Definirea, obiectivele i postulatele auditului financiar

Etimologic, cuvntul i are originea n limba latin, unde audire nseamn a asculta.
Termenul l mai ntlnim i n limba englez audit, francez audition, cu neles de
verificare, revizuire contabil, verificare bilanier, ascultare.
Auditul apare ca activitate coerent i cu rezultate recunoscute de ctre instituiile
publice. A nceput la sfritul secolului al XIX lea, n aceast perioad erau auditate
veniturile i cheltuielile bugetare. Din secolul XX, de serviciile de audit se bucur i
ntreprinderile private, la nceputul secolului n Anglia i apoi n ntreaga Europ. Perioada de
recunoatere a calitii serviciilor de audit putem spune c este cea aferent primului deceniu
dup sfritul celui de al doilea rzboi mondial.
Actualmente activitatea de audit este considerat extrem de util n promovarea imaginii
fidele, clare i complete a ntreprinderii.
Prin audit se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii
unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu de calitate denumit
standard, care poate s fie naional sau internaional. (CECCAR)
Auditul este o activitate complex desfurat de ctre experi independeni n vederea
exprimrii unei opinii motivate cu privire la patrimoniu, la situaia financiar i la rezultatele
financiare obinute de entitatea patrimonial (CAFR).
Conform definiiei Asociaiei Americane de Contabilitate (AAA): Auditul este un
proces sistematic de obinere i evaluare obiectiv a unor afirmaii privind aciunile i
evenimentele cu caracter economic, n vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor
afirmaii cu criteriile prestabilite, precum i de comunicare a rezultatelor ctre utilizatorii
interesai.
Analiza detaliat a acestei definiii evideniaz elementele principale ale activitii de
audit:
Auditul este un proces sistematic relev faptul c din punct de vedere metodologic
orice activitate de audit cuprinde etape fundamentale precum: planificarea, selectarea
probelor, evaluarea acestora, ntocmirea raportului de audit.
Obinerea i evaluarea n mod obiectiv a unor afirmaii relev faptul c n esen
auditul const n obinerea probelor i evaluarea acestora n vederea exprimrii opiniei
motivate.
Afirmaii privind aciunile i evenimentele cu caracter economic se refer la faptul c
acestea sunt incluse n situaiile financiare supuse auditului, situaii financiare asumate de
managementul ntreprinderii.
Aprecierea gradului de conformitate a afirmaiilor cu criterii prestabilite relev
faptul c faptele i evenimentele surprinse n situaiile financiare reflect corect imaginea
ntreprinderii prin respectarea de ctre managementul ntreprinderii a standardelor de eviden
contabil.
Comunicarea rezultatelor ctre utilizatorii interesai reprezint scopul misiunii de
audit, finalitatea acestuia ce const n misiunea auditorului de a ntocmi un raport n care s-i
exprime opinia.
Normele Naionale de Audit emise de C.A.F.R. precizeaz c:
Auditul este o analiz profesionist a unei informaii economice, financiare,
contabile i fiscale n vederea exprimrii unei opinii motivate.
Auditul este o cercetare efectuat cu scopul de a produce o judecat motivat i
independent ce se compar cu un referenial contabil n vederea exprimrii unei
opinii motivate;
Auditul este un examen obiectiv efectuat n scopul de a aprecia dac un anumit
element este n concordan cu un normativ existent;
1

Auditul este un aport de credibilitate adus situaiilor financiare cu privire la calitatea

informaiilor n care sunt reflectate situaiile financiare i fiscale;
Auditul reprezint o revedere critic situaiilor financiare cu scopul de a oferi
garanii rezonabile asupra acestora;
Auditul este o atestare sau o certificare a evidenelor contabile n ansamblu i a
situaiilor financiare pregtite pe baza acestor evidene contabile

Obiectivele auditului
Auditul are ca obiective:
Reflectarea situaiei financiare n mod fidel n bilanul contabil i n contul de
profit i pierdere;
Exprimarea unei opinii din care s rezulte c situaiile financiare prezint de o
manier fidel afacerile agentului economic la data ncheieri exerciiului
financiar precum i faptul c a fost respectat n tocmai legislaia economic;
Menionarea calitii i coerenei sistemului contabil n raportul ntocmit astfel
nct acest sistem contabil prin situaiile financiare ncheiate s reflecte corect
imaginea fidel, clar i complet a patrimoniului i a rezultatelor financiare.
Aprecierea performanei i a eficienei sistemelor de informare i de organizare a
entitii auditate;
mbuntirea utilizrii informaiei contabile.

Postulatele auditului financiar

Auditul opereaz cu idei abstracte avnd o structur raional de postulate, concepte,

tehnici i reguli, ceea ce i confer un caracter de tiin de ramur.
Postulatele cele mai frecvent invocate n teoria auditului sunt:
Situaiile financiare i informaiile financiare sunt verificabile, verificarea nu
incub probe de netgduit,dar sugereaz ideea de asigurare rezonabil.
Pe termen lung nu exist conflict de interese ntre auditori i conducerea
entitii auditate , dar pe termen scurt pot aprea astfel de conflicte de interese.
Rezultatul unei misiuni de audit furnizeaz asigurri rezonabile dar nu
absolute c vor fi detectate erori semnificative cauzate n mod special de nereguli;
Existena unui sistem de control intern satisfctor reduce posibilitatea
fraudei i a erorilor;
Aplicarea constant a principiilor general acceptate de contabilitate creeaz
posibilitatea ca situaiile financiare s redea imaginea fidel, clar i complet a patrimoniului
i a poziiei financiare, precum i a rezultatului economic;
Activitatea curent de audit este structurat n funcie de experiena i
cunotinele acumulate de auditor n cazul misiunilor precedente de audit;
Independena este esenial n realizarea misiunii de audit, altfel opinia
auditorului devenind suspect.

Necesitatea auditului financiar contabil

1.
2.
3.
4.
5.
6.

Necesitatea auditului financiar n economia de pia este impus de urmtoarele cerine:

Conflictul de interese dintre utilizatorii externi ai informaiilor contabile i managerii
ntreprinderii, cei care pregtesc i furnizeaz aceste informaii;
Fundamentarea deciziei de a investi, de a mprumuta, care necesit informaii despre
poziia financiar, performanele i fluxurile de trezorerie ale entitii auditate,
informaii regsite n situaiile financiare.
Accesul selectiv al utilizatorilor de informaii la evidenele contabile ale entitii
patrimoniale duce la nevoia de a cunoate aceste informaii din situaiile financiare de
sintez (bilan contabil, cont de profit i pierdere, anexe).
Majorarea i diminuarea cheltuielilor prin proceduri aparent legale (provizioane) poate
duce la distorsionarea imaginii fidele reflectate de situaiile financiare.
Majorarea sau diminuarea veniturilor prin aceste proceduri aparent legale poate duce la
ascunderea unei pierderi.
Majorarea sau diminuarea activelor prin proceduri aparent legale creeaz posibilitatea
afectrii valorii nete a acestor active.

Tipologia auditului
De la apariia sa i pn n prezent auditul s-a desfurat sub diferite forme, ceea ce a
necesitat o sistematizare i o clasificarea formelor de realizare a acestuia.
Astfel n raport cu obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului avem:
a) Auditul conformitii;
b) Auditul de atestare financiar;
c) Auditul performanei;
Auditul legalitii sau conformitii vizeaz atestarea responsabilitii financiare a
entitilor n legtur cu nregistrrile financiar-fiscale n care sunt reflectate tranzaciile
financiare i care stau la baza ntocmirii situaiilor financiare.
Auditul de atestare financiar vizeaz exprimarea opiniei vizavi de declaraiile fiscale
din sectorul public, dar i a credibilitii asupra situaiilor financiar-fiscale din sectorul privat.
Auditul performanei (rezultatelor, managementului) vizeaz respectarea principiilor:
economicitii, eficienei i eficacitii.
Economicitatea presupune ca un obiect dat s fie atins prin minimizarea costurilor dar
cu condiia respectrii calitii.
Eficiena reprezint raportul dintre costuri i rezultate.
Eficacitatea presupune maximizarea rezultatelor comparativ cu obiectivele propuse.
Sub aspect organizatoric i funcional auditul poate fi:
Audit intern;
Audit extern;
Audit guvernamental.
Auditul intern are ca obiective examinarea, analiza, evaluarea i monitorizarea
conformitii i eficienei sistemelor proprii de contabilitate i de control intern. Acesta nu
trebuie s se confunde cu controlul intern deoarece acesta din urm vizeaz integritatea
patrimonial i eficiena utilizrii resurselor.
Indiferent de specificul activitii i mrimea entitii patrimoniale, misiunea auditului
intern este urmtoarea:
Activitatea de audit intern asist entitatea n gestionarea riscurilor, aceasta
realizndu-se prin evaluarea i identificarea riscurilor semnificative precum i prin
procesului de management al resurselor;
3

Activitatea de audit intern asist entitatea n atingerea obiectivelor prin evaluarea

i mbuntirea procesului de monitorizare a obiectivelor.
Auditul extern presupune existena auditorului extern, ca profesionist independent
calificat , care acioneaz n totalitate independen, nu este angajat al unitii patrimoniale i
are responsabilitate limitat n avizul pe care l d asupra documentelor financiar-contabile pe
care le examineaz.
Opinia asupra documentelor financiar fiscale indicnd dac aceste documente prezint
de o manier satisfctoare informaiile n conformitate cu una anumit referenial. Opinia
rezultat n urma examinrii documentelor se prezint sub forma unui raport scris prin care se
d certificare asupra calitii documentelor financiar-fiscale ntocmite de entitatea auditat.
Audit guvernamental: este efectuat de specialitii din Ministerul Finanelor Publice
asupra diferitelor programe, activiti i instituii guvernamentale, are drept scop revizuirea i
verificarea eficienei utilizrii banului public.
n funcie de momentul n care se efectueaz auditul, exist:
- Audit preventiv: se definete ca o examinare a operaiunilor administrative sau
financiare anterior desfurrii lor efective, avnd avantajul de a stopa producerea erorilor
sau a pagubelor naintea nceperii activitii auditate.
- Auditul ulterior: este o operaiune de examinare a operaiunilor administrative sau
financiare dup desfurarea lor. Prin msurile stabilite de auditul ulterior se asigur
recuperarea pagubelor de la persoanele vinovate crendu-se premiza ca acetia s nu mai
greeasc n viitor.

Acceptarea misiunii de audit

Fundamentarea decizie de acceptare sau refuz a misiunii
Debuteaz cu analiza elementelor de compatibilitate cu misiunea de audit. n acest
sens, auditorul pe baza principiilor deontologice i profesionale, apreciaz posibilitatea de a
efectua misiunea de audit. Aceast responsabilitate nu poate fi delegat altei persoane i
pentru aceasta auditorul ntreprinde o serie de aciuni:
1. cunoaterea general a societii comerciale;
2. aprecierea gradului de independena i incompatibilitate ;
3. examinarea nivelului de competen proprie n comparaie cu specificul
unitii auditate;
4. contactul cu auditorul anterior;
5. acceptarea mandatului i ntocmirea fiei de acceptare a mandatului.
1. n luarea deciziei de acceptare sau refuz a misiunii de audit, aciunea de cunoatere
general a ntreprinderii prezint o importan deosebit. n acest sens auditorul trebuie s
se documenteze cu privire la:
sectorul de activitate n care acioneaz ntreprinderea;
organizarea general a ntreprinderii (organigrama, tip integrat sau nu, numr de
salariai, pe structuri);
caracteristicile ntreprinderii (form juridic, capital social, sediu, cifra de afaceri);
n vederea fundamentrii deciziei sale de acceptare a misiunii, auditorul este necesar
s efectueze i o apreciere rezonabil a riscurilor care pot afecta activitatea ntreprinderii,
dintre care amintim:
control intern insuficient sau cu caracter ocazional;
contabilitate neinut corect i la timp;
atitudine necorespunztoare a managementului fa de prevederile legislative i
asumarea de ctre acetia a unor riscuri greu controlabile;

personal insuficient n firm i incompetent n mare parte pentru obiectivele propuse;

rotaia prea mare a cadrelor i anormal;
dezechilibre financiare ;
riscuri fiscale;
conflicte sociale;
riscuri juridice;
independena exerciiilor nerespectat;
situaii conflictuale ntre conductori, acionari;
limitarea controalelor n cazul auditorului precedent.
2. Aprecierea cu privire la independena i absena incompatibilitilor va fi realizat de
auditor prin urmtoarea introspecie:
Examinarea listei clienilor cu care se afl n relaii contractuale pentru a constata dac
ofertantul actual nu a realizat deja o plat ctre cabinetul de audit;
Examinarea situaiei membrilor familiei n legtur cu eventualele relaii cu acesta.
3. Examinarea competenei profesionale este necesar dac cunotinele auditorilor i ale
celorlali membrii ai cabinetului de audit sunt suficiente pentru a ndeplini misiunea cu
succes.
4. Contactul cu cenzorul anterior este necesar pentru a prezuma eventualele conflicte ce s-ar
putea ivi n derularea misiuni, conflicte ce au existat i n cazul auditorului anterior.
5. Decizia de acceptare a mandatului rezult n urma analizei riscurilor i aceast decizie se
poate concretiza n urmtoarele trei variante:
accept un mandat fr riscuri aparente;
accept mandatul, ns va necesita o mai mare supraveghere i msuri particulare;
refuz mandatul.

Contractarea lucrrilor de audit

Standardul de audit 210 prevede posibilitatea de a contracta lucrri de audit n 2
forme:
prin scrisoare de angajament;
prin prestri de servicii.
Scrisoarea de angajament documenteaz i confirm acceptarea de ctre auditor
numirii sale, obiectivul i sfera misiunii de audit i ntinderea responsabilitii att ale
beneficiarului ct i ale furnizorului ( auditorului).
Scrisoarea de angajament este formulat ctre acionariatul firmei sau ctre
conducerea operativ (CA) i conine i o planificare general sau estimativ a derulrii
misiunii de audit.
Contractul de prestri servicii este a doua form de acceptare i face referire la
urmtoarele aspecte:
- obiectivul auditului situaiilor financiare;
- responsabilitatea conducerii ntreprinderii cu privire la pregtirea i
prezentarea situaiilor financiare;
- ntinderea lucrrilor de audit;
- forma rapoartelor sau a altor comunicri n legtur cu rezultatele misiunii ;
- precizarea c exist anumite riscuri inerente misiunii, ca anumite erori s nu
fie detectate i ca atare asigurarea oferit de auditor nu este absolut ci
rezonabil.

Planificarea misiunii de audit

5

n vederea abordrii misiuni de audit, auditorul va ntreprinde mai multe aciuni

ncadrate n modulul intitulatorientarea i planificarea auditului. Acesta este un plan care
include:
Cunoaterea generala a ntreprinderii.
Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative;
Riscurile auditului i importana lor relativ.
Determinarea pragului de semnificaie.
Redactarea planului de aciune.
Cunoaterea general a ntreprinderii a crui obiectiv este atins prin urmtoarele
tehnici:
- discuii cu conductorii unitii i personalul ntreprinderii despre: natura activitii,
particularitile sectorului din care face parte ntreprinderea,
- examinarea documentelor interne i externe privitoare la: structura ntreprinderii,
organizarea generala, politici comerciale i financiare, organizarea administrativ i
contabil, audit intern
- vizitarea localurilor ntreprinderii pentru constatarea strii patrimoniale i a activitii
derulate de ntreprindere;
- studierea documentelor de sintez n care sunt relevate performanele ntreprinderii
din etapele anterioare (cifra de afaceri, active fixe, numrul de personal)
- studierea rapoartelor auditorilor precedeni
- studierea pe ct posibil a unor rapoarte ntocmite de ntreprinderi similare cu firma
auditat n vederea descoperirii eventualelor anomalii.
Cu scopul eficientizrii activitii sale, auditorul poate transmite o scrisoare unitii
denumit Cerere de informaii
Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative
Aceast etap are ca obiectiv determinarea elementelor asupra crora se va ndrepta cu
precdere atenia auditorului considernd ca semnificative operaiunile care prezint un grad
ridicat de repetabilitate.
Conturile sunt semnificative prin valoarea pe care o au, prin natura lor i modul de
nregistrare care poate nregistra riscuri sau nu.
Conturile semnificative fie reprezint o parte nsemnat a bilanului prin soldurile lor, fie
dei nu au solduri mari prin rulajele lor importante sau tehnicile contabile complexe, sau
eventualele provizioane ncheiate le confer acest caracter.
Domeniile semnificative nu sunt aceleai la toate ntreprinderile dar n principal se
refer la activitile de cumprri, vnzri, personal, producie, trezorerie, imobilizri. Se au
n vedere astfel furnizorii, clienii, plile de personal, stocurile, cheltuielile, veniturile,
disponibilitile, pentru determinarea domeniilor semnificative.
Materialitatea n audit
n termeni generali, o problem poate fi considerat ca material (important,
semnificativ) n msura n care cunoaterea sa ar putea influena opinia auditorului asupra
situaiilor financiare auditate.
Pe baza materialitii informailor economice, auditorul prin investigaiile pe care le face
creeaz pentru utilizatori o garanie c situaiile financiare pe care le-a examinat nu comport
esenialmente erori semnificative. Opusul garaniei este riscul pe care auditorul trebuie s-l
cunoasc, s-l evalueze i s gseasc soluii de acoperire al acestuia.
6

Se numete pragul al materialitii, sau al erorii inacceptabile, sau nivel al materialitii,

sau grad de semnificaie mrimea maxim tolerabil, stabilit de auditor pn la care situaiile
financiare pot fi eronate dar acceptabile.
n literatura de specialitate, se ntlnesc mai multe tipuri de materialitate:
Materialitatea prin valoare
Materialitatea prin natur
Materialitatea prin context
Materialitate prin valoare este acel nivel al materialitii ce poate fi determinat fie
direct, prin fixarea unei anumite sume absolute n bani, fie indirect, prin folosirea unui procent
(de exemplu 3% din cheltuielile de exploatare), pentru a calcula o astfel de sum.
Materialitatea prin valoare se calculeaz pentru domeniile semnificative, producie,
vnzri, cheltuielile, veniturile, valorile de inventar, profitul etc.
Materialitatea prin natur intervine n situaia n care anumite aspecte specifice din
activitatea unei ntreprinderi, dei n mod curent nu sunt semnificative, ntr-un anumit context
pot deveni semnificative. Spre exemplu: salariile managerilor, balana disponibilitile
bneti, pierderile financiare.
Materialitate prin context intervine n anumite situaii, cnd influena unor sisteme
devine semnificativ asupra situaiilor financiare.
Utilizarea pragului de semnificaie
n etapa de planificare ajut la determinarea volumului de proceduri de audit ce urmeaz
a fi aplicate i de asemenea folosete la asigurarea unei caliti a lucrrilor, a observaiilor
auditorului, corespunztor cerinelor sau exigenelor entitii auditate.
Determinarea pragului de semnificaie
La nceputul misiunii se procedeaz la determinarea unui prag global de semnificaie cu
scopul determinrii domeniile i sistemele semnificative. Pe parcursul derulrii misiunii,
pentru anumite domenii i sisteme semnificative se pot stabili praguri de semnificaie
inferioare pragului global.
La sfritul misiunii, pragul global permite auditorului s aprecieze dac erorile
constatate trebuie s fie corijate sau s fac obiectul unei meniuni n raport sau dac
ntreprinderea refuz s le corijeze.
Stabilirea unor praguri de semnificaie corecte permite o mai bun orientare i
planificarea misiunii, evitarea lucrrilor inutile i o justificarea corespunztoare a opiniei
auditorului.
Pragul de semnificaie stabilit n valori absolute sau relative se bazeaz pe faptul c un
element este semnificativ, nu prin sine nsi, ci prin compararea cu un altul denumit baz de
referin.
Pot exista multiple baze de referin, dintre care reinem:
influene asupra rezultatului exerciiului;
influene asupra modalitii de prezentare a bilanului contabil.
Factorii de influen ai pragului de semnificaie
1. necesitile utilizatorilor situaiilor financiare anuale;
2. caracteristicile ntreprinderii;
3. caracteristicile elementelor considerate semnificative
Necesitile
utilizatorilor situaiilor financiare anuale influeneaz pragul de
semnificaie n funcie de interesele acestora exprimate prin situaiile financiare, ca de ex.
acionari dividende, instituiile statului impozite i taxe, bnci trezoreria.
Caracteristicile ntreprinderii pot influena alegerea pragului de semnificaie prin
mediul social-economic n care funcioneaz ntreprinderea, sectorul de activitate i modul de

organizare al ntreprinderii, dimensiunea ntreprinderii i nivelul de integrare al acesteia,

evoluia ntreprinderii n timp poate constitui de asemenea un factor de influen.
Caracteristicile elementelor considerate semnificative influeneaz pragul de
semnificaie prin faptul ca acestea au anumite trsturi specifice care le evideniaz:
Sensibilitatea.
Gradul de aproximare.
Evoluia elementului.
Cumulul mai multor elemente.
Analiza riscurilor auditului
Datorit existenei unor limite inerente desfurrii misiunii de audit precum i a
posibilitilor limitate de organizare procedural, exist riscul inevitabil ca anumite
inexactiti uneori chiar semnificative s nu fie descoperite.
Normele naionale de audit oblig auditorii s stabileasc obiectivele ce urmeaz a fi
auditate n funcie de factorii de risc i importana relativ a acestora, astfel din punct de
vedere al posibilitii realizrii lor, riscurile sunt: poteniale i posibile.
Riscurile poteniale sunt cele susceptibile teoretic de a se produce dac nici un control
nu este exercitat pentru ale preveni sau pentru a detecta i corecta erorile care ar putea s se
produc. Riscurile poteniale aparin ntreprinderii auditate.
Riscurile posibile sunt acele riscuri mpotriva crora ntreprinderea nu dispune de
mijloace pentru ale descoperi sau de a le trata, din aceast cauz exist o mare probabilitate ca
anumite erori s se produc i s nu poat fi detectate.
n afara acestor categorii de riscuri, n exercitarea misiunii sale de audit, auditorul se mai
ntlnete cu urmtoarele tipuri de risc:
Riscuri generale specifice ntreprinderii.
Riscuri legate de natura operaiilor tratate.
Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului.
Riscuri legate de procedeele i domeniile semnificative alese de auditori.
Dup analiza factorilor de risc auditorul poate lua urmtoarele decizii:
accept un mandat fr riscuri aparente;
accept mandatul ns va necesita o supraveghere i msuri particulare;
refuz mandatul.

Evaluarea sistemelor de control intern i contabilitatea

ntreprinderii
Aprecierea controlului intern.
Controlul intern este planul de organizare i ansamblul coordonat al tuturor msurilor
adoptate n interiorul ntreprinderii pentru:
a proteja valorile active;
a promova eficacitatea exploatrii;
a asigura respectarea dispoziiilor administraiei;
a asigura fidelitatea i exactitatea informaiei contabile.
Controlul intern contribuie la formarea opiniei auditorului cu privire la modul de
organizare att a sistemului contabil ct i al controlului financiar propriu al ntreprinderii, pe
baza acestor concluzii auditorul fundamentndu-i procedurile pe care le pune n aplicare n
vederea cunoaterii riscurilor i aducerea acestora la un nivel ct mai acceptabil.
Este necesar ca auditorul s cunoasc care sunt sistemele i domeniile semnificative n
ntreprindere pentru a constata dac controlul intern n cazul acestora a fost organizat
8

corespunztor i a fost aplicat cu consecven. Dac constat c procedurile de control

concepute i aplicate sunt eficiente, auditorul va realiza mai puine teste de validitate asupra
conturilor semnificative.
Controlul intern ntr-o ntreprindere are dou componente:
sistemul de organizare al controlului intern
sistemul de proceduri de control
Sistemul de organizare al controlului intern face referire la:
- modul de funcionare al consiliului de administraie i a celorlalte organe de conducere
- stilul managerial
- structura ntreprinderii
- organigrama ntreprinderii i modul de stabilire al delegrilor i stabilirii de
competene.
Procedurile de control vizeaz normele de control stabilite n ntreprindere, normele de
aplicare ale acestora, modul de organizare i inerea evidenelor contabile i modul de
gestionare i completare a documentelor justificative.
Aprecierea controlului intern se deruleaz n dou etape:
1. prima etap const n nelegerea procedurilor de prelucrare a informaiilor i
controalele interne folosite n ntreprindere
2. a doua etap const n verificarea funcionrii controalelor interne pe care auditorul
a decis s se sprijine n scopul obinerii unei asigurri c ele s-au desfurat pe ntreaga
perioad.
Elementele caracteristice ale sistemului de control intern
a. Existenta unui plan de organizare care s cuprind :
- definirea sarcinilor ct mai precis, astfel nct fiecare trebuie s tie ceea ce trebuie sa
fac
- definirea limitelor de competenta si a rspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unei
ierarhii a crei autoritate este indiscutabil
- circulaia informaiilor s fie de aa maniera nct s fie excluse neglijenele i
fantezia.
b. Personalul caracterizat de competen i integritate att n funcii operative, ct mai
ales n cele de conducere.
c. Existenta unei documentaii corespunztoare referitoare la producerea informaiilor
i arhivarea acestora.
Evaluarea controlului intern
Se face de ctre auditor pe baza unui program de verificare. Acesta cuprinde
urmtoarele etape:
1) Descrierea procedurilor de control asupra modului de elaborare a documentelor
justificative, circulaia acestora i arhivarea lor;
2) Realizarea unor teste de conformitate pe baza crora se constat faptul c a neles
procedurile existente n ntreprindere i c aceste proceduri sunt aplicate corespunztor
n unitate;
3) Evaluarea preliminar presupune stabilirea punctelor forte i a punctelor slabe n
sistemul de control. Punctele forte sunt dispozitivele de control care garanteaz o
corect contabilizare a diferitelor date, iar punctele slabe sunt deficienele care pot da
natere unor riscuri de erori sau fraude.
4) Dup efectuarea evalurii se ntocmesc testele de permanen. Acestea sunt realizate cu
scopul de a constata dac procedurile de control au frecven sporit n aplicare i dac
punctele forte i punctele slabe fac obiectul unor aplicri efective i constante;

5) Evaluarea definitiv n urma creia auditorul va determina:

punctele forte veritabile constituite n dispozitive de
control efective i permanent;
puncte slabe determinate de conceperea defectuoas a
sistemului de control;
puncte slabe datorate aplicrii greite a procedurii de
control.
Auditorul va ntocmi o foaie de lucru intitulat Sinteza aprecierii controlului intern.
Aceast foaie de lucru indic :
- deficienele sistemului care antreneaz riscuri de eroare
- incidentele posibile asupra conturilor anuale datorate slbiciuni acestui sistem de
control
- incidentele asupra programului de lucru ale auditorului datorate slbiciunilor
controlului intern.
Documentul de baz care exprim sinteza asupra controlului intern se numete
Raport asupra controlului intern i se structureaz astfel :
Cap I
Nota de introducere i sintez
Cap II
Sumarul raportului
Cap III Detaliile raportului
n cap I se face o trecere n revist a principalelor aspecte pentru a facilita contactul
rapid al utilizatorilor cu problematica controlului.
Cap II vizeaz aspecte eseniale ale organizrii i exercitrii controlului financiar,
aspecte care vor fi reluate n extenso n cap III.

Controlul conturilor
Obiectivele controlului conturilor le reprezint constatarea respectrii de ctre firma
auditat a modului de organizare i inere a contabilitii, a respectrii principiilor contabile pe
ntregul parcurs al exerciiului financiar.
Astfel n ce privete imobilizrile corporale i necorporale, auditorul are ca obiective
urmtoarele aspecte:
- corecta evaluare a activului imobilizat;
- dac distincia ntre cheltuieli i imobilizri a fost respectat;
- deinerea de ctre ntreprindere a titlurilor de proprietate asupra imobilizrilor;
- dac se ine o eviden a imobilizrilor ieite temporar din ntreprindere;
- dac regimul de amortizare utilizat se justific din punct de vedere economic i dac
respect principiul permanenei metodelor;
- care sunt activele imobilizate constituite drept garanii;
- care este nivelul cheltuielilor de ntreinere i reparaii.
La final auditorul trebuie s constate creterile i scderile de sold de imobilizri pe
baza intrrilor, ieirilor, cheltuieli de amortizare, soldul final.
Auditorul verific facturile de vnzare sau de cumprare a imobilizrilor atunci cnd
constat c nu exist control intern suficient.
n privina imobilizrilor prin efort propriu, auditorul trebuie s verifice nivelul real al
consumului de materii prime, materiale, salarii directe, precum i cel al costurilor indirecte
imputate.
Verificarea portofoliului de titluri:
Portofoliul de titluri poate cuprinde:
10

- titluri de participare (aciuni)

- titluri imobilizate (obligaiuni)
- valori mobiliare de plasament
Titluri de participare sunt achiziionate de ntreprindere pentru o perioad mai mare pe
baza acestora ntreprinderea avnd posibilitatea de a exercita anumite controale asupra
societii emitente. Ele nu genereaz rentabilitate foarte mare ci doar influen asupra
politicilor ntreprinderii auditate.
Titluri imobilizate ale activitii de portofoliu au efecte opuse primelor, n sensul c ele
genereaz o rentabilitate sporit dar nu permite intervenia n gestionarea ntreprinderii
emitente.
Valori mobiliare de plasament sunt utilizate de societate pentru obinerea unui venit pe
termen scurt sau imediat.
Obiectivele controlului portofoliului de titluri sunt:
- existena titlurilor contabilizate i deinerea lor real de ctre client;
- determinarea corect a valorii contabile a titlurilor;
- contabilizarea corect a cheltuielilor de achiziie n caz de cumprare a titlurilor, a
veniturilor generate de titluri i a plus sau minus-valorii n caz de vnzare a titlurilor.
Cumprri de stocuri i datorii fa de furnizori
Ca obiective ale controlului conturilor de stocuri pot fi menionate:
- existena stocurilor rezultate din cumprri i corecta lor evaluare;
- modul de evaluarea a stocurilor pe parcursul exerciiului;
- respectarea principiului separrii exerciiilor;
- constituirea de provizioane pentru stocurile cu micare lent, deteriorate sau
demodate;
- respectarea principiului permanenei metodelor;
n controlul conturilor de furnizori, obiectivele urmrite se refer la:
- realitatea datoriilor fa de furnizori;
- corecta contabilizare a datoriilor, n special a celor exprimate n devize;
- examinarea soldurilor vechi i a celor care par prea mari;
- corecta regularizare a avansurilor acordate furnizorilor;

Vnzri i creane
Obiectivele auditului pentru vnzri i creane:
constatarea realitii soldului clieni existent n bilan, c reprezint sume datorate de
client doar aferente exerciiului auditat;
s se verifice c nici o crean nu a fost omis
dac s-au ntocmit corect provizioanele pentru clienii dubioi;
dac exist o eviden a creanelor sub un an, pentru care exist pericolul de a fi
pierdute din evidene, ca urmare a evidenelor eronate sau mai mari de un an, pentru
care exist riscul pierderii datorit prescripiei extinctive;
modul de constituire al provizioanelor pentru de bun execuie cerute de client.
Datorii fa de personal i organismele sociale
Datoriile fa de personal se regsesc n statele de plat, pe baza crora se verific:
- corectitudinea calculelor aritmetice;
- dac cheltuielile salariale regsite n statele de plat au fost corect
contabilizate;

11

dac documentele privind evidena drepturilor de personal i a reinerilor

aferente se realizeaz permanent i se depun la organismele corespunztoare.
De asemenea se mai verific n vederea stabiliri corectitudini statelor de plat:
- contractul individual de munc;
- reglementrile legal privind obligaiile sociale datorate de salariai i de ntreprindere;
- modul de evideniere al timpului de lucru realizat de fiecare angajat, efectuat prin
pontaje.
Impozite i taxe
n legtur cu acestea auditorul urmrete:
- evidenierea corect a impozitelor i taxelor;
- calculul corect al acestora;
- ntocmirea corect a declaraiilor de impozite i taxe i depunerea la termen;
- virarea n termen a impozitelor i taxelor datorate;
- recuperarea sumelor achitate n plus.
Elemente n afara exploatrii
Vizeaz elemente care au o apariie rar n economia ntreprinderii, purtnd denumirea
i de elemente excepionale.
n categoria elementelor excepionale intr vnzarea de active care se realizeaz destul
de rar i care comport i cheltuieli dac sunt precedate de o dezmembrare a acestora.
Obiective privind aspecte privind nregistrarea rezultatului financiar
Vizeaz conturile de venituri i cele de cheltuieli, primele avnd reglementarea specific
n codul fiscal pentru a se putea determina rezultatul financiar.
Aceste aspecte presupun c sunt recunoscute ca i cheltuieli acelea care vor genera
rezultate financiare pozitive (beneficii).

Examinarea situaiilor financiare

Examinarea de ansamblu al bilanului contabil
Are ca obiective:
1. Realitatea c bilanul, contul de profit i pierdere i anexele sunt coerente, concord cu
datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor
n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;
2. Faptul c anexele conin toate informaiile importante privind situaia patrimonial i
rezultatele financiare obinute;
3. Bilanul contabil respect actele normative emise anual de Ministerul Finanelor Publice
pentru ncheierea exerciiului financiar.
Examinarea analitic a bilanului contabil
Aceasta const n:
1. Stabilirea indicatorilor de analiz financiar i compararea lor cu cei ai exerciiilor
anterioare;
2. compararea dintre datele din conturile anuale i cu cele din exerciiile precedente i
realizarea unor previzionri viitoare;
3. Analiza principalelor evoluii ale posturilor bilaniere prin compararea cu cifra de
afaceri.
Verificarea contului de profit i pierdere (rezultat al exerciiului)

12

Const n examinarea soldurilor unor conturi care ar putea genera anumite anomali, ca
de pild: chirii exagerate, prime de asigurare fr legtur cu activitatea ntreprinderii,
comisioane i onorarii disproporionate fa de serviciile prestate, cheltuieli sociale
neconforme cu prevederile legale, impozite i taxe necorelate cu bazele de impozitare.
De asemenea se verific legat de contul de profit i pierdere situaia comparativ a
diverselor venituri i cheltuieli pentru a constata o eventual evoluie nefireasc a acestora
ctre sfritul exerciiului.
Evenimente posterioare nchiderii exerciiului
Obiectivele acestor evenimente posterioare nchiderii exerciiului constau n:
examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor de expediie sau a
notelor de
intrare-recepie ale perioadei posterioare nchiderii exerciiului, pentru a verifica dac
operaiile respective nu sunt aferente exerciiului ncheiat;
- examinarea evenimentelor posterioare nchiderii pentru a verifica reacoperirea
creanelor;
- cercetarea factorilor de vnzare posterioare ncheierii pentru a se ncredina c stocurile
nu sunt evaluate la o sum superioar valorii lor de realizare sau invers.
Ca s aib certitudinea c evenimentele posterioare au fost corect identificate, auditorul
va obine de la conducerea ntreprinderii informaii asupra litigiilor i reclamaiilor privind
ntreprinderea, precum i afirmaia c alte evenimente posterioare nu au existat, dect cele
care au fost identificate.
Auditorul se va asigura c n societate exist proceduri instituite pe care se poate baza n
descoperirea evenimentelor posterioare.
Chestionar de sfrit al lucrrilor
Acesta permite auditorului s se asigure c toate elementele necesare formulrii opiniei
asupra bilanului contabil au fost reunite, c normele de audit i reglementrile privind
misiunea de audit au fost respectate i c dosarele de lucru sunt complete.
Scrisoarea de afirmare
Este un document pe care auditorul l folosete pentru clarificarea rspunderii
administratorilor cu privire la calitatea informaiilor cuprinse n situaiile financiare i totodat
servete ca argument al auditorului pentru procedurile pe care urmeaz s le aplice n vederea
formulrii opiniei sale.
Nota de sintez
Este documentul prin care auditorul consemneaz problemele tehnice ntlnite i
manierea n care le-a rezolvat, punctele n suspensie care necesit primirea unei informaii
complementare i domeniile care necesit o luare de poziie i a unei decizii ale auditorului,
lista problemelor la care nu a primit nc rspuns i pentru care ateapt a fi acceptate de
ntreprindere.

Raportul de audit
Raportul de audit i certificarea bilanului contabil este instrumentul de comunicare
cerut att de Legea Societilor Comerciale, Legea 31/1990, republicat, ct i de Standardul
de Audit Internaional 700, prin care auditorul confirm utilizatorilor calitatea informaiilor
financiare cuprinse n situaiile financiare auditate. (bilan, cont de profit i pierdere, anexe).

13

Raportul de audit reprezint n acelai timp documentul prin care se recunosc

responsabilitile ambelor pri implicate n contractul de audit, beneficiarul rspunde pentru
calitatea informaiilor asumate prin situaiile financiare iar auditorul d o asigurare rezonabil
utilizatorilor cu privire la imaginea fidel, clar i complet a acestor situaii financiare i de
asemenea cu privire la poziia financiar i situaia financiar a ntreprinderii.
Raportul cuprinde urmtoarele elemente:
Titlul raportului
Paragraf introductiv, n care se face meniunea responsabilitilor conducerii entitii
auditate i a auditorului.
Destinatar raportului de audit care poate fi A.G.A., C.A.
Identificarea bilanului contabil prin: numele ntreprinderii,sediul social, codul unic
de nregistrare i numrul de nregistrare la Registrul Comerului a firmei auditate, data
ncheierii bilanului, perioada la care se refer, total bilan, total cifr de afaceri, rezultatul
constatat.
Precizarea normelor sau a standardelor de audit utilizate se indic normele naionale
sau standardele internaionale de audit.
Opinia privind certificarea ce trebuie exprimat n formele standard prevzute n
normele naionale de audit.
Semntura persoanelor responsabile de ntocmirea raportului de audit.
Adresa semnatarilor raportului de audit.
Data raportului.
Modaliti de exprimare a opiniei auditorului
1. Opinia fr rezerv: n virtutea creia conturile anuale dau o imagine fidel a poziiei
i situaiei financiare a societii. Exprimnd aceast opinie auditorul d asigurri
utilizatorilor situaiilor financiare cum c acestea au fost ntocmite n conformitate
cu prevederile legale i c respect n totalitate principiile contabilitii.
2. Opinia cu rezerv: se emite n situaia n care auditorul nu poate emite o opinie fr
rezerve, fie datorit unor limitri a lucrrilor sale, fie datorit unor dezacorduri cu
conducerea entitii auditate, aspecte care ns nu impun o opinie defavorabil sau
imposibilitatea exprimrii unei opinii.
3. Opinia defavorabil este emis de ctre auditor n situaia n care constat c,
conturile anuale nu sunt n msur s reflecte imaginea fidel i poziia financiar
pentru exerciiul ncheiat.
4. Imposibilitatea exprimrii unei opinii care intervine n situaia cnd limitarea
ntinderii lucrrilor i dezacordurile cu conducerea fac imposibil exprimarea unei
opinii de ctre auditor.

Documentarea lucrrilor de audit financiar

Pentru a sistematiza i eficientiza lucrrile sale auditorul va efectua o documentare
avnd ca scop cele de mai sus, dar i scopul de a justifica ndeplinirea procedurilor i
atingerea obiectivelor prestabilite.
Documentarea const n ntocmirea foilor de lucru n care sunt consemnate constatrile
obinute, eventualele calcule, comentarii sau afirmaii ale personalului de execuie sau
management ale firmei auditate.
Structura unei foi de lucru:
- Descrierea clar a obiectivului controlului;
- Indicarea documentelor utilizate;
14

Lucrrile efectuate i concluzia din care s rezulte c obiectivul controlului a fost

atins pe parcursul misiunii.
Documentarea n audit const n ntocmirea pe baza foilor de lucru a dou categorii de
dosare:
- Dosarul exerciiului
- Dosarul permanent
Dosarul exerciiului conine elemente probante referitoare la exerciiul auditat:
Planificarea programarea lucrrilor:
Supervizarea lucrrilor:
Aprecierea controlului intern:
Obinerea elementelor probante:
Documente justificative
Foi de lucru cu privire la detalierea lucrrilor efectuate
Foi de lucru cu privire la sinteza general
Foi de lucru privind constatarea faptelor delictuale
Dosarul permanent are misiunea de a sintetiza informaii cu privire la:
Datele generale ale ntreprinderii;
Scurt istoric al ntreprinderii;
Organigrame;
Persoanele care angajeaz ntreprinderea;
Conturile anuale ale ultimelor exerciii;
Procese verbale asupra CA i AGA;
Diverse contracte-asigurri
Are mai multe seciuni i se actualizeaz n fiecare an dac se menine contractul cu
acelai auditor.

15