Curs 4

IAS 38
IMOBILIZRI NECORPORALE

Imobilizrile necorporale sunt acele active identificabile monetar i fr

substan fizic.
Pentru recunoaterea imobilizrilor necorporale se au n vedere caracterul
identificabil i controlul acelui activ.
a) Caracterul identificabil, este ndeplinit dac:
este separabil, adic poate fi separat de ntreprindere i vndut, nchiriat,
acordat n licen sau schimbat, sau
rezult din drepturi contractuale sau alte drepturi legale.
Se apreciaz c un activ este identificabil dac se distinge cu claritate de
fondul comercial (goodwil). Dac fondul comercial are valoare negativ avem
Badwil.
Fondul comercial cuprinde clientela, vadul comercial, nivelul de pregtire
al salariailor, bunele relaii cu furnizorii, clienii.
Exemplu:
ntreprinderea A achiziioneaz ntreprinderea B. Experii stabilesc valoarea
lui B la 15.780.000 lei. Valoarea contabil a ntreprinderii B este de 14.500.000 lei.
Fondul comercial (Goodwil) va fi:
GW = 15.780.000 14.500.000 = 1.280.000 lei.
b) Controlul acelui activ
O ntreprindere controleaz un activ dac ea are puterea s obin avantaje
economice viitoare. Acest drept rezult din drepturile pe care entitatea le poate
obine ntr-un tribunal.
Exemplu:
O cas de discuri poate da n judecat un distribuitor neautorizat dac nu
are licen de copyright.

Fondul comercial achiziionat rspunde criteriilor de recunoatere a unui

activ necorporal, ns fondul comercial creat de ntreprindere nu va fi recunoscut
ca activ necorporal, ci va fi imputat contului de profit i pierdere.
Activele necorporale provenite din cercetare nu trebuie recunoscute n
bilan. Cheltuielile de cercetare vor fi tratate ca o cheltuial.
Un activ corporal provenit din dezvoltare trebuie recunoscut n bilan numai
dac exist certitudinea obinerii de avantaje economice viitoare.
Exemplu:
O ntreprindere ncepe un proces de cercetare i de dezvoltare a unui nou
program informatic. Procesul se ntinde pe durata la un an i 4 luni n perioada
01.04.N 31.07.N + 1, parcurgnd urmtoarele etape:
- 01.04.N 30.06.N documentarea i testarea programelor informatice
similare de pe pia, costurile fiind de 3.500 lei;
- 01.07.N 22.09.N, elaborarea planului de cercetare i dezvoltare a
programului, inclusiv al caietului de sarcini, costurile etapei fiind de 2.200 lei;
- 23.09.N 31.07.N +1, designul, crearea i testarea programului
informatic, costurile totale ale etapei sunt de 12.700 lei, din care 2.600 lei aferente
perioadei 23.09.N 30.11.N, 1.100 lei aferente perioadei 01.12.N 31.12.N,
9.000 lei aferente perioadei 01.01.N + 1 31.07.N + 1.
Data de recunoatere a eforturilor pentru programul informatic este de
01.12.N.
Care este tratamentul contabil al cheltuielilor ocazionate de procesul de
dezvoltare a programului informatic?
Rezolvare:
Cheltuielile vor fi mprite pe 2 faze: de cercetare i de dezvoltare.
Faza de cercetare:
01.04.N 30.06.N
= 3.500 lei
01.07.N 22.09.N
= 2.200 lei
23.09.N 30.11.N
= 2.600 lei
Total
= 8.300 lei
Faza de dezvoltare:
01.12.N 31.12.N
= 1.100 lei
01.01.N + 1 31.07.N + 1
= 9.000 lei
Total
= 10.100 lei
Concluzii:

Cheltuielile fazei de cercetare n sum de 8.300 lei, vor fi imputate ca i

cheltuieli ale perioadei i vor fi trecute n contul de profit i pierdere, iar
cheltuielile fazei de dezvoltare n valoare de 10.100 lei vor fi recunoscute ca
imobilizri necorporale.
Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile ulterioare trebuie adugate la valoarea contabil a activului
doar atunci cnd mbuntesc condiia activului peste standardul de performan
estimat iniial, aciune ce are drept rezultat beneficii economice viitoare
suplimentare fa de beneficiile economice estimate iniial a rezulta din utilizarea
activului.
Ca urmare a progresului tehnic, tehnologic, informatic, durata de via a
activelor necorporale este scurt.
Cheltuielile care se efectueaz de ntreprinderi pentru creterea forei
mrcilor, reviste, ziare, vor fi imputate contului de profit i pierdere, dac
beneficiile economice viitore nu pot fi identificate separat.
Amortizarea imobilizrilor necorporale
Ca i la imobilizrile corporale, durata de via util reprezint:
a) perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza
activul supus amortizrii; sau
b) numrul unitilor produse sau al unor uniti similare ce se estimeaz
c vor fi obinute prin folosirea acelui activ (numr de produse, servicii,
lucrri).
Pentru determinarea duratei de via a activului necorporal se vor avea n
atenie mai muli factori1:
utilizarea ateptat a activului;
posibilitatea ca echipa de conducere s gestioneze eficient sau nu
acel activ;
ciclul de via al acelui activ i informaii despre active similare;
modificrile cererii pentru produsele sau serviciile obinute cu
ajutorul activului necorporal;
perioada de control asupra activului i limitate legale de utilizare;
dependena de alte active ale ntreprinderii.
Durata de via a unui activ necorporal ce rezult din drepturi contractuale
sau alte drepturi legale nu trebuie s depeasc perioada acestor drepturi, dar
1

Grbin M., Bunea . Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS,
Editura CECCAR, Bucureti, 2009, pag. 232

poate fi mai scurt, depinznd de perioada pe parcursul creia se ateapt ca

activul s fie utilizat de ntreprindere.
Pentru activele necorporale cu durata de via nedeterminat, tratamentul
contabil este urmtorul:
a) aceste active nu trebuie amortizate;
b) durata de via util trebuie revizuit n fiecare perioad de raportare
pentru a determina dac evenimentele i circumstanele continu s
justifice o durat de via nedeterminat.
Valoarea amortizabil a activului necorporal se stabilete prin deducerea
valorii reziduale din costul de intrare al acelui activ.
Ca i n cazul imobilizrilor corporale, pentru amortizarea celor
necorporale, ntreprinderea poate utiliza metoda liniar, metode degresive sau alte
metode dac acestea sunt justificate.
Reevaluarea imobilizrilor necorporale se face la valoarea just.

TESTE
1) Care dintre urmtoarele elemente corespund definiiei imobilizrilor
necorporale:
a) portofoliul de clieni;
b) prile de pia;
c) fidelitatea clienilor;
d) cheltuielile de protocol;
e) programele informatice de contabilitate.
Rspuns:
Programele informatice de contabilitate ntruct ele pot fi identificabile i
evaluate fiabil. Celelalte variante nu pot fi separate de fondul comercial.

Curs 4
IAS 36
DEPRECIEREA ACTIVELOR

Atunci cnd exist indicii c o imobilizare corporal sau necorporal a

pierdut din valoare, ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil a
acestora.
Valoarea recuperabil este valoarea cea mai mare dintre valoarea just
mai puin costurile de vnzare i valoarea de utilitate a activului n cauz.
Grbin i Bunea explic aceast alegere a celei mai mari valori dintre cele
2 menionate2. Dac ntreprinderea poate genera fluxuri de trezorerie mai mari prin
utilizarea activului dect prin vnzarea sa, ar fi greit s lum n ntotdeauna preul
de pia drept valoare recuperabil, deoarece o ntreprindere raional nu ar fi
dispus s vnd acel activ. Prin urmare, valoarea recuperabil nu ar trebui s se
refere doar la vnzarea care este mai puin probabil s se produc, ci trebuie s ia
n considerare i potenialul de exploatare al activului prin utilizarea sa de ctre
ntreprindere.
Valoarea recuperabil este maximul dintre valoarea just minus costurile de
vnzare i valoarea de utilitate, ntruct se dorete ca ea s exprime
comportamentul economic probabil al unei conduceri raionale.
Activul este considerat depreciat dac valoarea recuperabil este inferioar
valorii nete contabile. n caz contrar, activul este apreciat valoric iar aceast
apreciere nu se contabilizeaz n virtutea principiului prudenei.
Exist ri unde periodic se public cataloage cu preurile curente ale
activelor pe cele mai active piee. O pia este activ dac sunt ndeplinite
urmtoarele condiii:
elementele negociate pe aceast pia sunt omogene;
2

Grbin M., Bunea . Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS,
Editura CECCAR, Bucureti, 2009, pag. 294

 n mod normal, se pot gsi, n orice moment cumprtori i vnztori

care pot ajunge la un acord;
preurile sunt puse la dispoziia publicului.
Cel mai bun indicator pentru valoarea just mai puin costurile de vnzare
este preul dintr-un acord irevocabil de vnzare n cadrul unei tranzacii cu pre
determinat obiectiv. Dac nu exist acord de vnzare irevocabil dar activul este
tranzacionat pe o pia activ, se utilizeaz preul curent de cumprare.
Valoarea de utilitate este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de
trezorerie generate de activ.
Pot exista situaii n care valoarea de utilitate se determin innd cont de
toate ateptrile ntreprinderii privind viitoarele fluxuri de trezorerie.
Valoarea actualizat va fi calculat fr a lua n calcul fluxurile de
trezorerie reprezentate de impozitul pe profit.
n determinarea valorii actualizate nu se ine seama de fluxurile de
trezorerie generate de activitile financiare, ntruct performana unui activ este
independent de modul n care acesta a fost finanat.
Fluxurile de trezorerie viitoare nu vor cuprinde acele fluxuri care vor
rezulta:
dintr-o restructurare viitoare n care ntreprinderea nu este nc angajat;
cheltuielile de investiii viitoare care vor ameliora sau vor crete nivelul
de performan al unui activ dincolo de nivelul iniial.
Fluxurile nete disponibile n viitor trebuie actualizate, prin aducerea la
valorile prezente, eliminndu-se factorul timp.
Rata de actualizare este o rat a rentabilitii utilizat pentru a converti o
sum de bani, de pltit sau de ncasat n viitor, n valoarea ei prezent.
Pentru exprimarea ratei de actualizare pot fi folosii mai muli indicatori:
costul mediu ponderat al capitalului;
rata de mprumut marginal a ntreprinderii;
alte rate de mprumut definite pe pia.
Factorii care influeneaz rata de actualizare sunt:
nivelul ratei fr risc;
mrimea riscului care include riscul economic i riscul financiar;
rata anual a inflaiei.

APLICAII
1) O ntreprindere deine un activ corporal. La finele anului N se cunosc
urmtoarele:
- valoarea contabil brut 800.000 lei;
- amortizarea cumulat 300.000 lei;
- durata de utilizare rmas 5 ani;
- rezerva din reevaluare aferent activului corporal este de 10.000 lei.
Previziunea fluxurilor de trezorerie pentru urmtorii 5 ani este urmtoarea:
130.000; 140.000; 150.000; 138.000; 115.000. Factorul de actualizare este de
12%.
Dac ntreprinderea ar vinde activul la finele anului N ar obine suma de
450.000 lei.
S se efectueze testul de depreciere i s se prezinte incidena contabil a
rezultatului acestui test.
Rezolvare:

2) Se cunosc urmtoarele informaii despre activele unei entiti:

Denumire activ

Cldiri
Echipamente

Valoare just (Vj)

Costuri de vnzare (Cv)

80.000
35.000

4.000
1.500

Valoare de utilizare
(Vu)

82.000
32.000

S se calculeze valoarea recuperabil.

Rezolvare:
3) Firma Rotas deine o licen pentru producerea unui program informatic.
Licena expir peste 5 ani. Firma estimeaz c cererea pentru programul
informatic va crete anual cu 30%. Experiena arat c firmele concurente vor
invada piaa cu produse asemntoare imediat ce firma nu mai are licen. Ca
urmare nu se preconizeaz ca firma s mai ncaseze sume dup cei 5 ani.
n exerciiul precedent ncasrile nete din vnzarea programului informatic
au fost de 40.000 lei. Se estimeaz c rata de actualizare a fluxurilor de trezorerie
este de 12%.
S se calculeze valoare de utilizare.
Rezolvare:

BIBLIOGRAFIE
1) Grbin M.M., Bunea ., - Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS
(revizuite) IFRS, Editura CECCAR, Bucureti, volumele 1-3, 2007;
2) CECCAR, Ghid pentru pregtirea candidailor la examenul de acces la stagiul pentru
obinerea calitii de expert contabil i contabil autorizat, Bucureti, 2012;
3) CECCAR, Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu
Directivele Europene, aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, Bucureti, 2010.