CAPITOLUL 1

ASPECTE GENERALE PRIVIND NTREPRINDEREA,

MANAGEMENTUL I SISTEMUL INFORMAIONAL
1.1. DELIMITRI I FUNDAMENTRI TEORETICE PRIVIND
NTREPRINDEREA I MANAGEMENTUL NTREPRINDERII
ntreprinderea este definit ca fiind "un organism financiar independent, producnd pentru
pia bunuri i servicii"1.
Desprindem din aceast definiie trei aspecte eseniale:
a. ntreprinderea produce, creeaz sau transform bunuri ori servicii pentru alte
ntreprinderi sau colectiviti diverse;
b. ntreprinderea produce pentru pia, adic vinde bunurile sau serviciile produse;
c. ntreprinderea este independent financiar, asumndu-i responsabilitatea i riscurile
pentru ceea ce produce i vinde.
Putem considera ntreprinderea drept o colectivitate ierarhizat de oameni i obiective, un
ansamblu de mijloace de producie i mijloace de informare, o mpletire a intereselor generale cu
cele individuale, colectivitate ce funcioneaz cu ajutorul mesajelor.
. Adaptarea, autoreglarea funcionrii firmei se realizeaz prin intermediul activitii
manageriale - definit de J. Meleze ca fixarea obiectivelor globale, integrarea tuturor resurselor
disponibile ntr-un sistem orientat spre ndeplinirea acestor obiective, precum i conducerea
sistemului prin vicisitudinile mediului economic - al crui punct final l reprezint decizia.
Procesul de management la nivelul ntreprinderii const n ansamblul procedurilor prin
care se determin totalitatea obiectivelor acesteia, precum i resursele i procesele de munc
necesare realizrii lor, folosindu-se o diversitate de metode i tehnici n vederea ndeplinirii ct mai
eficiente a raiunilor ce au determinat nfiinarea respectivei ntreprinderi.
n procesul de management se delimiteaz mai multe componente majore, crora le
corespund funciile sau atributele conducerii: previziunea, organizarea, coordonarea, antrenarea
i control-evaluarea.
Activitatea de management se poate prezenta n diverse forme, n funcie de modul n care
sunt concepute i exercitate atributele sale, grupate n trei faze sau etape definitorii:
a.
Faza previzional se caracterizeaz prin preponderena axat pe latura
previziunii i exercitarea celorlalte atribute ale managementului ntr-o manier
prospectiv, orientat pe anticiparea de modaliti, metode, soluii organizatorice,
motivaionalei de evaluare superioare, corespunztor evoluiei predeterminate a
ntreprinderii..
b.
Faza operaional const n gsirea unor metode optime n domeniul
organizrii, coordonrii i antrenrii personalului la realizarea zilnic a
obiectivelor din planurile i prognozele ntreprinderii
1

c.

Faza final de msurare i interpretare a rezultatelor corespunde funciei de

evaluare-control, avndu-se n vedere obiectivele i criteriile stabilite n prima
faz.

1.2. STRUCTURA PROCESULUI DECIZIONAL

Luarea deciziei este condiionat de informaiile existente, rezultatul analizei i restriciile
impuse.
Solutia oricarei probleme decizionale o constituie decizia. Adoptarea deciziei consta in
selectarea unei submultimi nedominate de variante decizionale din multimea de variante analizate
de catre decident care, prin urmare, trebuie sa intreprinda un sir de actiuni prin care formuleaza
problema si cauta sa identifice solutia acesteia.
. In raport cu gradul de detaliere a etapelor pe care le implica procesul decizional, putem
evidentia trei niveluri ale acestuia : nivelul organizational, nivelul informational si nivelul
tehnologic.
Nivelul organizational include etapele cele mai generale ale procesului decizional, si
anume: pregatirea si analiza datelor, pregatirea problemei decizionale, elaborarea alternativelor,
luarea deciziei.
Nivelul informational detaliaza etapele nivelului anterior in subetape. Acestea au un
caracter informational, deci presupun culegerea, stocarea, prelucrarea si evaluarea informatiei.
Nivelul tehnologic include activitati omogene din cadrul procesului decizional.
Procesul decizional poate fi privit ca o succesiune de activitati desfasurate de catre decident
cu scopul de a alege varianta optimala din variantele posibile de a actiona, generate de situatia
problema cu care se confrunta. In ansamblul activitatilor ce compun procesul decizional, pot fi
identificate cateva moduri caracteristice de desfasurare a acestora intalnite mai mult sau mai putin
frecvent in raport cu fiecare etapa a procesului, precum si cu decidentul in cauza. Acestea sunt:
a)

Activitati decizionale care se desfasoara la intamplare. Acest tip de activitate este preferat
de catre acei decidenti care utilizeaza in luarea deciziilor doar propria intuitie, considerand
ca decizia luata la intamplare conform primului instinct - este mult mai eficienta decat cea
luata utilizand diverse metode de analiza si optimizare.

b)

Activitati decizionale bazate pe rutina. Sunt utilizate de catre acei decidenti care se
bazeaza in rezolvarea diferitelor probleme decizionale doar pe experienta acumulata in
situatii similare, refuzant utilizarea metodelor noi, chiar in detrimentul calitatii procesului
decizional.

c)

Activitati decizionale care utilizeaza invatarea. Sunt preferate de catre acei decidenti care
in baza experientei acumulate, adapteaza in permanenta metodele utilizate cu succes in
trecut la noile situatii problema intalnite.

d)

Activitatile decizionale paradigmice Sunt componente ale acelor procese decizionale

organizate si desfasurate in maniera exemplara, cu rezultate deosebit de eficiente si care
pentru o perioada de timp devin model pentru ceilalti decidenti confruntati cu probleme
decizionale similare.

e)

Activitati decizionale stiintifice. Sunt bazate pe analiza si modelarea sistemica si

previzionala a problemelor, combinarea in viziune sistemica a metodelor de analiza si a
procedurilor continute intr-o serie de discipline ca analiza de sistem, cercetarea
operationala, cibernetica, dinamica sistemelor, teoria deciziei, informatica, tehnicile de
previziune s.a.

Trebuie sa mentionam faptul ca pot exista si activitati decizionale desfasurate in mod

aberant, in contradicitie cu cele mai elementare reguli de rationalitate si eficienta. Acest tip de
activitate reprezinta insa, din fericire, o exceptie in desfasurarea proceselor decizionaleconomice.
1.

Un prim element pe care il putem considera ca o parte a procesului decizional in

baza puternicei amprente pe are si-o pune asupra desfasurarii acestuia, este cadrul
decizional. Subscriem acestei notiuni institutia la nivelul careia decurge procesul
decizional, denumita generic, in cuprinsul acestei lucrari firma.
Firma va fi privita in continuare ca un sistem complex, alcatuit din punct de vedere
structural din:
i. subsitemul institutional, reprezentat de cadrul legal si formal al firmei;
ii. subsistemul tehnologic, format din ansamblul mijlocelor materiale si de productie ale
firmei;
iii. subsistemul informational-decizional, compus din reuniunea compartimentelor,
personalului fluxurilor de informatii si a proceselor decizionale de sistem;
iv. subsistemul informatic , format din totalitatea mijloacelor de calcul , a elementelor
software si a specialistilor ce asigura culegerea, prelucrarea, stocarea si transmiterea
informatiilor catre/in/din interiorul firmei;
v. subsistemul relatiilor umane, reprezentat de ansamblul persoanelor din sistem si a
relatiilor dintre acestea;

2.

Participantii la procesul decizional sau actorii sunt acei indivizi care, intr-un fel

sau altul, intr-o masura mai mare sau mai mica participa la realizarea acestui proces. In
raport cu faza procesului decizional la care iau parte precum si cu rolul pe care il au
incadrul acestuia, actorii pot fi:

Initiatori ai procesului decizional

Promotori

Consilieri

Realizatori

Beneficiari

Opozanti

Mediatori

Actori obisnuiti

3. Formularea problemei decizionale constituie un element deosebit de important de care

depinde decisiv reusita procesului decizional.
4. Starile naturii circumscriu complexul de conditii interne si/sau externe firmei care
determina consecintele corespunzatoare unei

alternative decizionale date, din multimea

consecintelor posibile.
5. Multimea variantelor decizionale cuprinde modurile in care decidentul poate actiona la
un moment dat in vederea solutionarii problemei decizionale.
6. Criterii decizionale sunt punctele de vedere luate in considerare de catre decident in
evaluarea variantelor decizionale si selectarea variantei optimale.
7. Obiectivele pe care decidentul isi propune sa le atinga pentru fiecare criteriu in parte sunt
acele niveluri ale consecintelor in raport cu care pentru fiecare criteriu in parte, o varianta
decizionala va fi considerata mai buna sau mai putin buna.
8. Consecintele sunt rezultatele caracateristice aplicarii efective a diferitelor alternative
decizionale in cursul sau la finele procesului decizional.

1.3.

ETAPELE DE DERULARE ALE PROCESULUI DECIZIONAL

Daca analizam procesul decizional in conexiune cu celelalte procese care au loc in cadrul
firmei, vom constata existenta unor succesiuni de cicluri procesuale cuprinzand:
1. adoptarea deciziei
2. aplicarea in practica a deciziei
4

3. inregistrarea efectelor in realizarea carora sunt implicate, intr-o masura mai mare sau mai
mica, toate subsistemele firmei.
Fiecare astfel de ciclu incepe cu un proces de decizie determinat de efectul ciclului anterior,
conturand in acest fel o structura de bucla feedback.
Aparitia situatiei problema si inregistrarea ei ca atare
La baza declansarii procesului decizional se afla un eveniment sau o situatie a carei aparitie
este interpretata de carte decidenti drept mobil al procesului decizional.
Deoarece unele evenimente declanseaza procese decizionale iar altele nu, se impune o
clasificare a lor din acest punct de vedere.
Evenimente sigure. Ele apar cu probabilitate maxima si, tocmai de aceea, nu surprind, si
in majoritatea cazurilor, nu declanseaza procese decizionale;
Evenimentele probabile sunt acele evenimente care survin cu o anumita probabilitate
posibil de estimat de catre decident;
Evenimente posibile. Acestea pot avea loc cu o anumita probabilitatea pe care
decidentul nu o poate estima.
Evenimentele probabile si, mai ales, cele posibile sunt, de regula, declansatoare de procese
decizionale. Desigur, lucrul acesta nu se intampla intodeauna, asa cum nu intodeauna un eveniment
cu o probabilitate mare de aparitie nueste declansator de proces decizional.
Estimarea bazata pe rutina are avantajul utilizarii informatiilor utile in situatii
asemanatoare, dar si marele dezavantaj al blocarii oricarei posibilitati de adaptare la noile conditii
in care aprecierea trebuie facuta, precum si in cele mai multe cazuri, ignorarea aparitiei unor
proceduri mai eficiente de calcul si raportare.
Estimarea pe baza de instruire este cea care confera un plus de eficienta determinarii
normei si utilizarii ei, prin aceea ca foloseste experienta din trecut in rezolvarea noilor situatii, sau
o imbina in mod util cu noile metode decizionale.
Estimarea pe baza paradigmelor este o combinare fericita a procedeelor bazate pe rutina si
pe intruire, in sensul ca decidentul aplica in determinarea normei experientele trecute ale propriei
firme sau ale altora, dar numai pe acelea cae au beneficiat de rezultate stralucite in situatii similare.
Estimarea pe baza de analiza sistemica tine seama de faptul ca evenimentele ce
declanseaza procese decizionale lanivelul firmei nu apar niciodata izolat ci mai degraba se
constituie in grupe de evenimente intercorelate, cu aparitii simultane sau succesive.
Formularea problemei decizionale si construirea modelelor descriptive individuale
5

Dupa declansarea unui proces decizional prin aparitia unui eveniment apreciat de catre
decidenti ca mobil, are loc o prima formulare a problemei decizionale.
Si in cazul activitatilor de formulare putem intalni modurile de desfasurare a activitatilor
prezentate in paragraful anterior, si anume:
Formularea la intamplare,
Formularea de rutina
Formularea folosind invatarea
Formularea pe baza unor paradigme;
Formularea sistemica a problemelor decizionale;
Ultimele doua metode conduc la cele mai complete, sugestive si utile enunturi concentrate
ale situatiilor problema cu care se confrunta firma.
Atat formularea initiala cat si construirea modelului problemei decizionale se bazeaza pe
observarea atenta a evenimentului declansator, a cadrului in care acesta s-a produs precum si a
efectelor imediate ale acestuia, in intentia de a fundamenta cat mai riguros luarea unei decizii
relative la situatia in cauza.

1.4.

PRINCIPALELE TIPURI DE PROBLEME DECIZIONALE LA NIVELUL

FIRMEI

Decizii privind interiorul sistemului firma

1.Decizia de productie sau decizia tehnica circumscrise, de fapt, un intreg sistem decizional.
Componentele acestuia sunt :
a) Decizia privind structura de fabricatie care urmeaza a fi realizata pe o anumita
perioada de timp;
b) Decizia privind cantitatea care va fi fabricata din fiecare tip de produse in parte;
c) Decizia privind nivelul calitativ al produselor si defalcarea volumului total de
fabricatie pe diferite categorii de calitate.
2.

Decizia privind factorii de productie:

a) Deciziile relative la input-urile materiale:

-Stabilirea nivelului cantitativ si calitativ din fiecare materie prima si material in parte, cu care
firma trebuie sa se aprovizioneze pe o anumita perioada.
-Stabilirea intervalelor la care urmeaza sa fie facuta aprovizionarea cu materii prime si materiale
necesare.
6

b) Decizii privind personalul firmei :

-Stabilirea numarului de angajati ai firmei pe diferite categorii profesionale, de varsta, vechime,
calificare si instruire;
-Decizia privind politica salariala a firmei, incluzand aspecte legate de calculul salariilor, precum si
de formele de recompensare a volumului si calitatii activitatii depuse de personalul firmei;
-Decizia privind aspectele socio-profesionale si relatiile inter-umane:
3.

Decizia de pret circumscrie activitate de stabilire a preturilor pentru produsele firmei,

activitate ce inglobeaza atat aspecte tinand de interiorul firmei), cat si aspecte relative la
piata produselor respective

4.

Decizia financiara:
a) Decizia privind sursele de finantare a activitatii firmei pe diferite termene.
b) Decizia privind utilizarea fondurilor financiare pentru investitii, numita si decizia de
investitii atat in teoria deciziilor cat si in practica firmei;
c) Decizia relativa la momentul utilizarii fondurilor banesti ale firmei, respectiv
repartizarea acestora pentru consumul prezent sau viitor.
Decizii privind mediul extern al firmei
In principal, aceste decizii sunt:
1. Decizia privind segmentul de consumatori
2. Stabilierea politicii promotionale in acord cu tipul si caracteristicile produselor sau
serviciilor oferite de catre firma;
3. Decizia privind banca prin intermediul careia sa isi asigure fluxurile financiare, precum
si cea relativa la politica de finantare prin contractarea de credite pe pita de capital;
4. Decizia de asigurare a imobilului, utilajelor, personalului patentelor si brevetelor de
fabricatie;
5. Stabilirea furnizorilor de materii prime si materiale si a partenerilor in realizarea unor
proiecte comune;
6. Decizia privind raporturile cu celelalte firme de pe piata
Orizontul de timp decizional
. Atunci cand vorbim despre orizontul de timp, ne referim la dimensiunea temporala a

efectelor deciziilor adoptate. In acest sens, vom intalni la nivelul firmei urmatoarele categorii de
decizii:
1) Decizii pe termen scurt:
7

a. decizia de productie
b. asigurarea resusrselor materiale
c. unele componenete ale deciziei de personal
2) Decizii pe termen mediu:
a.

decizia financiara

b.

repartizarea dividendelor

c.

contractarea de imprumuturi bancare

3) Decizii pe termen lung:

a. stabilirea profilului firmei
b. decizia privind de proprietate si cea organizatorica a firmei
c. modificarea structurii posesiunii pachetelor de actiuni
d. decizia de crestere economica sau de expansiune in cadrul pietei specifice sau pe
noi piete
e. decizia privind amplasarea de filiale in zonele considerate ca fiind strategice
f. decizia de fuzionare sau de participare la constituirea de carteluri

1.5. SISTEMUL INFORMAIONAL ECONOMIC I ROLUL SU N

MANAGEMENTUL NTREPRINDERII
1.5.1. INFORMAREA I INFORMAIA. ROLUL LOR N PROCESUL
DECIZIONAL
Specialitii consider c trecerea de la era industrial la era informaiei se realizeaz prin
economia cunoaterii, iar evoluia i consecinele ei vor fi luate n serios la nivel politic,
economic i socio-cultural.
Trecerea la noul tip de economie este determinat de ritmul rapid de inovare i apariia de
noi tehnologii informaionale, precum i de globalizarea economiei.
n strategia ntreprinderii, inteligena economic este centrat pe relaia informaie - decizie
n care informaia este considerat o resurs strategic.
Inteligena economic este un instrument de cunoatere pentru orice ntreprindere, de
nelegere a realitilor pieei, inteniilor, tehnicilor i modurilor de aciune a concurenilor. Ea este
definit ca un ansamblu de aciuni coordonate de colectare, cercetare, prelucrare, distribuie i
protecie a informaiilor obinute legal i utile ntreprinderii, contribuind la creterea
performanelor n economie.
Aadar, economia actual a devenit din ce n ce mai mult o economie a informaiei n care
decizia este dependent de sistemul decizional.

Calitatea activitii manageriale n cadrul sistemului de resurse ce definete ntreprinderea,

resurse interconectate i intercondiionate prin relaii economice, sociale i tehnice depinde n mare
msur de informaia ca resurs.
Informaia, ca "produs" al procesului informaional, reprezint acel element de cunoatere,
definit prin semnificaia, utilitatea i funciile sale, n cadrul mecanismului de conducere i
funcionare a firmei.
Din punct de vedere al managementului, informaia constituie materia prim de baz n
elaborarea i fundamentarea deciziilor. Ea servete att procesului de luare a deciziei, ct i
traducerii acesteia n via prin aciunea care se ntreprinde.

1.5.2. CONCEPTUL DE SISTEM INFORMAIONAL ECONOMIC I

CARACTERISTICILE ACESTUIA
Sistemul informaional este cel care asigur legtura ntre conducere i execuie avnd
rolul de a culege, prelucra i selecta informaiile pentru diferitele trepte ierarhice ale conducerii.
Definirea sistemului informaional i a structurii acestuia reprezint un demers pe deplin
justificat cel puin din urmtoarele considerente :
conceptul de sistem informaional a fost definit n mod diferit n funcie de domeniul n care a
fost abordat precum i de tipul lucrrilor elaborate
n cele mai dese situaii conceptul a fost preluat din literatura strin fapt pentru care traducerile
nu au fost ntotdeauna exacte i, mai mult dect atta, au fost utilizate neologisme care n cele mai
multe cazuri nu corespund coninutului pe care l reprezint;
introducerea mijloacelor automate de prelucrare a datelor a condus la separarea sistemului
informaional de sistemul informatic, aspect cu care numai putem fi de acord n actualele condiii
deoarece nu poate fi conceput sistemul informaional n afara noilor tehnologii informaionale.
Fluxul informaional reprezint totalitatea informaiilor transmise, ntr-un interval de timp
determinat, de la o surs de informaie la un receptor, printr-o mulime de canale informaionale.
Un sistem informaional cuprinde mai multe fluxuri informaionale. Fluxurile informaionale se pot
clasifica n:
-fluxuri informaionale la nivel macroeconomic
-fluxuri informaionale la nivel microeconomic
Fiecare din aceste clase de fluxuri se submpart n:
fluxuri orizontale
fluxuri verticale
Se mai pot distinge: fluxuri informaionale pentru intrri de date, pentru ieiri de date i
pentru prelucrarea datelor.
La nivel de ntreprindere, fluxurile informaionale pot fi clasificate n conformitate cu
funciile ntreprinderii, i anume: cercetare-dezvoltare, de producie, de resurse umane, comercial
i financiar-contabil.
Circuitul informaional reprezint itinerariul parcurs de informaii de la locul culegerii lor
pn la locul de utilizare a acestora.

n cadrul sistemului informaional, majoritatea covritoare a informaiilor sunt colectate,

prelucrate i vehiculate pe supori purttori de informaii i care formeaz ceea ce denumim n mod
obinuit sistemul de eviden al ntreprinderii, ce poate fi mprit n trei mari categorii:
a) Sistemul de eviden tehnico-operativ
b) Sistemul contabil
c) Sistemul statistic
Principalele cerine ale proiectrii, organizrii i perfecionrii sistemului informaionaldecizional ntr-o unitate, sunt:
determinarea precis i clar a obiectivului activitii economice conduse;
structurarea sistemului informaional-decizional n conformitate cu structura procesului
economic ce urmeaz a fi condus;
operativitatea i simplitatea funcionrii sistemului informaional-decizional;
exactitatea caracteristicilor i informaiilor procesului economic condus;
ierarhizarea informaiilor i deciziilor la diferite niveluri i trepte de organizare i conducere;
economicitatea sistemului imformaional-decizional

1.5.3. SURSELE DE INFORMAII ECONOMICE. CLASIFICAREA

INFORMAIILOR ECONOMICE
Informarea economic se bazeaz pe o mare varietate de surse din care i extrage datele n
scopul alimentrii permanente a procesului cunoaterii diferitelor laturi i aspecte ale activitii la
diferite nivele organizatorice ale unitii.
1. Dac avem n vedere domeniul din care provin informaiile, sursele de informaii
economice se pot grupa n trei mari categorii :
a) Legislaia economico-financiar format din legi, ordonane, norme metodologice,
instruciuni i care trebuie cunoscut foarte bine ntruct este obligatorie de aplicat n toate
domeniile de activitate pentru a asigura legalitatea, oportunitatea i economicitatea aciunilor.
b) Planificarea economico-financiar constituie o surs important prin faptul c
furnizeaz date informaionale de plan sau de buget precum i de prognoz economic innd
seama de legislaia i literatura de specialitate, de datele evidenei economice privind realizrile
perioadelor precedente, resursele materiale, financiare i de for de munc disponibile, precum i
de necesitile sociale.
c) Evidena economic constituie partea cea mai nsemnat a surselor de informaii ntruct
ea reflect i controleaz ntreaga activitate desfurat, analitic i sintetic, cantitativ, calitativ i
valoric, pe diferite perioade i sub diferite aspecte
2. n funcie de nivelul organizatoric la care ne situm, sursele de informaii economice se
constituie la nivel macroeconomic i la nivel microeconomic.
a) La nivel macroeconomic,
Principalele surse ale informrii economice la acest nivel pot fi delimitate astfel :
bugetul de stat i raportul de execuie al acestuia ;
drile de seam statistice de raportare a diferiilor indicatori cantitativi i calitativi, centralizate la
nivelul economiei, pe ramuri sau probleme ;
drile de seam contabile, centralizate pe economie, ramuri, ministere, ntocmite pe baza
bilanurilor societilor comerciale i regiilor autonome ;
materialele rezultate din analizele i controalele tematice efectuate de organele centrale de
sintez economic ;
documentrile efectuate n teren de ctre organele de specialitate din aparatul central, n legtur
cu diferite probleme ;
studiile documentare legate de prospectarea pieei interne i externe privind cererea i oferta,
implicit a modului de comportare al produselor exportate.
10

b) La nivel microeconomic, respectiv al unitii patrimoniale, sursele de informare

economic se grupeaz n surse interne i surse externe.
Diversitatea proceselor ce au loc n cursul desfurrii activitii, precum i sursele de unde
se pot culege datele referitoare la acestea, fac ca informaia economic s fie susceptibil unei
multiple clasificri, dup criterii variate, care de fapt reprezint o sistematizare n funcie de
diferitele puncte de vedere din care sunt privite informaiile economice.
1. Dup criteriul organizatoric, adic al nivelului la care se concentreaz i se folosesc, se
pot distinge dou mari categorii de informaii, i anume:
a) Informaii la nivel macroeconomic, care cuprind ntregul complex de date primite de la
organele centrale ale administraiei.
b) Informaii la nivel microeconomic, n care se includ toate informaiile ce se colectez la
unitile economice i se folosesc att pentru conducerea activitii, ct i pentru raportarea la
departamente i ministere sau la organele de sintez.
2. Dup sursa de provenien informaiile economice se pot clasifica n:
a) Informaii interne
b) informaii externe
3. Din punct de vedere funcional:
a) Informaii de stare
b) Informaii de intrare
c) Informaii de ieire
d) Informaii de cooperare
e) Informaii de execuie
4. Din punct de vedere al utilitii lor:
a) Informaii de previziune
b) Informaii de planificare operativ i programare curent
c) Informaii de pregtire-lansare
d) Informaii de control i reglare
e) Informaii de evaluare i raportare
5. Dupa crteriul gradului de prelucrare:
a) Informaii sau date primare
b) Informaii derivate
c) Informaii de analiz i sintez
6. Dup criteriul structurii i a modului de folosire:
a) Informaii transmisibile sau folosite direct,
b) Informaii transmisibile sau utilizabile numai dup o prealabil prelucrare
7. Dup etaloanele informaionale:
a) Informaiile cantitative
b) Informaiile valorice
8. Dup sfera de cuprindere informaiile economice pot fi clasificate astfel:
a) Informaii sintetice
b) Informaiile analitice
9. n funcie de reflectarea n timp a proceselor i fenomenelor economice:
a) Informaii active sau dinamice
b) Informaii pasive
c) Informaii previzionale
11

10. Dup criteriul posibilitilor de culegere i prelucrare:

a) Informaii comensurabile
b) Informaii necomensurabile,
11. Dac avem n vedere locul unde se afl evideniate i de unde se extrag datele
solicitate de conducerea ntreprinderii:
a) Informaii contabile
b) Informaiile statistice
c) Informaii tehnic-operative

CAPITOLUL 2
CONTABILITATEA - SISTEM DE INFORMARE I DE
ASISTARE A DECIZIEI
2.1. SISTEMUL INFORMAIONAL CONTABIL-INSTRUMENT DE
DESCRIERE I MODELARE A NTREPRINDERII
Evoluia contabilitii din ultima perioad, utilitatea ei, au impus-o n prezent ca principalul
model de descriere i modelare a unei ntreprinderi. Modul de costruire a informaiei contabile,
producia i difuzarea acesteia sunt dependente de anumite presiuni, constrngeri i interese fa de
contabilitate. Asupra sistemului informaional contabil apas, n acelai timp, anumite restricii
economice i politice, bazele de evaluare, conceptele i principiile contabile care determin
modelarea informaiei contabile, caracteristicile calitative ale informaiei contabile i dimensiunea
social a ofertei de informaii contabile.
Activitile informaionale specifice domeniului contabil privesc producerea i utilizarea
informaiei contabile i se concretizeaz n aciuni ce vizeaz crearea, colectarea, pstrarea,
transformarea datelor i apoi difuzarea informaiilor. Aceste aciuni presupun efectuarea operaiilor
de nregistrare i de calcul, precum i a aciunilor de analiz, interpretare, grupare, sintez a datelor
i utilizarea informaiilor n luarea deciziilor.
Construirea informaiei contabile pornete de la observarea unei entiti i a activitilor
sale specifice. Prelucrarea datelor n vederea obinerii informaiilor se face opernd cu limbajul i
mijloacele specifice sistemului contabil, astfel nct acestea s rspund nevoilor utilizatorilor.
Contabilitatea este un sistem de informare cu caracteristici specifice.Astfel, contabilitatea
financiar, ca subsistem al sistemului informaional contabil, de care ne vom ocupa cu prioritate n
acest capitol al lucrrii, se difereniaz de alte sisteme de informare prin urmtoarele aspecte:
- specificitatea principiilor pe care le aplic, principiile contabile fiind rezultatul unor
constrngerigenerale inerente ale tuturor activitilor de modelare, al obligaiilor juridice i
intereselor contradictorii din jurul contabilitii;
- specificitatea datelor tratate, date care sunt exprimate n uniti monetare, contabilitatea
reinnd doar aspectele monetare ale tranzaciilor;
- specificitatea metodelor de tratare, acestea fiind influenate de alegeri colective care se
exprim prin norme i reguli legale: utilizarea unei terminologii specifice; normalizarea i
reglementarea situaiilor financiare; utilizarea unor proceduri care pun accentul pe control i
verificare; utilizarea de metode i principii specifice.
12

Aa cum aprecia i Claude Grenier, sistemul informaional contabil este o component a

sistemului global al ntreprinderii, specializat n reprezentarea i msurarea economic. El propune
o modelare global a ntreprinderii i nu numai o list de indicatori disparai. El se bazeaz pe
reguli care asigur obinerea unei informaii contabile de calitate.
Analiznd contabilitatea ca instrument de descriere i modelare a ntreprinderii Bernard
Colasse identific trei aspecte i anume:
contabilitatea este un instrument de control;
contabilitatea este un instrument n luarea deciziilor;
contabilitatea este un instrument de reglare social.

2.2. OFERTA DE INFORMAII CONTABILE I PROBLEMELE EI ACTUALE

2.2.1. Oferta de informaii contabile n contextul mizei sociale
Obinerea informaiilor contabile are loc n urma prelucrrii i interpretrii datelor pe baza
unor concepte i principii contabile, utiliznd o serie de metode i politici contabile n vederea
reflectrii realitii economice a unei entiti i oferirii informaiilor celor care iau decizii sau sunt
interesai de entitatea respectiv.
Conceptele, principiile, regulile, metodele i politicile contabile fac obiectul procesului de
normalizare contabil.
Piaa informaiilor contabile reprezint modul de confruntare, arbitraj i reglare a ofertei de
informaii contabile cu cererea de informaii contabile.
Oferta de informaii contabile desemneaz totalitatea informaiilor contabile obinute n
cadrul sistemului contabil, precum i formele i cile de difuzare a acestor informaii.
Cererea de informaii contabile este reprezentat de nevoile utilizatorilor i de presiunea pe
care acetia o exercit asupra sistemului contabil.
Reglarea cererii i ofertei de informaie contabil este restricionat de:

normalizarea sistemului contabil;

cantitatea i calitatea informaiei contabile;

costurile producerii, difuzrii i prelucrrii informaiei.

Miza i jocul social pe care le genereaz informaia contabil au fost aprofundate n cadrul
cercetrii contabile prin elaborarea unor modele explicative privind practicile de difuzare a
informaiilor contabile.
Identificarea i prezentarea factorilor externi, a ansamblului relaiilor de putere care se
stabilesc ntre ntreprindere i toi cei interesai de ea sunt necesare, pentru c acestea sunt
susceptibile i influeneaz oferta de informaii contabile i afecteaz calitatea informaiilor
contabile.

13

2.2.2. Utilizatorii externi de informaii contabile i necesitile acestora

Fac apel la informaii contabile dou categorii mari de utilizatori:
I.

Utilizatori interni: reprezentai de conducerea ntreprinderii (managerii) i toate

compartimentele din ntreprindere care utilizeaz informaia contabil.

II.

Utilizatori externi: reunesc pe toi cei care sunt interesai de ntreprindere, n grade diferite,
care au sau nu legtur direct cu aceasta i care solicit diferite informaii de natur
financiar.
n categoria utilizatorilor externi sunt reinui:
1. Acionarii (asociaii) ntreprinderii;
2. Investitorii poteniali;
3. Creditorii ntreprinderii;
4. Partenerii comerciali (furnizorii, clienii);
5. Statul;
6. Salariaii ntreprinderii;
7. Analitii financiari;
8. Ali utilizatori externi
2.2.3. Dublul rol al ntreprinderii pe piaa informaiilor contabile
Prin informaiile pe care le ofer, sistemul contabil al ntreprinderii trebuie s serveasc

fundamentrii deciziilor managerilor.

Conducerea ntreprinderii are un statut privilegiat pe piaa informaiilor contabile, dat de
dublul rol pe care l joac n calitatea ei de reprezentant legal al ntreprinderii:
1. Este productoare de informaie contabil, fiind responsabil de ntocmirea i difuzarea
situaiilor financiare;
2. Este utilizatoare de informaie contabil.
innd cont de gradul de difuzare i de acces la informaii se poate spune c ntreprinderea
obine i utilizeaz dou tipuri de informaii: informaii private i informaii publice.
Informaiile private sunt definite ca informaii a cror difuzare reduce valoarea cash-flowsului ntreprinderii i, de asemenea, a interesului managerilor.
n categoria informaiilor private se includ toate informaiile a cror difuzare ar genera
procese, reducerea comenzilor, incitarea sindicatelor, a furnizorilor i clienilor de a renegocia
contractele, revizuirea ratei dobnzii i alte informaii care au o importan strategic pentru
ntreprinderi.
14

Costurile de proprietate pe care le antreneaz divulgarea informaiilor private sunt

reprezentate de pierderile generate de difuzarea acestor informaii.
Informaiile publice sunt cele a cror difuzare nu induce costuri de proprietate i pe care
ntreprinderea este dispus/obligat s le difuzeze ctre utilizatorii externi.

2.2.4. Normalizarea contabil un proces de validare social a informaiilor contabile

Contabilitatea a devenit astzi o tehnic complex de nregistrare i reflectare a realitii
economico-financiare a unei entiti, un sistem de informare adaptat nevoilor utilizatorilor, un
instrument de gestiune i de comunicare care asigur integrarea i dialogul ntreprinderii cu
mediul su extern.
Normalizarea contabil o putem defini ca reprezentnd procesul de definire, fixare i
aplicare a terminologiei i regulilor contabile prin care se asigur validarea social a informaiei
contabile.
O contabilitate normalizat permite ntreprinderii s nregistreze n mod sistematic toate
evenimentele, operaiile i situaiile care au loc n timp i s le formalizeze n situaiile financiare
O contabilitate normalizat permite obinerea unei informaii comparabile n timp i n
spaiu pe baza creia se apreciaz tendinele i evoluia unei ntreprinderi de la o perioad la alta i
n raport cu alte ntreprinderi.
O contabilitate normalizat permite obinerea unor informaii previzionate care le ofer
utilizatorilor posibilitatea s fac previziuni i estimri cu privire la evoluia ntreprinderii.
O contabilitate normalizat permite fixarea unor caracteristici calitative informaiei
contabile i aprecierea utilitii informaiei n funcie de aceste criterii.
Organismele de normalizare pot fi organisme publice, private sau mixte, al cror obiectiv
fundamental este de a elabora i adopta norme contabile care s se bucure de consens i de
recunoatere social.

2.3. FACTORII EXTERNI I INFLUENA LOR ASUPRA OFERTEI DE

INFORMAII CONTABILE
2.3.1. Relaiile ntre conducerea ntreprinderii i acionarii acesteia
15

Dezvoltarea capitalismului, a pieei financiare, diversificarea i creterea continu a

schimburilor comerciale i nevoia de noi resurse financiare au condus la separarea n ntreprinderea
modern a aportorilor de capitaluri proprii de conducerea acesteia. n aceste condiii, funcia de
decizie este delegat de ctre proprietarii acionari conducerii (managerilor), ei prezervndu-i doar
funcia de control.
Pentru a-i controla eficient pe manageri, acionarii trebuie s dispun de informaii
contabile.
n opinia lui Labelle (1985), relaiile de agenie genereaz diferite tipuri de costuri:
costurile supravegherii de ctre principal a agentului pentru a se asigura de
compatibilitatea gestiunii de ctre agent cu propriile obiective;
costurile suportate de agent pentru a oferi ncredere principalului privind calitatea
gestiunii realizate n numele su;
pierderile reziduale
Ali autori (Pratt i Behr, 1987), (Ray i Gupta, 1993) justific importana unui sistem de
difuzare extern a informaiei contabile fcnd apel la teoria costurilor tranzaciei.
n opinia lor, un sistem de difuzare a informaiei ofer posibilitatea de a stpni i controla:
costurile de cercetare i de localizare a oportunitilor de investire;
costurile de decizie i de negociere;
costurile de urmrire a investiiei.
Costurile tranzaciilor sunt nlocuite cu costurile de funcionare ale unui sistem de difuzare
a informaiilor. Componentele sistemului sunt:
un proces de normalizare;
mecanisme care asigur independena funciei de audit;
un sistem legal de urmrire a contractelor.
2.3.2. Factorii care influeneaz relaiile dintre manageri i proprietarii de capital i care
afecteaz calitatea informaiei difuzate
n literatura de specialitate sunt evocai pentru a evalua relaiile de putere ntre manageri i
proprietarii de capital mai muli factori, cei mai importani fiind:
I. Modul de distribuire a capitalului;
Raportul de fore ntre proprietari i manageri difer n funcie de modul n care capitalul
este deinut de ctre acionari:
un numr restrns de acionari;
un numr mare de acionari.
16

n cazul n care capitalul este deinut de un numr redus de acionari acetia nu numai c au
posibilitatea de a-i controla pe manageri, ci au acces intern privilegiat la informaii i se implic
adesea n actul de decizie.
n cazul n care capitalul este disipat ntre muli acionari, micii acionari nu au puterea de
a-i controla direct pe manageri i nici posibilitatea de a prelua controlul.
Legat de modul n care este distribuit capitalul, n cadrul aceleiai ntreprinderi exist
adesea dou categorii de acionari:
-

acionari majoritari;

acionari minoritari.

II. Natura acionarilor unei ntreprinderi;

. n literatura de specialitate sunt evocate trei categorii de acionari susceptibili s
influeneze calitatea informaiei difuzate:
-

investitorii (acionarii) instituionalizai;

statul;

investitorii internaionali.

a) Investitorii instituionalizai (bnci, societi de asigurare, fonduri de investiii etc.), fie

c se implic, fie c nu se implic n actul de decizie, reprezint pentru teri o bun
garanie a unei administrri adecvate a afacerilor ntreprinderii. Pentru a atrage astfel de
investitori o ntreprindere trebuie s ofere informaii de calitate, superioare celor oferite
micilor acionari.
b) Statul. Prezena statului printre investitori a fost apreciat, n urma studiilor empirice,
c incit ntreprinderea la ameliorarea calitii informaiei contabile comunicate terilor.
.
c) Investitorii internaionali. Marile companii care investesc n alte ri confer
credibilitate naional i internaional i pentru ntreprinderile implantate.
Prezena acestor acionari ntr-o ntreprindere contribuie la ameliorarea difuzrii
informaiei contabile i la creterea calitii acesteia.

III. Oportunitatea de investire ntr-o ntreprindere.

Intensitatea relaiilor de agenie ntre acionari i manageri este apreciat i de oportunitile
de investiie ntr-o ntreprindere, care pot lua forma:
investiiilor de cretere;
investiiilor de meninere a activelor.
17

Relaiile ntre conducerea ntreprinderii i investitorii poteniali

Nivelul costurilor de agenie este integrat n deciziile de investiii, cursul aciunilor unei
ntreprinderi reflect costurile de supraveghere i efectele divergenelor ntre interesele proprii ale
investitorilor i cele ale agentului. De asemenea, separarea ntre proprietari i manageri favorizeaz
creterea costului de capital.
Influena difuzrii informaiilor asupra costului capitalului este explicat de Eliot i
Jacobson (1994) prin elementele constitutive ale costului capitalului. Acesta se compune din:
rata de remunerare a obligaiilor fr risc;
prima de risc economic;
prima de risc informaional.
Factorii care influeneaz relaiile dintre ntreprindere i investitorii poteniali
. Cei mai frecveni factori pui n discuie n relaiile dintre ntreprindere i investitorii
poteniali sunt:
a.Piaa financiar;
Existena i dezvoltarea pieei financiare sunt de neconceput n absena difuzrii
informaiilor contabile. Totodat, specialitii sunt unanim de acord c piaa financiar are un rol
important n ameliorarea practicilor de comunicare a informaiilor. Ei i susin afirmaia
raportndu-se la dou caracteristici importante ale pieei:
mrimea acesteia;
structura de capitalizare.
b.Modul de cotaie;
Tranzactionarea titlurilor la Bursa de valori reprezinta modul in care se manifesta si se deruleaza
cererea si oferta pe piata financiara.
Titlurile pot fi cotate pe piata financiara nationala sau pot fi tranzactionate pe piete straine.
Cotatiile nationale pot fi:

Cotatii pe piata primara;

Cotatii pe piata secundara;

Cotatii multiple in acest caz titlurile sunt cotate pe o piata domestica, dublate de una sau mai
multe cotatii pe piete financiare straine.
c.Deciziile de refinanare;
Daca o intreprindere cauta noi surse de finantare pe piata financiara, ea va fi tentata sa isi
imbunatateasca imaginea pentru a fi atractiva. In aceste conditii, intreprinderea are interes sa isi
18

amelioreze calitatea informatiei contabile in situatiile financiare din perioada precedenta deciziei
de refinantare.
Cand o intreprindere are nevoie de lichiditati, ea trebuie sa atraga investitorii si va dori sa o
faca obtinand un cost al capitalului cat mai mic.
Investitorii institutionalizati sunt capabili sa investeasca sume mari, dar o fac doar daca sunt
siguri ca investitia va genera lichiditati viitoare.
d.Performanele.
Contractul dintre manageri si actionari are ca baza comuna performantele
intreprinderii care sunt incredintate gestionarii. In vederea reducerii conflictelor intre manageri si
proprietari, stimularea si atragerea managerilor la gestionarea si administrarea intreprinderii
conform intereselor properietarilor are loc prin cointeresarea si participarea acestora la profit.

Relatiile intre manageri, actionari si creditorii intreprinderii

Finantarea pe credit bancar a reprezentat sursa traditionala, privilegiata practicata in Europa
continentala pentru a atrage noi surse de finantare in intreprinderi.
Sursele de finantare predominante intr-un mediu economic sunt considerate de unii
autori ca reprezentand un veritabil determinant al practicilor de difuzare a informatilor.
Studiile empririce au relevat ca:

Managerii au interes sa maximizeze profitul intreprinderii, pentru a evita falimentul si

pentru a obtine diverse avantaje. In consecinta, valoarea intreprinderii creste iar costul
capitalului are tendinta sa scada;

Decizia managerilor de a practica distributii excesive sau de a efectua investitii cu grad

mare de risc, ca si decizia de dezinvestire sau de a contracta noi datorii, dilueaza
drepturile creditorilor si favorizeaza transferul bogatiei creditorilor catre actionari;

Managerii obtin avantaje sporite din profit daca finanteaza intreprinderea prin
indatorare si nu prin majorari de capital.

2.4. FACTORII INTERNI I INFLUENA LOR ASUPRA OFERTEI DE

INFORMAII CONTABILE

19

Dincolo de aplicarea principiilor, regulilor si metodelor fixate in procesul de normalizare,

ca si de relatiile si factorii de putere care se stabilesc intre intreprindere si utilizatori, exista o serie
intreaga de stimuli interni care influenteaza oferta de informatie si calitatea acesteia.
Acesti stimuli interni recunosc o serie de factori care tin de :

Modul de organizare a sistemului informational contabil dintr-o intreprindere;

Modul de luare a deciziilor;

De strategia adoptata in difuzarea informatiei contabile ;

Precum si personalitatea si viziunea persoanelor responsabile de intocmirea si difuzarea

situatiilor financiare.

2.4.1. Factorii interni care influenteaza organizarea sistemului informational contabil

Intre factorii care influenteaza modul de organizare a sistemului informational
contabil amintim:
1. marimea intreprinderii;
Micile intreprinderi nu sunt interesate in elaborarea unei strategii de comunicare pentru ca
influenta lor pe piata nu este semnificativa.
Marile intreprinderi, care dezvolta activitati fie in acelasi sector de activitate, fie in domenii
diferite a caror organizare este complexa, trebuie sa dispuna de un sistem informational contabil
adoptat atat nevoilor interne cat si celor externe.
2. modul de luare a deciziilor, centralizat si descentralizat;
In intreprindere modul de luare a deciziilor poate fi centralizat sau descentralizat. Studiile
empirice intreprinse au demonstrat ca o centralizare in luarea deciziilor prevaleaza influenta si
viziunea managerilor si difuzarea informatiei contabile.
O autonomie, imbinata cu descentralizare a conducerii intreprinderii confera serviciului
financiar contabil posibilitatea sa isi impuna proprie viziune in difuzarea informatiei.
3. interdependenta dintre serviciu financiar-contabil si celelalte structuri organizatorice din
intreprindere;
Elaborarea unui sistem informational integrat, elaborarea unui sistem informational integrat care sa
reuneasca toate structurile organizatorice dintr-o intreprindere, in cadrul careia sistemul
informational contabil este chemat sa raspunda tuturor nevoilor informationale formulate de
celelalte servicii si compartimente asigura un volum de informatii mare si o calitate sporita a
informatiilor difuzate.
4. pozitia atribuita serviciului contabil in cadrul intreprinderii;
Rolul si pozitia comportamentului financiar contabil in cadrul intreprinderii conditioneaza
productia si difuzarea informatiei contabile trebuie luate in considerare urmatoarele aspecte care in
functie de pozitia serviciului contabil asigura un grad mai mare sau mai mic de difuzare:
20

capacitatea serviciului contabil de a produce informatiile contabile reglementate si de a se

adapta schimbarilor impuse de modificarea normelor contabile si a practicilor de difuzare

reglementate;
-

capacitatea serviciului contabil de a evalua si a raspunde cererilor de informatie formulate

de utilizatori interni si externi;

-

implicarea serviciului contabil in deciziile de productie, refinantare si gestiune curenta a

intreprinderii;
-

capacitatea serviciului contabil de a reduce incertitudinile rezultate din realitile

intreprinderii cu mediul exterior;

-

formalizarea informatiei difuzate si continuitatea difuzarii informatiilor

5. utilizarea noilor tehnologii si produse informatice in prelucrarea si comunicarea informatiei
contabile;

Astazi, organizarea eficienta a compartimentului financiar contabil dintr-o intreprindere este de

neconceput fara utilizarea calculatorului si a diferitelor produse program elaborate in sprijinul
obtinerii si difuzarii informatiei contabile.
Este de presupus ca utilizarea unor tehnologii de programe performante are un efect pozitiv
in producerea informatiei si in ameliorarea calitatii informatiilor difuzate.
Prezenta calculatorului si a informaticii in cadrul sistemului contabil elimina conditionarea
obtinerii informaticii de factorul timp.
6. conceptia monista sau dualista in organizarea sistemului contabil, modul de obtinere a
informatiilor interne si a informatiilor externe si gradul lor de autonomie;
Aceasta problema a fost abordata intr-un paragraf distinct din lucrare, si reamintim ca : in
conditiile unui sistem contabil monist, contabilitatea financiara este integrata cu contabilitatea de
gestiune aplicarea unui sistem contabil dualist presupune separarea si prelucrarea distincta a
informatiilor in contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune.

7. influenta exercitata de organele de conducere si de control dintr-o intreprindere.

Principale organe interne dintr-o intreprindere care influenteaza comunitatea financiara si
calitatea informatiilor difuzate sunt:

Adunarea Generala a Actionarilor;

Consiliu de Administratie

Comitetul director al intreprinderii

Auditorii

21

2.5. STRATEGIA COMUNICRII INFORMAIEI CONTABILE

Aceasta strategie de comunicare trebuie sa vizeze prezervarea la maxim a intereselor
intreprinderii si poate lua forma :

unei strategii ofensive prin constrangerea celor interesati de a-i realiza obiectivele;

unei strategii defensive - prin detasarea de mediu si de cerintele acestuia, printr-o

anumita marja de libertate.

Strategia de comunicare este considerata in literatura contabila, ca o interfata fundamentala

care explica calitatea si cantitatea de informatii difuzate. Ea poate fi definita ca o baza
schematica de eleborare a rapoartelor anuale .
In literatura contabila sunt evocate multiple arbitraje la care este supusa comunicarea
informatiei contabile:

un arbitraj asupra continutului informatiei difuzate in functie de diferitele costuri

implicate (costuri de difuzare, cost de proprietate, costuri politice) si beneficiile
potentiale in termen de cost de capital de imagine a intreprinderii;

un arbitraj in partajarea diferita a informatiilor confidentiale cu diferiti utilizatori.

un arbitraj intre calitatea informatiei difuzate si semnalele substitutive sau

complementare difuzarii.

CAPITOLUL 5
GESTIUNEA STRATEGIC A COSTURILOR
5.1. ASPECTE TEORETICE PRIVIND GESTIUNEA STRATEGIC A COSTURILOR
Gestiunea strategic a costurilor are la baz o viziune diferit privind analiza costurilor. Ea pornete
de la principiul potrivit cruia trebuie s avem n vedere, n mod imperativ, prioritile i aspectele
strategice. Integrarea i abordarea consideraiilor strategice n analiza costurilor este o continuare perfect
logic a contabilitii analitice, care i-a fcut apariia nu cu foarte mult timp n urm.
n 1963, Sidney Davidson scria articolul intitulat "Un concept vechi ntr-o hain nou" n care
omagia contribuia lui J.M.Clark la dezvoltarea analizei costurilor. Aceasta reprezenta, de fapt, una din noile
viziuni asupra contabilitii analitice n acea perioad.
Dei a trecut ceva timp se poate reine c aceast viziune rmne discutabil. Cnd spunem aceasta
ne gndim la faptul c nc nu poate fi dat un rspuns clar la urmtoarele ntrebri:
Noile idei aprute azi privind contabilitatea i controlul de gestiune sunt ntr-adevr noi concepte sau
utilizeaz conceptele vechi, dar prezentate dintr-un alt punct de vedere?

Cum au evoluat i cum ar trebui s evolueze conceptele fundamentale ale contabilitii

analitice?

De ce nu este promovat i ncurajat aceast evoluie?

Afirmaia conform creia contabilitatea de gestiune trece printr-un proces de perimare, are o
baz real?

22

n cursul ultimelor decenii s-au fcut eforturi deosebite pentru definirea cadrului conceptual al
contabilitii analitice, care nu ar putea s evolueze fr experienele acumulate pn n prezent. Fr a
ncerca s minimizeze aceste eforturi, adepii gestiunii strategice a costurilor susin n ceea ce privete
contabilitatea de gestiune c trebuie s evolueze, iar "ideile noi merg adesea mn n mn cu timpurile
noi".
Revenind asupra evoluiei nregistrate n ultimele decenii, se poate constata c "tranziia"
contabilitii analitice ctre controlul de gestiune este un pas nainte, iar de reuita acesteia depinde viitorul
gestiunii costurilor.
Interesul pentru gestiunea strategic a costurilor a fost determinat de importana mare dobndit de
strategie n ultimii 30 de ani. nc din anii '70, n numeroase lucrri de referin i reviste de specialitate este
tratat problematica strategiei. Dac revistele de management public n mod frecvent articole pe tema
strategiei, acestui subiect i se acord o mai mic atenie de ctre marile reviste de contabilitate. Exist totui
cteva articole ale lui Kaplan i Patell aprute n "Accounting Review", dar, ca i n lucrrile de contabilitate
clasic sau cele consacrate analizei costurilor, nu se acord importana cuvenit analizei strategice.
Dei exist preocupri de mbogire continu a conceptului gestiunii strategice a costurilor, ideile
expuse nu au trezit un interes prea mare pn n prezent.
Analiza costurilor, definit n mod tradiional, constituie procesul care permite evaluarea
impactului financiar al diferitelor opiuni, dintre care decidenii trebuie s aleag una.
Gestiunea strategic a costurilor este o analiz a costurilor care se nscrie ntr-un context mai larg,
unde elementele strategice devin mai explicite, mai pregnante. Informaiile privind costurile au un rol
deosebit n formularea unor strategii mai performante pentru a dobndi un avantaj concurenial durabil.
Aa cum am mai precizat i ntr-un capitol anterior sistemele de contabilitate analitic pot fi utilizate
i n alte domenii dect cel al costurilor (mrimea stocurilor, deciziile operaionale pe termen scurt etc.). Cu
toate acestea considerm c o atenie deosebit trebuie acordat rolului informaiilor privind costurile n
planificarea strategic i aceasta deoarece cunoaterea structurii costurilor unei ntreprinderi poate fi
realmente un atu n determinarea modului n care poate fi obinut un avantaj concurenial durabil. Ori
tocmai aceasta este trstura definitorie a gestiunii strategice a costurilor.
Pornind de la aceste considerente putem afirma c rolul sistemului contabil, n general, i al
sistemului costurilor n particular, este i acela de a facilita formularea i punerea n practic a strategiei.
Deci avem de-a face cu un proces ciclic care se repet la nesfrit i care parcurge urmtoarele etape ce pot
fi concretizate n:
a formula strategiile;

a le face cunoscute n toat ntreprinderea;

a defini diferite tactici i a le pune n practic;

a crea i aplica sisteme de control pentru a urmri rezultatele punerii n practic a strategiilor

(rezultatele obinute).
n fiecare din cele patru etape ale acestui ciclu, informaia contabil joac un rol important.
n prima etap, datele contabile stau la baza analizei financiare care este unul din aspectele
procesului de evaluare a opiunilor strategice. Strategiile care din punct de vedere al finanrii nu sunt
realizabile sau cele al cror randament financiar este insuficient nu sunt adoptate.
n cea de a doua etap, datele contabile fac parte din instrumentele care permit ca strategia s devin
cunoscut n toat ntreprinderea. Elementele pe care acestea le semnaleaz sunt cele crora trebuie acordat
mai mult atenie. Datele contabile pun n eviden factorii care sunt determinani n reuita strategiei
adoptate.
n etapa a treia, n definirea diferitelor tactici se are n vedere c acestea trebuie s fie puse n
serviciul strategiei globale, apoi aplicate pas cu pas pn la capt. Analiza financiar pe baza datelor
contabile este unul din elementele cheie n alegerea opiunilor tactice susceptibile de a ajuta n mod eficient
ntreprinderea s-i ating obiectivele strategice.
Dup opinia noastr, ultima etap privete urmrirea rezultatelor punerii n practic a strategiilor, i
este axat parial pe informaiile contabile. Importana costurilor standard, a bugetelor i conturilor
previzionale ca baz a evalurii performanelor este astzi unanim acceptat. Aceste instrumente trebuie s
fie adaptate contextului strategic al ntreprinderii pentru a permite obinerea tuturor informaiilor utile.
Din aceast viziune asupra controlului de gestiune considerm c pot fi reinute trei principii
generale, care se prezint n mod succint n cele ce urmeaz.

23

a. Gestiunea nu este un scop n sine, ci numai un mijloc de a asigura reuita ntreprinderii. n acest
sens nu exist o metod mai bun sau mai puin bun. Tehnicile sau sistemele contabile trebuie
s fie judecate n funcie de contribuia lor la succesul ntreprinderii.
b. Tehnicile sau sistemele contabile trebuie analizate i adoptate n funcie de rolul pe care
urmeaz s-l joace. Un concept cum ar fi analiza randamentului investiiilor poate s aib o
utilitate foarte limitat n evaluarea rezultatelor la anumite niveluri (atunci cnd deciziile de
investiii sunt centralizate). n schimb, acesta, poate fi esenial n analiza avantajelor oferite de
diferite opiuni strategice legate de investiii. Aadar o analiz contabil care nu este util pentru
anumite decizii poate fi extrem de util pentru altele. Pentru a utiliza controlul de gestiune se
impune, deci, cunoaterea rolului pe care acesta l are.
c. n studierea sistemului controlului de gestiune al unei ntreprinderi, problema cheie este dac
sistemul contabil privit n mod global este compatibil cu strategia. Astfel, performana activitii
unei ntreprinderi trebuie analizat diferit, n funcie de strategia adoptat. Un anumit sistem
care poate fi un excelent instrument de evaluare a performanelor activitii unei ntreprinderi a
crei strategie este dominaia la nivelul costurilor, poate s creeze disfunciuni ntr-o
ntreprindere care aplic o strategie de difereniere prin inovaie.
ntr-o asemenea optic, gestiunea este tratat n calitate de instrument strategic, iar gestiunea
strategic a costurilor const n utilizarea de ctre decideni a informaiilor referitoare la costuri explicit
orientate pe una sau mai multe etape ale ciclului de gestiune strategic.
5.2. COMPONENTELE GESTIUNII STRATEGICE
A COSTURILOR
Gestiunea strategic a costurilor a luat natere prin fuziunea urmtoarelor trei probleme
fundamentale:
a. analiza lanului de valori;
b b. analiza poziionrii strategice;
c c. analiza factorilor care determin costurile (determinanii de costuri).
Fiecare dintre aceste activiti reprezint un domeniu de cercetare i analiz n care informaiile
privind costurile sunt expuse ntr-o alt viziune dect cea dat de contabilitatea analitic clasic.
5.2.1. ANALIZA LAN|ULUI DE VALORI
Principala problem a gestiunii strategice a costurilor se refer la optica adoptat n gestiunea
costurilor. Astfel, o gestiune eficace a costurilor presupune o viziune mai larg, exterioar ntreprinderii pe
care M. Porter a intitulat-o lan de valori. Conform acestuia, fiecare ntreprindere nu este dect o parte a
unui lan de valori, pornind de la un tablou periodic de elemente pn la o omogenizare final sau, poate, la
un nou lan de valori. Ea trebuie s sesizeze, n contextul unui lan de valori global, activitile creatoare de
valoare.
Acest concept a fost formulat pentru reprezentarea transformrilor care se efectueaz ntre stadiul
iniial al factorilor de producie i produsul furnizat clienilor. ntreprinderile pot fi, n acelai timp, furnizori
i clieni unele pentru celelalte.
Dup M. Porter o ntreprindere poate s obin un avantaj concurenial durabil bazat pe costuri sau
difereniere.
Aadar, principalul obiectiv al strategiei de cost este obinerea unor costuri reduse n raport cu cele
ale concurenei. n acest context, n opinia noastr, avantajul prin costuri poate fi atins prin:
economiile de scar;

stpnire strict a costurilor;

reducerea costurilor n domenii precum cercetare-dezvoltare, service, vnzri, publicitate.

Strategia prin difereniere const n principal n diferenierea produselor ntreprinderii prin crearea
a ceva care s fie considerat unic pentru consumatori. Elemente ale diferenierii pot fi: fidelitatea mrcii, un
service superior pentru clieni, concepia i caracteristicile produsului i/sau tehnologia.

24

Din acest mod de abordare a problemei, putem reine ideea potrivit creia capacitatea unei
ntreprinderi de a obine i menine un avantaj concurenial fie prin costuri, fie prin difereniere, fie prin
ambele, depinde n principal de modul n care i administreaz lanul de valori n raport cu concurena.
Avantajul concurenial pe pia rezult fie dintr-o calitate superioar oferit clientului pentru un pre
echivalent (avantaj prin difereniere), fie printr-o calitate echivalent cu un cost mai sczut (avantaj prin
costuri).
Analiza lanului de valori este deci indispensabil pentru a determina exact unde, n lanul de valori
al clientului, calitatea poate fi ameliorat sau costurile reduse.
Trebuie, de asemenea, avut n vedere c relaiile care exist n amontele unei ntreprinderi pot exista
la fel de bine i n aval.
Lanul de valori intern i extern
Analiza lanului de valori presupune mprirea acestuia (de la materiile prime pn la produsul
destinat consumatorilor finali) n activiti pertinente din punct de vedere strategic, care s permit
nelegerea comportamentului costurilor i sursele de difereniere.
n acest context, ntreprinderea este doar o parte din ansamblul foarte larg al unui sistem de creare
de valori. Dou ntreprinderi aparinnd aceluiai sector, care nu sunt n concuren pe acelai segment de
pia i care nu au aceiai furnizori, au fiecare un lan de valori unic.
Furnizorii care produc i livreaz bunurile utilizate n activitile creatoare de valori dintr-o
ntreprindere influeneaz n mare parte poziia acesteia n materie de costuri i de difereniere. La fel,
aciunile clienilor pot avea un impact important asupra activitilor creatoare de valori ale ntreprinderii.
Aadar, pentru obinerea i meninerea unui avantaj competitiv, o ntreprindere trebuie s cunoasc
ntreg sistemul crerii de valori i nu doar o parte a acestuia (n care ea intervine).
Schema urmtoare este o reprezentare conceptual a lanului de valori al industriei mobilei.
Diferitele activiti creatoare de valoare, ncepnd cu tierea arborilor i terminnd cu furniruirea mobilei
permit acestei industrii s creeze un produs care reprezint o valoare pentru cumprtor.
Conform acestei analize, considerm c valoarea creat n fiecare faz poate fi cuantificat
determinnd costurile, cifra de afaceri sau activele proprii fiecrei activiti. Fiecare ntreprindere
(A,B,C,D,E,F,G) trebuie s-i constituie un lan de valori lund n considerare toat industria respectiv.
De exemplu, dac ntreprinderea A, care este integrat n totalitate vertical, calculeaz randamentul
activelor sale la fiecare nivel al lanului de valori i compar preurile sale de cesiune cu preurile/tarifele
competitive de pe pia, ea poate fi n msur s repereze acele domenii pentru care ar fi mai avantajos s
cumpere din exterior.
Cu ajutorul unui lan de valori complet, ntreprinderile B, C, D, E, F i G pot determina posibilitile
de integrare care li se ofer n amonte sau n aval i dac acestea le permit o mbuntire a rezultatelor.
Fiecrei activiti creatoare de valori i corespunde un sistem unic de determinri de costuri care
explic variaia acestora pentru respectiva activitate. Astfel, fiecare activitate creatoare de valori are propria
sa surs a avantajului concurenial. De cele mai multe ori, ntreprinderile sunt confruntate cu mai muli
concureni n fiecare stadiu al lanului. Unele dintre acestea sunt ntreprinderi complet integrate (cum este
cazul ntreprinderii A), altele strict specializate.
n exemplul considerat, ntreprinderea D trebuie s fac fa concurenei ntreprinderilor A, C i G.
Acestea au un avantaj competitiv fa de D, n acest stadiu al lanului.
Se impune totodat s remarcm faptul c fiecare ntreprindere poate fi un cumprtor i/sau
vnztor ntr-un punct sau altul al lanului. n acest context, compararea randamentului ntreprinderilor E i
F apreciem c poate fi util pentru determinarea creterii relative n fiecare etap de transformare pentru
care E este un furnizor, n timp ce F este un cumprtor. De asemenea, ea poate veni n sprijinul
ntreprinderilor pentru a-i gsi mijloacele necesare pentru a exploata relaiile lor att cu furnizorii, ct i cu
clienii, pentru a reduce costurile i/sau a-i ntri diferenierile.
Deci conceptul de lan de valori descris depete viziunea clasic prezentat schematic de Porter ca
fiind un ansamblu de activiti al ntreprinderii n diversele sale funcii.
Lanul de valoare i valoarea adugat
n alt ordine de idei, conceptul de lan de valoare poate fi opus unui alt concept apropiat, orientat
ctre interiorul ntreprinderii, n general adoptat de contabilitatea analitic clasic i care este cunoscut sub
denumirea de valoare adugat.

25

Sublinim faptul c, din punct de vedere strategic, spre deosebire de conceptul de valoare adugat,
conceptul de lan de valoare evideniaz patru domenii ce ar putea duce la o cretere a profitului:
a. relaiile cu furnizorii;
b. relaiile cu clienii;
c. relaiile n interiorul lanului de valori al unei diviziuni a ntreprinderii;
d. relaiile ntre lanurile de valori ale diferitelor diviziuni ale aceleiai ntreprinderi.
Relaiile cu furnizorii i clienii
Despre valoarea adugat se poate afirma c n gestiunea strategic a costurilor aceasta prezint
dou defecte "ncepe prea trziu i se termin prea devreme".
De ce "ncepe prea trziu?". Pentru c o analiz a costurilor care ncepe direct cu cumprarea de
materii prime sau alte bunuri i utiliti necesare desfurrii procesului de producie exclude posibilitatea
unei ntreprinderi de a exploata relaiile cu furnizorii si. Aa cum se poate observa din figura de mai jos,
aceste relaii pot genera maniera n care ntreprinderea i furnizorul su pot obine profit.
De ce "se termin prea devreme?" Pentru c ncheind analiza costurilor cu distribuia, se omit toate
posibilitile de exploatare a relaiilor ntreprinderii cu clienii si. Aa cum indic i figura urmtoare,
relaiile cu clienii pot fi la fel de importante ca i cele cu furnizorii, ele genernd avantaje reciproce.
Aceast optic a lanului de valori pune n lumin modul n care produsele unei ntreprinderi sunt
introduse n lanul de valori al cumprtorului. Ea permite, de exemplu, determinarea acelui procentaj din
produsele ntreprinderii care sunt reprezentate n costurile totale ale clientului.
Aadar, n legtur cu conceptul de valoare adugat trebuie reinut faptul c nu ine cont de ce se
ntmpl dup ce produsul a prsit ntreprinderea.
Metoda lanului de valori
Metoda constituirii i utilizrii lanului de valori presupune parcurgerea urmtoarelor trei etape:
a. identificarea lanului de valori al sectorului respectiv i atribuirea costurilor i produselor
activitilor creatoare de valori;
b. reperarea determinanilor de costuri care regleaz fiecare activitate;
c. obinerea unui avantaj competitiv durabil printr-o mai bun stpnire a determinanilor de
costuri fa de concuren sau prin reconfigurarea lanului de valori.
a. Identificarea lanului de valori
Aa cum rezult din modul de abordare a lanului de valori, avantajul competitiv nu poate fi studiat
de o manier semnificativ la nivelul ntregului sector al industriei.
Lanul de valori mparte fiecare sector n activiti strategice distincte. Punctul de pornire n analiza
costurilor l constituie,deci, definirea lanului de valori i atribuirea costurilor i produselor activitilor
creatoare de valori. Aceste activiti permit ntreprinderilor s creeze un produs care s aib o valoare pentru
clieni.
Considerm c o activitate poate fi identificat i izolat dac:
prezint un procentaj semnificativ al costurilor de exploatare;
sau
- comportamentul costurilor acestei activiti ori determinanii costurilor sunt diferite;
sau
- prezint un potenial important de difereniere.
Deci, fiecare activitate creatoare de valori antreneaz costuri, genereaz venituri i mobilizeaz
active, iar dup identificarea lanului de valori acesteia trebuie s i se atribuie costurile, veniturile i
respectiv activele aferente. n cazul activitilor intermediare, pentru produsele acestora se va calcula preul
de cesiune intern n funcie de preul pieei. Toate aceste informaii fac posibil determinarea
randamentului activelor fiecrei activiti.

26

b. Reperarea determinanilor de costuri

A doua etap a metodei lanului de valori ncearc s identifice determinanii de costuri care explic
variaiile acestora pentru fiecare activitate.
Dup cum se cunoate, contabilitatea analitic convenional privete costul n funcie de un
determinant fundamental, i n spe volumul produciei.
Dac literatura clasic n materie de gestiune a costurilor susine conceptul de cost legat de volumul
produciei, n optica lanului de valori acesta din urm este considerat insuficient pentru a sesiza ntreaga
complexitate a comportamentului costurilor, fiind abordai mai muli determinani de costuri care difer de
la o activitate la alta.
n acest context, considerm c utilizarea determinanilor de costuri presupune luarea n considerare
a unor probleme particulare ale analizei costurilor.
Oricare ar fi elementele listei determinanilor de costuri, dou din problemele cheie ale analizei
strategice menionm c trebuie evideniate:
- lanul de valori constituie cadrul cel mai larg al analizei, iar conceptul de determinant al
costurilor reprezint un mod de a explica comportamentul costurilor pentru fiecare activitate a
lanului de valori;
- pentru analiza strategic, volumul este doar una din modalitile de explicare a
comportamentului costurilor.
Determinanii de costuri, fiind o component distinct a gestiunii strategice a costurilor, vor fi
studiai n detaliu ntr-un paragraf urmtor.
c. Obinerea unui avantaj concurenial durabil
Dup identificarea lanului de valori i a determinanilor de costuri pentru fiecare activitate
creatoare de valoare, ntreprinderea poate obine un avantaj competitiv prin:
deinerea unor determinani de costuri mai buni dect concurena;

reorganizarea lanului su de valori.

n ceea ce privete deinerea unor determinani de costuri mai buni dect concurena,
pentru fiecare activitate creatoare de valoare se pun urmtoarele probleme, dintre care se amintesc cele mai
importante.
Pot fi reduse costurile meninnd o valoare constant?
Poate crete valoarea n aceast activitate meninnd costurile constante?
Pot fi reduse activele utilizate meninnd costurile i valoarea constante?
Analiznd sistematic aceste elemente, semnificativ este faptul c ntreprinderea poate obine un
avantaj concurenial, simultan prin costuri i difereniere. O modalitate eficace de obinere a unui avantaj
concurenial de acest tip o reprezint nelegerea lanului de valori al ntreprinderii n raport cu principalii
concureni i determinarea aciunilor necesare pentru o gestiune a lanului de valori mai bun dect a
concurenei. Aadar, avantajul concurenial este pur relativ. De aceea este absolut necesar o analiz
constant a costurilor concurenilor pentru a crea i menine un avantaj concurenial.
Cu privire la reorganizarea lanului de valori, se remarc faptul c pentru a-i realiza un lan de
valori mai bun dect concurena, ntreprinderea trebuie s-i concentreze eforturile n acest sens pentru a
putea aduce rezultate favorabile, un astfel de exemplu fiind prezentat anterior.
Dup cum se poate observa, stabilirea unui lan de valori nu este deloc uoar. Exist multe
probleme spinoase: calcularea valorii produselor intermediare, separarea determinanilor eseniali de costuri,
identificarea relaiilor care exist ntre diferite activiti, ntre ntreprindere i furnizorii sau clienii si,
reconstituirea structurii costurilor concurenei etc.
Aa cum s-a precizat, analiza ncepe prin mprirea lanului n segmente care constituie o pia
pentru cel puin o ntreprindere. Se poate porni prin identificarea fiecrui punct al lanului pentru care exist
o pia extern a ntreprinderii, ceea ce ar fi un prim pas n reperarea segmentelor lanului de valori. Este
posibil oricnd ns s fie descoperit o faz pentru care piaa extern s nu existe.
Arta analizei strategice const, dup opinia noastr, i n determinarea acelor stadii ale lanului de
valori care pot fi separate ntr-o manier semnificativ i celor care nu.
n ciuda acestor dificulti, orice ntreprindere poate s-i evalueze lanul de valori. Acest exerciiu
al analizei lanului de valori poate fi foarte instructiv.

27

nvmintele care se pot trage sunt c analiza lanului de valori, n materie de strategie, este foarte
diferit i superioar, prin contribuia ei, analizei clasice a valorii adugate care poate fi neltoare din cel
puin trei motive care se amintesc n continuare:
a. Valoarea adugat face o distincie arbitrar ntre materiile prime i alte elemente de costuri.
b. Din analiza valorii adugate nu reiese posibilitatea de exploatare a relaiilor stabilite ntre
ntreprindere i furnizorii sau clienii si n scopul reducerii costurilor i consolidrii
diferenierilor.
c. Avantajul competitiv nu poate fi studiat fr a lua n considerare interaciunea ntre materiile
prime i alte elemente de costuri (de exemplu, cumprarea unor materii prime de nalt calitate,
la un pre mai ridicat, poate determina reducerea ntr-un mod considerabil a rebuturilor i deci
diminuarea costului total).
Procednd la un rezumat al principalelor diferene dintre analiza lanului de valori i contabilitatea
analitic clasic putem observa urmtoarele aspecte:

Punct de vedere
Optica

CONTABILITATEA
ANALITIC{ CLASIC{
Intern
Valoarea adugat

Conceptul de
determinant de
costuri

Un determinant unic
domin literatura de
specialitate: costul este
funcie de volum; adesea
aplicat exclusiv la nivelul
ntreprinderii.

Politica de
reducere a
costurilor

Apropiere de reducerea prin

centre de responsabilitate
sau prin probleme legate de
costul produselor

Observaii ce
permit luarea
deciziilor
strategice

Neexistnd nici una foarte

clar, de la bun nceput,
consultanii n materie de
strategie procedeaz la o
rsturnare a raporturilor
clasice nainte de a ncepe o
analiz asupra costurilor.

ANALIZA LAN|ULUI DE VALORI

Extern
Ansamblu complet de activiti legate ntre ele, de la
furnizorii de materii prime pn la utilizatorii finali.
Determinani de costuri multipli.
Determinani structurali (scara, domeniul,
experiena, tehnologia, complexitatea)
Determinani de execuie (management
participativ, gestiunea calitii totale)
Fiecare activitate creatoare de valoare are propriul
su ansamblu de determinani de costuri.
Reducerea costurilor este funcia determinanilor
de costuri regsii n fiecare activitate.
Exploatarea relaiilor cu furnizorii.
Exploatarea relaiilor cu clienii
Exploatarea legturilor dintre procesele din
interiorul ntreprinderii.
Identificarea determinanilor de costuri la nivelul
fiecrei activiti;
Constituirea unui avantaj prin costuri sau prin
difereniere;
Stpnirea determinanilor de costuri mai bine
dect concurenii;
Redefinirea lanului de valori;
Pentru fiecare activitate creatoare de valoare se pun
probleme strategice de tipul a face sau a nu face
integrarea n amonte sau n aval etc.
Cuantificarea i evaluarea puterii de negociere cu
furnizorii i cumprtorii
Exploatarea relaiilor cu furnizorii i clienii

Fig. nr.5.2.1.8. Rezumatul diferenelor dintre analiza lanului

de valori i contabilitatea analitic clasic.
n concluzie, n urma analizei lanului de valori formulm urmtoarele precizri care se prezint n
cele ce urmeaz.
- Este puin probabil s existe dou ntreprinderi care s fie n competiie exact n acelai
ansamblu de activiti. Analiza lanului de valori este deci o prim etap esenial pentru a
nelege modalitatea n care o ntreprindere se poziioneaz n sectorul su. Pentru constituirea

28

unui avantaj concurenial durabil este necesar cunoaterea ansamblului de activiti creatoare
de valoare legate ntre ele, din care fac parte ntreprinderea i concurenii si.
Odat ce lanul de valori a fost stabilit, opiunile strategice critice ntre a cumpra i a fabrica
sau ntre integrarea n amonte sau n aval se prezint mai clar. Deciziile de investiii pot fi
percepute prin optica impactului lor asupra lanului n ansamblu sau i asupra poziiei
ntreprinderii n acest lan.
Dup explicarea lanului de valori, etapele urmtoare vizeaz, printre altele, determinarea i
analiza factorilor de care depinde reuita n faa concurenilor din principalele etape ale lanului.
Analiza lanului de valori permite cuantificarea puterii furnizorilor calculnd procentajul
beneficiului total care le poate fi atribuit. Aceast informaie poate ajuta ntreprinderea s
gseasc modalitile de exploatare a relaiilor cu furnizorii.
Optica lanului de valori pune n lumin modul n care produsul unei ntreprinderi se integreaz
n lanul de valori al cumprtorului i permite cunoaterea prii relative a costului produsului
ntreprinderii n costurile totale ale cumprtorului. Aceast informaie poate fi util pentru
ncurajarea ntreprinderii i cumprtorului pentru o colaborare privind reducerea costurilor.
Eforturile simultane de reducere a costurilor i de difereniere necesit cunoaterea aprofundat
a determinanilor de costuri, produselor, valorilor i activelor fiecrei activiti creatoare de
valoare, precum i legturile dintre activiti.

5.2.2. ANALIZA POZITIONARII STRATEGICE

O alt problem strns legat de gestiunea strategic a costurilor este aceea a utilitii informaiilor
oferite de contabilitatea analitic i deci a rolului gestiunii costurilor n ntreprindere.
Principiul ce st la baza gestiunii strategice a costurilor considerm c poate fi exprimat foarte
concis. n gestiunea strategic a costurilor, rolul analizei costurilor variaz n funcie de opiunea
ntreprinderii de a se situa n raport cu concurena. Conform clasificrii lui Porter referitoare la opiunile
strategice fundamentale, o ntreprindere poate intra n concuren cu altele fie avnd costuri mai mici
(dominaia costurilor), fie oferind produse superioare (diferenierea produselor).
Literatura care trateaz strategia ntreprinderii a acceptat cu generozitate faptul c aceste dou
abordri necesit cadre conceptuale total diferite.
Cum poziionarea strategic nu presupune opiuni simple de tipul "sau..., sau..." consecinele sale
pentru gestiunea strategic au fost adesea dezbtute.
n schimb, influena poziionrii strategice asupra gestiunii analitice nu a fost la fel de bine studiat.
Dac avantajul concurenial prin costuri sau prin difereniere presupune tehnici de management diferite,
acesta necesit i puncte de vedere diferite n ceea ce privete analiza costurilor.
De exemplu, influena pe care o poate avea poziionarea strategic asupra rolului analizei costurilor
n cazul deciziei de a investi ntr-o structur mai bun a costurilor produselor. Pentru o ntreprindere care
adopt strategia, avantajul concurenial prin costuri, ntr-un sector al produselor de baz care a atins o
dezvoltare deplin, stabilirea amnunit a costurilor-int poate s constituie un instrument de gestiune
foarte important. Dar, pentru o ntreprindere care a adoptat o strategie de difereniere ntr-un sector accesibil
pieei, care cunoate o cretere puternic i mutaii rapide, poate fi mult mai puin important supravegherea
n detaliu a structurii costurilor de producie.
Prin urmare, considerm c n analiza costurilor trebuie s se in cont de ramura sau domeniul de
activitate al ntreprinderii. Astfel, pentru o ntreprindere din industria farmaceutic este mai important
urmrirea productivitii departamentului de cercetare i dezvoltare dect controlul costurilor de fabricaie.
Pe cnd pentru o ntreprindere din industria lemnului, un sistem care permite mbuntirea controlului
costurilor din cercetare-dezvoltare nu va suscita un mare interes, aici acordndu-se o mai mare atenie
controlului costurilor de producie.
n tabelul de mai jos, inspirat din lucrrile lui Gupta i Govindarajan se prezint n mod sintetic
importana, mai mare sau mai mic, acordat de ntreprindere diferitelor aspecte referitoare la sistemele de
control i de gestiune a costurilor, n funcie de orientrile sale strategice.

29

Autorii amintii au demonstrat prin observaii empirice existena unor diferene importante n
gestiunea costurilor i n sistemele de control, n funcie de strategia adoptat.

Rolul costurilor de producie n

evaluarea rezultatelor
Importana unor concepte cum ar fi
bugetul flexibil pentru controlul
costurilor de producie
Importana acordat
Respectrii bugetelor
Importana analizei
Costurilor de desfacere
Importana costurilor de producie
pentru deciziile referitoare la fixarea
preurilor
Importana analizei
Costurilor concurenilor

ORIENTAREA STRATEGIC{
DIFEREN|IERE
DOMINA|IE PRIN
COSTURI
Nu foarte important
Extrem de important
Medie spre mic

Mare spre foarte mare

Medie spre mic

Mare spre foarte mare

Crucial pentru o reuit

Adesea nu este realizat n

mod oficial

Mic

Mare

Mic

Mare

Fig. nr.5.2.2.1. Diferene n gestiunea costurilor datorate diferenelor strategice.

Astfel, remarcm c este interesant de comparat punctul de vedere al gestiunii strategice a costurilor
referitor la rolul informaiilor despre costuri cu cel care predomin actualmente n contabilitatea analitic.
De cele mai multe ori, ideea de baz a lucrrilor de contabilitate analitic este i astzi aceeai. Ea a fost
definit pentru prima dat de Simon (n anii '50) prin trei expresii ce sesizeaz esena contabilitii analitice:
"determinarea i urmrirea rezultatelor", "luarea de decizii", "tragerea unor semnale de alarm".
Dei nu sunt exprimate totdeauna n aceti termeni, aceste trei obiective apar nc frecvent i n
lucrrile cele mai recente. Fiecare obiectiv presupune o serie de concepte i tehnici care, n mod implicit, se
consider a fi aplicabile, n grade diferite, tuturor ntreprinderilor (exemplu: abaterile de la costurile
standard, analiza contribuiei). Cu toate c nu se susine ideea conform creia cele trei obiective ale
contabilitii analitice variaz de la o ntreprindere la alta n funcie de contextul strategic, nu se consider
nici c instrumentele analizei costurilor nu au aceeai relevan n toate ntreprinderile. Dac s-ar admite c
raiunea de a fi a contabilitii analitice difer mult n funcie de principala orientare strategic a
ntreprinderii, i modelul de punere n practic a acesteia ar trebui s reflecte strategia ntreprinderii.
Cu alte cuvinte, putem concluziona c ceea ce deosebete gestiunea strategic a costurilor de
contabilitatea analitic clasic, este tocmai abordarea i atenia deosebit acordat contextului strategic al
gestiunii, rolul informaiilor contabile fiind acela de a permite definirea i punerea n practic a
strategiilor.
Din punct de vedere practic, exist numeroi factori ce influeneaz sistemele de control de gestiune
la nivelul ntreprinderii. Cercettorii au identificat att factorii interni, ct i externi, care au o inciden
important asupra conceptului de sistem de control de gestiune, printre care: statutul ntreprinderii,
tehnologia de fabricaie, interdependena activitilor, opiunile strategice, mediul nconjurtor etc.
Ne vom opri n continuare asupra analizei modului n care diferitele strategii influeneaz procesul
complex al controlului de gestiune.
Opiunile strategice variaz, n mod evident, n funcie de tipul de ntreprindere, iar sistemele de
control trebuiesc adaptate exigenelor strategiilor alese.
n acelai timp, strategia adoptat i sistemul de control de gestiune se impune a fi construit dup o
anumit logic ale crei principii sunt urmtoarele:
Pentru ca punerea lor n practic s fie eficient, diferitele strategii trebuie reanalizate i
reaezate pe o anumit ierarhie, pe factorii cheie, pe competene etc. innd cont i de
perspectiv.
Sistemele de control de gestiune influeneaz comportamentul celor ale cror activiti sunt
msurate (ele fiind sisteme de msur).

30

 n ceea ce privete concepia sistemului de control de gestiune se impune supravegherea

comportamentului influenat prin introducerea unui sistem compatibil cu strategia.
Metodele utilizate n concepia acestui sistem trebuie s aib n vedere incidena altor factori
exogeni i endogeni.
Alturi de principiile enunate, n realizarea unui sistem de control adaptat strategiei trebuie pornit
de la definirea conceptelor utilizate.
Conceptul de strategie
Conceptul de strategie a fost definit de muli cercettori, printre care Andrews (1971), Ansoff
(1965), Chandler (1962), Hofer i Schendel (1978), Miles i Snow (1978), ca fiind procesul prin care
managerii, analiznd pe o perioad de 3-5 ani, evalueaz posibilitile oferite de mediul exterior, precum i
resursele interne, n scopul definirii obiectivelor ntreprinderii i, totodat, planurilor de aciune care permit
atingerea acestora.
Strategia unei ntreprinderi este definit prin coexistena a dou elemente:
- obiectivele ntreprinderii;
- modul n care ea este poziionat fa de concuren n sectorul su de activitate pentru a-i
putea atinge obiectivele, cu alte cuvinte avantajul concurenial.
Obiectivele sau "misiunea" ntreprinderii, n opinia autorilor amintii, pot fi:
a. A construi, ceea ce presupune creterea unui segment de pia, chiar n detrimentul beneficiilor
pe termen scurt . O ntreprindere care i fixeaz un asemenea obiectiv va fi, foarte probabil,
deficitar la nivelul fluxurilor financiare nete, n msura n care ncasrile din operaiile sale
curente vor fi insuficiente pentru a acoperi necesitile de investiii. De regul, ntreprinderile
care au un segment de pia slab ntr-un sector n cretere opteaz pentru un asemenea obiectiv.
b. A menine, se refer la protejarea segmentului de pia i poziiei concureniale. ntr-o
ntreprindere care urmrete acest obiectiv ieirile vor fi mai mult sau mai puin echivalente cu
intrrile. Acest obiectiv este ales de ntreprinderile care dein un segment important de pia n
sectoare de activitate care sunt n cretere.
c. A obine beneficii privete maximizarea beneficiilor pe termen scurt i a trezoreriei. Este
obiectivul adoptat de ntreprinderile ce prezint fluxuri financiare nete pozitive i care dein un
segment important de pia n sectoare de activitate cu slab evoluie.
Avantajul concurenial durabil poate fi realizat, aa cum arat M. Porter, i cum am precizat anterior,
n dou modaliti i anume: dominaia prin costuri (costuri mai mici) i diferenierea produselor.
Obiectivele ntreprinderii
Exigenele privind planificarea i controlul ntreprinderilor care urmresc strategii diferite sunt
foarte diverse.
Analiza obiectivelor ntreprinderii creaz imaginea modului n care trebuie concepute sistemele
controlului de gestiune pentru a fi n concordan cu opiunea strategic. Totodat, d posibilitatea alegerii
acelor sisteme care permit crearea unui avantaj concurenial durabil.
n stabilirea unui anumit obiectiv, ntreprinderea trebuie s analizeze ntregul proces, pas cu pas,
ncepnd cu crearea unei imagini asupra pieei i adoptarea unei poziii i terminnd cu stabilirea
beneficiilor.
Considerm c n conceperea unui sistem de control de gestiune adaptat obiectivului ntreprinderii
trebuie s se in cont de urmtoarele:
- n atingerea obiectivului propus, managerii sunt confruntai cu o serie de incertitudini;
- pentru a veni n sprijinul conducerii ntreprinderii, n nfruntarea acestor incertitudini, sistemele
de control de gestiune pot fi modificate n mod constant;
- obiective diferite cer deci adesea sisteme de control diferite.

31

Obiectivele i incertitudinea
ntreprinderile care i aleg primul obiectiv ("a construi") evolueaz adesea ntr-un mediu mai
nesigur dect cele ce adopt strategia de "a obine beneficii". Strategiile de construcie sunt n general
aplicate n faza de cretere a ciclului de via a produsului, pe cnd celelalte strategii sunt adoptate n faza
de maturitate/ de declin a acestui ciclu.
O serie de factori, cum ar fi procesele de fabricaie, tehnologia produsului, situaia cererii pe pia,
relaiile cu furnizorii, cumprtorii i circuitele de distribuie, numrul concurenilor i structura
concurenei, evolueaz mai rapid i sunt mai imprevizibili n faza de cretere dect n etapele de
maturitate/declin a ciclului de via a produsului.
Incertitudinea este cu att mai mare pentru ntreprindere cu ct unul din obiectivele pe care ea le
urmrete este creterea segmentului de pia. O strategie destinat creterii segmentului de pia plaseaz
ntreprinderea care o aplic ntr-o situaie mai conflictual fa de concurenii si dect o strategie de
"adunare". Aciunile concurenilor vor fi fr ndoial imprevizibile ceea ce va contribui la incertitudinea n
care opereaz ntreprinderile care "construiesc".
Managerii ntreprinderilor care opteaz pentru "a construi" tind s fie mai dependeni de un anumit
numr de elemente exogene. Aceasta implic, de exemplu, creterea cheltuielilor cu dotarea, mrirea
capacitilor de producie, lrgirea segmentului de pia, creterea produciei etc. Cu ct dependena unei
ntreprinderi fa de exterior este mai puternic cu att incertitudinea la care este supus este mai mare.
Obiectivele i durata de timp
Alegerea
unei
strategii
de
dezvoltare
sau
mai
degrab
de
"adunare"
are repercursiuni asupra opiunilor n materie de obinere a beneficiilor pe termen lung sau scurt. Prima
implic reducerea preurilor, realizarea unor importante investiii n cercetare i dezvoltare (pentru a crea noi
produse) i angajarea unor cheltuieli importante pentru creterea segmentului de pia. Aceste aciuni sunt
destinate s dein prioritate n detrimentul unor beneficii pe termen scurt. Deciziile luate astzi de
conducerea unei ntreprinderi care alege s "construiasc" pot s nu produc beneficii mult vreme. O
strategie "de adunare" implic n schimb acordarea prioritii aciunilor susceptibile de a maximiza
beneficiile pe termen scurt.
Planificarea strategic
Implicaiile tipului de obiectiv asupra planificrii strategice se prezint n cele ce urmeaz.
n concepia procesului de planificare strategic trebuie luate n considerare mai multe elemente
intrinseci, dei, aa cum se observ din figura de mai jos, nu exist soluii standard pentru aceste alegeri
conceptuale, obiectivele pe care i le-a fixat ntreprinderea fiind cele care determin rezultatele.
Referitor la procesul de planificare strategic trebuie remarcat faptul c acesta este mai important
ntr-un mediu incert. Managerii ntreprinderii trebuie, pe de o parte, s reflecteze ndelung la modul de a
face fa incertitudinilor, iar pe de alt parte s ia n considerare planificarea dincolo de orizontul bugetului
anual. Dac mediul este stabil, poate s nu existe nici un proces de planificare strategic sau un simplu plan
strategic schematic. De aceea, acest proces este mai important pentru ntreprinderile care i fixeaz ca
obiectiv "a construi". Totui cele care opteaz pentru o strategie de "a obine beneficii" pot avea nevoie de
un plan strategic.
Atunci cnd se definesc costurile capitalului i alocarea resurselor, sistemele pot fi aezate pe
criterii cantitative i financiare n ntreprinderile care au ca obiectiv "obinerea beneficiilor". ntr-adevr, ele
opereaz ntr-un sector de activitate care nu ofer prea multe posibiliti de noi investiii. Beneficiile pe care
aceste uniti le ateapt pot fi relativ ridicate. Pentru c ntreprinderile cu acest obiectiv se situeaz mai
degrab n medii stabile (unde produsele, tehnologiile, concurena i clientela sunt previzibile), analiza
valorii actualizate nete (VAN) poate fi utilizat cu ncredere. Datele folosite pentru evaluarea investiiilor
acestor uniti sunt esenialmente financiare. n schimb o ntreprindere care a optat pentru strategia de "a
construi" vrea s profite de ocaziile oferite de o pia n expansiune i poate deci s fixeze o rat de
actualizare relativ mic, ceea ce i va determina pe conductori s propun mai multe proiecte de investiii. |
innd cont de incertitudinile legate de produs i/sau de pia, analiza financiar a proiectelor propuse risc
s-i piard fiabilitatea. Pentru aceste proiecte, datele nonfinanciare au o mai mare importan.
Pregtirea bugetului
n etapa de pregtire a bugetului, problema fundamental este de a ti ce importan trebuie acordat
respectrii bugetului n evaluarea rezultatelor. Cu ct mediul este mai incert cu att este mai dificil pentru

32

nivelele ierarhice superioare s considere obiectivele bugetare ale palierelor inferioare ca angajamente
ferme i depirile de buget ca indicatori specifici unor slabe rezultate. n acest sens se pot avea n vedere
mai multe aspecte.
Mai nti, evaluarea performanelor presupune c s-au stabilit n prealabil obiectivele de obinere a
profitului. Pentru a ajunge ca obiectivele susceptibile ce servesc drept referin pentru evalurile ulterioare
s fie definite, trebuie s se prevad condiiile ce se vor impune n timpul viitor. Dac aceste previziuni sunt
incorecte, obiectivul de obinere a profitului nu va fi atins. Aceste condiii sunt previzibile cu o mai mare
precizie ntr-un mediu stabil, cert, dect ntr-unul incert. Prima consecin a incertitudinii este aceea de a
limita posibilitatea decidenilor de a stabili planuri sau de a lua hotrri cu titlu de previziune. Astfel, cu ct
mediul este mai incert, cu att acestora le este mai greu s defineasc obiective ce ar putea servi, n acest
mod, evalurii rezultatelor.
Eficacitatea fiind determinat pe baza raportului ieiri/intrri, randamentul unui manager se bazeaz
pe informaii detaliate ce privesc rezultatele unor aciuni determinate - cu alte cuvinte ceea ce se numete
raportul cauz/efect.
Exist mai multe informaii asupra acestui raport ntr-un mediu stabil, dect ntr-un mediu incert.
Indicatorii financiari pun mai mult accent pe rezultatele obinute dect pe procesul n sine. Deoarece
aciunile ntreprinse de ctre manageri sunt influenate de ctre numeroi factori exogeni, ntr-o situaie
incert informaiile financiare nu reflect fidel rezultatele gestiunii.
Cum ntreprinderile care au adoptat strategie de "a construi" au tendina de a fi confruntate mai mult
cu incertitudini dect cele ce au ca obiectiv "a obine beneficii", putem concluziona c bugetul nu constituie
un element de referin aa de important dect pentru primele.
n procesul de pregtire a bugetelor pot exista unele diferene ntre ntreprinderile al cror obiectiv
este "a construi" i cele care au adoptat strategia de "a obine beneficii". Spre deosebire de cele din a doua
categorie, bugetele ntreprinderilor care "construiesc" risc s fie revizuite mai des datorit schimbrilor mai
frecvente (n gama de produse, n situaia pieei). Conductorii acestor ntreprinderi pot avea un rol i o
influen mai important dect omologii lor, ei fiind obligai s ia decizii ntr-un mediu care evolueaz mai
rapid.
Implicaiile obiectivelor strategice n pregtirea bugetelor pot fi prezentate schematic astfel:
A construi
A menine
A aduna rezultatele
Rolul bugetului
Mai mult un
Mai mult un instru-ment
instrument de plade control
nificare pe termen
scurt
Rolul managerilor n pre-gtirea
Relativ important
Relativ mic
bugetului annual
Revizuirea bugetului n timpul
Relativ uoar
Relativ dificil
anului
Rolul costurilor standard n
Relativ mic
Relativ important
evaluarea rezultatelor
Importana bugetelor flexibile
Relativ mic
Relativ mare
pentru st-pnirea costurilor de
fabricaie
Frecvena raporturilor i
Mai frecvente pe
Mai puin frecvente pe
contactelor neformale cu
probleme de poli-tic;
probleme de politic; mai
superiorii
mai puin frecvente pe
frec-vente pe aspectele de
aspectele de exploatare
exploatare
Frecvena comparaiilor fcute
Mai mic
Mai mare
ntre rezultatele reale i cele
prevzute
"Limita de control" utilizat n
Relativ ridicat (mai
Relativ sczut (mai
comparaia periodic rezultatemare
puin flexibilitate)
bugete
Flexibilitate)
Importana respectrii bugetelor
Relativ mic
Relativ mare
Control fondat pe rezul-tate sau
Pe comportament
Pe rezultate
pe comportament

33

Avantajul concurenial al ntreprinderii

Dup cum s-a mai precizat anterior, o ntreprindere se poate poziiona fa de concuren fie optnd
pentru difereniere, fie pentru costuri mai mici. Alegerea diferenierii, ca form a avantajului concurenial,
red mediul mai complex al ntreprinderii n cauz, considerm noi, din trei considerente.
Mai nti, inovaia n domeniul produselor oferite va fi fr ndoial mai important pentru
ntreprinderile ce au ales diferenierea. Aceasta pentru c o ntreprindere a crei preocupare prioritar este
reducerea costurilor prefer n general o gam de produse care se schimb puin n timp. La rndul su, cea
care mizeaz pe difereniere, sprijinndu-se pe produse unice i exclusive, va fi mai mult aplecat spre
inovaie. De asemenea, o ntreprindere care pune accent pe dezvoltarea noilor produse triete n general
ntr-un climat mai incert cci ea se sprijin pe produse care nu au fcut nc dovada.
Apoi, ntreprinderile care opteaz pentru costuri mai reduse au tendina s fabrice o gam restrns
de produse pentru a minimiza costurile de stocare i pentru a beneficia de economiile de scar. n cazul
ntreprinderilor care aleg diferenierea, acestea au tendine s ofere o gam de produse mai larg pentru a
crea caracterul unic. ntinderea gamei de produse face ca mediul s devin extrem de complex i, n
consecin, crete incertitudinea.
n fine, ntreprinderile care mizeaz pe costuri mai mici produc cel mai adesea articole mai puin
sofisticate, de uz curent, avantajul fiind dat de preul lor, mai redus dect cel al concurenei. Produsele
ntreprinderilor care opteaz pentru difereniere au succes pe pia atunci cnd clienii consider c prezint
avantaje n raport cu produsele concurente. Cum este greu de tiut care va fi reacia cumprtorilor i pentru
c fidelitatea clientului evolueaz n funcie de aciunile concurenilor, precum i de muli ali factori,
cererea de produse difereniate este, prin definiie, mult mai greu de anticipat.
n ceea ce privete caracteristicile sistemelor de control destinate ntreprinderilor care opteaz
pentru costuri mai reduse i a celor care aleg diferenierea, acestea sunt aceleai ca i cele pe care le-am
descris mai sus, pentru unitile care au ca obiectiv "s obin beneficii" i cele care au ales "s
construiasc".
ntr-adevr i unele i altele sunt confruntate cu o serie de incertitudini, iar sistemele de control
utilizate de cele dou categorii de ntreprinderi sunt diferite. Astfel, managerii unitilor a cror strategie
este fondat pe difereniere vor face aprecieri, n principal, privind calitatea impactului avut asupra clienilor
de produsele lor, iar cei ai unitilor care opteaz pentru costuri mai reduse vor judeca n funcie de
rezultatele lor, cu alte cuvinte de beneficiile realizate.
5.2.3. ANALIZA FACTORILOR DETERMINAN|I AI COSTURILOR
Spre deosebire de contabilitatea analitic clasic, gestiunea strategic a costurilor consider costul
ca fiind determinat de numeroi factori ntre care exist legturi complexe. Pentru a nelege
comportamentul costurilor considerm c este necesar cunoaterea acestui ansamblu de elemente care au o
influen notabil.
La acest nivel de generalitate, ideea reflect aproape tautologia. Ea nu este mai deloc un obiect de
controvers atta timp ct nu se compar cu ideea ce domin n contabilitatea analitic conform creia
costul este influenat, n principal, de un factor numit volumul produciei.
ntr-adevr, pentru analiza financiar clasic, variabila care explic cel mai bine evoluia costului
unitar este volumul produciei. Exemplele de situaii n care volumul este considerat elementul determinant
al costului sunt foarte numeroase i plauzibile cci domin teoria relativ a costurilor de cteva decenii:
cheltuieli fixe, cheltuieli variabile, analiza punctului critic, costul marginal, bugetele flexibile, analiza
relaiei cost-volum-profit etc. Costul mediu scade, pe termen scurt, cnd volumul crete, ceilali factori
rmnnd neschimbai (este adevrat c, pe termen lung, aceti factori rmn foarte rar identici).
La fel de incontestabil este i faptul c, costul de revenire poate fi determinat n funcie de volumul
produciei, ceea ce capt o influen strategic. Dac o ntreprindere reuete, printr-un mijloc sau altul, si dubleze producia, ea poate obine un avantaj concurenial major la nivelul costurilor care i permite s
scad preurile, s investeasc mai mult n diferenierea produselor sau s asocieze cele dou aciuni. Pe de
alt parte, utilizarea conceptului de punct critic ca variabil strategic de baz poate prea foarte relevant.
n acelai timp, acest tip de analiz este totui limitat. Analitii preocupai de gestiunea strategic a
costurilor au dat multe exemple n care costul mediu al unei ntreprinderi care produce mai mult nu este
neaprat mai sczut. Remarcm i noi acest aspect, de exemplu n cazul SC Pipera SA Bucureti. De
asemenea, foarte numeroase sunt cazurile ntreprinderilor unde costul mediu crete, n loc s scad, cu toate
c volumul a nregistrat o cretere (de exemplu SC Metal Lemn SA Craiova). n alt ordine de idei, exist
situaii n care diferena ntre costurile fixe i cele variabile nu este considerat semnificativ. n prezent,
numeroi specialiti privesc noiunea de cost variabil ca pe un concept fr nici o semnificaie din punct de

34

vedere strategic. Astfel, exist discuii interminabile privind problema manoperei - dac este o cheltuial
fix sau variabil . Chiar i costul materiei prime nu este considerat neaprat variabil, dac se plaseaz n
perspectiva unui contract pe termen lung furnizor-client (ex. CILDRO SA Drobeta Turnu Severin care are
clieni constani).
Din punct de vedere strategic, considerm a fi mult mai interesant ca toate costurile s fie privite ca
nite cheltuieli variabile, secretul constnd n a intui cazurile concrete ale variabilitii costurilor.
ntr-adevr, se poate observa c dac volumul produciei era SOLU|IA, firma Elvila nu-i pierdea
niciodat poziia de monopol pe care o ctigase cu civa ani n urm. Dac volumul este elementul ce
determin costuri mai reduse, atunci se pune ntrebarea: De ce firme mari, adevrate industrii, sunt dominate
de mici ntreprinderi regionale?
n acest sens se reine c societile de consultan strategic aprute prin anii '70 au adus ca
argument faptul c nu o cretere a volumului este cea mai bun soluie n probleme de gestiune a costurilor.
n concluzie, gestiunea strategic a costurilor nu gsete rspuns n volum, ci n ali factori
determinani ai costurilor.
Strategia i determinanii costurilor
John Shank i Vijay Govindarajan afirm c "prima regul pentru a ti ce determin costurile este de
a uita principiul conform cruia volumul conduce costurile".
Aa cum este cunoscut, costurile sunt cauzate sau determinate de mai muli factori cu interaciuni
complexe.
Prima ncercare de a stabili o list a determinanilor de costuri aparine lui M. Porter, iar aceast
ncercare este mai important dect lista nsi.
nsuindu-ne punctul de vedere din literatur privind gestiunea strategic a costurilor determinanii
de costuri sunt mprii n dou categorii i anume:
a. determinani structurali;
b. determinani de execuie.
Precizare: Gestiunea strategic a costurilor se orienteaz n prezent spre studiul determinanilor de
execuie, analizele fondate pe determinanii structurali fiind deja depite.
a. Determinanii structurali au ca punct de pornire structura economic a ntreprinderii, iar
principalii cinci factori ce influeneaz costurile produselor sau grupelor de produse care au fost identificai
sunt:
scara - ct se investete n producie, n cercetare-dezvoltare i ct pentru
comercializare;
domeniul - gradul de integrare al unitii pe vertical;
experiena - de cte ori, n trecut, ntreprinderea a mai produs sau a executat ceea ce realizeaz
n prezent;
tehnica - care sunt tehnicile de producie (tehnologia de fabricaie)
utilizate n fiecare faz a procesului de producie (i respectiv a lanului de valori);
complexitatea - dimensiunea gamei de produse sau servicii oferite
clienilor.
Fiecare dintre aceti factori structurali impune ntreprinderii luarea unei decizii care are influen
asupra costurilor de producie.
Dintre factorii structurali, scara, domeniul i experiena au stat mai mult n atenia economitilor cu
preocupri n domeniul strategiei. Alegerea tehnicilor, fiind o problem mai delicat, acest factor a fost
oarecum neglijat. Singurele lucrri care trateaz analiza costurilor n cadrul opiunii tehnologice aparin
economiei industriei.
n lucrri mai recente, complexitatea este cea care a suscitat mai mult interes. Kaplan i Cooper au
abordat aspecte legate de importana complexitii ca determinant al costului.
b. Determinanii de execuie au n vedere capacitatea ntreprinderii de a-i desfura activitile
propuse.
Dac factorii structurali nu urmresc n mod uniform rezultatele, situaia este alta n ceea ce-i
privete pe cei de execuie. Astfel, pentru oricare din factorii structurali, "mai mult" nu nseamn neaprat
"mai bine". ntr-un mediu mereu dinamic pot exista, la fel de bine, economii sau depiri de scar, o gam

35

mai complex de produse nu este neaprat mai bun dect o gam mai simpl, iar experiena nu este
totdeauna suficient.
n schimb, pentru factorii de execuie "mai mult" nseamn ntotdeauna "mai bine".
Lista principalilor determinani de execuie este urmtoarea:
participarea minii de lucru (conceptul de angajare a minii de lucru la mbuntirea calitii);
gestiunea calitii totale (principii i realizri n domeniul calitii produselor i proceselor de
producie);
utilizarea capacitilor de producie;
configuraia sau concepia produsului;
exploatarea relaiilor furnizori-clieni de-a lungul lanului de valori.
Luarea n consideraie a acestor factori are consecine directe asupra analizei costurilor.
Trebuie spus ns c, la acest moment, nu exist un real consens n privina determinanilor
fundamentali ai costurilor. Multe lucrri ce se ocup de gestiunea strategic a costurilor propun liste diferite.
Cu toate acestea, ideea unanim recunoscut este c volumul produciei nu este suficient pentru a explica
evoluia complex a costurilor. De asemenea se consider a fi mai puin interesant cunoaterea evoluiei
costului unitar n funcie de volumul produciei pe termen scurt dect influena poziiei strategice asupra
costurilor ntreprinderii.
Indiferent care ar fi coninutul listei determinanilor de costuri, considerm c ideile cheie sunt
urmtoarele:
n materie de analiz strategic, volumul nu este, n general, cel mai bun mod de a explica
comportamentul costurilor;
Din punct de vedere strategic este mai interesant analiza costurilor prin prisma opiunilor
structurale i competenelor operaionale care influeneaz poziia concurenial a ntreprinderii;
Nu toi determinanii strategiei au n permanen aceeai importan, dar unii dintre ei sunt
hotrtori n fiecare caz;
Fiecrui determinant i corespunde un cadru de analiz particular, esenial pentru a nelege
poziia unei ntreprinderi.

36

5.3. MASURI DE PERFORMANTA NONFINANCIARE

Documentele clasice de prezentare a rezultatelor financiare ale unei ntreprinderi, fie interne sau
externe, indic rezultatul final (profit sau pierdere) fr a da vreo explicaie asupra modului n care s-a
obinut acesta. Rolul documentelor contabile este de prezentare periodic a unei imagini asupra rezultatelor
financiare, a posteriori, fr a oferi ns nici o indicaie asupra factorilor explicativi ai acestor rezultate. Dar
nu numai acest lucru este important, reuita unei ntreprinderi depinde de tactica aplicat de managerii ei.
Confruntai cu intensificarea concurenei, decidenii au cutat noi surse de informare asupra
factorilor cheie care contribuie la succesul ntreprinderii, precum i noi modaliti de msurare a acestora. Ei
au ncercat s descopere n situaiile financiare i sistemele de control al costurilor un alt mod de analiz i,
ntr-o oarecare msur, aceste surse de informaii au fost productive. Totui, msurile financiare reflect
rezultatele deciziilor trecute i nu msuri concrete de punere n practic pentru a supravieui mediului
concurenial de astzi.
Emergena msurilor nonfinanciare apare ca o tentativ pentru reafirmarea prioritii rolului
determinant al operaiunilor n sistemul de control de gestiune. Instrumentele de msur nonfinanciare au
ca scop materializarea progreselor realizate prin aplicarea de msuri concrete care asigur succesul
ntreprinderii. Ansamblul acestor msuri este denumit, de analitii gestiunii strategice a costurilor, n urma
unor studii efectuate asupra mai multor uniti, procesul nonfinanciar care presupune parcurgerea de ctre
ntreprindere a urmtoarelor etape:
a. Existena unor factori perturbatori capabili s provoace un adevrat oc n mediul su
operaional;
b. Descoperirea insuficienelor vechiului sistem de control de gestiune;
c. Definirea factorilor cheie ce determin succesul ntreprinderii;
d. Definirea msurilor de performan obiective i cuantificabile;
e. Punerea n practic a acestor msuri;
f. Evaluarea noului sistem.

37

Sintetic acest proces poate fi prezentat astfel:

ETAPA 1
ETAPA 2
ETAPA 3
ETAPA 4
ETAPA 5
ETAPA 6
Factorii
ntreprinde-rea ntreprinde-rea ntreprinde-rea Punerea n
Noile rezultate
perturbatori
trage conncearc s
definete
practic a
(pozitive sau
provoac un
cluzia c
defineasc
msurile de
noului sistem
negative)
adevrat oc
sistemul su
factorii cheie
cuantificare a
pentru
de control
care i asi-gur factorilor
ntreprindere
prezint
succesul (un
cheie, multe
anumite
avantaj
dintre acestea
deficiene
concurenial)
fiind
nonfinanciare
Pentru fiecare ntreprindere procesul ncepe prin apariia unui oc n mediul su operaional, oc
care a condus la concluzia c metodele utilizate nu produceau efectele dorite. n acest mod, managerii au
contientizat creterea concurenei i eventuala pierdere a clienilor. Totodat, ocul a servit drept catalizator
i a condus n direcia nceperii de noi modaliti de administrare, msurare i control a procesului de
producie.
n cele din urm, conducerea ntreprinderilor a concluzionat c sistemul de control (chiar i cel
fondat pe costuri standard) prezint unele deficiene. De aceea s-a trecut la punerea n practic a unor
metode de control, uneori radical diferite, i nu numai de ameliorare a sistemului existent.
Pentru a atenua insuficienele procesului de control - aparente sau nu - ntreprinderea trebuie s
determine factorii care-i pot oferi un avantaj concurenial numii factori cheie ai succesului. Aceasta implic
o important investiie n timp din partea conducerii pentru definirea acestor factori, precum i a
caracteristicilor care permit ntreprinderii s supravieuiasc ntr-un mediu concurenial i chiar s prospere.
Odat identificai factorii cheie ai succesului, urmtoarea etap const n definirea instrumentelor de
msur obiective. ntreprinderile pot descoperi c numeroase din aceste msuri nu sunt financiare.
Pentru muli dintre factorii cheie este dificil determinarea unor msuri cuantificabile, aa cum este
cazul inovaiilor. O strategie operaional fondat pe inovaie nu are ca efect determinarea unor indicatori
cuantificabili care s permit msurarea succesului.
Dup identificarea factorilor cheie ai succesului i a msurilor cuantificabile urmeaz etapa punerii
n practic a noului sistem de control. Pe durata acestei etape, ntreprinderile se strduiesc s gseasc o
baz de referin pentru o performan acceptabil (aceast etap poate fi comparat cu punerea n practic a
costurilor standard ntr-un sistem format pe acest criteriu). ntreprinderile au utilizat pentru definirea acestei
referine metode novatoare.
n final, noile msuri luate, ca i noile sisteme de control, sunt evaluate putnd fi trase noi concluzii
(pozitive i negative).
Menionm c adepii acestor msuri nonfinanciare sunt, n general, critici severi ai sistemelor
contabile clasice, inclusiv ai sistemului bazat pe costurile standard. Vom insista mai mult pe opiniile
exprimate de ctre acetia n legtur cu deficienele sistemului de control de gestiune bazat pe costuri
standard deoarece n aceast lucrare am insistat asupra metodei costurilor standard.
Poate prea paradoxal ca, dup pledoaria fcut anterior pentru utilizarea metodei standard ca
metod de calculaie a costurilor i implicit a sistemului de control de gestiune care se sprijin pe aceast
metod, s venim s prezentm unele opinii contradictorii din domeniul gestiunii strategice a costurilor.
Credem totui c intenia noastr este bine neleas, noi dorind s artm c, despre acest subiect n
literatura de specialitate nu s-a spus nc totul, c el rmne n continuare incitant, iar faptul c l regsim i
n acest domeniu relativ recent al gestiunii strategice a costurilor la care ader n ultima perioad publicaii
i lucrri de specialitate, credem c ntrete cele afirmate.
Din aceste motive dorim s prezentm i o abordare a sa din punct de vedere strategic.
nainte de a ilustra deficienele sistemului de control bazat pe costurile standard n optica gestiunii
strategice, ne permitem s facem o remarc: opinia noastr referitoare la aceste deficiene este c, de fapt,
ele sunt legate de punerea n practic a sistemelor de acest tip, motiv pentru care pot suporta remedieri.
Aa cum este bine tiut i recunoscut, n ceea ce privete alegerea metodei de calculaie a costurilor
i respectiv a sistemului de control de gestiune nu s-a ajuns la un consens, fiecare prezentnd att avantaje
ct i dezavantaje. De aceea considerm c pentru utilizarea cu succes a metodei costurilor standard trebuie
bine cunoscute deficienele sau punctele slabe pentru a ti unde trebuie acionat.
Una din principalele slbiciuni ale sistemului de control bazat pe costuri standard este considerat a
fi faptul c, constatarea unei abateri nu permite n mod necesar punerea n practic a unei msuri provizorii

38

la nivel operaional, datorit faptului c o abatere nefavorabil poate avea numeroase cauze, se presupune a
fi dificil de stabilit raportul de cauzalitate i implicit aciunile necesare stpnirii acelei abateri.
O alt slbiciune a sistemului ar fi legat de responsabilii sectoarelor de producie care observ mai
greu raportul direct dintre msurile luate efectiv i cifrele prezentate de diferite situaii. Una din cauzele
probabile poate fi analiza abaterilor la nivel global astfel nct devine greu de atribuit responsabilitatea n
mod individual pe fiecare abatere.
Pe de alt parte obiectivul de a maximiza o abatere individual favorabil este vzut ca "un pericol",
considerndu-se c poate avea efecte negative n sensul crerii unor disfuncionaliti la nivel global.
Exemplele aduse n acest sens sunt:
- maximizarea unei abateri favorabile a preurilor i
- clasarea timpilor mori ai capacitii de producie printre abaterile negative, de unde concluzia
c se prefer s se produc pentru a reduce aceast abatere nefavorabil chiar dac produsele
respective nu sunt vndute.
O alt problem ridicat este presupusa contradicie ntre costurile standard i ideea de ameliorare
continu. Astfel costurile standard sunt privite ca norme i nu ca elemente incitative pentru mbuntirea
unor situaii.
n sfrit, ca o ultim critic adus sistemelor bazate pe costurile standard, se consider c acestea
nu trimit semnale n timpul dorit.
Trecnd n revist aceste deficiene putem observa c, n general, sunt legate n mod direct de
managementul ntreprinderii att la nivel superior, ct i pe diferite trepte ierarhice inferioare. Cel puin n
cazul "neputinei" de a lua unele msuri la nivel operaional la constatarea unei abateri sau de a atribui
responsabilitile n mod individual, credem c lucrurile sunt evidente.
n ceea ce privete "pericolul" maximizrii unei abateri individuale favorabile considerm c
exemplele date nu sunt elocvente deoarece:
- maximizarea unei abateri favorabile de pre, dac nu afecteaz calitatea, nu poate genera efecte
negative la nivel global;
- producerea unor bunuri care nu au pia de desfacere asigurat nu corespunde n nici un caz cu
cerinele unei economii de pia.
Pentru problema emiterii de semnale n timp util credem c printr-o bun organizare a sistemului
informaional n general i a feed-back-ului n particular, se pot gsi soluii adecvate.
Este interesant de notat c ntreprinderile asupra crora s-au efectuat studiile nu au renunat la
sistemul de control bazat pe costuri standard, ceea ce arat c avantajele obinute, utiliznd acest sistem, nu
sunt de neglijat.
n condiiile intensificrii concurenei, ntreprinderile trebuie s-i reexamineze strategia i s
identifice factorii cheie care determin obinerea avantajului concurenial. Satisfacerea clienilor,
mbuntirea performanelor metodelor de fabricaie, calitatea, fiabilitatea, timpul de reacie, avantajul
tehnologic, poziia de leader pe pia sunt doar civa astfel de factori. Pentru numeroase ntreprinderi
respectarea termenelor de livrare reprezint un aspect important al avantajului concurenial. Urmrirea
punctualitii livrrilor este o msur nonfinanciar care rspunde acestei necesiti.
Timpul de reacie la ateptrile clientului figureaz i el printre elementele de fond ale avantajului
concurenial.
Alt factor cheie ce trebuie urmrit n toate ntreprinderile este calitatea, problemei calitii
produselor crescndu-i importana odat cu creterea concurenei. Cu alte cuvinte, i acesta este un aspect
foarte important de care ntreprinderile trebuie s in cont. Ceea ce vrem s artm este c utilizarea unui
sistem de control bazat pe costurile standard nu exclude utilizarea unor astfel de msuri care, de altfel, nu
pot fi neglijate. De aceea considerm c folosirea lor n paralel este ideal, cu att mai mult cu ct i
msurile nonfinanciare prezint avantaje i dezavantaje.
Astfel, mai nti, legtura dintre aceste msuri i strategie apare mai clar, progresul obinut
influennd direct asupra succesului strategiei ntreprinderii.
Un alt avantaj al acestor msuri l reprezint efectul lor tangibil. Principalul repro adus sistemului
de control bazat pe costurile standard era c remediul i cauza unor abateri nefavorabile nu era totdeauna
uor de identificat. n schimb, sistemul fondat pe msuri nonfinaciare permite ntreprinderii s adopte unele
aciuni chiar la nivel de atelier. De exemplu, o scdere a calitii este rapid detectat putnd fi puse n
practic msuri corective rapide pentru rezolvarea problemei. Sau dac timpul de reacie la comenzile
clienilor nu este satisfctor, iar un sistem bazat pe costuri standard nu face s apar clar aceast lacun,

39

msurile nonfinanciare asupra performanei ntreprinderii n domeniul punctualitii trateaz direct

problema.
Sistemul nonfinanciar relev o compatibilitate perfect cu sistemele de producie moderne.
Armonizarea ansamblului metodelor de producie al unei ntreprinderi pornind de la concepte precum
"JUST-IN-TIME", a dat o importan mai mare msurilor cu caracter temporar.
Pe de alt parte, sistemul nonfinanciar nu este lipsit de inconveniente. Una din problemele majore
ntlnite la acest sistem ine de modul de cuantificare n termeni financiari a performanelor obinute prin
msuri nonfinanciare. Legtura ntre aceste progrese i beneficii este greu de stabilit, iar managerii nu pot fi
siguri c eforturile lor vor fi recompensate de cele mai bune rezultate. Astfel, este greu de cuantificat n
uniti monetare, dac nu chiar imposibil, reducerea ntrzierilor de producie. Bineneles c aceast
cuantificare ar fi de dorit, dar absena sa diminueaz impactul asupra sistemului. Un alt exemplu pe care l
aducem n acest sens este atingerea unei performane n materie de punctualitate a livrrilor. Aceasta poate
avea ca efect atragerea clientelei, pe cnd un rezultat slab n acest domeniu poate determina o scdere a
vnzrilor sau pierderea clientului. Sistemul de control bazat pe criterii financiare poate s nu detecteze
costul de oportunitate asociat unei performane slabe n respectarea termenelor de livrare. n consecin,
pentru a ralia msurile nonfinanciare la rezultatele financiare, sistemul trebuie s fie perfectat.
|innd cont de faptul c ntre rezultatele financiare i msurile nonfinanciare se stabilete greu o
legtur, putem observa c, pe termen scurt, msurile nonfinanciare pot deveni conflictuale. Presupunnd,
de exemplu c o ntreprindere ia decizia de a achiziiona o nou main pentru a reduce ntrzierile de
producie, cheltuielile corespunztoare acestei achiziii se vor regsi n contul de rezultate. Creterea
veniturilor obinute prin reducerea termenelor de livrare fiind greu de cuantificat, se poate crea impresia c
aceast achiziie a afectat rezultatul net. Aceast problem devine mai pregnant atunci cnd atelierul sau
secia n cauz este un centru de profit i cnd analiza se face pe baza rezultatului financiar individual (pe
secie, atelier, departament).
Un alt exemplu pe care l putem da este comportamentul serviciilor de desfacere la sfritul unei
perioade de gestiune. La acest moment o ntreprindere poate recurge la expedierea anticipat a produselor
cu marj mai mare n detrimentul termenelor de livrare ale produselor cu o marj mai mic. Aceast
atitudine are ca efect ameliorarea rezultatului financiar pe termen scurt, dar nu acioneaz asupra
performanei n domeniul punctualitii. Rezultatul financiar mascheaz faptul c ntrzirea n livrarea
mrfurilor va reduce inevitabil gradul de satisfacere a clientului, astfel nct creterea beneficiilor perioadei
curente sau a uneia viitoare risc s nu aib nici un efect durabil asupra performanei ntreprinderii.
O mare lacun pe care noi o gsim acestui sistem de msuri nonfinanciare o reprezint inexistena
unui cadru teoretic global. Fr acesta msurile nonfinanciare pot s se opun unele altora, fiind astfel greu
de gsit compromisurile corespunztoare.
S presupunem, de exemplu, c sectorul de producie este controlat n funcie de randamentele
intrri/ieiri, n timp ce asigurarea calitii n funcie de retururile clienilor. nlturarea produselor
defectuoase decretate de serviciul de asigurare a calitii reduce retururile clienilor, dar face s scad
randamentele. n consecin, produsul n cauz va constitui o surs de conflict ntre cele dou departamente.
Reducerea ntrzierilor de producie fr a ine cont de toi ceilali factori poate avea, de asemenea, efecte
negative, aceasta putnd duce la fabricarea produselor (sau la adoptarea unor mrimi de lot) care nu
corespund nevoilor reale.
Dup cum se observ, exist tentaia de a manevra i sistemul msurilor nonfinanciare. Astfel,
responsabilii unui atelier sau departament au posibilitatea de a optimiza performana lor n detrimentul
rezultatelor de ansamblu. Cazul punctualitii livrrilor este un exemplu al acestei tentaii. Dac se
calculeaz procentul expedierilor efectuate cu ntrziere, exist tentaia de a sacrifica o comand aflat n
ntrziere n folosul livrrilor ce pot fi efectuate n timp util.
Rolul aparatului de control de gestiune a evoluat. Aa cum am precizat anterior, sistemul bazat pe
costurile standard nu a fost abandonat i, considerm noi, nici nu trebuie abandonat. Totodat, serviciile de
control de gestiune nu trebuie s fie ostile experimentrii unui sistem bazat pe msuri nonfinanciare.
Dimpotriv, ele trebuie s fie o parte activ a conceperii i punerii n practic a sistemului. Astfel, rolul lor
va fi sensibil modificat. Dintr-o simpl surs de informare ele pot evolua spre un rol de coordonare i
consiliere n procesul de control, contribuind la definirea noilor msuri ce se impun i la aplicarea lor.
5.4. GESTIUNEA STRATEGIC{ A COSTURILOR,
TRECEREA LA O NOU{ PARADIGM{?
Aa cum s-a prezentat anterior, conceptul de gestiune strategic a costurilor reunete elementele de
analiz financiar pe trei teme principale: analiza lanului de valoare, analiza poziionrii strategice i

40

analiza determinanilor costului. n fiecare faz a ciclului de gestiune strategic, cele trei teme sunt prezente
cu regularitate n eforturile unei ntreprinderi de a ajunge la un avantaj concurenial durabil. Prin
instrumentele sale de analiz, contabilitatea analitic clasic nu i-a mulumit pe analitii gestiunii strategice
a costurilor sau pe managerii dornici s pun n aplicare gestiunea strategic n ntreprinderile lor.
Inversnd vechea maxim, Weick se exprim astfel: "a crede nseamn a vedea" n dorina de a arta
c percepiile noastre sunt modelate de credinele noastre i c oamenii nu accept uor necesitatea
schimbrii propriilor convingeri.
Din cele prezentate n acest ultim capitol se poate reine c gestiunea strategic a costurilor
constituie un mod de gndire att de diferit nct poate reprezenta, ntr-o mare msur, o schimbare
fundamental.
Totodat, considerm c se impune s menionm c nu este vorba de o schimbare comparabil cu
cea din astronomie generat de descoperirile lui Copernic sau cu nlocuirea fizicii newtoniene prin cea a lui
Einstein i aceasta pentru faptul c modificrile sunt mult mai modeste. De altfel, gestiunea strategic a
costurilor prezint, n opinia noastr, o nou optic, mai extins n comparaie cu cea a contabilitii
analitice clasice, i n mai mic msur un demers cu diferenieri eseniale.
Luate n mod individual, o mare parte a elementelor gestiunii strategice a costurilor necesit
transformri semnificative privind modul de a percepe ceea ce facem i pentru ce facem. Astfel, concepte
precum analiza lanului de valori sau costul calitii sunt mult diferite de gndirea clasic, convenional. n
acelai timp exist i elemente, cum ar fi metoda imputrii raionale, care nu sunt absolut noi.
Avndu-se n vedere limitele prezentate anterior, fiecare din temele gestiunii strategice a costurilor
poate fi comparat cu una corespondent din contabilitatea analitic convenional. Astfel, fiecare din cele
trei teme ridic anumite probleme la care gestiunea strategic a costurilor i contabilitatea analitic ofer
soluii care tind s fie foarte diferite.
n ceea ce privete contabilitatea analitic considerm c se impune sublinierea c, n prezent, n
cazul multor ntreprinderi acesta are diverse sarcini convenionale, ns este posibil ca n viitor aceast
situaie s se schimbe, n sensul c ea poate i trebuie s se adapteze nevoilor economice reale ale
ntreprinderii, cu condiia ca acestea s fie clar exprimate.
Datorit complexitii activitii ntreprinderilor din industria mobilei, caracteristicilor procesului
tehnologic i poziionrii pe pia (ntre industria primar i consumatorul final), chiar dac tratarea
problematicii gestiunii strategice a costurilor prezint un pronunat caracter teoretic, am considerat c o
serie de elemente care in n special de factorii determinani ai costurilor i analiza lanului de valori pot fi
luate n considerare de ctre manageri n scopul eficientizrii activitii i ntririi poziiei acestor
ntreprinderi n raport cu concurena.

41