Suport Curs Tehnici Contabile de Gestiune Performanta

Universitatea Babe- Bolyai Cluj-Napoca
Facultatea de Business
TEHNICI CONTABILE DE GESTIUNE PERFORMANTA
2011
Cuprins:
1. Informaii generale despre curs, seminar, lucrare practic sau laborator ______ 1
1.1. Informaii despre curs _________________________________________________ 1
1.2. Condiionri i cunotine prerechizite ____________________________________ 1
1.3 Descrierea cursului ____________________________________________________ 1
1.4. Organizarea temelor n cadrul cursului ____________________________________ 2
1.5. Formatul i tipul activitilor implicate de curs _____________________________ 2
1.6. Materiale bibliografice _________________________________________________ 3
1.7. Materiale i instrumente necesare pentru curs _____________________________ 3
1.8. Calendar al cursului ___________________________________________________ 4
1.9. Politica de evaluare i notare ____________________________________________ 4
1.10. Elemente de deontologie academica ____________________________________ 4
1.11. Studeni cu dizabiliti ________________________________________________ 5
1.12. Strategii de studiu recomandate ________________________________________ 5
2. Suportul de curs ____________________________________________________ 6

2.1 Modulul 1: ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA CREATIV ___________ 6
2.1.1. Scop i Obiective: __________________________________________________________ 6
2.1.2. Schema logic a modulului __________________________________________________ 6
2.1.3. Coninutul informaional detaliat _____________________________________________ 7
2.1.3.1. Contabilitatea creativ abordri conceptuale ______________________________ 7
2.1.3.2. Factorii determinani ai utilizrii contabilitii creative ________________________ 9
2.1.3.3. Relaia imagine fidel -contabilitate creativ -fraud ________________________ 13
2.1.3.4. Profesia contabil i contabilitatea creativ ________________________________ 17
2.1.4. Sumar __________________________________________________________________ 18
2.1.5. Teme pentru verificarea cunotinelor ________________________________________ 19
2.1.6. Bibliografie ______________________________________________________________ 19
2.2. Modulul 2: TEHNICI DE CONTABILITATE CREATIV _________________________ 20

2.2.1. Scop i Obiective _________________________________________________________ 20
2.2.2. Scurt recapitulare a conceptelor prezentate anterior ___________________________ 20
2.2.3. Schema logic a modulului _________________________________________________ 20
2.2.4. Coninutul informaional detaliat ____________________________________________ 21
2.2.4.1. Tehnici de contabilitate creativa privind activele imobilizate __________________ 21
2.2.4.2. Tehnici de contabilitate creativ privind activele circulante ___________________ 28
2.2.4.4. Tehnici de contabilitate creativ privind capitalurile proprii i datoriile __________ 32
2.2.5. Sumar __________________________________________________________________ 35
2.2.7. Bibliografie ______________________________________________________________ 35
2.3. Modulul 3: PARADISURILE FISCALE SI CONTABILITATEA CREATIV _____________ 37

2.3.1. Scop i Obiective: _________________________________________________________ 37
2.3.4. Coninut informaional detaliat ______________________________________________ 38
2.3.4.1. Paradisurile fiscale concept si caracteristici _______________________________ 38
2.3.4.2. Conveniile de evitare a dublei impuneri factor de cretere a atractivitii
paradisurilor fiscale __________________________________________________________ 43
2.3.4.3. Analiza comparativ a unor paradisuri fiscale ______________________________ 45
2.3.5. Sumar __________________________________________________________________ 47

2.3.7. Bibliografie ______________________________________________________________ 48
2.4. Modulul 4: SCANDALURILE CONTABILE I ROLUL CONTABILITII CREATIVE N

DECLANAREA ACESTORA _________________________________________________ 49
2.4.1. Scop i Obiective _________________________________________________________ 49
2.4.4. Coninut informaional detaliat ______________________________________________ 50
2.4.4.1. Enron ______________________________________________________________ 50
2.4.4.2. Parmalat ___________________________________________________________ 50
2.4.4.3. WorldCom __________________________________________________________ 50
2.4.4.4. Xerox ______________________________________________________________ 50
2.4.5. Sumar __________________________________________________________________ 58
2.4.7. Bibliografie ______________________________________________________________ 59
3. Anexe ___________________________________________________________ 60
3.1. Bibliografia complet a cursului ________________________________________ 60
3.2. Glosar _____________________________________________________________ 62
1. Informaii generale despre curs, seminar, lucrare practic sau

laborator
1.1. Informaii despre curs:
Date de identificare curs i contact tutori:
Date de contact ale titularului de curs:
Nume/grad did.: Rachisan Ramona,

Numele cursului: Tehnici contabile
gestiune performanta
conf. univ. dr.
Birou 124, sediul Facultii de Business, str. Codul cursului:
Horea, nr. 7
Anul, Semestrul: anul 1, sem.2
Telefon: 0264-599170
Tipul cursului:
E-mail: ramona.rachisan@tbs.ubbcluj.ro
Consultaii: Conform cu orarul afiat
1.2. Condiionri i cunotine prerechizite

nscrierea la acest curs nu este condiionat de parcurgerea altor discipline. Cu toate
acestea, nelegerea informaiilor ce se ncearc a fi transmise este indisolubil legat
de parcurgerea cu succes a unor obiecte de studiu cum sunt: Bazele contabilitii,
Contabilitate financiar, Contabilitatea Modificarilor Patrimoniale. Este recomandat
nsuirea i nelegerea de noiuni fundamentale prezentate la discipline cum sunt
Finanele ntreprinderii, Finane publice, Economie general i Limba englez (ca
limb modern i terminologie de afaceri pentru parcurgerea unor materiale
bibliografice opionale i/sau facultative) sau Limba francez.
1.3 Descrierea cursului

Disciplina urmrete prezentarea noiunilor de baz, a tehnicilor de contabilitate
creativ care pot fi utilizate de conducerea entitilor economice i a factorilor
motivaionali care determin aplicarea unei anumite tehnici de contabilitate creativ.
Este analizat, de asemenea distana ntre contabilitatea creativ i imaginea fidel sau
fraud. Nu trebuie s apreciem apriori caracterul negativ al contabilitii creative dar
nici nu poate fi considerat n mod absolut ca un factor de asigurare a imaginii fidele,
n calitatea sa de obiectiv/principiu fundamental al situaiilor financiare ale entitilor
economice. Prin studiile de caz prezentate, prin scandalurile contabile pe care le-am
analizat, ncercm s scoatem n eviden elemente de finee contabil pe care orice
profesionist contabil trebuie mcar s le cunoasc pentru a putea nelege la adevrata
valoare aceast sublim creaie a spiritului omenesc, cum numea Gethe,
contabilitatea.
de
1.4. Organizarea temelor n cadrul cursului

Disciplina este structurat n patru module de nvare interconectate:
MODULUL I Aspecte generale privind contabilitatea creativ;
MODULUL II Tehnici de contabilitate creativ;
MODULUL III Paradisurile fiscale i contabilitatea creativ;
MODULUL IV Rolul contabilitii creative n declanarea scandalurilor contabile.
Obiectivul primului modul este prezentarea conceptului de contabilitate creativ i

analiza realiei contabilitate creativ-imagine fidel, respectiv contabilitate creativfraud, factorii predominani care determin apelarea la tehnicile contabilitii
creative i rolul pe care l are profesia contabil n acest context.
Al doilea modul are un caracter practic predominant deoarece sunt prezentate
tehnicile propriu-zise de contabilitate creativ, care sunt analizate pe trei paliere: la
nivelul activelor imobilizate, la nivelul activelor circulante, respectiv la nivelul
capitalurilor proprii i a datoriilor. Contabilitatea creativ este cel mai bine neleas
prin exemple practice, bineneles n condiiile stpnirii conceptelor teoretice
prezentate n cadrul primului modul. Contabilitatea creativ este legat de practic
deoarece ea este cea care o iniiaz. Prin urmare sunt prezentate aplicaii practice care
urmeaz s fie rezolvate individual sau dezbtute la ntlnirile directe.
A treilea modul analizeaz paradisurile fiscale, conveniile de evitare a dublei
impuneri i modul n care acestea influeneaz contabilitatea creativ.
Ultimul modul este alocat scandalurilor contabile i rolului pe care l are
contabilitatea creativ n declanarea acestor scandaluri. n cadrul acestui modul
scandalurile contabile cele mai rsuntoare i nu numai din ultima perioad au alocate
un spaiu important.
1.5. Formatul i tipul activitilor implicate de curs

Parcurgerea acestei discipline va presupune att ntlniri fa n fa, ct i munc
individual. Prezena la ntlnirile directe (fa n fa)/consultaii este facultativ,
dorindu-se a fi n fapt un sprijin acordat din partea titularului. Astfel, metodele
utilizate pe parcursul predrii cursului includ expunerea teoretic, prin mijloace
auditive i vizuale; explicaia abordrilor conceptuale; prezentarea de explicaii
alternative; se recurge la prezentri ale unor informaii eseniale aferente fiecrui
modul; rspunsuri directe la ntrebrile studenilor.
n ceea ce privete activitatea cursanilor, ncurajm participarea activ a studenilor
prin problematizarea informaiilor prezentate, implicarea n activiti de grup, proiecte
de cercetare, rezolvarea unor situaii concrete propuse sau rezultate din discuii, studii
de caz. Activitatea individual i discuiile din cadrul ntlnirilor directe vor permite
trasarea unui parcurs al nvrii echilibrat, ritmic dar nu neaparat intensiv.
Studentul are libertatea de a-i gestiona singur, fr constrngeri, modalitatea i
timpul de parcurgere a cursului. Este ns recomandat parcurgerea succesiv a
modulelor prezentate n cadrul suportului de curs n ordinea indicat i rezolvarea
sarcinilor sugerate la finalul fiecrui modul.
1.6. Materiale bibliografice

n cadrul fiecrui modul al syllabus-ului sunt precizate referinele bibliografice care
au stat la baza elaborrii cursului. Parcurgerea acestor referine permit aprofundarea
cunotinelor sau al nivelului de nelegere. Dintre materialele recomandate ca
bibliografie general pentru ntregul curs, le-am reinut pe urmtoarele:
1. Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad
Accounting), Editura Economic, Bucureti, 2002
2.
Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999
3. Mati D., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiar, Ediia a II-a, Editura

Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca, 2008
4. ***, Legea contabilitii nr.82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare,
republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 48 din 14.01. 2005
5. ***, Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.
Lucrrile menionate dar i bibliografia facultativ/opional pot fi accesate la
Biblioteca facultii, Biblioteca Central Lucian Blaga, n bazele de date electronice
puse la dispoziie la Biblioteca Central Lucian Blaga (JStor) sau prin intermediul
oricrui calculator conectat la internet din interiorul cldirilor UBB (EBSCO,
THOMSON ISI, ScienceDirect, ProQuest 5000, Springerlink, Emerald, Scopus).
Pentru o list actual cu bazele de date ce pot fi accesate online se recomand
accesarea site-urilor BCU:
http://bcu.ubbcluj.ro/baze/databases.html i/sau
http://bcu.ubbcluj.ro/baze-test.html, respectiv http://bcu.ubbcluj.ro/
1.7. Materiale i instrumente necesare pentru curs

Pentru o desfurare ct mai bun activitilor didactice i a studiului individual, se
recomand accesul la urmtoarele resurse:
abonament la BCU Lucian Blaga;
3
calculator conectat la internet (accesul studenilor la calculator i internet poate fi

asigurat n cadrul Facultii de Business)
acces la echipamente de fotocopiere pentru multiplicarea materialelor
suplimentare oferite pentru studiu individual;
imprimant pentru materialele transmise n format electronic, a redactrii i
imprimrii temelor, a studiilor de caz, etc.
1.8. Calendar al cursului

Pe parcursul semestrului sunt programate 4 ntlniri fa n fa cu toi studenii.
Pentru fiecare ntlnire se recomand parcurgerea cu atenie a fiecarui modul din
suportului de curs (modulele I-II-III-IV).
n vederea eficientizrii acestor ntlniri fa n fa, pentru fiecare din acestea, se
recomand parcurgerea de ctre student a suportului de curs pus la dispoziie nc de
la nceputul semestrului, iar ulterior ntlnirii, este indicat rezolvarea sarcinilor i
exerciiilor aferente fiecrui modul parcurs. De asemenea, anterior ntlnirilor
programate, studenilor li se recomand s parcurg capitolele corespunzatoare
temelor abordate la fiecare ntlnire din cel puin una din sursele bibliografice
indicate. n acest mod, se va facilita orientarea cursului asupra aspectelor de finee din
coninutul disciplinei i se va permite concentrarea pe modalitile de aplicare la nivel
practic a informaiilor deja parcurse.
1.9. Politica de evaluare i notare

Evaluarea studenilor se va efectua n urma examenului scris de la sfritul
semestrului, n una din datele programate pentru examen afiate la avizierul facultii
destinat studenilor.
1.10. Elemente de deontologie academic

Se vor avea n vedere urmtoarele detalii de natur organizatoric:
- Orice material elaborat de ctre studeni pe parcursul activitilor va face dovada
originalitii. Studenii ale cror lucrri se dovedesc a fi plagiate nu vor fi acceptai la
examinarea final. Dac sunt prezentate materiale, idei, texte, grafice .a.m.d. care nu aparin
ca i concepie persoanei care le prezint, n mod obligatoriu trebuie prezentat sursa
bibliografic, iar dac elementele respective sunt preluate fr nicio modificare, acestea
trebuie citate corespunztor.
- Orice tentativ de fraud sau fraud depistat va fi sancionat prin acordarea notei minime
sau, n anumite condiii, prin exmatriculare.
- Rezultatele finale vor fi puse la dispoziia studenilor prin afiare.

- Contestaiile se vor soluiona n maxim 24 de ore de la afiarea rezultatelor.
1.11. Studeni cu dizabiliti

Titularul cursului i afirm disponibilitatea, n limita posibilitilor, a constrngerilor
tehnice sau de timp, de a adapta la cerere coninutul i metodele de transmitere a
informaiilor, precum i modalitile de evaluare (de exemplu, examen oral) n funcie
de tipul dizabilitii cursantului. Vom urmri facilitarea accesului egal al tuturor
cursanilor la activitile didactice.
1.12. Strategii de studiu recomandate

Dat fiind caracterul particular al nvmntului la distan, este recomandat
planificarea riguroas a studiului individual, corelat cu calendarul disciplinei. n
acest mod se poate asigura sincronizarea efortului personal cu ntlnirile programate,
maximizndu-se efectul util. Pentru atingerea acestui scop ar fi util programarea
alocrii timpului necesar studiului pe o baz sptmnal, similar cu varianta care ar
presupune prezena sptmnal la cursuri; flexibilitatea presupus de sistemul ID
prezint marele avantaj al programrii zilei i intervalului orar a studiului n funcie de
posibilitile fiecrui participant i nu legat de un orar impus. Autoimpunerea
programului de studiu ar trebui s urmreasc perioade n care studentul se poate
concentra cel mai bine asupra acestei activiti. Alocarea a 3-4 ore sptmnal n acest
context, este necesar pentru a reui lecturarea fiecrui modul i rezolvarea temelor
propuse n timp util. n acest mod pot fi garantate nivele optime de nelegere a
coninutului propus, sporind ansele promovrii cu succes a acestei discipline.
Rigurozitatea cu care se respect programul autoimpus este similar cu pregtirea
sportiv; creierul este i el un muchi ce trebuie antrenat constant pentru performan,
iar nelegerea raportrilor financiare este o disciplin care nu face excepie de la
regul.
n cazul n care apar neclariti, noiuni dificil de neles, aspecte pentru care nu exist
sigurana unei depline nelegeri sau pur i simplu este resimit nevoia unor detalieri
suplimentare, este foarte util notarea de ntrebri, observaii, remarci, comentarii
.a.m.d. care s fie ulterior dezbtute n cadrul ntlnirilor directe i trecerea mai
departe la urmtorul subiect. Limitrile de timp i spaiu impun la rndul lor
sintetizarea pregtirii i materialelor prezentate, ns ntrebrile i discuiile generate
de acestea pot plia pregtirea pe arii de interes individuale. Este unul dintre motivele
pentru care titluarul cursului ncurajeaz cu cldur orice intervenii personale pe
marginea subiectelor propuse.
2. Suportul de curs
2.1 Modulul 1: ASPECTE GENERALE PRIVIND

CONTABILITATEA CREATIV
2.1.1. Scop i Obiective
Scopul acestui modul este asigurarea unei imagini de ansamblu asupra disciplinei
studiate, prin concepte, factori de apariie, relaia cu alte concepte i rolul profesiei
contabile.
Pentru atingerea scopului acestui model se au n vedere realizarea urmtoarelor
obiective:
a)
Prezentarea conceptului de contabilitate creativ;
b) Delimitarea factorilor motivaionali care determin aplicarea tehnicilor de

contabilitate creativ;
c) Analiza relaiei dintre contabilitatea creativ i alte concepte (imaginea fidel i
frauda);
d) Rolul profesiei contabile n contextul utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ.
Se recomand o abordare a studiului care s urmreasc nelegerea apariiei i
dezvoltrii contabilitii creative precum i situaiile n care aceasta afecteaz
imaginea fidel pe care trebuie s o furnizeze contabilitatea utilizatorilor de informaii
economice.
2.1.2. Schema logic a modulului
Acest modul este compus din patru subcapitole care urmresc atingerea obiectivelor
enunate n subcapitolul precedent. Astfel, n primul subcapitol sunt analizate
principalele abordri conceptuale cu privire la contabilitatea creativ. Aa cum se va
observa, exist dou mari abordri cu privire la conceptul de contabilitate creativ,
una este specific sistemului contabil anglo-saxon, iar cealalt sistemului contabil
continental. n al doilea subcapitol sunt enunai principalii factori care determin
conducerea entitilor economice s aplice tehnici de contabilitate creativ. n esen,
existena contabilitii creative este indisolubil legat de natura fiinei umane, de
ateptrile pe care le au investitorii i pe care productorii de informaii contabile le
ndeplinesc prin respectarea literei legilor dar, uneori, nu i a spiritului lor. Al treilea
subcapitol este alocat analizei relaiilor dintre contabilitatea creativ i imaginea fidel,
respectiv, dintre contabilitatea creativ i fraud. n al patrulea subcapitol este
analizat rolul pe care l are profesia contabil n aplicarea tehnicilor de contabilitate
creativ.
2.1.3. Coninutul informaional detaliat

UNITATEA 1.
2.1.3.1. Contabilitatea creativ abordri conceptuale
Complexitatea vieii economice n condiiile concurenei impuse de economia de pia
i totodat de fenomenul globalizrii determin creterea rolului informaiei n luarea
deciziilor. Calitatea acesteia influeneaz att calitatea deciziilor curente, ct i
perspectiva lurii unor decizii i implicit, rezultatele obinute n urma deciziei luate.
Contabilitatea creativ este rezultatul complexitii realitii economice i a unor
factori psihologici care sunt specifici fiinei umane.
n literatura de specialitate nu exist un consens n ceea ce privete definirea
conceptului de contabilitate creativ. Astfel, n literatura de specialitate sunt abordri
diverse, pornind de la ideea c conceptul de contabilitate creativ se utilizeaz, de
regul, pentru a descrie procesul prin care profesionitii contabili i folosesc
cunotinele n scopul manipulrii cifrelor incluse n conturile anuale1. Un alt autor2,
definete contabilitatea creativ ca fiind o tehnic de comunicare ce vizeaz
ameliorarea informaiilor furnizate investitorilor. Profitnd de limitele normalizrii
contabilitii, prin contabilitatea creativ, B. Collase apreciaz c se nfrumuseeaz
imaginea poziiei financiare i a performanelor companiilor, aceast practic fiind la
limita legalitii.
ntr-o alt abordare, contabilitatea creativ poate fi neleas ca fiind procesul prin
care managementul se folosete de anumite deficiene sau ambiguiti din cuprinsul
1
Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura
Economic, Bucureti, 2002, pag. 389
2
Trotman M., Comptabilite britannique, mod demploi,Editura Economica, Paris, 1993
7
normelor contabile, n scopul prezentrii unei anumite imagini a performanei

financiare3.
Pe de alt parte, contabilitatea creativ poate fi definit ca un ansamblu de procedee
care vizeaz fie modificarea nivelului rezultatului, n scopul maximizrii sau
minimizrii sale, fie prezentarea situaiilor financiare, fr ca acestea dou s se
exclud reciproc. Opiunile contabile au existat ntotdeauna la dispoziia contabilului
i acestea nu implic creativitate n sensul negativ strict al cuvntului 4 . Una din
definiiile cele mai complete cu privire la conceptul de contabilitate creativ este5:
Procesul prin care, datorit existenei unor bree n reguli, se manipuleaz
informaia contabil i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele metode de
msurare i informare ce permit transformarea documentelor de sintez din
ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc;
Procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s
permit obinerea rezultatului contabil dorit.
Nu toi autorii consider, n mod automat, contabilitatea creativ ca un lucru negativ.
Astfel, la originea sa, apreciaz Malo J.L. i Giot H., citai de Malciu L., contabilitatea
creativ este virtuoas: ea ofer contabilitii mijloace care s-i permit s in pasul
cu dezvoltarea crescnd a pieelor i proliferarea produselor financiare. Problema
deriv din faptul c ncepe s se manifeste rapid perversitatea instinctiv a oamenilor
de afaceri.
Majoritatea cercettorilor accept totui c, n esen, contabilitatea creativ se
distinge prin dou aspecte6:
ea presupune utilizarea imaginaiei profesionitilor contabili pentru a
traduce acele inovaii juridice, economice i financiare pentru care nu
exist, n momentul apariiei lor, soluii contabile normalizate;
aplicarea tehnicilor specifice contabilitii creative sunt iniiate n funcie
de incidena lor asupra poziiei financiare i performanelor economice i
financiare ale entitilor.
n opinia noastr, contabilitatea creativ este rezultatul flexibilitii care exist n
cadrul reglementrilor contabile i care, dac sunt aplicate cu bun credin permit
asigurarea unei imagini fidele a poziiei financiare i a performanelor entitilor
3
Shah A.K., Exploring the influences and constraints on creative accounting in The United Kingdom,
European Accounting Review, vol. 7, No. 1, 1988, pag. 83-104
4
Stolowy H., Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et Audit, Editura
Economica, Paris, 2000,pag. 157-178
5
Naser K., Creative financial accounting: its nature and use, Editura Prentice Hall International,
Londra,1993
6
Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 16-17
8
economice. Fiecare utilizator al informaiei contabile ns are o anumit nevoie, are

anumite interese si, de multe ori, flexibilitatea pe care o ofer referenialele contabile
este folosit pentru satisfacerea unor interese private n dauna interesului public.
Oricum, aplicarea cu bun credin a normelor contabile nu asigur n mod absolut
satisfacerea la acelai nivel a intereselor tuturor categoriilor de utilizatori ai
informaiei contabile (investitorii, creditorii financiari sau comerciali, clienii,
salariaii, etc.). n opinia noastr ordinea n care sunt prezentate categoriile de
utilizatori ai informaiilor contabile n reglementrile internaionale, nu este
ntmpltoare, investitorii avnd prioritate n faa celorlali utilizatori. Aceasta
deoarece reglementrile internaionale sunt dominate de rile din lumea anglo-saxon,
ri cu economii puternic financiarizate, finanarea predominant avnd loc pe piaa
de capital iar investitorii sunt privilegiai. Spre deosebire de acestea, rile din europa
continental au un sistem de finanare predominant bancar i, prin urmare normele
contabile europene sunt mai stricte, mult mai prudeniale, pentru a satisface exigenele
creditorilor financiari. Din acest motiv, contabilitatea creativ este mult mai
dezvoltat n lumea anglo-saxon, dar, n acelai timp, acolo au avut loc i mai multe
scandaluri generate i de disimularea realitii economice prin sistemul de raportri,
ca urmare a aplicrii tehnicilor de contabilitate creativ.
UNITATEA 2.
2.1.3.2. Factorii determinani ai utilizrii contabilitii creative
n literatura de specialitate sunt prezentai numeroi factori care i determin pe
manageri s utilizeze tehnicile de contabilitate creativ7:
1. Costurile rezultate din conflictul de interese
Orice contract prezint costuri asociate. n cazul n care remuneraiile managerilor
sunt determinate de mrimea rezultatului contabil, atunci acetia vor fi tentai s aib
un comportament oportunist, optnd pentru acele proceduri care s le permit
meninerea acestor drepturi la un nivel ridicat.
Dup Malciu L., op. cit, pag. 18-28

9
Astfel, dac prin contractul de management este fixat un rezultat int iar excedentul
nu este remunerat suplimentar, managerii vor dori s utilizeze aceast depire pentru
creterea bonusurilor viitoare. Dac rezultatul este important dar inferior acelei limite
maxime, n condiiile n care plusul de ctig obinut de manageri nu este important
(utilitatea marginal este descresctoare i/sau cotele de impozitare sunt cresctoare
n cazul impunerii globale a veniturilor), atunci acetia nu sunt motivai s creasc
rezultatul. Exist i situaia n care ctigurile se afl mult sub limita maxim, se va
recurge la procedeul numit big bath (marea mbiere), conform cruia, n anul n care
entitatea economic nregistreaz pierderi, managerii majoreaz pierderea respectiv
prin includerea tuturor pierderilor probabile viitoare, ceea ce va permite prezentarea
unor ctiguri ridicate n anii care urmeaz.
n cazul entitilor de utilitate public, sub autoritatea statului, managerii, n scopul de
a evita presiunile din partea guvernului i de a mri subveniile acordate firmei, aleg
acele proceduri contabile care reduc profitul.
De asemenea, unele entiti nu sunt interesate ca rezultatele lor s arate foarte bine,
deoarece anunarea unor profituri mari va determina creterea datoriei privind
impozitul pe profit i a presiunii sindicatelor pentru majorarea salariilor.
2. Incompetena managerilor
Managerii incompeteni i concentreaz atenia asupra unor aranjamente particulare
i neglijeaz sistemul de informare contabil i ratele financiare care ncep s se
deterioreze. O entitate economic ajuns n acest stadiu, ncepe indubitabil, s
utilizeze contabilitatea creativ. Deoarece entitatea a obinut rezultate
necorespunztoare, pentru a ascunde activitatea neperformant, pentru a asigura
continuitatea activitii i managerii utilizeaz tehnici de contabilitate creativ,
adoptnd astfel o poziie defensiv.
3. Incertitudinea i riscul
Utilizarea contabilitii creative este rezultatul creterii volatilitii unora dintre
elementele pieei. Astfel, trecerea de la moneda constant la ratele de schimb
fluctuante, creterea ratei dobnzii corelat cu creterea ratei inflaiei, perioadele de
criz economic n general, au avut ca rezultat creterea incertitudinilor. n aceste
condiii, entitile sunt motivate s adopte instrumente de reducere a riscului. Apare
ns o problem, i anume aceea c n domeniul instrumentelor financiare practica
este, n mod constant, naintea reglementrilor, ceea ce induce necesitatea utilizrii
contabilitii creative.
4. Varietatea activitilor economice
Caracterul extrem de variat al activitilor economice impune o serie de particulariti
n ceea ce privete evaluarea acestora. Pentru a reprezenta ct mai bine imaginea unei
10
activiti date, este necesar acordarea unei marje de libertate. Aceast libertate se
traduce prin existena opiunilor n materie de evaluare, care dei e legitim, le
permite entitilor economice s-i netezeasc rezultatele.
5. Limitele conceptelor contabile
Dezvoltarea contabilitii creative este legat deseori de limitele pe care le prezint
unele concepte contabile. Naser K. a precizat c incapacitatea costului istoric de a-i
proba relevana i fiabilitatea n condiii de inflaie stimuleaz utilizarea tehnicilor de
contabilitate creativ. Astfel, n condiii de inflaie, elementele patrimoniale de activ
sunt subevaluate iar unii manageri sunt de prere c pentru a compensa diferena
dintre costul istoric al activelor i valoarea lor de pia, o parte din datorii ar trebui
ascunse. De aceea, utilizarea valorii juste ca baz de evaluare ar stimula mai puin
managementul s ascund datoriile (s utilizeze scheme de finanare afara bilanului).
Pe de alt parte, valoarea just este extrem de subiectiv, att n ceea ce privete
determinarea ei ct i a perioadei i momentului de actualizare a acesteia.
De asemenea, cerina ca situaiile financiare s asigure o imagine fidel poate favoriza

utilizarea contabilitii creative. n general, se accept c pentru obinerea imaginii
fidele este necesar respectarea cu sinceritate a regulilor contabile. Totui,
conformitatea cu regulile nu este ntotdeauna suficient. Regulile contabile nu pot
acoperi toate aspectele realitii economice deoesebit de complexe, regulile nu se pot
substitui raionamentului profesional n determinarea a ceea ce constituie imaginea
fidel n fiecare caz n parte. Din acest motiv, n legislaia rilor din UE a fost
preluat o prevedere din Directiva a IV-a, conform creia atunci cnd aplicarea unei
norme (reguli) contabile nu este suficient pentru a da o imagine fidel, n anex (note
n.n.) trebuie s fie furnizate informaii complementare i dac ntr-un caz
excepional, aplicarea unei norme contabile se consider necorespunztoare pentru a
da o imagine fidel a patrimoniului a situaiei financiare sau a rezultatului, trebuie s
se fac derogare de la aceast norm. Aceasta nseamn c imginea fidel este atins,
n acest caz, doar prin neconformitatea cu regulile n vigoare.
6. Atitudinea utilizatorilor informaiei contabile

Utilizatorii informaiei contabile pot contribui la utilizarea contabilitii creative prin
importana excesiv acordat rezultatului contabil. Investitorii caut, n general,
creteri stabile ale rezultatelor i, prin urmare, ncurajeaz entitile economice s-i
11
netezeasc rezultatele pentru a satisface exigenele acestora. Astfel, societile cotate

se tem s publice rezultate volatile, cu creteri i scderi dramatice. Ele prefer s
arate o cretere uoar dar sigur a profitului de la un an la altul. 8 O entitate care
public creteri constante ale profitului de la un an la altul va fi mai apreciat dect
acea entitate care public profituri ntr-un an i piederi n alt an, cu toate c suma lor
cumulat este aceeai la ambele entiti. Netezirea rezultatelor presupune utilizarea
unor tehnici pentru reducerea deviaiei rezultatului publicat de la mrimea considerat
normal sau ateptat.
Ideea c entitile ar proceda intenionat la netezirea rezultatelor a fost sugerat de
Hepworth (1953) i dezvoltat de Gordon (1964), cu urmtoarele teoreme9:
1.Criteriul pe care un manager l utilizeaz n procesul de selectare a
principiilor contabile este maximizarea propriei utiliti;
2. Utilitatea managerului se mrete o dat cu creterea siguranei postului su,
prii ce i revine din profit i dimensiunii societii pe care o conduce;
3. Atingerea obiectivelor prezentate n teorema 2 depinde, parial, de
satisfacia acionarilor vizavi de performanele societii;
4. Satisfacia acionarilor, n ceea ce privete rata de cretere a profitului, este
esenial pentru ca managerii s poat aciona n vederea atingerii propriilor obiective.
Un exemplu de netezire a rezultatului este cazul companiei Microsoft care a amnat
recunoaterea unei pri din profitul realizat din vnzarea de produse-program pentru
a acoperi n exerciiile viitoare, eventualele costuri de upgrade.
7. Dematerializarea entitilor economice
n economia contemporan, activele fizice nu sunt singura component a entitilor
economice. Din ce n ce mai mult n cadrul entitilor economice sunt prezente
activele imateriale care contribuie n mod substanial la realizarea beneficiilor
economice. Dac n cazul activelor fizice problema evalurii i prezentrii acestora
este oarecum rezolvat, probeleme deoesebite ridic recunoaterea, evaluarea i
prezentarea activelor imateriale, intangibile de care dispune o entitate economic.
Amploarea activelor imateriale coroborat cu relativa imprecizie a normelor contabile
privind aceste active, creaz un teren favorabil pentru manifestarea contabilitii
creative.
8
9
Feleag N., Malciu L., op. cit., , pag. 395

Citat de Feleag N., Malciu L., op. cit., , pag. 395-396
12
8. Globalizarea entitilor economice

Modul de circulaie a capitalurilor pe pieele financiare liberalizate are drept
consecin acordarea unei prioriti absolute factorului financiar. Prin generalizarea
schimburilor de capitaluri i de informaii, globalizarea se plaseaz la originea
practicilor de control financiar i a schimbrilor n regulile jocului concurenial pe
pieele diverselor produse. Ca urmare, obiectivul de maximizare a valorii aciunilor
servete drept justificare pentru utilizarea tehnicilor de inginerie financiar i a
suporturilor contabile asociate acestora
9. Absena sau insuficena normelor contabile naionale
Coexistena unor refereniale contabile diferite explic, parial, derapajele din ce n ce
mai numeroase ale contabilitii creative. Pentru a favoriza cotarea lor pe piee
financiare internaionale i pentru a facilita comparaiile cu grupuri din acelai sector
de activitate, numeroase societi sunt tentate s utilizeze refereniale contabile
strine.
UNITATEA 3.
2.1.3.3. Relaia imagine fidel contabilitate creativ fraud
Relaia imagine fidel contabilitate creativ
Conceptul de imagine fidel este de origine anglo-saxon (true and fair view) fiind
utilizat pentru prima dat n anul 1947 n Legea societilor comerciale din Marea
Britanie (Companies Act) n care se preciza: fiecare bilan al unei societi trebuie s
dea o imagine fidel a afacerilor societii, la sfritul exerciiului, i fiecare cont de
profit i pierdere al unei societi trebuie s dea o imagine fidel a rezultatului
13
acesteia pentru exerciiul financiar.10 Trebuie precizat c n reglementrile contabile

engleze nu a fost niciodat definit n mod explicit aceast noiune.
n plus, conceptul de imagine fidel este relativ, fiecare utilizator al informaiei
contabile are o anumit percepie despre ceea ce nseamn imaginea fidel.
Echivalentul imaginii fidele n contabilitatea francez este sinceritatea, aprut n

dreptul francez n anul 1937. Sinceritatea avea vocaia s fie ridicat la rangul de
criteriu calitativ care s serveasc drept referin n controlul fiabilitii mesajului
contabil. n mod absolut, ea corespunde voinei de a fi ct mai apropiat de realitate11.
Sinceritatea din sistemul francez s-a ndeprtat treptat de imaginea fidel britanic
prin faptul c a fost golit de coninut deoarece sinceritatea era vzut ca fiind
conformitatea cu regulile, care se traduce prin respectarea regulilor impuse de legi,
regulamente, uzane. ncercnd o definire a conceptului de imagine fidel, Lee 12
precizeaz: Astzi imaginea fidel a devenit un termen de art. Ea presupune
prezentarea de conturi ntocmite n conformitate cu principiile contabile general
acceptate, utilizarea de cifre ct mai exacte posibil, realizarea de estimri ct mai
rezonabile i aranjarea lor de aa manier nct s se poat furniza, cu toate limitele
practicilor contabile curente, imaginea cea mai obiectiv posibil, lipsit de erori,
distorsiuni, manipulri sau omisiuni semnificative. Cu alte cuvinte trebuie avute n
vedere att litera ct i spiritul legii.
Prin analiza acestei definiii se pot surprinde urmtoarele13:
Referirile la estimrile rezonabile i la limitele practicilor contabile
curente, implic o anumit toleran fa de unele precizii inevitabile. Este
preferabil s aproximezi dect s greeti cu exactitate, spunea J.M.
Keynes, care poate explica nlocuirea cerinei de true and correct view cu
cea de true and fair view. Privit din acest punct de vedere, imaginea fidel
10
Citat de Feleaga (Malciu L.), Feleag N., Contabilitate financiar: o abordare european i
internaional, vol. I, Editura Infomega, Bucureti, 2005, pag. 335
11
Feleaga (Malciu) L., Feleag N., op. cit., pag. 336
12
Lee G.A., Modern financial accounting, Walton an Thames, Survey, 1981, pag. 270
13
Amat O., Blake J., Oliveras E., The struggle against creative accounting: is true and fair view part
of the problem or part of the solution?, Working paper
14
poate fi considerat un stimulent n utilizarea tehnicilor de contabilitate

creativ;
Imaginea cea mai obiectiv posibil nseamn neutralitate, iar acest aspect
este deja prezent n normele contabile. Neutralitatea presupune ca situaiile
financiare, prin modul de selectare i prezentare a informaiilor, s nu
influeneze deciziile i judecile utilizatorilor informaiei contabile astfel
nct s conduc la un rezultat predeterminat. Analizat din acest unghi,
imaginea fidel este mpotriva utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ;
referirile la omisiuni i la litera i spiritul legii i-a fcut pe unii sc
considere c cerina true and fair view este mult mai riguroas: true
(adevrat) semnific litera legii, iar fair (loial), spiritul acesteia.
Analizat din acest punct de vedere, imaginea fidel este mpotriva
utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ;
n cazul n care un tribunal ar trebui s decid dac situaiile financiare ale
unei societi dau sau nu o imagine fidel, ar fi dificil de identificat alte
criterii de apreciere dect conformitatea cu principiile contabile general
acceptate. Analizat din acest punct de vedere, imaginea fidel este pentru
utilizrea tehnicilor de contabilitate creativ
Chiar Directiva a IV-a a apreciaz c n anumite condiii contabilitatea creativ este
un instrument pentru obinerea imaginii fidele: atunci cnd aplicarea unei norme
(reguli) contabile nu este suficient pentru a da o imagine fidel, n anex (note n.n.)
trebuie s fie furnizate informaii complementare i dac ntr-un caz excepional,
aplicarea unei norme contabile se consider necorespunztoare pentru a da o imagine
fidel a patrimoniului a situaiei financiare sau a rezultatului, trebuie s se fac
derogare de la aceast norm. Aceasta nseamn c imginea fidel este atins, n
acest caz, doar prin neconformitatea cu regulile n vigoare.
Prin urmare, contabilitatea creativ are un rol negativ asupra realizrii imaginii fidele
dac flexibilitatea pe care o permit normele contabile este folosit pentru realizarea
unor raportri n favoarea unui numr restrns de utilizatori ai informaiei contabile, n
detrimentul majoritii acestora.
n general, sistemul contabil continental consider c contabiliatea creativ este un
impediment n realizarea imaginii fidele fiind o practic neltoare i nedorit, pe
cnd sistemul contabil anglo-saxon d dovad de o mai mare flexibilitate i apreciaz
contabilitatea creativ ca fiind necesar pentru a fi n pas cu evoluiile economice,
sociale sau juridice.
15
Relaia contabilitate creativ fraud

Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau
mai multe persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al
salariailor sau terilor, aciune care implic utilizarea nelciunii n scopul obinerii
unui avantaj injust sau ilegal.14
Frauda poate aprea ca urmare a unor evenimente de genul15:
Manipularea sau modificarea nregistrrilor sau a documentelor (falsificarea
lor n scopul denaturrii sau ascunderii adevrului);
Deturnarea unor active sau furtul acestora;
Alocarea necorespunztoare a unor active care poate duce la nrutirea
situaiei financiare a entitii cu consecine directe asupra continuitii
activitii acesteia;
Eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzacii din nregistrri sau
documente sau nregistrarea de tranzacii fr substan, n scopul cosmetizrii
situaiilor financiare;
Aplicarea greit, n mod intenionat, a politicilor contabile n vederea
prezentrii unor situaii financiare care s induc n eroare utilizatorii acestora.
Prin urmare nu putem spune c frauda i contabilitatea creativ sunt n mod absolut
sinonime. Ambele sunt aciuni intenionate, ns n general, contabilitatea creativ
respect legea, nu i spiritul acesteia. Contabilitatea creativ este legal, poate chiar fi
un factor de atingere a imaginii fidele atunci cnd este aplicat cu bun credin. Dar,
n acelai timp, se poate dovedi c este mai aproape de fraud, dac portiele din
reglementri sunt folosite pentru obinerea unor avantaje ale unor categorii de
utilzatori ai informaiei contabile, n detrimentul altora.
14
***, Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, Editura Irecson, Bucureti, 2007, pag. 240
Dobroeanu L., Dobroeanu C.L., Audit concepte i practici: abordare naional i internaional,
Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 182
15
16
UNITATEA 4.
2.1.3.4. Profesia contabil i contabilitatea creativ16
Profesia contabil nu a rmas insensibil la provocarea pe care o reprezint
contabilitatea creativ i a cutat soluii pentru limitarea utilizrii acesteia. Astfel, n
1985, preedintele Institutului experilor contabili din Anglia i ara Galilor (ICAEW)
atrgea atenia asupra serioaselor probleme ale mpodobirii bilanului i finanrii n
afara bilanului. Un an mai tarziu. ICAEW a emis o norm care viza contabilitatea
creativ, conform creia alegerea tratatmentului contabil adecvat unei operaii se face
n funcie de substana economic a acesteia. Pentru a limita efectele negative ale
contabilitii creative, normele contabile ar trebui s fie mai detaliate pentru a elimina,
pe ct posibil subiectivismul n interpretare i aplicare17. Pe de alt parte, B. Colasse
remarc: ar fi eronat s credem c reglementarea i normalizarea redau de o manier
obiectiv portretul contabil al ntreprinderii. Ele dezvluie, n mod explicit, doar
maniera n care portretul a fost pictat. Pe de alt parte, ele las preparatorilor de
conturi o marj de manevr, n acelai timp indispensabil i ireductibil, marj de
manevr pe care ei o pot utiliza n funcie de consideraii ce deriv din politica
financiar sau din politica de comunicare a ntreprinderii.
n mai 1990, ASC (Accounting Standards Committee organismul britanic de
normalizare) a emis un proiect de norm, asemntor cadrului conceptual
internaional elaborat de IASB (International Accounting Standards Board), prin care
activele sunt definite ca resurse controlate de ntreprindere, de la care se ateapt
beneficii viitoare, iar datoriile, ca obligaii actuale din a cror decontare se vor genera
ieiri de resurse ce exprim avantaje economice. Controlul asupra unei resurse (activ
sau datorie) poate s fie determinat prin abilitatea de a obine beneficii economice
viitoare sau de a genera costuri economice asociate resursei. Trebuie ns precizat c
n majoritatea schemelor de finanare n afara bilanului, controlul resursei este dificil
de identificat.
Pentru a se evita capcanele puse de aplicarea contabilitii creative, utilizatorii externi
ai informaiei contabile pot apela la urmtoarele modaliti:
consultarea informaiilor din notele la situaiile financiare;
Consultarea i compararea politicilor contabile;
Vizualizarea situaiilor financiare prin intermediul unor filtre;
16
17
Dup Malciu L., op. cit, pag. 109-125

Feleag N., Malciu L., op. cit., pag. 456
17
Utilizarea informaiilor din tabloul fluxurilor de numerar;
2.1.4. Sumar
n cadrul acestui modul am realizat o sintez a principalelor abordri ale conceptului
de contabilitate creativ. Una din cele mai complete definiii i aparine lui Naser,
dup care contabilitatea creativ este:
1. Procesul prin care, datorit existenei unor bree n reguli, se manipuleaz
informaia contabil i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele metode de
msurare i informare ce permit transformarea documentelor de sintez din
ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc;
2. Procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s
permit obinerea rezultatului contabil dorit.
Exist, n general, dou opinii cu privire la contabilitatea creativ, una prin care
aceasta, aprori, are un caracter negativ, i alta prin care contabilitatea creativ nu
este n mod necesar un lucru negativ, dimpotriv poate contribui la realizarea
imaginii fidele.
Am prezentat, de asemenea, principalii factori care determin managerii s

utilizeze tehnicile contabilitii creative i am analizat apoi relaia imagine fidel
contabilitate creativ, respectiv contabilitate creativ fraud.
Contabilitatea creativ este rezultatul flexibilitii care exist n cadrul normelor
contabile, flexibilitate care, daca este utilizat cu bun credin, contribuie la
realizarea imaginii fidele. Sintetic, relaia imagine fidel contabilitate creativ
fraud poate fi prezentat astfel:
Lipsa
Flexibilitatii
Normele
interzic utilizarea
optiunilor contabile
Flexibilitate
in scopul obtinerii
Imaginii fidele
Flexibilitate
in scopul obtinerii
unei imagini creative
Flexibilitate
in scopul obtinerii
Normele contabile
sunt aplicate in
scopul atingerii
nevoilor utilizatorilor
Normele contabile
sunt aplicate in
scopul atingerii
nevoilor managerilor
Nu sunt respectate
normele
contabile
In cadrul normelor contabile
18
unei imagini denaturate
In afara normelor contabile
2.1.5. Teme pentru verificarea cunotinelor

1. Definii conceptul de contabilitate creativ.
2. Care sunt factorii care determin conducerea entitilor economice s utilizeze tehnicile
de contabilitate creativ?
3. Descriei relaia imagine fidel contabilitate creativ, respectiv contabilitate creativ
fraud.
4. Care este opinia dvs. referitoare la existena contabilitii creative?
5. Cum considerai c trebuie s reacioneze profesia contabil la adresa contabilitii
creative?
2.1.6. Bibliografie
1. Dobroeanu L., Dobroeanu C.L., Audit concepte i practici: abordare
naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002
2.
Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad
3.
Feleag (Malciu) L., Feleag N., Contabilitate financiar: o abordare

european i internaional, Editura Infomega, Bucureti, 2005
4.

6. Naser K., Creative financial accounting: its nature and use, Editura Prentice
Hall International, Londra,1993
7. Shah A.K., Exploring the influences and constraints on creative accounting in
The United Kingdom, European Accounting Review, vol. 7, No. 1, 1988
8. Stolowy H., Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et
Audit, Editura Economica, Paris, 2000
9. Trotman M., Comptabilite britannique, mod demploi, Editura Economica,
Paris, 1993
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, Nr.1080 din 30.11.2005, cu modificrile i completrile
ulterioare
12. ***, Standarde Internaionale de Raportare Financiar, traducere, Editura
C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2007
13. ***, Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, Editura Irecson, Bucureti,
2007
19
2.2. Modulul 2: TEHNICI DE CONTABILITATE CREATIV

Scopul acestui modul este prezentarea principalelor tehnici utilizate de contabilitatea creativ.
Pentru atingerea scopului acestui modul se au n vedere realizarea urmtoarelor

obiective:
a) Tehnici de contabilitate creativ referitoare la activele imobilizate;
b) Tehnici de contabilitate creativ referitoare la activele circulante;
c) Tehnici de contabilitate creativ referitoare la capitalurile proprii i datorii;
Avnd n vedere dubla reprezentare a patrimoniului entitilor economice sub forma
activelor, pe de o parte, i a capitalurilor proprii i a datoriilor, pe de alt parte, este
evident c tehnicile de contabilitate creativ referitoare la activele imobilizate vor
afecta, n anumite cazuri, mrimea capitalurilor proprii sau a datoriilor.
Dup parcurgerea acestui modul, se poate avea o imagine de ansamblu cu privire la
modul cum acioneaz contabilitatea creativ la nivelul entitilor economice.
2.2.2. Scurt recapitulare a conceptelor prezentate anterior
n cadrul primului modul a fost prezentat conceptul de contabilitate creativ n opinia mai
multor autori, conceptul de imagine fidel, fraud i apoi a fost efectuat o analiz relaional
a acestor concepte. De asemenea, s-au prezentat factorii care determin conducerea entitilor
economice s apeleaze la tehnicile contabilitii creative. La finalul modului a fost trecute n
revist de o manier sintetic implicarea profesiei contabile relativ la existena contabilitii
creative.

Schema logic a acestui modul se suprapune peste cele patru obiective prezentate mai
sus. Pornind de la ideea, despre care am mai discutat, c contabilitatea creativ este
cel mai bine neleas pe calea exemplului, acest modul va avea un caracter practic
predominant i, prin urmare, vom exemplifica prin aplicaii practice tehnici de
contabilitate creativ care pot fi utilizate la nivelul entitilor economice.
20
2.2.4. Coninutul informaional detaliat

UNITATEA 5.
2.2.4.1. Tehnici de contabilitate creativ privind activele imobilizate
Tehnicile de contabilitate creativ referitoare la activele imobilizate se refer, n
general, la tratamentul cheltuielilor de dezvoltare i al fondului comercial, la
reevaluare, politica de amortizare i ajustri pentru deprecieri, la capitalizarea
cheltuielilor ulterioare punerii n funciune i la dobnzi.
n cele ce urmeaz, innd cont de spaiul pe care l avem la dispoziie, o s prezentm
doar cteva din tehnicile de contabilitate creativ privind activele imobilizate.
Imobilizri necorporale
Tehnicile de contabilitate creativ referitoare la cheltuielile de dezvoltare sunt legate
de decizia de a capitaliza sau nu cheltuielile, de valoarea cheltuielilor capitalizate i de
politica de amortizare a acestora.
Distincia dintre cheltuielile de dezvoltare i cele de cercetare creaz premise pentru
manifestarea creativitii contabile. Astfel, o entitate care utilizeaz o politic de
capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare poate majora sau micora rezultatul unui
exerciiu printr-o simpl reclasificare a acestora n categoria cercetare, caz n care se
afecteaz contul de profit i pierdere sau n categoria dezvoltare, caz n care se
afecteaz bilanul. n plus, entitatea poate invoca oricnd incertitudini privind
finalizarea proiectului pentru a transfera cheltuielile de dezvoltare din bilan n contul
de profit i pierdere18.
18
Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura
Economic, Bucureti, 2002, pag. 399
21
Exemplu: Presupunem c o entitate economic realizeaz un proiect de cercetaredezvoltare care genereaz cheltuieli de 2.000 lei n anul 1 i de 3.000 lei n anul 2.
Veniturile generate de proiect apar n anii 3 i 4 i sunt n valoare de 3.500 lei/an.
Considerm c veniturile entitii, cu excepia celor generate de proiect, sunt n
valoare de 10.000 lei/an.
Entitatea poate alege unul din urmtoarele tratamente contabile:
a. Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare n anii n care s-au realizat i
amortizarea acestora n anii 3 i 4, ani n care se genereaz beneficii
economice;
b. Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare n anul 1 i transferul acestora n
contul de profit i pierdere la sfritul anului 2, ca urmare a apariiei unor
incertitudini privind finalizarea proiectului:
c. ncadrarea tuturor cheltuielilor n categoria cercetare.
Efectul celor trei tratamente asupra contului de profit i pierdere pe cei patru ani este
prezentat n tabelul de mai jos:
Anul 1
Tratamentul A
Venituri
Venituri proiect
Cheltuieli cu amortizarea
Rezultat contabil
Tratamentul B
Venituri
Venituri proiect
Cheltuieli de cercetare
Rezultat contabil
Tratamentul C
Venituri
Venituri proiect
Cheltuieli de cercetare
Rezultat contabil
Anul 2
Anul 3
Anul 4
Total
10.000
0
0
10.000
10.000
0
0
10.000
10.000
3.500
(2.500)
11.000
10.000
3.500
(2.500)
11.000
40.000
7.000
(5.000)
42.000
10.000
0
0
0
10.000
10.000
0
(2.000)
(3.000)
5.000
10.000
3.500
0
0
13.500
10.000
3.500
0
0
13.500
40.000
7.000
(2.000)
(3.000)
42.000
10.000
0
(2.000)
8.000
10.000
0
(3.000)
7.000
10.000
3.500
0
13.500
10.000
3.500
0
13.500
40.000
7.000
(5.000)
42.000
Not:Sumele puse n parantez au semnul minus
Se observ c dei rezultatul cumulat este acelai pe cei 4 ani, structura lui n cadrul
fiecrui an este diferit, n funcie de tratamentul contabil ales.
Creativitatea contabil se poate manifesta i n cazul n care exist cheltuieli comune
mai multor proiecte, iar delimitarea lor pe fiecare proiect are un caracter subiectiv.
De asemenea, mrimea fondului comercial este uor de manipulat. Astfel,
subevaluarea elementelor achiziionate determin majorarea fondului comercial i
furnizarea unei imagini de fals rentabilitate n viitor.
22
Imobilizri corporale
Contabilitatea creativ referitoare la imobilizrile corporale are n vedere reevaluarea
imobilizrilor, capitalizarea sau nu a unor cheltuieli ulterioare punerii n funciune,
politica de amortizare, alte tranzacii speciale. n exemplul de mai jos este evideniat
modul n care politica de amortizare a activelor imobilizate influeneaz rezultatele
obinute. Politica de amortizare influeneaz evoluia rezultatului prin intermediul a 3
variabile:
Valoarea de amortizat;
Durata de amortizare;
Metoda (regimul) de amortizare (liniar, accelerat, degresiv).
n unele ri, valoarea de amortizat este diferena dintre valoarea de intrare (costul
istoric) i valoarea rezidual estimat la sfritul perioadei de utilizare. Aici apare un
moment de manifestare a creativitii contabile care este legat de estimarea valorii
reziduale i apoi, la sfritul anilor urmtori, de revizuirea acestei estimri. n
Romnia, conform reglementrilor contabile existente, valoarea rezidual este nul,
deci nu se ia n calculul valorii de amortizat.
Durata de amortizare este o estimare contabil aflat la dispoziia conducerii
entitilor economice, care las astfel loc de subiectivism i, deci de creativitate
contabil. n OMFP nr. 1752/2005 se precizeaz c amortizarea imobilizrilor
corporale se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii n
funciune a acestora i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform
duratelor de utilizare economic i condiiilor de utilizare a acestora. Amortizarea
calculat n funcie de durata de utilizare economic se numete amortizare fiscal.
Prin HG nr. 2139/2004 sunt stabilite duratele normale de funcioanare ale
imobilizrilor n funcie de care se calculeaz amortizarea fiscal. De regul, pentru ca
amortizarea contabil s fie egal cu cea fiscal, n practic entitile economice
stabilesc duratele de utilizare economic n cadrul intervalului n care este cuprins
durata normal de funcionare.
Exemplu: Entitile A i B acioneaz n acelai domeniu de activitate avnd rezultate
identice, cifra de afaceri anual este 10.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de
afaceri (cu excepia amortizrii) sunt de 6.000 lei. Ambele societi dispun de 2
utilaje identice achiziionate la preul de 3.600 lei, singura deosebire fiind aceea c
societatea A a stabilit o durat de utilizare economic de 2 ani, iar socieatea B o
durat de utilizare economic de 3 ani. Metoda de amortizare este cea liniar la
ambele societi. Se face abstracie de durata normal de funcionare, deci de
implicaiile fiscale.
23
n funcie de durata de amortizare stabilit apar diferene n rezultatele celor dou

societi, dei din punct de vedere practic ele nu exist, astfel:
Entitatea A
Cifra de afaceri
Cheltuieli aferente cifrei de afaceri
Rezultatul exploatrii
Anul 1
10.000
(6.000)
(1.800)
2.200
Anul 2
10.000
(6.000)
(1.800)
2.200
Anul 3
10.000
(6.000)
0
4.000
Total
30.000
(18.000)
(3.600)
8.400
Entitatea B
Cifra de afaceri
Anul 1
10.000
(6.000)
(1.200)
2.800
Anul 2
10.000
(6.000)
(1.200)
2.800
Anul 3
10.000
(6.000)
(1.200)
2.800
Total
30.000
(18.000)
(3.600)
8.400
Entitile A i B au performane identice deoarece dispun de aceleai capitaluri i le

utilizeaz n acelai condiii. Cu toate acestea, entitatea A i amelioreaz rezultatul,
dnd impresia unei entiti mai performante. Pentru a evita aceast capcan,
utilizatorii externi interesai n compararea celor dou societi trebuie s se asigure c
duratele de amortizare sunt comparabile sau, mai simplu, s calculeze excedentul brut
de exploatare, un indicator care nu ine cont de politica de amortizri i provizioane
aflat la dispoziia conducerii. Excedentul brut de exploatare este apreciat ca
indicatorul cel mai pur al performanei economice.
Din acest motiv o s prezentm modul de calcul al acestui indicator:
1. Valoarea adugat (VA) = Producia exerciiului (PE) Consumuri de bunuri
i servicii de la teri
a.
PE = Producia vndut (grupa 70) + Ptoducia imobilizat (721,722) +/- Producia

stocat (711)
b.
Consumurile de bunuri i servicii de la teri sunt reflectate n conturile din grupele 60,
61 i 62
Valoarea adugat exprim creterea de valoare rezultat din utilizarea factorilor de

producie
2.
Excedentul brut de exploatare (EBE) = VA + Subvenii de exploatare

Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
Excedentul brut de exploatare exprim acumularea brut din activitatea de exploatare

i, deci capacitatea potenial de autofinanare a investiiilor, de achitare a datoriilor
ctre stat i de remunerare a investitorilor de capital (acionarii i creditorii)19
19
Stancu I., Finane, Editura Economic, Bucureti, 1997, pag. 469

24
n exemplul de mai sus EBE este acelai n fiecare din cei trei ani, i anume 4.000 lei,
ceea ce indic de fapt c cele dou societi au aceeai performan economic.
Mai putem meniona c durata de utilizare economic fiind o estimare contabil,
entitile pot proceda la modificarea acesteia ulterior punerii n funciune a
imobilizrii respective, ceea ce genereaz modificri ale amortizrii contabile cu tot
ceea ce presupune acest lucru asupra rezultatului exerciiului.
n exemplul care urmeaz o s scoatem n eviden diferenele care survin ca urmare a
aplicrii unor metode diferite de amortizare.
Exemplu: Entitile A i B dispun de un utilaj cu valoarea de 3.600 lei amortizabil
ntr-o perioad de 3 ani prin metoda liniar (entitatea A) i metoda accelerat
(entitatea B). Cifra de afaceri anual este 10.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de
afaceri (cu excepia amortizrii) sunt de 6.000 lei.
Calculul amortizrii:
Entitatea A: Valoare de amortizat (Va) = 3.600 lei; durata de amortizare (Da) = 3 ani
Amortizare anual = Va/Da = 3.600/3 = 1.200 (lei)
Entitatea B: Valoare de amortizat (Va) = 3.600 lei; durata de amortizare (Da) = 3 ani
A1 = 50% x Va = 50% x 3.600 = 1.800 (lei)
Valoarea rmas de amortizat (VR1) = Va A1 = 1.800 (lei)
A2 = A3 = VR1/2 = 1.800/2 = 900 (lei)
Contul de profit i pierdere al celor dou entiti se prezint astfel:
Entitatea A
Cifra de afaceri
Anul 1
10.000
(6.000)
(1.200)
2.800
Anul 2
10.000
(6.000)
(1.200)
2.800
Anul 3
10.000
(6.000)
(1.200)
2.800
Total
30.000
(18.000)
(3.600)
8.400
Entitatea B
Cifra de afaceri
Anul 1
10.000
(6.000)
(1.800)
2.200
Anul 2
10.000
(6.000)
(900)
3.100
Anul 3
10.000
(6.000)
(900)
3.100
Total
30.000
(18.000)
(3.600)
8.400
Se observ, c metoda de amortizare are implicaii profunde asupra evoluiei

rezultatului exploatrii. La fel ca i n exemplul precedent, un utilizator extern al
informaiei contabile, pentru a putea compara performanele reale ale celor dou
entiti, poate decide s utilizeze excedentul brut de exploatare pe care l-am prezentat
anterior.
25
Problema se complic dac se ia n ecuaie i valoarea recuperabil a imobilizrilor

corporale la sfritul exerciiului financiar cand se pune problema nregistrrii
ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor. Aparent valoarea contabil este obiectiv,
deoarece la data intrrii imobilizrilor n entitate, ea a fost validat de pia. Nu
trebuie ns uitat c n vederea comparrii cu valoarea recuperabil, din valoarea
contabil trebuie sczut amortizarea nregistrat, n legtur cu care, aa cum s-a
observat mai sus, intervin o serie de variabile.
Tehnicile de contabilitate creativ referitoare la reevaluarea imobilizrilor sunt
utilizate de regul de entitile aflate n dificultate cu scopul de a-i majora capitalurile
proprii (rezervele din reevaluare) i, astfel de a-i spori artificial capacitatea de
ndatorare. Un alt loc de manifestarea a contabilitii creative este producia de
imobilizri, prin nregistrarea n valoarea imobilizrilor a cheltuielilor fixe (salarii i
amortizri) aferente subactivitii.
Operaia de lease-back este o tehnic de contabilitate creativ i const n vnzarea
unei imobilizri unei societi de leasing urmat imediat de preluarea acesteia n
leasing financiar. Prin aceast modalitate, entitatea economic obine resursele
economice necesare pentru desfurarea normal a activitii i, n acelai timp se
poate folosi de activul respectiv n continuare, ca i cum ar fi al ei. n anul n care se
deruleaz tranzacia rezultatul este majorat, dar se va diminua n anii urmtori prin
ratele de leasing pe care le va plti. Cu ct preul tranzaciei este mai mare cu att
entitatea va plti rate de leasing i dobnzi mai mari.
Imobilizri financiare
n ceea ce privete imobilizrile financiare se pune problema clasificrii acestora n
aceast categorie sau la investiii financiare pe termen scurt, modificndu-se astfel
indicatorii economici dar i stabilirea ajustrilor pentru depreciere.
Exemplu: O entitate deine 1.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 1 leu, rata
dobnzii de 12% i scadena peste 2 ani. La sfritul primului an rata dobnzii pe
pia este de 20% iar la sfritul celui de-al doilea an, rata dobnzii este de 10%.
Cifra de afaceri anual este de 7.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri sunt
n sum de 5.000 lei.
Conform principiului principiului prudenei orice pierdere de valoare a activelor
trebuie recunoscut ca o cheltuial prin constituirea de ajustri pentru depreciere.
Se cunoate c ntre rata dobnzii pe pia i cursul obligaiunilor cu dobnd fix
exist o relaie invers. Astfel, cu ct rata dobnzii pe pia este mai mare, cu att
obligaiunile cu dobnd fix (mic) sunt mai puin atractive i scade interesul
investitorilor pentru ele deoarece se pot orienta spre plasamente mai rentabile. Prin
urmare scade cursul obligaiunilor.
26
Matematic se poate determina cursul actual al obligaiunilor prin aplicarea regulii

valorii actualizate nete (VAN), iar cursul de pia este n jurul acestei valori. n cazul
nostru cursul actual al obligaiunii este egal cu valoarea actualizat a fluxurilor
viitoare de numerar pe care le genereaz obligaiunea, inclusiv valoarea sa rezidual la
scaden. La sfritul anului 1, n condiiile n care rata dobnzii pe pia este de 20%,
cursul actual este:
Curs actual =
1000 x12% 1000
933,3
1,2
1.2
Cum valoarea de contabil este de 1.000 lei, rezult o depreciere de valoare de 66,7
lei.
Principiul prudenei oblig entitatea s constituie o ajustare pentru depreciere n sum
de 66,7 lei la sfritul anului 1, caz n care contul de profit i pierdere se prezint
astfel:
Anul 1
Anul 2
Total
7.000,0
7.000,0
14.000,0
0,0
66,7
66,7
(5.000,0)
(5.000,0)
(10.000,0)
(66,7)
0,0
(66,7)
1.933,3
2.066,7
4.000
Cifra de afaceri
Venituri din ajustri pentru depreciere
Cheltuieli cu ajustrile pentru depreciere
Rezultat brut
Se observ c n anul 1 se constituie o ajustare pentru depreciere deoarece rata

dobnzii pe pia este superioar ratei dobnzii asigurat de obligaiune iar la sfritul
anului 2, indiferent de rata dobnzii de pe pia, ajustarea se anuleaz (se trece la
venituri) deoarece obligaiunile au devenit scadente i a rmas fr obiect.
Cellalt tratament contabil pornete de la intenia entitii de a pstra pn la scaden
obligaiunea, n acest caz constituirea ajustrii este nejustificat deoarece valoarea
contabil va fi egal la scaden cu preul de rambursare. Problema acestei soluii este
aceea c nu exist garania c obligaiunile vor fi pstrate pn la scaden, aceasta
fiind doar o declaraie de intenie. n acest caz, contul de profit i pierdere se prezint
astfel:
Anul 1
Anul 2
Total
7.000
7.000
14.000
0
0
0
(5.000)
(5.000)
(10.000)
0
0
0
2.000
2.000
4.000
Cifra de afaceri
Venituri din ajustri pentru depreciere
Rezultat brut
Un alt exemplu este cel legat de vnzarea titlurilor de participare ntr-un moment n
care cursul bursier este semnificativ mai mare dect preul de achiziie, dup care
entitatea procedeaz la rscumprarea imediat a lor. n acest fel se procedeaz la
27
actualizarea valorii de intrare a titlurilor i, concomitent la creterea rezultatului, chiar

i cu preul plii unor comisioane de intermediere i a impozitului pe profit generat
de tranzacie.
Exemplu: O entitate deine titluri de valoare considerate imobilizri financiare al
cror cost de achiziie a fost de 12.000 lei i pe care le vinde la preul de 18.000 lei,
comision 1%. Imediat, entitatea rscumpr titlurile la un pre de cumprare identic
cu cel de vnzare.
Pentru a pune n eviden efectele cesiunii artificiale a titlurilor asupra rezultatului,
vom prezenta contul de rezultate n situaia n care se realizeaz tranzacia (Varianta A)
i, respectiv, situaia n care tranzacia nu ar fi avut loc (Varianta B).
Venituri din cedarea imobilizrilor financiare
Cheltuieli cu cedarea imobilizrilor financiare
Cheltuieli cu comisioanele
Rezultat brut
Impozit pe profit
Rezultat net
Varianta A
Varianta B
18.000
(12.000)
(360)
5.640
902
4.738
0
0
0
0
0
0
n ceea ce privete bilanul, n varianta A, imobilizrile financiare au crescut cu 6.000

lei (18.000-12.000), capitalurile proprii (rezultatul) cu 4.738 lei, iar datoriile cu 1.262
lei (360 lei fa de intermediar i 902 lei fa de bugetul statului).
UNITATEA 6.
2.2.4.2. Tehnici de contabilitate creativ privind activele circulante
Contabilitatea creativ n ceea ce privete activele circulante se manisfest n
urmtoarele direcii: evaluarea stocurilor, volumul produciei stocate, alegerea
metodei de contabilizare a contractelor de construcii, cesiunea artificial a titlurilor
de plasament, calculul i nregistrarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a
creanelor, etc.
Stocuri
Decizia de constitui sau nu stocuri de produse finite i poate permite unei entiti s-i
amelioreze rezultatul.
Exemplu: n perioada ianuarie noiembrie o entitate economic productiv a
realizat o cifra de afaceri de 1.600 lei/lun, n condiiile n care cheltuielile materiale
au fost de 550 lei/lun, cheltuielile cu personalul 600 lei/lun iar cheltuielile cu
amortizarea de 150 lei/lun. n luna decembrie nu exist comenzi de producie. n
aceste condiii, conducerea entitii are dou variante: prima este s nu realizeze
28
producie n luna decembrie ns trebuie s plteasc salarii (salarizarea

presupunem c este n regie) sau, a doua opiune, este s produc bunurile pentru o
pia pentru care nu exist nc cerere.
n funcie de decizia luat contul de profit i pierdere la nivelul ntregului exerciiu se
prezint astfel:
Opiunea 1
Opiunea 2
17.600
17.600
0
1.300
(6.050)
(6.600)
(7.200)
(7.200)
(1.800)
(1.800)
2.550
3.300
Cifra de afaceri
Producia stocat
Cheltuieli materiale
Cheltuieli cu personalul
Rezultat exploatare
Decizia de continuare a produciei, dei fr utilitate imediat, permite ascunderea

costurilor subactivitii i obinerea unui rezultat favorabil. Bineneles c exist riscul
ca piaa s nu accepte aceste produse obinute fr s aib la baz o comand ferm i,
deci, s se transforme n pierdere n perioada urmtoare.
Contabilizarea costului subactivitii poate fi o alt modalitate de manifestare a
creativitii contabile. n contabilitatea de gestiune sunt dou metode de includere n
costul produselor a cheltuielilor fixe, metoda costului complet i metoda imputrii
raionale. Conform metodei costului complet, costul produciei cuprinde o cot parte
din cheltuielile fixe anuale n urmtoarea proporie: cheltuieli fixe anuale x cantitatea
n stoc/cantitatea anual produs. Conform metodei imputrii raionale, costul
produciei cuprinde o cot parte din cheltuielile fixe anuale n urmtoarea proporie:
cheltuieli fixe anuale x cantitatea n stoc/producia anual normal. n prima variant
nu exist un aa numit cost al subactivitii, toate cheltuielile fixe intrnd n costul de
producie chiar dac nu au fost folosite capacitile de producie la ntreaga capacitate,
pe cnd n cea de-a doua variant cheltuielile aferente neutilizrii capacitii de
producie se deconteaz direct asupra rezultatului fr a intra n costul de producie.
Creativitatea contabil se poate manifesta i n ceea ce privete metodele utilizate
(metoda direct sau a inventarierii, respectiv metoda indirect sau contabil) pentru
evaluarea produciei neterminate la sfritul exerciiului.
Pentru contractele de construcii care se deruleaz pe o perioad mai mare de timp se
pot aplica dou metode de contabilizare: metoda procentajului de avansare, prin care
veniturile i cheltuielile contractului sunt recunoscute pe msura procentului de
execuie a lucrrilor n fiecare exerciiu, ceea ce are ca efect repartizarea beneficiului
pe exerciii, i metoda la ncheierea lucrrilor prin care rezultatul este recunoscut
doar la ncheierea lucrrilor de construcii.
29
Exemplu: Presupunem existena unui contract de 1.000.000 lei pentru a crui

finalizare este necesar o perioad de 2 ani i care implic cheltuieli totale estimate
de 800.000 lei. n anul 1 cheltuielile efective sunt n valoare de 450.000 lei i se
consider c pentru finalizarea contractului mai sunt necesare n anul 2 400.000 lei.
n anul 2 cheltuielile efectuate au fost n valoare de 390.000 lei iar contractul este
finalizat.
Aa cum am precizat, exist dou metode de contabilizare a contractelor de construcii.
n continuare, rezolvm aceast aplicaie prin metoda procentajului de avansare.
Procentajul terminrii lucrrilor este raportul dintre cheltuielile efectuate i totalul
cheltuielilor necesare pentru realizarea proiectului, revizuite. n ultimul an, nu se mai
calculeaz procentajul de terminare, veniturile determinndu-se prin diferena dintre
valoarea contractului (eventual revizuit) i sumele facturate n anii precedeni.
Nr.
crt.
1
2
3
4.
4
5
Elemente
Anul 1
Cheltuieli nregistrate
Total cheltuieli estimate pentru terminarea lucrrii
Procent terminare lucrare (rd.1:rd.2)
Valoare total contract
Venituri din lucrri i servicii
Rezultat brut (rd.4 rd.1)
450.000
850.000
52,9%
1.000.000
529.000
79.000
Anul 2
390.000
840.000
1.000.000
471.000
81.000
n cazul utilizrii metodei la ncheierea lucrrilor, rezultatul va fi recunoscu doar la

finalizarea lucrrilor de construcii iar pn atunci valoarea cheltuielilor nregistrate
va fi recunoscut ca lucrare n curs de execuie.
Nr.
crt.
1
2
3.
5
Elemente
Anul 1
Cheltuieli nregistrate
Variaia stocurilor
Venituri din lucrri i servicii
Rezultat brut (rd. 2 + rd. 3 - rd.1)
450.000
450.000
0
0
Anul 2
390.000
-450.000
1.000.000
160.000
n cazul stocurilor, dac evidena acestora se ine la costul efectiv (de achiziie sau de
producie, dup caz), evaluarea ieirilor din stoc se poate face prin metoda FIFO,
LIFO sau CMP, metode care n condiii de inflaie asigur obinerea unor rezultate
diferite. Rezultatul unei entiti nu depinde doar de performanele economice reale ci
i de opiunea pentru o anumit metod de evaluare a stocurilor.
Un alt caz de contabilitate creativ apare n situaia tranzaciilor circulare, cnd dou
sau mai multe entiti economice realizeaz tranzacii unele cu altele pentru a-i
mbunti rezultatele. Un exemplu este acela n care dou entiti care vand aceeai
categorie de stocuri la acelai pre una alteia. Din punctul de vedere al fluxurilor de
30
numerar impactul este nul, deoarece ceea ce se pltete se i ncaseaz, din punctul de
vedere al TVA-ului, de asemenea, impactul este nul pentru c preul de cumprare
este egal cu preul de vnzare. Singura diferen este aceea c se majoreaz pn la
urm costul de achiziie al stocurilor (deci se nregistreaz o cretere a valorii
activelor) i, concomitent se majoreaz rezultatul (crete mrimea capitalurilor
proprii). n aceast situaie, apare i un pre pe care-l pltesc cele dou entiti ca s-i
cosmetizeze rezultatul, i anume impozitul pe profit care este majorat.
Creane
n cazul n care entitile economice apreciaz c exist riscul nencasrii unor creane
poate proceda la asigurarea acestora. n acest fel nu mai este necesar constituirea
unei ajustri pentru deprecierea creanei.
Exemplu: O entitate care are o crean de 3.000 lei i pentru care exist riscul de
nencasare procedeaz la asigurarea acesteia contra sumei de 800 lei. Cifra de
afaceri este de 50.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri sunt n sum de
35.000 lei.
Contul de profit i pierdere n varianta n care entitatea nregistreaz ajustri pentru
depreciere (opiunea 1) i n varianta n care procedeaz la asigurarea acesteia
(opiunea 2) se prezint astfel:
Opiunea 1
Opiunea 2
50.000
50.000
35.000
35.000
0
(800)
(3.000)
0
12.000
14.200
Cifra de afaceri
Cheltuieli cu primele de asigurare
Rezultat exploatare
Prin urmare, subscrierea unei asigurri permite ameliorarea rezultatului cu diferena

dintre valoarea deprecierii creanei (3.000 lei) i prima de asigurare pltit (800 lei).
Exist ntreprinderi care, n dorina de a realiza o bun netezire a rezultatului,
procedeaz la asigurarea creanei posterior exerciiului de constatare a deprecierii.
Astfel, dac societatea analizat anterior constat deprecierea creanei n anul 1 i
acest an se caracterizeaz printr-un nivel ridicat al profitului, ea va fi interesat s
constituie o ajustare pentru depreciere. Cand rezultatul este nesatisfctor, va asigura
creana, nregistrnd cheltuieli cu prima de asigurare i venituri din reluarea
ajustrilor20.
20
Malciu L, Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 67

31
Investiii financiare pe termen scurt

Contabilitatea creativ referitoare la investiiile financiare pe termen scurt se
manifest prin clasificarea acestora n categoria imobilizrilor, prin cesiuni de titluri
de plasament, urmate de rscumprarea acestora, atunci cnd preul de vnzare este
semnificativ mai mare dect costul de achiziie iniial, prin nregistrarea sau nu a
ajustrilor pentru depreciere.
UNITATEA 7.
2.2.4.4. Tehnici de contabilitate creativ privind capitalurile proprii i datoriile
Tehnicile de contabilitate creativ amintite n subcapitolele anterioare au, ca urmare a
dublei reprezentri a patrimoniului, impact asupra capitalurilor proprii (i n special
asupra rezultatului) sau a datoriilor. n continuare vom aminti alte tehnici de
contabilitate creativ cu impact asupra capitalurilor proprii sau a datoriilor.
Prime de capital
Primele de capital au rolul de a crea egalitate ntre noii acionari i vechii acionaro i
reprezint preul pltit de noii acionari pentru a intra n calitate de coproprietari ntr-o
entitate economic. Primele de capital pot fi utilizate pentru trei destinaii:
capitalizarea, trecerea la rezerve sau acoperirea cheltuielilor generate de emisiunea i
vnzarea noilor aciuni.
Cheltuielile cu emisiunea i vnzarea noilor aciuni se nregistreaz iniial ca un activ,
n cadrul cheltuielilor de constituire iar de aici, se manifest contabilitatea creativ: fie
cheltuielile de constituire se amortizeaz i influeneaz direct rezultatul, fie
cheltuielile de constituire sunt acoperite din primele de emisiune.
Alegerea celei de-a doua variante este justificat prin aceea c se afirm c nu
afecteaz interesele niciunui acionar, dar favorizeaz statul prin neincluderea n
rezultat a unei cheltuieli i deci, se pltete un impozit pe profit mai mare. Cu toate
acestea, aplicnd aceast variant, rezultatul rmne mai mare iar utilizatorii externi
sunt indui n eroare deoarece acord prioritate variaiei rezultatului i mai puin
varianiei primelor de capital.
Politica de provizioane
Provizioanele sunt destinate s acopere riscuri, cheltuieli sau pierderi care sunt incerte
fie n ceea ce privete mrimea lor fie n ceea ce privete momentul n care se vor
32
realiza. Ele ocup o poziie intermediar ntre capitaluri proprii i datorii. Necesitnd
estimri, provizioanele creaz condiii pentru netezirea rezultatelor.
Exemplu: Entitatea A are n anul 1 o cifra de afaceri de 1.000 lei iar cheltuielile
aferente cifrei de afaceri sunt de 600 lei. Se estimeaz c n anii urmtori vnzrile
vor scdea i e posbil ca entitatea s intre n zona pierderilor i s nu mai fie
profitabil. Astfel, entitatea A decide s constituie un provizion pentru riscuri i
cheltuieli n anul 1 n sum de 200 lei. n anul 2 se produce riscul care genereaz
cheltuieli de 50 lei. Cifra de afaceri efectiv n anul 2 este de 700 lei iar cheltuielile
aferente cifrei de afaceri sunt de 500 lei.
Contul de profit i pierdere pentru cei doi ani se prezint astfel:
Anul 1
Cifra de afaceri
Venituri din provizioane
Alte cheltuieli de exploatare
Cheltuieli cu provizioanele
Rezultat exploatare
Anul 2
1.000
0
(600)
0
(200)
200
700
200
(500)
(50)
0
350
Se observ c entitatea pare c are o evoluie deosebit a rezultatului, ns estimarea

pe care a fcut-o cu privire la mrimea provizionului este exagerat dac inem cont
c riscul a produs o pierdere efectiv de doar 50 lei. n cazul n care, s presupunem,
c mrimea acceptat maxim a provizionului trebuia s fie de 100 lei, contul de
profit i pierdere s-ar prezenta astfel:
Anul 1
Cifra de afaceri
Venituri din provizioane
Alte cheltuieli de exploatare
Cheltuieli cu provizioanele
Rezultat exploatare
Anul 2
1.000
0
(600)
0
(100)
300
700
100
(500)
(50)
0
250
n aceste condiii, se poate constata o involuie a rezultatului, ceea ce afecteaz

investitorii mai ales dac entitatea este cotat pe piaa de capital. Prin urmare modul
de realizare a estimrilor contabile este fundamental pentru modificarea rezultatelor.
Cheltuielile cu colaboratorii
Tehnicile de contabilitate creativ apar aici n cazul entitilor mici unde asociaii nu
se limiteaz doar la aportul de capital dar realizeaz i un aport a factorului munc.
Pentru factorul munc remuneraia este salariul, ns pentru a evita plata taxelor
salariale considerate mari, asociaii se nregistreaz ca persoane fizice autorizate i
33
care, n funcie de domeniul de activitate, pltesc un impozit anual fix, indiferent de

veniturile realizate. Prin urmare, n aceste condiii se realizeaz un transfer al
profitului de la nivelul entitii, pltitoare de impozit pe profit, prin facturile emise de
asociai entitii pentru munca prestat, la nivelul persoanei fizice pltitoare de
impozit forfetar. Asociaii ctig de dou ori: n primul rnd se face economie de
impozit pe profit iar n al doilea rnd nu se mai pltete nici impozit pe dividende. n
acest fel contabilitatea creativ este utilizat pentru optimizarea presiunii fiscale,
asociaii nefiind interesai prea mult de informaiile publicate n situaiile financiare,
entitatea fiind o societate nchis (necotat la burs).
Vnzrile urmate de returul bunurilor vndute
n cazul anumitor entiti pot exista nelegeri formale sau neoficiale prin care
cumprtorul poate returna bunurile ce nu au fost vndute. n aceast situaie,
vnztorul va ntocmi o factur de stornare i i se vor restitui bunurile.
n esen aceast practic nu urmrete influenarea rezultatelor ns, poate fi
considerat n anumite circumstane, ca o modalitate de netezire a rezultatului n cazul
n care n anul n care se efectueaz vnzarea performanele economice sunt
necorespunztoare. n acest fel, se va recunoate n anul vnzrii profitul iar n anul
urmtor, cand are loc returul se va nregistra o diminuare a profitului.
Unul din motivele pentru care situaiile financiare anuale se aprob dup o anumit
perioad de la nchiderea exerciiului este acela de a identifica evenimentele i
tranzaciile ulterioare nchiderii exerciiului dar care sunt aferente exerciiului ncheiat
pentru a putea influena rezultatul acelui exerciiu. n situaia n care la sfritul
exerciiului au loc vnzri de bunuri urmate de returul lor n exerciiul urmtor,
anterior aprobrii situaiilor financiare anuale pentru exerciiul ncheiat, exist
modaliti de nlturare a efectelor asupra rezultatului, astfel: veniturile nregistrate
din vnzare se vor anula la sfritul exerciiului (prin nregistrarea facturii de stornare
emis n anul urmtor) iar stocurile se vor considera ca fiind produse la teri i, prin
urmare, se va anula i variaia stocurilor aferent produselor vndute. Singurul impact
negativ la vnztor rmne colectarea TVA-ului n exerciiul n care se realizeaz
vnzarea dar aceasta se va recupera n exerciiul n care se face factura de stornare.
34
2.2.5. Sumar
n cadrul celui de-al doilea modul am prezentat sintetic principalele tehnici de contabilitate
creativ care sunt folosite de conducerea entitilor economice.
Dintre acestea, n legtur cu activele imobilizate, amintim: tratamentul contabil al
cheltuielilor de dezvoltare (capitalizare sau trecere pe cheltuieli), fondul comercial,
reevaluarea imobilizrilor, vnzarea imobilizrilor urmat de rscumprarea acestora, politica
de amortizare i de nregistrare a ajustrilor pentru depreciere, capitalizarea cheltuielilor
ulterioare punerii n funciune a imobilizrilor, operaia de lease-back, cesiunea artificial a
imobilizrilor financiare.
Contabilitatea creativ n ceea ce privete activele circulante se manisfest n

urmtoarele direcii: evaluarea stocurilor, volumul produciei stocate, alegerea
metodei de contabilizare a contractelor de construcii, cesiunea artificial a titlurilor
de plasament, calculul i nregistrarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a
creanelor, existena unor tranzacii circulare, reclasificarea titlurilor de plasament n
categoria imobilizrilor corporale i invers, etc.
Tehnicile de contabilitate creativ menionate mai sus influeneaz i ele capitalurile
proprii sau datoriile. Pe lng acestea, n cadrul tehnicilor de contabilitate creativ
privind capitalurile proprii i datoriile amintim: modul de utilizare a primelor de
capital, politica de provizioane, cheltuielile cu colaboratorii, vnzrile de bunuri
urmate de returul acestora, etc.
Prin parcurgerea acestui modul se asigur o imagine de ansamblu asupra tehnicilor de
contabilitate creativ observnd complexitatea acestora i dificultatea cu care un
utilizator extern le poate identifica i cuantifica efectul asupra indicatorilor economici.

1. Care sunt principalele tehnici de contabilitate creativ privind activele imobilizate?
2. Care sunt principalele tehnici de contabilitate creativ privind activele circulante?
3. Care sunt principalele tehnici de contabilitate creativ privind capitalurile proprii i
datoriile?
4. De ce politica de amortizare i provizioane sunt tehnici de contabilitate creativ?
5. Care metod de contabilizare a contractelor de construcii considerai c este mai
apropiat de realitatea economic?
6. Care sunt nregistrrile n contabilitatea curent generate de anularea efectului
asupra rezultatului a vnzrilor de bunuri urmate de resituirea lor?
7. Care sunt nregistrrile contabile n cazul vnzrilor de imobilizri financiare/titluri
de plasament, urmate de rscumprarea lor imediat?
35
2.2.7. Bibliografie
1.
Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad
2.
Feleag (Malciu) L., Feleag N., Contabilitate financiar: o abordare

european i internaional, Editura Infomega, Bucureti, 2005
3.

5.
Stancu I., Finane, Editura Economic, Bucureti, 1997

ulterioare
36
2.3. Modulul 3: PARADISURILE FISCALE I CONTABILITATEA

CREATIV
Scopul acestui modul este de a prezenta relaia ntre paradisurile fiscale i tehnicile de
contabilitate creativ.
Pentru realizarea acestui scop se au n vedere urmtoarele obiective:
a) Caracteristicile paradisurilor fiscale;
b) Conveniile de evitare a dublei impuneri factor de cretere a atractivitii
paradisurilor fiscale
c) Analiza comparativ a paradisurilor fiscale;
Prin parcurgerea acestui modul ne-am propus s scoatem n eviden rolul pe care l
au paradisurile fiscale i modul n care entitile economice beneficiaz de existena
acestora.
n modulele anterioare s-a urmrit prezentarea teoretic a noiunilor specifice
contabilitii creative i expunerea unor exemple practice prin care sunt surprinse
tehnicile specifice contabilitii creative. Din cauza lipsei spaiului unele tehnici de
contabilitate creativ au fost enunate doar sau au fost prezentate din punct de vedere
principial iar altele au fost susinute i prin aplicaii practice corespunztoare. Lsm
prin urmare, posibilitatea studentului s studieze bibliografia pentru a identifica
aplicaiile practice care n acest material doar au fost amintite. Mjoritatea tehnicilor de
contabilitate creativ pot fi aplicate cu uurin n condiiile stpnirii teoretice a
reglementrilor contabile existente.
37
2.3.4. Coninut informaional detaliat

UNITATEA 8.
2.3.4.1. Paradisurile fiscale concept i caracteristici
Paradisurile fiscale sunt reprezentate de acele piee financiar-bancare care ofer la
preurile cele mai avantajoase o gam diversificat de servicii precum dreptul de a
constitui orice fel de societate comercial, chiar i fictiv, asigurndu-se cel mai strict
anonimat, protejarea secretului bancar, dreptul de a realiza orice fel de tranzacii,
scutiri de taxe, asisten, etc. Principala caracteristic a paradisurilor fiscale este aceea
c legile pot fi utilizate pentru a se evita reglementrile de natur fiscal, iar
obligaiile de natur fiscal sunt minimizate.
n anul 1998 OCDE (Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic)
definete paradisul fiscal ca teritoriul care:
Nu are taxe sau are doar taxe nominale (stabilite pentru anumite condiii)
i ofer sau este perceput ca un loc care poate fi utilizat de nerezideni
pentru a scpa de impozitele din rile lor de reziden;
Are legi sau practici administrative care nu permit schimbul liber de
informaii cu alte guverne asupra beneficiarilor de asemenea reguli;
Este caracterizat prin lipsa transparenei;
Absena unor cerine ca activitile derulate s fie substaniale, din moment
ce tranzaciile i investiiile sunt atrase doar de latura fiscal21
Istoria paradisului fiscal ia natere n Grecia Antic, unde pentru a scpa de taxa de
2% la importuri i exporturi, comercianii se mut n insulele nvecinate. n Evul
Mediu, Londra este scutit de toate impozitele.
n anul 1889, Banca Noua Scoie, a doua ca vechime din Canada, i-a deschis primul
su birou n Jamaica, pentru a permite clienilor si s beneficieze de facilitile
fiscale legate de operaiile bancare i de credit internaional de aici.
ri ca Andorra, Insulele Bermude, Cayman, Monaco, Sark&Pitcarin, nu au perceput
niciodat impozit pe profit. La acestea, s-au adugat apoi nc multe alte paradisuri
fiscale, dintre care unele pe perioade scurte Algeria, Maroc (Casablanca), Germania
(Danzig), Hong Kong, iar altele permanent Luxemburg, Liechtenstein, Insulele
Canalului Mnecii, Insula Man,Panama, Malta.
Dup cel de-al doilea Rzboi Mondial, numrul i importana paradisurilor fiscale au
crescut vertiginos, datorit avantajelor oferite de aceste teritorii. De ce? Pentru c
21
Acest criteriu a fost mult dezbtut i n cele din urm a fost retras n raportul OCDE din 2002
38
dup rzboi, legislaia fiscal de odinioar s-a transformat ntr-un sistem agresiv si
neierttor, care a ordonat creterea exagerata a impozitelor i taxelor.
Paradisurile fiscale prezint urmtoarele caracteristici22:
Refuzul acestora de a comunica altor societi informaii juridice i de ordin
financiar;
Un nalt nivel de protecie a secretului afacerilor i un secret bancar quasiabsolut;
Echipamente performante n domeniul noilor tehnologii informatice i de
comunicaii;
O important activitate turistic care genereaz fluxuri de bani lichizi i
utilizarea dolarului american ca moned local;
Existena unor autoriti guvernamentale insensibile la presiunile exterioare,
care solicit informaii i date despre entitile nregistrate pe teritorul
respectiv;
Preponderena serviciilor financiare n economia local;
Legturile aeriene regulate cu rile vecine foarte bogate;
Prezena cazinourilor i a zonelor libere;
Ospitalitatea i puterea de seducie a paradisurilor fiscale este n cretere surpinztoare

chiar i dup scandalurile de mari proporii generate de prbuirea gigantului
american Enron i a puternicului Parmalat din anul 2001, respectiv 2003.
Credibilitatea i fora de atracie a acestor teritorii este dat, n opinia analitilor, de
faptul c aici exist filiale ale marii majoriti a puternicelor bnci europene i
americane, cele mai mari firme de avocatur sunt la curent cu fiecare dolar care trece
prin conturile clienilor lor, iar marile companii i firme de audit controleaz derularea
acestor aciuni, pe care le consider perfect legale, dar care refuz s comenteze pe
marginea spectaculoaselor prbuiri amintite i nici despre afacerile dubioase ale
marilor corporaii globale23
Realitatea pune n eviden c paradisurile fiscale sunt perfect integrate n structurile
corporatiste i n piaa global. Cele mai reprezentative dintre acestea sunt
recunoscute la Bursa din Londra, fiind admise la tranzacionare titlurile emise de
acestea, cu deosebire cele ale fondurilor speculative din Insulele Cayman.
Rene Ricol, fost preedinte al Federaiei Internaional a Experilor Contabili (IFAC)
declara, la sfritul lunii ianuarie 2004, cotidianului Le Figaro: putem s ne amgim
22
23
Broyer Ph., La nouvelle economie criminelle, Editura DOrganisation, Paris, 2002, pag. 43-44
Ziarul Financiar din 2 februarie 2004, pag. 4-14
39
cu ideea c am putea reda transparena acestor centre off-shore, dar n realitate acest
lucru nu este posibil.
n privina atitudinii organizaiilor internaionale i a marilor puteri fa de propunerea
de suspendare a tuturor relaiilor financiare cu centrele off-shore necooperante,
propunere recomandat de organizaia Transparency International i agreat de OCDE
(Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic), att Uniunea European ct
i SUA sunt puin dispuse s o aplice n practic.
Evenimentele din 11 septembrie 2001 au determinat autoritile americane s foreze
paradisurile fiscale s coopereze cu statele dezvoltate pentru identificarea i
neutralizarea circuitelor prin care se asigur finanarea terorismului. Cu toate acestea,
autoritile americane nu consider paradisurile fiscale vinovate pentru practicile lor.
n cadrul dezbaterii asupra acestui subiect, amintim c n anul 2002 OCDE a reuit s
conving aproape 30 de paradisuri fiscale, printre care Cipru, Malta, Cayman,
Bermude, s transmit acestei organizaii informaii privitoare la deintorii de conturi
bancare. Cu toate acestea, n anul 2003, Uniunea European a permis ca trei din
statele sale membre (Austria, Belgia i Luxemburg) s nu furnizeze informaii de
ordin fiscal organizaiei mondiale. Imediat dup acest gest, UE se opune msurii luate
de Elveia de a menine n vigoare reglementrile privind secretul bancar, ameninnd
Confederaia cu sanciuni dure n cazul refuzului de cooperare cu OCDE. n cele din
urm Elveia a primit ncuviinarea de a se altura celor trei state (Austria, Belgia i
Luxemburg) n privina raporturilor cu OCDE.
Avantajele constituirii unei societi n paradisurile fiscale sunt:
Impozite reduse. De regul nominale pentru nerezideni, indiferent de veniturile
realizate. n anumite ri, companiile nfiinate de nerezideni pot obine doar
venituri din strintate, iar acestea sunt neimpozabile. Se pltete doar o tax fix
anual, independent de cifra de afaceri i de profitul entitii. Astfel de teritorii
sunt: Insulele Britanice Virgine, Bahamas, Belize. n Insulele Britanice Virgine
taxa este de 300 USD.
Alte paradisuri fiscale permit desfurarea de activiti att externe ct i pe
teritoriul lor, dar scutesc de impozit numai veniturile obinute din strintate. n
zone precum Panama, Cipru i Hong Kong veniturle obinute din activiti
comerciale interne se impoziteaz cu o anumit cot. n alte ri, cum este
Liechtenstein, impozitul depinde de capitalul nregistrat al societii i este de
0,1%, cu un minim de 1.000 de franci elveieni.
Dei pare ciudat ca paradisurile fiscale s nu impoziteze aproape deloc veniturile
realizate n strintate, o mare parte a lor sunt ri mici cu cteva zeci de mii de
locuitori, care se bazeaz pe locurile de munc create de companiile off-shore
care au nevoie de servicii i de reprezentan local. De exemplu Insulele Virgine
40
Britanice au 17.000 locuitori i 460.000 companii off-shore i cum fiecare

companie pltete anual un impozit de 300 USD, din taxele pltite se asigur un
venit anual de peste 8.000 USD pe cap de locuitor.
Secretul bancar i comercial. Multe din rile considerate paradisuri fiscale
asigur protecia informaiilor bancare i comerciale, ele refuznd s furnizeze
informaii despre conturi i companii chiar i atunci cnd este vorba de comiterea
unor infraciuni n alte ri. Secretul bancar i comercial este reglementat prin legi,
uneori exagerat de dure, nclcarea confidenialitii fiind sancionat cu amenzi
foarte mari sau chiar cu nchisoarea. n urma presiunilor internaionale,
majoritatea paradisurilor fiscale au adoptat sau au promis s adopte n viitorul
apropiat legi care s fac posibil cooperarea n investigarea cazurilor
infracionale.
Libertate asupra monedei. Dei locuitorii paradisului fiscal sunt supui
controalelor asupra monedei, cetenii strini sunt exceptai de la aceast regul.
O companie creat ntr-un paradis fiscal i al crei proprietar este un cetean
strin, care i desfoar cea mai mare parte a activitii n afara paradisului
fiscal, este considera ca entitate cu regim strin n ce privete controlul asupra
schimburilor valutare. Companiile pot primi astfel fonduri sub form de numerar
sau virament bancar, n orice tip de valut i pot face pli ctre orice persoan, n
orice ar, sau pot retrage numerar, fr nicio explicaie sau documente cerute de
banc. Astfel, compania opereaz ntr-un sistem bancar nerestrictiv.
Obligativitatea inerii contabilitii. n unele paradisuri fiscale, cum ar fi
Bahamas, Belize i Insulele Virgine Britanice, companiile off-shore nu sunt
obligate s ntocmeasc registre contabile. Aceste ri nu sunt interesate de
cunoaterea cifrei de afaceri sau a profitului, deoarece impozitul este fix. Acest
sistem asigur o reducere substanial a costurilor, compania poate s i in
contabilitatea pentru propria informare, dar nicio autoritate extern nu are dreptul
s intervin n contabilitatea firmei. n alte ri, cum este Cipru, ntocmirea
registrelor contabile este obligatorie, n conformitate cu reglementrile n vigoare
n ara respectiv iar anual trebuie vizate de un expert contabil local.
Identitatea acionarilor i directorilor. n unele paradisuri fiscale, cum ar fi
Bahamas, Belize i Insulele Virgine Britanice nu sunt restricii cu privire la
directori i acionari. Companiile pot fi nfiinate cu participarea unui singur
director i a unui singur acionar. Alte ri, precum Panama, oblig o companie la
minim trei directori. n Liechtenstein directorii trebuie s fie ceteni ai acestei
ri sau s aib domiciliul permanent n aceast ar.
Una din cele mai mari faciliti oferite de unele paradisuri fiscale este
anonimitatea acionarilor i directorilor. n ri ca Bahamas, Belize i Insulele
41
Virgine Britanice, Seychelles, detaliile privind directorii i proprietarii nu sunt

disponibile publicului. Mai mult, proprietarii nici mcar nu apar trecui n
Registrul Comerului, ei deinnd compania prin aciuni la purttor. Alte ri
(Panama) asigur o anonimitate parial, acionarii nu sunt declarai public dar
datele despre directori sunt publice.
n Cipru toate detaliile despre companie sunt disponibile publicului iar n aceast
situaie se recurge la acionari i directori nominali fiind reprezentai de persoane
fizice sau juridice care, contra unei remuneraii, accept s fie nscrise n
documente n aceste caliti. Dac proprietarul real dorete, directorii nominali
vor fi implicai nu numai n nfiinarea companiei, ci i n semnarea contractelor
realizate n viitor de societate, precum i n diferite operaiuni bancare. n practic,
utilizarea directorilor i acionarilor nominali necesit o ncredere complet i
perfect ntre pri. De obicei directorii nominali sunt angajai ai cabinetelor
locale de avocatur care reprezint compania pe plan local. Aceste cabinete au
grij s lucreze numai cu parteneri de ncredere. Aceast activitate reprezint un
mijloc de trai pentru acetia i orice scandal n care ar fi implicai ar avea ca
rezultat pierderea ncrederii n respectivul birou de avocatur i, prin urmare, o
scdere dramatic a numrului de comenzi. De aceea, regula cea mai important
este aceea c directorii nominali conduc compania doar pe baza instruciunilor
beneficiarilor, adevrailor proprietari. Directorii i acionarii nominali lucreaz
simultan pentru cteva sute de companii i au un venit anual important din taxele
de comision pltite de companii.
Capitalul social. Majoritatea paradisurilor fiscale au stabilit o limit minim a
capitalului social dar nu cer ntotdeauna ca acesta s fie i vrsat. n Insulele
Virgine Britanice capitalul social minim este de 10.000 USD dar compania se
poate nregistra i fr vrsarea acestuia. n ri ca Elveia sau Liechtenstein se
cere vrsarea capitalului social n contul firmei.
Contabilitatea creativ, aa cum s-a observat n modulele anterioare, urmrete
utilizarea flexibilitii din reglementrile contabile sau fiscale pentru atingerea unor
obiective, n general ale managerilor. Paradisurile fiscale reprezint o form evoluat
de manifestare a tehnicilor de contabilitate creativ deoarece toat activitatea
companiilor este mutat ntr-o locaie geografic special, astfel nct presiunea
fiscal s fie minimizat ct mai mult. Nici nu se mai pune oficial problema
organizrii unei contabiliti n unele paradisuri fiscale. Este o legtur direct ntre
utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ propriu-zise i existena unor filiale ale
companiilor n paradisurile fiscale.
42
UNITATEA 9.
2.3.4.2. Conveniile de evitare a dublei impuneri factor de atractivitate a
paradisurilor fiscale
Un mod de utilizare a paradisurilor fiscale este realizarea unor tranzacii sau
exploatarea unor elemente de proprietate intelectual, cum ar fi brevetele i licenele.
Clientul care deine proprietatea intelectual o doneaz sau o vinde la un pre mic unei
entiti dintr-un paradis fiscal. Aceast companie, fie exploateaz n mod direct
proprietatea intelectual (dac exist acorduri de evitare a dublei impuneri ntre cele
dou ri), fie o subliceniaz, contra unui mic comision, unei alte companii dintr-un
stat cu care exist acord de evitare a dublei impuneri. Marea parte a profitului aparine
companiei din paradisul fiscal care nu e impozitat.
Se observ astfel legtura foarte putrnic ce exist ntre paradisurile fiscale i
conveniile de evitare a dublei impuneri.
Prin conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate cu alte state sunt stabilite i alte
cote de impozitare pentru dividende sau alte venituri obinute de persoanele fizice i
juridice nerezidente sau persoanele rezidente n strintate.
Prezentm n tabelul de mai jos lista rilor cu care Romnia are convenii de evitare a
dublei impuneri i cota de impunere pentru dividende:
ara
Africa de Sud
Albania
Algeria
Armenia
Australia
Austria
Azerbaidjan
Bangladesh
Belarus
Belgia
Bulgaria
Buletinul (M.O.) n care este

publicat convenia
199/1994
302/1994
69/1995
156/1997
150/2001
1034/2005
687/2003
37/1987
200/1998
262/1996
7/1995
Canada
1043/2004
Cehia
China
Cipru
Coreea de Nord
Coreea de Sud
Croaia
Danemarca
Ecuador
Egipt
Elveia
Emiratele Arabe Unite
Estonia
Federaia Rus
Filipine
157/1994
10/1992
66/1982
301/2000
96/1994
271/1996
118/1977
294/1992
84/1980
200/1994
262/1993
1126/2004
158/1994
64/1995
43
Data de la care se
aplic
1.01.1996
1.01.1996
1.01.1997
1.01.1998
1.01.2002
01.01.2007
1.01.2005
1.01.1989
1.01.1999
1.01.1999
1.01.1996
31.12.20041.01.2005
1.01.1995
1.01.1993
1.01.1983
1.01.2001
1.01.1995
1.01.1997
1.01.1974
1.01.1997
1.01.1982
1.01.1994
1.01.1997
01.01.2005
1.01.1996
1.01.1998
Cota de impozitare
15%
10%
15%
5% sau 10%
5% sau 15%
0%
5%
10% sau 15%
10%
10%
10% sau 15%
5%
10%
10%
10%
10%
7% sau 10%
5%
10%
15%
10%
10%
0% sau 3%
10%
15%
10% sau 15%
Finlanda
Frana
Georgia
Germania
Grecia
India
Indonezia
Iordania
Iran
Irlanda
Israel
Italia
Japonia
Kazahstan
Kuweit
Letonia
Liban
Lituania
Luxemburg
Macedonia
Malayezia
Malta
Marea Britanie
Maroc
Mexic
Moldova
Namibia
Nigeria
Norvegia
Olanda
Pakistan
Polonia
Portugalia
Qatar
R.S.F. Iugoslavia (Bosnia-H.)
Servbia i Muntenegru
S.U.A.
Singapore
Siria
Slovacia
Slovenia
Spania
Sri Lanka
Suedia
Tadjikistan
Thailanda
Tunisia
Turcia
Turkmenistan
Ucraina
Ungaria
Uzbekistan
Vietnam
Zambia
642/1999
1.01.2001
171/1974
1.01.1975
132/1999
1.01.2000
73/31.01.2002 123/11.02.2004
1.01.2004
46/1992
1.01.1996
37/1987
1.01.1988
104/1998
1.01.2000
51/1984
1.01.1985
401/2002
01.01.2008
626/2000
1.01.2001
86/1998
1.01.1999
34-35/1977
1.01.1979
69/1976
1.01.1978
109/2000
1.01.2001
57/1993
1.01.1992
841/2002
1.01.2003
62/1996
1.01.1998
393/2002
1.01.2003
299/1994
1.01.1996
473/2002
1.01.2003
106/1983
1.01.1985
144/1996
1.01.1997
13/1976
1.04.1976
161/2004
1.01.2007
372/2001
1.01.2002
127/1995
1.01.1997
188/1999
1.01.2000
58/1993
1.01.1994
19/1981
1.01.1982
251/1999
1.01.2000
632/2000
1.01.2002
7/1995
1.01.1996
194/1999
1.01.2000
150/27.03.2001
01.01.2004
61/1986
1.01.1989
155/1997
1.01.1998
168/1974
1.01.1974
580/2002
1.01.2003
279/2009
315/1994
1.01.1996
105/2003
1.01.2004
97/1979
1.01.1980
27/1985
1.01.1986
104/1978
1.01.1978
110/2009
18/1997
1.01.1998
60/1987
1.01.1990
61/1986
1.01.1989
321/2009
272/1996
1.01.1998 15.01.1998
306/1994
1.01.1996
46/1997
1.01.1998
56/1996
1.01.1997
51/1984
1.01.1993
5%
10%
8%
5% sau 15%
45% sau 20%
15% sau 20%
12,5% sau 15%
15%
10%
3%
15%
10%
10%
10%
0% sau 1%
10%
5%
10%
5% sau 15%
5%
10%
5%
10% sau 15%
10%
15%
10%
15%
12,5%
10%
0% sau 10%
10%
5% sau 15%
10% sau 15%
3%
5%
5%
10%
0%
10%
5%
10% sau 15%
12,5%
10%
15% sau 20%
12%
15%
10% sau 15%
5% sau 15%
10%
15%
10%
Cota de impozit care se aplic asupra dividendelor pltite nerezidenilor se stabilete

n funcie de prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri, de prezentarea sau
44
neprezentarea certificatului de reziden fiscal i categoria de beneficiar (persoan

fizic sau persoan juridic). De la data de 1 ianuarie 2007, data aderrii Romniei la
Uniunea European, n cazul persoanelor juridice rezidente n state membre ale UE,
i au aplicabilitate i prevederile Directivei 90/435/CEE privind regimul fiscal comun
care se aplic societilor mam i filialelor acestora din diferite state membre.
UNITATEA 10.
2.3.4.3. Analiza comparativ a unor paradisuri fiscale
Avantajele paradisurilor fiscale determin folosirea acestora att de entiti economice
care vor s-i reduc presiunea fiscal ntr-un mod legal ct i pentru evazionitii
fiscali, care doresc s complice sau s mpiedice ncercrile de a documenta veniturile
nedeclarate.
Una din practicile curente ale entitilor const n manipularea preurilor de vnzare.
Companiile multinaionale i vnd produsele unei filiale situat ntr-un paradis fiscal,
fr profit sau cu profit minim, care apoi le revine n lume fr s plteasc taxe i
impozite. Acest proces care permite transferul profiturilor ntr-o zon n care nu sunt
impozitate sau n care impozitele sunt reduse, reprezint conform OCDE, 50% din
comerul internaional. Paradisurile fiscale ofer discreie n cazul n care nu se
dorete declararea averii personale sau a proprietarilor.
De multe ori transferurile de fonduri ntre firm se fac n baza unor contracte de
prestri servicii fictive, fiind aproape imposibil pentru organele de control s
dovedeasc faptul c respectivele servicii nu au fost prestate niciodat.
n lume exist peste 70 paradisuri fiscale, dintre care amintim 24 : Andorra,
Antigua&Barbuda, Aruba, Bahamas, Bahrain, Barbados, Belgia, Belize, Bermude,
Insulele Virgine Britanice, Insulele Cayman, Costa Rica, Cipru, Republica
Dominican, Dubai, Germania (Frankfurt), Hong Kong, Irlanda, Italia (Campione
dItalia&Trieste), Liechtenstein, Luxemburg, Monaco, Macao, Maldive, Malta,
Mauritius, Olanda, Antilele olandeze, Panama, Portugalia (Madeira), Rusia
(Ingushetia), Samoa, San Marino, Seychelles, Singapore, Somalia, Elveia, Vietnam,
Turcia, Marea Britanie (City of London), SUA (New York, Statul Delaware) s.a.
n continuare vom face o prezentare succint a unora din paradisurile fiscale amintite:
1. Cipru
Cipru are cel mai sczut nivel al impozitului pe profit din Uniunea European (10%),
iar capitalul social minim penru nfiinarea unei societi este de aproximativ 1.600
24
Booijink L., Weyzig F., Identifying tax heavens and offshore finance centers, Centre for Research on
Multinational Corporations, 2007
45
EUR. Cipru a ncheiat la nivel mondial un numr important de tratate de evitare a

dublei impuneri, inclusiv cu ara noastr. Nu se percep impozite prin reinere la surs
asupra dividendelor pltite ctre nerezideni i nici asupra sumelor reprezentnd
dobnzi ctre nerezideni.
2. Statul Delaware (SUA)
n statul american Delaware, impozitul pe profit la nivel statal este 0%. Societile cu
rspundere limitat pot evita dubla impunere, n sensul de a nu plti taxe la nivel
federal, dac respect procedurile de nregistrare pentru scutirea de taxe.
3. Elveia
n anumite cantoane companiile sunt aproape scutite de impozit pe profit. Capitalul
social minim al unei societi cu rspundere limitat este de 20.000 franci elveieni.
Elveia a atras i persoanele fizice foarte bogate (Boris Becker sau Michael
Schumacher) datorit nivelului redus de impozitare a veniturilor.
4. Malta
Societile din Malta care nu au acionari rezideni au cota de impunere a profitului de
4,17% iar holdingurile 0%. Capitalul social minim este de 1.500 USD. Proprietarii
sunt anonimi, iar nmatricularea se face prin intermediul unei companii mputernicite.
5. Liechtenstein
Aceast ar atrage prin puternica politic a secretului bancar i prin rate foarte
sczute de impozitare. Liechtenstein a semnat un singur tratat de evitare a dublei
impuneri, cu Austria.
6. Andorra i Monaco
Acestea protejeaz cuttorii de paradisuri prin neimpozitarea veniturilor,
ctigurilor de capital, bogiei i asigurarea secreetului bancar.
7. Olanda
Olanda este considerat paradis fiscal deoarece asigur n mod deliberat companiilor
care nu sunt rezidente, condiii pentru ca acestea s-i reduc sarcinile fiscale, mai
ales n ceea ce privete dobnzile, dividendele i capitalurile ctigate prin intermediul
filialelor. Statiscile oficiale ale Bncii Centrale olandeze au identificat 12.500 de
instituii financiare speciale, definite drept companii care i canalizeaz fluxurile
bneti ctre Olanda, cel puin din motive fiscale, fluxuri care au depit n anul 2002
de 8 ori PIB-ul olandez25
8. Irlanda
25
Nu A-C., Consideraii privind paradisurile... fiscale!, Revista Romn de Fiscalitate, Nr. 3, 2008,
pag. 23
46
Cota de impozit pe profit este de 10% pentru societile din zonele libere, nu exist un
control al schimburilor pentru societile nerezidente. Irlanda a semnat 12 tratate de
evitare a dublei impuneri.
Irlanda este considerat paradis fiscal pentru Microsoft i altor companii din industria
tehnologiei informaiei sau farmaceutic.
Microsoft i-a deschis o filial n Irlanda, la Dublin, sediul fiind n cldirea unei firme
de avocatur iar n acest fel se realizeaz o economie de impozite de cel puin 423
milioane euro26. Filiala din Dublin are un numr foarte mic de angajai, dar valoarea
cumulat a activelor deinute este de 14 miliarde euro, devenind una din cele mai mari
companii, cu un profit brut n 2004 de 7,61 miliarde euro. Impozitul total pe profit
pltit a fost de 254 milioane euro, n condiiile n care populaia rii este de doar 4
milioane persoane. Prin filiala din Irlanda se realizeaz brevetarea celei mai mari pri
din produsele software concepute de Microsoft i vndute n Europa, Orientul
Mijlociu i Africa. Ca urmare Microsoft pltete impozite de doar 14 milioane euro
ctre alte 20 de ri a cror populaie depete 300 milioane persoane.
2.3.5. Sumar
n cadrul acestui modul am prezentat conceptul, caracteristicile i avantajele
paradisurilor fiscale i am constatat c utilizarea acestora se aseamn cu tehnicile de
contabilitate creativ care urmresc diminuarea presiunii fiscale.
Am evideniat n modulul anterior situaia n care profitul este transferat unor
persoane fizice autorizate care pltesc un impozit anual fix indiferent de mrimea
veniturilor. La nivel macroeconomic, aceste paradisuri fiscale se aseamn cu
sistemul de impozitare al persoanelor fizice autorizate. n acest fel utilizarea
paradisurilor fiscale este n esen o tehnic de contabilitate creativ.
De asemenea, am fcut o trecere n revist a rilor cu care Romnia are ncheiate
convenii de evitare a dublei impuneri, observndu-se c cu rile considerate
paradisuri fiscale cotele de impunere sunt foarte mici.
n ultima parte a modulului am realizat o prezentare comparativ unor paradisuri
fiscale, astfel c putem ajunge la urmtoarea concluzie general privind sistemele de
impozitare practicate n paradisurile fiscale:
- paradisuri unde cota de impozit pe profit este nul i se pltete o tax fix
anual (Insulele Virgine, Belize);
- paradisuri fiscale unde nu se impoziteaz profitul ci capitalul social
(Liechtenstein, unde se pltete 0,1% din capitalul social);
- paradisuri fiscale n care se impoziteaz profitul ntr-o cot redus (Cipru).
26
Irlanda, paradis fiscal pentru Microsoft, Ziarul Financiar,

international/irlanda-paradis-fiscal-pentru-microsoft-3019437/
47
http://www.zf.ro/business-

1. Ce se nelege prin paradis fiscal i care sunt caracteristicile acestora?
2. Care sunt principalele avantaje ale utilizrii paradisurilor fiscale?
3. Care sunt sistemele de impozitare n cadrul paradisurilor fiscale?
4. Cum vedei relaia paradisuri fiscale contabilitate creativ?
2.3.7. Bibliografie
1. Booijink L., Weyzig F., Identifying tax heavens and offshore finance centers,
Centre for Research on Multinational Corporations, 2007
2. Nu A-C., Consideraii privind paradisurile... fiscale!, Revista Romn de
Fiscalitate, Nr. 3, 2008, pag. 21-24
3. Broyer Ph., La nouvelle economie criminelle, Editura DOrganisation, Paris,
2002
4. http://www.economist.com, Places in the Sun, The Economist, 22 Februarie
2007
5. http://www.washingtonpost.com, Report Finds Major U.S. Companies Have
Offshore Tax Heavens, Washington Post, 16 Ianuarie 2009
6. http://www.studiijuridice.ro, Irlanda, paradis fiscal pentru Microsoft; Irlandaparadis fiscal
7. http://www.immromania.ro, Paradisul fiscal din Europa
8. http://www.oecd.org
9. http://www.laveco.com
48
2.4. Modulul 4: ROLUL CONTABILITII CREATIVE N

DECLANAREA SCANDALURILOR CONTABILE
Scopul acestui modul este identificarea rolului pe care l are contabilitatea creativ i
auditorii financiari n declanarea scandalurilor contabile.
Obiectivul acestui modul sunt prezentarea unora din marile scandaluri contabile i a
rolului contabilitii creative n declanarea acestora;
n primul modul am analizat conceptul de contabilitate creativ, factorii motivaionali
ai utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ i rolul pe care i-l asum profesia
contabil n utilizarea contabilitii creative. n cadrul celui de-al doilea modul au fost
prezentate principalele tehnici propriu-zise de contabilitate creativ, urmnd ca al
treilea modul s fie alocat analizei paradisurilor fiscale, acestea fiind privite ca o
tehnic de manifestare a creativitii care are ca scop minimizarea presiunii fiscale.
49
2.4.4. Coninut informaional detaliat

Scandalurile contabile nu sunt specifice doar perioadelor de criz, ele s-au manifestat
i n alte momente, ns impactul pe care l-au avut asupra societii este mai mare i se
propag cu o vitez ridicat n timpul crizelor.
Asociaia Contabililor Autorizai (ACCA) a publicat n anul 2008 un raport n care a
identificat dou cauze majore care au stat la baza declanrii crizei n SUA:
a. Factori principali:
-
Eecul guvernanei corporative (n cazul n care managerii nu acioneaz n

interesul acionarilor, se nate un conflict de interese);
Eecu instituiilor de a aprecia i gestiona corect interconexiunile existente

ntre riscurile inerente ale afacerilor i sistemul de remunerare i acordare a
stimulentelor, care nu a fost proiectate n folosul acionarilor;
Erori n procesul de identificare i gestionare a riscului;
Influena slab sau chiar o putere minim a departamentelor de

management al riscurilor din cadrul bncilor;
Slbiciuni ale sistemelor de raportare financiar i reglementare.
b. Factori secundari:
-
Complexitatea mult prea mare a produselor financiare, nsoit de

experiena slab a managerilor cu privire la riscurile asociate acestor
produse;
Erorile umane;
Lipsa nelegerii corecte de ctre management n proiectarea modelelor de

afaceri, conducnd la o supraveghere managerial slab;
Lipsa unei supravegheri mai riguroase din partea directorilor non-executivi.
Potrivit surselor oficiale, falimentul Lehman Brothers este de departe cel mai mare din
istoria Statelor Unite ale Amercii, instituia deinnd active totale de peste ase ori mai
mari dect cele ale companiei de telecomunicaii WorldCom, care a solicitat protecie
fa de creditori n 2002 i ocup locul al doilea n clasament, potrivit Reuters.
Lehman era a patra mare banc de investiii din SUA cu o vechime de 158 ani care
deinea la 31 mai 2008, active de 639 de miliarde de dolari i datorii de 613 miliarde
de dolari. Astfel, instituia a intrat n faliment n urma crizei de pe piaa creditelor din
SUA, dup ce a rezistat celor dou rzboaie mondiale i prbuirii fondului de
hedging Long Term Capital Management.
50
WorldCom, al doilea operator de telecomunicaii din SUA, a solicitat protecie fa de

creditori n 2002, dup ce a fost implicat ntr-un scandal contabil care a dezvluit
nereguli n valoare de 11 miliarde de dolari.
Pe locul trei n topul celor mai rsuntoare falimente se situeaz grupul Enron,
anterior a aptea mare companie din Statele Unite, care a solicitat n decembrie 2001
trecerea sub protecia falimentului, din cauza unui scandal privind datoriile
accumulate, procedura de faliment a fost ncheiat trei ani mai trziu.
Pe locul patru n clasamentul celor mai mari falimente din SUA se situeaz tot o
companie din sectorul financiar, Conseco, care a intrat n procedur de faliment n
decembrie 2002, dup ce a acumulat datorii ridicate n urma mai multor achiziii.
Clasamentul celor mai importante 15 companii din SUA care au dat faliment este
completat de grupuri care deineau active cu o valoare cuprins ntre 16,59 miliarde
dolari i 35,89 miliarde de dolari. Totui chiar dac se afl doar pe locul al treilea n
topul celor mai rsuntoare falimente, ca impact pentru istoria afacerilor rmne cazul
companiei americane de energie Enron.
UNITATEA 11
2.4.4.1. Enron
Compania Enron a fost nfiinat n anul 1931 n Omaha, Nebraska, SUA, sub
denumirea de Northern Gas Company, care a fost apoi reorganizat n anul 1979 sub
denumirea InterNorth. Denumirea de Enron a aprut n anul 1985 n urma fuziunii cu
o alt companie de gaz american (Houston Natural Gas). Succesul Enron a fost att
de mare nct revista Fortune, din anul 1996 i pn n 2000, inclusiv, a acordat
companiei titlul de Cea mai inovatoare companie American. n anul 2000 era una
din primele 100 de mari companii americane. n anul 2001, naintea falimentului,
veniturile declarate erau de peste 110 miliarde dolari.
Caracteristic companiei Enron este faptul c, dei era falimentar, valoarea real
sczndu-i de ani ntregi, totui i umflase profiturile i-i acoperise pierderile prin
practici contabile creative, nct pn i prestigioasa firma de audit Arthur Andersen a
fost distrus n urma scandalului. Scopul companiei Enron era meninerea unui pre
mare al aciunilor sale, recurgnd la o majorare artificial a profitului. Astfel, dac
Enron se asocia cu o alt firm i mpreun puteau face 50 de milioane de dolari n 10
ani, Enron pretindea c acei 50 de milioane sunt venituri curente.
Situaiile financiare ale Enron nu erau transparente i nu detaliau operaiile i
tranzaciile n aa fel nct ele s fie nelese de acionari i analitii financiari. Primul
analist care a expus public neregulile financiare ale Enron a fost Daniel Scotto, care n
august 2001 a emis un raport cu denumirea original All stressed up and no place to
51
go, n care ncuraja investitorii s vnd aciunile i obligaiunile companiei cu orice

pre.
Scandalul Enron a nceput, n octombrie 2001, cnd compania i-a supraestimat
beneficiul, i-a subestimat datoriile i a anunat o pierdere trimestrial de 618 milioane
de dolari. Autoritile americane s-au sesizat imediat, demarnd o anchet asupra
parteneriatelor i investiiilor instrumentate de directorul financiar al grupului
energetic. n decembrie 2001, Enron a fost plasat sub protecia legii falimentului,
devenind cel mai mare faliment din istoria SUA. i totui "ntr-un fel Enron este
dovada perfect a faptului c o companie se poate conforma normelor contabile,
minind investitorii n acelai timp", a declarat un specialist.
Practicile care au condus la cderea Enron sunt, pe scurt, urmtoarele:
1. Contabilitatea la valoare just. La un moment dat, Enron a trecut la
contabilitatea la valoare just, argumentnd c n felul acesta va putea reflecta
adevrata valoare economic a elementelor raportate. Astfel, Enron a
devenit prima companie non-financiar care utiliza aceast metod pentru
evaluarea i nregistrarea contractelor pe termen lung. Metoda presupunea c
n momentul semnrii unui contract pe termen lung, veniturile aferente
acestuia erau nregistrate la valoarea actualizat a fluxurilor de numerar nete
care erau preconizate a fi generate n viitor de contractul respectiv. ns, de
multe ori, viabilitatea acestor contracte i costurile aferente lor erau foarte greu
de cuantificat, aadar investitorii primeau informaii inexacte sau rapoarte care
i induceau n eroare.
2. Entitile cu scop special. Enron a creat un numr foarte mare de societi offshore n vederea atingerii unor scopuri specifice sau temporare, cum ar fi
atragerea de fonduri de pe pieele de capital, ascunderea pierderilor sau
evitarea impozitelor. De exemplu, Enron nu a pltit n patru din ultimii cinci
ani impozitul pe profit, finanrile de care a beneficiat prin aceast practic
cifrndu-se la 400 de milioane de dolari. Exemple notabile de entiti speciale
utilizate de Enron sunt JEDI i Chewco, Whitewing i LJM 1 i 2.
3. Guvernana corporativ. Pe hrtie, Enron avea un consiliu de administraie
excelent, considerat n 2000 ca find unul dintre cele mai bune 5 din totalul
firmelor americane, i un comitet de audit cu o reputaie deosebit. ns, n
ciuda sistemului su complex de guvernan corporativ i a reelei de
intermediari, Enron a reuit s atrag mari sume de bani pentru a finana un
model de afaceri ndoielnic, pentru a-i ascunde performanele reale printr-o
serie de manevre contabile i financiare i pentru a duce preul aciunilor sale
la cote nejustificate de performanele sale reale.
52
4. Remunerarea personalului executiv printre beneficiile de care se bucurau

managerii Enron se numra i primirea unor opiuni de achiziionare de aciuni
ale companiei. Acest lucru nsemna c la un moment dat n viitor, managerii
aveau opiunea de a achiziiona un anumit numr de aciuni la un pre fixat
anterior ntre pri, indiferent de cotaia aciunilor din data respectiv. Drept
urmare, managementul Enron a fost preocupat n continuu de gsirea unor
modaliti (chiar i neacceptate de lege) de cretere a preului aciunilor pe
pia pentru a-i spori profitul personal din deinearea aciunilor companiei.
5. Managementul riscurilor nainte de faliment, Enron era apreciat pentru
sistemul su sofisticat de management al riscurilor. Managementul riscurilor
era un element crucial pentru companie din cauza mediului n care aceasta i
desfura activitatea. n industria energetic exista riscul volatilitii preului.
Drept urmare, Enron ncheia contracte pe termen lung la preuri fixe, dar
trebuia s se protejeze cumva mpotriva riscurilor aferente acestor contracte.
ns, utiliznd entitile speciale pe care le deinea pentru a se asigura
mpotriva riscurilor, compania nu fcea dect s rein n interiorul ei riscurile
aferente tranzaciilor, acesta fiind unul dintre factorii care au condus la
falimentul din 2001.
6. Auditul financiar n centrul scandalului Enron s-a aflat i firma de audit
Arthur Andersen, care la ora respectiv fcea parte din Big Five, grupul celor
mai mari cinci firme de audit i consultan din lume. Arthur Andersen era
nsrcinat cu auditarea evidenelor contabile ale Enron. ns, veniturile
generate de serviciile de consultan oferite Enronului au fost att de
importante, nct a aprut un conflict de interese care a fcut ca Arthur
Andersen s permit artificiile contabile datorit crora Enron a reuit s
ascund investitorilor datoriile de miliarde de dolari utiliznd societi
asociate. n 2000, firma de audit a obinut de la Enron 25 de milioane de dolari
din servicii de audit i 27 de milioane de dolari din servicii de consultan.
ntregul scandal a generat, ntr-un final, dizolvarea companiei Arthur
Andersen. Cu toate c doar un numr mic al angajailor copaniei au fost
implicai n frauda Enron, firma a fost nchis i 85.000 de persoane i-au
pierdut locul de munc.
7. Alte aspecte cu caracter contabil i practici de influenare a preului
aciunilor Enron avea ca i angajai numeroi contabili autorizai, precum i
contabili care colaboraser cu FASB (Financial Accounting Standards Board).
Menirea acestor persoane era s caute i s speculeze lacunele din standardele
contabile americane (US GAAP) n aa fel nct s aduc avantaje pentru
Enron. Un contabil din cadrul Enron a mrturisit: Am ncercat cu disperare s
53
folosim standardele n favoarea nostr. Regulile au fost cele care ne-au oferit
ocazia. Am ajuns unde am ajuns deoarece am exploatat punctele slabe ale
acestora.
UNITATEA 12.
2.4.4.2. Parmalat
Parmalat este un grup de produse alimentare faimos n ntreaga lume pentru
produsele sale. Parmalat a fost o companie public dar familia Tanzi, cea care a pus
bazele acestui imperiu era cea care o controla, acesta fiind modelul multor firme
italiente inclusiv Fiat, Prada i Benetton. Compania a nceput cu comercializarea
laptelui, extinzndu-i activitatea n domeniul iaurturilor i al sucurilor naturale,
ajungnd ca n anul 2000 s aib 36.000 de angajai n 31 ri, inclusiv Romnia.
54
Imperiul de lactate i produse al lui Tanzi s-a prbuit n urm cu cinci ani, avnd
datorii totale de 14 miliarde de euro. Falimentul companiei italiene este considerat a fi
unul din cele mai mari scandaluri financiare din Europa. Pe banca acuzailor s-au
aflat 55 de inculpai, iar partea civil este reprezentat de sute de persoane.
Astzi, Parmalat a rmas un adevarat imperiu, care i comercializeaz produsele n
Statele Unite sub patru etichete diferite.
Scandalul Parmalat a captat atenia internaional, dovedind o complexitate deosebit.
Scandalul a izbucnit la sfritul anului 2003, cnd n contabilitatea grupului a fost
descoperit o gaur de peste 14 miliarde de euro. Scandalul a izbucnit cnd a ieit la
lumin c aproape 4 miliarde de euro din fondurile Parmalat erau inui ntr-un cont
inexistent la Bank of America.
n numai cteva sptmni de la anunul declanrii anchetei, se aflase deja c
tranzaciile fra acoperire erau mult mai importante decat se credea iniial,
prestigioasa companie fiind o adevarat gaur neagr. Este interesant faptul c,
agenia de evaluare financiar acordase firmei Parmalat ratinguri favorabile
investiiilor cu numai zece zile nainte de declanarea scandalului. Exist suspiciunea
c instituiile cunoteau problemele financiare ntmpinate de Parmalat. Se crede c
frauda contabil sistematic de la Parmalat s-a petrecut pe parcursul a mai bine de 15
ani.
La Parmalat numai o fraciune din miliardele din banii efectivi ce au dus la creterea
capitalului au fost contabilizai. Parmalat a crescut cu 7,5 miliarde. euro prin vnzarea
de obligaiuni doar n ultimii 4 ani. ntrebarea e unde s-au dus aceti bani deoarece
banii chiar lipsesc.
Auditorii s-au interesat prima dat de contul din insulele Cayman n decembrie 2002
i au primit o scrisoare de la Bank of America n martie 2003 confirmnd existena
unui astfel de cont. Scrisoarea a fost se pare un fals pregtit de ctre cineva de la
sediul general.
Alte rapoarte, provenite de la firma de audit "PricewaterhouseCoopers", indic 40 de
bnci care au creditat Parmalat cu 5 miliarde de euro, dei i cunoteau foarte bine
situaia dezastruoas. "Citibank" a creditat firma cu 300 de milioane de dolari. dei
tia - nca din 1995 - despre criza financiar n care se zbtea aceasta.
Conform legii italiene - dupa nou ani - orice companie are obligaia s schimbe firma
care face auditul. Astfel, firma de audit "Grant Thomson" a fost schimbat n 2003 cu
"DeLoitte and Touche", care a descoperit frauda.
Parmalat, frauda care a zguduit ntreaga comunitate financiar a fost numit Enron-ul
Europei. Dac SUA are Enron atunci Italia are Parmalat. Scandalul fraudei de la
internaionalul conglomerat agro-alimentar a stimulat o nou reform n legile
corporative ale Italiei.
55
Situaia de la Parmalat a nceput ca o fraud contabil standard. Se pare c managerii

au folosit diverse trucuri contabile pentru a evita dezvluirea unor pierderi masive,
posibil cu ajutorul unor auditori i avocai.
Rsuntorul scandal contabil de la Parmalat mpreuna cu altele asemntoare au
accelerat procesul de reglementare contabil pentru prevenirea distorsionrii
performanei companiilor. Astfel, Organismul de normalizare contabil IASB a emis
standardul internaional de raportare financiar IFRS 2 Plile bazate pe aciuni.
.
Este cert c, pe lng escrocheria de la Parmalat, "paradisurile financiare" au
ajutat la ascunderea miliardelor de dolari timp de peste zece ani. n ultimele sptmni
din aprilie 2004, autoritile italiene au anunat c au mai descoperit 17 milioane de
euro ai managerilor concernului, ascuni sub nume fictive n Elveia i Monte Carlo.
Cazul Parmalat este semnificativ, att pentru "ingineriile financiare" ale companiei,
ct i pentru c acestea au scos la iveal vicii de legislaie ale Italiei i absena unor
instituii de supraveghere a "transparenei" firmelor, vitale n epoca globalizrii.
UNITATEA 13.
2.4.4.3. WorldCom
Compania WorldCom nfiinat n anul 1983 sub numele de Long Distance Discount
Services, a ajuns n SUA, a doua mare companie de telefonie dup AT&T,
dezvoltarea puternic fiind determinat de achiziia agresiv a altor companii de
telecomunicaii.
n decursul anilor, Worldcom a achiziionat sau a fuzionat cu urmtoarele companii:
Advanced Communications Corp. (1992), Metromedia Communication Corp. (1993),
Resurgens Communications Group (1993), IDB Communications Group Inc. (1994),
Williams Technology Group Inc. (1995), MFS Communications Company (1996),
CompuServ (1998), MCI Communication (1997, pentru suma de 37 de miliarde
dolari), Sprint Corporation (1999, pentru suma de 129 de miliarde dolari).
Ca i n cazul companiei Enron, i aici s-a apelat la tehnicile contabilitii creative
(nregistrarea de provizioane, nregistrarea unor valori n categoria imobilizrilor n
locul nregistrrii lor pe seama cheltuielilor (costurilor de linie)), pentru a ascunde
pierderile i a denatura imaginea fidel cu scopul de a asigura creterea preului de
pia a aciunilor.
Primele descoperiri legate de fraudele i erorile nregistrate de companie au fost
detectate de o echip de audit intern, care a constatat o fraud de 3,8 miliarde dolari.
56
n urma descoperirilor s-a notificat frauda conducerii, iar firma de Audit a retras
raportul de audit pentru anul 2001 iar SEC (Securities and Exchange Commission
comisia de supraveghere a tranzaciilor cu valori mobiliare americane) a iniiat o
anchet. La sfritul anului 2003, s-a estimat c activele totale ale companiei au fost
majorate artificial cu suma de 11 miliarde dolari.
UNITATEA 14.
2.4.4.4. Xerox
Compania Xerox a fost fondat n 18 aprilie 1906, n New York. Iniial avea numele
de Haloid, i a nceput ca i un simplu productor de hrtie fotografic i echipamente.
Sediul central al companiei este n Stamford, Connecticut, dar cea mai mare parte a
activitii sale se desfoar n New York.
Problemele au aprut n anii 1970, cnd compania nu a vrut s cread c potenialii
clieni sau clienii fideli ar putea s i schimbe preferinele n favoarea companiilor
japoneze, i vor rmne fideli companiei Xerox, aa c nu a luat n serios aceast
competiie.
n 11 aprilie 2002, SEC a nceput o investigaie mpotriva companiei Xerox, care a
durat pn la sfritul lunii aprilie, i care a avut ca i rezultat faptul c, n decursul
perioadei 1997 2000, compania Xerox a indus n eroare utilizatorii de informaii
contabile prin folosirea unor practici ale contabilitii creative prin care a clasificat
greit peste 6 miliarde dolari din venituri. Aceste venituri nu erau recunoscute corect
n contablitatea companiei Xerox, deoarece n momentul cnd trebuia s fie nregistrat
un contract de nchiriere sau de leasing, n legtur cu vnzarea copiatoarelor firmei,
nregistrrile erau fcute ca i n cazul unei vnzri obinuite, sau vnzarea cu plata pe
loc, i nu erau nregistrate pe toat perioada de nchiriere sau de leasing, i astfel, se
nregistrau profituri mari.
Standardele US GAAP interzic companiilor s recurg la asemenea procedee, deci
trebuiau recunoscute veniturile de-a lungul perioadei de nchiriere i nu n momentul
nchirierii. Comisia de Valori Mobiliare i de Schimb ( SEC ) a declarat c Xerox a
folosit aceste procedee pentru a induce n eroare utilizatorii informaiei contabile, i
pentru a se da impresia c managemntul companiei este unul foarte bun. Cnd
auditorii firmei Xerox, adic firma KPMG, au nceput s pun la ndoial legalitatea
operaiunilor nregistrate n contabilitatea companiei, auditorii seniori au cerut
prezena unui alt auditor care s auditeze situaiile financiare ale companiei. Acest nou
auditor a auditat compania i aa au ieit la iveal toate trucurile contabile folosite
pentru a ascunde miliarde de dolari.
57
Tot n anul 2002 Xerox a renunat la serviciile firmei de audit KPMG, dup ce aceast
firm a lucrat pentru compania Xerox timp de 40 de ani. A nceput colaborarea cu o
alt mare firm de audit, i anume cu PriceWaterhouseCoopers. Comisia de Valori
Mobiliare i de Schimb (SEC) a amendat compania Xerox cu 10 milioane USD, dar a
amendat de asemenea i firma de audit KPMG, pentru c a tiut i mai ales c a
ascuns aceste neregulariti din perioada 1997 2000. Compania Xerox a fost
nevoit s renune la o mare parte din personal, i s i vnd unele active pentru a
putea plti amenda.
Activitatea companiei s-a restrns foarte tare, dar totui i n ziua de azi, compania
Xerox mai are cteva surse de venituri, din vnzarea de hrtie pentru copiatoare sau
cteva linii de copiatoare, dar nu mai are aceeai renume ca n anii 60 70 .
2.4.5. Sumar
n acest modul s-a efectuat trecerea n revist a 4 scandaluri contabile rsuntoare:
Enron, Parmalat, WorldCom i Xerox. Dup cum s-a constatat din coninutul acestui
modul aceste mari companii au utilizat tehnici de contabilitate creativ, unele dintre
ele duse la extrem, n sensul c sunt mai aproape de fraud dect de creativitate
contabil. S-a demonstrat astfel utilitatea cunoaterii tehnicilor de contabilitate
creativ, chiar dac unele dintre ele au fost forate i s-au apropiat de fraud. Noi
optm pentru aplicarea tehnicilor de contabilitate creativ doar dac prin utilizarea lor
contribuie la mbuntirea imaginii fidele a poziiei financiare i a performanelor
entitilor economice, n special cele cotate. n cazul societilor nchise, flexibilitatea
tehnicilor de contabilitate creativ este mai larg cu condiia ca s nu apar conflicte
de interese interne.

1. Care au fost tehnicile de contabilitate creativ n cazul Enron? Considerai
contabilitatea creativ singura vinovat de producerea acestui scandal?
2. Care au fost tehnicile de contabilitate creativ n cazul Parmalat? Dar n cazul
WorldCom?
3. Care au fost tehnicile de contabilitate creativ n cazul Xerox?
4. Considerai c criza economic actual este rezultatul aplicrii tehnicilor de
contabilitate creativ? Explicai!
58
2.4.7. Bibliografie
1. Benston G. J., Hartgraves A.L., Enron: What Happened and What We Can
Learn from It, Journal if Accounting and Public Policy, Elsevier Science Ltd.,
SUA, 2002, pag. 1-15
2. Sherman H.D., Young S.D., Tread Lightly Through These Accounting
Minefields,Harvard Business Review, vol. 79, 2001, pag. 129-135
3. Thomas C.W., The rise and Fall of Enron, Journal of Accountancy, vol. 193,
Iss. 4, New York, 2002
4. http://www.guardian.co.uk/business/2002/jun/29/2
5. http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1152770
6. http://archives.cnn.com/2002/BUSINESS/06/28/xerox/index.html
7. http://www.corporatenarc.com/xeroxscandal.php
8. http://www.geocities.com/TimesSquare/1848/xerox.html
9. http://www.knowledgerush.com/kr/encyclopedia/Xerox/
10. http://www.corporatenarc.com/parmalatscandal.php
11. http://www.mediauno.ro/articol.php?id_articol=2124
12. http://www.italiansrus.com/articles/ourpaesani/parmalat.htm
13. http://www.wsws.org/articles/2004/jan2004/parm-j06.shtml
14. http://www.businessweek.com/magazine/content/04_02/b3865053_mz054.htm
15. http://www.ziua.net/display.php?data=2004-05-15&id=147401
16. http://beginnersinvest.about.com/cs/gaap/a/070902a.htm
17. http://www.scu.edu/ethics/dialogue/candc/cases/worldcom-update.html
59
3. Anexe
3.1. Bibliografia complet a cursului
1. Arens A.A., Loebbecke, Audit: o abordare integrat, Ediia a 8-a, Editura Arc,
Chiinu, 2006
2. Benston G. J., Hartgraves A.L., Enron: What Happened and What We Can
Learn from It, Journal of Accounting and Public Policy, Elsevier Science Ltd.,
SUA, 2002, pag. 1-15
3. Booijink L., Weyzig F., Identifying tax heavens and offshore finance centers,
Centre for Research on Multinational Corporations, 2007
4. Broyer Ph., La nouvelle economie criminelle, Editura DOrganisation, Paris,
2002
5. Dobroeanu L., Dobroeanu C.L., Audit concepte i practici: abordare
naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002
6. Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad
7. Feleag (Malciu) L., Feleag N., Contabilitate financiar: o abordare
european i internaional, vol. I i II, Editura Infomega, Bucureti, 2005
8. Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999
9. Mati D., Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003
11. Naser K., Creative financial accounting: its nature and use, Editura Prentice
Hall International, Londra,1993
12. Nu A-C., Consideraii privind paradisurile... fiscale!, Revista Romn de
Fiscalitate, Nr. 3, 2008, pag. 21-24
13. Shah A.K., Exploring the influences and constraints on creative accounting in
The United Kingdom, European Accounting Review, vol. 7, No. 1, 1988
14. Sherman H.D., Young S.D., Tread Lightly Through These Accounting
Minefields,Harvard Business Review, vol. 79, 2001, pag. 129-135
15. Stancu I., Finane, Editura Economic, Bucureti, 1997
16. Stolowy H., Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et
Audit, Editura Economica, Paris, 2000
17. Thomas C.W., The rise and Fall of Enron, Journal of Accountancy, vol. 193,
Iss. 4, New York, 2002
60
18. Trotman M., Comptabilite britannique, mod demploi, Editura Economica,

Paris, 1993
ulterioare
22. ***, Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, Editura Irecson, Bucureti, 2007
23. http://www.economist.com, Places in the Sun, The Economist, 22 Februarie
2007
24. http://www.washingtonpost.com, Report Finds Major U.S. Companies Have
Offshore Tax Heavens, Washington Post, 16 Ianuarie 2009
25. http://www.studiijuridice.ro, Irlanda, paradis fiscal pentru Microsoft; Irlandaparadis fiscal
26. http://www.immromania.ro, Paradisul fiscal din Europa
27. http://www.oecd.org
28. http://www.laveco.com
29. http://www.guardian.co.uk/business/2002/jun/29/2
30. http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1152770
31. http://archives.cnn.com/2002/BUSINESS/06/28/xerox/index.html
32. http://www.corporatenarc.com/xeroxscandal.php
33. http://www.geocities.com/TimesSquare/1848/xerox.html
34. http://www.knowledgerush.com/kr/encyclopedia/Xerox/
35. http://www.corporatenarc.com/parmalatscandal.php
36. http://www.mediauno.ro/articol.php?id_articol=2124
37. http://www.italiansrus.com/articles/ourpaesani/parmalat.htm
38. http://www.wsws.org/articles/2004/jan2004/parm-j06.shtml
61
3.2. Glosar
Situaii financiare reprezint un set de raportri financiare care includ Bilanul,
Contul de profit i pierdere, Situaia modificrilor capitalului propriu, Situaia
fluxurilor de trezorerie i Note explicative.
Imaginea fidel presupune ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu
principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre ct mai exacte posibil,
realizarea de estimri ct mai rezonabile i aranjarea lor de aa manier nct s se
poat furniza, cu toate limitele practicilor contabile curente, imaginea cea mai
obiectiv posibil, lipsit de erori, distorsiuni, manipulri sau omisiuni semnificative.
Contabilitatea creativ este rezultatul flexibilitii care exist n cadrul
reglementrilor contabile i care, dac sunt aplicate cu bun credin permit asigurarea
unei imagini fidele a poziiei financiare i a performanelor entitilor economice.
Tehnicile de contabilitate creativ sunt modalitile practice de utilizare a
flexibilitii pe care o permit reglementrile contabile.
Frauda se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai multe
persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al salariailor sau
terilor, aciune care implic utilizarea nelciunii n scopul obinerii unui avantaj
injust sau ilegal
Paradisurile fiscale sunt reprezentate de acele piee financiar-bancare care ofer la
preurile cele mai avantajoase o gam diversificat de servicii precum dreptul de a
constitui orice fel de societate comercial, chiar i fictiv, asigurndu-se cel mai strict
anonimat, protejarea secretului bancar, dreptul de a realiza orice fel de tranzacii,
scutiri de taxe, asisten, etc.
62

Suport Curs Tehnici Contabile de Gestiune Performanta

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Suport Curs Tehnici Contabile de Gestiune Performanta

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Universitatea Babe- Bolyai Cluj-Napoca

TEHNICI CONTABILE DE GESTIUNE PERFORMANTA

2. Suportul de curs ____________________________________________________ 6

2.2. Modulul 2: TEHNICI DE CONTABILITATE CREATIV _________________________ 20

2.3. Modulul 3: PARADISURILE FISCALE SI CONTABILITATEA CREATIV _____________ 37

2.3.6. Teme pentru verificarea cunotinelor ________________________________________ 48

2.4. Modulul 4: SCANDALURILE CONTABILE I ROLUL CONTABILITII CREATIVE N

1. Informaii generale despre curs, seminar, lucrare practic sau

Date de contact ale titularului de curs:

Nume/grad did.: Rachisan Ramona,

1.2. Condiionri i cunotine prerechizite

1.3 Descrierea cursului

1.4. Organizarea temelor n cadrul cursului

Obiectivul primului modul este prezentarea conceptului de contabilitate creativ i

1.5. Formatul i tipul activitilor implicate de curs

1.6. Materiale bibliografice

Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999

3. Mati D., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiar, Ediia a II-a, Editura

1.7. Materiale i instrumente necesare pentru curs

calculator conectat la internet (accesul studenilor la calculator i internet poate fi

1.8. Calendar al cursului

1.9. Politica de evaluare i notare

1.10. Elemente de deontologie academic

- Rezultatele finale vor fi puse la dispoziia studenilor prin afiare.

1.11. Studeni cu dizabiliti

1.12. Strategii de studiu recomandate

2.1 Modulul 1: ASPECTE GENERALE PRIVIND

Prezentarea conceptului de contabilitate creativ;

b) Delimitarea factorilor motivaionali care determin aplicarea tehnicilor de

2.1.3. Coninutul informaional detaliat

normelor contabile, n scopul prezentrii unei anumite imagini a performanei

economice. Fiecare utilizator al informaiei contabile ns are o anumit nevoie, are

Dup Malciu L., op. cit, pag. 18-28

De asemenea, cerina ca situaiile financiare s asigure o imagine fidel poate favoriza

6. Atitudinea utilizatorilor informaiei contabile

netezeasc rezultatele pentru a satisface exigenele acestora. Astfel, societile cotate

Feleag N., Malciu L., op. cit., , pag. 395

8. Globalizarea entitilor economice

acesteia pentru exerciiul financiar.10 Trebuie precizat c n reglementrile contabile

Echivalentul imaginii fidele n contabilitatea francez este sinceritatea, aprut n

poate fi considerat un stimulent n utilizarea tehnicilor de contabilitate

Relaia contabilitate creativ fraud

Dup Malciu L., op. cit, pag. 109-125

Utilizarea informaiilor din tabloul fluxurilor de numerar;

Am prezentat, de asemenea, principalii factori care determin managerii s

In cadrul normelor contabile

unei imagini denaturate

In afara normelor contabile

2.1.5. Teme pentru verificarea cunotinelor

Feleag (Malciu) L., Feleag N., Contabilitate financiar: o abordare

Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999

5. Mati D., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiar, Ediia a II-a, Editura

2.2. Modulul 2: TEHNICI DE CONTABILITATE CREATIV

Pentru atingerea scopului acestui modul se au n vedere realizarea urmtoarelor

2.2.3. Schema logic a modulului

2.2.4. Coninutul informaional detaliat

Economic, Bucureti, 2002, pag. 399

Not:Sumele puse n parantez au semnul minus

n funcie de durata de amortizare stabilit apar diferene n rezultatele celor dou

Entitile A i B au performane identice deoarece dispun de aceleai capitaluri i le

PE = Producia vndut (grupa 70) + Ptoducia imobilizat (721,722) +/- Producia

Valoarea adugat exprim creterea de valoare rezultat din utilizarea factorilor de

Excedentul brut de exploatare (EBE) = VA + Subvenii de exploatare

Excedentul brut de exploatare exprim acumularea brut din activitatea de exploatare