Controlling. Profitabilitatea afacerilor.

Modulul II Instrumente i conexiuni

Hotel Ibis Parlament,
Bucureti 26,27 Septembrie 2008
Exemplul 14 Sales Controlling Bugetul de vnzri (extras tez Alin Posteuc)
Subiecte abordate:
-

Planificarea i analiza volumului de

vanzri/grupele de produse/canalele de

Standarde i bugete

distribuie/aria de vnzri;

Planificarea preului de vanzare/analize

Vizualizarea planului managerului de

Conectarea performanelor i costurilor.

vanzri i amprenta Controller-ului

Introducere:

Ca formul sistemul de control i planificare se poate prezenta astfel:

Sistemul pentru planificare i control =
nregistrrile istorice + bugetele (bugetele statice + bugetele flexibile i costurile standard)

Analiza variaiilor bugetare

Analiza diferenelor pe cifra de afaceri se poate face prin diferena total pe cifra de
afaceri ( D/CA). Diferena total pe cifra de afaceri se definete astfel:
D/CA= Cifra de afaceri real - Cifra de afaceri bugetar

Acest calcul nu poate fi luat n considerare pe produs dect pentru organizaiile ale
cror game de produse vndute sunt foarte "drepte", cel mai adesea acest calcul se face pentru
ansamblul de vnzri.
Exemplu:
De exemplu, bugetul de vnzri pe luna X al unei organizaii care comercializeaz patru
familii de produse este urmtorul (Tabelul 3.8.):

S.C. EXEGENS Management Consultants SRL

CUI 17538846;
J40/7999/2005

Str. Mihaela Ruxandra Marcu nr. 5 Sector 6, Bucuresti

Tel./Fax: 021 440 27 76
Mobil: 0744 350 499; 0726 218 904

http://exegens.com

office@exegens.com
EXEGENS the competitive way

Tabelul 3.8. Exemplu de buget de vnzri pe familii de produse

Familie
A
B
C
D
Total

Cantitate (Buc.)
2.000
4.200
700
500
74.000

Pre Mediu (U.M)

150
100
250
400

Cifr de Afaceri (U.M)

300.000
420.000
175.000
200.000
1.095.000

Datele reale pentru aceeai perioad sunt urmtoarele:

Familie

Cantitate (Buc.)

Cifr de Afaceri (U.M)

A
B
C
D

2.500
5.000
800
200

350.000
500.000
216.000
60.000

Total

8.500

1.126.000

Pre Mediu Practicat (U.M) (1)

140
100
2.700
300

(1) Pre Mediu Practicat = cifra de afaceri /cantitate

Diferena apare ca egal cu:

D/CA= Cifra de afaceri real - Cifra de afaceri bugetar = 1.126.000 1.095.000 = 31.000 (favorabil)

Dar, o cifr de afaceri este constituit din dou componente, ale cror influen trebuie
s fie analizate: pre i cantitate. Este obiectul descompunerii de la primul nivel, al
descompunerii n dou sub-diferene. Este vorba de descompunerea n funcie de
pre (D/Pre) i de volum (D/Vol.).
Aplicat la exemplul considerat, calculul are urmtoarele rezultate:
D/Pre = (Pre real - Pre bugetar)*Cantitate real
D/Volum = (Cantitate real - Cantitate bugetar) * Pre bugetar

Continuarea exemplului este prezentat n Tabelul 3.9.:

Familie
A
B
C
D
Total

Tabelul 3.9. Exemplu de buget flexibil la nivelul vnzrilor pentru diferenele de pre:
Pre Real
Pre Bugetar
Cantitate Real
Diferen/Pre
(U.M)
(U.M.)
(Buc)
140
150
2.500
-25.000 nefavorabil
100
100
5.000
0
270
250
800
+16.000 favorabil
300
400
200
-20.000 nefavorabil
-29.000 nefavorabil

Continuarea exemplului este prezentat n Tabelul 3.10.:

Familie
A
B
C
D
Total

Tabelul 3.10. - Exemplu de buget flexibil la nivelul vnzrilor pentru diferenele de volum:
Cantitate Real (Buc.)
Cantitate
Pre Bugetat
Diferen/ Volum
Bugetar (Buc)
(U.M.)
2.500
2.000
150
+75.000 favorabil
5.000
4.200
100
+80.000 favorabil
800
700
250
+25.000 favorabil
200
500
400
-120.000 nefavorabil
+60.000 favorabil

Diferena pe volum poate fi descompus n dou sub-diferene:

2

S.C. EXEGENS Management Consultants SRL

CUI 17538846;
J40/7999/2005

Str. Mihaela Ruxandra Marcu nr. 5 Sector 6, Bucuresti

Tel./Fax: 021 440 27 76
Mobil: 0744 350 499; 0726 218 904

http://exegens.com

office@exegens.com
EXEGENS the competitive way

creterii globale a cantitilor vndute prin calculul diferenelor de volum

global

analiza componenei vnzrilor stabilite.

Astfel, diferenele se pot defini astfel:

Descompunerea diferenelor pe volum (D/Volum global) =
(Cantitate total real Cantitate bugetar ) * Pre mediu bugetar

Continuarea exemplului: Preul mediu bugetar n cazul nostru este egal cu:
Preul mediu bugetar = Cifra de afaceri bugetat/ Cantitatea total bugetar =
1.095.000/7.400 = 147,9729

Diferena de volum global se nscrie la:

D/Compunerea de vnzri (sau diferen de mix de produs, de componen a produselor) =
(Pre mediu prestabilit (1) - Pre mediu bugetar) * Cantitate total real

Continuarea exemplului:
Calculul cifrei de afaceri prestabilite: (2500 * 150) + (5.000 * 100)+( 800 * 250) +
(200 * 400) = 1.155.000 pentru 8.500 de produse vndute.
Daca avem un pre mediu prestabilit de 135,882, atunci avem:
Diferena de compunere vnzri: (135,88 - 147,97) * 8.500 = 102.765 nefavorabil.
Rotunjit nseamn c:
D/Volum = D/Volum global + D/ Compoziie a vnzrilor = (+162.767) + (-102.765) =
+ 60.000
Dar analiza diferenelor i aciunile de corecie nu se rezum la calculul
diferenelor pe vnzri. Este nevoie i de o analiz bugetar al rezultatului.
Sinteza datelor este prezentat n exemplul urmtor (Tabelul 3.11.):
Tabelul 3.11. Exemplu sintetizat de buget flexibil la nivelul vnzrilor
Date Bugetate
Pre de
vnzare

Prod.A
Prod.B
Total

15
10

Cost de
producie

9
7

Date Reale

Cantitate

Alte
cheltuieli

200
90
290

Pre de
vnzare

2
1

Cost de
producie

13
11

Cantitate

8
6

170
110
360

Alte
cheltuieli

540

Diferena de rezultat (D/R) este reprezentat astfel:

S.C. EXEGENS Management Consultants SRL

CUI 17538846;
J40/7999/2005

Str. Mihaela Ruxandra Marcu nr. 5 Sector 6, Bucuresti

Tel./Fax: 021 440 27 76
Mobil: 0744 350 499; 0726 218 904

http://exegens.com

office@exegens.com
EXEGENS the competitive way

D/R = Rezultat real - Rezultat bugetar

Exemplu:
REAL
Detaliat
Cifra de afaceri:
Produs A
Produs B
Cost de producie
Produs A
Produs B
Alte cheltuieli
Produs A
REZULTAT

Global
3.420

2.210
1.210

Detaliat

BUGETAR
Global
3.900

3.000
900
2.020

1.360
660

2.430
1.800
6.30

540

490
4.00

860

980

Relund cifrele precedente, diferena de rezultat este deci egal cu 120 nefavorabil.
Dar, diferena de rezultat n logica tradiional, ca element primordial de analiz
bugetar, se constituie din trei componente asociate fiecare unei uniti responsabile:
-

cifra de afaceri a crei realizare cade n sarcina compartimentului comercial,

costurile de producie a cror supraveghere cade n sarcina responsabililor cu

producia

cheltuielile generale a cror urmrire cade n responsabilitatea serviciilor

funcionale i administrative.

Trebuie deci ca descompunerea diferenei pe rezultat s pun n eviden

responsabilitile fiecrei entiti i, mai exact, ca ea s permit, pentru comerciani, s judece
cu obiectivitate cele trei obiective definite mai sus.
Calculele urmtoare se fac pentru a respecta aceast constrngere.
CA: cifra de afaceri; CP: cost de producie global; AC: alte sarcini/cheltuieli globale;
-

elementele reale sunt indicate prin "r";

elementele bugetate sunt indicate prin "b";

Diferena de rezultat se poate reprezenta astfel:

D/R = Rezultat real - Rezultat bugetar = (CAr-CPr-ACr) - (CAb-CPb-ACb)

Fie CPp costul de producie prestabilit, adic costul de producie standard1 adaptat la
producia real. Egalitatea precedent nu sufer modificari prin adugare expresia urmtoare
(CPp-CPp), care este nul, dar care permite o mai bun descompunere a diferenei de rezultat.
1

Problematica costului standard va fi abordat pe larg, mpreun cu analiza variaiilor, ntr-o seciune
viitoare din acest capitol.

S.C. EXEGENS Management Consultants SRL

CUI 17538846;
J40/7999/2005

Str. Mihaela Ruxandra Marcu nr. 5 Sector 6, Bucuresti

Tel./Fax: 021 440 27 76
Mobil: 0744 350 499; 0726 218 904

http://exegens.com

office@exegens.com
EXEGENS the competitive way

Astfel, se obine:
D/R = Rezultat real - Rezultat bugetar = (CAr-CPr-ACr) - (CAb-CPb-ACb) + (CPp-CPp)

Regrupnd termenii se obine urmtoarea egalitate:

D/R= [( CAr-CPp)-(CAb-CPb)] - (CPr-CPp) - (ACr-ACb)

CAr-CPp = marja real;

CAb-CPb = marj bugetar;
(Car-CPp)-(CAb-CPb) = diferena de marj pe cifra de afaceri (responsabilitatea
serviciilor comerciale);
(CPr-CPp) = diferena pe cost de producie (responsabilitatea serviciilor de producie);
(ACr-ACb) = reprezint diferena pe cheltuieli de structur (responsabilitatea
serviciilor funcionale i administrative).
Astfel, se obine:
D/R= Diferena de marj pe cifra de afaceri - Diferena pe cost de producie - Diferena pe cheltuieli
de structur

Continund exemplul i innd cont de calculele precedente, descompunerea diferenei

de rezultat se prezint astfel:
Produsul A= 170 uniti * 9 =1.530
Produsul B= 110 uniti * 7 = 770
Total: 2.300
n acest exemplu simplificat, se va putea vedea ca scderea rezultatului n raport
cu bugetul este imputabil serviciilor comerciale i, ntr-un grad mai mic, serviciilor
administrative, (diferen nefavorabil de +50), chiar atunci cnd serviciile de producie
au tiut s pstreze o bun productivitate.
Din calcule se obine:
D/R = [( 3.420-2.300)-(3.900-2.430)] - [(2.020-2.300)] - [(540-490)] = ( 1120-1470)
(-280) -(+50) = ( -350 nefavorabil) - (-280 Favorabil) - ( +50 Defavorabil) = -120 nefavorabil.

Pentru localizarea cauzelor este nevoie de analiza pe diferena pe cost de producie, de

analiza pe diferena pe cheltuieli de structur2, care este diferena ntre creterea real i cea
bugetar a altor cheltuieli" i de diferena de marj pe cifra de afaceri, care apare ca o
diferen de marj i ine cont de trei factori bugetari enumerai anterior.
2

Aceste elemente reprezint cheltuieli de funcionare a serviciilor administrative i funcionale i sunt n

mod global compuse, n mod tradiional, din cheltuieli fixe.

S.C. EXEGENS Management Consultants SRL

CUI 17538846;
J40/7999/2005

Str. Mihaela Ruxandra Marcu nr. 5 Sector 6, Bucuresti

Tel./Fax: 021 440 27 76
Mobil: 0744 350 499; 0726 218 904

http://exegens.com

office@exegens.com
EXEGENS the competitive way

n continuare vom analiza aceste diferene.

Analiza i descompunerea diferenei de marj pe cifra de afaceri (D/Mca) trebuie s
permit verificarea capacitii serviciilor comerciale, respectnd constrngerile lor bugetare,
n termeni de pre, de volum i de componena vnzrilor. De aceea diferena determin
trei sub-diferene. Diferena de marj pe cifra de afaceri a fost calculat n paragraful
precedent. Este reprezentat astfel:
D/Mca = Marja real -Marja bugetar = (CAr-CPp) - (CAb-CPb)

Aceast diferen poate fi exprimat n funcie de factorii unitari.

Fie abrevierile urmtoare: pr = pre de vnzare unitar real; pb = pre de vnzare unitar
bugetar; cb = cost de producie unitar bugetar; Qr = cantiti de produse reale; Qb = cantiti
de produse bugetate.
Astfel diferena de marj pe cifra de afaceri devine:
D/Mca = Marja real -Marja bugetar = (CAr-CPp) - (CAb-CPb) = [( pr-cb)Qr] - [( pb-cb)Qb]

Pentru localizarea responsabilitilor este important ca transferul produselor de la

producie la serviciile comerciale s se efectueze pe baza costurilor nscrise n buget.
Astfel, diferena de pre (D/E), care se definete ca o diferen ntre cele dou marje
unitare puse n eviden mai sus, cuantificate prin cantitile reale, devine:
D/E = [( pr-cb) - ( pb-cb)] Qr

Simplificnd, se obine o definiie mai uor de operat pentru calcule.

D/E = (pr*Qr) - (pb*Qr)

n cazul nostru, calculul de diferen de pre ofer urmtoarele:

Produs A
Produs B

REAL
13 *1 70 = 2.210
11 * 110 = 1.210
CA real = 3.420

PRESTABILIT
15 * 170 = 2.550
10 * 110 = 1.100
CA prestabilit = 3.650

Diferena de pre este de (3.420-3.650) = -230 nefavorabil.

Schema pe diferena de REZULTAT.

S.C. EXEGENS Management Consultants SRL

CUI 17538846;
J40/7999/2005

Str. Mihaela Ruxandra Marcu nr. 5 Sector 6, Bucuresti

Tel./Fax: 021 440 27 76
Mobil: 0744 350 499; 0726 218 904

http://exegens.com

office@exegens.com
EXEGENS the competitive way

Diferena de rezultat

Diferen de marj pe cifr de afaceri

Diferen de
compunerea
vnzrilor

Diferen de
volum global

Diferen pe cost de producie

Diferen de
pre

Diferen pe cheltuial de structur

Serviciu A

Diferen economic pe
cheltuieli indirecte

Diferen economic pe
cheltuieli directe

Deferen pe
materii prime
i materiale

Diferen pe
cost

Diferen pe
manoper
direct

Diferen pe
cantiti

ATELIER A

Diferen pe
cheltuieli
variabile

Diferen pe
cost fix

Serviciu B

Diferen pe
taxe

Diferen pe
cantiti

ATELIER B

Diferen pe
randament de
lucru

Diferen pe
cheltuieli
variabile

Diferen pe
cost fix

Diferen pe
randament de
lucru

Figura 3.10. Descompunerea variaiilor bugetare

n vederea localizrii cauzelor, msurilor corective i a rezultatul bugetar

Diferena de volum global (D/VG) trebuie s permit judecarea evoluiei cifrei de

afaceri datorat datelor comune ansamblului de produse (creterea pieei, starea de
concuren) care antreneaz variaii n cantitile vndute.
Ca formul aceast diferen se prezint astfel:

S.C. EXEGENS Management Consultants SRL

CUI 17538846;
J40/7999/2005

Str. Mihaela Ruxandra Marcu nr. 5 Sector 6, Bucuresti

Tel./Fax: 021 440 27 76
Mobil: 0744 350 499; 0726 218 904

http://exegens.com

office@exegens.com
EXEGENS the competitive way

D/VG = ( Cifra de afaceri prestabilit - Cifra de afaceri bugetar) * Procent de marj bugetar =
[(Qr - Qb) pb] * Procent de marj bugetar

n exemplul nostru a fost calculate deja cifra de afaceri prestabilit (a se vedea

diferena de pre de 3.650), cifra de afaceri bugetar (a se vedea diferena de rezultat de
3.900). Taxa de marj bugetar se calculeaz astfel:
Marja bugetat/Cifra de afaceri bugetar = 1.470/3.900 = 0,376923
Diferena este: (3.650-3.900)*0,376923 = -94,23 nefavorabil

Diferena de compoziie a vnzrilor(D/CV) ale diferitelor produse au o inciden pe

procentul de marj. Pentru a judeca proporiile ntre produse, este suficient s comparm
procentele de marje medii. Calcul:

Procent prestabilit = Marj prestabilit/ Cifra de afaceri prestabilit

Procent bugetar = Marj bugetar / Cifra de afaceri bugetar

Diferen pe compunerea de vnzri se prezint astfel:

D/CV = ( Procent prestabilit - Peocent bugetar) * Cifra de afaceri prestabilit

Procent de marj prestabilit = (3.650 2.300) / 3.650 = 0,369863

Din exemplul nostru nu lipsete dect procentul de marj prestabilit care este egal
cu:
Diferena este atunci egal cu: (0,369863 - 0,376923) * 3.650 = -25,77 nefavorabil
Este uor de verificat c:
D/CA = D/P + D/VG + D/CV = (-230) + (-94,23) + ( -25,77)

Calculele pot fi mai detaliate i uor automatizate n buget. Este vorba o detaliere n
funcie de perioad, care adesea este lunar, pe produs sau pe familie de produse, pe cantitatea
de produse vndute, pe proveniena produselor vndute, pe preul unitar din bugetul
comercial, pe costul standard, pe provenien din bugetul de producie, pe cifrele de afaceri
realizate, etc.
Tabelul urmtor propune, cu ajutorul exemplului, o prezentare posibil a acestor
lucrri.(Tabelul 3.12.)
8

S.C. EXEGENS Management Consultants SRL

CUI 17538846;
J40/7999/2005

Str. Mihaela Ruxandra Marcu nr. 5 Sector 6, Bucuresti

Tel./Fax: 021 440 27 76
Mobil: 0744 350 499; 0726 218 904

http://exegens.com

office@exegens.com
EXEGENS the competitive way

Tabelul 3.12. Exemplu sintetizat al calculelor diferenei de rezultat pe cifra de afaceri

PROD.

DATE PERMANENTE
BUGET

A
B
''
''
Total

DATE DE SESIZAT
REAL

DATE DE CALCULAT
PRESTABILIT

Qb
200
90

pb
15
10

cb
9
7

CAb
3.000
900

Mb(1)
1.200
270

QR
170
110

CA r
2.210
1.210

Mr(2)
680
440

CA p
2.550
1.100

CPp QR-cb
1.530
770

Mp(3)
1.020
30

290

3.900

1.470

360

3.420

1.120

3.650

2.300

1.350

(1) Mb = CAb - CPB = ( pb - cb) Qb; (2) MR = CA R - CP p = CA R - (cb - QR);

(3) Mp = CA p - CP p = ( pb - cb) QR

Diferenele apar astfel:

D/CA = Mr - Mb = 1.120 1.470 = = -350 nefavorabil

D/VG = (3.650-3.900) 1.470 / 3.900= -94,23 nefavorabil

D/Pre = CAr - CAp = 3.420-3.650 = -230 nefavorabil

D/CV = (1.350 / 3.650 1.470 / 3.900) * 3.650 = -25,77 nefavorabil

Ar fi eronat s reducem controlul bugetar la calculul diferenelor. Acesta din urm

nglobeaz i alte aspecte pe care trebuie s le avem n vedere. n mod sigur, rolul su
principal const n a aciona pentru a ameliora performanele organizaiei, dar, aceast cutare
a eficienei poate mbrca mai multe forme. Dintre acestea amintim: optimizarea gturilor de
sufocare, realizarea studiilor economice pentru a stabili timpii de lucru, detectarea blocajelor
psihologice cu scopul de a ameliora comunicarea, propunerea de modificri de procedur i
eliminarea circuitelor depite, etc. ns, controlul bugetar tradiional impune organizaiilor
un cod interior de bun purtare. Respectiv, oblig la respectarea constrngerilor i
dezvoltarea unui mod de funcionare contractual, responsabilizeaz ierarhia la toate nivelele
prin jocul delegrilor succesive, oblig la o verificare regulat a calculelor i la dezvoltarea
comunicrii verticale si orizontale. Astfel, consecinele unui control bugetar eficace sunt
numeroase i pozitive, ca i exigenele de comunicare indispensabile funcionrii sale.

S.C. EXEGENS Management Consultants SRL

CUI 17538846;
J40/7999/2005

Str. Mihaela Ruxandra Marcu nr. 5 Sector 6, Bucuresti

Tel./Fax: 021 440 27 76
Mobil: 0744 350 499; 0726 218 904

http://exegens.com

office@exegens.com
EXEGENS the competitive way