Contabilitatea capitalurilor

UNITATEA DE NVARE NR. 2

CONTABILITATEA CAPITALURILOR
Cuprins:
Obiective
2.1. Contabilitatea capitalurilor proprii;
2.2. Contabilitatea provizioanelor;
2.3. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate.
Rezumat
Terminologie
Termeni cheie
Tem de control
Bibliografie
Obiective:
Cunoaterea structurii capitalurilor proprii, precum i a elementelor
caracteristice dup normele naionale;
Definirea, caracterizarea i schimbarea destinaiei bunurilor aflate n
patrimoniul public i privat al statului i al unitilor administrativteritoriale;
Urmrirea i contabilizarea provizioanelor;
Identificarea i caracterizarea instrumentelor specifice datoriei publice
guvernamentale i a datoriei publice locale.
Timpul alocat temei: 3 ore

2.1. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII

2.1.1. Noiuni teoretice privind capitalurile proprii
Capitalurile instituiei publice, ca surse stabile de finanare, reprezint
echivalentul valoric al resurselor investite n active de proprietar stat (capitaluri
proprii) sau tere persoane (datorii).
Capitalurile proprii reflect drepturile titularului de patrimoniu (statul,
ca persoan juridic) asupra prii din acesta ca urmare a aportului adus la
nfiinare dar i pe parcursul perioadei de funcionare.
Potrivit reglementrilor interne i internaionale, capitalurile se prezint
sub form de capitaluri proprii i datorii necurente (datorii cu grad ridicat
de exigibilitate).
n normele contabile romneti, capitalurile proprii sunt definite ca fiind
interes rezidual al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale, n
calitate de proprietari ai activelor unei instituii publice, dup deducerea
tuturor datoriilor.
Potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, capitalurile proprii
39

Contabilitate public

Contabilitatea capitalurilor
sunt denumite i active nete datorit modului de determinare deductiv din
formatul list al bilanului:
Active nete/Capitaluri proprii = Total active Total datorii.
n contabilitatea instituiilor publice nu apare categoria economic de
capitaluri permanente cum este n contabilitatea ntreprinderilor. Aceasta,
deoarece, potrivit prevederilor din Legea finanelor publice nr. 500/2002,
entitile publice nu pot contracta mprumuturi direct de la instituiile de credit,
iar mprumuturile pe termen lung sunt contractate sau garantate de stat sau
uniti administrativ-teritoriale n scopul asigurrii resurselor financiare pentru
ntregul sistem ierarhic subordonat.
n contabilitatea instituiilor publice apare, pe prima poziie, categoria de

fonduri care include:

- fondul activelor fixe necorporale;
- fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului;
- fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului;
- fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativteritoriale;
- fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativteritoriale.
Toate aceste fonduri reprezint surse proprii ale entitii publice
recunoscute n cazul activelor fixe pentru care nu se calculeaz amortizare.
Statul i unitile administrativ-teritoriale exercit posesia, folosina i
dispoziia asupra bunurilor care alctuiesc domeniul public.
Bunurile care fac parte din domeniul public al statului sau unitilor
administrativ-teritoriale sunt prevzute n mod expres prin legile statului
romn1. Bunurile care alctuiesc domeniul public al statului i al unitilor
administrativ-teritoriale sunt inalienabile, insesizabile i imprescriptibile,
respectiv:
nu pot fi nstrinate, ele fiind date numai n administrare regiilor
autonome i instituiilor publice, n concesionare sau n nchiriere;
nu pot fi supuse executrii silite i asupra lor nu se pot constitui garanii
reale;
nu pot fi dobndite de alte persoane prin uzucapiune sau prin efectul
posesiei de bun credin asupra bunurilor mobile.
Bunurile care aparin domeniului public al statului sunt inventariate de
ctre ministere, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice
centrale, precum i de autoritile publice centrale care au n administrare
asemenea bunuri. Centralizarea datelor privind inventarul bunurilor menionate
mai sus se realizeaz de ctre Ministerul Finanelor Publice i se supune spre
aprobare Guvernului.
Inventarele bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor
administrativ-teritoriale se ntocmete, dup caz, de comisii special constituite,
conduse de preedinii consiliilor judeene, respectiv de primarul general al
municipiului Bucureti sau de primari.
1

Constituia Romnia, art.135, al.4; Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public i regimul
juridic al acesteia.
40

Contabilitate public

Contabilitatea capitalurilor
Inventarierile astfel ntocmite se nsuesc de regul de consiliile judeene,
de Consiliul General al Municipiului Bucureti sau de consiliile locale i se
aprob prin hotrre de guvern.
Domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale este
alctuit din bunuri aflate n proprietatea lor i care nu fac parte din domeniul
public. Asupra acestor bunuri statul sau unitile administrativ-teritoriale au
drept de proprietate privat.
n activitatea practic pot fi ntlnite cazuri de schimbare a destinaiei
bunurilor din domeniul public al statului sau unitilor administrativ-teritoriale
ctre domeniul privat al acestora sau invers cu respectarea prevederilor legale.
n acest sens se rein urmtoarele situaii:
Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unitilor
administrativ-teritoriale, n domeniul public al acestora se face, dup caz, prin
hotrre a Guvernului, a consiliului judeean, respectiv a Consiliului General al
Municipiului Bucureti ori a consiliului local;
Trecerea bunurilor din patrimoniul societilor comerciale, la care
statul sau o unitate administrativ teritorial este acionar n domeniul public
al acestora se poate face numai cu plata i cu acordul adunrii generale a
acionarilor societii comerciale respective. n lipsa acestui acord, bunurile
societii comerciale respective pot fi trecute n domeniul public numai prin
procedura exproprierii pentru cauza de utilitate public i dup o just i
prealabil despgubire;
Trecerea unui bun din domeniul public al unor uniti administrativteritoriale n domeniul public al statului se face, la cererea Guvernului, prin
hotrre a consiliului judeean, respectiv a Consiliului General al Municipiului
Bucureti sau a consiliului local;
Trecerea unui bun din domeniul public al statului n domeniul public
al unei uniti administrativ-teritoriale se face la cererea consiliului judeean,
respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureti sau a consiliului
local, dup caz, prin hotrrea Guvernului.
Trecerea unor bunuri din domeniul public n domeniul privat se face,
dup caz, prin hotrre a Guvernului, a consiliului judeean, respectiv a
Consiliului General al Municipiului Bucureti sau a consiliului local, dac prin
Constituie sau prin lege nu se dispune altfel.
O component semnificativ a capitalurilor instituiei publice este

reprezentat de rezervele din reevaluare, n msura n care acestea se constituie

ca urmare a operaiilor de reevaluare a activelor fixe. Reevaluarea activelor fixe se
face, de regul, la valoarea just (valoarea actual, determinat de influena
inflaiei sau deflaiei) determinat pe baza unor evaluri efectuate de evaluatori
autorizai. n situaia reevalurii unui activ fix supus amortizrii, regulile privind
amortizarea se aplic activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n
urma reevalurii.
n situaia n care valoarea just determinat este mai mare dect valoarea
contabil nregistrat, diferena se va nregistra ca rezerv din reevaluare, iar
activul va fi reflectat n bilan la valoarea actual, adic cea just. Reevalurile
trebuie efectuate cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s fie
permanent apropiat de valoarea just.
41

Contabilitate public

Contabilitatea capitalurilor
Diferenele din reevaluarea activelor fixe se nregistreaz dup cum
urmeaz2:
n cazul n care valoarea actual este mai mare dect valoarea
contabil net, diferena din reevaluare se nregistreaz ca o cretere a
rezervei din reevaluare concomitent cu creterea valorii activului, n
situaia n care nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca i
cheltuial a activului respectiv sau ca un venit ce a fost recunoscut ca o
compensare a unei cheltuieli anterioare;
n cazul n care valoarea actual este mai mic dect valoarea
contabil net a activului, diferena din reevaluare se nregistreaz ca o
cheltuial, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat un surplus
anterior din reevaluare, sau ca o scdere a rezervei din reevaluare, n
situaia n care, n prealabil a fost nregistrat un surplus referitor la
activul respectiv.
Un alt element component al capitalurilor este rezultatul patrimonial

(economic). Rezultatul patrimonial (economic) reprezint rezultatul

exerciiului financiar (an bugetar) care se stabilete la sfritul perioadei, prin
nchiderea conturilor de cheltuieli pe de-o parte i a conturilor de venituri i
finanri pe de alt parte. Acest rezultat include drepturi constatate i obligaii
neachitate n cursul exerciiului bugetar.
Rezultatul patrimonial poate fi:
pozitiv, sub forma surplusului (pentru entitile integral finanate de la
buget) sau profitului (n cazul entitilor sau activitilor finanate din
venituri proprii);
negativ, sub form de deficit (pentru entitile finanate integral de la
buget) sau sub forma pierderii (n cazul entitilor sau activitilor
finanate din venituri proprii).
Se utilizeaz frecvent n activitatea practic i conceptul de rezultat al
execuiei bugetare obinut din compararea plilor nete de cas cu cheltuielile
efective, realizate pe surse de finanare. Rezultatul execuiei bugetare apreciaz
gradul efectiv de utilizare a banului public.
La nceputul anului bugetar, soldul rezultatului anului bugetar precedent

se transfer asupra rezultatului reportat. Rezultatul reportat exprim

rezultatul patrimonial al exerciiilor financiare anterioare i poate fi pozitiv sau
negativ. El apare distinct n situaia poziiei financiare.
n contabilitatea instituiilor publice apare o alt categorie de

fonduri i anume fondurile cu destinaie special (fondul de rezerva al

bugetului asigurarilor sociale de stat, fondurile de risc, fondurile de rezerv,alte
2

Alberta Gisberto Chiu i colectiv Contabilitatea instituiilor publice dup noul sistem
contabil, Editura Irecson, Bucureti, 2005, pg. 78.
42

Contabilitate public

Contabilitatea capitalurilor
fonduri-fond de dezvoltare a spitalului etc.) care sunt rezultatul unor
reglementri specifice i vor fi analizate distinct.
2.1.2. Organizarea contabilitii capitalurilor proprii
Pentru reflectarea n contabilitate a capitalurilor proprii se folosesc
conturi din clasa 1 Conturi de capitaluri grupele:
10 Capital, rezerve, fonduri;
11 Rezultatul reportat;
12 Rezultatul patrimonial.
Grupa 10 Capital, rezerve, fonduri cuprinde urmtoarele conturi
sintetice de gradul I:

100
101

102

103

104

105
106

Fondul activelor fixe necorporale;

Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al
statului;
Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al
statului;
Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al
unitilor administrativ-teritoriale;
Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al
unitilor administrativ-teritoriale;
Rezerve din reevaluare.
Diferene din reevaluare i diferene de curs aferente
dobnzilor ncasate (SAPARD).

P
P
P
P
P
P
P

Fiecare dintre aceste conturi se detaliaz pe conturi sintetice de gradul II

i III.
Precizare: n continuare, vom prezenta coninutul informaional al conturilor,
demers n cadrul cruia, vom face referire la conturile sintetice de gradul I.
Contul 100 Fondul activelor fixe necorporale ine evidena
fondului activelor fixe necorporale care nu se supun amortizrii, potrivit legii.
Este cont de pasiv.
n creditul acestui cont se nregistreaz sursa de provenien a activelor
fixe necorporale intrate n instituie, achiziionate de la teri, realizate pe cont
propriu, primite cu titlu gratuit precum i cele constatate plus la inventar prin
debitul contului 206 nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive.
n debitul contului se nregistreaz diminuarea surselor cu valoarea
activelor fixe necorporale ieite din patrimoniu transferate la alte instituii,
scoase din funciune sau lips la inventar prin creditul contului 206
nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive.
Soldul creditor al contului reprezint fondul activelor fixe necorporale,
la un moment dat.
Contul 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al
statului ine evidena bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului i
care nu se supun amortizrii, potrivit legii. Este cont de pasiv.
n creditul acestui cont se nregistreaz sursa de provenien a bunurilor
care nu se supun amortizrii, intrate n instituie achiziionate de la teri,
realizate pe cont propriu, transferate de la alte instituii precum i cele
constatate plus la inventar prin debitul conturilor: 211 Terenuri i amenajri la
43

Contabilitate public

Contabilitatea capitalurilor
terenuri, 212 Construcii, 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport,
animale i plantaii, 215 Alte active ale statului.
n debitul contului se nregistreaz diminuarea surselor cu valoarea
bunurilor, ieite din patrimoniu transferate la alte instituii, scoase din funciune
sau lips la inventar (creditul conturilor 211, 212, 213, 215).
Soldul creditor al contului reprezint sursa de provenien a bunurilor
care alctuiesc domeniul public al statului, la un moment dat.
Contul 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al
statului ine evidena bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului
potrivit legii, care nu se supun amortizrii. Este cont de pasiv.
n creditul contului se nregistreaz bunurile din domeniul privat al
statului care nu se supun amortizrii, intrate n patrimoniu, potrivit legii
(debitul conturilor 211, 212, 213, 214 ct i 347 Bunuri confiscate sau intrate,
potrivit legii, n proprietatea privat a statului).
n debitul contului se evideniaz valoarea bunurilor care alctuiesc
domeniul privat al statului care nu se supun amortizrii, ieite din patrimoniu,
potrivit legii (creditul conturilor: 211, 212, 213, 214, 347). Tot n debit se
nregistreaz valoarea bunurilor legal confiscate sau intrate, potrivit legii, n
proprietatea privat a statului, valorificate n regim de consignaie prin creditul
contului 359 Bunuri n custodie sau n consignaie la teri.
Soldul creditor al contului reprezint sursa de provenien a bunurilor
care alctuiesc domeniul privat al statului, la un moment dat.
Contul 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al
unitilor administrativ-teritoriale ine evidena bunurilor care alctuiesc
domeniul public al unitii administrativ-teritoriale i care nu se supun amortizrii,
potrivit legii. Este cont de pasiv.
n creditul contului se nregistreaz bunurile din domeniul public al
unitii administrativ-teritoriale intrate n patrimoniu, potrivit legii (debitul
conturilor: 211, 212, 213) iar n debitul acestui cont se nregistreaz valoarea
acelorai bunuri ieite din domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale
prin creditul conturilor 211, 212, 213.
Soldul creditor reprezint sursa de provenien pentru bunurile care
alctuiesc domeniul public al unitii administrativ-teritoriale, la un moment dat.
Contul 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al
unitilor administrativ-teritoriale ine evidena bunurilor care alctuiesc
domeniul privat al unitii administrativ-teritoriale i care nu se supun amortizrii,
potrivit legii. Este cont de pasiv.
n creditul contului se nregistreaz bunurile din domeniul privat al unitii
administrativ-teritoriale intrate n patrimoniu, (debitul conturilor: 211, 212, 213,
214, 349) iar n debit se nregistreaz valoarea acelorai bunuri ieite din
patrimoniu prin creditul conturilor 211, 212, 213, 214, 349, 359.
Soldul creditor al contului reprezint bunurile care alctuiesc domeniul
privat al unitii administrativ-teritoriale, la un moment dat.
Contul 105 Rezerve din reevaluare ine evidena rezervelor aferente
reevalurii activelor fixe corporale. Este cont de pasiv i se detaliaz pe
conturi sintetice de gradul II i III, n funcie de categoriile de active fixe
corporale supuse reevalurii (terenuri i amenajri la terenuri; construcii;
44

Contabilitate public

Contabilitatea capitalurilor
instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; mobilier, aparatur
birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active
fixe corporale, precum i alte active ale statului).
n creditul contului se nregistreaz creterea de valoare rezultat din
reevaluarea activelor fixe corporale prin debitul conturilor: 211, 212, 213, 214,
iar n debit se nregistreaz descreterea de valoare rezultat din reevaluarea
activelor fixe corporale prin creditul conturilor 211, 212, 213, 214.
Soldul creditor al contului reprezint valoarea rezervelor din reevaluarea
activelor fixe, existente n instituie.
Grupa 11 Rezultatul reportat cuprinde contul 117 Rezultatul
reportat. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena rezultatului reportat, care se
preia la nceputul exerciiului din rezultatul patrimonial al exerciiului anterior.
Este cont bifuncional.
n debit se nregistreaz deficitul realizat n exerciiile bugetare
precedente, iar n credit se nregistreaz excedentul realizat n exerciiile
bugetare precedente. Soldul contului poate fi debitor i exprim deficitul
exerciiilor bugetare precedente sau creditor i exprim excedentul exerciiilor
bugetare precedente.
Contabilitatea analitic este organizat pe surse de finanare (bugetul de
stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul Fondului
naional unic de asigurri sociale de sntate, bugetul asigurrilor pentru omaj,
fonduri externe nerambursabile, venituri proprii sau venituri proprii i
subvenii).
Contul 117 Rezultatul reportat se crediteaz prin:
debitul contului 121 Rezultatul patrimonial cu excedentul patrimonial
realizat n exerciiul bugetar precedent;
debitul contului 139 01 ,,Fond de dezvoltare a spitalului, la sfritul
perioadei, cu cheltuielile de amortizare aferente activelor fixe
achiziionate din fondul de dezvoltare a spitalului.
Contul 117 Rezultatul reportat se debiteaz prin creditul conturilor:
121 Rezultatul patrimonial cu deficitul nregistrat n exerciiul
bugetar precedent, transferat asupra rezultatului reportat la nceputul
exerciiului urmtor;
463 Creane ale bugetului de stat, 464 Creane ale bugetului local, 465
Creane ale bugetului asigurrilor sociale de stat, 466 04 Creane ale
bugetului asigurrilor pentru omaj, 466 05 Creane ale bugetului
Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, cu sumele stinse
prin scutire, anulare, prescripie i alte modaliti prevzute de lege,
reprezentnd creane ale bugetelor respective, dac veniturile provin din
anii precedeni.
Rezultatul exerciiului bugetar este urmrit cu ajutorul grupei 12
Rezultatul patrimonial, cuprinznd contul 121 Rezultatul patrimonial
care este un cont bifuncional i ine evidena rezultatului patrimonial la
instituiile publice. Acest cont se debiteaz:
cu cheltuielile angajate ale instituiei dup natura sau destinaia lor
(creditul conturilor de cheltuieli de la 601691);

45

Contabilitate public

Contabilitatea capitalurilor

cu excedentul realizat n exerciiul bugetar precedent transferat asupra

rezultatului reportat la nceputul exerciiului urmtor prin creditul
contului 117 Rezultatul reportat;
la sfritul perioadei, cu soldul debitor al contului de disponibil al
bugetului de stat (credit cont 520 01 Disponibil al bugetului de stat);
la sfritul perioadei, cu excedentul patrimonial nregistrat de instituiile
publice finanate din bugetul local i respectiv deficitul patrimonial (n
rou) prin creditul contului 521 01 Disponibil al bugetului local;
la sfritul perioadei, cu soldul debitor al contului n vederea nchiderii
acestuia i stabilirii rezultatului patrimonial (credit cont 709 Variaia
stocurilor).
n creditul contului se nregistreaz veniturile constatate ale instituiei,
dup natura i sursa lor (debitul conturilor de venituri de la 709791, exclusiv
770). Tot n credit este evideniat deficitul nregistrat n exerciiul bugetar
precedent prin debitul contului 117 Rezultatul reportat.
Soldul debitor al contului exprim deficitul patrimonial, iar soldul
creditor exprim excedentul patrimonial.
Contul 121 Rezultatul patrimonial se dezvolt n conturi sintetice de
gr.II si III potrivit tipului de buget pentru care se deschide i sursei de finanare
a instituiei publice (buget de stat, buget local, venituri proprii, bugetul
asigurrilor sociale de stat, credite externe, etc.).

2.2. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR

Provizioanele sunt structuri contabile de pasiv cu exigibilitate sau
valoare incert care se constituie i se nregistreaz n contabilitate dac sunt
ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
este probabil efectuarea unor pli pentru stingerea obligaiei respective;
suma poate fi estimat.
Constituirea provizioanelor se face pentru elemente cum sunt:
litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte;
cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte
cheltuieli privind garania acordat clienilor;
alte provizioane de tipul restructurrilor, reparaii i ntreinere.
Provizioanele constituite pentru elementele menionate anterior nu pot

avea drept scop corectarea valorii activelor. Valoarea recunoscut ca provizion

trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor
necesare stingerii obligaiei curente. Provizioanele astfel constituite vor fi
revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru ca valoarea estimat s fie ct
mai apropiat de realitate. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai
este posibil o ieire de resurse, provizionul trebuie anulat.

46

Contabilitate public

Contabilitatea capitalurilor
Contabilitatea acestor provizioane se ine pe feluri, n funcie de natura
i scopul sau obiectul pentru care au fost constituite cu ajutorul contului 151
Provizioane care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
151 01 Provizioane sub 1 an;
151 02 Provizioane peste 1 an.
Contul 151 Provizioane este un cont de pasiv.
n creditul acestui cont se nregistreaz provizioanele constituite sau
majorate prin debitul contului 681 02 Cheltuieli operaionale privind
provizioanele, iar n debit se nregistreaz provizioanele diminuate sau
anulate prin creditul contului 781 02 Venituri din provizioane.
Soldul creditor al contului reprezint provizioanele constituite.
Provizioanele pentru litigii se constituie n cazul litigiilor pe rol, n
care exist probabilitatea pierderii procesului la pronunarea sentinei
definitive.
Provizionul se constituie la o valoare ce trebuie s acopere eventualele
cheltuieli suportate de ctre instituia public pentru despgubiri, daune
pretinse, onorarii ale avocailor, taxe judiciare, etc.
Studiu de caz
Presupunem o instituie public de stat care este n litigiu cu un angajat
pentru desfacerea contractului de munc. Angajatul iniiaz proces mpotriva
instituiei i cere daune de 24.000 lei. La data de 31.12.N conducerea instituiei
estimeaz c va pierde procesul, caz n care va plti cheltuieli de judecat de 1.800
lei, taxe de timbru de 100 lei, onorarii de reprezentare de 1.000 lei. n aceste
condiii la data de 31.12.N, instituia public constituie un provizion n valoare de:
24.000 lei + 1800 lei + 100 lei + 1000 lei = 26.900 lei
- nregistrri n exerciiul N:
681 02 Cheltuieli operaionale
privind provizioanele

= 151 01

Provizioane sub 1 an

26.900

n cursul exerciiului financiar N+1, procesul se finalizeaz, se pronun hotrrea

judectoreasc care rmne definitiv. Potrivit acesteia instituia public pltete
daune de 24.000 lei, cheltuieli de judecat de 1.100 lei, taxe de timbru de 150 lei,
onorarii de reprezentare de 1.000 lei.
- nregistrri n exerciiul N+1:
%
=
679
Alte cheltuieli
635 Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate
622
Cheltuieli privind
comisioanele i onorariile

462

Creditori

26.250
24.000
1.250
1.000

Provizionul pentru litigii rmne fr obiect i trebuie anulat:

151 01

Provizioane sub 1 an

781 02

Venituri din provizioane 26.900

Provizioanele pentru garanii acordate clienilor se constituie, de regul

pentru reparaii pe timpul perioadei de garanie estimndu-se eventualele
intervenii sau consumuri de materiale. Se iau n calcul o serie ntreag de
elemente care pot interveni astfel nct obligaia probabil se estimeaz
prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilitatea de realizare a
fiecruia. Este o metod statistic de evaluare cunoscut sub denumirea de
valoare preconizat.
Provizionul este evaluat n funcie de probabilitatea de a se nregistra o
anumit pierdere.
47

Contabilitate public

Contabilitatea capitalurilor
Constituirea provizionului estimat va majora n mod corespunztor
cheltuielile exerciiului curent iar operaiile privind nlocuirea pieselor defecte i
efectuarea reparaiilor vor constitui cheltuieli ale perioadei care se vor nregistra ca
atare n cheltuieli operaionale genernd i micorarea provizionului constituit
anterior.

TEST DE AUTOEVALUARE

1. Cum influeneaz provizioanele nivelul activelor?

Rspuns:
Provizioanele constituite de ctre entitile publice pentru litigii, amenzi i
penaliti, daune i alte datorii incerte .a.m.d. nu pot corecta valoarea activelor
deoarece ele constituie cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor
necesare stingerii obligaiei curente.
2. Cnd are loc revizuirea provizioanelor?
Rspuns:

2. Problem propus spre rezolvare: O instituie public de stat decide

constituirea n exerciiul N a unui provizion pentru garanii acordate clienilor n
sum de 18.000 lei. n timpul exerciiului N+1 are loc acordarea de asisten
tehnic n perioada de garanie care genereaz cheltuieli de deplasare n sum de
5.000 lei i piese de schimb de 9.000 lei. Se examineaz i interpreteaz efectul
interveniei asupra rezultatului patrimonial.

2.3. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR I

A DATORIILOR ASIMILATE ACESTORA
2.3.1. Noiuni teoretice privind datoria public a Romniei
Datoria public a Romaniei este reprezentat de datoria public
guvernamental la care se adaug datoria public local. Potrivit normelor
legale in vigoare administrarea datoriei publice presupune un ansamblu de
operatiuni privind dimensionarea, structurarea, contractarea si derularea
datoriei publice guvernamentale, incluznd refinantarea/rambursarea,
modificarea caracteristicilor, inregistrarea si raportarea acesteia, precum si
administrarea riscurilor aferente datoriei publice guvernamentale si ansamblul
operatiunilor de autorizare si monitorizare a datoriei publice locale*.
Datoria public guvernamental cuprinde totalitatea obligaiilor
financiare interne i externe ale statului, la un moment dat, provenind din
mprumuturile contractate direct sau garantate de guvern, prin Ministerul
Finanelor Publice, n numele Romniei, de pe pieele financiare.3
Datoria public este intern i extern. Att datoria intern ct i cea
extern sunt:
3

OUG 64/2007 privind datoria publica ,OUG56/2010 pentru aprobarea unor masuri privind
rambursarea datoriei publice guvernamentale;Legea 273/2006privind finantele publice locale.
48

Contabilitate public

Contabilitatea capitalurilor
ale statului;
ale autoritilor administraiei publice locale.
Datoria public guvernamental intern este partea din datoria public
guvernamental reprezentata de totalitatea obligaiilor financiare ale statului,
provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la
persoane fizice sau juridice rezidente n Romnia, inclusiv sumele utilizate
temporar din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului
pentru finanarea temporar a deficitelor bugetare.
Datoria public guvernamental extern este partea din datoria
public guvernamental reprezentata de totalitatea obligaiilor financiare ale
statului, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat, de
la persoane fizice sau juridice nerezidente n Romnia.
Guvernul Romniei este autorizat s contracteze mprumuturi de stat
interne i externe numai prin Ministerul Finanelor Publice, pe care s le
submprumute unor beneficiari finali. Submprumutarea mprumuturilor
contractate de Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, n numele statului,
beneficiarilor finali se face pe baza unor acorduri de mprumut subsidiar
ncheiate ntre Ministerul Finanelor Publice i acetia sau, dup caz, pe baza
unor acorduri de mprumut subsidiar i garanie ncheiate ntre Ministerul
Finanelor Publice, pe de o parte, autoritile administraiei publice locale
coordonatoare ale activitii beneficiarilor finali i, dup caz, garante ale
sumelor submprumutate acestora i beneficiarii finali ai mprumutului, pe de
alt parte.
Din cele prezentate mai sus se reine faptul c Guvernul este autorizat s
garanteze mprumuturi interne i externe numai prin Ministerul Finanelor
Publice. Garaniile de stat pot fi acordate numai pentru mprumuturi a cror
rambursare se prevede a se face exclusiv din surse proprii, respectiv din bugetele
locale, n cazul autoritilor administraiei publice locale.
Ministerul Finanelor Publice este autorizat s emit garanii de stat
pentru mprumuturi contractate de orice agent economic sau autoritate a
administraiei publice desemnate prin hotrre a Guvernului, pentru care se
prevede ca rambursarea mprumutului garantat de stat s se fac din surse
proprii, fr a afecta bugetul general consolidat, sau, n cazul garaniilor
acordate autoritilor administraiei publice locale, se prevede ca rambursarea
mprumutului garantat de stat s se fac din surse ale bugetelor locale. n aceste
condiii se constituie fondul de risc la Ministerul Finantelor Publice si la
nivelul unitatii administrativ-teritoriale de catre autoritatile administratiei
publice locale,din comisioanle incasate de la subimprumutati/garantati de
Guvern,respectiv de la garantatii de catre autoritatile administratiei publice
locale, precum si din alte surse prevazute de lege . Acest fond se utilizeaza
pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre stat a
mprumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituiile creditoare,
precum i din mprumuturile contractate direct de ctre stat i submprumutate
beneficiarilor finali.
Dintre instrumentele datoriei publice guvernamentale reinem:

titluri de stat emise pe piaa intern sau extern;

49

Contabilitate public

Contabilitatea capitalurilor

mprumuturi de stat de la bnci, de la alte instituii de credit,

persoane juridice romne sau strine;
mprumuturi de stat de la guverne i agenii guvernamentale strine,
instituii financiare multinaionale, sau de la alte organizaii internaionale;
mprumuturi temporare din disponibilitile contului curent general
al Trezoreriei Statului, garanii de stat;
mprumuturi sindicalizate pe termen scurt, mediu sau lung;
mprumuturi directe de la investitori privai strini, pe termen scurt,
mediu sau lung;
mprumuturi de la bnci strine sau de la companii strine;
alte mprumuturi.
Ministerul Finanelor Publice este singura instituie public
autorizat s emit titluri de stat, exprimate n moneda naional i n
valut.
Titlurile de stat reprezint titluri de valoare exprimate n moned
naional, care pot fi emise pe termen scurt, mediu sau lung. Titlurile de stat pe
termen scurt se regsesc sub forma bonurilor de tezaur i a certificatelor de
trezorerie. Acestea sunt fie purttoare de dobnd, fie sunt emise cu discount.
Titlurile de stat pe termen mediu i lung sunt titluri de valoare sub forma
obligaiunilor de stat emise cu scaden de la unul pn la cinci ani i pot fi
purttoare de dobnd sau pot fi emise cu discount.
Ministerul Finanelor Publice poate emite garanii de stat pentru
mprumuturi interne contractate de o persoan juridic de la o instituie
financiar, pentru finanarea unor proiecte sau activiti de importan naional
sau pentru alte destinaii stabilite i aprobate de ctre Guvern. Pentru ca
garaniile emise de stat s fie admise, trebuie ca Ministerul Finanelor Publice
s accepte clauzele nscrise n contractele de mprumut ncheiate ntre
persoanele juridice i instituiile financiare. n vederea emiterii garaniilor, ntre
Ministerul Finanelor Publice, care are calitatea de garant, i persoana juridic
care a contractat mprumutul, care are calitatea de garantat, se ncheie un
contract n care se stipuleaz drepturile i obligaiile ce revin prilor inclusiv
cele referitoare la plata comisionului de risc. n vederea acoperirii riscurilor
financiare legate de garantarea de ctre stat a mprumuturilor contractate de
persoanele juridice, se constituie fondul de risc.
Acest fond se constituie din sumele ncasate de la beneficiarul
mprumuturilor garantate, din dobnzile aferente sumelor aflate n depozite, din
majorrile de ntrziere aplicate pentru neplata la termen a comisioanelor, din
fonduri bugetare alocate n acest scop i din alte surse legal constituite.
n situaia n care statul emite garanii pentru mprumuturile externe
contractate de ctre persoanele juridice, acesta este direct rspunztor n faa
instituiei creditoare.
Datoria public local cuprinde totalitatea obligaiilor financiare interne
i externe ale autoritilor administraiei publice locale, la un moment dat,
provenind din mprumuturi, contractate direct sau garantate de acestea, de pe
pieele financiare.*
Datoria public local intern reprezint partea din datoria public
local ce cuprinde totalitatea obligaiilor financiare ale autoritilor
50

Contabilitate public

Contabilitatea capitalurilor
administraiei publice locale, provenite din mprumuturi contractate direct sau
garantate de acetia, de la persoane fizice sau juridice rezidente n Romnia.
Datoria public local extern este partea din datoria public local
care reprezint totalitatea obligaiilor financiare ale autoritilor administraiei
publice locale, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de
acestea de la persoane fizice sau juridice nerezidente n Romnia.
Autoritile administraiei publice locale pot contracta sau garanta
mprumuturi interne i/sau externe pe termen scurt, mediu i lung, pentru
realizarea de investiii publice de interes local, precum i pentru refinanarea
datoriei publice locale, potrivit legii, numai cu avizul Comisiei de Autorizare
a mprumuturilor Locale.
Dobnzile i comisioanele aferente mprumuturilor contractate de
autoritile publice locale se suport din veniturile obinute de ctre acestea. n
situaia n care totalul datoriilor reprezentnd ratele de mprumut scadente,
dobnzile i comisioanele aferente acestora, inclusiv ratele mprumutului care
urmeaz a fi garantat sau angajat de ctre autoritile locale, depesc 20% din
totalul veniturilor curente ale bugetului local, acestora li se interzice accesul la
credite sau la garantarea oricrui fel de mprumut.
Valoarea total a datoriei contractate de autoritatea administraiei publice
locale va fi nscris n Registru de eviden a datoriei publice locale al
acestei autoriti i se raporteaz anual prin situaiile financiare ca i garaniile
emise de autoritile locale.
Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare,

mprumuturi de la societile comerciale bancare sau de la alte instituii

financiare.
Titlurile de valoare pot fi emise direct de autoritile locale sau prin
intermediul unor agenii sau instituii specializate. Autoritile publice locale pot
contracta mprumuturi interne, fr garania Guvernului, ns, n prealabil, se va
informa Ministerul Finanelor Publice.
mprumuturile externe ce urmeaz a se contracta de ctre autoritile
locale se fac numai cu aprobarea unei comisii de autorizare a mprumuturilor,
care este constituit din autoriti ale administraiei locale, ale Guvernului i ale
Bncii Naionale a Romniei. Dup contractarea mprumuturilor externe, n
bugetul local se vor prevedea ratele scadente, dobnzile i comisioanele
aferente acestora.
n afar de autoritile centrale i cele locale, pot acorda mprumuturi,
fr dobnd, i ordonatorii principali de credite, din bugetul propriu, pe baz
de convenie n cazul n care se nfiineaz n subordinea acestora unele
instituii publice sau se desfoar activiti finanate integral din venituri
proprii i care nu dispun de fonduri suficiente la nfiinare. Aceste mprumuturi
trebuie restituite n termen de ase luni ordonatorului principal.
2.3.2. Organizarea contabiliti mprumuturilor
i a datoriilor asimilate acestora
mprumuturile i datoriile asimilate acestora sunt nscrise n clasa 1
,,Conturi de capitaluri i vizeaz sume ce trebuie pltite ntr-o perioad mai
mare de un an, conform acordului de mprumut.
51

Contabilitate public

Contabilitatea capitalurilor
n contabilitatea instituiilor publice, mprumuturile i datoriile asimilate
acestora sunt urmrite pe urmtoarele categorii:
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni;
mprumuturi interne i externe contractate sau garantate de autoritile;
administraiei publice locale;
mprumuturi interne i externe contractate sau garantate de stat;
alte mprumuturi i datorii asimilate;
dobnzile aferente acestora.
Pentru reflectarea n contabilitate a mprumuturilor i datoriilor asimilate
acestora se folosesc conturile din grupa 16 mprumuturi i datorii asimilate
dintre care menionm:

161
162

163

164
165
166

167
168
169

mprumuturi din emisiunea de obligaiuni

mprumuturi interne i externe contractate de autoritile
administraiei publice locale
mprumuturi interne i externe garantate de autoritile
administraiei publice locale
mprumuturi interne i externe contractate de stat
mprumuturi interne i externe garantate de stat
Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului
asigurrilor sociale de stat din contul curent general al
trezoreriei statului
Alte mprumuturi i datorii asimilate;
Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate
Prime privind rambursarea obligaiunilor

P
P
P
P
P
P
P
P
A

Nota:Conturile de imprumuturi si datorii asimilate prezentate mai sus se

dezvolta in conturi sintetice de gr.I si de gr.II corespunzator Planului de conturi
general pentru institutii publice.
Contul 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni ine
evidena mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni la unitile administrativteritoriale. Este cont de pasiv.
n creditul contului se nregistreaz mprumuturile din emisiunea de
obligaiuni obinute, inclusiv diferenele nefavorabile de curs valutar (debitul
conturilor 169, 461, 665).
n debitul contului se nregistreaz mprumuturile rambursate, ct i
diferenele favorabile de curs valutar rezultate din reevaluarea mprumuturilor
la finele perioadei (creditul conturilor 505, 521, 765).
Soldul creditor al contului reprezint mprumuturi din emisiunea de
obligaiuni nerambursate.
Contul 164 mprumuturi interne i externe contractate de stat
ine evidena mprumuturilor interne i externe contractate de stat pe termen
mediu i lung, potrivit acordurilor de mprumut ncheiate cu organisme sau
instituii de credit i submprumutate beneficiarilor finali. Evidena acestor
mprumuturi se realizeaz la nivelul ministerelor i altor autoriti publice
centrale, operaiunile fiind evideniate n lei i valut, dup caz, la cursul de
schimb valutar de la data operaiunii.
Este cont de pasiv. n credit se nregistreaz tragerile din mprumuturile
interne i externe contractate de stat, iar n debit, mprumuturile interne i
externe contractate de stat rambursate potrivit scadenelor din acordurile de
mprumut.
Soldul creditor al contului reprezint mprumuturi interne i externe
contractate de stat, nerambursate.
52

Contabilitate public

Contabilitatea capitalurilor
Se crediteaz prin debitul conturilor:
232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale;
234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale;
409 Furnizori-debitori, cu avansurile n lei i valut acordate
furnizorilor de active fixe i pentru livrri de bunuri, executri de
lucrri sau prestri de servicii;
401 Furnizori, 404 Furnizori de active fixe, cu plile n lei i
valut dispuse sub form de trageri din mprumuturi interne i externe
contractate de stat;
513 Disponibil din mprumuturi interne i externe contactate de stat
cu sumele intrate n contul special de disponibil al instituiei publice,
reprezentnd valoarea tragerilor din mprumuturi interne i externe
contractate de stat;
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar, la sfritul perioadei, cu
diferenele de curs valutar nefavorabile rezultate din reevaluarea
mprumuturilor interne i externe n valut contractate de stat;
Se debiteaz prin creditul conturilor:
512 Conturi la trezorerii si institutii de credit, cu valoarea ratelor
scadente, achitate pentru rambursarea mprumuturilor interne i externe
contractate de stat;
765 Venituri din diferene de curs valutar, la sfritul perioadei, cu
diferenele de curs valutar favorabile rezultate din reevaluarea
mprumuturilor interne i externe n valut contractate de stat ct i
diferenele de curs valutar favorabile, la momentul rambursrii
mprumutului;
770 Finanarea de la buget, cu valoarea ratelor scadente, achitate
pentru rambursarea mprumuturilor interne i externe contractate de
stat.
Not: n mod similar funcioneaz i conturile: 165 mprumuturi interne
i externe garantate de stat;162,,Imprumuturi interne si externe contractate de
autoritatile administratiei publice locale;163,, Imprumuturi interne si externe
garantate de autoritatile administratiei publice locale.
Contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate ine evidena
altor mprumuturi i datorii asimilate pe termen mediu i lung, cum sunt:
depozite, garanii primite i alte datorii asimilate. Este cont de pasiv. Se
dezvolt n conturi sintetice de gradul II n funcie de termenul de rambursare
(exerciiul curent, exerciiile viitoare).
n creditul contului se nregistreaz sumele ncasate ca alte mprumuturi i
datorii asimilate (debitul conturilor 211, 212, 213, 214, cu valoarea activelor fixe
corporale primite n regim de leasing financiar, conform prevederilor contractuale;
debitul conturilor 232, 234, cu avansurile acordate furnizorilor de active fixe, din
contul de mprumut; debitul conturilor 512, 560, cu sumele ncasate reprezentnd
alte mprumuturi i datorii asimilate i la sfritul perioadei debitul contului 665 cu
diferenele de curs valutar nefavorabile rezultate din reevaluarea datoriilor n
valut).
n debitul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate se
nregistreaz sumele rambursate (creditul conturilor: 404, cu obligaia de plat
a ratelor de leasing financiar pe baza facturilor emise de locator; 512, 560, 770,
cu sumele rambursate; 765, cu diferenele de curs valutar favorabile rezultate n
urma lichidrii altor mprumuturi i datorii asimilate, exprimate n valut ct i
cele rezultate din reevaluarea datoriilor n valut, la sfritul perioadei).
Soldul creditor al contului reprezint alte mprumuturi i datorii
asimilate nerestituite.
53

Contabilitate public

Contabilitatea capitalurilor
Contul 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor
asimilate ine evidena dobnzilor datorate pe termen mediu i lung aferente
mprumuturilor externe contractate sau garantate de stat, mprumuturilor din
emisiunea de obligaiuni, mprumuturilor contractate sau garantate de
autoritile administraiei publice locale, precum i a celor aferente altor
mprumuturi i datorii asimilate. Este cont de pasiv. Se dezvolt n conturi
sintetice de gradul II corespunztoare categoriei de mprumuturi i datorii
asimilate la care se refer.
n creditul contului se nregistreaz valoarea dobnzilor datorate (471,
666) ct i diferenele de curs valutar nefavorabile, rezultate la sfritul
perioadei din reevaluarea datoriilor n valut reprezentnd dobnzi (665).
n debitul contului se nregistreaz suma dobnzilor pltite (creditul
conturilor 516, 517, 5212, 512, 560, 770); suma dobnzilor datorate i facturate
potrivit prevederilor contractuale, n cazul leasingului financiar (prin creditul
contului 404), ct i diferenele favorabile de curs valutar (765) rezultate cu
ocazia lichidrii sau reevalurii datoriilor n valut reprezentnd dobnzi.
Soldul creditor al contului reprezint dobnzile datorate i neachitate.
Contul 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor ine evidena
primelor de rambursare reprezentnd diferena dintre valoarea de emisiune i
valoarea de rambursare a obligaiunilor. Se deschide n contabilitatea unitilor
administrativ-teritoriale. Este cont de activ.
n debitul contului se nregistreaz suma primelor de rambursare aferente
mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (credit cont 161) iar n creditul
contului se nregistreaz valoarea primelor de rambursare, amortizate (debit cont
686).
Soldul debitor al contului reprezint valoarea primelor de rambursare a
obligaiunilor, neamortizate.
Problem propus spre rezolvare:
Primria X emite obligaiuni pentru obinerea unui mprumut obligatar
constituit din 100.000 obligaiuni a cror valoare nominal egal cu preul de
emisiune este de 200 lei/obligaiune, iar preul de rambursare este de 220
lei/obligaiune.
mprumutul este lansat pe o perioad de 5 ani cu o rat anual a dobnzii
de 14%. Emisiunea i subscrierea sunt efectuate de ctre BRD, n numele
primriei care ncaseaz un comision de 7.000 lei. Prima de rambursare se
amortizeaz n regim linear pe toat durata mprumutului.
Rspuns:

Bibliografie:

Criveanu, M., - Contabilitate public,conforma cu practica internationala Editura

Universitaria, Craiova, 2011.
Dasclu, C., (coordonator) i colectiv Convergena contabilitii publice din
Romnia la Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Editura
54

Contabilitate public

Contabilitatea capitalurilor
CECCAR, Bucureti, 2006.
tefnescu, A.si colectiv, -Contabilitatea institutiilor publice, LBW-Edituri
Specializate SRL , Bucureti, 2013.
Constituia Romniei.
IPSASB, Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public,
traducere, Editura CECCAR, 2005.
Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public i regimul juridic al acesteia
Legea nr.273/2006 privind finantele publice locale.
Ordinul ministrului finantelor publice nr.2021/17.12.2013pentru modificarea si
completarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii
institutiilor publice,Planul de conturi pentru institutiile publice si instructiunile de
aplicare a acestuia,aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr.1917/2005.
OUG nr.64/2007,privind datoria publica,MO,Partea I nr.439/29.06.2007 si Norma
metodologica de aplicare a prvederilor OUG 64/2007,MO,Partea I,nr.870 din
19.12.2007
OUG nr.56/2010 pentru aprobarea unor masuri privind rambursarea datoriei
publice guvernamentale
OUG nr.63/2010 pentru modificarea Legii nr.273/2006 privind finantele publice
locale precum i pentru stabilirea unor msuri financiare ,MO nr.450/02.07.2010;
OMFP 845/2014,OMFP 1400/2014,OMFP 1191/2014 pentru modificarea si
completarea OMFP 1917/2005.

55

Contabilitate public