Cadrul general de întocmire a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul IASC

Factori sociali, economici şi juridici au determinat diferenţe, privind situaţiile

financiare, de la o ţară la alta. Aceşti factori au contribuit la utilizarea unor criterii diferite
de recunoaştere a structurii din situaţiile financiare şi la opţiunea pentru diferite baze de
evaluare. Ei influenţează şi aria de aplicabilitate şi informţiile prezentate în situaţiile
financiare.
Comitetul IASC este angajat în atenuarea acestor diferenţe, el caută să armonizeze
reglementările, standardele şi procedeele privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare; realizarea armonizării impune ca situaţiile financiare să furnizeze informaţii
utile pentru adoptarea deciziilor economice.
Aproape toţi utlizatorii iau decizii pentru:
a) a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie de capital;
b) a evalua răspunderea sau gestionarea managerială
c) a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti salariile, a-şi păstra locurile de muncă
şi de a oferi alte beneficii angajaţilor
d) a evalua garanţiile pentru creditele acordate întreprinderilor
e) a determina politicile de impozitare
f) a determina profitul şi dividendele ce se pot distribui
g) a reglementa activitatea întreprinderii

Situaţiile financiare se întocmesc conform unui model contabil bazat pe costul

istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului capitalului financiar
nominal

Este posibil ca într-un număr limitat de cazuri, să existe un conflict între cadrul
general şi un IAS.
În aceste cazuri primează cerinţele IAS.
Cadrul general este revizuit permanent de Comitetul IASC.

ARIA de aplicabilitate
Cadrul general abordează:
a) Obiectivul situaţiilor financiare
b) Caracteristicile calitative care determină utilitatea informaţiilor din situaţiile
financiare
c) Definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor pe baza cărora se întocmesc
situaţiile financiare.
d) Conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului.

Un set de situaţii financiare, inclusiv situaţii fianciare consolidate cuprinde: un

bilanţ, un cont de profit şi pierdere, o situaţie a modificărilor poziţiei financiare, (situaţia
fluxurilor de trezorerie sau situaţia fluxurilor de fonduri), politici contabile şi note
explicative.
 Cadrul general se aplică tuturor întreprinderilor, indiferent de forma juridică,
forma de proprietate sau obiectul de activitate.

Utilizatorii situaţiilor financiare:

• Investitorii, preocupaţi de riscul inerent tranzacţiilor şi profitul adus de
investiţiile lor
• Angajaţii, interesaţi de stabilitatea şi profitabilitatea întreprinderii
• Creditorii financiari, interesaţi de lichiditatea şi solvabilitatea
întreprinderii pentru rambursarea creditelor şi plata dobânzilor
• Furnizorii şi creditorii comerciali
• Clienţii, preocupaţi de continuitatea activităţii întreprinderii cu care
colaborează pe termen lung sau de care sunt dependenţi
• Guvernul şi instituţiile sale, în vederea determinării politicii fiscale şi
calculul unor indicatori statistici
• Publicul, interesat în aplicarea politicilor fiscale locale

Obiectivul situaţiilor financiare este furnizarea de informaţii referitoare la

poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare, rezultatul administrării
întreprinderii şi modul de gestionare a resurselor.
Poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare, generează
informaţii privind capacitatea întreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale
numerarului.
Poziţia financiară a întreprinderii este influenţată de:
• Resursele economice pe care le controlează
• Structura sa financiară
• Lichiditatea si solvabilitatea
• Capacitatea de adaptare la mediu

Aceste informaţii sunt utile pentru:

• Anticiparea capacităţii întreprinderii de a genera numerar
• Anticiparea nevoilor de creditare, a şanselor de a primi finanţări în
viitor
• Evaluarea modificărilor potenţiale ale resurselor pe care
întreprinderea le va controla în viitor
• Posibilitatea întreprinderi de a genera fluxuri de trezorerie

Informaţii privind modificările poziţiei financiare a întreprinderii sunt

utilizate în evaluarea activităţii sale de exploatare, finanţare şi investiţie în perioada de
raportare.
Poziţia financiară se determină pe baza informaţiilor din bilanţ, şi performanţa pe
baza contului profit şi pierdere.
 CONCEPTE DE BAZĂ

Pentru îndeplinirea obiectivelor, situaţiile financiare se întocmesc pe baza contabilităţii

de angajamente, conform căreia efectele tranzacţiilor şi altor evenimente sunt
recunoscute, când acestea se produc şi nu când numerarul sau echivalentul său este
decontat. La momentul producerii se înregistrează în contabilitate şi se raportează în
situaţiile financiare ale perioadei aferente. Ca urmare situaţiile financiare cuprind
evenimente trecute dar şi obligaţii de plată în viitor sau creanţe de încasat.

Principiile contabilităţii
• Principiul continuităţii activităţii – în elaborarea situaţiilor financiare se
pleacă de la prezumţia ca o întreprindere îşi va continua activitatea şi în
viitorul previzibil; se presupune că întreprinderea nu are intenţia şi nici
nevoia de a-şi lichida sau reduce semnificativ activitatea;

Caracteristicile calitative ale situaţiilor finaciare:

• Sunt atributele care determină utilizarea informaţiei oferite de situaţiile
financiare; acestea sunt:
 Ineligibilitatea
 Relevanţa
 Credibilitatea
 Comparabilitatea

Intangibilitatea se referă la înţelegerea lor foarte uşoară; în acest scop utilizatorii

trebuie să cunoască activitatea întreprinderii, să aibe noţiuni de contabilitate şi dorinţa de
a studia informaţia
Relevanţa – informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziile
economice ale utilizatorilor; aceste informaţii sunt frecvent folosite ca bază în
previzionarea poziţiei şi performanţelor financiare viitoare.
Pragul de semnificaţie
• Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de
semnificaţie;
• Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată
ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza
situaţiilor financiare.
• Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau erorii,
judecată în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate.

Credibilitatea
 • Pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie credibilă; ea este credibilă
atunci când nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar
utilizatorul ştie că reprezintă ceea ce se asteaptă să reprezinte.

Informaţia poate fi relevantă, dar puţin credibilă sub aspectul naturii sau
reprezentării. Astfel, reflectarea în bilanţ a daunelor cerute într-un litigiu poate duce
utilizatorul în eroare. Aceste informaţii trebuie prezentate în note.
Reprezentarea fidelă este o condiţie pentru ca informaţia să fie credibilă.
Informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi evenimentele. Există un risc în
reprezentarea cu fidelitate a informaţiei datorită dificultăţilor de identificare a
tranzacţiilor, evaluării, sau chiar prezentării în situaţiile financiare (de exemplu
identificarea fondului comercial).
Prevalenţa economicului asupra juridicului
Informaţiile trebuie să fie contabilizate şi prezentate conform fondului lor şi în
concordanţă cu realitatea economică şi nu doar cu forma lor juridică.
Neutralitatea impune ca informaţia să fie lipsită de influenţe. Situaţiile financiare
nu sunt neutre dacă prin selectarea şi prezentarea informaţiei influenţează luarea unei
decizii.
Prudenţa înseamnă un grad de precauţie pentru a face estimări cerute în condiţii
de incertitudine, astfel încât activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi
cheltuielile să nu fie subevaluate. Prudenţa nu permite nici constituirea de rezerve
ascunse sau de provizioane excesive, situatiile financiare nemaifiind neutre şi deci
credibile.
Integralitatea impune ca informatiile din situatiile financiare să fie complete în
limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii lor.
Comparabilitatea este necesară pentru ca utilizatorii să identifice tendinţele în
poziţia financiară a întreprinderii şi performanţele sale; comparaţia se poate face în timp,
dar şi cu alte întreprinderi cu acelaşi obiect de activitate.
Limite privitoare la informaţia relevantă şi credibilă
Oportunitatea – o întârziere exagerată în raportarea informaţiilor, face ca acestea
să-şi piardă relevanţa; ca urmare, conducerea poate fi nevoită să aleagă între valoarea
relativă a raportării la un anumit moment şi furnizarea de informaţii credibile.
Daca se aşteaptă toate elementele informaţiei, ea este credibilă, dar , datorită
întârzierii, da utilitate redusă.
Raportul cost-profit presupune ca profitul de pe urma informaţiei să depăşească
costul furnizării acesteia. În plus costul poate fi suportat de un utilizator iar de profit se
poate bucura un alt utilizator.
Imaginea fidelă/Prezentarea fidelă
Situaţiile financiare se pot descrie ca prezentând „o imagine fidelă” a poziţiei
financiare, a performanţei şi a modificărilor poziţiei financiare a unei întreprinderi.
Structurile situaţiilor financiare
• Structurile bilanţului sunt:

 Activele
 Datoriile şi capitalul propriu
 • Structura contului Profit şi Pierdere, legată în mod
direct de evaluarea performanţei, sunt cheltuielile şi veniturile

Elemente legate direct de evaluarea poziţiei financiare sunt : activele, datoriile şi

capitalul propriu.

Activele sunt definite astfel:

• Un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere, rezultat al unor
evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze profituri
economice viitoare pentru întreprindere
• O datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din
evenimente prezente şi prin decontarea căreia rezultă o ieşire de resurse
care încorporează beneficii economice.
• Capitalul propriu reprezinta interesul rezidual al acţionarilor în activele
unei întreprinderi dupa deducerea tuturor datoriilor sale.

Definirea elementelor de venituri şi cheltuieli

• Veniturile constitiuie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe

parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor
ori descreşteri ale datoriilor, şi care se concretizează în creşteri ale
capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale
acţionarilor.
• Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice, pe parcursul
perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori
creşteri ale datoriilor şi care se concretizează în reduceri ale capitalului
propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Venituri

Definiţia veniturilor include atât venituri din activitatea curentă cât şi câştiguri din
orice alte surse: vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevenţe, chirii, etc.
Câştigurile reprezintă creşteri de beneficii economice şi ca urmare prin natura lor
nu diferă de venituri.
Definiţia cheltuielilor include pierderile precum şi acele cheltuieli generate de
activitatea curentă a întreprinderii

Recunoaşterea structurilor financiare

Recunoaşterea semnifică încorporarea în bilanţ sau în contul Profit şi Pierdere a

unui element care îndeplineşte criteriile de recunoaştere; nerecunoaşterea acelui element
nu poate fi corectată nici prin prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau
informaţii suplimentare.
Un element care corespunde definiţiei unei structuri a situaţiilor financiare
trebuie recunoscut, în cazul în care:
 • Este probabil ca orice beneficiu economic viitor să fie asociat să intre sau
să iasă din întreprindere
• Elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil;
când nu poate fi realizată o estimare rezonabilă; elementul nu va fi
recunoscut în bilanţ sau în contul Profit şi Pierdere.

Evaluarea structurilor situaţiilor financiare este procesul prin care se

determină valorile la care structurile financiare vor fi recunoscute în bilanţ şi în contul
Profit şi Pierdere.
Bazele de evaluare utilizate în situaţiile financiare:
 Costul istoric – activele se înregistrează la suma plătită în numerar sau în
echivalente de numerar sau la valoarea justă din momentul cumpărării; datoriile
se înregistrează la valoarea ce se aşteaptă a fi plătită pentru a stinge datoriile
(impozitul pe profit)
 Costul curent – activele se înregistrează la valoarea în numerar sau în echivalente
ale numerarului, care ar trebui plătită daca acelaşi activ sau unul asemănător ar fi
achiziţionat în prezent, datoriile se înregistrează la valoare neactualizată în
numerar sau în echivalente de numerar, necesară pentru a deconta obligaţiile în
prezent
 Valoarea realizabilă (de decontare a obligaţiei)
 Activele se înregistrează la valoarea în numerar sau în echivalente ale
numerarului care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a
activelor.
 Datoriile se înregistrează la valoarea lor de decontare – aceasta
reprezentând valoarea neactualizată, care trebuie plătită pentru a achita
datoriile potrivit cursului normal al afacerilor

 Valoarea actualizată

 Activele se înregistrează la valoarea actualizată a intrărilor de numerar,

care urmează a fi generata de derularea normală a activităţii întreprinderii.
 Datoriile se înregistrează la valoarea actualizată a intrarilor şi ieşirilor de
numerar, care se aşteaptă să fie recunoscute pentru a deconta datoriile,
potrivit cursului normal al afacerilor.

Conceptul de capital şi de menţinere a nivelului capitalului

Conceptul de capital

• Conform conceptului financiar capitalul este sinonim cu activele nete sau cu

capitalul propriu al întreprinderii
• Conform conceptului fizic capitalul reprezintă capacitatea de producţie a
întreprinderii exprimată în unităţi naturale (cantitative)
• Conceptul de capital fizic se adoptă dacă principala preocupare a utilizatorului
situaţiilor financiare este capacitatea de exploatare a întreprinderii
• Dacă se urmăreşte menţiunea capitalului investit, se foloseşte noţiunea de capital
financiar.
• Aceste concepte conduc la:

a) Menţinerea capitalului financiar – conform acestui concept, se obţine

profit dacă valoarea financiară (monetară) a activelor nete la sfârşitul
perioadei este mai mare decât valoarea financiară a activelor la începutul
perioadei, după excluderea oricăror contribuţii din partea proprietarilor în
timpul perioadei analizate.
b) Menţinerea capitalului fizic – se obţine profit când capacitatea fizică
productivă (de exploatare) a întreprinderii la sfârşitul perioadei depăşeşte
capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei, după ce s-a exclus
orice distribuire către proprietari şi orice contribuţie din partea lor, în
timpul perioadei analizate.

Pentru evaluarea capitalului fizic se utilizează costul curent.

În termeni generali, o întreprindere şi-a menţinut capitalul daca la sfârşitul
perioadei are un capital egal cu cel de la începutul perioadei; orice valoare în plus
este considerată profit.

Principii şi reguli contabile

Principii contabile aplicate în evaluarea posturilor din situaţiile financiare:

• Principiul continuităţii activităţii – se prezintă eventualele
elemente care creează nesiguranţa continuării activităţii (în notele
explicative); dacă nu s-a respectat acest principiu, trebuie
prezentate explicaţii privind modul de întocmire a situaţiilor
financiare şi motivele care au detereminat-o
• Permanenţa metodelor – modificarea politicii contabile sunt
permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau
au ca rezultat informaţii mai credibile
• Principiul prudenţei – se vor lua în considerare numai profiturile
recunoscute până la data încheierii exerciţiului financiar. Se va ţine
seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale,
chiar dacă apar între data închiderii exerciţiului şi data întocmirii
situaţiilor. Se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate
deprecierilor, chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit
sau pierdere.
• Principiul independenţei exerciţiului
• Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv
– pentru determinarea valorii unei poziţii de bilanţ, se va determina
separat valoarea fiecărui element de activ si pasiv
• Principiul intangibilităţii – se permit corecţii impuse de IAS 8
 • Principiul noncompensării – se exceptează compensările admise
de standarde
• Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului –
informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte
realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai
forma lor juridică
• Principiul pragului de semnificaţie – orice element care are o
valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în situaţiile
financiare. Elementele de aceeaşi natură sau cu funcţii similare
trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.
Elemente care apar dupa data bilanţului pot furniza informaţii
suplimentare cu privire la estimările făcute de management la data
bilanţului; daca situaţiile financiare nu au fost aprobate, ele trebuie
ajustate pentru a reflecta şi informa suplimentar.
• Daca apar abateri de la aceste principii, se vor permite numai în
cazuri excepţionale; acestea se prezintă în notele explicative, se
prezintă şi motivele pentru care s-au efectuat şi efectele lor asupra
activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi rezultatului.

TRATAMENTE CONTABILE

Un activ, o datorie se recunoaşte numai atunci când:

• Este posibl să aducă întreprinderii beneficii economice viitoare sau să
genereze ieşirea activelor
• Costul său poate fi evaluat în mod credibil
• Pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie prezentat în bilanţ,
ci trecut în contul Profit şi Pierdere, întreprinderea va utiliza raţionamentul
profesional; la fel pentru încadrarea unui element într-o categorie separată
sau într-una comună;

Reguli de evaluare la intrarea în patrimoniu:

• La intrare se utilizează valoarea de intrare sau valoarea contabilă
• Pentru bunuri, aport la capitalul social se ia în consideraţie preţul
pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea bunurilor
• Bunurile primite gratuit – la valoarea de utilitate stabilită în funcţie de
preţul pieţei, starea si amplasamentul acesteia
• Cele 2 valori se substituie costului de achiziţie (Ca)
• Bunurile cumpărate la Ca şi cele produse la Cp (cost de producţie).
Activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează, la valoarea
justă a activelor primite în schimb;

Ca = Pc + taxe , cheltuieli de aprovizionare şi alte cheltuieli necesare

punerii în stare de utilitatea sau intrării în gestiune a bunului
 În cazul mijloacelor fixe Ca cuprinde si costurile estimate pentru demontarea şi
mutarea activului, costul de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă a
acestuia. Aceste costuri se reflectă printr-un provizion, costul de demontare şi montare se
înregistrează în contul de Profit şi Pierdere prin amortizare.
Cp = cost de achiziţie a materiilor prime şi alte cheltuieli directe plus cota parte
din cheltuielile alocate raţional, ca fiind legate de fabricaţia bunurilor.
Cheltuielile generate de administrare şi cheltuielile financiare nu se includ în
costul de producţie cu excepţia situaţiilor înscrise în standarde.
Costul îndatorării respectiv cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs
aferente dobânzii la împrumut, care sunt direct atribuite achiziţie, construcţiei sau
producţiei unui activ pe termen lung se includ în cost dacă se îndeplinesc condiţiile IAS
23.
Cheltuielile de desfacere nu se includ în Cp al unui bun.
În valoarea contabilă a activelor nu se cuprind cheltuielile din diferenţe de curs
La inventariere evaluarea se face la valoarea actuală a fiecărui element denumită
si valoare de inventar, stabilită de utilitatea, starea bunului şi preţul pieţei
Creditele şi datoriile se evaluează la valoarea probabilă de încasat respectiv de
plată.
La închiderea exerciţiului, pentru bilanţ, evaluarea elementelor patrimoniale se
face la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabila pusă de acord cu
rezultatul inventarierii.
Elemente monetare exprimate în valută trebuie raportate, utilizându-se cursul de
închidere; diferentele de curs sunt cheltuieli sau venituri după caz.
Elemente nemonetare se evaluează la cursul de schimb de la data efectuării
tranzacţiei. Înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută, se evaluează utilizând
cursul de schimb de la momentul determinării valorii respective.
La iesirea din patrimoniu se foloseşte valoarea de intrare.

Reguli adiţionale privind imobilizările

Cheltuieli de constituire se imobilizează şi se amortizează pe o perioadă de maxim
5 ani.
Cheltuielie de dezvoltare, concesiunile şi brevete se supun IAS 38
Fondul comercial se tratează de regulă ca un activ în situaţiile financiare
consolidate.
Valoarea fondului comercial se amortizează pe durata utilizării fondului
comercial, dar nu mai mult de 20 de ani.
Primele privind rambursarea obligaţiunilor se tratează ca un activ, care corectează
împrumutul din emisiunea de obligaţiuni.
Daca valoarea prezentată în bilanţ diferă semnificativ de valoarea realizabilă netă
( în cazul în care întreprinderea intenţionează sa nu utilizeze activele în procesul de
producţie) respectiv valoarea de recuperare (intenţia utilizarii activului) aceasta diferenţă
se prezintă pe total şi pe categorii în notele explicative.
Profesor univ. Magdalena Negrutiu
Seminar: 22-24 septembrie 2004, Timisoara