Auditul financiar - apariie,concept i standardizare

Termenul de audit provine din limba latina de la cuvintul audit-auditare cu

semnificatia ,,a asculta, dar despre audit se vorbeste de pe vremea asirienilor,egiptenilor, din
timpul domniei lui Carol cel Mare sau a lui Eduard I al Angliei.
Utilizarea termenului de audit in acceptiunea folosita in prezent este relativ recenta si
se plaseaza in perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, cind
recesiunea economica afecta intreprinderile.Acestea trebuia sa plateasca sume considerabile
pentru auditorii interni care efectuau certificarea conturilor tuturor intreprinderilor cotate la
bursa.
Marile intreprinderi americane foloseau serviciile oferite de cabinete de audit extern,
organisme independente care aveau misiunea de a verifica conturile si bilanturile contabile si
de a certifica situatiile financiare anuale.Pentru a-si indeplini atributiile, cabinetele de audit
efectuau o serie de lucrari pregatitoare de spcialitate si anume: inventarierea patrimoniului,
inspectia conturilor,verificarea soldurilor, diferite sondaje, etc, fapt ce a determinat cresterea
semnificativa a costurilor auditarii.
Intreprinderile au inceput sa-si organizeze propriile compartimente de audit intern,
mai cu seama pentru reducerea cheltuielilor, prin preluarea efectuarii lucrarilor pregatitoare
din interiorul entitatii, iar pentru realizarea activitatii de certificare au apelat in continuare la
cabinete

de

audit

extern,

care

aveau

dreptul

la

supervizare

activitatii

intreprinderilor.Pentru a se face distinctie intre auditorii cabinetelor de audit extern si cei din
cadrul intreprinderii supuse auditului, primii au fost numiti auditori externi iar cei din urma
auditori interni.
Schimbarile intervenite au fost benefice, deoarece auditorii externi nu isi mai incep
activitatea de la zero ci pornesc de la rapoartele auditorilor interni, la care adauga constatari
noi rezultate prin aplicarea procedurilor specifice, certificind apoi conturile organizatiei
auditate.
Cu timpul auditorii externi au renuntat sa mai efctueze actiuni de inventariere si de
inspectare a conturilor clientilor si au inceput sa realizeze analize, comparatii si sa justifice
cauzele esecurilor, sa dea consultatii si solutii pentru cei care erau responsabili de activitatea
intreprinderii. Astfel s-au stabilit obiective, instrumente, tehnici si sisteme de raportare
distincte pentru auditorii interni comparativ cu auditorii externi.

Dupa trecerea crizei economice, auditorii au fost utilizati in continuare, ca urmare a

faptului ca acestia dobindisera cunostintele necesare si foloseau tehnici si instrumente
specifice domeniului financiar contabil.In timp ,ei au largit mereu domeniul de apicare a
auditului si i-au modificat obiectivele ajungindu-se la ideea necesitatii existentei unei functii a
activitatii de audit intern in interiorul organizatiilor.
Necesitatea auditorilor interni si rolul acestora a crescut continuu si a fost unanim
acceptate, motiv pentru care acestia au simtit nevoia de a se organiza si de a-si standardiza
activitatile practice.Astfel, in anul 1941 s-a creat in Orlando-Florida SUA Institutul
Auditorilor Interni care a fost recunoscut international.Ulterior a aderat Marea Britanie iar
apoi Suedia , Norvegia, Danemarca si alte state.In Anglia si Franta , functia de audit intern s-a
instituit la inceputul anilor 60.
In Romania, introducerea auditului intern este de data relativ recenta, incadrindu-se in
efortul general de modernizare a managementului financiar atit in sectorul privat, cit si in cel
public. Romania s-a inscris in acest proces initial, prin elaborarea OG nr. 119/1999 privind
auditul intern si controlul financiar preventiv. Cu toate ca aparitia OG nr. 119/1999 nu a
corespuns pe deplin cerintelor noului concept de audit intern, aceasta a reprezentat un pas
important.
A urmat o perioada de studiu a modului de abordare a problematicii de celelalte tari
candidate, de cerintele Comisiei Europene, de buna practica a unor tari membre si a evolutiei
conceptului de audit intern pe plan international.
Aparitia Legii 672/2002 privind auditul public intern si Ordonanta Guvernului nr.
37/2004 pentru modificarea si completarea reglementarilor privind auditul intern a
reglementat auditul intern la entitatile publice cu privire la formarea si utilizarea fondurilor
publice si administrarea patrimoniului public, ca activitate functional independenta si
obiectiva.Legea include urmatoarele categorii de entitati publice: autoritatea publica, institutia
publica, regia autonoma,compania sau societatea nationala, societatea comerciala la care
statul sau o unitate administrativ teritoriala este actionar majoritar si care are personalitate
juridica.
Auditul public intern este definit ca fiind: activitatea functional independenta si
obiectiva, care da asigurari si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor si
cheltuielilor publice, perfectionind activitatile entitatii publice; ajuta entitatea publica sa isi
indeplineasca obiectivele printr-o abordare sistematica si metodica, care evalueaza si
imbunatateste eficienta si eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a
controlului si a proceselor de administrare.

Auditul intern al entitatilor economice din domeniul privat este reglementat prin
Legea nr. 672/2002 pentru aprobarea OUG nr. 75/1999, republicata, privind activitatea de
audit financiar,OG nr.37/2004,OMFP NR.38/2003,OMFP nr.423/2004..
Romania are in acest moment un cadru normativ adecvat, acceptat de Comisia
Europeana si armonizat cu sistemele similare din tarile candidate.
In Romania, legea prevede urmatoarele tipuri de audit public intern audit de
regularitate, audit de sistem si auditul performantei.
- auditul de regularitate-reprezinta examinarea actiunilor asupra efectelor financiare
pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectarii anamblului
principiilor,regulilor procedurale si metodologice care le sunt aplicabile. Se mai numeste si
audit de conformitate pentru ca se observa atit regularitatea in raport cu regulile interne ale
entitatii cit si conformitatea cu dispozitiile legale si reglementare.
- auditul de sistem-reprezinta o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere si
control intern, cu scopul de a stabili daca acestea functioneaza economic, eficace si eficient,
pentru identificarea deficientelor si formularea de recomandari pentru corectarea acestora;
- auditul performantei-examineaza daca criteriile stabilite pentru implementarea
obiectivelor si sarcinilor entitatii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor si
apreciaza daca rezultatele sunt conforme cu obiectivele.
Auditul intern la entitatile publice se efectueaza de catre compartimentul de audit
public intern, care evalueaza daca sistemele de management si de control intern sunt
transparente si conformecu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienta si
eficacitate.
Auditul intern se exercita asupra tuturor activitatilor desfasurate intr-o entitate
publica, inclusiv asupra activitatilor entitatilor subordonate, cu privire la formarea si utilizarea
fondurilor publice, precum si la administrarea patrimoniului public.
Compartimentul de audit public intern auditeaza cel putin o data la trei ani, fara a se
limita la acestea, urmatoarele:
- angajamente bugetare si legale din care deriva direct sau indirect obligatii de plata,
inclusiv din fondurile comunitare;
- platile asumate prin angajamente bugetare si legale, inclusiv din fondurile
comunitare;
- vinzarea, gajarea,concesionarea sau inchirierea de bunuri din domeniul privat al
statului ori al unitatilor administrativ-teritoriale;

- concesionarea sau inchirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al

unitatilor administrativ teritoriale;
- constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare si stabilire a titlurilor
de creanta, precum si a facilitatilor acordate la incasarea acestora;
- alocarea creditelor bugetare;
- sistemul contabil si fiabilitatea acestuia;
- sistemul de luare a deciziilor;
- sistemele de conducere si control, precum si riscurile asociate unor astfel de
sisteme;
- sistemele informatice.
Misiunile de audit public intern se realizeaza pe baza de plan.
Proiectul planului de audit public intern se elaboreaza de catre compartimentul de
audit public intern, pe baza evaluarii riscului asociat diferitelor structuri, activitati, programe,
proiecte sau operatiuni, precum si prin preluarea sugestiilor conducatorului entitatii publice,
prin consultare cu entitatile publice ierarhic superioare, tinind seama de recomandarile Curtii
de Conturi.
Conducatorul entitatii publice aproba anual proiectul planului de audit public intern.
Auditorii interni desfasoara audituri ad-hoc, respectiv misiuni de audit public intern
cu caracter exceptional, necuprinse in planul anual de audit public intern.
In realizarea misiunilor de audit, auditorii interni isi desfasoara activitatea pe baza de
ordin de serviciu, emis de seful compartimentului de audit public intern , care prevede in mod
explicit scopul, obiectivele, tipul si durata auditului public intern, precum si nominalizarea
echipei de auditare.
Principalele obiective ale misiunilor de audit public intern sunt:
- asigurarea conformitatii procedurilor si a operatiunilor cu normele, regulamentele si
legile-auditul de regularitate;
- evaluarea de profunzime a sistemelor de conducere si de control intern in scopul
inlaturarii eventualelor nereguli si deficiente din cadrul entitatii publice-auditul de sistem;
- examinarea impactului efectiv al atingerii obiectivelor si calitatii dorite stabilite de
entitatea publica in conditiile utilizarii criteriilor de economicitate, eficienta si eficacitateauditul performantei.
Obiectivele misiunii sunt enunturile elaborate de auditori prin care isi definesc ceea ce
si-au prevazut a realiza in timpul misiunii.

Compartimentul de audit public intern notifica structura care va fi auditata cu 15 zile

inainte de declansarea misiunii de audit, iar notificarea va cuprinde scopul, principalele
obiective si durata misiunii de audit.
Compartimentul de audit public intern notifica de asemenea tematica in detaliu,
programul comun de cooperare, precum si perioadele in care se realizeaza interventiile la fata
locului, conform normelor metodologice.
Auditorii interni au acces la toate datele si informatiile, inclusiv la cele existente in
format electronic, pe care le considera relevante pentru scopul si obiectivele precizate in
ordinul de serviciu.
Personalul de conducere si de executie din structura auditata are obligatia sa ofere
documentele si informatiile solicitate, in termenele stabilite precum si tot sprijinul necesar
desfasurarii in bune conditii a auditului public intern.
Auditorii interni pot solicita date, informatii si copii ale documentelor, certificate
pentru conformitate de la persoanele fizice si juridice aflate in legatura cu structura auditata,
iar acestea au obligatia de-a le pune la dispozitie la data solicitata.Auditorii interni pot efectua
la aceste persoane fizice si juridice orice fel de reverificari financiare si contabile legate de
activitatile de control intern la care acestea au fost supuse, care vor fi utilizate pentru
constatarea legalitatii si a regularitatii activitatii respective.
Reprezentantilor autorizati ai Comisiei Europene si ai Curtii Europene de Conturi li se
asigura drepturi similare celor prevazute pentru auditorii interni, cu scopul protejarii
intereselor financiare ale Uniunii Europene .Acestia trebuie sa fie imputerniciti in acest sens
printr-o autorizatie scrisa care sa le ateste identitatea si pozitia, precum si printr-un document
care sa indice obiectul si scopul controlului sau al inspectiei la fata locului.
Ori de cite ori in efectuarea auditului intern sunt necesare cunostinte de stricta
specialitate, conducatorul compartimentului de audit public intern, poate decide asupra
oportunitatii contractarii de servicii de expertiza sau consultanta din afara entitatii publice.
La sfirsitul fiecarei misiuni de audit , auditorii interni elaboreaza un proiect al
raportului de audit intern care va cuprinde cadrul general, obiectivele, constatarile, concluziile
si recomandarile si va fi insotit de documente justificative.
Proiectul raportului de audit public intern se inainteaza la structura auditata, care in
maximum 15 zile de la primirea raportului, transmite punctele sale de vedere cu privire la
constatarile si recomandarile auditorilor.

Compartimentul de audit public intern, in termen de 10 zile de la primirea punctelor

de vedere, organizeaza reuniunea de conciliere cu structura auditata, in cadrul careia
analizeaza constatarile si concluziile in vederea acceptarii recomandarilor formulate.
Seful compartimentului de audit public intern transmite raportul de audit intern
finalizat, impreuna cu rezultatele concilierii,conducatorului entitatii publice care a aprobat
misiunea,pentru analiza si avizare.La institutia publica mica, raportul de audit intern este
transmis spre avizare conducatorului acesteia.Dupa avizare, recomandarile cuprinse in
raportul de audit intern vor fi communicate structurii auditate.
Structura auditata informeaza compartimentul de audit public intern asupra modului
de implementare a recomandarilor si intocmeste un calendar al implementarii. Seful
compartimentului de audit public intern informeaza UCAAPI sau organul ierarhic superior,
dupa caz, despre recomandarile care nu au fost avizate si care trebuie sa fie insotite de
documentatia de sustinere.
Compartimentul de audit public intern verifica si raporteaza UCAAPI sau organului
ierarhic superior, dupa caz asupra progreselor inregistrate in implementarea recomandarilor.
Carta de audit este documentul constitutiv al functiei de audit intern destinat sa o
prezinte si sa o faca cunoscuta personalului institutiei publice.
Carta este considerat un document important drept pentru care obligativitatea
existentei sale este stipulata de prima dintre Normele

Profesionale. Conform Normei

1000,,misiunea, competenta si responsabilitatile Auditului intern trebuie sa fie definite formal

intr-o carta.Norma 1001 precizeaza continutul minim al cartei care trebuie:
- sa defineasca pozitia structurii de audit in cadrul institutiei publice;
- sa autorizeze accesul la documentele, persoanele si bunurile necesare bunei executii a
auditorilor;
- sa defineasca sfera de acoperire a misiunilor de audit.
Acest document poate avea continut si forme diferite dar trebuie sa furnizeze
informatii despre minimul indispensabil astfel incit toata lumea sa fie in cunostinta de cauza.
Cartele de audit pot contine si informatii suplimentare despre:controlul intern, recrutarea si
pregatirea profesionala a auditorilor,precum si procesul metodologic al unei misiuni de audit.
Trebuie sa existe un echilibru perfect intre un numar prea mare de informatii care ar
descuraja lectura si un numar prea mic de informatii care nu ar furniza elementele necesare.
Activitatea de audit intern este o activitate planificata, proces care se realizeaza pe
baza analizei riscurilor asociate activitatilor si este menit sa adauge valoare entitatii auditate.

Auditorul trebuie sa planifice auditul intr-o maniera care sa asigure ca misiunea va fi

indeplinita in conditii de economicitate, eficienta, eficacitate si la termenul stabilit.
Planificarea auditului consta in construirea unei strategii generale, dar si a unor
abordari detaliate cu privire la natura, durata si gradul preconizat de cuprindere a auditului.
Activitatea de planificare a auditului comporta urmatoarele caracteristici:
rationalitatea-procesul de planificare

si rezultatele acestuia permit auditorului

evaluarea logica a indeplinirii sarcinilor, precum si stabilirea de obiective clare;

anticiparea-procesul de planificare permite dimensionarea sarcinilor in timp, astfel
incit prioritatile sa fie mai clar scoase in evidenta;
coordonarea-planificarea permite coordonarea de catre institutiile de audit, atit a
politicilor de audit cu auditurile realizate efectiv, cit si a activitatilor desfasurate de alti
auditori sau experti.Activitatea de planificare depinde de marimea entitatii auditate,
complexitatea auditului, experienta auditorului si gradul de cunoastere a activitatii entitatii.
Planificarea activitatii de audit intern se realizeaza pe 3 nivele:
- planificarea strategica pe termen lung-are in vedere activitatea de evaluare a functiei
auditului intern a structurilor din subordine care si-au organizat compartimente de audit
intern, odata la 5 ani, conform cadrului normativ al auditului intern;
- planificare strategica pe termen mediu-are in vedere faptul ca,in conformitate cu
legea ,toate activitatile auditabile trebuie sa fie auditate cel putin o data la 3 ani.In functie de
importanta unei activitati in cadrul entitatii, de pericolul producerii unor evenimente sau chiar
pagube, ca si de gradul de aparitie si importanta a riscului, aceasta poate fi cuprinsa in
auditare;
- planificare anuala-cuprinde misiunile ce se vor realiza pe parcursul anului viitor
tinind cont de bugetul de timp disponibil in cadrul planului si de resursele alocate
anual.Fiecare misiune de audit va cuprinde obiectivele,identificarea activitatilor adiacente,
orele lucrate, personalul si planificarea orara pentru activitatile si structurile entitatii publice
supuse examinarii.
Realizarea activitatii de planificare presupune determinarea domeniilor majore ale
auditului.O planificare incorecta sau incompleta conduce la pierderea unor activitati
purtatoare de riscuri.Practica impune selectarea cu atentie a activitatilor din domeniile
auditabile cu risc crescut pe baza analizei riscurilor asociate acestor activitati.
Tipologia riscurilor si criteriile de evaluare a riscurilor trebuie sa fie reprezentativa si
sa asigure pastrarea unei viziuni generale asupra ansamblului.

Riscurile majore, de regula se concentreaza spre virful organizatiei, motiv pentru care
este recomandat sa se inceapa activitatea de planificare de sus in jos.Pornind de jos in sus,
vom constata ca unele activitati se vor repeta de mai multe ori.Totusi nu se da o solutie
garantata.Un element cu pondere in activitatea de planificare este intuitia auditorilor interni.
Este esential sa se planifice auditurile pentru riscurile majore, iar cele minore intr-o
mai mica masura sau deloc.
In orice planificare nu trebuie evitate structurile de IT si achizitii publice care sunt in
general purtatoare de riscuri.
Standardele de audit intern recomanda ca, pentru realizarea planificarii trebuie sa se
discute cu managerul. Managerul entitatii publice este responsabil de planificarea activitatii
de audit intern si trebuie sa aprobe planul de audit intern,fara insa a-l putea influenta pe
auditorul intern in vederea necuprinderii in plan a unui domeniu de activitate sau structura
organizatorica.
In practica auditului intern se recomanda auditorilor sa-i consulte si pe oamenii din
organizatie care au o viziune globala asupra activitatilor si pot sesiza riscuri care altfel ar
scapa. Dupa stabilirea riscurilor se procedeaza la ierarhizarea lor pe nevoile de sarcini si
pentru aceasta se pleaca de la obiectivele entitatii spre a se ajunge la tintele ce trebuie atinse.
Daca volumul activitatilor auditabile pentru un an este foarte mare, se face o selectie
pentru a pastra in plan pentru auditare acele acivitati despre care putem obtine informatii
relevante. In acest caz se va intocmi o lista noua cu activitatile auditabile in functie de
informatiile disponibile si de cei mai buni indicatori pe domenii de activitate.
In anul urmator insa , la planificarea activitatilor auditabile se va acorda prioritate
activitatilor cu valoare adaugata mare, ale caror rezultate vor fi relevante pentru cei auditati.
In cursul exercitiului, ori de cite ori se modifica riscurile din cadrul entitatii,
planurile anuale de audit intern trebuie sa fie adaptate si de asemenea se pastreaza o rezerva
pentru evenimente deosebite sau neprevazute cum ar fi concedii de studii, etc.precum si
efectuarea de misiuni de audit ad-hoc.
In acest sens se prevede o perioada diosponibila pentru auditurile neprevazute, deci
neplanificate si care sunt solicitate de conducatorul entitatii publice .
In practica se remarca de altfel ca aceste tipuri de audit tind sa ia amploare deoarece
noutatea situatiilor, rapiditatea evolutiilor, modificarile spectrului legislativ duc la cresterea
numarului auditurilor nerecurente si deci neplanificate.
Planificarea activitatii de audit intern trebuie sa aiba in vedere si zilele de pregatire
profesionala ale auditorilor stabilite conform legii si zilele de concediu de odihna.Apoi, in

afara obiectivelor obligatorii se stabilesc bugetul de timp al auditorilor si bugetul financiar

aferent activitatilor planificate.
Un plan de audit intern se considera bun atunci cind acesta este testat in situatii critice
,cind intervine o criza deoarece in conditii normale totul decurge bine.
Un plan de audit intern este apreciat corespunzator cind 70% din bugetul de timp este
destinat activitatilor de audit intern.Metoda de elaborare a bugetului este ca pentru fiecare
obiectiv sa calculam elementele de care avem nevoie si apoi, prin insumare si cu serviciile
aferente sa stabilim valoarea noastra.Raportarea trebuie sa se faca avind in vedere scopurile
stabilite, modalitatile utilizate si rezultatele asteptate.
In activitatea de planificare tot ce se omite ramine pentru o perioada ulterioara in
cadrul celor trei ani stabiliti prin lege.
Conform standardelor II A (2000,2010), seful compartimentului de audit public intern
trebuie sa realizeze o planificare bazata pe analiza riscurilor pentru a stabili prioritatile in
acord cu obiectivele entitatii publice.
Programul misiunilor de audit intern trebuie, la rindul sau sa se bazeze pe o evaluare a
riscurilor realizata cel putin o data pe an si sa tina cont de punctul de vedere al conducatorului
entitatii publice.
Exista posibilitatea unor propuneri de realizare a misiunilor de consiliere.In acest caz,
seful structurii de audit public intern inainte de a o accepta trebuie sa ia in calcul in ce masura
acesta poate aduce un plus de valoare si contribuie la imbunatatirea managementului riscurilor
in functionarea organizatiei.Misiunile de consiliere acceptate trebuie integrate in planul de
audit intern anual, care va fi transmis apoi conducatorului entitatii publice pentru aprobare.

Bibliografie
1. Boulescu, M., Ghi, M., Mare, V., Fundamentele auditului, Editura Didactic i
Pedagogic, R.A., Bucureti, 2001.
2. Morariu A., Sucius Gh., Stoian F., Audit intern i guvernan corporativ, Editura
Universitar, Bucureti, 2008.
3. Mosteanu T. (Coordonator), Cataram D.F., Cmpeanu M., Stoian A., Pdurean E.,
Marin D., Semenescu A., Economia sectorului public, Editura Universitar, Bucureti, 2005.