Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
TEMA
NOT
n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale individuale IFRS trebuie aplicate
prevederile IFRS i, n acelai timp, trebuie respectat legislaia naional.
n suportul de curs NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE IFRS ntocmit
pentru programul de pregtire al auditorilor financiari i stagiari n audit sunt prezentate
aspecte teoretice i practice privind trecerea la aplicarea IFRS.
S-a urmrit, n special, prezentarea unor clarificri referitoare la ntrebrile ridicate
de auditorii financiari i specialitii din societile care au aplicat IFRS la 31 decembrie
2012. n acest sens, sunt prezentate att prevederi din IFRS, ct i prevederile
corespunztoare din legislaia naional.
Informaiile cuprinse n prezentul material se refer la situaia la 31 decembrie 2012
i anul 2011 - an de comparaie.
Avnd n vedere c trecerea la aplicarea IFRS reprezint o dat de referin att din
punct de vedere contabil, ct i fiscal, n suportul de curs sunt prezentate aspecte
referitoare la aplicarea pentru prima dat a IFRS.
n cadrul suportului de curs nu s-a urmrit aprofundarea unor standarde anume, ci
doar prezentarea unor cerine i posibiliti prevzute de legislaie i de IFRS.
Spre deosebire de Reglementrile contabile aprobate prin Ordinul ministrului
finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare, n care sunt
prevzute tratamente contabile standardizate, IFRS-urile se bazeaz n mare parte pe
raionamente profesionale. De aceea, opiunile privind nregistrarea n contabilitate a
operaiunilor trebuie analizate n context i nu pot fi generalizate.
Elaborarea prezentului suport de curs s-a efectuat pe baza IFRS, ediia 2012.
Autorul
CUPRINS
NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE IFRS
Cap. 1 Situaii financiare anuale IFRS ........................
1.1.
1.2.
Prevederi generale....................
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare ...............
pag. 5
pag. 5
pag. 5
Cap. 3
pag. 20
pag. 20
pag. 22
pag. 23
pag. 24
pag. 24
pag. 33
pag. 35
pag. 37
pag. 55
pag. 56
pag. 59
pag. 59
pag. 61
pag. 62
pag. 65
pag. 67
pag. 67
pag. 68
O entitate care prezint informaii comparative trebuie s prezinte, cel puin, dou situaii
ale poziiei financiare, dou situaii din fiecare categorie de alte situaii, precum i notele
aferente. Atunci cnd o entitate aplic o politic contabil retroactiv sau efectueaz
retratri retroactive ale elementelor din situaiile sale financiare sau cnd reclasific
elemente din situaiile sale financiare, aceasta trebuie s prezinte cel puin trei situaii
ale poziiei financiare, dou situaii din fiecare categorie de alte situaii, precum i notele
aferente. O entitate prezint situaiile poziiei financiare la:
finalul perioadei curente,
finalul perioadei anterioare (care coincide cu nceputul perioadei curente), i
nceputul primei perioade comparative.
(IAS 1.39)
O entitate poate prezenta o singur situaie de profit sau pierdere i alte elemente ale
rezultatului global, cu profitul sau pierderea i alte elemente ale rezultatului global
prezentate n dou seciuni. Seciunile vor fi prezentate mpreun cu seciunea
prezentat prima urmat direct de seciunea alte elemente ale rezultatului global. O
entitate poate prezenta seciunea de profit sau pierdere ntr-o situaie individual de
profit sau pierdere. Dac acesta este cazul, atunci situaia individual de profit sau
pierdere va preceda imediat situaiei care prezint rezultatul global, care va ncepe cu
profit sau pierdere.
(IAS 1.10A)
Atunci cnd entitatea modific prezentarea sau clasificarea elementelor din situaiile sale
financiare, entitatea trebuie s reclasifice sumele comparative, cu excepia cazului n care
acest lucru este imposibil de realizat. Atunci cnd entitatea reclasific valorile comparative,
entitatea trebuie s prezinte:
(a) natura reclasificrii;
6
(b) valoarea fiecrui element sau a fiecrei clase de elemente care este
reclasificat(); i
(c) motivul reclasificrii.
(IAS 1.41)
n situaia n care reclasificarea sumelor comparative este imposibil, o entitate trebuie
s prezinte:
a) motivul pentru care sumele nu au fost reclasificate, i
b) natura ajustrilor care ar fi fost fcute dac valorile ar fi fost reclasificate.
(IAS 1.42)
IAS 8 trateaz ajustrile informaiilor comparative care sunt necesare n cazul n care o
entitate modific o politic contabil sau corecteaz o eroare.
(IAS 1.44)
IAS 8 nu se aplic modificrilor n politicile contabile efectuate de o entitate atunci cnd
adopt IFRS-urile sau modificrilor n acele politici dect dup ce i prezint primele
situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS. Prin urmare, dispoziiile IAS 8
privind modificrile politicilor contabile nu se aplic primelor situaii financiare ntocmite
n conformitate cu IFRS ale unei entiti.
(IFRS 1.27)
O entitate trebuie s identifice n mod clar fiecare situaie financiar i notele. n plus, o
entitate trebuie s evidenieze n mod special urmtoarele informaii, pe care le va repeta
atunci cnd sunt necesare nelegerii corespunztoare a informaiilor prezentate:
(a) denumirea entitii raportoare sau alte mijloace de identificare i orice modificare n
acea informaie care a intervenit de la finalul perioadei precedente de raportare;
(b) dac situaiile financiare se refer la entitatea individual sau la un grup de entiti;
(c) data finalului perioadei de raportare sau perioada acoperit de setul de situaii
financiare sau note;
(d) moneda de prezentare, conform definiiei din IAS 21; i
(e) nivelul de rotunjire utilizat n prezentarea valorilor din situaiile financiare.
(IAS 1.51)
Situaia poziiei financiare
Informaii care trebuie prezentate n situaia poziiei financiare
Situaia poziiei financiare trebuie s cuprind cel puin elementele-rnduri care prezint
urmtoarele valori:
(a) imobilizri corporale;
(b) investiii imobiliare;
(c) imobilizri necorporale;
(d) active financiare (excluznd valorile de la literele (e), (h) i (i));
(e) investiii contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
(f) active biologice;
(g) stocuri;
(h) creane comerciale i similare;
(i) numerar i echivalente de numerar;
(j) totalul activelor clasificate drept deinute n vederea vnzrii i al activelor incluse n
grupurile destinate cedrii clasificate drept deinute n vederea vnzrii n conformitate cu
IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte;
(k) datorii comerciale i similare;
(l) provizioane;
(m) datorii financiare (excluznd valorile de la literele (k) i (l));
(n) datorii i creane pentru impozitul curent, dup cum sunt definite n IAS 12 Impozitul pe
profit;
(o) datorii privind impozitul amnat i creane privind impozitul amnat, dup cum sunt
definite n IAS 12;
(p) datoriile incluse n grupurile destinate cedrii clasificate drept deinute n vederea
vnzrii n conformitate cu IFRS 5;
(q) interesele care nu controleaz, prezentate n cadrul capitalurilor proprii; i
(r) capitalul emis i rezervele atribuibile proprietarilor societii-mam.
(IAS 1.54)
8
Active circulante
O entitate trebuie s clasifice un activ drept activ circulant atunci cnd:
(a) se ateapt s valorifice activul, sau intenioneaz s l vnd sau s l consume, n
cadrul ciclului normal de exploatare;
(b) activul este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii;
(c) se ateapt valorificarea activului n termen de dousprezece luni dup perioada de
raportare; sau
(d) activul reprezint numerar sau echivalente de numerar (dup cum sunt definite de IAS
7), cu excepia cazului n care exist restricia ca activul s fie schimbat sau utilizat pentru
decontarea unei datorii pentru o perioad de cel puin dousprezece luni dup perioada de
raportare.
O entitate trebuie s clasifice toate celelalte active drept active imobilizate.
(IAS 1.66)
Prezentul standard utilizeaz termenul imobilizate pentru a cuprinde activele corporale,
necorporale i financiare pe termen lung. Acesta nu interzice utilizarea descrierilor
alternative, att timp ct sensul este clar.
(IAS 1.67)
Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea
activelor pentru prelucrare i valorificarea lor n numerar sau echivalente de numerar.
Atunci cnd ciclul normal de exploatare al entitii nu este clar identificabil, durata sa se
presupune a fi de dousprezece luni. Activele circulante cuprind active (precum stocurile i
creanele comerciale) care sunt vndute, consumate sau valorificate ca parte a ciclului
normal de exploatare, chiar i atunci cnd nu se ateapt s fie valorificate n
dousprezece luni dup perioada de raportare. Activele circulante includ, de asemenea,
active care sunt deinute n primul rnd pentru a fi tranzacionate (exemplele includ unele
active financiare care corespund definiiei pentru deinut n vederea tranzacionrii din
IFRS 9) i partea curent a activelor financiare imobilizate.
(IAS 1.68)
Anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale i unele angajamente privind
angajaii i alte costuri de exploatare, fac parte din capitalul circulant utilizat n ciclul normal
de exploatare al entitii. O entitate clasific astfel de elemente de exploatare drept datorii
curente, chiar dac trebuie decontate dup mai mult de dousprezece luni de la data
raportrii. Acelai ciclu normal de exploatare se aplic la clasificarea activelor i datoriilor
unei entiti. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al entitii nu este clar identificabil,
durata sa se presupune a fi de dousprezece luni.
(IAS 1.70)
Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar trebuie
decontate n termen de dousprezece luni dup perioada de raportare sau sunt deinute n
primul rnd n vederea tranzacionrii. Exemple sunt anumite datorii financiare care
corespund definiiei deinut n vederea tranzacionrii din IFRS 9, descoperirile de cont i
partea curent din datoriile financiare pe termen lung, dividendele de pltit, impozitul pe
profit i alte datorii necomerciale. Datoriile financiare care ofer finanare pe termen lung
(adic nu fac parte din capitalul circulant utilizat n ciclul normal de exploatare al entitii) i
10
(d) entitatea nu are un drept necondiionat de a amna decontarea datoriei pentru cel puin
dousprezece luni dup perioada de raportare (a se vedea punctul 73). Termenii unei
datorii care, la opiunea partenerului, ar putea fi decontat prin emiterea de instrumente de
capitaluri proprii, nu influeneaz clasificarea acesteia.
(IAS 1.69)
Dac o entitate preconizeaz i are capacitatea s refinaneze sau s rennoiasc o obligaie
pentru cel puin dousprezece luni dup perioada de raportare conform unei faciliti de
mprumut existente, ea clasific obligaia ca fiind pe termen lung chiar dac, n caz contrar, ar
fi trebuit s fie achitat ntr-o perioad mai scurt. Totui, n situaiile n care refinanarea sau
rennoirea obligaiei nu ar fi la ndemna entitii (ca atunci cnd nu exist un acord de
refinanare), entitatea nu ia n calcul potenialul de refinanare a obligaiei i clasific obligaia
drept curent.
(IAS 1.73)
Informaii care trebuie prezentate fie n situaia poziiei financiare, fie n note
O entitate trebuie s prezinte, fie n situaia poziiei financiare, fie n note, subclasificri
suplimentare ale elementelor-rnduri, clasificate ntr-o manier corespunztoare
operaiunilor entitii.
(IAS 1.77)
- Situaia de profit sau pierdere precum i alte elemente ale rezultatului global
Situaia de profit sau pierdere i alte elemente ale rezultatului global (situaia rezultatului
global) va prezenta urmtoarele seciuni, n plus fa de cele de profit sau pierdere i de
alte elemente ale rezultatului global:
(a) profit sau pierdere;
(b) alte elemente ale rezultatului global total;
(c) rezultatul global aferent perioadei, care este total profitului sau pierderii i alte
elemente ale rezultatului global.
(IAS 1.81A)
Rezultatul global total este modificarea din capitalurile proprii din timpul
perioadei care rezult din tranzacii i din alte evenimente, altele dect acele
modificri care rezult din tranzaciile cu proprietarii, n calitatea lor de proprietari.
Rezultatul global total cuprinde toate componentele de profit sau pierdere i
ale altor elemente ale rezultatului global.
Profitul sau pierderea reprezint veniturile totale minus cheltuielile, exclusiv
componentele altor elemente ale rezultatului global.
(IAS 1.7)
Alte elemente ale rezultatului global cuprind elemente de venituri i cheltuieli (inclusiv
ajustrile din reclasificare) care nu sunt recunoscute n profit sau pierdere aa cum se
impune sau se permite n alte IFRS-uri.
(IAS 1.7)
12
Informaii care trebuie prezentate n seciunea de profit sau pierdere sau n situaia
de profit sau pierdere
n plus fa de elementele impuse de alte IFRS-uri, seciunea de profit sau pierdere sau
situaia de profit sau pierdere vor include elemente-rnduri care prezint urmtoarele valori
aferente perioadei:
(a) veniturile;
(aa) ctigurile i pierderile care apar prin derecunoaterea activelor financiare
evaluate la costul amortizat;
(b) costurile de finanare;
(c) cota-parte din profitul sau pierderea aferent() entitilor asociate i asocierilor n
participaie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen;
(ca) dac un activ financiar este reclasificat astfel nct s fie evaluat la valoarea
just, orice ctig sau pierdere generat() din diferena ntre valoarea contabil anterioar
i valoarea sa just la data reclasificrii (definit n IFRS 9);
(d) cheltuiala cu impozitul;
(e) [eliminat]
(ea) o singur valoare pentru totalul activitilor n curs de ntrerupere (a se vedea
IFRS 5).
(IAS 1.82)
Informaii care trebuie prezentate n seciunea alte elemente ale rezultatului global
Seciunea de alte elemente ale rezultatului global va prezenta elemente-rnduri pentru
valorile din alte elemente ale rezultatului global aferente perioadei, clasificate conform
naturii (inclusiv cota-parte din alte elemente ale rezultatului global aferent entitilor
asociate i asocierilor n participaie, contabilizate folosind metoda punerii n echivalen) i
grupate n funcie de cele care, n conformitate cu alte IFRS-uri:
(a) nu vor fi ulterior reclasificate n profit sau pierdere; i
(b) vor fi ulterior reclasificate n profit sau pierdere atunci cnd vor fi ndeplinite condiiile
specifice.
(IAS 1.82A)
O entitate trebuie s prezinte elementele-rnduri suplimentare, titlurile i subtotalurile din
situaia (situaiile) care prezint profitul sau pierderea i alte elemente ale rezultatului
global atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru a nelege performana
financiar a entitii.
(IAS 1.85)
O entitate nu trebuie s prezinte niciun element de venituri sau cheltuieli drept elemente
extraordinare n situaia (situaiile) care prezint profitul sau pierderea i alte elemente alte
rezultatului global, sau n note.
(IAS 1.87)
13
14
X
X
X
X
X
X
X
(X)
X
Cea de-a doua metod de analiz este metoda clasificrii dup destinaia cheltuielilor"
sau metoda costului vnzrilor i clasific cheltuielile conform destinaiei lor ca parte a
costului vnzrilor sau, de exemplu, a costurilor distribuiei sau activitilor administrative.
O entitate prezint cel puin costurile vnzrilor sale separat de celelalte cheltuieli conform
acestei metode. Aceast metod poate oferi deseori informaii mai relevante pentru
utilizatori dect clasificarea cheltuielilor dup natur, dar alocarea costurilor dup destinaii
poate necesita alocri arbitrare i poate implica, n mod considerabil, utilizarea
raionamentului profesional. Se ofer urmtorul exemplu de clasificare utiliznd metoda
destinaiei cheltuielilor:
Venituri
Costul vnzrilor
Profit brut
Alte venituri
Costuri de distribuire
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli
Profit nainte de impozitare
(IAS 1.103)
X
(X)
X
X
(X)
(X)
(X)
X
metod de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de entiti, prezentul standard
impune conducerii s aleag prezentarea cea mai relevant i cea mai fiabil. Totui,
deoarece informaiile asupra naturii cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de
trezorerie, se impune o prezentare suplimentar atunci cnd este utilizat metoda
destinaiei cheltuielilor. La punctul 104, expresia beneficiile angajailor are acelai neles
ca n IAS 19.
(IAS 1.105)
Situaia modificrilor capitalurilor proprii
O entitate trebuie s prezinte o situaie a modificrilor capitalurilor proprii n conformitate cu
punctul 10. Situaia modificrilor capitalurilor proprii include urmtoarele informaii:
(a) rezultatul global total aferent perioadei, evideniind separat valorile totale atribuibile
proprietarilor societii-mam i intereselor care nu controleaz;
(b) pentru fiecare component a capitalurilor proprii, efectul aplicrii retroactive sau al
retratrii retroactive recunoscute n conformitate cu IAS 8; i
(c) [eliminat]
(d) pentru fiecare component a capitalurilor proprii, o reconciliere ntre valoarea contabil
de la nceputul i cea de la finalul perioadei, prezentnd distinct modificrile care rezult
din:
(i) profit sau pierdere;
(ii) alte elemente ale rezultatului global; i
(iii) tranzacii cu proprietarii n calitatea lor de proprietari, prezentnd distinct
contribuiile de la i distribuirile ctre proprietari i modificrile privind participaiile n
capitalurile proprii n cadrul filialelor care nu duc la o pierdere a controlului.
(IAS 1.106)
Informaii care trebuie prezentate fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie
n note
Pentru fiecare component de capitaluri proprii, o entitate trebuie s prezinte, fie n situaia
modificrilor capitalurilor proprii, fie n note, o analiz a altor elemente ale rezultatului
global.
(IAS 1.106A)
O entitate trebuie s prezinte, fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n note,
valoarea dividendelor recunoscute drept distribuiri ctre proprietari n cursul perioadei i
valoarea dividendelor pe aciune aferent.
(IAS 1.107)
Modificrile capitalurilor proprii ale unei entiti ntre nceputul i finalul perioadei de
raportare reflect creterea sau reducerea activului net n cursul perioadei. Cu excepia
modificrilor rezultate din tranzaciile cu proprietarii care acioneaz n calitatea lor de
proprietari (cum ar fi contribuiile la capitalul propriu, reachiziionarea propriilor instrumente
de capitaluri proprii ale entitii i dividendele) i a costurilor de tranzacionare legate direct
16
17
(ii) atunci cnd entitatea face obiectul unor dispoziii impuse din exterior
privind capitalul, natura acelor dispoziii i modul n care acele dispoziii sunt
ncorporate n modul de administrare a capitalului; i
(iii) modul n care sunt ndeplinite obiectivele sale de administrare a
capitalului.
(b) un rezumat al datelor cantitative cu privire la ceea ce administreaz drept capital.
Anumite entiti consider unele datorii financiare (de exemplu, anumite forme de datorii
subordonate) ca parte a capitalului. Alte entiti iau n considerare capitalul excluznd
anumite componente de capitaluri proprii (de exemplu, componentele care rezult din
acoperirile mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie).
(c) orice modificri ale literelor (a) i (b) din perioada anterioar.
(d) dac n decursul perioadei au fost respectate dispoziiile impuse din exterior
privind capitalul crora trebuie s li se conformeze.
(e) dac entitatea nu a respectat dispoziiile impuse din exterior privind capitalul,
consecinele nerespectrii acestora.
Entitatea i bazeaz prezentrile pe informaiile oferite pe plan intern personalului
cheie din conducere.
(IAS 1.135)
Alte prezentri de informaii
O entitate trebuie s prezinte n note:
(a) valoarea dividendelor propuse sau declarate nainte de autorizarea situaiilor
financiare pentru emitere, dar nerecunoscute ca distribuire ctre proprietari n timpul
perioadei, i valoarea pe aciune aferent acestora; i
(b) valoarea oricror dividende prefereniale cumulative care nu au fost recunoscute.
(IAS 1.137)
O entitate trebuie s prezinte urmtoarele, dac nu sunt prezentate n alt parte n
informaiile publicate mpreun cu situaiile financiare:
(a) adresa i forma juridic a entitii, ara de nregistrare i adresa sediului social
(sau locul principal de activitate, dac este diferit de sediul oficial);
(b) o descriere a naturii activitii i a principalelor obiecte de activitate ale entitii;
(c) numele societii-mam, precum i al societii-mam finale a ntregului grup; i
(d) dac este o entitate cu durat de via util limitat, informaii despre durata sa
de via.
(IAS 1.138)
19
data trecerii la IFRS-uri nceputul primei perioade pentru care o entitate prezint
informaii comparative complete conform IFRS-urilor n primele sale situaii financiare
ntocmite n conformitate cu IFRS.
20
Dac situaiile financiare ale unei entiti au coninut n anii precedeni acea declaraie,
orice abateri importante prezentate sau neprezentate de la IFRS-uri sunt erori. Pentru
corectarea acestora, entitatea aplic IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor
contabile i erori.
(IFRS 1. BC 6)
Bilanul de deschidere al unei entiti ntocmit n conformitate cu IFRS este
punctul de plecare pentru contabilitatea sa conform cu IFRS-urile.
(IFRS 1. BC 16)
Primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti primele
situaii financiare anuale n care entitatea adopt IFRS-urile prin intermediul unei
declaraii explicite i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile, cuprins n acele situaii
financiare.
Situaiile financiare conforme cu IFRS-urile sunt primele situaii financiare ntocmite n
conformitate cu IFRS ale unei entiti dac, de exemplu, entitatea:
a prezentat cele mai recente situaii financiare anterioare:
- n conformitate cu dispoziiile naionale, care nu sunt consecvente cu IFRS-urile n toate
aspectele;
- n conformitate cu IFRS-urile n toate aspectele, cu excepia faptului c situaiile
financiare nu conin o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile;
- care conin o declaraie explicit de conformitate cu unele IFRS-uri, dar nu cu toate;
- n conformitate cu dispoziiile naionale inconsecvente cu IFRS-urile, folosind anumite
IFRS-uri individuale pentru a contabiliza elementele pentru care nu exist dispoziii
naionale; ori
- n conformitate cu dispoziiile naionale, cu o reconciliere a anumitor valori cu valorile
determinate conform IFRS-urilor;
21
22
IFRS-urile sunt nsoite de ndrumri pentru a sprijini entitile n aplicarea dispoziiilor lor.
Toate aceste ndrumri menioneaz dac ele sunt sau nu parte integrant a IFRS-urilor.
ndrumrile care sunt parte integrant a IFRS-urilor sunt obligatorii. ndrumrile care nu
sunt parte integrant a IFRS-urilor nu conin dispoziii pentru situaiile financiare.
(IAS 8.9)
n absena unui IFRS care se aplic n mod specific unei tranzacii, unui alt eveniment sau
unei alte condiii, conducerea trebuie s i exercite raionamentul profesional pentru
elaborarea i aplicarea unei politici contabile care are drept rezultat informaii care sunt:
(a) relevante pentru necesitile utilizatorilor de luare a deciziilor economice; i
(b) fiabile, n sensul c situaiile financiare:
(i) reflect cu exactitate poziia financiar, performana financiar i fluxurile
de trezorerie ale entitii;
(ii) reflect fondul economic al tranzaciilor, al altor evenimente i condiii, i
nu doar forma juridic;
(iii) sunt neutre, adic lipsite de influene;
(iv) sunt prudente; i
(v) sunt complete din toate punctele de vedere semnificative.
(IAS 8.10)
n exercitarea raionamentului descris la punctul 10, conducerea trebuie s fac referire la
i s ia n considerare aplicabilitatea urmtoarelor surse n ordine descresctoare:
(a) dispoziiile din IFRS-uri care trateaz aspecte similare i conexe; i
(b) definiiile, criteriile de recunoatere i conceptele de evaluare pentru active,
datorii, venituri i cheltuieli din Cadrul general.
(IAS 8.11)
La exercitarea raionamentului descris la punctul 10, conducerea poate lua n considerare
cele mai recente norme ale altor organisme de normalizare care utilizeaz un cadru
general conceptual similar pentru a elabora standarde de contabilitate, alte documente
contabile i practicile acceptate ale domeniului de activitate, n msura n care acestea nu
sunt n contradicie cu sursele menionate la punctul 11.
(IAS 8.12)
2.4 Estimri
Estimrile unei entiti conform IFRS-urilor la data trecerii la IFRS-uri trebuie s fie
consecvente cu estimrile fcute pentru aceeai dat conform principiilor contabile general
acceptate (GAAP) anterioare (dup ajustrile care vor reflecta orice diferene din politicile
contabile), n afar de cazul cnd exist dovezi obiective c aceste estimri au fost
eronate.
(IFRS 1.14)
O entitate poate fi nevoit s fac, la data trecerii la IFRS-uri, estimri conforme cu IFRSurile care nu au fost impuse la data respectiv de principiile contabile general acceptate
(GAAP) anterioare. Pentru a atinge conformitatea cu IAS 10, aceste estimri conforme cu
IFRS-urile trebuie s reflecte condiiile care au existat la data trecerii la IFRS-uri. Mai
precis, estimrile de la data trecerii la IFRS-uri ale preurilor pieei, ratelor dobnzii sau
cursurilor de schimb valutar trebuie s reflecte condiiile pieei la acea dat.
(IFRS 1.16)
23
la preuri (adic tarife) stabilite de un organism autorizat care are dreptul de a stabili tarife
obligatorii pentru clieni i care au ca scop recuperarea costurilor specifice suportate de
entitate n furnizarea bunurilor sau serviciilor reglementate i obinerea unei rentabiliti
specifice. Rentabilitatea specific poate reprezenta o limit minim sau un interval i nu
este necesar s fie o rentabilitate fix sau garantat.
(IFRS 1.D8B)
n documentul mbuntiri la IFRS-uri emis n mai 2010, Consiliul a extins utilizarea
derogrii privind costul presupus pentru entitile ale cror activiti fac obiectul
unei reglementri tarifare. O entitate poate avea elemente de imobilizri corporale
sau necorporale pe care le deine pentru a le utiliza n activiti care fac obiectul unei
reglementri tarifare sau pe care le-a utilizat anterior n acest scop i le deine n
prezent pentru alte scopuri. Conform principiilor contabile general acceptate (GAAP)
anterioare, o entitate ar fi putut capitaliza, ca parte a valorilor contabile ale
elementelor de imobilizri corporale sau necorporale deinute pentru a fi utilizate n
activiti care fac obiectul unei reglementri tarifare, valori care nu ndeplinesc
condiiile de capitalizare conform IFRS-urilor. De exemplu, atunci cnd stabilesc
tarifele, organismele de reglementare permit adesea entitilor s capitalizeze, ca
parte a costului imobilizrilor corporale sau necorporale dobndite, construite sau
produse de-a lungul timpului, un provizion pentru costul de finanare a achiziiei,
construirii sau producerii activului. Acest provizion include, de obicei, costul implicit
al capitalurilor proprii. IFRS-urile nu permit unei entiti s capitalizeze un cost
implicit al capitalurilor proprii.
(IFRS 1. BC47F)
nainte de aceast modificare, o entitate cu astfel de elemente, ale cror valori contabile
includ valori care nu ndeplinesc condiiile de capitalizare n conformitate cu IFRS-urile, ar fi
fost nevoit fie s retrateze aceste elemente retroactiv pentru a elimina valorile care nu
ndeplinesc condiiile de capitalizare, fie s utilizeze derogarea de la punctul D5 (valoarea
just drept cost presupus). Ambele alternative genereaz provocri practice semnificative,
ale cror costuri pot depi adesea beneficiile.
(IFRS 1. BC47G)
De obicei, odat ce valorile sunt incluse n costul total al unui element de imobilizri
corporale, ele nu mai sunt urmrite separat. Retratarea imobilizrilor corporale n vederea
eliminrii valorilor care nu sunt conforme cu IFRS-urile ar necesita informaii istorice care,
dat fiind vechimea obinuit a unora dintre activele implicate, probabil nu mai sunt
disponibile i ar fi dificil de estimat. Obinerea informaiilor privind valoarea just necesare
pentru utilizarea derogrii de la punctul D5 ar putea s nu reprezinte o alternativ practic,
avnd n vedere indisponibilitatea informaiilor privind valoarea just pentru acele active.
(IFRS 1. BC47H)
Consiliul a decis s permit entitilor ale cror activiti fac obiectul unei reglementri
tarifare s utilizeze, drept cost presupus la data trecerii la IFRS-uri, valoarea contabil a
elementelor de imobilizri corporale sau necorporale determinate conform principiilor
contabile general acceptate (GAAP) anterioare. Consiliul consider c aceast derogare
este consecvent cu derogrile incluse deja n IFRS 1 n sensul c evit costurile excesive,
ndeplinind n acelai timp obiectivele prezentului IFRS.
(IFRS 1 BC47I)
28
Consiliul nelege c majoritatea entitilor care adopt pentru prima dat IFRS-urile i care
au activiti care fac obiectul unei reglementri tarifare au contabilizat anterior imobilizrile
corporale n general n conformitate cu un model bazat pe costul istoric consecvent cu IAS
16. Consiliul a ajuns la concluzia c efortul i costul necesare pentru conformarea total n
acest domeniu n scopul ntocmirii primelor situaii financiare n conformitate cu IFRS ale
unei entiti nu sunt justificate pentru ndeplinirea obiectivului de a oferi un punct de pornire
adecvat pentru contabilizarea n conformitate cu IFRS-urile. IFRS 1 prevede ca fiecare
element pentru care se utilizeaz derogarea s fie testat pentru depreciere, fie separat, fie
la nivelul unitii generatoare de numerar de care aparine elementul, n conformitate cu
IAS 36, la data trecerii la IFRS-uri. Aceast dispoziie ofer o certificare suplimentar a
ndeplinirii acestui obiectiv.
(IFRS 1 BC47J)
Conform anumitor dispoziii contabile naionale, costurile aferente explorrii i
dezvoltrii imobilizrilor ce in de exploatarea petrolului i gazelor naturale generate
n fazele de dezvoltare i producie sunt contabilizate pe centre de costuri care includ toate
exploatrile dintr-o zon geografic extins. O entitate care adopt pentru prima dat
IFRS-urile i care a utilizat acest tip de contabilizare conform principiilor contabile general
acceptate (GAAP) anterioare poate opta s evalueze activele de tipul petrolului i gazelor
naturale la data trecerii la IFRS-uri pe urmtoarea baz:
(a) activele de explorare i evaluare, la valoarea determinat conform principiilor
contabile general acceptate (GAAP) anterioare aplicate de entitate; i
(b) activele aferente fazelor de dezvoltare i producie, la valoarea determinat
pentru centrul de cost conform principiilor contabile general acceptate (GAAP)
anterioare aplicate de entitate. Entitatea va aloca aceast valoare proporional activelor
aferente centrului de cost utiliznd volumele rezervelor sau valorile rezervelor de la data
respectiv.
(IFRS 1 D8A)
Conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, multe entiti din
sectorul petrolului i gazelor naturale au contabilizat costurile aferente exploatrilor n curs
de dezvoltare sau n producie pe centre de cost care includ toate exploatrile dintr-o zon
geografic extins. (n multe jurisdicii, aceast metod este denumit contabilizarea
costului complet.) Aceste entiti vor trebui, n cele mai multe cazuri, s determine valorile
contabile pentru activele de tipul petrolului i gazelor naturale la data trecerii la IFRS-uri.
Informaiile privind activele de tipul petrolului i gazelor naturale nregistrate ntr-un sistem
contabil care utilizeaz aceast metod de contabilizare vor fi, aproape ntotdeauna,
nregistrate ntr-o unitate de cont mai mare dect cea care este acceptabil conform IFRSurilor. La nivelul unitii de cont IFRS trebuie, de asemenea, calculat amortizarea (pe
baza unitii de producie) pentru fiecare an, utiliznd o baz a rezervelor care s-a
modificat n fiecare an din cauza modificrilor unor factori cum sunt cunotinele de
geologie i preurile pentru petrol i gazele naturale. Este posibil ca n multe cazuri, n
special pentru active mai vechi, aceste informaii s nu fie disponibile. Consiliul a fost
atenionat c efortul pentru a determina soldurile de deschidere la data trecerii la IFRS-uri
i costul asociat acestuia vor fi, de obicei, foarte mari, chiar i atunci cnd astfel de
informaii sunt disponibile.
(IFRS 1 BC47A)
29
IFRS 1 permite unei entiti s evalueze un element de imobilizri corporale, la data trecerii
la IFRS-uri, la valoarea sa just i s foloseasc aceast valoare just drept cost presupus
al respectivului element la acea dat. Determinarea valorii juste pentru activele de tipul
petrolului i gazelor naturale este un proces complex care ncepe cu dificila sarcin de
estimare a volumului rezervelor i resurselor. Cnd valorile juste trebuie auditate,
determinarea datelor semnificative pentru estimri necesit, de obicei, colaborarea cu
experi externi calificai n domeniu. Pentru entitile cu multe active de tipul petrolului i
gazelor naturale, alternativa utilizrii acestei valori juste drept cost presupus nu respect
intenia declarat a Consiliului de a evita generarea unor costuri excesive (a se vedea
punctul BC41).
(IFRS 1 BC47B)
Consiliul a decis c, pentru activele de tipul petrolului i gazelor naturale n fazele de
producie sau de dezvoltare, va permite entitilor care au utilizat, conform principiilor
contabile general acceptate (GAAP) anterioare, metoda de contabilizare descris la
punctul BC47A s determine costul presupus la data trecerii la IFRS-uri utiliznd o alocare
a valorii determinate pentru un centru de costuri, conform principiilor contabile general
acceptate (GAAP) anterioare, pe baza rezervelor asociate activelor de tipul petrolului i
gazelor naturale din respectivul centru de costuri.
(IFRS 1 BC47C)
Costul presupus al activelor de tipul petrolului i gazelor naturale astfel determinat
poate include valori care nu ar fi fost capitalizate n conformitate cu IFRS-urile, cum ar fi
unele cheltuieli de regie, costuri care s-au suportat nainte ca entitatea s obin drepturile
legale de a explora o anumit zon (i care nu pot fi capitalizate conform IAS 38 Imobilizri
necorporale) i, mai important, costurile exploatrilor care nu au avut succes. Aceasta este
o consecin a includerii acestor costuri n valoarea contabil unic determinat conform
metodei de contabilizare descris la punctul BC47A. Pentru a evita utilizarea unui cost
presupus care s determine evaluarea unor active de tipul petrolului i gazelor naturale la
o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil, Consiliul a decis ca activele de tipul
petrolului i gazelor naturale s fie testate pentru depreciere la data trecerii la IFRS-uri.
(IFRS 1 BC47D)
Nu toate entitile din sectorul petrolului i gazelor naturale au utilizat metoda de
contabilizare descris la punctul BC47A conform principiilor lor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare. Unele entiti au utilizat o metod de contabilizare care prevede
utilizarea unei uniti de cont care este, n general, consecvent cu IFRS-urile i care nu
genereaz probleme similare de tranziie. Prin urmare, Consiliul a decis c derogarea se
va aplica numai entitilor care au utilizat metoda de contabilizare descris la punctul
BC47A conform principiilor lor contabile general acceptate (GAAP) anterioare.
(IFRS 1 BC47E)
ndrumri pentru implementarea IFRS 1
IAS 16 Imobilizri corporale
valoarea just la data trecerii la IFRS-uri (punctul D5 din IFRS), caz n care entitatea
(c) valoarea reevaluat, dac entitatea adopt modelul de reevaluare din IAS 16 ca
politic contabil conform IFRS-urilor pentru toate elementele de imobilizri corporale din
aceeai clas.
(IFRS 1.IG11)
IAS 16 prevede ca fiecare parte a unui element de imobilizri corporale cu un cost
semnificativ raportat la costul total al elementului s fie amortizat separat. Cu toate
acestea, IAS 16 nu prescrie o unitate de msur pentru recunoaterea unui activ, adic
ceea ce constituie un element de imobilizri corporale. Astfel, este necesar raionamentul
n aplicarea criteriilor de recunoatere n circumstanele specifice ale entitii (a se vedea
IAS 16, punctele 9 i 43).
(IFRS 1.IG12)
n anumite cazuri, construirea sau punerea n funciune a unui activ genereaz obligaia
unei entiti de a demonta sau a muta activul respectiv i a restaura locul pe care se afl
activul. O entitate aplic IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente n
recunoaterea i evaluarea oricrui provizion rezultant. O entitate aplic IAS 16 pentru
determinarea valorii rezultate incluse n costul activului, nainte de amortizare sau de
pierderile din depreciere. Elementele ca amortizarea i, atunci cnd este cazul, pierderile
din depreciere genereaz diferene ntre valoarea contabil a datoriei i valoarea inclus n
valoarea contabil a activului. O entitate contabilizeaz modificrile n astfel de datorii n
conformitate cu IFRIC 1 Modificri ale datoriilor existente din dezafectare, restaurare i de
natur similar. Cu toate acestea, punctul D21 din IFRS 1 ofer o derogare pentru
modificrile care au avut loc nainte de data trecerii la IFRS-uri i prescrie un tratament
alternativ acolo unde este utilizat o derogare. Un exemplu de adoptare pentru prima dat
a IFRIC 1, care ilustreaz utilizarea acestei derogri, este dat la punctele IG201-IG203.
(IFRS 1.IG13)
O entitate care adopt IFRS-urile pentru prima dat poate alege s utilizeze valoarea just
a unei imobilizri necorporale la data unui eveniment cum ar fi privatizarea sau oferta
public iniial drept costul su presupus la data acelui eveniment (punctul D8 din IFRS),
cu condiia ca imobilizarea necorporal s se califice pentru recunoatere conform IAS 38
(punctul 10 din IFRS active recunoscute potrivit IFRS). Suplimentar, dac, i numai dac,
o imobilizare necorporal ndeplinete ambele criterii de recunoatere din IAS 38 (inclusiv
evaluarea fiabil a costului iniial) i criteriile din IAS 38 pentru reevaluare (inclusiv
existena unei piee active), o entitate care adopt IFRS-urile pentru prima dat poate
alege s utilizeze una dintre valorile de mai jos ca fiind costul ei presupus (punctul D7 din
IFRS):
valoarea just la data trecerii la IFRS-uri (punctul D5 din IFRS), caz n care entitatea
face prezentrile prevzute la punctul 30 din IFRS; sau
o reevaluare conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare care
respect criteriile de la punctul D6 din IFRS.
(IFRS 1.IG50)
32
... Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la valori curente la finalul perioadei de
raportare, cum ar fi valoarea realizabil net i valoarea just, deci ele nu sunt
retratate...
(IAS 29.14)
... Activele i datoriile a cror evaluare la valoarea just este impus entitii, sau pentru
care entitatea alege evaluarea la valoarea just, constituie o excepie. De exemplu,
imobilizrile corporale pot fi reevaluate la valoarea just, iar n cazul activelor biologice
evaluarea la valoarea just este, n general, impus. Unele entiti prezint totui situaii
financiare bazate pe abordarea costului curent, care reflect efectele modificrilor
preurilor specifice ale activelor deinute.
(IAS 29.6)
Cele mai multe elemente nemonetare sunt contabilizate la cost sau la cost minus
amortizarea; prin urmare, ele sunt exprimate la valori curente la data achiziiei. Costul
retratat sau costul minus amortizare pentru fiecare element este determinat prin
aplicarea la costul su istoric i la amortizarea acumulat a variaiei unui indice general
al preurilor de la data achiziiei pn la finalul perioadei de raportare.
(IAS 29.15)
...Prin urmare, imobilizrile corporale, stocurile de materii prime i mrfuri, fondul
comercial, brevetele, mrcile nregistrate i activele similare sunt retratate de la data
cumprrii lor. Stocurile de produse n curs de execuie i de produse finite sunt
retratate de la data suportrii costurilor de cumprare i de conversie.
(IAS 29.15)
Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la valori curente la alte date dect cea de
achiziie sau cea a situaiei poziiei financiare, de exemplu, imobilizrile corporale care
au fost reevaluate la o dat anterioar. n aceste cazuri, valorile contabile sunt retratate
de la data reevalurii.
(IAS 29.18)
retratate ale imobilizrilor corporale, ale fondului comercial, ale brevetelor i mrcilor
nregistrate sunt diminuate la valoarea recuperabil, iar valorile retratate ale stocurilor
sunt diminuate la valoarea realizabil net.
(IAS 29.19)
O entitate poate dobndi active printr-un angajament care i permite s amne plata fr
Atunci cnd data trecerii la IFRS-uri a unei entiti este aceeai cu data normalizrii
monedei funcionale sau o dat ulterioar acesteia, entitatea poate alege s evalueze
toate activele i datoriile deinute nainte de data normalizrii monedei funcionale la
valoarea just de la data trecerii la IFRS-uri. Entitatea poate utiliza acea valoare just
drept costul presupus al acelor active i datorii n situaia de deschidere a poziiei
financiare n conformitate cu IFRS.
(IFRS 1.D29)
Atunci cnd data normalizrii monedei funcionale se ncadreaz ntr-o perioad
comparativ de 12 luni, perioada comparativ poate fi mai mic de 12 luni, cu
condiia ca un set complet de situaii financiare (conform prevederilor de la punctul
10 din IAS 1) s se asigure pentru acea perioad mai scurt.
(IFRS 1.D30)
ndrumri pentru implementarea IFRS 1
IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste
O entitate respect dispoziiile din IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar
pentru a determina moneda sa funcional i moneda sa de prezentare. Atunci cnd
entitatea i ntocmete situaia de deschidere a poziiei financiare n conformitate cu IFRS,
aceasta aplic IAS 29 pentru orice perioad n care economia monedei funcionale sau a
monedei de prezentare a fost hiperinflaionist.
(IFRS 1.IG32)
O entitate poate alege s utilizeze valoarea just a unui element de imobilizri corporale la
data trecerii la IFRS-uri drept cost presupus la acea dat (punctul D5 din IFRS), caz n
care va emite prezentrile prevzute la punctul 30 din IFRS.
(IFRS 1.IG33)
Dac o entitate alege s utilizeze derogrile de la punctele D5-D8 ale IFRS-ului, aceasta
aplic IAS 29 perioadelor de dup data pentru care valoarea reevaluat sau valoarea just
a fost determinat.
(IFRS 1.IG34)
2.8 Corectarea erorilor contabile
Obligaii pentru entiti
ale perioadei anterioare n primul set de situaii financiare a cror publicare a fost
aprobat dup descoperirea acestora, prin:
35
36
Dac o entitate sesizeaz erori fcute conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare, reconcilierile prevzute de punctul 24 literele (a) i (b) trebuie s
diferenieze corectarea acelor erori de modificrile politicilor contabile.
(IAS 1.26)
a) funcioneaz regulat;
b) este caracterizat de faptul c reglementrile emise i supuse aprobrii C.N.V.M.
definesc condiiile de funcionare, de acces pe pia, condiiile de admitere la
tranzacionare a unui instrument financiar i a certificatelor de emisii de gaze cu efect de
ser;
c) respect cerinele de raportare i transparen n vederea asigurrii proteciei
investitorilor stabilite de prezenta lege, precum i reglementrile emise de C.N.V.M.,
potrivit legislaiei europene.
(art. 125)
37
Continuitate:
38
Situaii financiare:
Situaiile financiare anuale se vor ntocmi n condiiile prevzute de lege.
(art. 182 alin. (1) din Legea nr. 31/1990)
Situaiile financiare anuale se ntocmesc i se public, potrivit legii, n limba
romn i n moneda naional.
(pct. 17 din Anexa 1 la OMFP nr. 1.286/2012)
Inventariere:
n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale n baza IFRS, entitile procedeaz
la inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii i
evaluarea acestora potrivit prevederilor cuprinse n IFRS.
(art. 11 din OMFP nr. 1.286/2012)
Evaluarea elementelor deinute cu ocazia inventarierii i prezentarea acestora n
situaiile financiare anuale se fac potrivit reglementrilor contabile aplicabile.
(art. 8 alin. (1) din legea contabilitii)
39
auditare:
(1) Situaiile financiare anuale individuale ntocmite de entiti n baza
reglementrilor contabile conforme cu IFRS fac obiectul auditului statutar, potrivit
legii.
(2) Fac obiectul auditului statutar, potrivit legii, i situaiile financiare anuale
consolidate conforme cu IFRS, ntocmite de entiti n calitate de societi-mam.
(art. 6 din OMFP nr. 1.286/2012)
aprobarea i publicarea:
18. Situaiile financiare anuale sunt supuse aprobrii adunrii generale a
acionarilor, potrivit legislaiei n vigoare, pe baza raportului administratorilor
pentru exerciiul financiar n cauz i a raportului de audit semnat de persoana
responsabil, potrivit legii.
19. (1) Situaiile financiare anuale, aprobate n mod corespunztor, mpreun
cu raportul administratorilor i raportul de audit semnat de persoana
responsabil, potrivit legii, se public n conformitate cu legislaia n vigoare.
40
41
43
4412
Impozitul pe profit amnat
(d) [eliminat]
(IAS 12.62)
Standardele Internaionale de Raportare Financiar impun sau permit creditarea sau
nregistrarea anumitor elemente direct n capitalurile proprii. Exemple de astfel de
elemente sunt:
(a) o ajustare a soldului iniial al rezultatului reportat provenit fie dintr-o modificare a
politicii contabile care este aplicat retroactiv, fie din corectarea unei erori (a se vedea
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori); i
(b) sumele aprute odat cu recunoaterea iniial a componentei de capitaluri proprii a
instrumentelor financiare compuse (a se vedea punctul 23).
(IAS 12.62A)
Exemplu nregistrare contabil (datorie)
1177
Rezultatul reportat
provenit din trecerea la
aplicarea IFRS,
mai puin IAS 29
4412
Impozitul pe profit amnat
1174
Rezultatul reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile
4412
Impozitul pe profit amnat
46
=
%
301
Materii prime,
302
Materiale consumabile,
303
Alte materiale,
308
Diferene de pre la materii
prime i materiale
280
Amortizri privind
imobilizrile necorporale,
281
Amortizri privind
imobilizrile corporale i
investiiile
42X
Personal i conturi asimilate
168
Dobnzi aferente
mprumuturilor i datoriilor
asimilate
pentru
imobilizrilor
necorporale
amortizarea
corporale i
drepturi salariale
47
%
28X
Amortizri privind
imobilizrile
3XX
Conturi de stocuri i
producie n curs de
execuie
4XX
Conturi de teri
168
Dobnzi aferente
mprumuturilor i datoriilor
asimilate
- amortizare imobilizri
- consum de stocuri
711
Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse
722
Venituri din producia de
imobilizri corporale
721
Venituri din producia de
imobilizri necorporale
725
Venituri din producia de
investiii imobiliare
704
Venituri din servicii prestate,
708
Venituri din activiti diverse
49
Exemplu:
-
212
Cheltuieli nregistrate n
avans
Construcii
281
Amortizri privind
imobilizrile corporale i
investiiile
imobiliare evaluate la
cost
1177
Rezultatul reportat provenit din
trecerea la aplicarea IFRS, mai
puin IAS 29
681
Cheltuieli de exploatare
privind amortizrile,
provizioanele i
ajustrile pentru
depreciere
281
Amortizri privind imobilizrile
corporale i investiiile
imobiliare evaluate la cost
6681
Cheltuieli cu amnarea
plii peste termenele
normale de
creditare
471
471
50
avans pentru bunuri i servicii (de exemplu, chiria pltit n avans); fondul
comercial; imobilizrile necorporale; stocurile; imobilizrile corporale; i
provizioanele care urmeaz a fi decontate prin furnizarea unui activ nemonetar.
Potrivit OMFP nr. 3.055/2009, avansurile acordate i avansurile ncasate pentru
bunuri i servicii sunt tratate ca elemente monetare. n aceste condiii, avansurile n valut
i avansurile n lei cu decontare n funcie de cursul unei valute se evalueaz la sfritul
lunii i al exerciiului financiar la cursul de schimb comunicat de BNR pentru acea dat.
Pentru aplicarea IAS 21, este necesar eliminarea diferenelor de curs valutar
nregistrate la evaluarea avansurilor ncasate i pltite n valut.
n funcie de situaie, nregistrrile contabile ce pot fi efectuate, sunt:
Anularea operaiunilor de evaluare la cursul valutar, a avansurilor acordate n valut
a) pentru evaluri efectuate la cursul valutar pn la 31 dec. 2011
- nregistrri iniiale
409
5124
Conturi la bnci n
valut
Furnizori - debitori
- evaluare avans
665
Cheltuieli din
diferene de curs valutar
409
Furnizori - debitori
Furnizori - debitori
1177
Rezultatul reportat
provenit din trecerea la
aplicarea IFRS, mai
puin IAS 29
409
Furnizori - debitori
52
- anulare la retratare
665
Cheltuieli din
diferene de curs valutar
409
- operaiune n rou
Furnizori - debitori
sau
409
Furnizori - debitori
665
Cheltuieli din diferene
de curs valutar
53
Pentru obinerea informaiilor potrivit IFRS, aceste entiti pot face uz de derogrile
prevzute de IFRS 1.
Identificarea legislaiei specifice care reglementeaz domeniul de activitate al
societii comerciale.
Existena unei legislaii specifice poate influena modul de aplicare a IFRS (vezi
derogri IFRS 1)
5.2 Identificarea legislaiei care reglementeaz domeniul de activitate al entitii
Reglementrile prevzute la art. 1 alin. (1) se aplic mpreun cu Legea contabilitii nr.
82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, cu Standardele
internaionale de raportare financiar, precum i cu alte prevederi legale aplicabile, n
scopul asigurrii unui grad ridicat de transparen i comparabilitate a situaiilor
financiare anuale.
(art. 2 din OMFP nr. 1.286/2012)
a) Prevederi legale relevante referitoare la elementele de capitaluri proprii
1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin
IAS 29[1]
reportat
reprezentnd
surplusul
realizat
din
rezerve
din
57
Atunci cnd un client transfer unei entiti un element de imobilizri corporale, aceasta
va evalua msura n care elementul respectiv corespunde definiiei unui activ stabilit n
Cadrul general. Punctul 49 litera (a) din Cadrul general stipuleaz c un activ este o
resurs controlat de entitate ca rezultat a unor evenimente trecute i din care se
preconizeaz c vor decurge beneficii economice viitoare pentru entitate. n majoritatea
cazurilor, entitatea obine dreptul de proprietate asupra elementului de imobilizri
corporale transferat. Totui, dreptul de proprietate nu este esenial pentru determinarea
existenei unui activ. Prin urmare, n cazul n care clientul continu s controleze
59
elementul transferat, nu este ndeplinit definiia unui activ n ciuda transferului dreptului
de proprietate.
(IFRIC 18.9)
IFRIC a observat c att punctul 24 din IAS 16 Imobilizri corporale, ct i punctul 12
din IAS 18 Venituri conduc la acelai atribut de evaluare pentru astfel de tranzacii de
schimb, adic elementul primit trebuie evaluat la valoarea just la recunoaterea iniial.
Prin urmare, dac entitatea ajunge la concluzia c este ndeplinit definiia unui activ, ea
trebuie s recunoasc activul transferat drept un element de imobilizri corporale n
conformitate cu punctul 7 din IAS 16 i s-l evalueze la recunoaterea iniial la
valoarea just n conformitate cu punctul 24 din acel standard.
(IFRIC 18.BC15)
Contabilizarea acordurilor n care o entitate primete un transfer de numerar de la un
client n locul unui element de imobilizri corporale:
atunci cnd suma n numerar trebuie utilizat numai pentru construirea sau
dobndirea unui element de imobilizri corporale i entitatea trebuie s utilizeze apoi
elementul de imobilizri corporale pentru a furniza bunuri sau servicii clientului, efectul
economic al transferului de numerar este similar celui generat de transferul unui
element de imobilizri corporale.
(IFRIC 18.BC24)
O entitate poate fi de acord s presteze unul sau mai multe servicii n schimbul
elementului de imobilizri corporale transferat, cum ar fi conectarea clientului la o reea,
furnizarea accesului continuu al clientului la anumite bunuri sau servicii, sau ambele. n
conformitate cu punctul 13 din IAS 18, entitatea trebuie s identifice serviciile
identificabile n mod distinct incluse n acord.
(IFRIC 18.14)
Se presupune c serviciile care trebuie furnizate n schimbul elementului transferat fac
parte din activitile obinuite ale entitii.
(IFRIC 18.BC16)
Dac este identificat un singur serviciu, entitatea trebuie s recunoasc venituri atunci
60
Cu ajutorul contului 478 Venituri n avans aferente activelor primite prin transfer de la
clieni se ine evidena datoriei corespunztoare valorii activelor primite de entitate de la
clienii si, sub form de imobilizri corporale sau numerar, pentru a-i conecta, conform
prevederilor legale, la o reea de electricitate, gaze, ap sau pentru a le furniza accesul
continuu la anumite bunuri sau servicii, potrivit prevederilor IFRIC 18 Transferul de
active de la clieni.
IFRIC 12 Angajamente de concesiune a serviciilor
n unele ri, guvernele au introdus angajamente contractuale de servicii pentru a
atrage participarea sectorului privat la dezvoltarea, finanarea, exploatarea i
ntreinerea unei astfel de infrastructuri. Infrastructura poate exista deja sau poate fi
construit n decursul perioadei n care se desfoar angajamentul de servicii. Un
angajament care intr sub incidena prezentei interpretri implic, n mod normal, o
entitate din sectorul privat (un operator) care construiete infrastructura utilizat pentru a
oferi serviciul public sau care o mbuntete (de exemplu, prin mrirea capacitii) i
care exploateaz i ntreine infrastructura pentru o anumit perioad de timp.
Operatorul este remunerat pe perioada angajamentului pentru serviciile sale.
Angajamentul este guvernat de un contract care stabilete standardele de performan,
mecanismele de ajustare a preurilor i angajamentele de arbitrare a disputelor. Un
astfel de angajament este deseori descris drept un angajament de concesiune a
serviciilor de tip construire-exploatare-transfer, reabilitare-exploataretransfer sau un
angajament de concesiune a serviciilor de tip public-privat.
(IFRIC 12.2)
61
62
Amortizarea cheltuielilor
de constituire
2801
1177
pentru
amortizarea
nregistrat nainte de 2012
Amortizarea cheltuielilor
de constituire
6811
pentru
amortizarea
nregistrat n 2012
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
sau
6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
1177
2801
n rou
Amortizarea cheltuielilor de
constituire
Rezultatul reportat
provenit din trecerea la
aplicarea IFRS,
mai puin IAS 29
201
cu valoarea cheltuielilor
de constituire nregistrate
n contabilitate
Cheltuieli de constituire
233
63
6XX
Conturi de cheltuieli
233
Provizioane pentru
impozite
1177
2807
Amortizarea fondului
comercial
2807
1177
anularea
amortizrii
nregistrate nainte de 2012
Amortizarea fondului
comercial
6811
anularea
amortizrii
nregistrate n 2012
sau
6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
1177
Rezultatul reportat
provenit din trecerea la
aplicarea IFRS,
mai puin IAS 29
2807
Amortizarea fondului
comercial
207
anularea
comercial
fondului
Fond comercial
64
1177
Rezultatul reportat provenit din
trecerea la aplicarea IFRS,
mai puin IAS 29
sau
2075
7587
Ctiguri din cumprri n
condiii avantajoase
4412
Impozitul pe profit amnat
4412
Impozitul pe profit amnat
- crean
4412
Impozitul pe profit amnat
792
Venituri din impozitul pe profit
amnat
65
1177
1517
1175
Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din rezerve
din reevaluare
3.2 Anularea unor cheltuieli cu comisioane bancare aferente creditelor pe termen lung,
nregistrate integral pe cheltuieli la acordarea creditului i ealonarea acestora pe durata
creditului.
627
Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate
nregistrare
comisioanelor
168
Cheltuieli nregistrate n
avans
627
Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate
Dobnzi aferente
mprumuturilor i datoriilor
asimilate
-
471
iniial
1177
anularea
cheltuielii
cu
comisioane pentru perioadele
anterioare anului 2012
471
- nregistrarea cheltuielilor cu
comisioane aferente anului
2012
66
=
2134
Animale i plantaii
215
=
Investiii imobiliare
212
Construcii
2812
=
Amortizarea construciilor
212
Construcii
311
Activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii
231
Imobilizri corporale
n curs de execuie
1028
Ajustri ale capitalului social
67
4.3 Eliminarea rezervelor din reevaluare aferente mijloacelor fixe care se evalueaz la cost
inflatat
105
Rezerve din reevaluare
212
Construcii
1177
- pentru amortizare
nregistrat nainte
de 2012
118
Rezultatul reportat provenit din
adoptarea pentru prima dat a
IAS 29
281
Amortizri privind imobilizrile
corporale i investiiile imobiliare
evaluate la cost
4.7 nregistrare actualizare provizioane pe termen lung (ex. proviz. pentru beneficii
postangajare).
6861
Cheltuieli privind actualizarea
provizioanelor
151
Provizioane
281
Amortizri privind imobilizrile
corporale i investiiile imobiliare
evaluate la cost
68