Universitatea Babe- Bolyai Cluj-Napoca

Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor

REFERAT
Rolul auditorului intern n abordarea i prevenirea
fraudei

Rolul auditorului intern n abordarea i prevenirea fraudei

Cuprins
Introducere.....................................................................................................................................................................
Cap. 1 Obiectivele unui angajament de audit..............................................................................................................
1.1.Cunoaterea entitii i mediului su................................................................................................................
Cap. 2. Procedurile auditorului intern ca rspuns la riscurile de fraud.................................................................
2.1.Factorii de risc asociai denaturrilor rezultate din fraud................................................................................
2.2. Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda...........................................................................
Concluzii.......................................................................................................................................................................

Rolul auditorului intern n abordarea i prevenirea fraudei

Introducere
Auditul intern reprezinta activitatea de examinare obiectiva a ansamblului activitatii entitatii
n scopul furnizarii unei evaluari independente a managementului riscului, controlului si
proceselor de conducere a acesteia.Activitatea de audit intern se exercita n cadrul entitatii de
catre persoane din interiorul sau exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se diferentiaza
n functie de scopul, marimea, structura si domeniile de activitate ale entitatii.
Prezentele norme constituie cadrul general pentru organizarea auditului intern si sunt
obligatorii n exercitarea acestuia.Scopul normelor este urmatorul: definirea principiilor de
baza privind modul n care trebuie sa se exercite auditul intern; furnizarea cadrului de lucru
pentru exercitarea si promovarea activitatilor de audit intern; stabilirea bazelor pentru
evaluarea exercitarii auditului intern; supravegherea proceselor structurilor organizatorice si
a managementului organizatoric, precum si a operatiunilor entitatii.
Normele sunt alcatuite din: reguli de organizare; reguli de exercitare si reguli de
implementare.
Regulile de organizare se refera la caracteristicile entitatilor si persoanelor care exercita
activitati de audit intern.
Regulile de exercitare descriu natura activitatilor de audit intern si furnizeaza criterii de
calitate pe baza carora exercitarea acestor servicii poate fi evaluata. Regulile de organizare si
de exercitare se aplica serviciilor de audit intern n general.
Regulile de implementare se elaboreaza n functie de tipurile specifice de angajamente (de
exemplu: un audit de conformitate, investigarea unei fraude sau un proiect de control pentru
propria evaluare).
Regulile de organizare si de exercitare reprezinta un singur set de reguli, nsa vor fi mai
multe seturi de reguli de implementare, un set pentru fiecare tip de activitate semnificativa.
Regulile utilizeaza termenii care au primit semnificatii specifice si care sunt inclusi n
dictionarul de termeni.
Auditorii interni trebuie sa aiba calitatea de expert contabil sau de auditor financiar.
Aceste norme sunt obligatorii pentru urmatoarele entitati supuse auditului financiar:
companii si societati nationale; regii autonome; societati comerciale; banci; societati de
asigurare si reasigurare; societati de valori mobiliare; alte societati care opereaza pe piata de
capital.
Cadrul general cuprinde:
1.Codul de etica;
2.Reguli de organizare: independenta si obiectivitate; competenta si raspundere profesionala;
asigurarea calitatii si ndeplinirea conformitatii.
3.Reguli de exercitare: conducerea activitatii de audit intern; natura activitatii; planificarea
angajamentului; executarea angajamentului; comunicarea rezultatelor; monitorizarea
implementarii rezultatelor.
4. Reguli de implementare: se elaboreaza de catre fiecare entitate si trebuie sa fie adoptate la
specificul propriu n functie de regulile de organizare si de exercitare.

Rolul auditorului intern n abordarea i prevenirea fraudei

1. Obiective unui angajament de audit
Oricare angajament de audit al unei situaii financiare are obiectivul de a oferi posibilitatea
auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac sunt intocmite i
prezentate sub toate aspectele semnificative n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare
financiar.
Auditorul desfoar angajamente de audit n conformitate cu Standardele Internaionale de
Audit(ISA), cu o atitudine de sceptism profesional, admind ideea ca in anumite mprejurri
situaiile financiare s fie denaturate in mod semnificativ.
Auditul trebuie sa ofere o certificare rezonabil c situaiile financiare, n totalitatea lor nu
conin denaturri semnificative, care este in legtur direct cu asigurarea rezonabil. Dei se
intlnesc deseori cazuri n care un auditor nu poate ajunge la concluzia unei asigurri
rezonabile, determinat de existena unor limitri inerente ce apar ntr-un angajament de audit,
afectnd ntr-un fel sau altul capacitatea auditorului de a punde n eviden aceste denaturri
semnificative.
1.1 Cunoaterea entitii si mediului su
Auditorul trebuie sa ajung s cunoasc entitatea i mediul su, inclusiv controlul intern al
acesteia, suficient pentru a identifica i evalua riscurile existenei denaturrilor semnificative
ale situaiilor financiare fie c acestea se datoreaz fraudei fie erorilor.
Este important pentru auditor de a cunoate foarte bine obiectivele i strategiile entitii pentru
c ele genereaz riscuri de afaceri care pot da natere la denaturri semnificative ale situaiilor
financiare.
Stabilirea riscurilor semnificative care apar n majoritatea angajamentelor, este o problem de
raionament profesional a auditorului. Atunci cnd are n vedere natura riscului, auditorul ia n
considerare o serie de aspecte printre care mai importante sunt:
Dac riscul este un risc de fraud;
Dac riscul este legat de evoluii recente semnificative de natur economic,
contabil necesitnd o atenie special;
Complexitatea tranzaciilor;
Dac riscul implic tranzacii semnificative cu pri afiliate;
Gradul de subiectivism n evaluarea informaiilor financiare legate de riscul
respectiv in special cele care implic o marj sporit de incertitudine a
evalurii;
Dac riscul implic tranzacii semnificative care se gsesc n afara cursului
normal de desfurare a activitii entitii.
Auditorul trebuie sa obin declaraii scrise de la conducere, conform crora:
Conducerea confirm responsabilitile sale referitoare la implementarea i
operarea sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s previn i
s detecteze fraudele i erorile;
Conducerea consider c efectele acelor denaturri necorectate ale situaiilor
financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, att
individual ct i cumulate, pentru situaiile financiare n ansamblul lor. O
sintez a unor astfel de elemente trebuie incluse n declaraiile scrise sau
ataat acestora;

Rolul auditorului intern n abordarea i prevenirea fraudei

Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricror

fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta
entitatea;
Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evalurii proprii a riscului ca
situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca rezultat al
existenei fraudelor.

Rezult necesitatea asumrii i confirmrii de ctre conducere a responsabilitilor pe care le

are pentru situaiile financiare, dublat de responsabilitatea pentru sistemele contabile i de
control intern ca obligativitate important de prevenire i detectare a fraudelor i erorilor.
Pentru operaiunile de corectare i ajustare a situaiilor financiare privind denaturrile
semnificative de ctre persoanele nsrcinate cu managementul, acestea i asum ntreaga
responsabilitate, dar nu este lipsit de interes ca pentru denaturrile necorectate rezultate fie din
fraude fie din erori care n opinia conducerii ar avea efecte nesemnificative att luate
individual ct i cumulate s fie aduse la cunotina auditorului printr-o declaraie scris. n
caz contrar, acest lucru nu scutete pe auditor de a nu obine probe de audit suficiente i
adecvate.
Determinarea pragului de semnificaie n astfel de situaii presupune considerente att
calitative ct i cantitative de care auditorul ine cont n relaiile cu managementul.

Rolul auditorului intern n abordarea i prevenirea fraudei

2. Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile de fraud

La stabilirea procedurilor de audit, auditorul ia n considerare motivele pentru evaluarea
riscului de denaturare semnificativ la nivelul de aseriune pentru fiecare clas de tranzac ii,
sold de cont i prezentare de informaii.
Acest lucru presupune a lua n calcul att caracteristicile specifice ale fiecrei clase de
tranzacii, sold de cont sau prezentare de informaii ct i a faptului dac evaluarea riscului
fcut de auditor ine cont sau nu de efectele controalelor entitii.
Auditorul efectueaz teste ale controalelor atunci cnd evaluarea riscurilor include o estimare
a eficienei operative a sistemelor de control sau atunci cnd procedurile detaliate luate
individual nu ofer ndeajuns probe de audit la nivel de aseriune.
Aceste categorii de teste sunt efectuate pentru a detecta denaturrile semnificative la nivel de
aseriune i includ : teste de detaliu asupra claselor de tranzacii, soldurilor de conturi i
prezentrilor de informaii i procedurile analitice de fond. Auditorul planific i efectueaz
teste detaliate ca rspuns la evaluarea aferent a riscului de denaturare semnificativ.
Procedurile detaliate ale auditorului trebuie s cuprind urmtoarele probe de audit n legtur
cu procesul de nchidere a situaiilor financiare:
Punerea de acord a situaiilor financiare cu evidenele contabile de baz;
Examinarea nregistrrilor semnificative i a altor ajustri fcute n cursul
elaborrii situaiilor financiare;
Natura i ntinderea examinrii de ctre auditor a nregistrrilor contabile i altor ajustri
depind de natura i complexitatea procesului de raportare financiar al entitii i de riscurile
de denaturare semnificativ asociate.
Dac din punct de vedere al auditorului un risc evaluat de denaturare semnificativ la nivel de
aseriune este un risc semnificativ atunci va efectua n mod obligatoriu teste detaliate care s
rspund n mod expres acelui risc.
Testele de detaliu sunt de regul mai potrivite pentru a obine probe de audit privind anumite
aseriuni legate de solduri de cont, inclusiv existena i valoarea lor. ntlnim frecvent situaii
cnd auditorul poate considera c efectuarea doar a procedurilor analitice de fond este
suficient pentru a reduce riscul de denaturare semnificativ la un nivel acceptabil.
n vederea realizrii procedurilor analitice de fond auditorul trebuie s aib n vedere
urmtoarele:
Dac este nimerit s utilizeze proceduri analitice de fond date fiind aseriunile;
Credibilitatea datelor (de natur intern sau extern) n baza crora se degaj
anumite ateptri privind valori nregistrate sau indicatori;
Dac ateptrile sunt suficient de exacte pentru a identifica o denaturare
semnificativ la nivelul dorit de certificare;
Valoarea diferenelor acceptabile n ceea ce privete valorile nregistrate;

Rolul auditorului intern n abordarea i prevenirea fraudei

n anumite circumstane, testele detaliate pot fi efectuate la o dat intermediar, lund n

considerare o serie de factori printre care :
Mediul de control i alte controale relevante;
Disponibilitatea informaiilor la o dat ulterioar care sunt necesare pentru
formularea procedurilor;
Obiectivul testului detaliat;
Riscul evaluat de natur semnificativ;
Natura clasei de tranzacii sau a soldului de cont i aseriunile aferente;
Capacitatea auditorului de a efectua teste detaliate adecvate sau teste detaliate
mpreun cu teste asupra controalelor care s acopere perioada rmas pentru a
reduce riscul ca denaturrile care exist la finele perioadei s nu fie detectate;
Cu toate c, auditorul nu trebuie s obin probe de audit despre eficiena operativ a
controalelor pentru a avea un temei rezonabil n vederea extinderii concluziilor de audit de la
o dat intermediar pn la finele perioadei, el va evalua dac efectuarea doar a testelor
detaliate pentru a acoperi perioada rmas este suficient.
Atunci cnd auditorul a identificat riscuri de denaturare semnificativ datorit FRAUDEI,
reacia sa fa de acele riscuri poate nsemna schimbarea timpului de efectuare a procedurilor
de audit.
De regul, auditorul compar i reconciliaz informaiile privind soldul la finele perioadei cu
informaiile comparabile de la data intermediar pentru a identifica valorile care apar
neobinuite, investigheaz orice astfel de valori i efectueaz proceduri analitice de fond sau
teste ale detaliilor pentru a testa perioada intervenit.
Dac n clasele de tranzacii sau soldurile de conturi sunt detectate denaturri la o dat
interimar, auditorul fie modific evaluarea aferent a riscului i natura planificat, timpul i
ntinderea procedurilor de fond care acoper perioada rmas, care se refer la astfel de clase
de tranzacii sau solduri de conturi sau extinde ori repet astfel de proceduri de audit la finele
perioadei.
n vederea formulrii testelor asupra detaliilor, ntinderea testrii este de regul gndit n
raport cu dimensiunea eantionului care este afectat de riscul de denaturare semnificativ. Cu
toate acestea, auditorul are n vedere i alte aspecte, inclusiv dac este mai eficient s utilizeze
alte mijloace selective de testare cum ar fi de exemplu : selectarea elementelor mari sau
neobinuite dintr-o populaie n comparaie cu realizarea unei eantionri reprezentative ori
stratificarea populaiei n subpopulaii omogene pentru eantionare.
2.1 Factorii de risc asociai denaturrilor rezultate din fraud
Factorii de apariie a riscului de fraud sunt exemple cu care se confrunt n mod obinuit
auditorii ntr-o gam larg de situaii, ei aflndu-se n una din urmtoarele ipostaze :
Factorii de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportatea
financiar frauduloas pot fi grupai n trei categorii:
1. Caracteristici ale conducerii i infuene asupra mediului de control;
2. Condiii specifice sectorului de activitate n care opereaz clientul;

Rolul auditorului intern n abordarea i prevenirea fraudei

3. Caracteristicile activitii de exploatare i gradul de stabilitate financiar.
n teorie, dar i n practic este greu s se repartizeze aceste trei categorii de factori ntre riscul
de audit acceptabil, riscul inerent sau riscul de control.
Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor conducerii i influenei
asupra mediului de control se raporteaz la capacitile, presiunile, stilul i atitudinea
conducerii asociate controlului intern i procesului de raportare financiar. De exemplu, o
conducere care d dovad de lips de integritate i este motivat s falsifice situaiile
financiare, este unul dintre factorii care ar trebui luai n calcul pentru determinarea riscului de
audit acceptabil, dar el amplific i probabilitatea apariiei de erori, care nu reprezint altceva
dect un risc inerent.
Conducerea nregistreaz un eec n a prezenta i comunica o atitudine corespunztoare n
ceea ce privete controlul intern i procesul de raportare financiar. Exemplu:
Conducerea non-financiar particip excesiv sau este implicat n selectarea
principiilor contabile sau determinarea estimrilor semnificative;
Exist o rotaie masiv n rndul conducerii, al membrilor consiliului de
conducere sau al membrilor consiliului de administraie;
Exist o relaie tensionat ntre conducere i auditorul prezent ori anterior;
Exist antecedente legate de nclcri ale normelor de securitate, plngeri
mpotriva entitii sau a conducerii legate de fraud sau nclcri ale legislaiei;
Structura guvernanei corporative este slab sau insuficient, fapt ce poate fi
pus n eviden de urmtoarele aspecte :
o Lipsa membrilor care sunt independeni fa de conducere;
o O atenie redus acordat de ctre cei nsrcinai cu guvernana
aspectelor legate de raportarea financiar i de sistemele de
contabilitate i de control intern.
Factori de apariie a riscului de fraud asociai condiiilor specifice sectorului de activitate
implic mediul economic i de reglementare n care i desfoar activitatea entitatea
auditat. Exemplu:
Noi cerine contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora
stabilitatea financiar sau profitabilitatea entitii;
Un nivel ridicat al competitivitii sau al saturrii pieei nsoit de marje
descresctoare;
Un sector de activitate n declin, cu tot mai multe falimente ale agenilor
economici i cu descreteri semnificative la nivelul cererii;
Modificri rapide n sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescut
fa de schimbrile rapide n tehnologie sau uzura rapid a produselor.
Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor activitii de exploatare
depind de natura i complexitatea entitii i volumul tranzaciilor sale, de condiia financiar
i de profitabilitatea acesteia, astfel identificm:
Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, dei nregistrm venituri
i asistm la creterea acestora;
Presiune permanent asupra posibilitilor de a obine capital suplimentar necesar
pentru ca entitatea s fie n continuare competitiv, lund n considerare poziia

Rolul auditorului intern n abordarea i prevenirea fraudei

financiar a entitii (inclusiv nevoia de fonduri orientate ctre cercetare-dezvoltare,

cheltuieli de capital, etc);
Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimri semnificative care implic
raionamente subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor schimbri
semnificative pe termen scurt ntr-o manier care poate avea efecte dezastroase asupra
entitii (de exemplu : colectarea final a creanelor, momentul recunoaterii
veniturilor, gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluarea
subiectiv a controlului sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, etc)
Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu fac parte din desfurarea normal a
activitii;
Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate de o
alt firm;
Tranzacii semnificative, neobinuite sau cu un grad nalt de complexitate (mai ales
cele derulate n apropiere de sfritul anului) care ridic ntrebri dificile n ceea ce
privete respectarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului );
Conturi bancare importante sau operaiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri
fiscale, pentru care nu exist justificare economic clar;
O structur organizaional excesiv de complex care implic entiti cu statut juridic
numeroase sau neobinuite;
Profitabilitate cu cretere neobinuit de rapid, n special raportat la alte entiti din
acelai sector de activitate;
Vulnerabilitate excesiv de mare n ceea ce privete modificrile ratelor dobnzii;
Un grad neobinuit de mare de dependen de datorii;
Vnzri sau programe a profitabilitii nerealist de agresive;
Ameninarea de faliment;
O poziie financiar slab sau n curs de deteriorare, atunci cnd conducerea a garantat
personal pentru datorii semnificative ale entitii.

Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din delapidarea

activelor pot fi grupai n urmtoarele dou categorii:
1) Susceptibilitatea activelor expuse delapidrii;
2) Controalele;
Factorii de risc pe care auditorii i evalueaz n legtur cu deturnarea de active sunt oarecum
definii de cei asociai raportrii financiare frauduloase. Cele dou categorii de factori de risc
referitori la sustragerea de active i exemple pentru fiecare sunt:
1) Vulnerabilitatea activelor fa de riscul de sustragere: acestea in de natura activelor
unei entiti i de gradul n care ele sunt expuse riscului de furt;
2) Mecanismele de control: acestea in de absena unor mecanisme de control concepute
aspfel nct s preintmpine sau s detecteze sustragerile de active.
2.2 Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda
Prezentrile eronate sunt considerate semnificative dac efectul erorilor i fraudelor
necorectate din situaiile financiare ar fi putut schimba sau influena deciziile unui utilizator al
informaiilor coninute n respectivele raportri. Dei este foarte greu, n practic, s cuantifici
pragul de semnificaie, auditorii poart rspunderea de a obine o asigurare rezonabil privind
respectarea ntrutotul a pragului de semnificaie stabilit.

Rolul auditorului intern n abordarea i prevenirea fraudei

Prin asigurarea rezonabil nelegem msura gradului de certitudine nsuit de auditor n
timpul misiunii de audit pn n momentul ncheierii acesteia. O definiie clar asupra
fenomenului de asigurare rezonabil nu o gsim n literatura de specialitate, dar este foarte
clar c n principiu ea reprezint ceva mai puin dect o certitudine sau o asigurare absolut i
ceva superior unui nivel redus de certitudine . Acest concept de asigurare rezonabil degaj
faptul c auditorul nu reprezint un garant al corectitudinii situaiilor financiare.
Sunt o serie ntreag de motive care explic rspunderea pe care o poart auditorul pentru
obinerea unei asigurri rezonabile, dar nu i a unei asigurri absolute.
Dac auditorul ar purta rspunderea de a ajunge la o convingere absolut c toate aseriunile
de situaii financiare sunt corecte, volumul probelor i costul misiunilor de audit ar crete ntro proporie nct ele nu ar mai putea fi justificate din punct de vedere al efectelor obinute.
Cel mai potrivit mijloc de aprare pe care l poate apela un auditor n cazul n care erorile
semnificative nu au fost identificate n cursul realizrii angajamentului de audit este c acesta
a fost realiza n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
n ntreaga durat a elaborrii planului de audit, a selectrii procedurilor ce urmeaz a fi
utilizate, evalurilor constrii i raportrii rezultatelor, auditorul, pe lng alte aspecte trebuie
s ia n considerare i riscul existenei i detectrii unor anomalii semnificative n raportrile
financiare cauzate de fraude, erori, nonconformiti.
Standardul Internaional de Audit (ISA 240) ,,Responsabilitatea auditorului de a lua n
considerare frauda i eroarea ntr-un audit al situaiilor financiare face distincie ntre fraud
i eroare i pune n eviden dou tipuri de fraud care sunt relevante pentru auditor :
Denaturri care rezult din reprezentarea greit a activelor folosind diverse
metode nedetectate de control intern, deseori numindu-se delapidare sau fraud
imputabil unui angajat;
Denaturri care rezult din raportarea financiar frauduloas, numit fraud
imputabil managementului
De asemenea, stabilete responsabilitile ce cad n seama celor nsrcinai cu guvernana i
managementul entitii auditate pentru prevenirea i detectarea unui astfel de fenomen,
precum i responsabilitile auditorului pentru detectarea denaturrilor cu influene
semnificative asupra situaiilor financiare datorate fraudei.
n exercitarea unui misiuni de audit, auditorul are obligaia de meninere a unei atitudini de
scepticism profesional, existnd oricnd posibilitatea ca situaiile financiare s prezinte o
denaturare semnificativ datorit fraudei, chiar dac posed o experien ndelungat i o bun
cunoatere att a entitii ct i a persoanelor nsrcinate cu managementul i guvernana
avnd i convingerea de onestitatea i integritatea acestora. Datorit acestei susceptibiliti cu
privire la posibilele denaturri semnificative determinate de fraud , membrii echipei de audit
vor cere partenerului de angajament s in cont de ntreaga gam de informaii relevante ce
urmeaz a fi comunicate tuturor membrilor echipei de audit.
Scepticismul profesional este o atitudine care presupune un spirit iscoditor i o evaluare
critic a probelor auditului, de aceea auditorul nu trebuie s porneasc de la ipoteza c
managementul este necinstit, ns este o condiie ce trebuie avut totui n vedere.De
asemenea, onestitatea managementului trebuie bine cntrit i apreciat de auditor.

10

Rolul auditorului intern n abordarea i prevenirea fraudei

n vederea respectrii de ctre auditor a regulilor i recomandrilor impuse de standard,
acestuia i revin o serie de obligaii astfel :
Efectuarea unor proceduri care ofer acele informaii necesare n vederea
identificrii riscului unor denaturri semnificative datorit fraudei;
Identificarea i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative datorate
fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivel de aseriune, iar pentru
riscurile evaluate care ar putea avea ca rezultat o denaturare semnificativ
datorit fraudei s evalueze proiectarea controalelor interne aferente entitii,
inclusiv activitile relevante de control i s stabileasc dac au fost
implementate.
S proiecteze i s efectueze proceduri de audit pentru a rspunde riscurilor
unor evitri ale controalelor de ctre management.
S determine rspunsurile pentru a aborda riscurile semnificative privind
denaturri semnificative datorit fraudei ;
S obin declaraii n scris de la management cu privire la fraud ori de cte
ori se consider necesar;
S se asigure de o comunicare adecvat cu managementul i cu cei nsrcinai
cu guvernana;
n practic se cunosc dou tipuri de informaii neltoare: erori i fraude. Ambele tipuri de
neconformiti pot fi semnificative sau nesemnificative. Prin eroare nelegem acea informaie
fals, prezentat n mod neintenionat n situaiile financiare, n timp ce frauda reprezint a
aciune intenionat (deliberat).
n cazul fraudelor, se face o deosebire ntre deturnare (sustragere) de active deseori denumit
delapidare sau fraud imputabil unui angajat i raportare financiar frauduloas, deseori
numit fraud imputabil managementului.
Frauda care implic unul sau mai muli membrii din conducere sau din structura nsrcinat
cu guvernana este denumit ,,fraud managerial, frauda care implic numai angajaii unei
entiti este denumit ,,fraud cu asocierea angajailor. n oricare din cele dou tipuri de
fraud pot participa i tere persoane din afara entitii.
n practic este deosebit de dificil s detectezi fraudele dect erorile neintenionate, deoarece
managerii sau angajaii care comit o astfel de aciune ncearc s o disimuleze. Dificultatea
legat de descoperirea fraudelor nu schimb rspunderea pe care o poart auditorul n faza de
planificare i executare adecvat a auditului.
O parte important a planificrii oricrui audit o reprezint cea referitoare la estimarea
riscurilor de eroare i fraud.
Atunci cnd procedm la estimarea riscului de fraud, este necesar s avem n vedere faptul
c frauda prezint dou caracteristici, astfel:
Presiunea sau ncurajarea de a comite frauda const n dorina fptuitorului de a
obine un profit financiar direct n cazul sustragerii de active sau un ctig indirect n
cazul raportrilor financiare frauduloase (creterea valorii de pia a aciunilor
companiei);

11

Rolul auditorului intern n abordarea i prevenirea fraudei

Percepia unei oportuniti de a comite frauda. n ciuda faptului c exist o

oportunitate de a comite frauda, aceasta nu are loc dect atunci cnd persoanele
implicate consider c pot aciona fr ca ele s fie demascate.

Exist o diferen semnificativ ntre raportarea financiar frauduloas i deturnarea de active.

Prima pune n pericol deciziile utilizatorilor ,,beneficiind de informaii incorecte n situaiile
financiare, iar cea de-a doua aciune sunt pgubii o serie de actori (acionari, creditori i alte
persoane) deoarece activele n cauz nu mai sunt la dispoziia proprietarilor de drept. Un
concept important legat de deturnarea de active este deosebirea dintre furtul de active i
erorile de prezentare a informaiilor degajate de aceast aciune. Punem n eviden trei
situaii care atest aceast deosebire, astfel:
a) Activele au fost sustrase i furtul a fost disimulat printr-o supraevaluare a valorii
contabile a activelor. Banii de la un client furai, necreditarea contului clientului
n cauz n mod corespunztor, eroare de prezentare nedescoperit.
b) Activele au fost sustrase iar furtul a fost disimulat printr-o subevaluare a
veniturilor sau o supraevaluare a cheltuielilor. Banii ncasai dintr-o vnzare au
fost furai, operaiunea nenregistrat, eroarea de prezentare a informaiilor
nedescoperit.
c) Activele au fost sustrase, furtul a fost descoperit. Contul de profit i pierdere i
notele explicative acestuia descriu n termeni clari deturnarea.
Avem de-a face cu o sustragere de active n toate cele trei situaii prezentate, ns situaiile
financiare prezint informaii eronate numai n cazurile a) i b); n cazul a) este eronat bilanul
contabil, iar n cazul b) eroarea de prezentare este gzduit de conturile de venituri i
cheltuieli.
Auditorul poate fi pus n faa unor circumstane care individual sau n combinaie, indic
posibilitatea ca situaiile financiare s conin o denaturare semnificativ rezultat din fraud
sau eroare. Situaiile prezentate mai jos ne arat acest lucru ns, nu n totalitate le vom ntlni
ntr-un angajament de audit, aa dup cum nu se constituie ntr-o list exhaustiv, astfel :
Impunerea datei de realizare a auditului la un termen nerealist de ctre
conducere;
ncercarea de ctre conducere a limitrii angajamentului de audit;
Informaii semnificative coninute n conturi dificil de auditat;
Forarea aplicrii principiilor contabile;
Probe insuficiente i conflictuale furnizate de conducere sau angajai;
Probe neobinuite de documentare;
ntrzieri exagerate n furnizarea informaiilor;
Prezentarea unor registre contabile incomplete sau inadecvate de o manier
exagerat;
Tranzacii efectuate fr documente justificative;
Tranzacii care nu sunt nregistrate conform autorizrii conducerii;
Controale inadecvate asupra prelucrrii computerizate;
Diferene semnificative fa de ateptrile degajate de procedurile analitice;
Rspunsuri de confirmare sub cel estimate sau diferene semnificative
relevante n documentele de rspuns;
Existena unui stil de via opulent i nejustificat al conducerii executive sau
salariailor;

12

Rolul auditorului intern n abordarea i prevenirea fraudei

Conturi n ateptare nereconciliate;

Existena conturilor de creane cu solduri datorate de mult timp.

Comunicarea existenei unei denaturri rezultate din fraud, frauda suspectat sau eroare ctre
nivelul corespunztor de conducere i la momentul oportun este important, deoarece d
posibilitatea conducerii s acioneze n vederea adoptrii msurilor necesare.
Stabilirea nivelului de conducere cruia auditorul trebuie s i se adreseze reprezint o
chestiune de raionament profesional i este influenat de factori cum ar fi : dimensiunea i
frecvena denaturrii sau a fraudei suspectate. De obicei, nivelul corespunztor de conducere
cruia auditorul i se adreseaz este cel puin nivelul superior celui la care se situeaz persoane
care pare s fie implicat n denaturare sau fraud suspectat.
n toate cazurile n care auditorul a obinut probe c frauda exist sau este posibil s existe,
este necesar ca problemele s fie aduse n atenia unui nivel corespunztor de conducere.
Acest lucru este necesar chiar dac se consider c problema respectiv ar putea fi lipsit de
importan (de exemplu o delapidare minor fcut de un angajat situat la un nivel sczut n
structura organizatoric a entitii) presupunndu-se n acest caz posibilitatea existenei unor
asocieri ascunse sau a implicrii a unui membru din conducere.
n circumstane date, auditorul pune n eviden faptul c o denaturare este rezultatul unei
fraude, situaie n care stabilete efectul semnificativ produs asupra situaiilor financiare sau
din diverse motive nu are capabilitatea de a evalua dac efectul este semnificativ; n ambele
situaii auditorul :
a. Pune n discuie problema i stabilete modul de abordare a investigaiilor
viitoare cu un nivel corespunztor de conducere, nivel care se gsete cel puin
imediat superior nivelului celui la care se situeaz persoanele implicate,
precum i cu conducerea de la cel mai nalt nivel;
b. Dac situaia impune, sugereaz conducerii s apeleze la consiliere juridic;
Cu ocazia evalurii sistemului de control intern, auditorul identific o serie de carene
semnificative n zona prevenirii sau detectrii fraudelor sau erorilor, aceste carene
semnificative ale controlului intern trebuie comunicate managementului.
Dac auditorul constat dup publicarea situaiilor financiare auditate c anumite informaii
incluse n aceste situaii sunt semnificativ neltoare, auditorul are obligaia de a se asigura c
utilizatorii care se bazeaz pe situaiile respective sunt informai despre prezentrile eronate
coninute n ele. Dac auditorul ar fi fost la curent cu prezentrile eronate nainte de emiterea
raportului de audit, ar fi fost necesar s insiste ca managementul s corecteze erorile sau s
emit un raport de audit diferit.
Cel mai probabil caz n care auditorul este confruntat cu o asemenea problem apare atunci
cnd, dup emiterea unui raport fr rezerve, se constat c situaiile financiare cuprind o
prezentare semnificativ eronat. Exemplificm cteva cauze de acest gen :
nregistrarea unor vnzri semnificative inexistente;
Meninerea n eviden a unor stocuri care nu mai sunt utilizabile n procesul de
producie;
Omisiunea unor informaii importante din notele explicative.
n astfel de situaii auditorul va cere clientului su s emit o versiune revizuit a situaiilor
financiare, incluznd i o explicaie a motivelor pentru revizuire.
13

Rolul auditorului intern n abordarea i prevenirea fraudei

Concluzii
Auditorii interni vor trebui sa aiba suficiente cunostinte pentru a identifica indiciile ce arata ca
a fost comisa o frauda. Aceasta necesita ca auditorii interni sa cunoasca caracteristicile
fraudei, tehnicile folosite pentru comiterea fraudei si tipurile de frauda legate de activitatea
auditata. Auditorii interni nu se substituie persoanelor care au ca prima responsabilitate
detectarea si investigarea fraudei.
Procedurile de audit, chiar atunci cnd sunt ndeplinite cu raspundere profesionala, nu
garanteaza ca fraudele vor fi depistate. n orice caz, auditorii interni vor fi atenti la riscurile si
expunerile ce pot permite frauda. Atunci cnd controlul nu reduce aceste riscuri, auditorul va
trebui sa investigheze n continuare existenta fraudelor. Daca exista suficiente indicii privind
comiterea unei fraude, auditorul intern va recomanda o investigare, dupa caz.

14

Rolul auditorului intern n abordarea i prevenirea fraudei

15