recunoaterea general a faptului c
nici un set de declaraii financiare nu poate fi absolut corect" este
inclus n cerina ca aceste declaraii s prezinte o imagine
adevrat i corect" - idee ncorporat n Directivele europene.
Fora cerinei referitoare la corectitudine i adevr - principiu
predominant n Directivele contabile europene - const n aceea
c permite, n mod inevitabil, natura discutabil a multor cifre
contabile.
n legtur cu cea de-a doua concepie:
- conducerea ntreprinderii se afl n cea mai bun poziie
s cunoasc afacerile firmei, s-i menin performanele
i s se ocupe de conturi; ea este cea care hotrte asupra
tratamentului contabil care urmeaz s fie aplicat i practicile de declarare adoptate n situaiile financiare; deci,
25

)r. ec. MARIN TOMA

conducerea poart responsabilitatea modului n care au

fost ntocmite situaiile financiare:
- auditorii au servicii foarte bine distinse n legtur cu situaiile financiare; ei stabilesc dac, dup prerea lor, rapoartele financiare au fost pregtite n conformitate cu reglementrile i dac asigur o imagine corect i real.
Pentru aceasta, auditorii trebuie s fie independeni fa de
situaiile financiare respective: s nu fi participat n vreun fel la
elaborarea lor (fie chiar i sub form de consultani) i s fie separai
[de conducere (s nu existe nici un fel de legtur).
3.2. Continuitatea exploatrii, solvabilitatea firmei
Publicul se ateapt ca raportul auditorului statutar s garanteze soliditatea unei firme. Comentarii:
- Conturile anuale sunt pregtite pe ideea c firma i va
pstra continuitatea n exploatare. Conducerea are obli
gaia s adopte aceast baz, numai dac este convins;
dac nu, s aplice reguli contabile diferite.
- Acceptarea bazei de continuitate n exploatare implic
solvabilitatea, respectiv, dac la momentul ntocmirii bi
lanului poziia firmei era de aa natur nct s-i poat
ndeplini responsabilitile aa cum era prevzut.
- O ntreprindere poate rmne activ, iar banii acionarilor
i creditorilor pot fi salvai, dac problemele au fost iden
tificate la timp.
- Conducerea nu poate garanta continuitatea soliditii
financiare a firmei; de aceea, este rezonabil ca aceasta s
declare public, dac, n opinia ei, dat fiind mediul comer
cial n care opereaz firma, sunt disponibile resursele
26

__________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

financiare care i permit s-i pstreze continuitatea cel

puin 12 luni de la data adoptrii situaiilor financiare.
Auditorii trebuie s sesizeze aspecte care ar amenina continuitatea exploatrii; raportul de audit trebuie s conin
opinia auditorului asupra solvabilitii, n cazul n care
situaiile financiare au fost elaborate pe baza continuitii
n exploatare.
Auditorii trebuie s fie ateni la modul n care prezint
public orice ndoial, pe care ar putea s o aib, cu privire
la continuitate. Continuitatea unei firme depinde i de
faptul c lumea nu tie c exist ndoieli n ceea ce privete
statutul de continuitate al firmei respective (de exemplu,
n cazul n care auditorul raporteaz c firma i menine
continuitatea, dac banca va continua s-i acorde credite,
e posibil ca a doua zi banca s nu-i mai dea credite; cderea
unei bnci).
Auditorii trebuie s testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitate i solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continu, n timp ce opinia auditorului se bazeaz pe o situaie vzut la un moment dat.
3.3. Existena unei fraude
Auditul a fost asociat, aproape ntotdeauna, cu detectarea
unei fraude. Trebuie fcute urmtoarele remarci:
- Managerii, conducerea sunt cei care au prima i cea mai
mare responsabilitate n detectarea fraudelor, neregulilor
i erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care l au.
- Responsabilitatea auditorului este s planifice, s desf
oare i s evalueze activitatea de audit, astfel nct s
poat spera, n mod rezonabil, s fie depistate declaraiile
27

incorecte din conturi i dac acestea au fost cauzate de

fraud, erori sau alte nereguli.
- Dificultatea n care se gsesc auditorii este legat de
faptul c trebuie s ia o decizie care se bazeaz, mai
degrab, pe o suspiciune de fraud dect pe fapte
dovedite; dac raporteaz bnuielile unui ter i ulterior nu
sunt capabili s stabileasc dovezi clare de fraud, sunt
pasibili de acionare injustiie. De aceea, auditorul poate
avea nevoie de o consiliere legal nainte de a lua decizia,
dac problema respectiv trebuie s fie raportat unei
autoriti n interesul public. - Nu pot fi invocate regulile
de confidenialitate n cazul
fraudelor.
Directiva 95/26/EC, adoptat n iunie 1995, arat c auditorul
statutar al unei ntreprinderi are datoria s raporteze cu promptitudine autoritilor competente orice fapt sau decizie referitoare la
ntreprinderea respectiv, care este posibil s:
constituie o nclcare grav a legilor;
afecteze continuitatea funcionrii;
conduc la refuzul de a face certificarea conturilor sau la
exprimarea de rezerve".
Auditorii statutari trebuie s ofere sigurana c rapoartele
financiare reflect efectul fraudei i c sunt declarate toate detaliile
necesare.
n concluzie, publicul se ateapt ca posibilitile de fraud
s fie minimalizate. Conducerea trebuie s ia msuri de organizare
i meninere a sistemelor de control intern care s micoreze ansele
de fraud. Auditorii statutari trebuie s confirme n raportul de
audit c exist astfel de control intern i s spun dac el funcioneaz.
28

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

3.4. Respectarea de ctre firm a obligaiilor legale

Este unanim mprtit ideea c este de datoria auditorului
s depisteze nclcri ale legii companiilor sau ale statutului; n
acelai timp, nu se poate pretinde auditorului s raporteze aspecte
care nu in de competena sa.
Conducerea firmei trebuie s-i asume responsabilitatea
pentru elaborarea i meninerea sistemelor de control intern care
permit, printre altele, minimalizarea anselor de comitere a nclcrii legilor prin prevenirea sau depistarea la timp a acestora;
auditorul trebuie s confirme n raportul su c exist i funcioneaz astfel de sisteme.
Conducerea firmei trebuie s asigure c rapoartele financiare
reflect implicaiile financiare ale actelor ilegale detectate (dac
se apreciaz a fi importante); auditorul trebuie s confirme aceste lucru.
3.5. Comportamentul responsabil fa de problemele
sociale i de mediu
Se ateapt de la auditor s se pronune cu privire la comportamentul social i de mediu al firmei (respectarea mediului fizic,
practicile de ocupare a locurilor de munc, sanciuni comerciale,
politici de dezvoltare etc).
Se poate pune ntrebarea dac auditorul statutar are calificarea
i experiena necesare sau este nevoie de experi n domeniu.
Dei nu este corect s se pretind unui auditor statutar s
emit judeci n probleme ce nu intr n sfera lui de competen,
se poate argumenta c ei trebuie s accepte ca responsabilitile
lor s creasc o dat cu ateptrile publicului.
3.6. Distincia audit statutar (legal), audit contractual
Auditul statutar (legal) se nscrie prin definiie ntr-un cadru
stabilit de lege i i are originea n legea societilor comerciale;
numai n acest context auditorul - denumit comisar de conturi,
29

Dr. ec. MARIN TOMA

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

auditor statutar, cenzor - exercit o misiune de audit n aplicarea

textelor legale. Unele legislaii naionale oblig anumite societi
comerciale la desemnarea unuia sau mai multor auditori.
Ceea ce caracterizeaz un auditor statutar (legal) de auditul
contractual se refer la:
a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de ctre adu
narea general a acionarilor sau asociailor. Aceasta nseamn c
auditorul statutar este numit de ctre deintorii de capital ai socie
tii; ntr-un anumit fel nseamn c auditorul statutar este n ser
viciul acionarilor crora le aduce o securitate relativ asupra situa
iilor financiare ale societilor lor.
b) Orice auditor statutar e mandatat, de regul, pentru o durat
de 5-7 ani; rezult c misiunea de audit de baz este o misiune plurianual, ceea ce permite auditorului s progreseze n cunoaterea
ntreprinderii i s abordeze n mod privilegiat anumite aspecte
specifice.
c) Auditorul statutar emite n toate cazurile un raport de audit
care are un coninut strict normat, el neputnd s inventeze" un
alt mod de raportare.
d) Auditorului statutar i este specific o anumit conduit
deontologic precis stabilit prin codul etic.
e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea
ce nseamn c auditorul poate face controale n societi n orice
moment al exerciiului; n practic, ns, el se rezum la 2 sau 3
intervenii principale din raiuni de buget i pentru a nu perturba
activitatea ntreprinderii i anume: intervenii pentru analiza i eva
luarea controlului intern, pentru inspecia fizic (inventariere) i
pentru revizia situaiilor financiare; pentru societile cotate mai
exist o intervenie asupra situaiilor financiare semestriale.
f) Auditul statutar se efectueaz numai prin sondaj i deci
nu are loc o validare exhaustiv a tratamentului contabil al tranzac
iilor i fluxurilor exerciiului.

g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni n gestiunea

societii; el pstreaz o anumit distan i nu poate da sfaturi sau
efectua lucrri care presupun substituirea conductorilor ntreprinderii - client.

30

Dimpotriv, auditul contractual se realizeaz la cererea unui

client i nu n realizarea unei obligaii legale; obiectivele auditului
sunt stabilite prin contract n funcie de ateptrile clientului i pot
fi foarte diferite de la un audit la altul.
De exemplu, conducerea unei ntreprinderi sau acionarii si
pot solicita un audit financiar - contabil al ntreprinderii lor, fie
pentru c ei consider c situaiile financiare nu sunt fiabile, fie c
vor s aib o cunoatere aprofundat a situaiei financiare la un
moment dat; n acest caz, un cabinet de audit sau de experi contabili
aduce o opinie independent n legtur cu problemele ridicate;
tot astfel, cnd un ter dorete s ia o participaie ntr-o ntreprindere;
o societate mam poate cere unui auditor sau expert contabil s
efectueze un audit la o filial etc.

4. Servicii de audit si servicii conexe

Termenul de auditor" (persoan fizic sau juridic) este utilizat n Standardele Internaionale de Audit ori de cte ori este
vorba de un prestator de servicii de audit sau un prestator de servicii
conexe; serviciile de audit se refer la auditul financiar (sau auditul
statutar), adic misiunea de baz (general) a unui auditor, iar serviciile conexe se refer la:
- misiuni de examene limitate (revizuiri);
- examene pe baz de proceduri convenite;
- msuri de compilare a informaiilor financiar-contabile.
4.1. Examenul limitat
O misiune de examen limitat urmrete concluzionarea de
ctre auditor - pe baz de proceduri care nu presupun punerea n
31

Dr. ec. MARIN TOMA

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

lucru a tuturor diligentelor pe care le-ar presupune un audit - c

nu a fost descoperit nici un fapt de importan semnificativ care
l-ar face s aprecieze c situaiile financiare nu au fost stabilite n
toate aspectele lor semnificative conform unei referine contabile
identificate.
Cu toate c examenul limitat presupune aplicarea de tehnici
i proceduri de audit ct i colectarea de elemente probante, n
general, el nu include evaluarea sistemului contabil i de control
intern, controlul conturilor, confirmarea de solduri ale terilor,
observarea i inspecia care sunt proceduri specifice auditului.
Nivelul de asigurare furnizat printr-un examen limitat este
inferior celui furnizat printr-un audit: asigurarea, n cazul unui audit,
este o asigurare ridicat dar nu absolut c informaiile - obiect al
auditrii - nu sunt viciate de anomalii semnificative, pe cnd n
cazul unui examen limitat este o asigurare moderat c informaiile
- obiect al examinrii - nu sunt viciate de anomalii semnificative.
n cazul examenului limitat, opinia este exprimat sub forma
unei asigurri negative, adic nu au fost constatate fapte n neconformitate cu criteriile corespunztoare acestei examinri.

care ar putea ignora motivul alegerii acestor proceduri, risc s

interpreteze eronat rezultatele.
4.3. Misiuni de compilare
ntr-o misiune de compilare nu se exprim nici o asigurare
n raport, cu toate c utilizatorii informaiilor beneficiaz de servicii
contabile. Profesionistul contabil utilizeaz cunotinele sale contabile, i nu pe cele de auditor, n scopul strngerii, clasrii i sintetizrii situaiilor financiare. Procedurile aplicate n astfel de misiuni
nu au drept scop s permit furnizarea unei asigurri asupra situaiilor financiare respective; utilizatorii acestor informaii sunt ncreztori totui c beneficiaz de intervenia unui profesionist care
aduce cunotinele i competenele sale la elaborarea acestor situaii
financiare.

4.2. Misiuni de proceduri convenite

ntr-o misiune de proceduri convenite, auditorul nu exprim
nici o asigurare. El ntocmete n mod simplu un raport asupra
faptelor constatate; utilizatorii raportului sunt cei care evalueaz
procedurile puse n lucru i constatrile fcute de auditor i trag
propriile concluzii din lucrrile auditorului.
ntr-o astfel de misiune, auditorul pune n lucru proceduri de
audit definite de comun acord cu clientul i cu toi beneficiarii rezultatelor acestor lucrri. Destinatarii raportului trag ei nii concluziile din lucrrile auditorului. Acest raport se adreseaz exclusiv
prilor care au convenit procedurile de pus n lucru, cci terii,
32

33

Dr. ec. MARIN TOMA

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

5. Rolul si obiectul auditului statutar

O misiune de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv
exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile
financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative,
conform unei referine contabile identificate. Pentru a exprima
aceast opinie, auditorul va folosi formula dau o imagine fidel"
sau prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative"
care sunt expresii echivalente.
Pentru a-i forma o opinie, auditorul reunete elemente probante necesare pentru a trage concluzii pe care s-i fondeze aceast
opinie.
Opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilor financiare
furniznd o asigurare ridicat dar nu absolut; asigurarea absolut
n audit nu poate exista, ca urmare a multor factori, cum ar fi:
recurgerea la raionament profesional, utilizarea tehnicii sondajului,
limitele inerente oricrui sistem contabil i de control intern, faptul
c majoritatea informaiilor probante conduc mai mult la deducii
dect la convingeri din partea auditorului.
In cadrul unui audit al situaiilor financiare, auditorul, fie c
i desfoar misiunea pe baz de contract, fie pe baza unui mandat,
trebuie s aplice o metodologie de control care s asigure - spre
deosebire de celelalte forme de control - acea opinie independent
n msur s judece sau s apere n mod egal pe toi utilizatorii
informaiei contabile, pe toi actorii participani la viaa economicosocial dintr-o ntreprindere, i anume: acionarii, statul (bugetul),
salariaii, bncile, terii debitori i terii furnizori etc.
34

6. Auditul intern si controlul intern

6.1. Auditul intern
Auditul intern reprezint acea component a auditului financiar care const n examinarea profesional efectuat de un
profesionist contabil competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate n legtur cu validitatea i corecta aplicare
a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (entitii).
Auditul intern reprezint un compartiment de control din cadrul entitii care efectueaz verificri pentru aceasta; face parte
35

Dr. ec. MARIN TOMA

I din controlul intern al entitii i are ca obiective de baz verificarea

eficacitii sistemelor contabile i de control intern.
Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente
distincte ale acesteia i, n acest caz, auditorul intern face parte :
din structurile funcionale ale entitii economice sau sociale; audi-:
tul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm de i
audit, alta dect cea care efectueaz auditul asupra situaiilor financiare ale acelei entiti.
6.2. Controlul intern; definiie, obiective, elemente de baz
Sistemul de control intern reprezint un ansamblu de politici
i proceduri puse n aplicare de conducerea unei entiti n vederea
asigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri riguroase i efi ciente a activitilor acesteia; implic respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile i sta-i
bilirea la timp a informaiilor financiare.
Existena unui sistem de control intern raional conceput i
corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii
conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate.
Elementele de baz ale sistemului de control intern sunt:
a) Existena unui plan de organizare, cuprinznd:
- definirea ct mai precis a sarcinilor (fiecare trebuie s
tie ce trebuie s fac);
- definirea limitelor de competen i a rspunderilor,
ceea ce presupune stabilirea unei ierarhii a crei autori
tate e indiscutabil;
- circulaia informaiilor: circuitele documentelor trebuie
s fie suficient de precise i elaborate pentru a exclude
neglijena i fantezia.
b) Competena i integritatea personalului sunt eseniale, mai
ales la nivelul direciunii; deciziile pe care le iau responsabilii com36

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

partimentelor, bune sau rele, se repercuteaz asupra compartimentelor pe care le duc.

c) Existena unei documentaii satisfctoare se refer la:
- producerea informaiilor: este recomandat existena
unor instruciuni scrise, sub forma, de exemplu, a unui
manual de proceduri;
- arhivarea informaiilor: memoria" unei ntreprinderi
este un element esenial al controlului intern care, de
altfel, condiioneaz toate controalele ulterioare.
Controlul nregistrrilor contabile ale operaiilor urmrete
verificarea contabilizrii operaiilor i, n mod deosebit, faptul
c:
a) Toate operaiile au fcut obiectul unei nregistrri (exhaustivitate).
Tehnicile de audit intern, care sunt curent utilizate pentru a
evita uitarea sau omiterile de nregistrri, sunt:
- existena i respectarea secvenelor (seriilor) numerice:
atunci cnd exist o urmare a acestor secvene, uitarea
efecturii unei nregistrri devine puin probabil, ntruct
vor fi detectate prin ruptura secvenei numerice;
- compararea documentelor aferente aceleiai operaii:
aceeai operaie d natere la mai multe documente, de
exemplu, achiziia unor bunuri provoac, cel mai adesea,
emiterea unei comenzi, a unui aviz de expediie sau fac
tur, a unei note de recepie n depozit, a unui efect de co
mer sau a unui cec de achitare a obligaiilor ctre furnizor;
- inerea fielor de cont asigur arhivarea informaiilor;
- inerea scadenelor de pli sau ncasri: de exemplu, res
ponsabilul contabilitii ine lista obligaiilor fiscale .a.
37

Dr. ec. MARIN TOMA

b) Orice nregistrare este justificat printr-o operaie (con

trolul realitii).
Aceasta se realizeaz prin:
- controale fizice periodice (inventariere);
- confirmri exterioare de la teri.
c) Nu exist erori n contabilizarea sumelor (controlul
exactitii).
Aceasta se realizeaz prin:
- comparaii globale: atunci cnd aceleai operaii fac
obiectul a dou totalizri, exist avantajul comparrii
cifrelor obinute; de exemplu, la controlul ncasrilor,
suma cecurilor totalizate de serviciul care le-a primit
va fi comparat cu suma nscris n contul Conturi
curente la bnci";
- controale aritmetice: constau n a reface sistematic
unele calcule: de exemplu, compartimentul comercial
verific facturile furnizorilor n scopul de a se asigura
c nici o omisiune nu a fost comis.
Controlul asupra personalului unitii patrimoniale se realizeaz prin:
a) Controale ierarhice: procedurile de aprobare i verificare,
reglementarea accesului la bunurile unitii, politica de angajare a
salariailor;
b) Controale reciproce prin separarea sarcinilor (cunoscute
i sub denumirea de autocontrol sau incompatibilitatea funciilor).
Se pot distinge, n cele mai multe ntreprinderi, trei funcii a
cror separare implic un control reciproc al executanilor; toate
operaiile elementare intervenite ntr-o ntreprindere se raporteaz,
fie la realizarea obiectivelor unitii, fie la conservarea patrimoniului, fie la contabilitate, astfel:
38

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

- realizarea obiectivelor unitii - depinde, n principal,

de compartimentele: comercial, cercetare i fabricaie, per
sonal, laboratoare de control i tehnic;
- conservarea patrimoniului - depinde de persoanele care
au sarcini de depozitare i ntreinere a imobilizrilor, a
stocurilor i a disponibilitilor bneti;
- contabilitatea - nregistreaz fluxurile care afecteaz bu
nurile unitii, rezultatele inventarierii i stabilete pe
aceste baze, situaii financiare; sunt cuprinse, n principal,
funciei contabile, compartimentele contabilitii generale,
de gestiune i al auditului intern.
Distincia dintre cele trei funcii este fundamental n cadrul
controlului intern pentru c separarea sarcinilor personalului din
snul fiecreia dintre ele (imposibilitatea de a cumula dou dintre
aceste funcii) asigur realizarea unui control intern eficace.
n fapt, majoritatea operaiilor care se deruleaz ntr-o ntreprindere face apel la cel puin dou dintre aceste funcii. Dac ele
sunt separate, este clar c o eroare sau o fraud antreneaz o discordan ntre compartimentele care efectueaz operaia, afar de
cazurile de complicitate sau de dubl eroare; invers, cumularea lor
de ctre acelai compartiment prezint pericole evidente.
Analiznd, de exemplu, o operaie de aprovizionare, comanda
de mrfuri relev realizarea unuia din obiectivele unitii, stocajul
lor, conservarea patrimoniului; nregistrarea facturii emise de furnizor este de resortul contabilitii, iar plata ei privete din nou funcia
de conservare (a disponibilitilor bneti).
Dac dou funcii sunt efectuate de acelai compartiment,
aceasta poate favoriza apariia unor erori; de exemplu, dac un
compartiment este responsabil i cu comandarea bunurilor i cu
depozitarea lor, n absena inventarului permanent, el poate s fie
tentat s distrug sau s sustrag bunurile comandate n cantiti
39

Dr. ec. MARIN TOM A

excesive sau, tot att de bine, se poate nelege cu un furnizor pentru

a cere pli frauduloase de bunuri neprimite.
i ntr-un caz i ntr-altul, separarea funciilor suprim acest
gen de inconveniente; ea este din acest punct de vedere o tehnic
foarte precis de lupt contra erorilor i fraudelor.
Indiferent de mrimea ntreprinderii, stabilirea msurilor de
control intern se recomand a fi fcut cu respectarea standardelor
de audit din care decurg urmtoarele reguli generale:
a) Regula bunei organizri. ntreprinderea definit ca o
celul vie, necesitnd o organizare proprie i adaptare la mediul
su nconjurtor", face ca existena sa s fie centrul participrii
unor elemente eterogene (oameni, capitaluri, maini...) i implic
punerea n funciune a unui plan de organizare, pentru a lucra n
mod coerent la realizarea activitilor sale.
Organizarea se cere a fi: conceput nainte i nu dup ce au
aprut constrngeri conjuncturale; adaptat obiectivelor ntreprinderii i adaptabil la mediul economic i natural nconjurtor; verificabil (adic s se poat verifica concordana organizrii existente
cu organizarea conceput); formalizat cu ajutorul unei organigrame i a unui manual de proceduri; s comporte o separare a
funciilor (n principiu aceeai persoan nu poate s exercite dou
atribuii concomitente aparinnd urmtoarelor funcii: de decizie,
deinere de valori, nregistrare, control).
b) Regula integrrii procedurilor. Const n utilizarea unor
proceduri care s permit:
- posibilitatea verificrii unei informaii cu o alta (de exem
plu: totalul contului sintetic clieni" s concorde cu suma
conturilor individuale ale clienilor);
- controale reciproce (de exemplu: soldul casei mai puin
plafonul de cas cu situaia numerarului depus la banc
n termenul stabilit);
40

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

- utilizarea cu buntiin a mijloacelor tehnice, informatice.

c) Regula permanenei procedurilor. Durabilitatea exploa
trii ntreprinderii i a organizrii sale implic, de asemenea, ca
procedurile introduse s fie respectate n permanen (de exemplu:
coerena informaiilor contabile n cursul perioadelor succesive
implic permanenta aplicare a regulilor i procedurilor sau meto
delor de evaluare utilizate la ntocmirea conturilor anuale, astfel
c acestea nu pot fi modificate de la un exerciiu la altul dect dac
o schimbare excepional, bine motivat, a intervenit n situaia
ntreprinderii). Permanena procedurilor asigur posibilitatea com
paraiilor ntre exerciiile financiare, fiind necesar deci asigurarea
permanenei: formelor de contabilitate, metodei de clasificare ana
litic a planului de conturi propriu al ntreprinderii; inventar perma
nent, intermitent etc.
d) Regula universalitii aplicrii procedurilor . Implic
imposibilitatea unor persoane, activiti sau compartimente s dero
ge de la regulile stabilite de exercitare a procedurilor controlului
intern.
e) Regula independentei obiectivelor. Const n aceea c obiectivele controlului intern trebuie s fie ndeplinite independent
de metodele, procedurile i mijloacele ntreprinderii (de exemplu:
inerea contabilitii generale, fie manual, fie informatizat, efectuat
de un contabil salariat, colaborator sau societate de profil, este
supus celor patru obiective: de rapiditate, regularitate, sinceritate
i fidelitate, care trebuie n toate cazurile respectate).
f) Regula bunei informri. Const n necesitatea ca informaia
s fie pertinent (adaptat obiectivului i utilizrii sale) disponibil,
accesibil, util, obiectiv (imparial), clar (fr ambiguitate),
rapid, cu un cost adaptat rolului su i verificabil (de exemplu,
cu sursele de informare existente).
41

Dr. ec. MARIN TOMA

g) Regula concordanei cu necesitile ntreprinderii. Oblig

adaptarea controlului intern la caracteristicile ntreprinderii i ale
mediului nconjurtor - extern ntreprinderii. n caz contrar, controlul intern formeaz un ansamblu rigid care nu permite atingerea
obiectivului de eficien; controlul intern nu implic n nici un caz
o multiplicare inutil i costisitoare de procedee greoaie i n exces;
controlul intern trebuie s fie adaptat necesitilor ntreprinderii i
mediului su nconjurtor n funcie de importana riscurilor pe
care trebuie s le evite i a costului su de funcionare. De exemplu,
nu se vor utiliza aceleai procedee pentru casa unui supermagazin
sau pentru casa unui depozit de mrfuri destinat, n principal,
pentru achitarea plilor mrunte, curente.
Obiectivele controlului intern sunt:
A. Protejarea activelor ntreprinderii
Msurile ce se pot lua sunt n raport direct proporional cu
dimensiunile ntreprinderii, forma social i rspunderile stabilite
celor care gestioneaz patrimoniul.
De regul, ns, se are n vedere, n cadrul stabilirii organizrii
ntreprinderii:
A.l. Definirea responsabilitilor
Limitele competenelor i responsabilitile celor ce gestioneaz patrimoniul sunt stabilite, dup caz, prin actul de numire
sau n cadrul contractului sau statutului societii.
Pentru restul personalului de conducere i execuie, competenele i responsabilitile sunt stabilite n cadrul unei organigrame detaliat n scris, de cele mai multe ori n cadrul unui
regulament de organizare i funcionare (R.O.F.).
Organigrama, statutul i R.O.F. sunt necesare a fi inute la
zi" cu orice modificare adus responsabilitilor personalului,
ndeosebi n marile ntreprinderi unde aceste modificri sunt mai
frecvente dect n cele mici.
42

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Sarcinile, competenele i responsabilitile trebuie aduse la

cunotina celor interesai, n aa fel nct fiecare s tie ce trebuie
s fac".
A.2. Separarea sarcinilor si a funciilor:
Q Separarea sarcinilor este necesar a fi fcut astfel
nct s permit controlul reciproc al execuiei lor.
Este de dorit s se evite ca una i aceeai persoan s
poat comite o eroare sau o inexactitate - iregularitate - avnd posibilitatea de a o ascunde, sau fr ca
alt persoan s aib posibilitatea de a o descoperi,
n practic, prin sarcini se nelege i totalitatea operaiunilor pe care le execut o persoan n cadrul atribuiilor sau competenelor ce i-au fost ncredinate pentru realizarea funciilor sau grupelor de funcii care
alctuiesc structura organizatoric a ntreprinderii.
Separarea i delegarea atribuiilor nu diminueaz sau
anuleaz responsabilitatea celor ce gestioneaz
patrimoniul ntreprinderii. n acest sens, delegarea
atribuiilor este necesar s se fac:
- pentru un numr redus de persoane, pentru a nu se
dilua rspunderea;
- asigurnd specializarea acestor persoane mputer
nicite;
- asigurnd independena persoanelor mputernicite
fa de obiectul i subiectul controlului;
- asigurnd autoritatea celor ce exercit controlul, res
pectiv dreptul de a impune luarea anumitor msuri.
a Separarea funciilor, dac ele sunt mai mult sau mai
puin numeroase, n funcie de mrimea ntreprinderii, trebuie s asigure ntotdeauna separarea a trei
funcii care, de regul, se regsesc n mai toate ntreprinderile, respectiv cele privind:
43

Dr. ec. MARIN TOMA

- realizarea obiectivelor ntreprinderii - activitile

operaionale - cum ar fi compartimentele i activi
tile necesare exploatrii;
- protejarea sau conservarea patrimoniului, adic
acele compartimente care dein bunuri sau valori
ale ntreprinderii sau persoane care asigur protec
ia lor fizic, cum ar fi: casier, magaziner, personal
de ntreinere etc.
- nregistrarea operaiilor sau contabilizarea lor,
aceast funcie nregistrnd activitatea operaio
nal, constatnd existena activelor i a resurselor,
constituie, ea singur, unul din elementele funda
mentale ale autocontrolului ntr-o ntreprindere; ea
cuprinde: ntocmirea i circulaia documentelor;
contabilitatea general i de gestiune; elaborarea
i urmrirea bugetelor de venituri i cheltuieli;
pli; statistici; centralizarea tuturor informaiilor
care contribuie la luarea deciziilor.
A.3. Descrierea funciilor
Se face, de regul, narativ, prin regulamentul de organizare
i funcionare sau statut (la ntreprinderile mijlocii i mici) i grafic
prin organigrame.
n practic, descrierea detaliat a funciilor pe posturi e cunoscut i sub denumirea de fia postului". Aceast descriere pleac
de la simpla definire a responsabilitilor din cadrul unei funcii;
este recomandabil s se precizeze la fiecare nivel de execuie: originea informaiilor de prelucrat; modalitatea de prelucrare; periodicitatea de prelucrare i destinatarii. Este de dorit ca aceast deservire
s fie scris ntr-o modalitate care s evite, pe ct posibil, erorile
de nelegere, deformrile sau orice alte devieri care ar putea s se
produc din neglijen sau, din contra, din exces de zel.
44

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Aceast descriere uureaz, atunci cnd va fi cazul, schimbrile sau nlocuirile de personal (plecri, mutri, mbolnviri,
vacane etc).
A.4. Procedura acordrii mputernicirilor
Reprezint modalitatea stabilirii persoanelor care pot angaja
ntreprinderea i diferitele niveluri ale avizelor de verificare necesare, potrivit naturii angajamentului ce urmeaz a se da. O procedur de dubl semntur poate fi prevzut pentru angajamentele
(obligaiile) importante (de exemplu, managerul i directorul economic pentru contractele de credite bancare); dimpotriv, pentru
operaiile curente, aceast procedur poate s constituie o ngreunare inutil (birocratic) a sarcinilor i s duc la diluarea responsabilitilor.
Desigur, n cadrul misiunilor preventive, pot fi supuse acelorai proceduri de vize (verificri) i aprobri i micrile (primiri,
eliberri) de bunuri sau valori de trezorerie din cadrul ntreprinderii, n funcie de mrimea, frecvena i natura acestor micri.
Procedura de stabilire a persoanelor mputernicite s verifice
i s vizeze documentele ce cuprind operaiile ce se refer la drepturile i obligaiile patrimoniale ale unitilor bugetare sau regiile
autonome se determin potrivit controlului financiar propriu organizat de ordonatorii de credite principali, secundari i teriari, precum
i de directorii generali ai regiilor autonome, conform reglementrilor n vigoare. Potrivit controlului financiar propriu, la aceste
uniti bugetare delegarea - mputernicirea - atribuiilor de control
se face prin:
- decizia de organizare i exercitare a controlului financiar
preventiv;
- fia postului pentru exercitarea controlului ierarhic opera
tiv curent i a controalelor reciproce - autocontrolul;
- grafice de prelucrare a documentelor justificative (contro
lul contabil al operaiilor supuse nregistrrii n contabili
tate).
45

Dr. ec. MARIN TOMA

Preocuparea persoanelor care gestioneaz patrimoniul ntreprinderii pentru protejarea activelor ntreprinderii, component
important a planului de organizare a controlului intern, este determinat de obligaia acestora de a prezenta i a asigura regularitatea
i sinceritatea conturilor anuale care urmresc s dea o imagine
fidel, clar i complet patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor operaiilor pe care auditorul are nsrcinarea s le certifice.
Aceste aspecte ale controlului intern sunt deosebit de importante pentru cei ce gestioneaz patrimoniul, ntruct ei utilizeaz
pe tot parcursul anului informaiile financiare produse de sistemul
stabilit, pentru a lua, n special, deciziile lor de gestiune.
B. Asigurarea fidelitii si exactitii informaiei contabile
Aceast cerin este, de asemenea, n obligaia celui care
gestioneaz patrimoniul i contribuie integral la garantarea re gularitii i sinceritii contabilitii. n cadrul planului de organizare a controlului intern, alturi de celelalte componente, procedurile de organizare a contabilitii, proceduri destinate nelegerii
sistemelor de prelucrare i realizare a controalelor, se recomand
a fi colectate i regrupate ntr-un manual de proceduri. Acesta are
rolul de a oferi pstrarea i consultarea acestor proceduri att de
cei nsrcinai cu aplicarea lor, ct i de cei mputernicii cu verificarea modului lor de aplicare. Manualul de proceduri este indicat
s cuprind:
B.l. Modalitatea de ntocmire si circulaie a documentelor
justificative
Se realizeaz:
- fie prin intermediul unor fie descriptive - narative - cuprinznd: denumirea documentului; formatul; la ce servete; modul de ntocmire i nr. de exemplare; persoana
-funcia - care-1 ntocmete, verific, aprob; persoana
primitoare, predtoare; date cantitative, valorice; data i
46

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

locul ntocmirii; unde circul; unde se arhiveaz; durata

arhivrii etc;
- fie prin intermediul unor diagrame, grafice cuprinznd
datele eseniale ale documentului justificativ ntocmite
pe cicluri de operaii: cumprri, vnzri, imobilizri etc.
Procedura de ntocmire i circulaie a documentelor justificative trebuie s asigure n orice moment posibilitatea de a stabili
originea informaiei sau, din contra, de a o regsi n documentul
centralizator sau de sintez.
De asemenea, pe ct posibil, e bine ca documentele s fie
prenumerotate - nseriate - pentru a permite urmrirea utilizrii i
nregistrrii lor.
Tendina fiind de a formaliza respectiv de a tipiza ct mai
multe din documentele justificative privind micrile de bunuri i
valori, precum i cele cu caracter financiar-bancar ce circul n
afara ntreprinderii, este necesar a nu fi uitate acestea i a fi nscrise
n procedurile de ntocmire i circulaie a documentelor, n concordan cu prevederile stabilite de reglementrile n vigoare.
B.2. Organizarea si tinerea corect si la zi a contabilitii Se
recomand ca, n cadrul manualului de proceduri, s se
elaboreze de ctre persoanele responsabile un document descriptiv" n care s se arate modul de organizare i procedurile utilizate pentru aducerea la ndeplinire a obligaiilor legale cu privire
la gestionarea patrimoniului, inerea contabilitii, controlul asupra
operaiilor patrimoniale efectuate.
Considerm c forma cea mai potrivit de ntocmire i conservare a acestui document descriptiv const n inerea unui dosar cu
foi de lucru care permite s se urmreasc evoluia organizrii.
Contabilitatea, ca instrument principal de cunoatere, gestiune i
control al patrimoniului i al rezultatelor obinute, trebuie s asigure
nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i
pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimonial i rezulta47

Dr. ec. MARIN TOMA

tele obinute, att pentru necesitile proprii ale ntreprinderii, ct

i n relaiile acesteia cu asociaii sau acionarii, clienii, furnizorii,
bncile, organele fiscale i alte persoane juridice i fizice.
Acest document - manualul de proceduri - nu este obligatoriu, dar este obligatorie organizarea i conducerea contabilitii.
El este necesar pentru nelegerea sistemului de prelucrare contabil
i de realizare a controalelor n cadrul contabilitii. Totodat, necesitatea de a dispune de un anumit numr de informaii permanente
(modalitatea de arhivare permanent, repertoarul registrelor contabile, planul de conturi, proceduri de contabilizare etc.) justific n
mod general indispensabila lui elaborare.
De asemenea, documentul permite, parcurgnd drumul de
la ntocmirea lui pn la prelucrarea informaiei, s se neleag
cum sunt obinute situaiile contabile.
Documentul poate fi realizat abordnd una sau mai multe
din modalitile urmtoare:
-o abordare folosind circuitele de informaii ale sistemelor
de prelucrare i jurnalelor inute, care permite cel mai bine nelegerea drumului informaiei contabile, de la originea sa pn la conturile anuale;
-o abordare axndu-se pe persoanele responsabile cu efectuarea lucrrilor contabile, prezint avantajul de a pune n valoare
funciile i responsabilitile fiecruia;
-o abordare axndu-se pe conturi prezint avantajul c
uureaz controlul, dar nu ofer o vedere de ansamblu a organizrii
i a procedurilor contabile.
Fa de aceste cerine recomandate, documentul privind organizarea contabilitii cuprinde cel puin informaiile urmtoare:
- organizarea compartimentului distinct (funciile i atribuiile persoanelor componente) sau organizarea unui sistem
informaional contabil care s asigure: eliminarea parale48

__________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

lismelor ntre compartimente; schimb de informaii ntre

acestea; controlul reciproc ntre compartimente; autocontrolul executanilor;
rolul colaboratorilor dinafar ntreprinderii (cenzori, consultani);
planul de conturi propriu, respectiv adaptarea la necesitile ntreprinderii a planului de conturi general, inclusiv
planul de conturi propriu al contabilitii de gestiune;
organizarea contabilitii de gestiune n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia;
lista jurnalelor utilizate, dac este cazul;
sisteme i mijloace contabile (metode de calcul; metode
de evaluare; metode de eviden i calcul: inventar permanent, intermitent, amortismente etc);
tipul sistemului: clasic, centralizator etc;
mijloace utilizate: manual, informatizate etc;
informaii contabile produse;
documente obinute: jurnale, balane, conturi i alte situaii
contabile i financiare (situaii, tablouri, declaraii, raportri etc);
registre legale: Registrul jurnal, Registrul inventar, Cartea
mare;
arhivarea documentelor justificative, a registrelor legale,
a conturilor anuale, a statelor de salarii;
tipul de arhivare; numeric, alfanumeric, cronologic etc;
durata de arhivare; locul de arhivare.
49

Dr. ec. MARIN TOMA

Natura i importana dezvoltrii n amnunt a acestui document depinde de mrimea ntreprinderii, de sectorul su de activitate, de organizarea sa contabil i de costul acestei organizri.
B.3. Organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului i
a valorificrii acestuia
Normele legale privind organizarea i efectuarea inventarierii
patrimoniului este necesar a fi adaptate i detaliate la nivelul caracteristicilor i specificului activitilor ntreprinderii sub forma unor
instruciuni" (fcnd parte din manualul de proceduri") elaborate
de persoana care gestioneaz patrimoniul ntreprinderii.
Aceste instruciuni" sunt destinate comisiilor de inventariere, att atunci cnd inventarierea se efectueaz prin salariai proprii, ct i atunci cnd se efectueaz pe baz de contracte de prestri
de servicii ncheiate cu persoane fizice sau juridice.
B.4. Respectarea regulilor de ntocmire a bilanurilor contabile
Tot sub forma unor instruciuni" (fcnd i ele parte din
manualul de proceduri") elaborate de persoana care gestioneaz
patrimoniul, se stabilesc msurile premergtoare nchiderii exerciiului financiar, ct i cele ce vor urma n perioada ulterioar
pn la elaborarea conturilor anuale (perioad cunoscut sub denumirea de evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar).
Msurile pregtitoare nchiderii exerciiului financiar i
elaborrii conturilor anuale vor trebui s stabileasc aciuni i responsabiliti concrete n interiorul ntreprinderii, care s dea asigurrile necesare c aceste conturi anuale prezint o imagine fidel,
clar i complet a patrimoniului, a rezultatelor obinute i a situaiei
financiare.
Realitatea conturilor anuale necesitnd a fi dovedit numai
cu inventarierea ntregului patrimoniu, este evident c valorificarea
rezultatelor inventarierii reprezint etapa cea mai important a nchiderii exerciiului financiar.
50

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Aceast valorificare se stabilete:

- fie n cadrul instruciunilor proprii de inventariere;
- fie n cadrul instruciunilor proprii de nchidere a exerci
iului financiar, incluznd toate msurile necesare pentru
punerea de acord a datelor nregistrate n contabilitate cu
situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza
inventarierii.
n cadrul acestor instruciuni se vor nominaliza att aciunile
ct i compartimentele sau persoanele rspunztoare pentru:
- documentarea i ntocmirea calculaiei de determinare a
amortizrii activelor amortizabile;
- documentarea i ntocmirea calculaiei de determinare a
valorii necesare pentru constituirea unor provizioane
pentru:
deprecierea reversibil - relativ - a unor mijloace fixe
cauzat de: apariia unei uzuri morale de care nu s-a
inut seama cu ocazia amortizrii; supraevaluarea
mijloacelor fixe prin aplicarea unor coeficieni neadec
vai, cu ocazia reevalurii lor; lipsa de utilitate a acestora
pentru unitate n momentul inventarierii (aflate n con
servare, neutilizabile pentru activitile desfurate n
momentul inventarierii etc); alte cauze care determin
o evaluare actual mai sczut a mijloacelor fixe dect
valoarea cu care acestea figureaz n contabilitate;
deprecierea reversibil - relativ - a unor elemente pa
trimoniale cauzat de: deprecierea acestora (stocuri i
producie n curs; conturi de teri; conturi financiare)
sau incertitudini cu privire la realizarea sau plata
acestora (litigii, amenzi, penalizri, despgubiri, daune
51

Dr. ec. MARIN TOMA

i alte datorii incerte, cheltuieli n perioada de garanie etc).

n perioada dintre data nchiderii exerciiului financiar i
elaborarea conturilor anuale pot avea loc evenimente intervenite
sau cunoscute dup data nchiderii care pot avea consecine semnificative asupra conturilor.
n acest sens, tot n cadrul instruciunilor elaborate de persoana care gestioneaz patrimoniul, se recomand a se stabili aciuni
i responsabiliti privind constatarea acestor evenimente, cum ar
fi, de exemplu: determinarea definitiv a valorii de achiziie a unei
imobilizri recepionate nainte de nchiderea exerciiului financiar;
informaii conducnd la deprecierea sau modificarea deprecierii
lucrrilor - produciei n curs -; constatarea deteriorrii solvabilitii
unui debitor (client) care conduce la nregistrarea creanei respective ca dubioas i constituirea provizionului corespunztor;
restituirea unor mrfuri sau produse livrate naintea nchiderii
exerciiului; diverse situaii - evenimente - care confirm sau infirm aprecierile fcute cu ocazia nchiderii exerciiului.
n general, asigurarea respectrii regulilor de ntocmire a
conturilor anuale oblig persoanele care gestioneaz patrimonii s
ia toate msurile necesare documentrii i fundamentrii acestora,
iar raportul lor de gestiune s fie clar i complet.
B.5. Controalele de baz ale activitii contabile Aceste controale
au n vedere verificarea contabilizrii operaiilor economicofinanciare ale ntreprinderii i se refer n principal la:
- controalele de exhaustivitate;
- controalele realitii; i
- controalele exactitii.
Aceste controale pot fi definite n amnunt i pe funciile
-persoanele - ce le efectueaz:
52

_________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

- fie n cadrul modalitii de ntocmire i circulaie a docu

mentelor justificative;

- fie n cadrul manualului de proceduri.

C. Asigurarea respectrii dispoziiilor ntreprinderii
Aceast parte a planului de organizare al controlului intern
are drept scop stabilirea modalitilor de ndeplinire corect i la
timp a dispoziiilor ntreprinderii, asigurnd acea parte, de zi cu zi,
a actului de conducere - managementului - cunoscut i sub denu mirea de coordonare a activitii ntreprinderii.
Pentru aceasta este necesar ca toate instruciunile, deciziile,
normativele interne i alte dispoziii ale ntreprinderii s cuprind
i modalitatea, posibilitile, ct i persoanele mputernicite s ur mreasc aplicarea lor. Se va avea n vedere s se asigure:

- o perfect transmitere a instruciunilor la destinatarii lor;

- elaborarea suficient de clar a informaiilor pentru a evita
interpretarea eronat de ctre destinatarii lor;

- posibilitatea ca instruciunile date i mijloacele puse la

dispoziia celor nsrcinai cu aplicarea lor s fie cele mai
potrivite scopului stabilit;
- procedurile cele mai indicate pentru raportarea executrii
acestor instruciuni.
D. Promovarea eficacitii exploatrii
Pentru auditor aceste aspecte ale planului de organizare a
controlului intern prezint un interes secundar, ntruct el nu are
obligaia aprecierii activitii operaionale a ntreprinderii i nici a
politicii acesteia.
Totui, n aprecierea controlului intern este inevitabil ca auditorul s nu abordeze aspectele operaionale, chiar dac aspectele
contabile rmn privilegiate. Buna aplicare a dispoziiilor ntreprin53

Dr. ec. MARIN TOMA

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

derii i toate aspectele operaionale ce conduc la promovarea i

asigurarea eficacitii activitilor ntreprinderii sunt o garanie a
continuitii exploatrii, ceea ce are o influen direct asupra conturilor anuale.
De aceea, dup unii autori, examinarea acestora de ctre auditor este, n plus, foarte apreciat de cel ce gestioneaz patrimoniul.
Pentru el materia contabil este adesea obscur i nu i sesizeaz ntotdeauna ntreaga ei utilitate dar, n schimb, apreciaz
unanim serviciile pe care i le aduce auditorul prin comentariile
sale privind organizarea, competena personalului i integritatea
sa, circuitele informatice, eventual, prea greoaie i costisitoare.
Obiectivele pe termen lung ale controlului trebuie s constituie un ndrumar pentru deciziile viitoare ale celui ce gestioneaz
patrimoniul, cu privire la toate aspectele de ordin financiar, cum
sunt: controalele, previziunile, analiza i ntocmirea situaiilor i
raportrilor patrimoniale sau financiare.
Aceste obiective corespund unui singur scop: mbuntirea
rezultatelor.
Prin modalitatea sa de concepie i organizare, controlul intern permite obinerea asigurrii c:
- toate operaiile micrilor patrimoniale ale ntreprinderii
care fac obiectul unei nregistrri contabile sunt nregis
trate;
- toate nregistrrile contabile transpun corect operaii
reale;
- toate activele ntreprinderii sunt protejate;
- aceeai operaie este totdeauna transpus dup aceeai
metod de nregistrare;
- toate documentele justificative elaborate de ntreprindere
pentru consemnarea operaiilor sale patrimoniale ntrunesc
condiiile cerute elementelor probante;

- toate operaiile sunt executate n conformitate cu dispozi

iile ntreprinderii.
6.3. Limitele controlului intern
Controlul intern nu poate aduce dect un grad rezonabil de
certitudine privind realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestioneaz patrimoniul, datorit limitrilor care-i sunt inerente, condiionate de:
- Domeniul de aplicare; controlul intern cuprinde mai ales
operaiile repetitive i mai puin cele excepionale.
- Costul controlului intern; conducerea ntreprinderii cere
adesea ca avantajele scontate prin realizarea controlului
intern s nu fie depite de costurile necesare cu realizarea
acestui control intern. Nu trebuie s fie disproporionat n
raport cu pierderea potenial ocazionat de fraude sau
erori, innd seama de caracteristicile controlului intern
care:
este un element de protejare a activelor ntreprinderii,
al crui cost poate fi analizat ca i cel privind asigurarea
bunurilor;
este o mai bun repartizare a sarcinilor care nu trebuie
s se transpun sistematic prin multiplicarea acestora;
trebuie s fie n raport cu riscul pe care-1 acoper.
- Problemele umane. Concepia i aplicarea unui sistem
de control intern are la baz ncrederea pe care cei ce ges
tioneaz patrimoniul o au n personalul din subordine,
existnd ns:
posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijen,
neatenie, distracie, erori de raionament sau greita
nelegere a dispoziiilor ntreprinderii;

54
55

Dr. ec. MARIN TOMA

abuzul de prerogative din partea anumitor persoane;

posibilitatea ocult ntre mai multe persoane de a preju
dicia patrimoniul ntreprinderii; cel mai bun sistem de
control intern nu poate n totalitate s evite producerea
premeditat de prejudicii; controlul reciproc prin sepa
rarea sarcinilor - autocontrolul salariailor - are ca
obiectiv tocmai oprirea fraudelor sau deturnrilor opera
te de un membru al personalului, dar nelegerea dintre
dou (sau mai multe) persoane implicate la realizarea
aceleiai proceduri poate permite comiterea de fraude,
sustrageri sau delapidri; de asemenea, nelegeri oculte
de a produce prejudicii ntreprinderii, la niveluri ierar
hice nalte, rmn totdeauna posibile;
posibilitatea de a scpa" controalelor interne;
posibilitatea ca unele proceduri s devin inadecvate,
ca urmare a schimbrii condiiilor avute iniial n vedere,
astfel c nu mai este asigurat validitatea procedurii
respective (exemplu, condiii de calitate noi, cerute la
recepionarea unor bunuri inexistente la data elaborrii
procedurii).
6.4. Relaia control intern - audit intern
Controlul intern al unei entiti se refer la totalitatea procedurilor i la realizarea lui particip ntreg personalul entitii respective.
Auditul intern al unei entiti se refer la controlul existenei
i aplicrii procedurilor din entitatea respectiv i se realizeaz
prin compartimente distincte care fac parte din structura i sistemul
de control intern al acelei entiti; el poate fi realizat i de firme
specializate de audit.

56