Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
ETAPA DE NCHEIERE
Auditorul se ntoarce la biroul su cu toate foile FIAP i cu documentele sale de lucru. Pentru a putea
face o validare general, el redacteaz un document: Proiectul de Raport de audit. Apoi are loc reuniunea de
ncheiere i validare, de unde va rezulta Raportul de Audit n forma sa final, raport cruia trebuie s i se dea
utilitatea necesar.
50
B - REUNIUNEA DE NCHEIERE
Reunete exact aceiai participani ca i reuniunea de deschidere, participani care, dup ce au ascultat
ce intenioneaz s fac auditorii interni, vor discuta pe marginea aciunilor efectuate. Aadar, pe lng
echipa misiunii de audit, se vor afla i entitatea auditat, colaboratorii si i conducerea acesteia (eventual).
Aceast reuniune de ncheiere respect 5 principii, se organizeaz i se desfoar n funcie de
modaliti practice precise.
51
V Cunoaterea comun
Participarea auditorilor i responsabililor entitilor auditate la aceast validare general permite
utilizarea principiilor "cunoaterii comune". "Fie disfuncia este cunoscut de entitile auditate, i atunci
auditorii se asigur c fiecare participant este contient de faptul c ceilali participani sunt la fel de bine
informai. Fie disfuncia nu este cunoscut, i atunci auditorii le arat agenilor disfunciile pe care acetia nu
le cunosc...". Aceast situaie creeaz o dinamic i garanteaz transmiterea informaiilor indiferent de
situaie. Pornind de aici, auditorul intern va putea s-i joace rolul de consilier i s nu mai fie un simplu
controlor. n acest sens, remarcm faptul c procedura reuniunii de ncheiere seamn n mod ciudat cu
procedura cercurilor de calitate, dar este poate mai eficient.
52
definitiv. i este adevrat faptul c n practica francez se las entitilor auditate un anumit termen pentru
a-i exprima n scris opinia: adic Rspunsul la Recomandri. Mai putem aduga c auditorul - care nu este
un "specialist" n domeniul auditat - poate uneori s nu gseasc cea mai bun soluie posibil. Dac s-a
instalat un climat pozitiv de colaborare, entitile auditate fac propuneri pentru a completa Recomandarea
iniial. Aceast soluie este evident preferabil celei care const n a nu prezenta Recomandrile. Aceast
situaie care se regsete n unele locuri, rmne o excepie i este de evitat deoarece denot nencrederea
Auditului Intern n propria abilitate de a propune soluii n vederea sporirii calitii controlului intern.
Criticile posibile pe marginea Recomandrilor trebuie percepute aadar ca o posibil surs de mbogire a
cunotinelor.
De aceea, aa cum am artat la capitolul referitor la foile FIAP, auditorul intern nu ezit s formuleze
recomandri precise i concrete. n consecin, el accept dezbaterea n cadrul reuniunii de ncheiere, nu ia o
contra-propunere ca pe un afront i se bucur de orice informaie suplimentar pe care i-o poate aduce
discuia.
ns este sigur c la reuniunea de ncheiere nu sunt puine discuiile pe marginea capitolului de
Recomandri i, n aceast privin, auditorii pot menine textul recomandrilor aa cum l-au formulat, dac
doresc acest lucru.
La sfritul acestei reuniuni, a crei durat variaz foarte mult (ntre 2 ore i o zi), participanii se vor
despri. Auditorii interni vor mulumi entitilor auditate pentru colaborare; dac auditul s-a desfurat cu
succes, aceste mulumiri vor fi de ambele pri. nainte de a se despri, entitilor auditate li se vor comunica
termenul n care trebuie s trimit Auditului Intern un rspuns scris la Recomandri, li se va reaminti i
procedura de urmrire a auditului utilizat n ntreprindere pentru ca fiecare s poat cunoate perfect rolul
pe care trebuie s l joace.
Auditorii se vor ntoarce la serviciul lor pentru a trece apoi la etapa final a lucrrilor: redactarea
Raportului de audit.
1. - Principiile
"Nu am fcut nimic dac nu am vndut nimic", spunea Larry SAWYER, printele Auditului Intern.
Aceast concepie foarte american are aici o valoare unic, ea corespunde primului principiu referitor la
Raportul de Audit Intern.
I Nu exist audit intern fr un Raport de Audit Intern.
"Nu am nimic de spus" sau "nu am gsit nimic" nu sunt valabile n Auditul Intern. Aa cum Auditorul
Extern trebuie s-i poat exprima oricnd o opinie asupra conturilor ntreprinderii, tot aa i Auditorul
Intern trebuie s emit o opinie referitoare la Controalele Interne ale Funciei Auditate (cerin reamintit n
definiia Auditului Intern: Prima parte - capitolul 3). Aceast opinie trebuie emis chiar dac se constat c
testele demonstreaz un raport perfect ntre controalele interne i obiective. Avnd n vedere c demersul
Auditorului Intern nu este finalizat i c o astfel de opinie nu poate avea valoare absolut, mai trebuie s se
precizeze domeniile de investigaie. Aadar, Raportul este indispensabil i este cu att mai important cu ct
observaiile ce trebuie fcute sunt mai numeroase. Normele nu las loc de interpretare n aceast problem:
"responsabilul cu auditul Intern trebuie s fac publice rezultatele...". Acest document este ultimul act al
misiunii de audit: al doilea principiu.
53
II Documentul final
Misiunea de audit intern nu se termin dect dup aplicarea recomandrilor.
Prin enunarea acestui principiu, Normele profesionale arat c auditorul intern mai are un rol de jucat
i dup publicarea raportului. Vom vedea care este acest rol n paginile ce urmeaz. Normele mai arat ns
i faptul c misiunea de audit intern se prelungete dincolo de aciunea auditorului i c entitatea auditat
intr i ea n aciune i are un rol de jucat.
Dar oricum ar fi, documentul final este raportul de audit intern.
Vom vedea c se pot continua contactele dintre auditori i entitatea auditat; deseori este chiar de dorit
ca relaiile de lucru s continue ntre cei interesai, ns totul trebuie s fie menionat n Raport; dar dup
validarea general fcut, mpreun cu entitile auditate, nu mai poate fi vorba de modificri unilaterale i a
posteriori ale Raportului.
III Prezentarea prealabil n faa entitilor auditate
S amintim aici c este vorba de un document final deoarece n timpul Reuniunii de ncheiere s-a luat
precauia de a prezenta i explica textul. Acordul s-a dat pe versiunea definitiv a documentului. n lipsa
acordului, fiecare tie exact care este coninutul Raportului, nainte de difuzarea lui. Caracterul definitiv al
documentului i prezentarea sa confer dreptul la rspuns: acesta este cel de-al patrulea principiu.
IV Dreptul de rspuns al entitii auditate
Acest drept de rspuns se exercit n dou moduri:
Verbal i neoficial n cursul reuniunii de ncheiere. n cursul acestei reuniuni, entitatea auditat are
chiar i posibilitatea s-i impun punctul de vedere i s obin corecturi, dac a reuit s-i conving pe
auditori. Aceasta este o posibilitate, nu este un drept.
n scris i oficial, tocmai pentru c forma precedent nu este un "drept". Pe marginea raportului
nsui, dar nainte de difuzarea lui, entitatea auditat este invitat s comunice "rspunsurile la
Recomandri": fiecare "rspuns" este inclus n Raportul de audit dup fiecare recomandare. Forma acestor
rspunsuri i procedura pe care o antreneaz vor fi examinate n paragraful urmtor.
2. - Forma
Raportul de Audit Intern prezint o structur, n general, agreat, cu cteva mici nuane. Aceast
structur este imposibil de evitat deoarece ea rspunde celor dou funcii ale Raportului, care sunt relativ
contradictorii.
Raportul de Audit Intern este i trebuie s fie un document de informare pentru conducere. La
simpla lectur a Raportului, superiorii ierarhici trebuie s tie dac exist un bun control asupra domeniului
auditat i care sunt, eventual, msurile importante ce trebuie luate pentru a mbunti situaia. Pentru a
rspunde acestei Funcii, nu este nevoie ca Raportul de Audit s detalieze investigaiile efectuate. Trebuie i
este de ajuns s prezinte o argumentaie clar, care s se bazeze pe identificarea exact a riscurilor observate
sau descoperite i care s precizeze n linii mari punctele slabe i msurile ce trebuie luate. Vom analiza la
capitolul 6 metodele utilizate de ctre auditor pentru a-i formula concluziile. Rezultatul acestei abordri este
un Raport scurt.
ns Raportul de audit intern mai trebuie s fie, din punctul de vedere al entitii auditate, i un
instrument de lucru. Pornind de la Raportul de audit, responsabilii auditai vor ntreprinde aciuni corective,
ceea ce nu s-ar putea face numai cu indicaii generale. Aadar, documentul trebuie s analizeze i s prezinte
n mod obligatoriu detaliile constatrilor i observaiilor, Recomandrile trebuie s fie concrete i precise,
pentru ca Responsabilii s nu rmn nelmurii, i s fie n msur s defineasc cu exactitate aciunile ce
trebuie ntreprinse. Rezultatul acestei abordri este un Raport lung.
Raportul de Audit va trebui s rspund acestor dou exigene prin adoptarea unei structuri originale
pe care o putem analiza n 4 pri:
54
55
Persoana responsabil
cu punerea n aplicare
eful magazinului
Dl. X - cumprtor
30-06-2006
15-03-2006
Majoritatea Rapoartelor de Audit Intern conin i anexe pentru a nu complica prea mult textul
documentului. De aceea, toate tabelele, graficele, textele oficiale, regulile procedurale, schemele etc. care
susin demonstraia sunt lsate n anexe, mpreun cu trimiterile i referinele de rigoare care s permit
identificarea lor fr probleme. n Rapoartele importante, care necesit numeroase trimiteri, se utilizeaz
uneori un "caiet cu anexe", un fel de Raport complementar care nu este destinat citirii integrale. Utilizarea
anexelor prezint anumite pericole: auditorul trebuie s se limiteze la documentele indispensabile pentru o
mai bun nelegere a Raportului; ar fi un adevrat dezastru dac am aduga documente inutile, doar pentru a
obine un anumit volum.
Raportul astfel structurat respect norme precise.
56
3. - Normele
Exist norme interne de redactare i norme externe de difuzare.
3.1. - Normele de redactare
Definesc 7 principii de redactare a rapoartelor de audit care trebuie s fie "exacte, obiective, clare,
concise, constructive, complete i realizate n timp util".
Exactitatea este cerina absolut: sunt interzise aproximrile n rapoartele de audit intern.
Trebuie s fie "obiective". Dar oare exist obiectivitate? tim bine c nu; cei care concep normele
tiu acest lucru. Orice lucrare este realizat de brbai i femei care cerceteaz i trag concluzii n funcie de
cultura lor, de stilul lor de gndire, de structura lor cerebral, deci n funcie de personalitatea lor. nelegem
prin aceasta c auditorii interni trebuie s nu se lase influenai de idei preconcepute, de prejudeci: trebuie
s se debaraseze de opiniile anterioare i s nceap redactarea cu mintea clar. Nu este un lucru uor i nu
reuim ntotdeauna. Cu alte cuvinte, este necesar ca auditorul s fie ct mai obiectiv.
Rapoartele trebuie s fie "clare", aadar uor de neles. Recomandm evitarea limbajului tehnic, n
mod fals considerat savant. Auditorul intern trebuie ntr-adevr s utilizeze un vocabular obinuit, s evite
jargonul care d lucrurilor simple un aer de complexitate, iar celui care le scrie i d impresia c trateaz
probleme de cea mai mare importan.
Concizia trebuie s fie i ea o nsuire esenial ce trebuie respectat la redactarea unui Raport de
Audit: "a te lungi" este ntotdeauna uor, ns "a fi concis" presupune un control mai mare asupra ideilor i
exprimrii lor. Auditorul trebuie neaprat s evite consideraiile prealabile, secundare, istorice... Faptele
trebuie expuse clar, pe scurt, fr ocoliuri; recomandrile vor fi ntotdeauna scurte, precise i n relaie
direct cu analiza cauzal a defectelor sau a disfunciilor. Aceast concizie, dac este practicat riguros,
determin evitarea oricrui subiectivism.
"Un raport constructiv duce la mbuntiri acolo unde sunt necesare". Ceea ce poate prea aici
evident, nu este. Condamnm, de fapt, dou practici mult prea des ntlnite:
- recomandarea nerealist care va face ca auditorul intern s par o persoan care spune mereu "Nu
trebuie dect s...", "Trebuie s..." i care nu va fi luat n serios. Auditorul intern nu trebuie s uite niciodat
contextul n care se gsete. n aceast situaie, n mod natural, auditorul nu este luat n seam, persoana
interesat aflndu-se n mediul su pe care l cunoate i fiind marcat de cultura locului respectiv; i n
acesta const marea sa for.
- observaia i/sau recomandarea superficial, prea general pentru a permite mbuntiri
semnificative. Fr a se preocupa prea mult de detalii, auditorul intern nu trebuie s uite c este mai mult
zidar dect arhitect i c, dei nu-i este interzis s aib o viziune sintetic, nu trebuie s lase probleme
nestudiate n analiza sa.
Cerina de a avea o comunicare "complet" nu nseamn c sunt interzise uitarea i omiterea, ci c nu
se vor trece sub tcere faptele identificate n cursul misiunii.
Al aptelea principiu ce trebuie respectat: raportul trebuie s fie "ntocmit n timp util". Nimic nu este
mai dezastruos dect un raport publicat atunci cnd vizita auditorilor ncepe s fie dat uitrii. De aici rezult
dou inconveniente:
- o impresie proast despre funcia de audit care "nu se grbete" i, prin urmare, trateaz probleme
"care pot s mai atepte".
- tentaia de a nu mai face nimic, aadar o lips de eficien a auditului intern. Deci, prin "ct mai
repede posibil" trebuie s nelegem "n timp util".
La aceste apte reglementri normative mai putem aduga nc dou:
Auditorul intern trebuie ntotdeauna s ia poziie.
Nu trebuie sub nici o form s judece oamenii.
Auditorul intern ia poziie, adic d dovad de convingere:
Pentru ca o redactare s fie complet i concis, ea nu trebuie s utilizeze niciodat condiionalul, timp
gramatical ce trebuie evitat n rapoartele de audit intern. Fie evenimentele se pot produce, fie nu, fie au loc,
fie nu: nu exist alt alternativ. Dac totui exist una, nseamn c exist ndoieli, i ntr-un Raport de audit
nu este loc de ndoieli 1 . O constatare, o recomandare nseamn ntotdeauna o luare de poziie. Dac nu
1
57
putem argumenta afirmaiile susinute, mai bine nu ne pronunm sau prelungim investigaiile. Acest lucru
este foarte important.
La fel de important este s nu judecm oamenii: am mai spus acest lucru n definiia Auditului Intern
care vizeaz sistemele, nu oamenii. Spunem "care vizeaz", nu spunem "care nu influeneaz, nu afecteaz".
Este evident c un Raport de Audit care ar indica o situaie catastrofal, o lips total de control asupra
activitilor i afaceri dezorganizate ar avea desigur efecte asupra responsabililor, ns acest caz este
excepional, situaia cea mai ntlnit fiind cea a Raportului de Audit care definete marile direcii de
mbuntiri posibile, identificate n urma unei colaborri comune. Aadar nu trebuie niciodat s nclcm
acest principiu: nu trebuie s apar nici un nume de persoan ntr-un raport de audit intern.
3.2. - Normele de conformitate
Normele recomand s se indice n rapoarte faptul c activitile sunt "exercitate conform Normelor de
practic profesional de Audit Intern". Bineneles, dac este cazul. O astfel de meniune va conferi mai
mult autoritate constatrilor i recomandrilor auditorului. Ar fi pcat s nu se adopte aceast practic. n
caz de lips de conformitate, Normele cere s fie anunate Direcia General i Consiliul.
3.3 - Normele de difuzare
Las libertate deplin, cernd difuzarea ctre "persoanele potrivite":
aadar trebuie s existe difuzare
rmne la latitudinea fiecruia s defineasc Normele. Am putea spune "norma", prin care, n
general, se nelege difuzarea Raportului de Audit ctre ntregul colectiv de conducere superior fa de
entitatea auditat, inclusiv ctre Direcia General. Aceast regul nseamn:
c ntreaga structur ierarhic trebuie s fie informat deoarece este vizat direct. ntr-adevr,
neajunsurile Controlului Intern identificate prin audit provin adesea din hotrrile sau politicile definite la
nivelul cel mai nalt. i chiar dac nu este cazul, imediat ce aducem vorba de bunul control asupra afacerilor
unei uniti situate pe orbita lor ierarhic, responsabilii respectivi trebuie s fie informai pentru a putea
aciona. Asta nseamn c Direcia General care, prin definiie, se ocup de ntreprindere n ansamblul ei, ar
trebui n mod normal s fie destinatara tuturor Rapoartelor de Audit Intern.
58
mai nseamn i c informaia nu trebuie transmis n afara acestui circuit de informare -Auditul
Intern nu trebuie s transmit informaia transversal pentru a nu provoca incidente ntre persoanele cu
responsabiliti identice. Dac din motive de eficacitate, o astfel de informare "orizontal" se dovedete a fi
util, este de datoria:
- fie a superiorului ierarhic comun s o transmit subordonailor;
- fie a "entitii auditate" nsi s o transmit de bun voie colegului su de la acelai nivel.
ns Auditul Intern nu trebuie n nici un caz s intervin n aceste informri paralele.
La aceast regul general exist dou excepii:
1. Prima excepie: auditorii externi. Dac relaiile dintre Auditul Extern i Auditul Intern sunt aa cum
trebuie s fie n cadrul unei ntreprinderi, adic relaii freti i de bun colaborare, auditorii externi sunt n
mod normal destinatarii Rapoartelor de Audit Intern, i invers bineneles. Aceast difuzare extern trebuie
aezat sub semnul celei mai stricte confidenialiti, enunat i organizat.
2. A doua excepie: extrasele din Rapoarte. Rapoartele de Audit Intern pot conine observaii legate
de probleme a cror soluionare este de datoria serviciilor funcionale: probleme fiscale, juridice, personale
etc.
n acest caz se trimite serviciului respectiv un extras strict limitat la problema n cauz. Dac problema
ridicat a fcut obiectul unei recomandri, serviciul respectiv adreseaz entitii auditate o "propunere de
rspuns", aceasta dndu-i curs dup cum crede de cuviin.
n organizarea muncii auditorului vom vedea ce se ntmpl cu Rapoartele de audit acumulate pe
msur ce se desfoar misiunile.
D - RSPUNSURILE
RAPORTULUI
LA
RECOMANDRI
MONITORIZAREA
59
1- Rspunsurile la recomandri
Fiecare constatare d natere unei Recomandri a Auditorului care este prezentat entitilor auditate
n timpul Reuniunii de ncheiere. Dac entitile auditate au rezerve n privina realismului i aplicabilitii
lor, i le vor exprima acum. Auditorii interni vor ine cont de acest lucru sau nu, n funcie de cum apreciaz
observaiile fcute. Deoarece Recomandarea a devenit astfel definitiv din punct de vedere al formei, se cere
un rspuns oficial din partea entitilor auditate pentru ca observaiile lor s poat fi integrate n Raport.
Aceste rspunsuri la Recomandri (un rspuns pentru fiecare recomandare) se materializeaz n dou feluri:
fie - i aceasta este practica anglo-saxon - rspunsul este reinut i notat nc de la reuniunea de
ncheiere, n aa fel nct la sfritul reuniunii s existe un text definitiv: Raport + rspunsuri. Raportul
definitiv astfel finalizat este disponibil n orele de dup reuniune, ba chiar n cteva minute, dac
actualizrile i nregistrarea au fost fcute pe calculator n timp real. Nu mai trebuie adugat la document
dect Planul de aciune.
practica francez este mai tradiional: ntre exprimarea oral n timpul reuniunii i luarea de poziie
n scris dorim s lsm entitii auditate un rgaz de gndire, care variaz n funcie de ntreprindere (de la 8
zile la 3 sptmni). Rspunsul scris ajunge aadar puin mai trziu la serviciul de Audit Intern, care l
integreaz, aa cum este, n Raportul de audit dup fiecare Recomandare. n acest stadiu nu poate fi vorba s
se "rspund la rspuns", dac apare cumva vreo polemic.
Dup discuia n cadrul reuniunii, fiecare i exprim punctul su de vedere, auditorul n Recomandare,
entitatea auditat n rspunsul su i ne oprim aici: aprecierea rmne la latitudinea conducerii.
Exist i ntreprinderi care includ la finalul raportului Recomandrile i Rspunsurile, ntr-un "caiet de
Recomandri", lucru motenit dintr-o epoc mai veche, n care nu existau tehnici de aranjare a textului i n
care nu se putea include un text ntr-un alt text deja existent, dect dac se rescria n ntregime. ns acest
aspect formal nu schimb cu nimic fondul problemei.
Aceste rspunsuri la Recomandri trebuie s respecte trei principii fundamentale:
I Primul principiu
Trebuie s reprezinte o luare de poziie clar i fr ambiguitate prin care entitatea auditat:
- fie accept recomandarea, acesta fiind - aa cum i trebuie - cazul cel mai ntlnit, mai ales dup
concilierile i validrile din timpul Reuniunii de ncheiere.
- fie nu o accept dect parial, i numai pentru unele dispoziii.
- fie o refuz, ceea ce nu trebuie s se ntmple dect n mod excepional.
Auditorilor trebuie s li se atrag atenia asupra acestei probleme, deoarece unele refuzuri nu
reprezint rezultatul unei negri a constatrii, ci al caracterului nepotrivit al soluiei propuse. De aceea, eful
misiunii, mai experimentat i cunoscnd mai bine mediul, trebuie s vegheze n mod special asupra calitii
i pertinenei Recomandrilor propuse.
II Al doilea principiu
Materializarea rspunsului entitii auditate este "Planul de aciune" la care s-a fcut trimitere n
prezentarea structurii Raportului de Audit. Odat cu acceptarea recomandrii, se va decide cine va fi
responsabil cu punerea ei n aplicare i cnd. Acest aspect este foarte important deoarece introduce auditul n
domeniul operaional, permite trecerea de la teorie la practic i d Recomandrilor auditorului un efect care
i pune n valoare aciunea.
III Al treilea principiu
Dac recomandarea nu este dect parial acceptat sau dac este refuzat total a fortiori, rspunsul
entitii auditate conine scurte explicaii care i justific poziia. Spunem "scurte explicaii" deoarece trebuie
evitate cel puin trei riscuri:
Explicaiile nu trebuie s se confunde cu "consideraiile istorice" n care se apeleaz la trecut pentru a
explica cum i de ce s-a ajuns acolo. Aceste consideraii, care sunt justificate la reuniune, nu-i au locul la
aceast rubric.
Aceste explicaii nu trebuie s se transforme n "naraiuni de justificare" pe mai multe pagini i care
s capete tot atta importan ca i Raportul nsui. Entitatea auditat trebuie de asemenea s fie concis.
60
n fine, trebuie s evite expunerea mai multor soluii posibile. Ca i Recomandarea, Rspunsul la
aceasta reprezint o alegere i o luare de poziie, nu nceputul unei dezbateri care ar fi trebuit s aib loc
nainte de aceast etap a misiunii de audit.
Ne dm seama c, oricare ar fi poziia adoptat n Rspuns, aceasta trebuie neaprat s se refere la
Recomandare; ea nu trebuie s reprezinte o ocazie de a nega constatrile de fapt care figureaz n Raportul
de audit, aceste probleme trebuind s fi fost rezolvate n timpul edinei de ncheiere. Dac cumva nu a fost
nici una, nici alta i dac "Rspunsurile la Recomandri" s-ar transforma n critici ale Raportului de audit
nsui, Responsabilul Auditului Intern este cel care trebuie s fac ordine:
- fie avnd iniiativa unei reuniuni de reconciliere,
- fie oprind orice ncercare de dezbatere din partea auditorilor si, dup ce s-a asigurat nc o dat de
pertinena observaiilor acestora.
61
62