Sunteți pe pagina 1din 94

BAZELE CONTABILITĂŢII

NOTE DE CURS

ARMONIZARE ŞI CONFORMITATE ÎN CONTABILITATEA


ROMÂNEASCĂ

1. SCURT ISTORIC

Informaţia şi îndeosebi informaţia economică este astăzi prezentă în toate domeniile


de activitate, fiind un element indispensabil al progresului.
Realităţile societăţii moderne ne arată că odată cu dezvoltarea economiei de piaţă şi
sporirea gradului de complexitate al acesteia, trebuie să se dezvolte corespunzător, ca
arie, conţinut şi operativitate şi informaţia economică, pentru ca ea să poată furniza
elementele necesare luării deciziilor, să poată reflecta exact situaţia patrimonială a
entităţilor şi rezultatele activităţii economico-financiare.
Valorificarea eficientă a informaţiei economice se poate realiza numai în cadrul unui
sistem informaţional economic în care contabilitatea este o componentă de bază al
acestuia.
În anul 1990 contabilitatea românească a fost puternic influenţată de experienţa şi
influenţa unor ţări europene mai mult sau mai puţin dezvoltate.

2. ARMONIZAREA SAU CONFORMITATEA ÎN CONTABILITATEA


ROMÂNEASCĂ
Romania, ca ţară aflată în tranziţie spre o economie de piaţă, şi-a căutat de cîţiva ani,
un drum al ei în implementarea şi reglementarea contabilă.
Evenimentele din Decembrie 1989 ne-au găsit cu un sistem contabil monist, bazat pe
o normare excesivă. După această dată au urmat ani în care s-a pus în discuţie sistemul de
contabilitate monist, dar fără să se aducă modificări substanţiale acestuia.
De abia în anul 1994 s-au produs clarificări de esenţă în sistemul contabil românesc.
începând cu 01.01.1994 se produce o adevărată reformă în contabilitatea românească, în
sensul că s-a adoptat un sistem de contabilitate dualist de sorginte latino-europeană,
având ca referinţă Planul Contabil General francez.
Adevărata consolidare a reformei contabile româneşti se produce mai târziu, odată cu
armonizarea acesteia cu Directivele europene şi Standardele Internationale de
Contabilitate, pentru entităţile mari şi foarte mari şi respectiv armonizarea acesteia numai
cu Directivele europene pentru entităţile mici şi mijlocii.
Aşadar, potrivit acestor reglementări se realizează o armonizare la două nivele:
(1) la nivel european, cazul întreprinderilor mici şi mijlocii, la care armonizarea se
fundamentează pe Directivele CEE, respectiv Directiva a IV-a, a Vll-a şi a VIII-a;
(2) la nivel international, cazul entităţilor mari şi foarte mari, la care armonizarea se
fundamentează pe IAS/IFRS.
Cele două abordări în domeniul armonizării contabile au la bază doctrine şi
practici diferite şi anume:
Cultura contabilă latino-europeană creată, dezvoltată şi promovată de ţări
europene cu econornie dezvoltată ca: Franţa, Germania, Italia care se caracterizează prin:
♦ orientarea prioritară spre apărarea intereselor statului;
♦ este puternic normată şi controlată prin reglementări ce fac parte din aşa-zisul "plan de
conturi general";
♦ aplică o contabilitate dualistă, respectiv în două circuite (financiară şi de gestiune);
♦ imaginea fidelă este considerată drept obiectiv fundamental al contabilităţii financiare,
realizată prin conformitate, regulamente şi sinceritate;
♦ informaţia contabilă este puternic influenţată de aspecte juridice.
Cultura contabilă anglo-saxonă dezvoltată de Anglia şi SUA, se caracterizează
prin:
♦ orientarea, de regulă, pe linia includerii fiscalităţii de către contribuabili;
♦ apărarea intereselor investitorului prin promovarea liberalismului economic;
♦ este mai puţin rigidă, se fundamenteză pe tradiţii şi cutume, fără existenţa unui plan
contabil general;
♦ structurarea cheltuielilor şi veniturilor nu se face în funcţie de conţinutul lor economic,
ci după destinaţie (produs, secţie, serviciu);
♦ imaginea fidelă este considerată ca un principiu esenţial;
♦ informaţia contabilă este dominată de principiul prevalenţei economicului asupra
juridicului.
Romania a avut până în anul 2005 o contabilitate armonizată, preluând elemente
din ambele sisteme de contabilitate: latino-europeană şi anglo-saxonă.
Armonizarea contabilă concretizată în situaţii financiare cu structuri şi
funcţionalităţi asemănătoare domină ţările lumii.
Este solicitată şi apreciată de mai mulţi utilizatori, dar mai ales analişti financiari care trebuie să
înţeleagă situaţiile financiare ale firmelor străine ale căror acţiuni ar dori să le cumpere.
Aceştia doresc, de asemenea, să poată să compare situaţiile financiare ale unor firme
localizate în ţări diferite şi să se asigure că informaţiile sunt relevante şi "autentificate"
prin auditare.
Armonizarea contabilă este o necesitate obiectivă. Ea se va realiza chiar dacă în
prezent, în unele grupuri de ţări, ea stagnează sau este condiţionată de interese specifice.
Aşa cum s-a arătat în subparagraful precedent, Romania aplică începând din anul
2006 reglementări contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a IV-a,
Directiva a VII-a).
Asemenea directive europene au fost şi ele actualizate preluând unele
reglementări cuprinse în IAS/IFRS. Ele se aplică întocmai, fără interpretări, fiind permise
doar adaptări ale organelor naţionale de reglementări contabile.
Cuprind două categorii de norme:
-obligatorii - care sunt preluate întocmai din Directivele originale sau modificate pe
parcurs;
-opţionale - a căror aplicare este la latitudinea organului de reglementare din fiecare ţară,
în cazul nostru de către Direcţia de legislaţie contabilă din MFP.
Normele sunt preluate de ţările membre ale CCE şi cele care vor intra în această
comunitate.
3. ARIA DE APLICARE Şl MONEDA NAŢIONALĂ DE RAPORTARE
Sunt abordate două categorii de aspecte care împreună vor forma contabilitatea conformă
cu Directivele Comunităţii Economice Europene:
a) Prezentarea reglementărilor ca formă, conţinut al situaţiilor financiare,
principii contabile şi reguli de evaluare, precum şi regulile de întocmire, aprobare,
auditare şi prelucrare a situaţiilor financiare anuale.
b) Tehnica şi procedura contabilă folosite pentru transpunerea în contabilitatea
curentă a acestor reglementări, având în vedere, în principal, planul de conturi
recomandat de noile norme europene.
Noile reglementări se aplică de către următoarele categorii de persoane juridice
(denumite în continuare entităţi):
a) societăţile comerciale :
♦ societăţile în nume colectiv;
♦ societăţile în comandită simplă;
♦ societăţile pe acţiuni;
♦ societăţile în comandită pe acţiuni şi
♦ societăţilor cu răspundere limitată.
b) societăţile/companiile naţionale;
c) regiile autonome;
d) institutele naţionale de cercetare-dezvoltare;
e) societăţile cooperative şi celelalte persoane juridice care, în baza legilor speciale de
organizare, funcţionează pe principiul societăţilor comerciale;
f) subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparţin
persoanelor prevăzute la lit. a)-e), cu sediul sau domiciliul în Romania, precum şi sediile
permanente din Romania care aparţin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în
străinătate, în condiţiile prevăzute de prezentele reglementări.
Contabilitatea se ţine în limba română şi moneda naţională. Contabilitatea
operaţiunilor efectuate în valuta se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută. Pentru
necesităţile proprii de informare, entităţile pot opta pentru întocmirea situaţiilor
financiare anuale şi într-o altă monedă.
Cursul utilizat pentru conversia în moneda naţională a situaţiilor financiare anuale
întocmite într-o altă monedă este cursulde schimb valutar comunicat de Banca Naţională
a României, valabil pentru data bilanţului. Acest curs se prezintă în notele explicative.
Toate entităţile economice folosesc, începând cu 01 ianuarie 2006, asemenea
reglementări contabile de conformitate cu Directivele Comunităţii Economice Europene,
dar ele sunt împărţite în două categorii:
- entităţi mari sau foarte mari;
- entităţi mijlocii şi mici.
Criteriul de departajare al acestor entităţi este următorul prag de semnificatie:
- total active: 3.650.000 euro;
-cifra de afaceri: 7.300.000 euro;
-număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 5.
Entităţile care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre aceste criterii de
normare:
-conduc contabilitatea conform cu directivele europene;
- întocmesc un set de situatii financiare de bază, format din 5 components;
-sunt auditate de auditori financiari autorizaţi.
Entităţile care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de
normare prezentate mai sus: "
♦ conduc aceeaşi contabilitate conformă cu directivele europene;
♦ întocmesc situatiile financiare anuale simplificate (3 componente obligatorii şi 2
facultative);
♦ sunt certificate potrivit legii, de cenzori aleşi de adunarea generală.
Potrivit art. 4 din OMFP nr. 907/2005 în funcţie de cerinţele reglementărilor Uniunii
Europene şi de evaluările efectuate de instituţiile implicate, Ministerul Finanţelor Publice,
Banca Naţională a României, Comisia de Supraveghere a Asigurărilor şi Comisia
Naţională a Valorilor Mobiliare vor stabili condiţiile de aplicare a Standar-delor
Internationale de Raportare Financiară începând cu situatiile financiare ale anului 2007,
la unele tipuri de entităţi, de regulă societăţile-mamă, holdinguri şi cele ale căror valori
mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată.

ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII ENTITĂŢILOR ECONOMICE

OBIECTUL CONTABILITĂTII FINANCIARE

Contabilitatea financiară a entităţilor economice este o contabilitate de


angajamente. Astfel, efectele tranzacţiilor şi a altor evenimerite sunt recunoscute atunci
când tranzacţiile şi evenimeniele se produc şi nu pe măsură ce trezoreria (sau echivalentul
său) este încasată sau plătită.
In acest fel, apariţia angajamentului (suma de plată, suma de încasat este
înregistrată în contabilitate într-o primă etapă, urmând ca decontarea lui (plata, încasarea)
să aibă loc într-o altă etapă.
Obiectul contabilităţii entităţilor economice îl formează: patrimoniul acestora,
rezultatele financiare şi elententele extrapatrimoniale.
'
1. PATRIMONIUL, OBIECT AL CONTABILITĂŢII

Sub aspect juridic, patrimoniul poate fi definit ca fiind totalitatea drepturilor şi obli-
gaţiilor în expresie bănească aparţinând unei persoane fizice sau juridice .
Sub aspectul economic, patrimoniul poate fi definit ca reprezentând totalitatea,
respectiv, universalitatea valorilor corporale, tangibile) şi necorporale (netangibile),
cpntabilizate sub formă de bunuri materiale, nemateriale ori financiare, de avere
circulantă, de trezorerie, (cash, depozite bancare şi alte valori şi creanţe). Ele trebuie să
aparţină subiectului de drept care este întreprinderea (entitatea.) şi care intră sub incidenţa
cadrului juridic creat pentru stimularea activităţilor într-o economie de piaţă.
Ca unitate sintetică de structură, patrimoniul are următoarele trăsături caracteristice:
♦ este o universalitate juridico-economico-financiară;
♦ este personal, în sensul că aparţine unei anumite persoane şi este netransmisibil fiind
condiţie fundamentală de întemeiere ontologică a persoanei;
♦ este distinct faţă de persoana căreia îi aparţine şi nu este inclus acesteia;
♦ este unic şi indivizibil.
Patrimoniul poate fi alcătuit dintr-o varietate extrem de complexă şi de diversă de
bunuri, creanţe şi obligaţii, care laolaltă alcătuiesc o universalitate.
Existenţa unui patrimoniu presupune îmbinarea a doua elemente:
1.persoana fizică sau juridică, ca subiect de drepturi şi obligaţii;
2.bunurile economice, ca obiecte de drepturi şi obligaţii.
Între obiectele de drepturi şi obligaţii, pe de o parte, şi drepturile şi obligaţiile, pe de altă
parte, stă persoana fizică sau juridică în calitatea sa de subiect de drepturi si obligaţii.
Patrimoniul poate deveni obiect de studiu al contabilităţii numai in cazul in care el
este investit, adică utilizat în activitatea economică în vederea obţinerii de bunuri şi
servicii destinate vânzării, cumpărării, ori în activităţi administrative şi social-culturale
prin care se satisfac necesităţi reale ale societăţii.
Literatura de specialitate prezintă numeroase interpretări şi variante în definirea şi analiza
patrimoniului ca obiect al contabilităţii >5-
Ne vom referi în continuare la concepţia economico-juridică a patrimoniului
potrivit căreia acesta, în contabilitate, se dedublează ca patrimoniu economic şi
respectiv patrimoniu juridic.
Forma de prezentare a patrimoniului în contabilitate este aceea a unei balanţe cu
două părţi. În mod conventional, partea din stânga egalităţii poate fi denumită-patrimoniu
economic, iar cea din dreapta egalităţii, patrimoniu juridic. Deci, egalitatea
generalizatoare este:
Patrimoniul economic = Patrimoniul juridic
Conţinutul juridic are ca fundament conţinutul economic, iar conţinutul economic
este suportul material concret al conţinutului juridic ca provenienţă sau sursă de formare
a diverselor elemente patrimoniale concrete, aflate în stânga egalităţii.
• Patrimoniul economic este format, deci, din bunuri economice, ca obiecte de
drepturi şi obligaţii, evaluabile în bani. Ele formează substanţa materială a patrimoniului,
concretizată în bunuri materiale sau corporale (cladiri, maşini, materiale, mărfuri etc.) şi
ca bunuri nemateriale sau necorporale (creanţe, valori în curs de decontare, brevete de
invenţii etc.).
În legislaţia românescă s-a renunţat la termenul de „patrimoniu", el înlocuindu-se
cu noţiunea de „poziţie financiară" formată din active, datorii şi capitaluri proprii. Deşi
conceptul de patrimoniu pare perimat, totuşi, datorită obişnuinţei practicii contabile cu
acest termen, noi î1 vom folosi în prezentele note de curs.
• Patrimoniul juridic este format din drepturile şi obligaţiile cu valoare
economică care reprezintă cauza, provenienţa juridică a elementelor patrimoniale
concrete şi formează substanţa juridică a patrimoniului.
Reluând forma de prezentare a patrimoniului în contabilitate, prin prisma elemen-
telor sale componente, putem formula egalitatea celor două părţi prin ecuaţia:
Bunuri economice = Drepturi + Obligaţii
In contabilitate, bunurile economice sunt cunoscute ca active patrimoniale, iar drepturile
şi obligaţiile, ca pasive patrimoniale, de unde apare o altă ecuaţie a patrimoniului:
Active patrimoniale = Pasive patrimoniale
In literatura de specialitate, termenul de pasiv în contabilitate este înlocuit cu
poziţie financiară şi obligaţii.
Poziţia financiară reprezintă activul brut bilanţier minus datoriile.
Ea se mai numeşte patrimoniul net sau activ net patrimonial
Obligaţiile sunt împărţite în situaţiile financiare anuale în datorii plătibile pănă la 1 an şi
datorii plătibile peste un an. Atât activele patrimoniale cât şi pasivele patrimoniale pot fi clasificate după
criterii diferite.

2. REZULTATELE FINANCIARE – OBIECT AL REFLECTĂRII CONTABILE


Patrimoniul aflat în administrarea entităţilor economice suferă mişcări şi
transformări complexe în timpul derulării obiectului lor de activitate.
Asemenea modificări ale elementelor patrimoniale au drept ţintă obţinerea unor
rezultate financiare."
Rezultatul poate fi o mărime valorică pozitivă, denumită profit sau beneficiu,
atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau o mărime valorică
negativă, denumită pierdere, în situatia inversă.
Deci, alături de patrimoniu considerat obiect al contabilităţii, efectul mişcării,
respectiv al transformării lui prin operaţii care generează fie cheltuieli, fie venituri, intră
în obiectul aceleiaşi contabilităţi.
Cheltuielile entităţilor economice reprezintă sumele sau valorile plătite sau de
plătit pentru: consumurile, lucrările executate şi serviciile prestate de care beneficiază
entitatea , cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaţii legale sau contractuale. De
asemenea, în cadrul cheltuielilor se mai cuprind amortizările şi provizioanele constituite,
valoarea contabilă a activelor cedate, distruse sau dispărute ori alte consumuri legate de
evenimente extraordinare.
Veniturile entităţilor economice sunt sumele sau valorile încasate sau de încasat
din: livrările de bunuri, executarea de lucrări, prestările de servicii şi din avantajele pe
care entitatea a consimţit să le primească, executarea unei obligaţii legale sau
contractuale din partea terţilor; din producţia stocată, producţia imobilizată; diminuarea
sau anularea provizioanelor, vânzarea activelor cedate şi din alte operaţii extraordinare.
Atât cheltuielile cât şi veniturile înregistrate în contabilitate se închid prin rezultatul
exerciţiului fînanciar. Ca atare, rezultatul exerciţiului financiar, respectiv profitul sau
pierderea, se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile exerciţiului, indiferent
de data încasării sau pl'ăţii lor."
Rezultatul exerciţiului financiar poate face obiectul mai multor ecuaţii de
echilibru şi anume:
-pentru determinarea lui pe baza conturilor de rezultate:
Rezultat = Venituri - Cheltuieli sau
Venituri = Cheltuieli ± Rezultat
- pentru determinarea lui pe baza bilanţului contabil patrimonial:
Rezultat = Capitaluri proprii la finele - Capitaluri proprii la finele exerciţiului
financiar exerciţiului financiar “N” exerciţiului financiar „N-1"
Exercitiul financiar este identic cu anul calendaristic.

3. ELEMENTELE EXTRAPATRIMONIALE - OBIECT AL REFLECTĂRII


CONTABILE SPECIALE
Entităţile economice se pot afla în situaţia în care unele drepturi şi obligaţii,
precum şi unele bunuri să nu poată fi integrate în activele şi pasivele entitaţii, fiind
considerate extrapatrimoniale. În această categorie se cuprind:
♦ angajamente (giruri, cauţiuni, garanţii) acordate sau primite în relaţiile cu terţii;
♦ mijloace fixe luate cu chirie;
♦ valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, în păstrare sau custodie;
♦ debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare;
♦ redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate;
♦ stocuri de natura obiectelor de inventar;
♦efecte scontate neajunse la scadenţă;
♦ alte valori extrapatrimoniale.
Contabilitatea acestor elemente extrapatrimoniale se realizează cu ajutorul
conturilor în afara bilanţului, denumite si conturi de ordine şi evidenţă
În funcţie de opţiunea entităţii, contabilitatea respectivelor elemente se poate ţine în
partidă simplă sau în partidă dublă.

4. INFORMAŢIILE MANAGERIALE - PRODUSUL CONTABILITĂŢII DE


GESTIUNE

Dacă informaţiile cu privire la mişcarea şi transformarea patrimoniului, cele cu


privire la conturile de rezultate şi cele privind elementeie extrapatrimoniale sunt produsul
contabilităţii financiare, informaţiile manageriale, utilizate de factorii de conducere ai
entităţilor economice sunt produsul contabilităţii de gestiune, considerată şi contabilitate
managerială sau intemă.
Ca atare, metodologia de organizare a contabilităţii în Romania se bazează pe
concepţia dualistă (în dublu circuit), măsură care este conformă cu reglementările
Comunităţii Economice Europene.
-Contabilitatea de gestiune trebuie să fie independentă faţă de contabilitatea
financiară;
-Atât cheltuielile cât şi veniturile entităţii fac obiectul ambelor contabilităti, dar
colectarea şi înregistrarea lor în cele două contabilităţi au în vedere obiective specifice,
folosindu-se grupări şi metodologii de lucru diferite.
Contabilitatea de gestiune reprezintă un mod specific de prelucrare a informaţiilor
contabile, având, în principal, următoarele obiective:
-cunoaşţerea costurilor diferitelor funcţii ale entităţilor (de producţie, comercială,
administrativă, cercetare-dezvoltare);
-asigurarea bazei de evaluarea a bunurilor obţinute din producţia proprie, înregis-
trate în contabilitatea financiară la „cost de producţie” (noţiune strict definită şi limitată la
anumite elemente precise); ~*"
- explicarea rezultatelor obţinute, calculând costurile produselor (bunuri şi
servicii), pentru a le compara cu preţul de vânzare aferent acestora);
- stabilirea previziunilor privind cheltuielile şi veniturile (costuri prestabilite,
bugete etc.);
-obţinerea indicatorilor de gestiune ce permit să se constate şi să se explice
eventualele abateri faţă de previziuni.
Contabilitatea de gestiune are, deci, drept obiect furnizarea tuturor informaţiilor în
măsură să permită luarea deciziilor de către manageri.
Deşi organizarea contabilităţii de gestiune în tara noastră este obligatorie, aceasta
beneficiază de facilităţi sporite în ceea ce priveşte posibilităţile de adaptare de către
fiecare entitate economică, în funcţie de specificul activităţii şi de nevoile de
informare în vederea actului decizional.
METODA CONTABILITĂŢII
Contabilitatea, ca orice disciplină ştiinţifică, are, aşa cum s-a arătat, un obiect
propriu de cercetare, dar şi o metodă specifică de lucru pentru realizarea obiectului său.
Metoda contabilităţii conturează modul de studiu şi de cercetare a obiectului
acestei discipline ştiinţifice, precum şi mijloacele utilizate pentru realizarea sarcinilor
sale.
In acest mod se înfăptuieşte interdependenţa şi condiţionarea dintre obiectul şi
metoda contabilităţii, întrucât obiectul arată ce trebuie studiat şi cercetat, iar metoda
ne spune cum trebuie realizat obiectul său.
Dată fiind complexitatea obiectului de studiu, metoda contabili|tăţii este
constituită dintr-un sistem logic de principii şi procedee de lucru.
Înfăptuirea obiectivelor contabilităţii presupune respectarea unor principii de
lucru care decurg din parti- cularităţile şi esenţa acesteia:
Principiul dublei reprezentări. Potrivit concepţiei economico-juridice a patrimoni-ului,
acesta se dedublează în contabilitate ca patrimoniu economic, format din bunuri
economice, ca obiecte de drepturi şi obligaţii şi patrimoniu juridic format din drepturile şi
obligaţiile cu valoare juridică.
Dubla reprezentare a patrimoniului în contabilitate presupune că orice modificare
a acestuia în sensul creşterii sau descreşţerii lui să afecteze atât bunurile economice cât şi
drepturile si obligaţiile cu valoare economică. În toate cazurile de modificări ale
patrimoniului se menţine o egalitate valorică a patrimoniului economic cu cel juridic,
care este numită egalitate bilanţieră.
Între cele două părţi ale bilanţului, respectiv între activ şi pasiv, există o
permanentă egalitate deoarece:
-orice bun economic este expresia unor drepturi sau obligaţii cu valoare
economică;
-orice drept sau obligaţie cu valoare juridică sunt generatoare de bunuri
economice.
Principiul dublei înregistrări. Echilibrul bilanţier este evidenţiat în contabilitate printr-o
altă trăsătura specifică metodei sale de lucru, şi anume dubla înregistrare. Orice
modificare a patrimoniului presupune înregistrări contabile pentru modificarea a cel puţin
două elemente patrimoniale. Asemenea modificări pot fi de două feluri:
♦ Modificări numai în componenţa activului si respectiv a pasivului, care
presupun modificări doar în componenţa bunurilor economice şi respectiv a drepturilor şi
obligaţiilor şi care nu generează o modificare a dublei reprezentări dobândite anterior.
Egalitatea bilanţieră rămâne la nivelul valoric anterior;
♦ Modificări atât în structura activului cât şi a pasivului în sensul creşterii sau
descreşterii ambelor părţi ale egalităţii bilanţiere. Se formează un nou nivel valoric al
egalităţii bilanţiere.
De menţionat că dubla înregistrare asigură raporturi de echilibru nu numai între
cele două forme de reflectare a patrimoniului (patrimoniul economic şi patrimoniul
juridic) ci şi între venituri, cheltuieli si rezultate.
Principiul înregistrării cronologice şi sistematice. Înregistrarea în contabilitate a
operaţiilor economice şi financiare se face în contabilitate atât în ordine cronologică,
adică în succesiunea lor în timp, cât şi grupate, respectiv sistematizate pe grupe sau
structuri componente ale patrimoniului
• înregistrările cronologice permit însumarea valorică a modificărilor patrimoniale şi a
rezultatelor financiare şi determină rulajul în etalon monetar al tuturor operaţiilor
economice şi financiare ce au avut loc in cursul unei perioade de gestiune. Rezultatul
înregistrărilor cronologice este consemnat în „Registrul Jurnal".
• înregistrările din evidenţa sistematică permit separarea informaţiilor economice după
conţinutul economic şi se consemnează în alt tip de registre, respectiv Registrul „Cartea
Mare" .
Principiul înregistrării sintetice şi analitice. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor
economice şi financiare se poate face:
♦ Pe grupe sau categorii de bunuri economice, drepturi şi obligaţii, în cadrul
contabilităţii sintetice;
♦ Pe feluri de bunuri, drepturi si obligaţii în cadrul contabilităţii analitice.
Contabilitatea sintetică exprimă valoric întregul volum de bunuri, drepturi şi obligaţii.
Contabilitatea analitică are o sferă de cuprindere mai restrânsă, deoarece reflectă numai
un anumit fel dintre bunurile economice, drepturile şi obligaţiile patrimoniale. De aceea
ea reprezintă principalul instrument de asigurare a integrităţii patrimoniului economic şi
juridic.
Între contabilitatea sintetică şi cea analitică există o strânsă interdependenţă. ele
formând un tot unitar in procesul de furnizare a datelor şi informatiilor necesare. Între
cele două forme de realizare a contabilităţii agenţilor economici există atât asemănări cât
şi deosebiri.
Principiul generalizării şi sintetizării informatiilor. Informaţiile obţinute din înregis
trarea şi prelucrarea datelor privind operaţiile economice şi financiare ce au loc la nivelul
entităţilor economice sunt sintetizate cu ajutorul situaţiilor financiare anuale.
Ca atare, aceste situaţii, prin componentele lor, sunt documente de sinteză contabilă care
prezintă situaţia patrimoniului economic şi juridic la un moment dat precum şi rezultatele
financiare obţinute.

1.PRINCIPIILE CONTABILITĂŢII
Obiectivul fundamental al contabilităţii îl reprezintă furnizarea de informaţii care
să ofere o imagine fidelă asupra situaţiei patrimoniului şi rezultatelor obţinute.
Aşa cum se arată in Directiva a IV-a a CEE, menirea contabilităţii unei entităţi
economice este de „a furniza documente de sinteză care să ofere o imagine fidelă a
patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatului, în scopul furnizării de informaţii utile
ansamblului de utilizatori atunci când aceştia iau decizii economice".
Potrivit acestei directive, atunci când simpla prezentare a unei cifre în structurile
situaţiilor financiare nu este suficient de edificatoare, aceste informaţii trebuiesc reluate
cu detalieri şi explicaţii suplimentare în notele explicative ce constituie ultima
componentă a situaţiilor financiare din setul prevăzut pentru entităţile mari şi mici.
Înfăptuirea imaginii fidele de către contabilitate necesită ca informaţiile furnizate
de către aceasta să îndeplinească următoarele condiţii :
♦ datele contabile să fie înregistrate în contabilitate în timp util pentru a fi
prelucrate şi utilizate;
♦ informaţiile contabile să ofere utilizatorilor o descriere adecvată, să fie corecte
şi complete;
♦ contabilizarea faptelor să fie în acord cu baza lor juridică şi economică;
♦ informaţiile de sinteză să servească utilizatorilor pentru luarea deciziilor
economice;
♦ informaţiile furnizate de contabilitate să rezulte din aplicarea cu bună
credinţă a regulilor şi procedeelor contabile.
Pentru creşterea încrederii în imaginea fidelă furnizată de catre contabilitate
trebuie ca la organizarea contabilităţii entităţilor economice să se ţină seama de mai multe
principii.Se prezintă, în continuare, principiile ce trebuie avute în vedere la organizarea
contabilităţii, cuprinse în legislaţia românească conformă cu directivele europene:
a) Continuitatea activităţii.
Activitatea unei entităţi economice este urmărită în accepţiunea de continuitate, în sensul
că entitatea îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil fără a intra în
stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii. În consecinţă, evaluarea
elementelor patrimoniale este efectuată într-o perspectivă continuă a activităţii entităţii.
La finele anului calendaristic, considerat un exerciţiu financiar, se întocmesc situaţiile
financiare prevăzute de lege.
Dacă activitatea entităţii este întreruptă în timpul anului printr-o decizie de lichi-
dare, continuitatea exploatării se întrerupe, la data respectivă trebuind să se întocmească
situaţiile financiare corespunzătoare.
De asemenea, dacă administratorii unei entităţi au luat cunoştinţă de unele
elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea
acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele
explicative.
În cazul în care situaţiile financiare anuale nu sunt întocmite pe baza pnncipiului
continuităţii, această informaţie trebuie prezentată, împreună cu explicaţii privind modul
de întocmire a acestora şi motivele care au stat la baza deciziei conform căreia entitatea
nu îşi mai poate continua activitatea.
b) Permanenţa metodelor.
Este cunoscut şi sub denumirea de principiul fixismului. Coerenţa şi comparabilitatea
informaţiilor contabile implică constanţă în aplicarea regulilor şi procedurilor contabile
de evaluare a patrimoniului precum şi prezentarea lor prin situaţiile financiare.
Metodele de lucru contabile trebuie să rămână aceleaşi de la un exercitiu financiar la
altul, ceea ce asigură comparabilitatea datelor nu numai în timp, ci şi în spaţiu. Pot totusi
să apară schimbări de metode, dacă o altă procedură se dovedeste mai bună pentru
informarea entităţii. în această ipoteză trebuie prezentată clar schimbarea procedurii şi
calculată influenţa ei asupra exerciţiului financiar curent. Despre acest lucru se fac
menţiuni în notele explicative la Situaţiile financiare anuale.
c) Prudenţa, care impune, în esenţă. contabilizarea oricărei pierderi probabile si
necontabilizarea profiturilor sperate, chiar dacă acestea sunt foarte probabile.
Prudenţa presupune, printre altele, stabilirea la finele anului a unui patrimoniu real care
poate fi valorificat la preţurile pieţei libere la data respectivă, indiferent de preţurile cu
care figurează în contabilitate.
Desfăşurarea activităţii exerciţiului financiar curent sau anterior poate determina
deprecieri, riscuri şi pierderi posibile, generate de supraevaluarea elementelor de activ şi
a veniturilor, ori de subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor. Evitarea acestor
fapte, care în ultima instanţă ar putea duce la supraevaluarea rezultatului, impune
constituirea de provizioane. care să afecteze cheltuielile entităţii.
Prudenţa temperează optimismul exagerat al oamenilor de afaceri şi oferă în
acelaşi timp creditorilor o marjă de siguranţă.
In mod concret, conform directivelor europene, evaluarea trebuie făcută pe o bază
prudentă, şi în special:
-poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului;
-trebuie să se ţină cont de toate datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar
curent sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai
între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;
-trebuie să se ţină cont de toate datoriile previzibile şi pierderile potenţiale apărute
în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exercitiu financiar precedent,
chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii
acestuia;
-trebuie să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului
financiar este pierdere sau profit.
d)Independenţa exerciţiului.
Este cunoscut şi ca principiul autonomiei exerciţiului.
Presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente activităţii unei
entităţi pe măsura angajării acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului financiar la
care se referă.
Exerciţiile financiare au, de regulă, o durată de 12 luni. In această perioadă
efectele tranzacţiilor şi a altor operaţii economice sunt luate în considerare din momentul
în care se produc şi nu din momentul mişcării sau decontării lor.
Ca atare, cheltuielile aferente exerciţiului financiar curent se înregistrează în
contabilitatea acestui exerciţiu chiar dacă se vor plăti în exerciţiile financiare viitoare. De
asemenea, veniturile aferente exercitiului financiar curent se înregistrează în
contabilitatea acestui exerciţiu chiar dacă încasarea lor se va face în perioadele viitoare.
Creanţele şi datoriile entităţiii economice, a căror facturare şi decontare se fac
ulterior, vor fi reflectate în contabilitate cu ajutorul unor conturi distincte prevăzute în
planul de conturi. Nerespectarea acestui principiu influenţeaza direct mărimea
rezultatului financiar al exerciţiului curent.
d) Evaluarea separata a elementelor de activ şi pasiv.
In vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unor poziţii din bilanţ, se
determină separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau pasiv.
e) Intangibilitatea bilanţului de deschidere.
Bilanţul de deschidere a unui nou exerciţiu financiar trebuie să corespundă bilanţului
de încheiere a exercitiului precedent.
Se interzice modificarea patrimoniului de la sfârşitul anului ce trebuie reportat la
începutul anului viitor.
Orice schimbări de metodă sau corectarea unor erori trebuie să fie transparente.
Eventualele erori constatate în contabilitate, după aprobarea şi depunerea situaţiilor
financiare, trebuie corectate în anul în care acestea se constată, prin înregistrări contabile
adecvate, Situaţiile financiare ale exerciţiilor financiare anterioare nemaiputând fi
modificate.
g) Necompensarea. Presupune interdicţia compensărilor între avere şi datorii, între
drepturi şi angajamente, între elemente de activ şi de pasiv.
De asemenea, nu pot fi compensate poziţiile de cheltuieli cu cele de venituri, ori
plusurile de valoare cu minusurile de valoare, în cadrul mecanismului aplicării
principiului prudentei.
In cazul României, care parcurge tranziţia la economia de piaţă, pentru diminuarea
blocajului financiar se pot face temporal compensări între creanţele şi datoriile faţă de
acelaşi terţ, dar numai pe baza de procese-verbale de compensare cu trimitere la
documentele primare care au generat asemenea creanţe şi datorii.
Eventualele compensări între creanţe şi datorii ale entităţii faţă de aceeaşi entitate
economică pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea
în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea integrală.
h) Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului.
Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit sau
pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii
raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora.
Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului se aplică de către entităţile
mari şi foarte mari la întocmirea situaţiilor financiare individuale şi a situaţiilor financiare
consolidate, iar entităţile mici şi mijlocii numai la întocmirea situaţiilor financiare
consolidate.
i) Principiul pragului de semnificaţie.
Elementele de bilanţ şi de cont de profit sau pierdere care sunt precedate de cifre arabe
pot fi combinate dacă:
♦ acestea reprezintă o sumă nesemnificativă;
♦ o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiţia că
elementele astfel combinate să fie prezentate separat în notele explicative.
Principiul pragului de semnificaţie poate fi aplicat numai de către entităţile mari şi
foarte mari.
Abateri de la principiile contabile generale pot fi efectuate numai în cazuri
excepţionale. Orice astfel de abateri trebuie prezentate în notele explicative, precum şi
motivele care le-au determinat, împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra
activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.

2. DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE Şl REGISTRELE DE CONTABILITATE


Înregistrarea operaţiilor economice şi financiare în conturi se face după
consemnarea prealabilă a acestora în documente corespunzătoare operaţiilor respective.
Deoarece asemenea documente preced şi fundamentează datele cuprinse în ele, acestea se
mai numesc documente justificative.
Documentele justificative reprezintă unul din elementele componente ale metodei conta-
bilităţii, fără ele contabilitatea neputând face dovada efectuării operaţiilor respective.
Orice operaţiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei
într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel
calitatea de document justificativ. Ele angajează răspunderea persoanelor care le-au
întocmit. vizat şi aprobat, ori înregistrat în contabilitate.
In afara funcţiei informaţionale a documentelor justificative ce constă în suportul
material al înregistrării operaţiilor economice şi financiare în contabilitate, documentele
justificative îndeplinesc şi o funcţie gestionară. Ele fac dovada înfăptuirii operaţiilor şi
angajează răspunderi, drepturi şi obligaţii cu privire la existenţa şi mişcarea elementelor
patrimoniale.
Documentele justificative cuprind, de regulă, următoarele elemente principale:
♦ denumirea documentului;
♦ denumirea şi sediul entităţii economice care întocmeşte documentul;
♦ numărul şi data întocmirii acestuia;
♦ menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiei patrimoniale (când
este cazul);
♦ conţinutul operaţiei patrimoniale, iar în cazurile necesare şi temeiul legal al
efectuării ei;
♦ datele cantitative şi valorile aferente operaţiei efectuate;
♦ numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care le-au întocmit,
vizat şi aprobat, după caz;
♦ alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiilor efectuate.
Înscrierea datelor în documentele justificative se face manual sau cu mijloace de
prelucrare automată, astfel încât acestea să fie lizibile, nefiind admise ştersături, răzuituri,
modificări sau alte asemenea procedee, precum şi lăsarea de spaţii libere între operaţiile
înscrise în acestea.
Înscrierea documentelor justificative are loc, de regulă, la locul unde se produce
operaţia economică sau financiară.
După întocmire, documentele justificative se supun verificării şi prelucrării, care
constă în:
-verificarea formei, prin care se urmăreşte dacă s-au completat toate datele
obligatorii din formular, dacă ele corespund cu cele din anexe, dacă există semnăturile
necesare şi s-au întocmit în numărul de exemplare prevăzut, etc.
-verificarea aritmetică, prin care se urmăreşte dacă sunt bine făcute calculele
aritmetice;
-verificarea de fond, ce presupune urmărirea legalităţii, necesităţii, realităţii,
oportunităţii şi economicităţii operaţiilor economice şi financiare pentru care s-au
întocmit.
Pentru înregistrarea în contabilitate, documentele justificative sunt supuse analizei
contabile şi contării, adică înscrierii pe ele a conturilor sintetice şi analitice debitoare şi
creditoare.
Contarea şi înregistrarea în contabilitate se face document cu document sau
după o prealabilă centralizare a documentelor justificative ce se referă la operaţii de
aceeaşi natură şi din aceeaşi perioadă.
Sub aspect metodologic, înregistrarea în contabilitate a operaţiilor economice
şi financiare se face cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor
justificative individuale sau centralizatoare, în funcţie de data de întocmire sau intrare în
entitate şi sistematic în registrele deschise pe conturi sintetice şi analitice.
Pentru a-şi îndeplini menirea lor, documentele justificative trebuie să beneficieze
de o circulaţie cât mai rapidă şi mai raţională din momentul şi de la locul întocmirii sau
intrării în entitate şi până la momentul predării lor la arhiva.
Ele trebuie să parcurgă un traseu cât mai scurt şi într-o anumită ordine de
succesiune, cu reţineri şi opriri minime şi numai la resoartele şi persoanele împuternicite
în acest scop.
In cadrul fiecărei entităţi, circulaţia documentelor trebuie să fie bine studiată,
formalizată pentru a nu genera cheltuieli inutile sau îngreunarea procesului de prelucrare
şi utilizare a lor.
Organizarea circulaţiei documentelor se face pe bază de grafice de circulaţie. a căror
întocmire şi urmărire sunt sarcini ce revin conducătorului compartimentului financiar-
contabil al entităţii.
După întocmirea. verificarea şi înregistrarea lor, documentele justificative sunt supuse
operaţiei de clasare.
Clasarea documentelor are ca scop să asigure identificarea cu uşurinţă a acestora
atunci când sunt căutate pentru furnizarea informaţiilor necesare organelor de evidenţă,
conducere şi control. Ea trebuie să fie simplă, elastică şi adaptabilă specilicului entităţii.
Se pot folosi mai multe criterii cle clasare a documentelor.
Documentele justificative ca si cele de altă natură trebuie păstrate în condiţii care să
asigure integritatea lor pentru a anumită perioadă de timp.
Păstrarea documentelor se face prin arhivarea lor, care poate fi de două feluri:
♦ arhiva curentă a fiecărui sector sau serviciu care permite consultarea docu-
mentelor în cursul anului de gestiune;
♦ arhiva generală, organizată la nivel de entitate, la care se predau documentele
după expirarea anului de gestiune.
Documentele justificative care au stat la baza înregistrărilor în contabilitate. ca şi
registrele de contabilitate se păstrează în arhiva generală a entităţilor economice timp de
10 ani, cu începere de la data încheierii exerciţiului financiar în cursul căruia au fost
întocmite, cu excepţia statelor de salarii. care se păstrează timp de 50 de ani. Tot 50 de
ani se păstrează în arhiva generală şi situaţiile financiare ale entităţilor.
Registrele de contabilitate obligatorii sunt:
• registrul jurnal care serveşte ca document obligatoriu de înregistrare cronologică şi
sistematică a mişcării patrimoniului entităţii şi ca probă în litigii.
• registrul inventar care serveşte ca document contabil obligatoriu de înregistrare
anuală şi de grupare a rezultatelor inventarului patrimoniului şi ca probă în litigii.
• cartea mare, care serveşte la furnizarea de date pentru efectuarea analizei economice
şi financiare a entităţii şi la întocmirea balanţei de verificare. Se întocmeşte numai la
sfârşitul lunii, nu circulă. fiind un document cle înregistrare contabilă.

3. EVALUAREA CONTABILĂ
Pentru evaluarea elementelor din bilanţ, se stabilesc prin actele normative în
speţă, următoarele reguli :
- la data intrării în entitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în
contabilitate la valoarea de intrare denumită valoare contabilă, care se stabileşte astfel:
-bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport, stabilită în
urma evaluării;
- bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea justă.
Prin valoare justă se înţelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat
de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii, cu
preţul determinat obiectiv.
In aceste cazuri, valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă, se substituie costului de
achiziţie;
-bunurile procurate cu titlu oneros, la cost de achiziţie; O bunurile produse în
entitate, la cost de producţie.
Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele de import şi
taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli
accesorii necesare pentru punerea în stare de utilizare sau intrarea în gestiune a
bunului respectiv.
Reducerile comerciale şi alte elemente similare acordate de furnizor nu fac
parte din costul de achiziţie.
Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime
si consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor
indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia.
Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste
limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste
costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de
fabricaţie, regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea
stocurilor în forma şi locul final, precum şi costurile de desfacere, reprezintă exemple de
costuri care nu trebuie incluse in costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale
perioadei în care au survenit.
În costul unui activ cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse şi dobânzile plătite la
creditele bancare contractate pentru achiziţia, construcţia sau producţia acestuia, direct
atribuibile activului, până la finalizarea sa, aferente aceleiaşi perioade.
În sensul prezentelor reglementări, prin activ cu ciclu lung de fabricate se
înţelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi
gata în vederea utilizării sau pentru vânzare.
În cazul în care în primul exerciţiu financiar de aplicare a acestor reglementări,
costul de achiziţie sau costul de producţie al unui activ nu este cunoscut şi nu există
informaţii privind preţurile sau cheltuielile necesare pentru determinarea lor sau în cazul
în care astfel de informaţii nu pot fi obţinute fără cheltuieli sau întârzieri nejustificate,
costul de achiziţie sau costul de producţie va fi reprezentat de valoarea justă atribuită
activului.
Această situaţie trebuie menţionată în notele explicative;
-evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea
actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită m funcţie de utilitatea
bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
In cazul creanţelor şi datoriilor, această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea
lor probabilă de încasat, respectiv de plată;
-la încheierea exerciţiului financial', elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se
evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv
valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
In acest scop, valoarea de intrare (sau contabilă) se compară cu valoarea stabilită
pe baza inventarierii astfel:
• pentru elementele de activ :
♦ Diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se
înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare.
♦ Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi
valoarea contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama
unei amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea
este ireversibilă sau se efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare,
atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la
valoarea lor de intrare.
Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin
amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.
• pentru elementele de pasiv de natura datoriilor:
♦ Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se
înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare.
♦ Diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi valoarea de
intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate prin
constituirea unui provizion, de regulă, prin înregistrarea elementului de pasiv supus
conversiei ca de exemplu datoriile în valută.
La fiecare dată a bilanţului, elementele monetare şi nemonetare exprimate în
valuta trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului
financiar. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data
înregistrării creanţelor sau datoriilor în valuta sau faţă de cursul la care au fost raportate
în situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului
financiar, se înregistrează la venituri sau cheltuieli, după caz.
-la data ieşirii din entitate, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la
valoarea lor de intrare, denumită şi valoare contabilă sau cost istoric.
In cazul bunurilor de natura stocurilor şi a titlurilor de valoare similare sau
identice care au valori de intrare diferite, evaluarea acestora la ieşire se poate face
utilizând, după caz, una din următoarele metode:
-metoda costului mediu ponderat(CMP)
-metoda primei intrări primei ieşiri,(FIFO)
-metoda ultimei intrări primei ieşiri(FIFO)
-metoda costului standard etc.

4. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII
Contabilitatea entităţilor economice din Romania este organizată în dublu circuit.
Informaţiile publicabile terţilor, utilizate şi de entitate sunt furnizate de contabilitatea
financiară, iar informaţiile confidenţiale, utilizate numai de entitate, sunt furnizate de
contabilitatea de gestiune.
Contabilitatea financiară, numită şi generală, are ca obiect înregistrarea tuturor
operaţiilor care afectează patrimoniul entităţii, spre a determina l'ezultatul financial" al
acesteia.
Faptul că obiectul său este omogen, fără diferenţe apreciabile de la o entitate la alta, face
ca, în practică, contabilitatea financiară să fie unitară şi în acelaşi timp obligatorie.
Ea prezintă un interes major pentru stat, care vrea să controleze aplicarea metodelor de
evaluare a diferitelor elemente ale patrimoniului şi stabilirea rezultatelor ce formează
baza de determinare a impozitelor pretinse de fisc.
Contabilitatea financiară prezintă următoarele caracteristici:
-se realizează după o schemă normalizată, respectiv unificată, impusă de către
autorităţile fiscale şi de cerinţele de control ale statului;
-este organizată în vederea prezentării patrimoniului organismelor şi persoanelor
exteme;
-prezintă patrimoniul entităţilor într-o viziune globală, nepropunându-şi fumizarea
unor informaţii de detaliu;
-din raţiuni juridice şi fiscale, rezultatele financiare au în vedere, de regulă, un
ciclu de un an, numit şi exerciţiu financiar.
Exerciţiul financiar reprezintă perioada pentru care trebuie întocmite
situaţiile financiare anuale şi coincide cu anul calendaristic. Durata exerciţiului
financiar este de 12 luni. Exerciţiul financiar poate fi diferit de anul calendaristic.
Exerciţiul financiar al entităţilor nou înfiinţate începe la data înfiinţării.
Contabilitatea financiară are şi anumite limite şi anume:
♦ nu permite comparări în timp şi spaţiu (între entităţi) ale rezultatului global şi ale
situaţiilor financiare;
♦ rezultatul global, calculat provizoriu lunar şi definitivat anual, nu este suficient pentru a
conduce bine gestiunea entităţii. Nu permite cunoasterea contribuţiei fiecărui produs sau
sector de activitate la rezultatele financiare ale entităţii.
Contabilitatea de gestiune mai poate fi definită şi contabilitate managerială sau
contabilitate internă. Conducerea ei este obligatorie şi pentru entitătile care desfăşoară
activităţi de producţie sau prestări de servicii.
Caracteristicile contabilităţii de gestiune pot fi formulate astfel:
• are ca obiect gestiunea internă a patrimoniului şi oferă un evantai de soluţii pentru
gestionarea concretâ a entităţii;
• este o contabilitate suplă, adică adaptabilă la toate entităţile, oricare ar fi mărimea,
activitatea şi structura lor;
• este condusă cu o periodicitate variabilă, adesea legată de ciclul de exploatare;
• acoperă insuficienţele contabilităţii financiare în materie de gestiune internă a entităţii.

5. CONDUCEREA CONTABILITĂŢII
Conducerea contabilităţii entităţilor economice este prevăzută prin lege astfel:
a) Persoanele juridice conduc contabilitatea, de regulă, în compartimente distincte.
conduse de către directorul economic, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să
îndeplinească această funcţie.
Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare şi răspund, împreună cu
personalul din subordine, de organizarea şi conducerea contabilităţii.
b) Contabilitatea poate fi condusă pe bază de contracte de prestări de servicii în
domeniul contabilităţii, încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate .
c) La persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente
distincte, care nu au personal calificat încadrat, potrivit legii, sau nu au contracte de
prestări de servicii în domeniul contabilităţii, încheiate cu persoane fizice sau
juridice autorizate şi care au înregistrat o cifră de afaceri de până în echivalentul în
lei a 50.000 euro, răspunderea pentru conducerea contabilităţii revine
administratorului sau altei persoane care are obligaţia gestionării entităţii respective.

6. FORMELE DE INREGISTRARE CONTABILĂ


Forma de înregistrare contabilă poate fi definită ca ansamblul mijloacelor de lucru
existente şi a modalităţilor de utilizare a acestora folosite în contabilitatea curentă a
agenţilor economici. Ea asigură înregistrarea documentelor justificative în ordine cro-
nologică (în ordinea documentelor sau a numărului de ordine al acestora) şi sistematică
(după natura şi felul lor) privitoare la toate operaţiile economice ale entităţilor.
Forma de înregistrare contabilă presupune îmbinarea următoarelor elemente:
♦ formularistica de lucru utilizată;
♦ modul de completare a formularisticii de lucru;
♦ tehnica de calcul utilizată.
În decursul timpului, formele de inregistrare contabilă au evoluat, s-au perfecţionat
continuu. Formele de înregistrare contabilă cu cea mai mare răspândire la entităţile
economice din Romania sunt:
- forma de inregistrare contabilă ,,maestru-şah";
- forma de inregistrare contabilă ,,pe jurnale";
- forme de inregistrare contabilă adaptate la echipamentele moderne de
prelucrare a datelor.
• Forma de înregistrare „maestru-şah" - se aplică încă într-un număr mare de entităţi,
fiind apreciată ca o forma de înregistrare simplă, uşor accesibilă lucrătorilor contabili.
Are o productivitate a muncii redusă. deoarece se bazează pe înregistrarea bilaterală în
conturi a operaţiilor economice, respectiv atât în debitul cât şi în creditul conturilor,
fiecare având şi conturi corespondente. Formularistica de lucru utilizată este formată
din: note de contabilitate, jurnal de inregistrare, registrul jurnal, fişe sintetice şah,
fişe de cont analitic. balanţa de verificare, bilanţul contabil, registrul inventar.
• Forma de înregistrare contabilă „pe jurnale" - asigură înregistrarea operaţiilor
economice şi financiare în mod cronologic şi sistematic, direct din documentele primare
şi centralizatoare în jurnal, care constituie instrumentul de lucru de bază în această formă
de înregistrare contabilă.
Prezintă avantajul că înregistrarea operaţiilor economice se face unilateral, adică o
singură dată în creditul conturilor, în corespondenţă cu conturile debitoare. Formularistica
de lucru utilizată este formată din: jurnale, registrul-jurnal, situaţii auxiliare, fişe de
cont analitice, balanţe de verificare, bilanţul contabil, registrul inventar.
• Forme de îregistrare contabilă adaptate la echipamentele moderne de prelucrare
a datelor
Ca urmare a creşterii gradului de dotare a economiei naţionale cu echipamente moderne
de prelucrare a datelor, tot mai multe entităţi economice trec de la formele clasice de
înregistrare contabilă la forme moderne, adaptate calculatoarelor electronice.
Acestea au în vedere, în general, aceleaşi formulare de lucru specifice formelor
de înregistrare clasice, pe care le adaptează posibilităţilor de lucru ale calculatoarelor
electronice.
Prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii persoanele fizice şi juridice care
utilizează sisteme de prelucrare automata a datelor au obligaţia să asigure:
-efectuarea controlului legal intern şi extern;
-respectarea normelor contabile, stocarea, păstrarea sub forma suporţilor tehnici şi
controlul datelor înregistrate în contabilitate.
Elaboratorii de programe informatice au obligaţia de a prevedea, prin contractele
de livrare a programelor informatice, clauze privind întreţinerea şi adaptarea produselor
livrate, precum şi clauze privind eliminarea probabilităţilor de modificare a procedurilor
de prelucrare a datelor de către utilizatori.

7. PLANUL DE CONTURI
Pentru îndeplinirea obiectivelor ce-i revin, contabilitatea trebuie să se folosească,
şi de planul de conturi.
Planul de conturi românesc se bazează pe clasificarea zecimală a conturilor şi se
prezintă sub forma unei liste de conturi sintetice.
În planul de conturi regăsim trei elemente:
a) Clasele de conturi. Sunt simbolizate cu o cifră de la 1 la 9.
• Clasele 1-8 aparţin contabilităţii financiare, fiind grupate în:
♦ Conturi bilanţiere (clasele 1-5);
♦ Conturi de rezultate (clasele 6-7);
♦ Conturi speciale (clasa 8).
• Clasa 9 aparţine contabilităţii de gestiune.
b) Grupele de conturi. Sunt formate din două cifre, din care prima cifră aparţine clasei
în care se încadrează grupa. Ele nu sunt operaţionale în sensul că nu se folosesc la
contarea operaţiilor care fac obiectul înregistrărilor în contabilitate.
c) Conturile sintetice. Sunt operaţionale, adică se folosesc în contabilitatea curentă
pentru contarea şi înregistrarea operaţiilor economice. Se prezintă în două forme şi
anume:
- conturi sintetice de gradul I, care sunt simbolizate cu trei cifre. Unele dintre acestea
nu se detaliază pe alte conturi sintetice de grad inferior, situaţie în care sunt operaţionale.
Altele se detaliază pe conturi de grad inferior, situaţie în care conturile sintetice de gradul
I rămân neoperaţionale;
-conturi sintetice de gradul II sunt cele simbolizate cu patru cifre şi provin din
detalierea conturilor cu trei cifre.
• Cifra 9 în poziţia a 3-a a conturilor cu trei cifre ce fac partea din aceeaşi grupă schimbă
funcţia contabilă a contului respectiv faţă de celelalte conturi.
De exemplu, din grupa 26 „Imobilizări financiare" fac parte următoarele conturi: 261,
262, 263, 267 şi 269. Primele patru conturi au funcţia contabilă de activ, iar ultimul, care
are cifra 9 în poziţia a 3-a , are funcţia contabilă de pasiv.
• Cifra 9 în poziţia a 2-a pentru conturile din clasele 2-5 se referă la
provizioanele aferente activelor care fac obiectul acestor clase.
Aşa este cazul conturilor din grupele 29, 39, 49, 59, toate fiind conturi de provizioane.
• între conturile de cheltuieli şi venituri există o anumită relaţie în ce priveşte
simbolizarea lor. A doua cifră din simbolul lor este identică, atât pentru cheltuieli cât şi
pentru venituri. Astfel:
- Grupele 60-65 reprezintă grupele de conturi de cheltuieli din activitatea de exploatare,
iar grupele 70-75 reprezintă grupele de conturi de venituri din activitatea de exploatare.
- Grupa 66, reprezintă conturi de cheltuieli financiare, în timp ce grupa 76 reprezintă
conturi de venituri financiare.
- Grupa 67 indică conturile cheltuielilor extraordinare, iar grupa 77 reprezintă
conturile de venituri extraordinare (câte un cont pentru fiecare grupă).
- Grupa 68 cuprinde conturile de cheltuieli cu amortizările şi provizioanele, iar grupa 78
cuprinde conturile veniturilor din provizioane.
Dezvoltarea în analitic a conturilor sintetice se face de către fiecare entitate economică, în
funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii.
.

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

1. STRUCTURA ACTIVELOR IMOBILIZATE


Activele imobilizate sunt active deţinute pe o perioadă mai mare de un an.
generatoare de beneficii economice viitoare.
Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau
indirect, la fluxurile de trezorerie sau de echivalente de trezorerie către entitate.
Beneficiul economic nu poate fi confundat cu beneficiul ca sursă proprie. El
reprezintă active de trezorerie sau echivalente de trezorerie ale entităţii.
Echivalentele de trezorerie reprezintă investitii financiare pe termen scurt
extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în numerar şi sunt supuse unui rise
nesemnificativ de schimbare a valorii.
In funcţie de natura lor, activele imobilizate pot fi:
- imobilizări necorporale,
- imobilizări corporale şi
- imobilizări financiare.
a) Imobilizările necorporale sunt active identificabile, nemonetare şi fără suport
material, concretizate în cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare,
concesiuni, brevete, licenţe, mărci de fabricate, programe informatice etc;
b) Imobilizările corporale sunt bunurile tangibile de folosinţă îndelungată,
reprezentate de terenuri, construcţii, instalaţii, maşini, utilaje, mobilier, aparatură
birotică etc;
c) Imobilizările financiare sunt investiţii financiare care cuprind acţiuni şi alte
titluri cumpărate şi deţinute pe termen lung, precum şi creanţe imobilizate, cum ar
fi împrumuturile şi garanţiile acordate pe termen lung.
d) O categorie distinctă în cadrul activelor imobilizate o formează imobilizările
necorporale şi corporale în curs de execuţie.
Un activ imobilizat poate fi reflectat în contabilitate dacă se estimează că va
genera beneficii economice pentru entitate şi costul său poatefi evaluat în mod credibil.
Datorită faptului că activele imobilizate deservesc în mod durabil activitatea
entităţii economice, acestea suferă în timp anumite deprecieri cauzate de uzura fizică
sau morală, de factori economici, sociali, politici etc. La întocmirea bilanţului trebuie
să se ţină seama de aceste reduceri de valoare ale activelor imobilizate, efectuându-se
anumite corecţii, în funcţie de natura deprecierilor, se mai numesc ajustări şi se pot grupa
astfel:
a) Ajustări permanente, denumite amortizări - reflectă deprecierile ireversibile
aferente uzurii fizice şi morale ale imobilizărilor necorporale şi corporale.
Amortizarea are atât o funcţie juridică (de depreciere a activelor imobilizate), cât şi una
economică (de eşalonare în timp a consumului activelor imobilizate).
b) Ajustări provizorii, denumite ajustări pentru depreciere - reflectă deprecierile
reversibile ale activelor imobilizate datorate unor factori conjuncturali, precum:
diminuarea preţurilor, scăderea cursului valutar, diminuarea cotaţiilor la bursă a
titlurilor imobilizate etc.
Un activ imobilizat trebuie scos din evidenţă la cedare sau la casare, atunci
când din utilizarea sa ulterioară nu se mai aşteaptă nici un beneficiu economic.

2. ORGANIZAREA EVIDENŢEI OPERATIVE ŞI ANALITICE A ACTIVELOR


IMOBILIZATE
Organizarea raţională a evidenţei operative şi a contabilităţii analitice a activelor
imobilizate trebuie să fie concepută astfel încât să permită consemnarea completă şi la
timp a tuturor operaţiunilor privind mişcarea activelor imobilizate: intrări, deprecieri,
ieşiri, închirieri etc. Documentele de evidenţă utilizate depind atât de natura acestor
operaţiuni, cât şi de categoria de active imobilizate la care se referă.

DOCUMENTE PRIVIND INTRAREA IN GESTIUNE A ACTIVELOR IMOBILIZATE


Categoria de Căi de intrare Documente de evidenţă
active
imobilizate
Imobilizări Cumpărare factură fiscală; contract de vânzare-
necorporale şi cumpărare; proces verbal de recepţie;
corporale Producţie proprie proiecte pentru studii şi cercetari; deviz
pentru lucrări executate: proces verbal
de recepţie;
Aport social în act constitutiv; expertiză tehnică;
natură declaraţie de subscriere; proces verbal
de recepţie;
Donaţie proces verbal de predare-primire;
Plusuri la proces verbal de inventariere
inventariere
Concesionare, contract de concesiune, locaţie de
locaţie de gestiune, gestiune, închiriere; caiet de sarcini al
închiriere concesiunii; proces verbal de recepţie;

Imobilizări Producţie proprie bon de consum; fişă limită de consum;


necorporale şi factură fiscală; stat de salarii; deviz de
corporale în curs lucrări; proces verbal privind producţia
de execuţie neterminată;
Realizate de către factură fiscală; proces verbal de
terţi receptie;
Imobilizări Achiziţionare ordin privind cumpărarea titlurilor de
financiare valoare; contract de vânzare-cumpărare;
oferta publică de vânzare a acţiunilor;
prospectul de vânzare a acţiunilor;
Achiziţionate şi ordin de plată; bilet la ordin; cec;
achitate chitanţă;
Aport social act constitutive raport de evaluare

DOCUMENTE PRIVIND IEŞIREA DIN GESTIUNE A ACTIVELOR IMOBILIZATE


Categoria de active Căi de ieşire Documente de evidenţă
imobilizate
Imobilizări Casare proces verbal de scoatere din
necorporale şi funcţiune ,de declasare a unor
corporale bunuri materiale
Vânzare factură fiscală; proces verbal de
vânzare-cumpărare; raport de
evaluare
Retrase de către cerere de retragere; proces
asociaţi verbal de predare-primire;
Donaţie proces verbal de predare-
primire
Concesionare, locaţie contract de concesionare,
de gestiune, închiriere locaţie de gestiune, închiriere;
Situaţii excepţionale contract de asigurare;
(calamităti. furt etc.)
Imobilizări Transferarea la proces verbal de recepţie;
necorporale şi imobilizări
corporale în curs de necorporale sau
execuţie corporale
Imobilizari Vânzare ordin de vânzare a titlurilor:
financiare ordin de plată, cec, bilet la
ordin;chitanţă;

Contabilitatea analitică a activelor imobilizate, în special a imobilizarilor


corporale, se organizează pe locuri de folosinţă (secţii, ateliere, laboratoare etc.), pe
categorii de imobilizări şi în cadrul acestora. pe obiecte de evidenţă, prin care se înţelege
obiectul singular sau complexul de obiecte destinat să îndeplinească în mod independent
o funcţie distinctă.
Documentele utilizate pentru contabilitatea analitică a imobilizarilor corporale
sunt:
-registrul numerelor de inventar şi
-fişa mijlocului fix.
Pentru mişcarea mijloacelor fixe în interiorul entităţii se foloseşste bonul de
mişcare a mijloacelor fixe.

3. EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE


În funcţie de regulile generate de evaluare şi de momentul evaluării, activele
imobilizate se evaluează la următoarele valori: valoarea de intrare, de inventar, contabilă
netă, bilanţieră, reziduală.
a) VALOAREA DE INTRARE SAU CONTABILĂ
Se determină în funcţie de modul de dobândire, astfel:
♦ imobilizările procurate cu titlu oneros se evaluează la cost de achizitie-,
♦ imobilizările obţinute din producţie proprie se evaluează la cost de producţie;
♦ imobilizările aduse ca aport la capitalul social se evaluează la valoarea de aport;
♦ imobilizările primite gratuit se evaluează la valoarea justă, care reprezintă suma pentru
care un activ ar putea fi schimbat în cadrul unei tranzacţii, cu preţul determinat în mod
obiectiv.
b) VALOAREA DE INVENTAR
Evaluarea activelor imobilizate la inventariere se face la valoarea actuală,
denumită şi valoare de inventar, care este stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea
acestuia şi preţul pieţei.
c) VALOAREA CONTABILĂ NETĂ
Valoarea contabilă netă sau valoarea rămasă se calculează prin deducerea (scăderea) din
valoarea contabilă a amortizărilor şi ajustărilor constituite.
Amortizarea reprezintă echivalentul valoric al deprecierii ireversibile, iar
ajustările, echivalentul valoric al deprecierilor sau pierderilor de valoare reversibile
a imobilizarilor.s
d) VALOAREA BILANŢIERĂ
La închiderea exerciţiului financiar- se compară valoarea contabilă sau contabilă
netă cu valoarea actuală stabilită cu ocazia inventarierii. În urma acestei comparaţii rezultă două situaţii:
(1) când valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă netă se obţine
un plus de valoare, care, potrivit principiului prudenţei, nu se inregistrează în contabilitate;
(2) când valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă netă se
obţine un minus de valoare, care se înregistrează în contabilitate astfel:
♦ sub forma unei amortizări suplimentare, când deprecierea este
ireversibilă (uzură fizică sau morală);
♦ prin ajustări pentru pierdere de valoare, când deprecierea este
reversibilă (scăderea cotaţiilor la bursă, diminuarea preţurilor, scăderea cursului valutar
etc).
În contabilitatea curentă, activele imobilizate se înregistrează la valoarea
contabilă brută, iar în bilanţ, la valoarea contabilă netă, adică la valoarea contabilă
brută diminuată cu amortizările şi ajustările cumulate pentru deprecierea sau
pierderea de valoare.
e) VALOAREA REZIDUALĂ
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o entitate estimează să o
obţină prin cedarea unui activ la încheierea duratei sale de utilizare, după deducerea
cheltuielilor aferente cedării. În cazul casării, valoarea reziduală reprezintă diferenţa dintre
valoarea materialelor şi pieselor recuperate şi cheltuielile efectuate în vederea dezmembrării.

4.CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE


Imobilizările necorporale sunt active identificabile nemonetare. reprezentate de
valori nemateriale şi de documente juridice şi comerciale. Pentru ca un element să fie
recunoscut ca imobilizare necorporală. trebuie să îndeplinească următoarele criterii:
□ obţinerea unor beneficii economice viitoare care pot fi atribuite activului
respectiv;
□ costul activului să poată fi măsurat în mod credibil.
Principalele imobilizări necorporale sunt:
• Cheltuielile de constituire - sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea unei societăţi
comerciale sau de modificarea actului de constituire, fiind reprezentate de taxe şi
cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli cu emiterea de acţiuni, cheltuieli de
prospectare a pieţei şi de publicitate, precum şi de alte cheltuieli legate de înfiinţarea sau
extinderea activităţii persoanei juridice.
• Cheltuielile de dezvoltare - sunt ocazionate de aplicarea rezultatelor unor lucrări de
cercetare în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial. În
categoria cheltuielilor de dezvoltare se includ activităţi precum:
♦ proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică o tehnologie nouă;
♦ proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot;
♦ proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare etc.
Cheltuielile de constituire şi de dezvoltare se recuperează prin includerea
eşalonată a acestora în cheltuielile de producţie (prin amortizare liniară) într-o perioadă de
cel mult 5 ani (în măsura în care cheltuielile de constituire şi de dezvoltare nu au fost
amortizate complet, este interzisă distribuirea profiturilor, dacă suma rezervelor
disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat nu este cel puţin egală cu suma
cheltuielilor neamortizate, cu excepţia situaţiei în care legislaţia nu prevede altfel.
• Concesiunea reprezinta dreptul de exploatare a unor bunuri şi servicii obţinut de o
persoană numită concesionar de la o altă persoană numită concedent. În contractul de
concesiune încheiat între cele două părţi se prevăd, printre altele, durata concesionării
bunurilor sau serviciilor, precum şi preţul (redevenţa.) care trebuie plătit de către concesionar
în schimbul folosirii bunurilor sau serviciilor concesionate.
• Brevetul de invenţie (patentul) este documentul prin care i se recunoaşte unei
persoane dreptul asupra unei invenţii.
• Licenţa este dreptul obţinut de o persoană de a utiliza o invenţie.
• Know-how-urile reprezinta cunoştinţe tehnice şi procedee tehnologice care nu fac
obiectul unui brevet de invenţie, dar care aparţin celor care le-au creat şi care pot fi
comercializate.
• Marca de fabricaţie, de servicii sau de comerţ reprezintă semne distinctive folosite de
către o entitate economică pentru a-şi deosebi produsele, lucrările şi serviciile sale de
altele cu caracteristici asemănătoare.
• Uzufructul este dreptul acordat unei persoane de a se folosi pe deplin de un bun care
aparţine altei persoane şi pe care trebuie să-l restituie la încetarea contractului.
• Dreptul de superficie este dreptul de proprietate asupra unei clădiri sau asupra unei
plantaţii construite pe terenul altei persoane, precum şi dreptul de folosinţă asupra acestui
teren.
• Franciza este dreptul asupra unui domeniu exclusiv sau asupra utilizarii exclusive a
unei formule, tehnici, design etc.
Cheltuielile efectuate cu ocazia achiziţionării şi utilizarii concesiunilor, brevetelor
de invenţie, licenţelor, know-how-urilor, mărcilor, uzufructului. superficiei se amortizează pe
perioada contractului sau pe durata de utilizare.
• Fondul comercial reprezintă suma suplimentară achitată în cazul achiziţionării unei
firme sau unor bunuri imobile pentru: marca de fabricaţie a firmei, reputaţie, vad
comercial, clientelă, legături comerciale etc. Fondul comercial se calculează ca o
diferenţă dintre costul de achiziţie (mai mare) şi valoarea justă (mai mica) aferente a unor
active achiziţionate. Fondul comercial se amortizează, de regulă în cadrul unei perioade
de maximum 5 ani, sau pe o perioadă mai mare, fără a depăşi durata de utilizare
economică a activului, cu menţiunea de rigoare în notele explicative.
• Programele informatice sunt elemente ale muncii intelectuale stocate pe diferite
suporturi tehnice, cum ar fi: diskete, hard-diskuri, CD-uri. Aceste programe se
amortizează pe o perioadă de 3 ani.
Patentele, licenţele, know-how-urile. Mărcile, drepturile de autor, fondul comercial
şi alte categorii similare nu trebuie recunoscute, de regulă, ca imobilizări necorporale,
dacă sunt realizate de către entitate.
Imobilizările necorporale în curs de execuţie sunt imobilizările necorporale
neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la cost de achiziţie sau la cost de
producţie, după caz.

5.CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE


Imobilizările corporale, denumite şi imobilizări materiale sau active fixe
tangibile, cuprind bunurile materiale de folosinţă îndelungată, care îndeplinesc
următoarele caracteristici:
-sunt utilizate în producţia de bunuri, în prestarea de servicii, în activităţi
administrative sau sunt închiriate terţilor;
-au durata normală de funcţionare mai mare de un an;
In categoria imobilizărilor corporale se includ: terenuri, amenajări de
terenuri. construcţii, maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, aparate şi instalaţii de
măsurare, control şi reglare, mijloace de transport, animale, plantaţii, mobilier,
aparatură birotică, avansuri pentru investiţii etc.
Sunt, de asemenea, considerate imobilizări corporale:
• investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere,
concesiune, locaţie de gestiune;
• mijloacele fixe puse partial în funcţiune, pentru care nu s-au întocmit formele de
înregistrare ca imobilizări corporale;
• investiţiile efectuate pentru descopertă;
• investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor cu moder-
nizarea, realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la
obţinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijloacelor fixe.
Potrivit tradiţiei contabile româneşti, imobilizările corporale, cu excepţia
terenurilor şi amenajărilor de terenuri, formau o subgrupă distinctă, numită "mijloace
fixe". Reglementările contabile conforme cu directivele europene nu mai definesc în mod
explicit această noţiune.
Activele încadrate în categoria mijloacelor fixe trebuie să aibă valoarea de
intrare mai mare decât limita minima prevăzută de lege (de la 01.07.2005 valoarea
de intrare a mijloacelor fixe este de minimum 1.500 lei)
Imobilizările corporale în curs de execuţie sunt considerate o categorie distinctă de
active imobilizate.
Nu sunt considerate imobilizări corporale:
♦ componentele imobilizărilor corporale procurate cu ocazia reparaţiilor, care
au ca scop restabilirea parametrilor tehnici iniţiali ale acestora;
♦ construcţiile şi instalaţiile provizorii;
♦ animalele tinere, animalele de îngrăşat, păsările şi coloniile de albine;
♦ pădurile;
♦ echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială şi accesoriile de
pat, indiferent de valoarea şi durata lor de utilizare;
♦ sculele, instrumentele şi dispozitivele folosite pentru fabricarea anumitor produse
de serie sau pe baza unor comenzi;
Costurile privind reparaţiile imobilizărilor corporale trebuie recunoscute ca şi cheltuieli
de exploatare în perioada în care sunt efectuate. În schimb, costul lucrărilor de
modernizare, care au ca scop creşterea performanţelor tehnice iniţiale ale
imobilizărilor corporale, se adaugă la valoarea contabilă a acestora.

6.AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE


Imobilizările corporale îşi pierd treptat o parte din valoarea lor de
întrebuinţare ca urmare a folosirii lor, a acţiunii agenţilor naturali, a progresului
tehnic. Această depreciere fizică şi valorică se numeşte uzură. În funcţie de cauzele care o
produc, uzura poate fi:
♦ uzură fizică - generată de funcţionarea tehnică şi mecanică, precum şi de influenţa
factorilor naturali;
♦ uzură morală - reprezintă procesul de învechire tehnologică, cauzat de evoluţia rapidă a
tehnicii, de apariţia a noi maşini cu performance mai ridi-cate.
Expresia valorică a uzurii care se include în mod eşalonat în cheltuieli se numeşte
amortizare.
Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează. pe baza unui plan de
amortizare, din luna următoare punerii acestora în funcţiune şi până la recuperarea
integrală a valorii de intrare.
Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau în locaţie de
gestiune se calculează şi se înregistrează în contabilitate de către proprietarul acestora.
Amortizarea cheltuielilor de investiţii efectuate la mijloacele fixe concesionate,
închiriate, luate în locaţie de gestiune se calculează de către cel care a efectuat investiţia,
pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare, după caz.
Nu se supun amortizării: terenurile, lacurile, bălţile şi iazurile, care nu sunt
rezultatul unei investiţii; tablourile şi operele de artă, bunurile din domeniul public
finanţate din surse bugetare; casele de odihnă proprii: locuinţele de protocol; navele,
aeronavele, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor; orice alt mijloc fix
care nu îşi pierde valoarea în timp datorită folosirii .
In cazul imobilizărilor corporale achiziţionate, care au durata normala de utilizare
expirată, valoarea de intrare (costul de achiziţie) se va recupera pe o durată stabilită de
către o comisie tehnică.
DURATELE NORMALE DE UTILIZARE
Duratele normale de utilizare corespund, în principiu, cu duratele economice de
utilizare, în cadrul cărora veniturile obţinute din utilizarea imobilizărilor corporale
sunt mai mari decât cheltuielile necesare pentru funcţionare, întreţinere şi reparare.
De aceea, durata normală de utilizare este mai redusă decât durata de viaţă fizică a
activului respectiv. Durata normală de utilizare depinde şi de mediul în care
imobilizările corporale sunt exploatate şi care poate fi normal, uşor coroziv, puternic
coroziv.
In Romania duratele normale de utilizare ale imobilizărilor corporale sunt stabilite
centralizat prin Hotărâre de Guvern şi sunt revizuite la un interval de maximum 5 ani.
Duratele normale de utilizare se află în "Catalogul privind duratele normale de
funcţionare şi clasificarea mijloacelor fixe". Imobilizările corporale cuprinse în Catalog
sunt clasificate în grupe, subgrupe, clase, subclase şi familii. Catalogul cuprinde următoarele
date necesare identificării şi stabilirii duratelor de utilizare a imobilizărilor corporale
(mijloacelor fixe):
□ codul de clasificare;
□ denumirea grupei, subgrupei, clasei, subclasei şi familiei imobilizărilor
corporale;
In cazul mijloacelor fixe achiziţionate. cu durata normală de utilizare neconsumată,
pentru care se cunosc datele de identificare (data punerii în funcţiune, durata de utilizare
rămasă), recuperarea valorii de intrare se face pe durata normală de funcţionare rămasă.
In cazul mijloacelor fixe achiziţionate, cu durata normală de funcţionare expirată
sau pentru care nu se cunosc datele de identificare, durata normală de funcţionare se
stabileşte de către o comisie tehnică sau un expert tehnic independent.
Pentru perioada în care mijloacele fixe nu sunt utilizate, recuperarea amortizării aferente
acesteia se face prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normală de utilizare
rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcţiune a acestora sau se diminuează
capitalurile proprii la data scoaterii din funcţiune.

7.REGIMURI DE AMORTIZARE
Entităţile economice îşi amortizează imobilizările corporale utilizând unul din
următoarele regimuri de amortizare:
- liniara,
- degresivă,
- accelerată.
Amortizarea liniară se realizează prin includerea în cheltuielile de exploatare a unor
sume fixe, stabilite proportional cu duratele de utilizare ale imobilizărilor corporale.
Amortizarea liniară se calculează prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de
intrare a imobilizarilor corporale.
Cota anuală de amortizare liniară se calculează prin divizarea numărului 100 la
durata normală de utilizare.
în cazul construcţiilor se aplică in mod obligatoriu regimul de amortizare liniară.
De asemenea, se amortizează liniar, pe o perioadă de 10 ani, cheltuielile de
investiţii pentru amenajarea terenurilor.
Amortizarea liniară reprezintă regimul clasic, traditional, fiind eel mai simplu de
utilizat, însă nu ţine seama de influenţa uzurii morale, care duce la înlocuirea activelor
într-un interval de timp mai scurt.
Amortizarea degresivă presupune o amortizare mai accentuată a imobilizarilor
corporale in primii ani de la punerea în funcţiune. Utilizarea acestui regim de amortizare
presupune calcularea cotei de amortizare degresive prin multiplicarea cotei de amortizare
liniară cu unul din coeficienţii următori:
1,5- dacă durata normală de utilizare a imobilizării corporale este între 2 şi 5 ani,
inclusiv;
2 - dacă durata normală de utilizare este cuprinsă între 5 şi 10 ani, inclusiv;
2,5 - dacă durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani.
Regimul de amortizare degresivă se poate aplica în 2 variante:
Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii morale (AD1)
In primul an de funcţionare amortizarea se calculează aplicând cota de amortizare
degresivă la valoarea contabilă a activului.
Amortizarea anuală pentra anii următori se calculează prin aplicarea cotelor de
amortizare degresive la valoarea contabilă netă (rămasă) până în anul în care amortizarea
anuală degresivă este egală sau mai mică decât amortizarea anuală calculată prin raportul
dintre valoarea rămasă şi numărul de ani de utilizare rămaşi.
Începând cu anul respectiv şi până la expirarea duratei de utilizare, se trece la
amortizarea liniară prin calcularea amortizării anuale raportând valoarea rămasă la
numărul de ani de functionare rămasi.
Amortizarea degresivă cu influenţa uzurii morale (AD2)
Această variantă permite amortizarea valorii contabile a imobilizărilor corporale
într-o perioadă mai mică decât durata normală de utilizare, diferenţa reprezentând
influenţa uzurii morale.
Aplicarea acestei variante de amortizare presupune determinarea urmatoarelor elemente:
• Durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcţie de cota de amortizare
degresivă (DUR).
DUR - se obţine prin raportarea numărului 100 la cota de amortizare degresivă.
• Durata de utilizare în care se realizează amortizarea integrală (DUI)
DUI - se calculează ca diferenţă între durata normală de utilizare conform Catalogului
(DN) şi DUR, din care:
♦ Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresivă (DUD)
-se stabileşte ca diferenţă între DUI şi DUR;
♦ Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniară (DUL) - se
determină ca diferenţă între DUI şi DUD.
• Durata de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se mai calculează amortizare
(DUM) - se calculează prin diferenţa dintre DN şi DUI.
Pentru imobilizările corporale care au o durată normală de utilizare de până la 5
ani nu se calculează influenţa uzurii morale.
Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de funcţionare, în chel-
tuielile de exploatare a unei amortizări in cota de 50 % din valoarea de intrare.
Amortizările anuale pentru exerciţiile financiare următoare sunt calculate după sistemul
liniar, prin divizarea valorii rămase la numărul de ani de utilizare rămaşi.
Amortizarea degresivă şi accelerată au avantajul că atenuează influenţa uzurii morale.
datorită faptului că prin aceste metode se recuperează într-un interval de timp mai scurt
un cuantum mai mare din valoarea de intrare a imobilizarilor corporale. Aceste două
regimuri de amortizare produc şi un avantaj fiscal, prin amânarea la plată a impozitului pe
profit, corespunzător creşterii cheltuielilor privind amortizarea în primii ani de utilizare a
imobilizarilor corporale.
Regimul de amortizare pentru imobilizările corporale se determină conform urmă-
toarelor reguli:
-în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;
-în cazul echipamentelor tehnologice şi computerelor, inclusiv a echipamentelor
periferice ale acestora, entităţile pot opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă
sau accelerată;
-în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, entităţile pot opta pentru metoda de
amortizare liniară sau degresivă;
O amortizarea cheltuielilor cu investitiile efectuate pentru amenajarea terenurilor
se face după metoda liniară. pe o perioadă de 10 ani;
Mijloacele de transport achiziţionate după data de 1 ianuarie 2004 pot fi amortizate
prin raportarea valorii contabile la numărul de kilometri sau numărul de ore de
funcţionare prevăzut în cărţile tehnice, rezultând astfel amortizarea / km sau pe ora de
functionare.
Utilizarea regimurilor de amortizare se aprobă de către Consiliul de Administratie al
entităţii economice. Pentru fiecare imobilizare corporală intrată în patrimoniu. entităţile
economice vor întocmi un plan de amortizare, în care se vor determina cu anticipaţie
amortizarea anuală (anuitatea) şi valoarea contabilă netă sau rămasă la sfârşitul fiecărui
an cle funcţionare, luându-se in calcul valoarea contabilă, durata de utilizare şi regimul de
amortizare ales.

8.ASPECTE FISCALE PRIVIND AMORTIZAREA


Amortizarea activelor imobilizate trebuie privită din două puncte de vedere:
(1) Amortizarea contabilă, care este reglementată de Legea fir. 15/1994 privind
amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporale, republicată, cu
modificările şi completările ulterioare;
(2) Amortizarea fiscală, reglementată de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu
modificările în vigoare.
Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă atât o cheltuială care
afectează rezultatul exerciţiului financiar, cât şi un element rectificativ al valorii
contabile, prin care se determină valoarea contabilă netă a imobilizarilor
amortizabile, care se recunoaşte în bilanţ.
Amortizarea contabilă se înregistrează în contabilitate astfel: 6811 = 281
Amortizarea fiscală se foloseşte numai pentru determinarea rezultatului impozabil şi a
impozitului pe profit. Amortizarea fiscală nu se înregistrează în contabilitate, ci numai în
Registrul de evidenţă fiscală al entităţii.
Regulile specifice amortizării fiscale sunt, în principal, următoarele ;
♦ în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;
♦ în cazul echipamentelor tehnologice, precum şi pentru computere şi echipamentele periferice
ale acestora, se poate opta pentm oricare dintre cele trei metode de amortizare;
♦ în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, se poate folosi metoda de amortizare liniară
sau metoda de amortizare degresivă;
♦ valoarea rămasă neamortizată aferentă mijloacelor fixe vândute este deductibilă fiscal
numai în situaţia în care acestea sunt valorificate prin entităţi specializate sau prin licitaţie
organizată potrivit legii;
♦ pentru locuinţele de serviciu, amortizarea este deductibilă fiscal până la nivelul
corespunzător suprafeţei construite prevăzute în Legea locuinţelor.
Deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă şi
orice reevaluare contabilă a activelor imobilizate efectuată după data de 31.12.2003.
• Amortizarea fiscală nu va lua în considerare reevaluarea contabilă şi nu se va înregistra
în contabilitate.
Amortizarea fiscală anuală = Valoarea fiscală : durata de utilizare = 20.000 : 20 = 1.000 lei
In vederea calculării impozitului pe profit, amortizarea contabilă în sumă de 1.600
lei va fi considerată cheltuială nedeductibilă fiscal, in schimb amortizarea fiscală în sumă
de 1.000 lei va reprezenta deducere fiscală.

9.REEVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE


Reevaluarea reprezintă înlocuirea valorii contabile nete cu valoarea justă, ţinându-se
seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea acestuia şi de preţul pieţei. Reevaluarea
imobilizărilor corporale se efectuează de către evaluatori autorizaţi sau de către specialişti
din cadrul entităţii, cu pregătire tehnică în domeniu.
Operaţiile privind reevaluarea imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate
folosindu-se în principal, două metode:
(1) Metoda valorii brute - potrivit căreia se reevaluează simultan atât valoarea brută a
imobilizării corporale, cât şi amortizarea cumulată;
(2) Metoda valorii nete - care presupune eliminarea din valoarea contabilă brută a
amortizării cumulate şi a ajustărilor pentru depreciere.
Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu
difere în mod semnificativ de cea care ar fi stabilită folosind valoarea justă la data
bilanţului,
Activele care fac parte din aceeaşi clasă de imobilizări corporate (terenuri, clădiri,
maşini şi echipamente etc.) trebuie să fie reevaluate simultan, pentru a se evita
reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare ănuale a unor sume care sunt o
combinaţie de valori calculate la date diferite.
Plusvaloarea care rezultă din compararea valorii juste cu valoarea contabilă netă
este tratată ca o creştere a rezervei din reevaluare. Dacă rezultatul reevaluării reprezintă o
descreştere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca o diminuare a rezervei
din reevaluare.
Surplusul din reevaluare se capitalizează prin transferul direct în rezerve, fie la
scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare, fie pe
măsură ce activul este folosit de entitate. In cazul din urmă, valoarea rezervei transferate
este egală cu diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi
valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului.

11.LUCRĂRI DE MODERNIZARE A IMOBILIZARILOR CORPORALE


Lucrările de modernizare a imobilizărilor corporale au ca scop îmbunătăţirea parametrilor
tehnici iniţiali în vederea obtinerii de venituri suplimentare.
Amortizarea acestor investiţii se face fie pe durata normală de utilizare ramasa, fie
prin majorarea duratei normale de utilizare rămase cu până la 10%. Dacă lucrările se fac
după expirarea acestei durate, o comisie tehnică va stabili o nouă durată de utilizare.

12.AVANSURI ACORDATE PENTRU IMOBILIZĂRI CORPORALE


In cazul în care se acordă avansuri pentru imobilizări corporale, factura fiscală trebuie
emisă în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la fiecare dată când este încasat un avans, fără
a depăşi finele lunii în care a avut loc încasarea.
Regularizarea facturilor fiscale emise pentru plăţi în avans se realizează prin stor-
narea facturilor de avans, la data emiterii facturii fiscale pentru contravaloarea integrală a
livrării de bunuri.
Stornarea se poate face separat sau pe aceeaşi factură fiscală pe care se evidentiaza
contravaloarea integrala a livrarii de bunuri .

13.IMOBILIZARI CORPORALE DE NATURA OBIECTELOR DE INVENTAR


Pentru a fi încadrate în categoria activelor imobilizate, bunurile trebuie să aibă
durata de utilizare mai mare de un an şi valoarea de intrare mai mare decât limita minima
prevăzută de lege. Ca urmare a faptului că această valoare limită se actualizează periodic,
pot exista situaţii în care valoarea de intrare a imobilizărilor corporale să rămână mai
mică decât această limită minima. în acest caz, imobilizările respective vor fi menţinute
în contabilitate ca imobilizări corporale de natura obiectelor de inventar.
Valoarea rămasă neamortizată se va recupera prin includerea In cheltuielile de
exploatare într-o perioadă de maximum trei ani. După amortizarea completă, aceste
active se pot scoate din evidenţa imobilizărilor corporale pentru a se transfera in categoria
materialelor de natura obiectelor de inventar. La scoaterea din folosinţă se vor aplica
regulile de casare ale obiectelor de inventar.
Nu se transfera la obiecte de inventar imobilizările corporale care nu au
însuşiri comune obiectelor de inventar, cum ar fi: constructive, mijloacele de
treansport, instalaţiile etc.

14. IMOBILIZĂRI CORPORALE CONSTATATE LIPSĂ LA INVENTARIERE


Baza de impozitare aferentă TVA pentru mijloacele fixe constatate lipsă la
inventariere se stabileşte astfel:
a) dacă lipsurile nu sunt imputabile, baza de impozitare este valoarea rămasă. Dacă
mijloacele fixe sunt complet amortizate, baza de impozitare este zero.
b) dacă lipsurile sunt imputabile, baza de impozitare este suma imputată, dar nu mai puţin
decât valoarea rămasă.
Cheltuiala cu valoarea neamortizată a activelor corporale lipsă din gestiune sau
distruse este cheltuială deductibilă fiscal, numai în măsura în care această cheltuială este
acoperită de valoarea recuperată in baza contractelor de asigurare încheiate.
Diferenţa de cheltuială care execede valorii recuperate este nedeductibilă fiscal, înclusiv
TVA, după caz.

15.CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE


Imobilizările financiare sunt investiţii financiare care cuprind acţiuni şi alte titluri
cumpărate şi deţinute pe termen lung, precum şi creanţe imobilizate, cum ar fi
împrumuturile şi garanţiile acordate pe termen lung.
Imobilizările financiare prezintă următoarele caracteristici:
• nu au structură materială;
• reprezintă sume băneşti imobilizate pe termen lung în afara entităţii;
• generează venituri financiare sub forma dividendelor, dobânzilor etc.
• nu se amortizează pentru că nu suferă deprecieri ireversibile;
• pot fi supuse unor deprecieri temporale reversibile, pentru care se constituie ajustări
pentru pierderea de valoare.
Imobilizările financiare se pot grupa astfel:
• Acţiunile deţinute la entităţile afiliate sunt drepturile sub formă de acţiuni sau alte
titluri deţinute pe termen lung în capitalul altei entităţi, în scopul obţinerii de avantaje
economice prin veniturile financiare încasate şi prin controlul şi influenţa semnificativă
exercitate asupra societăţii respective.
Titlurile deţinute în capitalul entităţilor asociate într-o proporţie de 20-50% asigură
posibilitatea exercitării unei influenţe semnificative asupra politicii operaţionale sau
financiare a unei entităţi.
Entitatea asociată este entitatea in care investitorul are o influenţă semnificativă şi
care nu este nici asociere în participate, nici filială a acestuia.
Entitatea care deţine controlul asupra unei alte entităţi este societatea-mamă, iar
cealaltă se numeşte fllială.
Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare şi operaţionale
ale unei entităţi pentru a obţine beneficii din activita.tea ei. Se consideră că există control,
atunci când se define peste 50% din drepturile de vot in conducerea filialei.
Societatea-mamă împreună cu filialele acesteia reprezinta un gntp de entităţi.
• Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute în capitalul altei societăţi
comerciale in scopul obţinerii de venituri financiare, fară intervenţia în gestiunea
societăţilor la care sunt deţinute titlurile.
Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă interes de
participare, atunci când depăşeşte un procentaj de 20%.
• Creanţele imobilizate sunt reprezentate de:
□ Sumele datorate de filiale - care sunt împrumuturile acordate entităţilor de la care s-au
achiziţionat titluri sau interese de participare, sub forma de ajutoare financiare;
□ împrumuturile acordate pe termen lung - care sunt sume de bani acordate terţilor pe
baza unor contracte de împrumut, pentru obţinerea de dobânzi;
□ Creanţele aferente contractelor de leasing financiar;
□ Alte creanţe imobilizate: garanţii, depozite bancare, cauţiuni etc.
□ Dobânzi aferente creanţelor imobilizate.
Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează la costul de achiziţie
sau la valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.
Imobilizările financiare se prezintă în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin
ajustările cumulate pentru pierdere de valoare.
Cheltuielile accesorii privind achiziţionarea imobilizărilor financiare se
înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului financiar.

16.CONTABILITATEA ACTIVELOR CIRCULANTE


Un activ circulant se aşteaptă să fie realizat atunci când este posibilă utilizarea sau
vânzarea acestuia la o valoare realizabilă, adică la un preţ de vânzare estimat care ar
putea fi obţinut pe parcursul desfaşurării normale a activităţii entităţii (ciclului de
exploatare).
Ciclul de exploatare al unei entităţi reprezintă perioada de timp dintre achizi-
ţionarea materiilor prime care intră într-un proces cle transformare şi finalizarea acestora
în trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie.
Echivalentele de trezorerie reprezintă investiţii financiare pe termen scurt extrem
de lichide, care sunt uşor convertibile în numerar şi sunt supuse unui rise nesemnificativ
de schimbare a valorii.
Potrivit reglementărilor contabile româneşti conforme cu directivele europene,
activele circulante sunt clasificate astfel:
(1) stocuri, inclusiv valoarea serviciilorprestate pentru care nu a fost întocmită factură;
(2) investitii pe termen scurt;
(3) disponibilităţi în bănci şi casierie.
(4) creanţe

CONTABILITATEA STOCURILOR
Stocurile sunt active circulante achiziţionate sau produse pentru consum propriu
sau în scopul comercializării.
In categoria stocurilor se cuprind bunurile şi serviciile care, de regulă, se aşteaptă
să fie realizate în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Stocurile se pot clasifica după mai multe criterii, astfel: după forma fizică şi
destinaţie:
mărfurile - sunt stocurile cumpărate în vederea revânzării acestora în aceeaşi stare sau
produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;
materiile prime - care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc in produsul
finit integral sau partial, fie în starea lor iniţială, fie transformată (reprezintă substanţa
principală a produselor finite);
materialele consumabile - sunt bunurile care participă sau ajută la procesul de
fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, m produsul finit;
materialele de natura obiectelor de inventar - sunt bunurile care nu îndepli-nesc
condiţiile de valoare şi/sau de durată pentru a se include în categoria imobilizărilor
corporale;
produsele - reprezentate de semifabricate. produse finite şi produse reziduale.
semifabircatele sunt produsele al caror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie
(fază de fabricaţie) şi care trece în continuare în procesul tehnologic al unei alte secţii
(respectiv, faze de fabricate) sau se livrează terţilor;
produsele finite sunt produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de
fabricaţie si nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi
depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;
produsele reziduale sunt reprezentate de rebuturi, materiale recuperabile şi deşeutri.
animalele şi păsările - sunt reprezentate de: animale născute şi cele tinere de orice fel
(viţei, miei, purcei, mânji etc.) crescute şi folosite pentru reproducţie; animalele şi
păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate; animalele pentru producţie (lână, lapte, blană,
ouă); coloniile de albine;
ambalajele - sunt stocurile utilizate pentru păstrarea şi transportul bunurilor, care includ
ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care în
mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în
contracte.
producţia în curs de execuţie - este reprezentată de producţia care nu a trecut prin toate
fazele (stadiile) de prelucrare ale procesului tehnologic; produsele nesupuse probelor şi
recepţiei tehnice sau necompletate în întregime: lucrările şi serviciile, precum şi studiile
în curs de execuţie sau neterminate;
După sursa de provenienţă avem:
♦ Stocuri cumpărate: materii prime, materiale consumabile. obiecte de inven-tar,
baracamente şi amenajări provizorii, animale, ambalaje;
♦ Stocuri fabricate: producţie în curs de execuţie, semifabricate, produse reziduale,
produse finite.
După apartenenţa la patrimoniu:
♦ Stocuri care fac parte din patrimoniu, care se pot afla fie în spaţiile proprii, fie se
află la terti în custodie, în consignaţie, pentru prelucrare sau reparare;
♦ Stocuri care nu fac parte din patrimoniu, dar se află în gestiunea entităţii, fund
primite de la terp pentru vânzare în consignaţie, pentru prelucrare, reparare etc.
După gradul de individualizare şi modul de gestionare:
♦ Stocuri identificabile, care sunt individualizate pentru fiecare articol sau categorie de
bunuri, in care se includ, de regulă. bunurile cle folosinţă în-delungată: autoturisme,
televizoare, calculatoare etc.
♦ Stocuri fungibile sau interschimbabile, care în cadrul fiecărei categorii, nu pot fi in
mod unitar identificabile: pungile cu zahăr ambalat care aparţin aceluiaşi sort, chiar dacă
sunt cumpărate la preţuri cliferite etc.
In cazul entităţilor din domeniul comerţiilui, ciclul de exploatare constă în
cumpărarea de mărfuri, care se vând ulterior în aceeaşi stare.

EVALUAREA STOCURILOR
Potrivit reglementărilor contabile româneşti, evaiuarea stocurilor se face la următoarele
momente: la intrare, la inventariere, la încheierea exercitiului financiar, la ieşire.

. EVALUAREA STOCURILOR LA INTRAREA IN PATRIMONIU


Stocurile intrate in patrimoniu sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate în
funcţie de modul lor de dobândire, astfel:
a) Stocurile cumpărate (materii prime, materiale, mărfuri, ambalaje etc.) se evaluează la
--costul de achiziţie care are următoarea structură:
preţul de cumpărare fără TVA;
taxe nerecuperabile (taxe vamale, accize, comisioane, taxe de asigurare etc.);
cheltuieli de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct
achiziţiei de stocuri;
TVA înscrisă în factura fumizorului, în cazul în care cumpărătorul nu este plătitor
de TVA.
b) Stocurile fabricate (produse finite, semifabricate etc..) se evaluează la costul de
producţie, format din:
cheltuieli directe: cu materiile prime, cu materialele, cu salariile muncitorilor
direct productivi;
cota de cheltuieli indirecte: cu amortizarea utilajelor, cu reparaţiile, cu salariile
personalului de conducere din secţii etc.
c) Stocurile obţinute cu titlu gratuit se evaluează la valoarea justă care reprezintă preţul
presupus că îl acceptă un client în cadrul unei tranzacţii comerciale cu preţul determinat
obiectiv.
d)Stocurile aduse ca aport în natură se evaluează la valoarea de aport, stabilită în urma
evaluării.

EVALUAREA STOCURILOR LA INVENTARIERE ŞI LA ÎNCHIDEREA


EXERCITIULUI FINANCIAR
La inventarierea patrimoniului de la sfârşitul exercitiului financiar, stocurile se
evaluează la valoarea actuală, denumită şi valoare de inventar. Valoarea actuală se
stabileşte în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
Cu acest prilej se stabilesc:
♦ Diferenţele cantitative în plus sau în minus dintre situaţia faptică stabilită la
inventariere şi situaţia scriptică din contabilitate:
♦ Diferenţele valorice în plus sau în minus dintre valoarea contabilă (de intrare) si
valoarea actuală (de inventar).
In situaţiile financiare, stocurile trebuie să fie înregistrate la valoarea cea mai mică dintre
valoarea contabilă şi valoarea de inventar. Astfel, dacă se constată că:
(1) Valoarea de inventar > Valoarea contabilă, în listele de inventariere se va înscrie
valoarea contabilă;
(2) Valoarea de inventar < Valoarea contabilă, în listele de inventariere se va înscrie
valoarea de inventar. Pentru diferenţa dintre valoarea contabilă (mai mare) şi valoarea de
inventar (mai mică) se calculează ajustări pentru deprecierea stocurilor.
.
EVALUAREA STOCURILOR LA IEŞIREA DIN PATRIMONIU
La ieşirea din patrimoniu prin vânzare, consum, donaţii, distrugere etc. stocurile
se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, utilizându-se următoarele
metode:
• Metoda identificării specifice (IS) - constă în evaluarea bunurilor la costul istoric (de
intrare). Se poate folosi în cazul produselor de folosinţă îndelungată, care se pot identifica
prin serie, data de intrare, cost de achiziţie.
• Metoda costului mediu ponderat (CMP) - presupune calcularea mediei ponderate a
costurilor unui anumit element, fie periodic (de exemplu, la sfârşitul lunii), fie după
fiecare recepţie.
Când se calculează la sfârşitul lunii, costul mediu ponderat (CMP) se stabileşte ca
un raport între valoarea stocului initial (Vsi plus valoarea intrărilor (Vi) şi cantitatea
existentă în stocul initial (Qsi plus cantitaţile intrate (Qi), adică:
CMP = (VSi+Vi):(Qsi+Qi)
Când se calculează după fiecare recepţie, costul mediu ponderat (CMP) se
stabileşte ca un raport între valoarea stocului precedent (Vsp) plus valoarea
intrărilor (VD şi cantitatea existentă în stocui precedent (Qsp) plus cantităţile intrate
(Qi), adică:
CMP = (VSp+Vi):(Qsp+Qi)
Dacă se ponderează cantităţile ieşite (Qe) cu costul unitar mediu ponderat se obtine
valoarea bunurilor ieşite (Ve) adică:
Ve = CMPxQe
• Metoda "prima intrare - prima ieşire" (FIFO) - se bazează pe ipoteza că primele
articole ieşite din patrimoniu sunt evaluate la costul primelor articole intrate. Aplicarea
metodei FIFO are ca efect evaluarea stocului final la cele mai recente preţuri, fiind
atribuite stocurilor ieşite preţurile cele mai vechi.
Metoda FIFO poate fi utilizată indiferent de fluxul real al stocurilor, deoarece
presupunerea se face în legătură cu fluxul costurilor şi nu al bunurilor.
• Metoda "ultima intrare - prima ieşire" (LIFO) - se bazează pe ipoteza că primele
articole ieşite din patrimoniu sunt evaluate la costul ultimelor articole intrate. În acest fel,
stocul final este evaluat la cele mai vechi preţuri.
O entitate trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru toate
stocurile care au natură şi utilizare similare. Metoda aleasă trebuie aplicată cu
consecvenţă de la un exerciţiu financial" la altul. Dacă, în situaţii excepţionale,
administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, m Notele
explicative din cadrul Situaţiilor financiare anuale trebuie să se prezinte motivul
schimbării metodei şi efectele sale asupra rezultatului.

ALTE METODE DE EVALUARE A STOCURILOR

În funcţie de specificul activităţii, se mai pot folosi următoarele metode de evaluare a


stocurilor:
a) Costul sau preţul standard - ia în considerare nivelurile normale ale consumurilor
materiale şi de manoperă, de eficienţă si de utilizare a capacităţilor de producţie. Aceste
costuri trebuie actualizate periodic, în funcţie de conditiile existente la un moment dat.
• Diferenţele dintre costul standard şi costul efectiv (de achiziţie sau de producţie) se
înregistrează distinct în contabilitate, recunoscându-se în costuri pe măsura consumului
productiv sau vânzării bunurilor respective.
b) Preţul cu amănuntul - este folosit în comerţul cu amănuntul pentru a determina
costul stocurilor de articole numeroase şi cu miscare rapidă, care au marje de adaos
comercial similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă. Costul
stocurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare
al stocurilor.

DOCUMENTE PRIVIND EVIDENŢA OPERATIVĂ A STOCURILOR


Activele circulante materiale din cadrul unei entităţi ocazionează numeroase
operaţiuni, cum ar fi: aprovizionarea, păstrarea, eliberarea din depozite, prelucrarea în
procesul de producţie, vânzarea, inventarierea etc.
Aceste operaţiuni trebuie consemnate in diferite documente de evidenţă operativă
a stocurilor.
Entităţile emit către furnizori comenzi, iar pe baza acestora se încheie contracte
economice. în anumite condiţii, contractele economice sunt înlocuite de către furnizori
prin confirmarea de comandă.
În cadrul executării comenzii şi a contractului de aprovizionare, cumpărătorul
primeşte de la furnizor avizul de însoţire a mărfii sau factura fiscală. Entităţile care
întocmesc factura fiscală în momentul livrării bunurilor nu vor mai emite aviz de însoţire
a mărfii.
Luarea in primire a bunurilor aprovizionate se numeşte recepţie, care presupune
efectuarea următoarelor operaţiuni:
• recepţia transportului - se efectuează de către delegatul entităţii cumpărătoare şi constă
în verificarea stării ambalajelor. Pentru lipsurile constatate se întocmeşte un proces-
verbal de constatare, semnat de ambele părţi.
• recepţia cantitativă - se efectuează de către gestionar şi presupune confruntarea datelor
din documente (comandă, aviz de însoţire a mării sau factură fiscală) cu cantităţile de
stocuri efectiv primite. Pe baza constatărilor făcute, gestiona-rul întocmeşte nota de
recepţie şi constatare de diferenţe.
• recepţia calitativă - se realizează de către un specialist (tehnolog sau merceolog).
Pentru anumite materiale se iau probe pentru analiză chimică. tehnică etc.
In cazul unor decalaje între aprovizionarea şi recepţia bunurilor care se dovedesc
a fi în mod cert în proprietatea entităţii, se procedează astfel:
♦ bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de
depozitare, cât şi în contabilitate, pe baza recepţiei şi a documen-telor însoţitoare;
♦ bunurile sosite şi nerecepţionate se înregistrează distinct in contabilitate ca intrare in
gestiune.
Documentul de evidenţă operativă a magaziei sau depozitului este fişa de
magazie,
care se întocmeşte separat pentru fel, calitate sau sortiment de stocuri.
Documentele utilizate pentru eliberarea materialelor din magazie pentru consum sunt
bonul de consum şi fişa limită de consum.
Pentru predarea la magazie a produselor obţinute din producţie proprie şi pentru
tranzitarea materialelor de la un loc de depozitare la altul se întocmeşte bonul de predare-
transfer-restituire. Acelaşi document se foloseşte şi pentru restituirea materialelor
neutilizate.
Valorile materiale trimise pentru prelucrare la terţi se înregistrează în avizul de
însoţire a mărfii, pe care se face menţiunea."pentru prelucrare la terti".
Livrarea mărfurilor şi a produselor se face pe baza dispoziţiei de livrare, avizului
de însoţire a mărfii şi facturii fiscale.
In cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca
ieşiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:
• bunurile vândute şi nelivrate se înregistrază distinct in gestiune, iar in contabilitate, în
conturi în afara bilanţului;
• bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locurile de
depozitare. cât şi în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieşirea acestora din
gestiune.

. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII ANALITICE A STOCURILOR


Contabilitatea analitică a stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric.
Se poate organiza folosind una din următoarele metode, în funcţie de specificul activităţii
şi de necesităţile proprii ale entităţii:
a) Metoda operativ-contabilă (pe solduri);
b) Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic);
c) Metoda global-valorică.
a) METODA OPERATIV-CONTABILĂ (pe solduri)
Utilizarea metodei operativ-contabile presupune desfăşurarea următoarelor activităţi:
1) Evidenţa cantitativă a bunurilor la locurile cle depozitare, iar in cadrul acestora, pe
categorii de stocuri, cu ajutorul fişelor de magazie. Fişele de magazie se întocmesc zilnic
de către magazioner, pe baza documentelor de intrare (facturi, avize, note de recepţie,
bonuri de predare etc) şi a documentelor de ieşire ('bonuri de consum, bonuri de transfer-
restituire, dispoziţii de livrare etc.);
2) Preluarea documentelor de intrare-ieşire în contabilitate. La cel mult o săptămână
după înregistrarea lor in fişele de magazie, documentele de intrare şi ieşire se preiau de
contabilitate, ocazie cu care se efectuează controlul înregistrărilor din fişele de magazie.
Preluarea documentelor se face pe baza borderoului de predare a documentelor;
3) întocmirea registrului stocurilor la sfârşitul perioadei, in care se înscriu:
• cantităţile de stocuri preluate din Fişele de magazie;
• valorile stocurilor calculate prin înmulţirea cantităţilor cu preţurile de facturare;
• totalurile valorilor pe pagini, pe grupe, subgrupe, magazii, conturi sintetice;
Valorile stabilite în registrul stocurilor se compară cu situaţia din conturile sinte-
tice care se întocmesc de către contabilitate. Se observă că în cazul acestei metode,
registrul stocurilor înlocuieşte balanţa analitică.
4) Pentru uşurarea depistării unor erori, la contabilitate se foloseşte Fişa centralizatoare a
mişcărilor valorice pe grupe de bunuri.
b) METODA CANTITATIV-VALORICĂ (pe fişe de cont analitice)
Folosirea metodei cantitativ-valorice presupune parcurgerea următoarelor etape:
1} înregistrarea cantitativă a intrărilor şi ieşirilor de stocuri în fişele de magazie.
2) Preluarea documentelor de intrare şi ieşire de către contabilitate pe baza borde-roului
de predare a documentelor;
3) înregistrarea documentelor în fişele de cont analitice pentru valori materiaie:
4) Verificarea concordanţei înregistrărilor din fişele de magazie cu cele din fişele de cont
analitice;
5) Verificarea concordanţei înregistrărilor din fişele de cont analitice cu situaţia din
fişele de cont sintetice cu ajutorul balanţelor de verificare analitice;
c) METODA GLOBAL-VALORICĂ
Această metodă constă în ţinerea numai a evidenţei valorice atât la nivelul gestiunii (cu
ajutorul raportului de gestiune), cât şi In contabilitate Ccu ajutorul fişelorde cont pentru
operaţii diverse). Periodic, se face controlul concordanţei dintre evidenţa operative cu cea
din contabilitate.
Metoda global-valorica se utilizează, mai ales, în cazul mărfurilor şi ambalajelor aflate în
entităţile de desfacere a mărfurilor cu amănuntul. Această metodă se poate folosi şi în
cazul rechizitelor de birou, imprimatelor şi materialelor pentru ambalat.
Pe măsura dotării cu tehnică de calcul corespunzătoare, entităţile vor trece la utilizarea
metodei cantitativ-valorice.
în practică se pot întâlni diferite combinaţii ale metodelor de evidenţă operativă şi
analitică a stocurilor.

ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII SINTETICE A STOCURILOR


Există două metode de evidenţă sintetică a stocurilor:
(1) Metoda inventarului permanent
(2) Metoda inventarului intermitent
În condiţiile inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operaţiunile de
intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în fiecare moment a mărimii
stocurilor, atât cantitativ. cât şi valoric. Odată cu introducerea pe scară tot mai largă a
calculatoarelor, a etichetelor şi a marcajelor electronice, metoda inventarului permanent a
devenit mai simplu de utilizat şi mai puţin costisitoare.
Inventarul intermitent presupune stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în conta-
bilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei. In acest caz :
♦ Conturile de stocuri se debitează la sfârşitul perioadei cu soldurile determinate la
inventariere şi se creditează la începutul perioadei următoare, cu ocazia includerii in
cheltuieli a soldurilor constatate la sfârşitul perioadei precedente.
♦ Intrările de stocuri din cursul perioadei se înregistrează direct in conturile de cheltuieli,
conform premisei că aceste stocuri sunt destinate consumului sau vânzării şi nu păstrării
acestora în depozit.
♦ leşirile de stocuri se determină prin calcul extracontabil, conform relaţiei:
stocuri iniţiale + intrări - stocuri finale = ieşiri
Dezavantajul acestei metode constă în lipsa unor informaţii detaliate privincl stocurile
existente în patrimoniu. la un moment dat..

CONTABILITATEA MATERMLOR PRIME Şl MATERIALELOR


În categoria stocurilor care sunt cumpărate pentru a fi consumate in procesul de
producţie sau pentru prestarea de servicii intră materiile prime, materialele consumabile
şi materialele de natura obiectelor de inventor.
d Materiile prime sunt bunurile care participă direct la fabricarea produsului, în care se
regăsesc integral sau partial, fie în starea lor iniţială, fie transformate.
O Materialele consumabile sunt bunurile care participă sau ajută la procesul de produc-ţie
sau de exploatare, fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit. Principalele categorii de
materiale consumabile sunt: materialele auxiliare, com-bustibilii, materialele pentru
ambalat, piesele de schimb, seminţele şi materialele de plantat, furajele etc.
O Materialele de natura obiectelor de inventar sunt reprezentate de:
• bunurile care nu îndeplinesc în mod cumulativ condiţiile pentru a putea fi incluse în
categoria imobilizărilor corporale, adică, fie au durata de utilizare mai mica de un an, fie
au valoarea de intrare mai mică decât limita legală;
• echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru şi îmbrăcămintea specială impuse
salariaţilor de normele de protecţie a muncii sau de regulamente speciale;
• sculele, dispozitivele, verificatoarele (SDV-uri), aparatele de măsură şi control (AMC-
uri), mecanismele, matriţele şi alte obiecte similare;
• baracamentele şi amenajările provizorii de şantier, care sunt bunuri achiziţio-nate sau
construite in regie proprie pentru buna funcţionare a şantierelor de constructs, cum ar fi:
barăci, podeţe, schele, împrejmuiri etc.
Nu se includ în această categorie lucrările de organizare la care, prin demolare sau
demontare, nu se recuperează materiale: platforme de beton, drumuri de acces, gropi de
var etc.

CONTABILITATEA PRODUSELOR ŞI A PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE


Produsele fac parte din categoria stocurilor, fiind reprezentate de
următoarele elemente:
semifabricate - sunt acele produse al căror proces tehnologic a fost încheiat într-o secţie
sau fază de fabricate şi care tree în continuare pentru prelucrare în altă secţie sau fază de
fabricaţie sau se livrează terţilor;
produse finite - sunt bunurile care au parcurs toate fazele procesului tehnologic,
întrunesc condiţiile de calitate şi sunt predate pe bază de acte la magazie sau sunt livrate
direct terţilor;
produse reziduale - reprezintă rebuturile, materialele recuperabile, deşeurile.
Producţia in curs de execute este reprezentată de:
• produsele care n-au parcurs toate fazele procesului tehnologic, ocupând o poziţie
intermediară fie între materii prime şi semifabricate, fie între semifabricate şi produse
finite;
• produsele nesupuse recepţiei tehnice de calitate;
• lucrările, serviciile şi studiile în curs de execuţie.
Producţia în curs de execuţie se determină prin inventarierea producţiei
neterminate la sfârşitul perioadei, folosind metode tehnice de ajustare a gradului de
finisare sau a stadiului de efectuare a operaţiilor tehnologice.
Producţia în curs de execuţie se evaluează la cost de producţie.

CONTABILITATEA STOCURILOR AFLATE LA TERŢI


Sunt considerate stocuri aflate la terţi acele bunuri care se află în una din următoarele
situaţii:
• achitate şi lăsate în custodia furnizorilor;
• date spre prelucrare la terţi;
• predate terţilor pentru vânzare în consignaţii;
• trimise pentru depozitare temporară la terţi;
• aflate în curs de aprovizionare, adică achitate, dar nesosite sau sosite, dar
nerecepţionate.

CONTABILITATEA ANIMALELOR
In grupa activelor circulante materiale se includ urmatoarele categorii de animale:
a)animale tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji etc), care urmează a fi trecute
ulterior în categoria imobilizărilor corporate, ca animale de muncă şi pentru reproducţie;
b)animalele la îngrăşat, destinate sacrificării sau vânzării;
c) animalele pentru producţie (lâna, lapte, blană, ouă);
d) coloniile de albine.
Intrarea în entitate a animalelor se poate face, în principal, prin achiziţii de la terţi
sau din producţie proprie.
Ieşirea animalelor se poate face prin vânzarea de animale vii, ca produse finite,
sau prin vânzarea de produse animaliere, prin sacrificare.
Evaluarea animalelor se poate face la cost de achiziţie, cost de producţie sau la preţ
standard. Creşterile în greutate pot fi evaluate la cost de producţie sau la preţ standard.

. CONTABILITATEA MĂRFURILOR
Mărfurile sunt bunurile achiziţionate din afara entităţii pentru a fi vândute în
aceeaşi stare, fără vreo prelucrare suplimentară. Sunt asimilate mărfurilor:
• stocurile achizitionate pentru utilizare proprie (materii prime, materiale, obiecte de
inventar etc.) şi care, ulterior, şi-au schimbat destinaţia şi se oferă spre vânzare terţilor;
• stocurile provenite din producţie proprie, care se vând prin magazine proprii
(semifabricate, produse finite etc).
Pe traseul producător - consumator, mărfurile parcurg două stadii şi anume:
(1) circulatia cu ridicata a mărfurilor - care constă în achiziţionarea de mărfuri în
cantităţi mari de la producători sau de la alţi furnizori în scopul revânzării acestora către
alte entităţi comerciale, îndeosebi celor de vânzare cu amănuntul:
(2) circulaţia cu amănuntul a mărfurilor - care constă în vânzarea mărfurilor consu-
matorilor individuali, precum şi unor entităţi pentru consumul propriu.
Diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul de achiziţie al mărfurilor poartă denu-
mirea de adaos comercial sau rabat comercial. Cu toate că exprimă aceeaşi realitate, între
cele două noţiuni există, totuşi, deosebiri în ceea ce priveşte modul de calcul şi momentul
în care se face calculul.
• Astfel, adaosul comercial se determină în momentul achiziţionării mărfurilor, prin
aplicarea cotei de adaos asupra costului de achiziţie.
• Rabatul comercial se stabileşte în momentul scoaterii din gestiune a mărfurilor
vândute, prin aplicarea cotei de rabat asupra preţului de vânzare al mărfurilor.
Transformarea cotei de adaos în cota de rabat se realizează aplicând procedeul sutei
majorate, astfel:
cota de rabat (%) = (cota de adaos x 100): (cota de adaos + 100)

EVALUAREA MARFURILOR LA ENTITĂŢILE COMERCIALE CU AMĂNUNTUL


În cadrul entităţilor cu amănuntul se conduce evidenţa analitică global-valorică
atât la nivel de entitate, cât şi pe magazine, iar în cadrul acestora pe gestiuni cu ajutorul
raportului de gestiune zilnic sau periodic.
Contabilitatea sintetică a mărfurilor la entităţile cu amănuntul se organizează prin
folosirea inventarului permanent sau intermitent.
La entităţile comerciale de desfacere a mărfurilor cu amănuntul (en detail) se
reco-mandă evidenţa mărfurilor la preţul cu amănuntul, care se poate utiliza în douâ
variante:
a) Preţul cu amănuntul, care este format din costul de achiziţie plus adaosul comercial
plus TVA. Adaosul comercial este suma destinată să acopere cheltuielile comerciantului
(cheltuieli de circulaţie) şi să asigure obtinerea unui profit.
b) Detailiştii neplătitori de TVA utilizează preţul cu amănuntul compus din costul de
achiziţie (în care se include şi TVA din factura de cumpărare) plus adaosul comercial.
De regulă, la entităţile comerciale cu amănuntul se consideră cost de achiziţie
preţul de cumpărare reflectat în facturile furnizorilor, iar cheltuielile de transport aferente
intrărilor de mărfuri se reflectă într-un cont analitic distinct. Acestea se vor include în
cheltuieli pe măsura vânzării mărfurilor. Acest mod de evaluare se impune din raţiuni
practice, întrucât este dificil să se recalculeze preţul de cumpărare al mărfurilor intrate în
funcţie de cheltuielile de transport-aprovizionare, având în vedere marea varietate de
sortimente de mărfuri intrate, în cantităţi şi la preţuri diferite.

EVALUAREA MĂRFURILOR LA ENTITĂŢILE CU RIDICATA


Entităţile comerciale de desfacere a mărfurilor cu ridicata pot evalua mărfurile la unul din
următoarele preţuri de înregistrare:
• Costul de achiziţie efectiv, care cuprinde, pe lângă preţul de cumpărare, şi alte
cheltuieli, cum ar fi: cheltuieli de transport, taxe vamale, comisioane, prime de asigurare
etc.
În acest caz, ieşirile de mărfuri din patrimoniu se pot evalua folosind una din următoarele
metode de evaluare: metoda costului mediu ponderat (CMP), metoda „prima intrare -
prima ieşire" (FIFO), metoda „ultima intrare - prima ieşire" (LIFO).
• Preţul standard (prestabilit) - se determină pentru fiecare sortiment de marfă, pe baza
preţurilor medii din perioada anterioară.
In acest caz, trebuie evidenţiate distinct diferenţele de preţ dintre preţul standard
şi costul efectiv de achiziţie. La sfârşitul fiecărei perioade de gestiune este necesar să se
repartizeze diferenţele de preţ atât asupra ieşirilor, cât şi asupra stocului final de mărfuri,
pe baza unui coeficient de repartizare care se calculează cu date cumulate de la începutul
anului.
• Preţul de vânzare cu ridicata (en gros) este format din costul de achiziţie plus un adaos
comercial care se stabileşte în funcţie cle nivelul preţurilor de pe piaţă la sortimentul
respectiv de mărfuri.

MĂRFURI AFLATE ÎN CONSIGNAŢIE


Comerţul în consignaţie are ca scop preluarea de la persoane fizice şi juridice a
unor mărfuri în vederea vânzării acestora. Comerţul în consignaţie este organizat în
cadrul comerţului cu amănuntul.
Contractul de consignaţie este o înţelegere scrisă, intervenită între două părţi, de regulă,
persoane juridice, prin care una dintre părţi, numită consignant, încredinţează celeilalte
părţi, numită consignatar, mărfuri spre a le vinde.
Pentru deponenţii persoane fizice rezidente se întocmeşte "Bonuldeprimire în
consignaţie"
Mărfurile primite sunt înregistrate în "Borderoul de primire a obiectelor în consignaţie" şi
"Notele de receptie şi constatare de diferenţe". Entitatea cu profil de consignaţia încarcă
în gestiune mărfurile primite, în momentul în care acestea au fost vândute. când se
întocmeşte "Borderoul de ieşire a mărfurilor din consignaţie", precum şi "Borderoul de
programare la plată a deponenţilor". Sumele rezultate din vânzarea mărfurilor se prescriu
dacă nu sunt ridicate de către deponenţi în termen de 3 ani.
Înregistrările din contabilitatea consignaţiei diferă în funcţie de situaţia juridică a
deponentului.
(1) în cazul în care deponentul este o persoană juridică, acesta trimite bunurile pe bază de
aviz de însotire a mărfli pe care va menţiona "pentru vânzare în regim consignaţie". La
vânzare, consignaţia are obligaţia de a cere deponentului să-i trimită factura până la
sfârşitul lunii.
(2) Dacă deponentul este o persoană fizică sau juridică neplătitoare de TVA, consignaţia
calculează TVA numai pentru comisionul ce-i revine.
Beneficiarii veniturilor obţinute din valorificarea bunurilor în regim de
consignaţie datorează un impozit in cotă de 10% din venitul brut încasat, cu excepţia
bunurilor provenite din patrimoniul personal al deponentului. Impozitul se calculează, se
reţine şi se virează de către consignaţie, până la data de 25, inclusiv, ale lunii următoare
celei în care se face plata venitului.

MĂRFURI CONSTATATE ÎN MINUS SAU IN PLUS LA INVENTARIERE


Cheltuielile cu bunurile de natura stocurilor constatate lipsă în gestiune sau degra-
date, neimputabile, inclusiv TVA, după caz. pentru care nu s-au încheiat contracte de
asigurare, reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal.

MODIFICĂRI DE PREŢ LA MĂRFURI


Preţul cu amănuntul se poate reduce sau majora, după caz. prin reducerea sau
majorarea corespunzătoare a adaosului comercial, operaţii care se fac pe baza
inventarului de schimbare a preţurilor. Este permisă reclucerea preţului până la cel mult
costul efectiv de achiziţie, dacă se constată că o astfel de operaţie este justificată sau
oportună.

CONTABILITATEA AMBALAJELOR
Ambalajele sunt bunuri destinate păstrării şi protejării mărfurilor pe timpul transportului,
depozitării şi desfacerii.
Ambalajele se pot clasifica după multe criterii:
a) după posibilităţile de folosire:
♦ ambalaje refolosibile - care sunt redate circuitului economic după anumite operaţii:
spălare, recondiţionare etc.
♦ ambalaje pierdute (de unică folosinţă) - care nu mai pot fi utilizate pentru un nou proces
de circulaţie, dar pot fi valorificate ca şi deşeuri.
b) după durata de utilizare:
□ ambalaje de natura imobilizărilor; ,
- ambalaje de natura activelor circulante - care la rândul lor, pot fi:
• ambalaje de natura obiectelor de inventar;
• ambalaje de transport sau de circulaţie:
• materiale de ambalat, al caror cost se suportă de către magazin sau de către cumpărător.
c) după modul de facturare şi decontare:
♦ ambalaje de transport facturate distinct, indiferent că sunt de natura imobi-lizărilor sau
activelor circulante. Ele se folosesc pentru depozitarea, transportul intern al bunurilor, dar
uneori se pot folosi şi pentru livrare la terţi. Aceste ambalaje se oglindesc în contabilitate
în conturile de imobilizări sau de materiale.
♦ ambalaje de transport al căror preţ este inclus în preţul mărfurilor, care, după golire, fie
se restituire către furnizorul de la care s-au primit mărfu-rile, fie se valorifică către alţi
clienţi sub formă de produse reziduale. Exemple: lăzi pentru marmeladă, ambalaje pentru
unt, untură, ambalaje din sticlă cu mărfuri de import etc.
d) după modul de circulate şi recuperare:
♦ ambalaje care circulă şi se recuperează prin vânzare-cumpărare, fiind facturate separat;
♦ ambalaje care circulă prin restituire;
♦ ambalaje care circulă la schimb, când se înregistrează cloar mărfurile, fâcându-se
abstracţie de ambalajele care circulă in regim "plin-gol".
Actualele reglementări privind gestionarea ambalajelor şi deşeurilor de ambalaje au ca
scop prevenirea producerii deşeurilor de ambalaje, reutilizarea ambalajelor şi reciclarea
cleşeurilor de ambalaje. în acest sens, sunt formulate cerinţe esenţiale pentru operatorii
economici privind compoziţia, caracterul reutilizabil, sistemul de marcare a ambalajelor
etc?
Producătorii şi importatorii de bunuri ambalate şi de ambalaje de desfacere sunt
obligaţi să declare lunar diferenţa dintre obiectiMil calculat şi eel realizat de \"alorificare
a deşeurilor de ambalaje. Pentru această diferenţă se datorează o taxă de 1 leu/kg din
greutatea ambalajelor introduse pe piaţa naţională. utilizând procentajul stabilit de
legislaţia în vigoare.

AMBALAJE DE TRANSPORT CARE CIRCULĂ DUPĂ PRINCIPIUL RESTITUIRII


În această categorie intră: ambalajele pentru băuturi nealcoolice şi ambalajele
pentru care proprietarul acestora este furnizorul de mărfuri.
Aceste ambalaje nu sunt facturate clientului (circulă pe bază de aviz de însoţire a
mărfii) şi nu se supun taxei pe valoarea adăugată, clientul fiind obligat să le restituie.
Pentru ambalajele nerestituite de către client, furnizorul va întocmi o factură, în termen
de 5 zile calendaristice de la data comunicării, în care va înregistra si TVA aferentă
ambalajelor nerestituite .

17.CONTABILITATEA INVESTIŢIILOR FINANCIARE PE TERMEN SCURT


Investiţiile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate în
hârtii de valoare, care au ca scop principal realizarea unui câştig în urma vânzării acestora
la un preţ mai mare decât eel de cumpărare. în categoria investiţiilor financiare pe termen
scurt se includ:
• acţiuni emise de către societăţi din cadrul grupului sau din afară a acestuia, care sunt
cumpărate pentru a fi vândute în termen scurt pentru obţinerea unui câştig;
• obligaţiuni emise de către entitate, care sunt răscumpărate la scadenţă în vederea
anulării acestora;
• obligaţiuni emise de către alte entităţi, care sunt cumpărate pentru a fi vândute pe
termen scurt în vederea obţinerii unui câştig:
• warantul - este un titlu de valoare care dă dreptul detinatomlui să cumpere acţiunile
societăţii care 1-a emis, la un preţ fix, într-o perioadă de timp determinată.
• contractele futures - reprezintă o înţelegere între două părţi de a vinde, respectiv de a
cumpăra, un anumit activ, la o scadenţă viitoare;
• bonurile de tezaur - sunt titluri emise de către stat, care au preţul de vânzare (de
emisiune) mai mic decât preţul de răscumpărare (valoarea nominală);
• certificatele de depozit - sunt titluri de valoare emise de către stat sau de bănci, care
asigură, la scadenţă, o anumită dobândă.
Titlurile de plasament se deosebesc de titlurile imobilizate deoarece acestea din
urmă sunt achiziţionate şi păstrate de către entitate în mod durabil, pe când titlurile de
plasament sunt achiziţionate şi păstrate pe termen scurt.
Dacă titlurile de plasament achiziţionate au fost emise de către alte societăţi,
operaţia se numeşte cumpărare. Dacă titlurile de plasament sunt redobândite de către
emiţătorii lor pentru a fi anulate sau revândute, operaţia se numeşte răscumpărare.
La intrarea în entitate, titlurile de plasament se evaluează la costul de achiziţie,
prin care se înţelege preţul de cumpărare sau valoarea stabilită potrivit contractelor.
Cheltuielile accesorii de cumpărare a titlurilor de plasament, cum ar fi comisioanele. se
înregistrează direct m cheltuielile exerciţiului financial'.

CONTABILITATEA DISPONIBILITĂŢILOR AFLATE ÎN BĂNCI Şl CASIERIE


Noţiunea de trezorerie cuprinde ansamblul lichidităţilor monetare şi a
echivalentelor de numerar de care dispune o entitate pentru a face faţă plăţilor scadente.
Lichidităţile monetare reprezintă mijloacele băneşti efective pe care le deţine o
entitate, având următoarea structură:
• numerarul aflat în casieria entităţii;
• disponibilităţi băneşti aflate în conturile din bănci;
• avansuri de trezorerie.
Echivalentele de numerar reprezintă investiţii financiare pe termen scurt,
care sunt uşor convertibile în mijloace băneşti efective, având următoarea structură:
♦ valori de încasat: efecte comerciale, cecuri etc.
♦ titluri de plasament: acţiuni, obligaţiuni etc.
♦ alte valori: timbre fiscale, timbre poştale, bonuri valorice de combustibil, tichete de
masă etc.
Fluxurile de trezorerie reprezintă ansamblul operaţiilor monetare şi financiare pe
care le efectuează o entitate economică pentru asigurarea mijloacelor băneşti şi efecuarea
decontărilor curente.
In cadrul operaţiilor monetare se includ încasările şi plăţile curente, care se
efectuează în legătură directă cu decontarea drepturilor de creanţă şi a obligaţiilor
scadente ale entităţilor economice.
Operaţiile financiare asimilate trezoreriei generează angajamente sub forma
creditelor bancare pe termen scurt.

DOCUMENTE DE EVIDENŢĂ A MIJLOACELOR BĂNEŞTI


Structura documentelor privind operaţiile de încasări şi plăţi diferă în funcţie de
modalitatea de decontare a obligaţiilor băneşti dintre entităţile economice, care se poate
face în numerar sau fără numerar.

DOCUMENTE PRIVIND DECONTĂRILE ÎN NUMERAR


Plata/încasarea în numerar se face imediat, fără intermediere, prin mişcarea directă a
sumelor băneşti. Documentul utilizat pentru înregistrarea operativă a încasărilor şi
plăţilor în numerar efectuate prin casieria entităţii este Registrul de casă.
Înregistrarea operaţiilor de încasări şi plăţi în registrul de casă se face pe baza
documentelor justificative, care, în principal, sunt următoarele: dispoziţie deplată-
încasare către casierie, chitanţă, monetar, bon de comandă-chitanţa, bon de vânzare, cec
de numerar, borderou de achiziţie, statul de salarii, lista de avans chenzinal, foaie de
vărsămănt.

DOCUMENTE PRIVIND DECONTĂRILE FĂRĂ NUMERAR


În cazul încasării/plăţii fară numerar există un decalaj între momentul iniţierii şi
cel al finalizării decontării, care se face, de regulă, prin intermediul băncilor.
Plăţile fără numerar utilizează instrumente şi mijloace de plată emise pe suport de
hârtie, magnetic sau electronic.
Încasările şi plăţile fără numerar se înregistrează în extrase de cont, pe baza docu-
mentelor care reflectă operaţiile efectuate prin conturile bancare. Extrasul de cont este
emis de către bancă şi cuprinde: data emiterii, numărul documentelor justificative, soldul
precedent, încasările, plăţile, soldul final.
Principalele instrumente de plată fără numerar sunt: cecul, ordinul de plată, biletul la or-
din şi cambia.

ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII TREZORERIEI


Organizarea contabilităţii trezoreriei se face avându-se în vedere mai multe obiective.
cum sunt:
♦ efectuarea plăţilor şi a încasărilor la termenele scadente;
♦ evidenţa şi controlul operativ al operaţiilor de trezorerie cu si fără numerar:
♦ gestionarea eficientă a investiţiilor financiare şi a creditelor bancare pe termen
scurt;
♦ fundamentarea bugetului de trezorerie;
♦ respectarea legislaţiei financiar-bancare şi fiscale.
În funcţie de obiectivele urmărite, se stabilesc conturile sintetice şi analitice, sistemul de
documente pentru consemnarea operaţiilor de trezorerie, modul de înregistrare si
prelucrare al acestora.

CONTABILITATEA VALORILOR DE INCASAT


Valorile de încasat sunt instrumente de plată la termen aflate în posesia
beneficiarului pentru a fi încasate în termen scurt. În această categorie se includ: cecul,
biletul la ordin, cambia, warantul. Aceste valori se grupează în contabilitate astfel:
• Cecuri de încasat - sunt instrumente de plată la termen primite de la clienţi si depuse
la bancă pentru încasare,
• Efecte de încasat - sunt bilete la ordin sau cambii depuse la bancă pentru încasarea
acestora la scadenţă.
• Efecte remise spre scontare - sunt instrumente de plată la termen depuse la bancă în
vederea încasării acestora înainte de scadenţă, operaţie numită scontare; banca percepe o
dobândă (taxă de scont) calculată în raport cu numărul de zile rămase până la scadenţă.

CONTABILITATEA OPERAŢIILOR EFECTUATE PRIN CONTURILE BANCARE


Încasările şi plăţile efectuate prin conturile bancare se numesc decontări fără
numerar şi se fac prin virarea unor sume în lei sau în valuta din contul debitorului în
contul creditorului. Decontările fără numerar utilizează instrumente şi mijloace de plată
emise pe suport de hârtie, magnetic sau electronic.
Caracteristicile decontărilor fără numerar sunt:
• Natura lor dublă, determinată de un transfer de fonduri propriu-zis şi de un flux de
mesaje între părţi, conţinând instrucţiunile de plată;
• Diferenţa în timp între momentul iniţierii şi cel al finalizării plăţii;
• Existenţa unuia sau mai multor intermediari (bănci.) în procesarea acestui tip de plăţi.
Fluxurile contabile ale decontărilor fără numerar pot fi sistematizate astfel:
a. încasări: stingeri de creanţe monetare, încasări de venituri şi câştiguri;
b. plăţi: stingeri de datorii monetare, achitarea cheltuielilor şi pierderilor;
c. transferuri băneşti (viramente interne) între diferite conturi de trezorerie.
Pentru disponibilităţile în valuta se deschid conturi distincte pentru fiecare tip de
valută. Încasările şi plăţile în valută se echivalează în lei la cursul zilei, iar la sfârşitul
lunii disponibilităţile în valută se evaluează în lei la cursul din ultima zi a lunii.
Datorită fluctuaţiei cursurilor valutare, pot apărea fie diferenţe favorabile, care se
înregistrează la venituri financiare, fie diferenţe nefavorabile, înregistrate la cheltuieli
financiare.
În anumite cazuri, de regulă la sfârşitul exerciţiului financiar, se impune înregistrarea
în contabilitate a unor sume în curs de decontare.
Sunt considerate sume în curs de decontare:
♦ sumele depuse la bancă, dar neînregistrate în extrasul de cont;
♦ sume virate de către terţi, dar neapărute în extrasul de cont;
♦ sume achitate prin mandat poştal de către terţi, dar neajunse la bancă;
♦ sume consemnate in conturi separate la bănci pentru procurări de valută.

CONTABILITATEA DECONTĂRILOR IN NUMERAR


Entităţile pot efectua o serie de decontări în numerar, fie în lei, fie în valută. În
condiţii normale, aceste operaţii au o pondere redusă în totalul decontărilor, întrucât
sumele mari de numerar necesită spaţii mari de depozitare şi prezintă riscuri în manevrare
(distrugere fizică, pierdere, furt etc).
Atunci când se foloseşte numerarul, plata se face individual, imediat şi fără
intermediere. Încasările şi plăţile în numerar se fac prin casieria entităţii, cu respectarea
reglementărilor privind decontările în numerar.
Fluxurile contabile ale decontărilor în numerar pot fi sistematizate astfel:
- încasări: stingeri de creanţe monetare, încasări de venituri şi câştiguri;
- plăţi: stingeri de datorii monetare, achitarea cheltuielilor şi pierderilor;
-transferuri băneşti (viramente interne) dinspre casierie spre celelalte conturi de
trezorerie sau invers.

CONTABILITATEA ACREDITIVELOR
Acreditivele reprezintă disponibilităţi băneşti ale unei entităţi economice, virate
într-un cont distinct şi destinate achitării obligaţiilor faţă de furnizori la prezentarea
documentelor de livrare de către banca furnizorului băncii clientului.
Acreditivul este o modalitate de decontare, de regulă, impusă de către furnizor,
frecvent utilizată în decontările internaţionale, ca o măsură de siguranţă pentru încasarea
creanţelor. Acreditivul poate fi alimentat şi din credite pe termen scurt, dacă
cumpărătorul nu dispune de lichidităţi proprii. Acreditivele pot fi deschise în lei sau în
valuta.
Principalele etape privind derularea decontărilor pe bază de acreditive sunt:
• încheierea unui contract comercial prin care partenerii au convenit decontarea pe bază
de acreditiv;
• Deschiderea acreditivului în lei sau în valută pe baza ordinului dat de către client
băncii sale;
• Livrarea bunurilor, concomitent cu întocmirea documentelor aferente;
• Utilizarea efectivă a acreditivului;
• Intrarea în posesia bunurilor pe baza documentelor prezentate de către client.

CONTABILITATEA AVANSURILOR DE TREZORERIE


Avansurile de trezorerie sunt sume puse la dispoziţia administratorilor sau a altor
salariaţi din entitate, în vederea efectuării unor plăţi în numele acesteia. De regulă,
justificarea avansului şi transformarea sa în cheltuială efectivă are loc la încheierea
mandatului, pe baza unui decont de cheltuieli. Avansurile de trezoreire se pot acorda în
lei sau în valută.

. CONTABILITATEA VIRAMENTELOR INTERNE


Există anumite operaţii care reprezintă transferuri de mijloace băneşti dintr-un
cont în altul de trezorerie şi anume:
• între conturile bancare deschise la aceeaşi bancă sau la bănci diferite;
• între conturile bancare şi casieria entităţii.
Intrucât aceeaşi operaţie se evidenţiază în mai multe registre (registru de casă,
extrase de cont), există riscul unor înregistrări duble sau omiterea înregistrării operaţiei
respective.
De exemplu ridicarea unei sume de la casierie şi depunerea acesteia la bancă se
consemnează atât în registrul de casă la rubrica "plăţi", cât şi în extrasul de cont la rubrica
"încasări". Pentru a se evita anumite erori contabile, această operaţie se va înregistra
folosind două formule contabile: una care exprimă ridicarea sumei de la casierie, iar
cealaltă, depunerea sumei la bancă.

18.CONTABILITATEA TERŢILOR
. STRUCTURA GENERALĂ A CREANŢELOR ŞI DATORIILOR
Pentru realizarea obiectului lor de activitate, entităţile intră în relaţii cu diferite persoane
fizice şi juridice, care în contabilitate se numesc terţi.
De exemplu: furnizori, clienţi, salariaţi, asociaţi, bugetul statului, diverşi creditori şi
debitori.
Aceste relaţii se reflectă în contabilitate sub forma datoriilor şi creanţelor a căror
durată nu depăşeşte, de regulă, un an.
a) DATORIILE - reprezintă surse externe (străine) de finanţare, puse la dispoziţia
entităţii de catre creditori. Creditorul este persoana care a avansat o valoare
economică şi urmează să primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie.
Datoriile sunt reflectate în contabilitate din momentul creării angajamentelor până în
momentul stingerii (plăţii) lor.
b) CREANŢELE - sunt drepturi cuvenite creditorilor de a pretinde de la debitori anumite
sume de bani, bunuri sau servicii. Debitorul este persoana care a primit o valoare
economică şi urmează să dea un echivalent valoric sau o contraprestaţie. Creanţele
se reflectă în contabilitate din momentul creării dreptului faţă de terţi până în momentul
stingerii (încasării) lor.
Datoriile şi creanţele se pot grupa astfel:
♦ datorii şi creanţe comerciale faţă de furnizori si clienţi;
♦ datorii şi creanţe faţă de salariaţi;
♦ datorii şi creanţe faţă de bugetul de asigurări sociale;
♦ datorii şi creanţe faţa de bugetul statului:
♦ datorii şi creanţe faţă de asociaţi;
♦ datorii şi creanţe faţă de diverşi creditori, respectiv, debitori.

DOCUMENTE PRIVIND EVIDENTA DECONTARILOR CU TERŢII


Documentele primare care reflectă creanţele şi datoriile fata de terţi diferă în
funcţie de categoria în care se încadrează terţii (furnizori, salariaţi etc.) si de natura
juridică a relaţiilor economice (datorii sau creanţe).
În tabelul următor sunt redate cele mai frecvente datorii, precum şi documentele în care
acestea se reflectă:
Categoria de terţi Natura datoriilor Documente privind
angajarea plata datoriilor
datoriilor
Furnizori datorii din operaţiuni factură fiscală, ordin de plată,
de aprovizionare cu aviz de însoţire a cec, bilet la ordin,
bunuri, lucrări şi mărfii; cambie, chitanţă;
servicii;
Clienţi avansuri primite; ordin de plată, cec, bilet la ordin,
chitanţă, factură fiscală;
Personalul salarii brute, stat de salarii, stat de salarii,
entităţii indemnizaţii pentru listă de listă de
concediul de odihnă, indemnizaţii, indemnizatii, listă
indemnizaţii sociale, listă pentru plăţi pentru plăţi, ordin
premii, prime ordin de de deplasare;
reprezentând partici- deplasare;
parea la profit, diurne;
Asigurări şi contribuţia la stat de salarii, ordin de plată,
protec- asigurările sociale, listă de chitanţă;
ţie socială contribuţia pentru asi- indemnizatii,
gurările sociale de desfăşurătorul
sănătate, ajutorul de indemnizaţiilor
şomaj; sociale;
Bugetul statului impozit pe profit, jurnal de ordin de plată,
impozit pe salarii, cumpărări, jurnal chitanţă;
TVA de plată, alte de vănzări, de-
impozite şi taxe; cont privind
TVA, stat de
salarii, situaţii de
calcul;
Asociaţi şi restituirea aportului, notă de dispozite de plată
acţionari dividende, alte sume contabilitate, către casierie;
datorate; situaţii de calcul;
In tabelul următor sunt redate cele mai frecvente creanţe, precum şi documentele în care
acestea se reflectă:
Categoria de terţi Natura creanţelor Documente privind
crearea încasarea
drepturilor drepturilor
1 2 3 4
Furnizori avansuri acordate; ordin de plată, cec, bilet la ordin,
chitanţă, factură fiscală
Clienţi creanţe din operaţiuni factură fiscală, ordin de plată,
de livrare de bunuri, aviz de însoţire a cec, bilet la ordin,
lucrări şi servicii; mărfii; cambie, chitanţă;
Personalul avansuri acordate, stat de salarii, stat de salarii,
entităţii salarii plătite în plus; listă de listă de
indemnizatii, indemnizatii, listă
listă de avans de avans
chenzinal; chenzinal, chi-
tanţe;

1 2 3 4
Asigurări şi pro- indemnizaţii sociale; listă de ordin de plată;
tecţie socială indemnizaţii,
desfăşiirătond
indemnizaţiilor
sociale;

Bugetul statului impozite vărsate în jurnal de ordin de plată


plus, TVA de cumpărări,
recuperat; jurnal de vânzări,
decontprivind
TVA, stat de
salarii, situaţii de
calcul
Asociaţi şi aport social subscris; declaratie de foaie de
acţionari subscriere, act de vărsământ,
constituire chitanţă,proces-
verbal de predare-
primire

CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU FURNIZORII Şl CLIENŢII


Operaţiile comerciale presupun legătura dintre două entităţi economice:
• furnizorul - care, în calitate de vânzător, pune la dispoziţia terţilor bunuri sau servicii
contra cost, pe baza unei înţelegeri prealabile:
• clientul - care, in calitate de cumpărător, achiziţionează contra cost bunuri sau servicii.
Clientul înregistrează în contabilitate datoriile faţă de furnizori pentru bunurile
sau serviciile achiziţionate, dar şi creanţe pentru avansurile acordate furnizorilor.
Furnizorul înregistrează în contabilitate creanţele faţă de client pentru bunurile şi
serviciile livrate, dar şi datorii pentru avansurile primite cle la clienţi.
Contabilitatea analitică a furnizorilor şi clienţilor se ţine pe categorii (interni şi
externi), pe termene de decontare, precum şi pe fiecare persoană fizică sau juridică.
Principalul document de evidenţă operativă şi analitică a clienţilor şi furnizorilor este
"Situatia încasării-achitării facturilor".
În funcţie de momentul decontării, vânzările - cumpărările de bunuri şi servicii se pot
clasifica astfel:
♦ vânzări-cumpărări cu decontarea imediată m numerar;
♦ vânzări-cumpărări pe credit comercial (clasic sau cambial), când decontarea se va face
ulterior.
Creditul comercial clasic este amânarea la plată acordată de către furnizor
clientului. Cînd decontarea se face ulterior, folosind instrumente clasice (ordlin de plată,
cec, chitanţă);
Creditul comercial cambial este un credit prevăzut într-un efect comercial (bilet
la ordin şi cambie), în care se consemneaza, printre altele, suma de plată, scadenţa şi
banca la care se va face decontarea.
În funcţie de destinaţia bunurilor şi serviciilor comercializate, respectiv prestate, se
disting creanţe, respectiv datorii, care provin din vânzări-cumpărări de:
♦ stocuri şi servicii;
♦ imobilizări.
Creanţele incerte se înregistrează distinct în contabilitate. De asemenea. se înregistrează
distinct în contabilitate datoriile şi creanţeie aferente livrărilor de bunuri şi servicii pentru
care nu s-au întocmit facturi până la sfârşitul lunii.
REDUCERI DE PREŢURI ACORDATE DE CĂTRE FURNIZORI CLIENŢILOR
Reducerile de preţuri care se pot acorda de către furnizori clienţilor se clasifică astfel:
♦ reduceri comerciale: rabatul, remiza, risturnul;
♦ reduceri financiare: scontul.
• Rabatul reprezintă reducerea pe care o poate acorda furnizorul pentru calitatea
inferioară a bunurilor livrate.
• Remiza este reducerea pe care o acordă furnizorul pentru consideraţie faţă de
client, fidelitatea clientului, volumul mare al unor comenzi.
• Risturnul este o reducere anuală şi globală acordată pentru depăşirea unui
plafon valoric anual al cumpărărilor.
Diferenţa dintre valoarea la preţ de vânzare şi reducerile comerciale se numeşte net
comercial.
• Scontul este reducerea de care poate beneficia clientul. dacă acesta îşi plăteste
înainte de scadenţă datoria.
Trebuie menţionat faptul că aceste reduceri trebuie convenite între părţi şi
stipulate ca şi clauze contractual.
Metodologia de calcul a reducerilor:
♦ reducerile comerciale premerg reducerile financiare;
♦ reducerile se aplică asupra netului anterior;
♦ se operează întâi rabaturile, apoi remizele.
♦ facturile care conţin reduceri comerciale se înregistrează în contabilitate la valoarea
netă comercială. În schimb, sconturile primite de la furnizori se înregistrează la venituri
financiare, iar sconturile acordate, la cheltuieli financiare.
Potrivit legislaţiei în vigoare, rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte
reduceri de preţ acordate de către furnizori direct clienţilor nu se cuprind în baza de
impozitare a taxei pe valoarea adăugată.
Dacă clientul nu achită datoria către furnizor până la scadenţă, furnizorul va pretinde
majorări calculate în raport cu datoria restantă şi cu numărul de zile de întârziere. Cota de
majorări trebuie prevăzută în contract.

CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU PERSONALUL ŞI CU BUGETELE DE


ASIGURĂRI Şl PROTEC-ŢIE SOCIALĂ
. STRUCTURA DATORIILOR Şl CREANŢELOR PRIVIND PERSONALUL ŞI
BUGETELE DE ASIGURĂRI Şl PROTECŢIE SOCIALE
Alături de resursele materiale, forţa de muncă reprezintă un factor principal în
producerea de bunuri şi prestarea de servicii din cadrul entităţilor economice. În schimbul
muncii depuse, personalul angajat primeşte un salariu, care se stabileşte prin negocieri
între angajator şi salariaţi, reprezentaţi de sindicate. In urma negocierilor se încheie
contracte colective şi individuale de muncă, prin care personalul se obligă să efectueze
activităţile prevăzute în contract, iar angajatorul se obligă să-i remunereze pentru munca
prestată. Atât entităţile care au salariaţi cu contract de muncă, cât şi angajaţii respectivi
trebuie să suporte anumite cheltuieli privind personalul, asigurările şi protecţia socială.
CHELTUIELI SALARIALE SUPORTATE DE CĂTRE ANGAJATORI
1) Fondul de salarii - reprezintă totalitatea salariilor brute suportate de angajator. Salariul
brut cuprinde următoarele elemente:
a) Salariul de încadrare - care se stabileste prin negocieri colective sau individuale între
patronat şi salariaţi sau reprezentaţii acestora. Salariul de bază se
acordă în raport cu timpul lucrat şi poate fi egal sau mai mic în raport cu salariul de
încadrare.
b) Sporurile - se acordă în următoarele cazuri:
♦ pentru conditii deosebite de muncă: grele, periculoase, nocive. penibile, izolare, stres
etc.
♦ pentru munca suplimentară
♦ pentru munca suplimentară efectuată în zilele de repaus săptămânal sau în zilele de
sărbători legale
♦ pentru lucrul în timpul nopţii:
♦ pentru vechime în muncă♦ pentru exercitarea uneifuncţii suplimentare;
• pentru folosirea unei limbi străine, dacă aceasta nu este cuprinsă în obligaţiile postului.
c) Adaosurile - la salariul de bază sunt:
♦ adaosul de acord;
♦ premiile acordate din fondul de premiere;
♦ primele de vacanţă şi de sărbători.
d) Indexările - reprezintă suma rezultată din aplicarea unor procente la salariul de bază,
ca urmare a creşterii preţurilor.
e) Indemnizaţiile pentru concediile de odihnă
Dreptul la concediul de odihna anual plătit este garantat tuturor salariaţilor.
Durata minima a concediului de odihnă anual este de 20 de zile lucrătoare şi se acordă
proportional cu activitatea prestată într-un an calendaristic.
f) Indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă plătite din fondul de salarii.
g) Avantajele în natură - constituie o parte a salariului stabilită sub formă de bunuri sau
servicii.
Alte drepturi de personal:
♦ participarea salariaţilor la profit;
♦ tichetele de masă acordate conform legii.
2) Contribuţia entităţii la asigurările sociale (CAS) - care, în funcţie de ramura de acti-
vitate, se calculează în cote, luându-se ca bază de calcul fondul de salarii realizat:
3) Contribuţia entităţii la fondul de şomaj (CFS)- care se calculează în cotă din fondul
brut de salarii în care se includ şi indemnizaţiile pentru incapacitate de muncă suportate
de angajator.
4) Contribuţia entităţii la fondul de asigurări de sănătate (CASS) - calculată în cotă din
fondul de salarii realizat în care se includ şi indemnizaţiile pentru incapacitate de muncă
suportate de angajator.
5) Contribuţia pentru concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate
- calculată în cotă din fondul de salarii realizat, din care se vor suporta indemnizaţiile de
asigurări sociale de sănătate.
6) Contribuţia pentru accidente de muncă şi boli profesionale - se datorează de către
angajatori, în cote stabilite aplicate asupra fondului de salarii brut lunar, în funcţie de
clasa de risc în care se încadrează activitatea economică principală.
7) Comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Muncă - calculat din fondul de salarii
realizat pentru completarea carnetelor de muncă sau din fondul de salarii realizat pentru
verificarea şi certificarea legalităţii înregistrărilor.
Entităţile economice cu capital de stat sau privat pot efectua anual, în limita unei cote
aplicată asupra fondului de salarii realizat anual, cheltuieli sociale care sunt deductibile
fiscal, având ca destinaţii principale:
• Funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sau subunităţi aflate în administrarea
entităţilor economice, cum ar fi: grădiniţe, creşe, dispensare, cabinete medicale, muzee,
biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, şcoli.
• Acoperirea a cheltuielilor ocazionate de cadourile în bani sau în natură acordate
salariatelor sau copiilor salariaţilor.
• Acoperirea parţială a cheltuielilor ocazionate de transportul salariaţilor la şi de la locul
de muncă.
• Acoperirea parţială a cheltuielilor privind biletele de tratament şi odihnă pentru
salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora.
• Acordarea de ajutoare unor salariaţi care au suferit pierderi în gospodăriile proprii, ca
urmare a unor calamităţi naturale.
• Acordarea de ajutoare pentru naştere, înmormântare sau pentru acoperirea unei părţi
din cheltuieli în cazul unor boli grave sau incurabile .

REŢINERI DIN SALARII SUPORTATE DE CĂTRE ANGAJAŢI


Angajatorii au obligaţia legală de a reţine din salariile datorate personalului angajat cu
contract de muncă următoarele sume:
1) Contribuţia personalului la asigurările sociale - se calculează în cotă din salariul brut,
în care se includ salariul de încadrare şi sporurile reglementate prin lege sau prevăzute în
Contractul colectiv de muncă. Baza de calcul nu poate depăşi cinci salarii medii brute pe
economie.
Pentru beneficiarii indemnizaţiilor de asigurări sociale de sănătate, CAS ,se calculează
având la bază un salariu de bază minim pe ţară şi se reţine din indemnizaţiile brute.
2) Contribuţia personalului la fondul de şomaj - se calculează în cotă din
salariul de bază.
3) Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate - care se calculează în
cotă din salariul brut.
Contribuţia lunară pentru persoanele aflate în concediul de risc maternal se stabileşte prin
aplicarea unei cote asupra sumei reprezentând valoarea unui salariu minim brut pe ţară.13
4) Impozitui pe salarii – stabili tîn cotă unică, de 16%, având ca bază de calcul salariul
impozabil.
5) Alte reţineri datorate terţilor: rate, chirii, imputaţii, amenzi, popriri, pensii alimentare
etc; aceste reţineri se efectuează numai pe baza unor titluri executorii sau ca urmare a
unor relaţii contractuale.
Achitarea drepturilor salariale se face, de regulă, astfel ■
♦ avansul (chenzina I), după data de 15 a lunii curente, în cotă de 40-45% din salariul de
încadrare;
♦ restul de plată (chenzina a II-a), după data de unu a lunii următoare.

CONCEDIILE Şl INDEMNIZAŢIILE DE ASIGURĂRI SOCIALE DE SĂNĂTATE


Potrivit reglementărilor actuale, salariaţii pot beneficia de următoarele drepturi privind
asigurările sociale de sănătate :
• Concedii medicale şi indemnizaţii pentru incapacitate temporară de muncă,
cauzată de boli obişnuite sau accidente in afara muncii.
• Concedii medicale şi indemnizaţii pentru maternitate.
• Concedii medicale şi indemnizaţii pentru îngrijirea copilului bolnav.
• Concedii medicale si indemnizaţii de rise maternal.
• Concedii medicale şi indemnizaţii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea
capacităţii de muncă, exclusiv pentru situaţiile rezultate ca urmare a unor accidente de
muncă sau boli profesionale.
Din duratele de acordare a concediilor medicale, exprimate în zile calendaristice, se
plătesc zilele lucrătoare.
Calculul şi plata indemnizaţiilor de asigurări sociale de sănătate se face pe baza
"Certificatului de concediu medical", care constituie document justificativ de plată. 1)
Concediul şi indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă - se plăteşte atât din
fondul de salarii, cât şi din bugetul asigurărilor sociale de sănătate.
2) Concediul şi indemnizaţia pentru maternitate - se suportă integral din bugetul
asigurărilor sociale de sănătate.
3) Concediul şi indemnizaţia de risc maternal. Pentru protecţia mamei şi a copilului se
poate acorda, la cererea salariatei, un concediu de risc maternal, care are o durată maxima
de 120 de luni.
4) Concediul şi indemnizaţia pentru ingrijirea copilului bolnav - se suportă integral din
bugetul asigurărilor sociale de sănătate.
5) Indemnizaţii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de muncă.
In acest scop, salariaţii pot beneficia de următoarele tipuri de indemnizaţii:
a) Indemnizaţie pentru reducerea timpului de lucru cu o pătrime din durata normală - se
acordă salariaţilor dacă, din motive de sănătate, nu mai pot realiza durata normală de
muncă;
b) Indemnizaţie de carantină - se acordă asiguraţilor cărora li se interzice
continuarea activităţii din cauza unor boli contagioase;
c) Tratament balnear - se desfăşoară în conformitate cu programul de recuperare întocmit
de către medicul curant, cu avizul medicului expert al asigurărilor sociale.
Aceste indemnizaţii se suportă integral din bugetul asigurărilor sociale de stat.

DOCUMENTE PRIVIND EVIDENŢA SALARIILOR


Documentele primare care stau la baza stabilirii salariilor pentru fiecare angajat in
parte se pot grupa astfel:
• Documente privind prezenţa la lucru şi volumul de muncă prestată: fişă de pontaj,
condică de prezenţă, foaie colectivă de pontaj, cornet de pontaj, situatia prezenţei şi a
absenţelor, etc.
• Documente privind producţia obţinută: bon de lucru individual, bon de lucru colectiv,
raport de product: e şi salarizare, pontajul lucrărilor manuale, pontaj id mecanizatorului
etc.
• Documente privind stabilirea salariilor: stat de salarii pentru angajati, stat de salarii
pentru colaboratori, listă de avans chenzinal, listă de indemnizatii pentru concediul de
odihnă, listă pentru plăţi parţiale, desfăşurătond indemnizaţiilor plătite în contul
asigurărilor sociale de stat, drepturi băneşti-chenzina I, drepturi băneşti-chenzina a II-a,
fişă de evidenţă a salariilor.
CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU BUGETUL STATULUi
STRUCTURA DATORIILOR Şl CREANŢELOR FISCALE
Desfăşurarea activităţii economice a entităţilor generează în mod implicit datorii
şi creanţe faţă de bugetul de stat şi faţă de alte organisme publice.
Datoriile fiscale concretizate in impozite, taxe şi contribuţii se pot clasifica astfel:
1) Impozite directe, suportate direct de cei care le plătesc:
♦ impozitul pe profit;
♦ impozitul pe veniturile microîntreprinderilor;
♦ impozitul pe venituri din salarii;
♦ impozitul pe dividende;
♦ impozite şi taxe locale: impozitul pe clădiri, pe terenuri, pe venitul agricol, taxa pentru
mijloacele de transport, taxa pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afişaj şi reclamă
etc.
♦ fondurile speciale: fondul special al drumurilor publice, fondul de sănătate fondul
pentru mediu. fondul pentru turism etc.
2) Impozite indirecte. cuprinse în preţurile bunurilor şi serviciilor:
♦ taxa pe valoarea adăugată;
♦ accize;
♦ taxe vamale:
♦ taxe pentru jocuri de noroc;
♦ taxe pentru eliberare de licenţe. autorizaţii de funcţionare etc.
Din relaţiile cu bugetul statului pot să apară şi unele creanţe privind subvenţiile de primit
şi vărsămintele virate în plus.

CONTABILITATEA IMPOZITULUI PE PROFIT


. ENTITĂŢILE PLĂTITOARE DE IMPOZIT PE PROFIT
Principalele categorii de contribuabili ai impozitului pe profit sunt:
• Persoanele juridice române, pentru profitul obţinut din orice sursă;
• Persoanele juridice străine si persoanele fizice nerezidente, pentru profitul
realizat în România:
• Persoanele juridice române şi persoanele fizice rezidente pentru veniturile
realizate din asocieri fără personalitate juridică; impozitul pe profit datorat de
persoana fizică se calculează, se reţine şi se varsă de către persoana juridică.

STABILIREA BAZEI DE CALCUL A IMPOZITULUI PE PROFIT


Rezultatul contabil brut reprezintă diferenţa dintre veniturile realizate din
orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora într-un an fiscal. Dacă
volumul veniturilor îl depăşeşte pe cel al cheltuielilor, se obţine profitul contabil brut, iar
dacă volumul cheltuielilor îl depăşeşte pe cel al veniturilor, rezultă o pierdere contabilă
brută.
Impozitul pe profit are ca baza de calcul rezultatul impozabil (fiscal), care se obţine prin
corectarea rezultatului contabil brut cu cheltuielile nedeductibile din punct de vedere
fiscal si cu deducerile fiscale, conform relaţiei următoare:
rezultat impozabil = rezultat contabil + cheltuieli nedeductibile - deduceri fiscale
Pentru determinarea profitului impozabil, sunt considerate cheltuieli deductible numai
cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
a) Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care nu se iau în considerare atunci
când se calculează impozitul pe profit. Principalele cheltuieli nedeductibile sunt:
♦ cheltuielile cu impozitul pe profit;
♦ amenzile, penalităţile, confiscările, dobânzile şi majorările de întârziere
datorate autorităţilor române, altele decât cele prevăzute în contractele economice;
♦ cheltuielile de protocol care depăşesc limitele legale (2% din profitul
impozabil calculat prin excluderea din calcul a cheltuielilor de protocol);
♦ cheltuielile de sponsorizare si/sau mecenat efectuate potrivit legii;
♦ cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază documente justi-
ficative;
♦ cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;
♦ cheltuielile privind contribuţiile peste limitele stabilite sau care nu sunt
reglementate de actele normative;
♦ sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor peste limitele
legale;
♦ cheltuieli cu indemnizaţiile de deplasare acordate salariaţilor. pentru deplasări în
ţară şi străinătate, care depăşesc de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile
publice, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exerciţiul financiar
curent şi/sau din anii precedenţi; în caz contrar, aceste cheltuieli sunt limitate la
nivelul stabilit pentru instituţiile publice;
♦ cheltuielile sociale care depăşesc cota de 2% din fondul de salarii anual. conform
legii anuale a bugetului de stat;
♦ alte cheltuieli salariale şi asimilate acestora care nu sunt impozitate la per-soana
fizică, dacă legea nu prevede altfel;
♦ valoarea stocurilor sau activelor corporale constatate lipsă la inventariere sau
degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare,
inclusiv TVA aferentă acestor bunuri;
♦ perisabilităţi care depăşesc limitele legale;
♦ TVA aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub forma avantajelor în
natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reţinere la sursă;
♦ cheltuielile efectuate în numele unui angajat cu schemele facultative de pensii
ocupaţionale şi cu primele de asigurare privată de sănătate. peste limita
echivalentului in lei a 200 de euro, într-un an fiscal, pentm fiecare participant;
♦ cheltuieli cu primele de asigurare plătite de angajator In numele angajatului, care
nu sunt incluse in veniturile salariale ale angajatului:
♦ cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabi-lului,
precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepţia celor care
privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentm creditele utilizate în vederea
desfăşurării activităţii economice autorizate:
♦ cheltuielile determinate de diferenţele nefavorabile de valoare ale titlurilor
imobilizate, cu excepţia celor determinate de vânzarea acestora:
♦ pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau in litigiu,
neîncasate, pentm partea neacoperită de provizioane;
♦ cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor obţinute de la instituţiile de
credit autorizate sunt integral deductibile In cazul in care gradul de îndatorare a
capitalului este mai mic sau egal cu 3- Gradul de îndatorare al capitalului se
determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un
an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul şi la sfârşitul
perioadei pentru care se calculează impozitul pe profit. Dacă gradul de îndatorare
este peste 3, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs
valutar sunt nedeductibile fiscal.
♦ diferenţa dintre cheltuielile şi veniturile aferente diferenţelor de curs valutar va fi
supusă limitărilor de deductibilitate utilizate pentru cheltuielile cu dobânzile.
Cheltuielile din diferenţe de curs valutar care se limitează sunt cele aferente
împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare;
♦ cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor obţinute de la alte entităţi decât
instituţiile de credit autorizate sunt deductibile până la următoarele limite:
- nivelul ratei dobânzii de referinţă a BNR, pentru împrumuturile în lei;
- nivelul ratei dobânzii anuale, pentru împrumuturile în euro, se actualizează prin
Hotărâre a Guvernului;
♦ entităţile economice care investesc în imobilizări corporale şi în brevete de
invenţie amortizabile şi care nu au optat pentru regimul cle amortizare accelerată
pot deduce cheltuieli suplimentare de amortizare reprezentând 20% din valoarea de
intrare a acestora: valoarea rămasă de recuperat pe durata cle viaţă utilă este egală
cu valoarea contabilă diminuată cu ctedu-cerea de 20%; deducerea suplimentară se
acordă:
- pentru animale, la data achiziţiei:
- pentru plantaţii, în momentul recepţiei finale:
- pentru celelalte imobilizări, la data punerii în funcţiune. Contribuabilii care au
beneficiat cle această facilitate au obligaţia cle a păstra în patrimoniu aceste
mijloace fixe, eel puţin o perioadă egală cu jumătate din durata lor normală de
utilizare;
♦ cheltuielile cu amortizarea contabilă. precum şi suplimentul de amortizare
aferent imobilizărilor corporale reevaluate.~~
b) Deducerile fiscale reprezintă venituri neimpozabile. precum şi alte elemente care
diminuează rezultatul fiscal.
Principalele deduceri fiscale sunt:
• sumele folosite pentru constituirea şi majorarea rezen'elor legale în limila a 5%
din profitul impozabil anual, până când rezervele ating 20% din capitalul social. In
cazul in care rezervele legale sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor sau sunt
distribuite sub orice forma, reconstituirea ulterioară a rezervei nu mai este deduc-
tibilă la calculul profitului impozabil;
• pierderea fiscală din anii precedent. Pierderea fiscală se recuperează din profi-
turile impozabile In următorii 5 ani consecutivi;
• dividendele primite de la o altă persoană juridică română:
• veniturile rezultate din anularea sau recuperarea datoriilor care au fost
considerate cheltuieli nedeductibile, din ajustările pentru care nu s-a admis
deducerea;
• diferenţele favorabile de valoare ale titlurilor de participare înregistrate ca
urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor, primelor de emisiune, precum şi
diferenţele de evaluare a investiţiilor financiare pe termen lung;
• amortizarea fiscală.
Pentru determinarea profitului impozabil, contribuabilii sunt obligaţi să
întocmească un Registru de evidenţăfiscală, document cu regim special de tipărire şi
distribuire. Completarea se face în ordine cronologică, iar informaţiile înregistrate
trebuie să corespundă cu operaţiunile fiscale şi cu datele prezentate în declaraţiile
privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat. Operaţiile înregistrate în
registru sunt la latitudinea contribuabilului, în funcţie de specificul activităţii şi de
necesităţile proprii ale acestuia." ^,

CALCULAREA IMPOZITULUI PE PROFIT


Impozitul pe profit datorat se calculează şi se înregistrează trimestrial, parcurgându-se, în
acest scop, următoarele etape:
(1)determinarea rezultatului contabil, cumulat de la începutul anului
(RCC) : RCC = venituri cumulate - cheltuieli cumulate
(2) determinarea rezultatului impozabil, cumulat de la începutul anului:
RIC = RCC + cheltuieli nedeductibile - venituri neimpozabile - pierderea fiscală
din anii precedenti
In funcţie de fluctuaţia rezultatului impozabil de la un trimestru la altul, diferenţa
trimestrială privind impozitul pe profit poate fl:
♦ pozitivă, dacă în trimestrul respectiv s-a realizat profit;
♦ negativă, dacă în trimestrul respectiv s-a realizat pierdere.
Dacă rezultatul impozabil stabilit la sfârşitul exerciţiului financiar este negativ, acesta
reprezintă pierdere fiscală şi se va recupera din profiturile impozabile obţinute în
exerciţiile financiare următoare.
Pierderea fiscală din anii precedenţi se acoperă trimestrial, din profitul fiscal,
odată cu calcularea şi înregistrarea impozitului pe profit.
Dacă din profitul contabil brut (mai mare) se scad cheltuielile cu impozitul pe
profit (mai mici), rezultă profitul contabil net, care reprezintă soldul creditor al contului
121 "Profit şi pierdere".
In cazul în care volumul veniturilor realizate este mai mic decât cel al cheltuielilor
(inclusiv eventualele cheltuieli cu impozitul pe profit), rezultă o pierdere contabilă netă,
care reprezintă soldul debitor al contului 121 "Profit şi pierdere".
Pierderile contabile se recuperează din profiturile contabile nete în următorii 5 ani
consecutivi.
Pierderile contabile din anii precedenţi se acoperă numai la sfârşitul exerciţiului
financiar, când are loc repartizarea anuală a profitului contabil net.
Contribuabilii care au definitivat până la data de 15 februarie închiderea exerciţiului
financial' anterior depun declaraţia anuală de impozit pe profit şi plătesc impozitul pe
profit aferent anului fiscal încheiat până la data de 15 februarie, inclusiv, a anului
următor.

CONTABILITATEA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ


TVA este un impozit indirect, calculat pe valoarea adăugată realizată de
entităţile cconomică şi suportat de către consumatori. Valoarea adăugată reprezintă
diferenţa dintre vânzările şi cumpărările aferente aceluiasi stadiu al circuitului economic.
Se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată activităţile economice privind
livrările de bunuri şi prestările de servîcii efectuate contra plată sau operaţiunile asimilate
acestora.
REGIMURI DE IMPOZITARE
Operaţiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se
clasifică, din punctul de vedere al regimului de impozitare, astfel:
a) Operaţiuni taxabile, la care se aplică cota standard a taxei pe valoarea adăugată, care
este de 19%.
Principalele operaţiuni taxabile sau impozabile sunt:
♦ livrări de bunuri corporale şi necorporale: imobilizări corporale. stocuri. brevete,
licenţe, mărci de fabricaţie etc;
♦ prestări de servicii: reparaţii, transport, lucrări de construcţii, închirieri, operaţiuni de
intermediere, de publicitate, de consulting, de studii. cercetări şi expertize etc;
♦ schimburi de bunuri şi servicii. care au efectul a două livrări separate;
♦ livrările de bunuri aferente acţiunilor de protocol şi sponsorizările care depăşesc
plafoanele legale;
♦ importuri cle bunuri şi senicii;
♦ plata în natură a salariilor şi a dividendelor:
♦ contravaloarea echipamentului de lucru sau de protecţie suportată cle salariaţi;
♦ bunuri constatate lipsă la inventariere.
b) Operaţiuni taxabile la care se aplică cota redusă a taxei pe valoarea adăugată, care este
de 9%.
Cota redusă se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări cle bunuri şi
prestări de servicii:
♦ dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, grădini
zoologice şi botanice, târguri, expoziţii, cinematografe;
♦ livrarea de manuale, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv
publicităţii;
♦ medicamente de uz uman şi veterinar
♦ livrările de proteze şi produse ortopedice de orice fel, inclusiv accesoriile acestora, cu
excepţia protezelor dentare;
♦ cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu_funcţie similară, inclusiv
închirierea terenurilor amenajate pentru camping.
c) Operatiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere, pentru care
entităţile economice au drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor
şi serviciilor achiziţionate, destinate realizării operaţiunilor scutite.
Principalele operatiuni scutite cu drept de deducere sunt:
♦ livrările de bunuri expediate sau transportate în afara ţării, de către furnizor sau de altă
persoană în contul său;
♦ prestările de servicii, inclusiv transportul şi prestările de servicii accesorii transportului,
legate direct de exportul de bunuri;
♦ transportul international de persoane.
d) Operatiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată fără drept de deducere, pentru
care entităţile economice nu au drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente
bunurilor şi serviciilor achizitionate, destinate realizării operatiunilor scutite. Principalele
operatiuni scutite fără drept de deducere sunt:
♦ activităţile administrative, de apărare şi ordine publică, de siguranţa statului, sociale,
educative, de învăţământ, ştiinţifice, culturale, politice, sindicale, civice, religioase
sportive desfăşurate de către instituţiile publice şi de către alte organisme şi organizatii
fâră scop patrimonial;
♦ activităţile de îngrijire medicală desfăşurate de către entităţi specializate:
♦ activitatea agenţilor economici care au realizat o cifră de afaceri anuală de până la 2
miliarde lei.
♦ operatiunile bancare efectuate de către bănci. case de economii. case de schimb
valutar, case de ajutor reciproc, cooperative de credit etc;
♦ operatiunile de investiţii financiare, de intermediere financiară, de valori mobiliare şi
alte instrumente financiare;
♦ operatiunile de asigurare şi reasigurare;
♦ activităţile economice realizate de către producătorii agricoli individuali
♦ aportul în natură la capitalul social efectuat între două persoane impoza-bile;
♦ activităţile specifice posturilor publice naţionale de radio şi de televiziune, cu exceptia
activităţilor de publicitate şi altor activităţi cle natură comer-cială;
♦ lucrările de construcţii şi întreţinere executate pentru monumente comemorative,
monumente istorice, case memoriale;
♦ activităţile de organizare şi exploatare a jocurilor de noroc efectuate de către
contribuabili autorizati;
♦ casarea mijloacelor fixe, chiar şi înainte de expirarea duratei normale de funcţionare;
♦ arendarea, concesionarea şi închirierea de bunuri imobile, cu următoarele excepţii:
- operaţiunile de casare din cadrul sectorului hotelier, inclusiv închirierea terenurilor
amenajate pentru camping;
- serviciile de parcare a vehiculelor;
- închirierea utilajelor şi a masinilor fixate in bunurile imobile;
- închirierea seifurilor.
Notă: Persoanele impozabile pot opta pentru taxarea acestor operatiuni. dacă notifică
această opţiune la organele fiscale teritoriale.
d) Alte operatiuni scutite:
♦ importul de bunuri destinate comercializării în regim duty-free;
♦ importul de bunuri primite cu titlu gratuit. destinate unor scopuri cu caracter
nelucrativ.

BAZA DE IMPOZITARE A TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ


De regulă, baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugată este preţul de achiziţie
sau preţul de cost determinat în momentul livrării bunurilor şi prestării serviciilor.
Sunt cuprinse în baza de impozitare cheltuielile accesorii, cum ar fi: comisioanele.
cheltuielile de ambalare, transport, asigurare, taxele vamale, accizele, impozitele şi taxele
decontate cumpărătorului.
Nu se cuprind în baza de impozitare:
• rabaturile, remizele, risturnele. sconturile si alte reduced de preţ acordate de furnizori
direct clienţilor;
• penalizările şi alte sume reprezentând daune-interese stabilite prin hotărâre
judecătorească definitivă, solicitate pentru neîndeplinirea obligaţiilor contractuale;
• dobânzile percepute pentru: plăţi cu întârziere, vânzări cu plata în rate, operaţiuni de
leasing;
• ambalajele care circulă între furnizori şi clienţi la schimb, fără facturare;
• veniturile din subvenţii bugetare;
• perisabilităţile în limitele stabilite de lege;
• bunurile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau alte cauze de forţă majoră;
• stocurile degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, dacă degradarea se
datorează unor cauze obiective dovedite cu documente;
-bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol, în limita în care sunt
deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile de protocol;
-bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare şi mecenat, în limita unui
procent din cifra de afaceri şi un procent din impozitul pe profit datorat (pentru aceste
bunuri nu se întocmeşte factură fiscală).
Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste limite sponsorizările şi alte acţiuni
prevăzute prin lege, acordate în numerar. Se calculează TVA dacă s-a exercitat dreptul de
deducere a TVA-ului corespunzător depăşirii. TVA-ul aferent depăşirii se include în
rubrica cle regularizari din Decontul întocmit pentru perioada fiscală în care s-au depus
situaţiile financiare.

. CALCULAREA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ


Taxa pe valoarea adăgată se calculează prin aplicarea cotei standard sau cotei
reduse asupra bazei de impozitare.
Pentru sumele obţinute din vânzarea mărfurilor cu amănuntul, din unele prestări de
servicii în ale căror tarife se include TVA, din vânzarea de bunuri la licitaţie, pe baza de
evaluare sau expertiză, precum şi pentru alte situaţii similare, TVA se calculează prin
înmulţirea acestor sume cu cota recalculată.
La sfârşitul lunii se totalizează TVA deductibilă din jurnalul pentru cumpărări şi TVA
colectată din jurnalul pentru vânzări. Din compararea celor două totaluri, pot rezulta două
situaţii:
• dacă TVA colectată este mai mare ciecât TVA deductibilă, înseamnă că entitatea
economică a încasat mai mult TVA de la clienţi decât a plătit furnizorilor, diferenţa
respectivă urmând să fie virată bugetului:
TVA colectată - TVA deductibilă = TVA de plată
• dacă TVA deductibilă este mai mare decât TVA colectată, înseamnă că entitatea
economică a platit furnizorilor mai mult TVA decât a încasat de la clienţi, rezultând un
excedent denumit "sumă negativă a TVA". Aceasta urmează să fie compensate cu TVA
de plată din perioada următoare, să fie compensate cu alte impozite şi taxe datorate sau să
fie rambursată de către organele fiscale, dacă suma respective este mai mare decât limita
stabilită prin lege:
TVA deductibilă - TVA colectată = TVA de recuperat

REGIMUL DEDUCERILOR
Faptul generator de TVA este tranzacţia comercială. In principiu, exigibilitatea
TVA ia naştere la data livrării bunurilor mobile, transferului proprietăţii bunurilor
imobile, şi prestării de servicii.
Prin derogare, exigibilitatea TVA este anticipate faptului generator în cazul în
care factura este emisă înaintea livrării bunurilor si prestării serviciilor, precum şi în cazul
în care contravaloarea bunurilor şi serviciilor este încasată înaintea livrării bunurilor şi
prestării serviciilor.
Dreptul de deducere ia naştere în momentul în care TVA deductibilă devine
exigibilă.
Persoanele impozabile au dreptul de deducere a TVA atât pentru operatiunile impozabile
(livrări cle bunuri şi servicii), cât şi pentru operatiunile scutite cu drept de deducere
(export de bunuri şi servicii).

. PERIOADA FISCALĂ
Perioada fiscală pentru TVA este luna calendaristică.
Persoanele impozabile care se încadrează în această categorie au obligaţia de a depune la
organele fiscale, până la data de 25 ianuarie, o declaraţie în care să menţioneze cifra de
afaceri din anul precedent.

DOCUMENTE UTILIZATE
Principalele documentele justificative pe baza cărora se poate înregistra taxa pe
valoarea adăugată în contabilitatea persoanelor impozabile sunt: facturile fiscale, bonul
de comandă-chitanţă (TVA), monetare, bilete de călătorie, bonuri fiscale, declaraţii
vamale etc.
Organizarea evidenţei operative a TVA constă din întocmirea următoarelor documente:
• Cerere de luare în evidenţă ca plătitor de TVA - întocmită de către contribuabil în
două exemplare;
• Jurnal pentru cumpărări - în care se înregistrează toate cumpărările pe baza facturilor
primite in cursul lunii sau trimestrului, cu scopul determinării TVA deductibile, care s-a
achitat sau se va achita furnizorilor;
• Jurnal pentru vânzări - în care se înregistrează livrările pe baza facturilor şi a altor
documente legale emise in cursul lunii sau trimestrului. cu scopul determinării TVA
colectate, care s-a încasat sau se va încasa de la clienţi;
• Borderoul de vânzare (încasare) - in care se centralizează zilnic încasările realizate de
entităţile care nu au obligaţia să utilizeze aparate de marcat fiscale;
• Borderoul cuprinzând operaţiunile asimilate livrărilor de bunuri şi servicii pentru care
nu se emit facturi fiscale, cum ar fi: bunuri constatate lipsă în gestiune, bunuri achiz-
iţionate sau fabricate care sunt utilizate in scopuri ce nu au legătură cu activitatea
economică etc.
• Decontul privind TVA - se întocmeşte lunar sau trimestrial, după caz, pe baza
totalurilor preluate din jurnalele pentru vânzări şi cumpărări; se depune la organele
financiare până la data de 25 a lunii următoare, respectiv până la data de 25 a primei luni
din trimestrul următor;
• Cerere de compensare - se întocmeşte în cazul în care TVA de rambursat se
compensează cu impozitele şi taxele datorate bugetului de stat;
• Decontul special de TVA - se întocmeşte si se depune de către persoanele neînre-
gistrate ca plătitori de TVA, cu sediul în Romania, care sunt beneficiarii operaţiunilor
taxabile efectuate de către persoane impozabile stabilite în străinătate şi care nu si-au
desemnat un reprezentant fiscal în Romania .

CONTABILITATEA DATORIILOR DIN ALTE IMPOZITE, TAXE Şl VĂRSĂMINTE


ASIMILATE
Principalele impozite şi taxe care se includ în această categorie sunt:
1. IMPOZITUL PE DIVIDENDE
Dividendele reprezintă remuneraţia capitalurilor puse la dispoziţia societăţilor comerciale
de către asociaţi sau acţionari.
Impozitul reţinut se plăteşte la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv. a lunii
următoare celei în care se plăteşte dividendul. In cazul în care dividendele nu au fost
plătite până la sfârşitul anului in care s-au aprobat Situaţiile financiare anuale, impozitul
pe dividende se plăteşte până la data de 31 decembrie a anului respectiv.
2. ACCIZELE
Accizele sunt taxe de consumaţie care se datorează bugetului de stat pentru anumite
produse din ţară şi din import, cum ar fi : alcool, produse din tutun, produse petroliere.
cafea, confecţii din blănuri naturale, articole de cristal, bijuterii, autoturisme, parfunwr:
aparatură electronică etc.
Accizele preced TVA şi se calculează prin aplicarea unei cote procentuale asupra
bazei de impozitare. Momentul datorării accizelor îl constituie, de regulă, data efectuării
livrărilor pentru produsele interne sau data înregistrării Declaraţiei vamale pentru
produsele din import.

3. IMPOZITELE Şl TAXELE LOCALE


Impozitele şi taxele locale reprezintă venituri ale bugetelor locale. Principalele
impozite şi taxe locale sunt : impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, taxa asupra
mijloacelor de transport, taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi antorizaţiilor în
domeniul construcţiilor; taxa pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afişaj şi reclamă,
taxa pentru şederea in statiunile balneoclimaterice, impozitul pe spectacole etc
4. TAXELE VAMALE
Taxele vamale reprezintă sumele percepute de stat pentru exportul, importul sau tranzitul
de bunuri şi valori. Taxa calculează prin aplicarea unei cote procentuale asupra valorii in
vamă, exprimată în lei.
5. FONDUL SPECIAL PENTRU PROMOVAREA ŞI MODERNIZAREA
TURISMULUI
Se constituie prin aplicarea unei cote asupra veniturilor realizate din activitatea turistică..
6. FONDUL SPECIAL AL DRUMURILOR PUBLICE
Se constituie prin aplicarea unei cote asupra preţului cu ridicata la rafinărie pentru
carburanţii auto din producţia internă şi a valorii în vamă pentru carburanţii auto
importaţi.
7. FONDUL SPECIAL PENTRU SĂNĂTATE PUBLICĂ
8. FONDUL PENTRU MEDIU
Veniturile fondului pentru mediu se constituie, în principal, din:
• contribuţii din veniturile realizate din vănzarea deşeurilor feroase şi neferoase;
• taxele pentru emisiile de poluanţi în atmosferă;
• o taxă din greutatea ambalajelor introduse pe piaţa naţională de către importatorii şi
producătorii de bunuri ambalate şi ambalaje de desfacere;
• o contribute din valoarea substanţelor clasificate ca fiind periculoase pentru mediu,
comercializate de către producători sau importatori;
• o cotă din valoarea de vânzare a masei lemnoase pe picior;
• o cotă din valoarea de vânzare a produselor obţinute în urma prelucrării lemnului;
• o taxă /kg anvelopă încasată de la producătorii sau importatorii care introduc pe piaţă
anvelope noi sau uzate;
• o contribute din suma care se plăteşte anual pentru gestionarea fondului de vănătoare.
9.ALTE FONDURI SPECIALE
Alte fonduri speciale care se constituie în prezent sunt:
• Fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea punctelor de control şi a trecerii
frontierei;
• Fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic;
• Fondul special pentru protejarea asiguraţilor;
• Fondul special al aviaţiei civile;
• Fondul naţional de solidaritate;
• Fondul cultural naţional;
• Fondul cinematografic naţional.

CONTABILITATEA DECONTARILOR ÎN CADRUL GRUPULUI Şl CU ASOCIAŢII


Din relaţiile societăţilor comerciale cu celelalte entităţi din cadrul grupului sau cu
asociaţii rezultă datorii şi creanţe generate de o gamă foarte variată de operaţiuni. cum ar
fi:
♦ acordări sau restituiri de ajutoare financiare în cadrul entităţilor din cadrul unui grup;
♦ acordări şi retrageri de resurse băneşti ale asociaţilor sau acţionarilor;
♦ subscrieri şi retrageri de capital social;
♦ transferuri de cheltuieli şi venituri in cadrul activităţilor în participaţie.

CONTABILITATEA DECONTARILOR IN CADRUL GRUPULUI


Entităţile economice se pot asocia, constituindu-se grupuri, care au ca scop:
asigurarea unui plus de capital, autoprotecţie reciprocă, dezvoltarea activităţii,
ameliorarea rezultatelor financiare etc.
Grupul este un ansamblu de societăţi comerciale constituit, de regulă, dintr-o
societate-mamă(dominantă), care exercită direct sau indirect controlul sau influenţa
asupra celorlalte societăţi din grup numite filiale. Fiecare membru al grupului îşi
păstrează autonomia şi personalitatea economică şi juridică. Entităţile din cadrul grupului
îsi pot acorda reciproc ajutoare materiale şi financiare cu titlu rambursabil. Din aceste
relaţii rezultă datorii si creanţe.

C0NTABIL1TATEA DECONTĂRILOR PRIVIND INTERESELE DE PARTICIPARE


Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute pe termen lung în capitalul
altei societăţi comerciale. Acestea cuprind investiţii în entităţi economice asociate, când
participarea este de pănă la 10% şi investiţii strategice, când procentul de participare este
cuprins între 10 şi 20%. Uneori, se pot acorda ajutoare financiare pe termen scurt
entităţilor la care se deţin interese de participare sau se pot achiziţiona acţiuni, pentru care
se încasează dobânzi sau dividende.

CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU ASOCIAŢII


Între societăţile comerciale şi asociaţii sau acţionarii acestora pot exista relaţii de
decontare generate de operaţiuni, precum:
♦ sume personale lăsate temporar de către asociaţi la dispoziţia entităţii;
♦ aporturi subscrise în vederea constituirii sau creşterii capitalului social;
♦ aporturi sociale retrase de către asociaţi;
♦ dividende de plată.

CONTABILITATEA DECONTARILOR DIN OPERATII ÎN PARTICIPATIE


In practica economică pot apărea situaţii în care două sau mai multe entităţi
economice se asociază pentru realizarea in comun a unor afaceri, cum ar fi: construirea
unor obiective, desfacerea în comun a unor mărfuri etc.
Fiecare dintre entităţi participă cu anumite active sau activităţi la realizarea
obiectivelor propuse, conform contractului încheiat între parteneri.
Una dintre entităţile asociate în participaţie conduce o evidenţă contabilă distinctă a
operaţiilor în participate sau se poate organiza un birou de evidenţă a afacerii în comun.
Entitatea care ţine evidenţa transmite lunar entităţilor asociate cote părţi din cheltuielile şi
veniturile înregistrate, în raport cu cotele de participate. Transmiterea bunurilor şi
valorilor. a cheltuielilor şi a veniturilor se face pe baza Decontului pentru operaţiuni în
participaţie, care se întocmeşte lunar, în două exemplare.
Rezultatele se împart între participant, în funcţie de cota de participare a fiecăruia.
Asociatul care conduce evidenţa contabilă a asociaţiei va întocmi o balanţă de verificare
în care sunt prezentate conturile cu ajutorul cărora s-au înregistrat numai activităţile
realizate de asociaţie: clienţi, furnizori. cheltuieli, venituri, etc.
Impozitul pe profit/venit obţinut in urma unei asocieri în participaţie se plăteşte de către
fiecare coparticipant.
Evidenţierea TVA-ului şi plata acestuia se face de către entitatea desemnată prin
contractul de asociere să ţină contabilitatea acestor operaţiuni.

CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU DEBITORII Şl CREDITORII DIVERŞI


În practica economică a entităţilor pot apărea creanţe şi datorii foarte diverse, care
nu se pot încadra în categoriile pentru care există grupe de conturi distincte. De regulă,
aceste creanţe şi datorii intervin fortuit în viaţa economică a unei entităţi, neavând
legătură cu obiectul de bază al activităţii acesteia.
Principalele operaţiuni din care rezultă creanţe şi datorii diverse sunt:
• imputaţii, despăgubiri şi penalităţi de primit de la terţi sau datorate terţilor;
• vânzarea imobilizărilor şi a titlurilor de plasament;
• împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni;
• sume cuvenite pentm concesiuni, locaţii de gestiune, chirii etc;
• dividende şi dobânzi de încasat pentru titluri imobilizate sau de plasament;
• reactivarea unor debite.

CONTABILITATEA OPERAŢIILOR DE REGULARIZARE


In cursul exerciţiului financiar, dar mai ales la sfârşitul acestuia, apar unele
operaţii economice care trebuie reflectate temporar în contabilitate şi care, ulterior,
urmează a fi anulate sau repartizate la alte conturi. Asemenea operaţii se mai numesc
regularizări.
Principalele operaţii de regularizare se referă la:
♦ delimitarea cheltuielilor şi veniturilor aferente perioadei viitoare de cele aferente
perioadei curente;
♦ separarea creanţelor şi datoriilor care necesită cercetări si lămuriri supli-mentare.
In categoria cheltuielilor înregistrate în avans, denumite şi cheltuieli anticipate, se
includ cheltuielile efectuate in cursul exerciţiului financiar curent, dar care se referă la
exerciţiile financiare următoare, cum sunt: chiriile, locaţiile cle gestiune, concesiu-nile
plătite anticipat, primele cie asigurare, abonamente la publicaţii achitate antici-pat,
dobânzi aferente contractelor de leasig financiar etc.
Veniturile înregistrate în avans sunt veniturile aferente perioadelor următoare, dar
încasate anticipat în perioada curentă, cum ar fi: chirii, abonamente, asigurări, dobânzi
aferente contractelor de leasing financiar etc.
Cheltuielile şi veniturile înregistrate în avans urmează a se încorpora în mod
eşalonat în rezultat, pe baza unui scadenţar, în perioadele următoare.

Principalele operaţii în curs de clarificare se referă la încasările şi plaţile pentru


care nu există documente, încasări sau plăţi efectuate din eroare în conturile bancare,
documente din care nu rezultă clar natura operaţiei etc. Toate sumele în curs de clarificate
trebuie lămurite până la închiderea exercitiului financiar.
Activele de regularizare pot fi considerate ca fiind creanţe ale exercitiului
financiar curent faţă de exercitiul financiar următor, iar pasivele de regularizare sunt
datorii ale exercitiului financiar curent faţă de exerciţiul viitor.

CONTABILITATEA DECONTĂRILORÎN CADRUL ENTITĂŢII


Volumul mare de activitate, precum şi particularităţile acesteia, pot determina,
uneori, descentralizarea entităţilor economice pe subunităţi. Lucrările contabile ale
subunităţilor fără personalitate juridică se realizează în cadrul acestora, de regulă, până la
balanţa de verificare. în schimb, situaţiile financiare anuale se întocmesc doar la nivelul
entităţii. în acest scop. informaţiile din balanţele întocmite de către subuni-tăţi se
centralizează într-o balanţă la nivelul entităţii.
între entitate şi subunităţi pot avea loc transferuri de valori, în urma cărora apar datorii şi
creanţe ale entităţii faţă de subunităţi şi invers. De asemenea. pot avea loc astfel de
transferuri si între subunitătile aceleiaşi entităţi.

19.CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILORILOR SI DATORIILOR ASIMILATE


Entităţile economice pot beneficia de împrumuturi pe termen scurt, mediu şi lung
de la instituţiile bancare sau de la alte persoane fizice sau juridice.
împrumuturile au caracter rambursabil şi sunt purtătoare de dobânzi contabilizate ca şi
cheltuieli financiare.
Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe
următoarele categorii:
1) Imprumuturi din emisiuni de obligaţiuni şi prime de rambursare a acestora.
2) Credite bancare pe termen lung, mediu şi scurt.
3) Sumele datorate entităţilor afiliate şi entităţilor de care compania este legată prin
interese de participare.
4) Alte imprumuturi şi datorii asimilate.
5) Dobânzile aferente împrumuturilor si datoriilor asimilate.
Entităţile trebuie să-şi menţină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de
dobândă în această categoric chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la
încheierea exerciţiului financial', clacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele:
♦ termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni;
♦ există un acord de refinanţare sau de reesalonare a plăţilor, convenit ofi-cial înainte de
încheierea exerciţiului financiar".
Atunci când suma de rambursat pentru imprumuturi şi datorii asimilate este mai
mare decât decât suma primită, diferenţa se înregistrează într-un cont de activ. Aceasta
trebuie prezentată în bilanţ, ca o corecţie a împrumutului sau datoriei, precum şi m notele
explicative.

CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGAŢIUNI


Societăţile comerciale pe acţiuni pot contracta împrumuturi prin emisiunea de
obligaţiuni pentru o sumă care nu poate depăşi trei pătrimi din capitalul social.
Obligaţiunea este un titlu de valoare, de obicei pe termen lung, care reflectă o sumă
de bani împrumutată de o persoană juridică de la publicul investitor. Acesta are
dreptul de a încasa de la emitent dobânzile aferente sumei date cu împrumut.
Obligaţiunile pot fi nominative sau la purtător. Obligaţiunile pot fi emise în formă
materială (pe suport de hârtie), sau în formă dematerializată (prin înscriere în cont).
Cele mai întâlnite obligaţiuni sunt:
a) Obligaţiuni ordinare, care asigură cumpărătorilor de obligaţiuni (obligatarilor) o
dobândă fixă sau variabilă, care se revizuieşte periodic.
b) Obligaţiuni cu primă de rambursare, primă care se calculează ca diferenţă între
valoarea nominală (înscrisă pe obligaţiuni) şi preţul de de emisiune (de vânzare), care
este mai mic. Venitul realizat de obligatar în momentul rambursării echi-valează cu o
anumită dobândă anuală.
c) Obligaţiuni cu loterie, care se vând şi se răscumpără la valoarea nominală. Periodic,
prin tragere la sorţi, se vor putea câştiga venituri echivalente cu dobân- zile datorate
obligatarilor.
Obligaţiunile se rambursează fie la scadenţă, fie prin tragere la sorţi înainte de scadenţă.
între obligaţiuni şi acţiuni există următoarele deosebiri:
• obligaţiunea este un titlu de credit, iar acţiunea este un titlu de proprietate asupra unei
părţi din capitalul societăţii pe acţiuni;
• posesorul obligaţiunii primeşte ca venit o dobândă fixă sau variabilă, iar posesorul
acţiunii primeşte ca venit dividendul, care depinde de profitul realizat;
• obligaţiunea nu conferă deţinătorului drept de vot în adunarea generală a acţionarilor;
• obligatarul este creditorul societăţii, iar acţionarul este coproprietarul socie-tăţii;
• obligaţiunea are termen de valabilitate până la scadenţă, iar acţiunea este valabilă pe
toată durata de funcţionare a societăţii.

CONTABILITATEA CREDITELOR BANCARE PE TERMEN LUNG Şl MEDIU


Creditele sunt sume împrumutate de către bănci persoanelor fizice şi juridice şi
care trebuie rambursate (restituite) la un anumit termen numit scadenţă. Creditele bancare
sunt purtătoare de dobânzi.
Creditele bancare pe termen lung (peste 5 ani) şi pe termen mediu (1-5 ani) sunt
destinate finanţării investiţiilor. La acordarea creditelor, băncile solicită entităţilor
economice garanţii care trebuie să depăşească cu 20-30 % valoarea creditului şi a
dobânzilor. De asemenea, entităţile trebuie să întocmească un closar de creditare. care
trebuie să conţină informaţii privind sediul societăţii. obiectul cie activitate, destinaţia
creditului, posibilităţile de rambursare. studiu de fezabilitate, bugetul de venituri şi
cheltuieli, fluxul de trezorerie, bilanţul, balanţa conturilor etc.
Dacă dosarul se aprobă. se întocmesc actele de ipotecă sau gaj asupra garanţiilor.
Contractul de credit încheiat între bancă şi debitor stipulează vdlumul şi obiectul
creditului, termenul de rambursare. dobânda, comisionul etc.

CONTABILITATEA CREDITELOR BANCARE PE TERMEN SCURT


Entităţile care nu au resurse financiare suficiente pot apela la credite bancare pe
termen scurt acordate prin conturi distincte. Atunci când creditele sunt acordate in valuta,
pot apărea diferenţe favorabile sau nefavorabile de curs valutar, în funcţie de evoluţia
cursului valutar.

CONTABILITATEA DATORIILOR CARE PRIVESC IMOBILIZĂRILE


FINANCIARE
Acţiunile unei societati comerciale pot fi cumpărate de către o altă entitate sub forma de
titluri imobilizate. Titlurile pot fi cumparate de la societati din cadrul gmpului sau din
afara acestuia.
Societatea care a cumpărat titlurile poate acorda societăţii care le-a emis ajutoare
financiare sub forma de împrumuturi în condiţii avantajoase, preferenţiale. Pentru
societatea care acordă împrumutul, aceste sume reprezintă creanţe imobilizate şi se
contabilizează ca imobilizări financiare. Pentru societatea care beneficiază de împru-mut,
aceste sume reprezintă datorii ce privesc imobilizările financiare,

20.CONTABILITATEA AJUSTĂRILOR, PROVIZIOANELOR SI SUBVENTIILOR


Prin aplicarea principiilor contabile generate, aşa cum sunt prevăzute prin
reglemen-tările contabile conforme cu directivele europene, entităţile economice
româneşti trebuie să-şi evalueze periodic patrimoniul, să recunoască efectele tranzacţiilor
şi altor evenimente ca aferente perioadei în care acestea se produc.
În consecinţă, potrivit aplicării, fără abatere. a principiilor pruclenţei, independenţei
exerciţiilor financiare şi continuităţii activităţii, o entitate economică trebuie:
- să efectueze corecţii (ajustări provizorii), când se constată o depreciere sau o pier-
dere de valoare reversibilă a elementelor de activ: imobilizări, stocuri, creanţe,
instrumente şi disponibilităţi din trezorerie;
- să constituie provizioane, numai în cazul ajustării (acoperirii) datoriilor, când se
constată că există datorii identificate ca natură (litigii, garanţii acordate clienţilor,
pensii private etc.), dar incerte fie ca valoare, fie ca exigibilitate.
-să recunoască sistematic subvenţiile primite, drept venituri ale perioadei corespun-
zătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze. Astfel
sunt subvenţiile pentru venituri, care se înregistrează ca venituri de exploa-tare ale
perioadei în care se produc şi se recunosc ca atare la închiderea exerciţiului financiar;
subvenţiile pentru active, care se înregistrează ca subvenţii pentru investitţii şi se
recunosc, la sfârşitul exerciţiului financiar, ca venituri constatate In avans.

CONTABILITATEA AJUSTĂRILOR DE VALOARE


CONTABILITATEA AJUSTĂRILOR PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA
DE VALOARE A ACTIVELOR IMOBILIZATE
Ajustările pentru deprecierea activelor imobilizate reprezintă echivalentul valoric
al deprecierilor cu caracter reversibil. Acestea se constituie, de regulă, la sfârşitul anului,
când, în urma inventarierii, se constată deprecieri reversibile ale activelor imobilizate
neamortizabile: terenuri şi imobilizări financiare.
Mărimea acestor ajustări se stabileşte prin diferenţa dintre valoarea de intrare (mai
mare) şi valoarea actuală (mai mică), stabilită la inventariere.
Pentru activele imobilizate amortizabile se calculează ajustări numai atunci când, la
inventariere, se constată diferenţe în minus între valoarea contabilă netă (mai mare) si
valoarea de inventar (mai mică).
Ajustările pentru depreciere sunt consecinţa realizării principiului prudenţei şi al
independenţei exerciţiului financiar.
Constituirea şi majorarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se face prin
majorarea cheltuielilor, iar anularea sau diminuarea acestora se face pe seama veniturilor
din ajustări. Dacă deprecierile de valoare înregistrate ca ajustări se diminuează în
perioadele următoare, se face şi o diminuare corespunzătoare (anularea parţială a
ajustărilor înregistrate anterior în contabilitate).
Cheltuielile privind ajustările pentru depreciere sunt nedeductibile (nu sunt recunos-
cute din punct de vedere fiscal), iar veniturile din ajustări pentru depreciere reprezintă
deduceri fiscale, adică sunt neimpozabile.

CONTABILITATEA AJUSTĂRILOR PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR


Ajustările pentru deprecierea stocurilor reprezintă corecţii generate de scăderea
conjuncturală a valorii acestora. Ajustările se constituie la nivelul diferenţelor dintre
valoarea actuală (mai mică) a stocurilor stabilită la inventariere şi valoarea contabilă (mai
mare).

CONTABILITATEA AJUSTĂRILOR PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR


Poate să apară uneori riscul de a nu se putea încasa total sau partial creanţele, ca
urmare a insolvabilităţii, falimentului, dispariţiei clienţilor sau debitorilor diverşi. La fel
ca şi alte deprecieri ale activelor, acestea pot fi reversibile sau ireversibile. Deprecierile
ireversibile necesită scoaterea din evidenţă a creanţelor şi înregistrarea lor la pierderi.
Pentru situaţia în care au apărut deprecieri reversibile, se compară valoarea de
intrare (valoarea contabilă) a creanţelor cu valoarea actuală sau reală a acestora, iar
pentru diferenţele stabilite se calculează ajustări pentru depreciere sau se actualizează
ajustările existente.
Ajustările constituite pentru deprecierea creanţelor se diminuează sau se anulează
prin contabilizarea acestora la venituri în cazul încasării ulterioare a creanţei sau când
hotărârea judecătorească definitivă atestă imposibilitatea încasării creanţei.
Sunt deductibile fiscal ajustările care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
1. sunt înregistrate după data de 01.01.2004;
2. sunt neîncasate într-o perioadă care depăşeşte 270 zile de la data scadenţei;
3. nu sunt garantate de altă persoană;
4. sunt datorate de o persoană care nu este afiliată contribuabilului;
5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.
Reducerea sau anularea ajustărilor care au fost anterior deduse se include în veniturile
impozabile.

CONTABILITATEA AJUSTĂRILOR PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A


CONTURILOR DE TREZORERIE
Aceste ajustari se constituie în cazul în care, la inventarierea de la sfârşitul
exerciţiului financiar, se constată că valoarea de piaţă a investiţiilor pe termen scurt este
inferioară valorii de cumpărare a acestora. Pentru această diferenţă nefavorabilă,
considerată ca fiind o pierdere de valoare reversibilă, se constituie o ajustare pe seama
cheltuielilor financiare. În cazurile în care titlurile de plasament se vând sau când
valoarea acestora creşte până la nivelul valorii de cumpărare, ajustările se anulează, prin
majorarea corespunzătoare a veniturilor financiare.

CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR
Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate sau cu valoare incertă. Un provizion
va fi recunoscut în bilanţ, numai dacă îndeplineşte următoarele condiţii:
(1) entitatea are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
(2) pentru onorarea obligaţiei respective este probabil necesară o ieşire de resurse.
(3) valoarea obligaţiei poate fi estimată în mod credibil.
Provizioanele se constituie pentru elemente, astfel:
a) Provizioane pentru litigii
Provizioanele pentru litigii se pot constitui la sfârşitul exerciţiului pentru litigiile
aflate în curs, deoarece există riscul ca acestea să se finalizeze în defavoarea unităţii
respective. Provizioanele trebuie constituite la nivelul sumelor aflate în litigiu. Aceste
provizioane nu sunt deductibile fiscal, dar constituirea lor se impune din necesitatea
determinării corecte a profitului net şi a dividendului pe acţiune.
b) Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
Se constituie numai pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate,
respectiv pentru care se acordă garanţii în perioadele următoare, la nivelul cotelor
prevăzute în contractele încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut
în tariful lucrărilor executate ori a serviciilor prestate.
Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanţii acordate clienţilor
se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei
de garanţie înscrisă în contract.
Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor sunt deductibile fiscal. Reducerea
sau anularea oricărui provizion care a fost anterior deductibil se include în veniturile
impozabile.
c) Provizioane pentru restructurare
Se constituie în următoarele situaţii:
♦ vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii;
♦ închiderea unor sedii;
♦ modificări in structura conducerii (de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere);
♦ reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul
entităţii.
d) Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare
Se constituie la viitoarele entităţi care vor administra pensii private.
e) Provizioane pentru impozite
Se constituie pentru impozite, amenzi, majorări viitoare de plată datorate bugetului de
stat, în condiţiile în care sumele respective nu apar reflectate în bilanţ ca datorie în relaţia
cu statul.
Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare. Ele trebuie revizuite la
data fiecărui bilanţ şi ajustate prin majorare sau diminuare, pentru a reflecta cea mai bună
estimare curentă.
Dacă riscul aşteptat se produce sau cheltuiala are loc, precum şi în cazul în care cauzele
pentru care au fost constituite au dispărut, provizioanele se anulează.
Anularea sau diminuarea provizioanelor se face prin majorarea corespunzătoare a
veniturilor din provizioane.
Contabilitatea provizioanelor de tine pe feluri, în funcţie de natura, scopul sau obiectul
pentru care au fost constituite

CONTABILITATEA SUBVENŢIILOR
Subvenţiile sunt sume primite cu titlu gratuit (nerambursabile şi nepurtătoare de
dobânzi) care se pot clasifica astfel:
♦ subvenţii aferente activelor;
♦ subvenţii aferente veniturilor.
în cadrul subvenţiilor, se reflectă distinct:
♦ subvenţii guvernamentale
♦ împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii
♦ alte sume primte cu caracter de subvenţii
Subvenţiile aferente activelor sunt sume primite gratuity, cu îndeplinirea condiţiei
principale ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziţioneze active
imobilizate.
O subvenţie guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ nemonetar, caz
în care subvenţia şi activul sunt contabilizate la valoareajustă.
în categoria subvenţiilor pentru active intră şi donapile pentru invenstiţii. precum şi
plusurile constatate la inventar de natura imobilizărilor corporale şi necorporale
Subvenţiile pentru active se înregistrează în contabilitate ca subventiipentru investitii şi
se recunosc în bilanţ ca venit amânat. Venitul amânat se înregistrează în contul de "profit
sau pierdere" pe măsura recunoaşterii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori
cedarea activelor.
Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile, altele decât cele pentru active.
Se includ în această categorie:
♦ subvenţii pentru acoprerirea diferenţelor de preţ la anumite bunuri şi servicii;
♦ subventionarea locurilor de muncă în cazul angajării de absolvenţi şi de someri.

21.CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII


STRUCTURA CAPITALURILOR PROPRII
Capitalurile proprii reprezintă dreptul titularilor de patrimoniu (acţionari şi
asociaţi) asupra activelor unei entităţi, după deducerea tuturor datoriilor.
Capitalurile proprii se constituie din aportul proprietarilor, din profit si din alte surse
proprii. conform relaţiei:
CAPITALURI PROPRII = ACTIVE - DATORII
În contabilitatea financiară, capitalurile proprii se structurează în două categorii:
(Î) capital propriu nominalizat, reprezentat de capitalul social, care se înregistrează
distinct în contabilitate, pe baza actelor de constituire şi a documentelor justificative
privind vărsămintele de capital
(2) capitaluri proprii nenominalizate reprezintă capitalul acumulat de către entitate ca
urmare a unei activităţi economice profitabile, în care se includ: primele de capital,
rezervele, rezultatul exerciţiului financiar şi rezultatul reportat.

CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL


Capitalul social reprezintă o componentă a capitalurilor proprii care exprimă
valoarea totală a aporturilor subscrise şi/sau depuse de acţionari sau asociaţi.
Capitalul social se poate majora prin noi aporturi în natură sau numerar, prin încorporarea
rezervelor şi a profiturilor etc. Uneori se impune micşorarea capitalului social, care poate
avea drept cauze retragerea unor asociaţi, acoperirea pierderilor din anii precedenţi,
redimensionarea capitalului în funcţie de volumul activităţii etc.
Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând
numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise şi vărsate.

DOCUMENTE PRIVIND EVIDENŢA CAPITALULUI SOCIAL


a) Actul constitutiv este documentul prin care se stabileşte modul de organizare şi
funcţionare a societăţii comerciale, cuprinzând informaţii privind: denumirea si sediul
societăţii, forma juridică, obiectul de activitate, capitalul social subscris. structura
acestuia si modalităţile de constituire, organele de conducere şi administrare, dizolvarea
societăţii etc.
b) Vărsarea capitalului social subscris se reflectă în următoarele tipuri de docu-
mente, în funcţie de natura aporturilor:
♦ Chitanţă - pentru depunerea aportului la casierie sub forma de numerar;
♦ Foaie de vărsământ - pentru depunerea aportului direct la bancă. în contul de disponibil;
♦ Proces verbal de predare-prelnare - in cazul aporturilor în natură, în care se precizează
caracteristicile şi valoarea bunurilor aduse ca aport, evaluate de către o comisie sau de
către un expert evaluator.
c) Registrul acţionarilor (asociaţilor) ţine evidenţa nominală a capitalului social pe
fiecare asociat (acţionar), cuprinzând numărul de părţi sociale (acţiuni) subscrise şi
valoarea nominală a acestora, vărsămintele efectuate, menţiuni privind vânzarea sau
cumpărarea de părţi sociale (acţiuni) etc.
In prezent, s-a simplificat procedura de constituire a societăţilor comerciale, care
cuprinde, în principal, următoarele etape:
• întocmirea şi autentificarea actului de constituire;
• depunerea actului constitutiv la Oficiul Registrului Comerţului în vederea înmatri-
culării şi eliberarea certificatului cle înregistrare, în termen de 15 zile de la data încheierii
actului constitutiv;
• înscrierea la organul fiscal teritorial şi obţinerea codului unic de înregistrare fiscală.

EVALUAREA CAPITALULUI SOCIAL


Capitalul social este divizat în acţiuni la societăţile de capitaluri şi în părţi sociale
la societăţile de persoane. Acţiunile sau părţile sociale se pot evalua la următoarele valori:
a) Valoarea nominală este dată de raportul dintre valoarea capitalului social şi numărul
de titluri emise (acţiuni sau părţi sociale);
b) Valoarea de piaţă sau cotaţia titlurilor este valoarea de vânzare-cumpărare a titlurilor,
care se stabileşte, de regulă, prin negociere la bursa de valori, pe baza raportului dintre
cerere şi ofertă.
Preţul de piaţă al unei acţiuni depinde de mai mulţi factori, cum ar fi mărimea
dividendelor aşteptate de către acţionari, stabilitatea financiară a entităţii, situaţia
generală a pieţei de capital, rata dobânzilor etc.
c) Preţul de emisiune sau cursul acţiunilor este preţul care trebuie plătit de către
persoanele care subscriu acţiunile sau părţile sociale.
Preţul de emisiune poate fi egal sau mai mare decât valoarea nominală.
d) Valoarea financiară exprimă echivalentul corespunzător capitalizării dividendului
anual pe o acţiune la o rată medie a dobânzii pe piaţă.
Valoarea financiară = dividendul distribuit pe acţiune/ rata medie a dobânzii pe piaţă
e) Valoarea de randament este valoarea corespunzătoare profitului net pe o acţiune care
se poate capitaliza în cursul exerciţiului financiar la o rată medie a dobânzii pe piaţă.
Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus profitul încorporat în rezerve.
f) Valoarea contabilă sau bilanţieră se calculează ca un raport între activul net contabil şi
numărul de titluri; activul net contabil = activ total - datorii - active fictive sau activul net
contabil = capitaluri proprii - active fictive
Activele fictive sunt formate din cheltuieli de constituire, active de regularizare.

CONSTITUIREA CAPITALULUI SOCIAL


Constituirea capitalului social se face prin subscriere de aport social de către
asociaţi sau acţionari. Prin acţiunea de subscriere, asociaţii sau acţionarii se angajează în
actul de constituire la o contribute în bani sau în natură. în vederea înfiinţării sau
dezvoltării unei societăţi comerciale.
Pentru că între subscriere şi depunerea efectivă a capitalului promis poate exista un
anumit decalaj în timp, capitalul social îmbracă două forme: capital subscris nevărsat;
capital subscris vărsat:
La constituirea societăţilor pe acţiuni trebuie vărsat cel puţin 30% din capitalul
subscris. Restul de capital se va vărsa in termen de 12 luni de la înmatriculare.
În cazul societăţilor cu răspundere limitată, capitalul social subscris se varsă, de
regulă, integral înainte de începerea formalităţilor de constituire.
Aporturile în numerar sunt obligatorii la constituirea oricărei forme de societate.
Dacă societatea comercială are asociat unic, valoarea aportului în natură va fi stabilită pe
baza unei expertize de specialitate.
Orice modificare a capitalului social se poate face numai pe baza hotărârii adunării
generale a acţionarilor sau asociaţilor şi cu îndeplinirea tuturor formalităţilor juridice
legate de această hotărâre.
Mărimea miniăa a capitalului social depinde de tipul de societate.

MAJORAREA CAPITALULUI SOCIAL


Necesitatea măririi capitalului social poate să apară atunci când entitatea
întâmpină dificultăţi financiare, dar şi atunci când ea este într-o situaţie prosperă şi vrea
să-şi extindă activitatea. în ambele situaţii, societatea are nevoie de resurse băneşti supli-
mentare sau de anumite bunuri, pe care preferă să şi le procure prin majorare de capital
decât să recurgă la împrumuturi, care implică un efort financiar considerabil.
Majorarea capitalului social se poate face pe mai multe căi şi anume:
a) Majorarea capitalului prin noi aporturi în natură sau numerar
O asemenea creştere a capitalului social este determinata de necesitatea procurarii de noi
resurse pentru finanţarea investiţiilor sau pentru întărirea situaţiei financiare a entitatii.
Operaţia produce o creştere a activelor (mijloace băneşti. imobilizări. stocuri etc.) şi o
majorare corespunzătoare a capitalului social.
b) Majorarea capitalului prin operaţiuni interne
Motivul creşterii capitalului social este întărirea credibilităţii financiare a entitaţii, în
acest caz, majorarea capitalului social se realizeaza prin încorporarea unor elemente care
aparţin capitalurilor proprii, cum ar fi: rezervele, cu excepţia rezervelor legale,
primele de capital, profitul.
Operaţiile conduc la diminuarea rezervelor (altele decât cele legale), primelor de
capital şi profitului, concomitent cu creşterea capitalului social.
Practic, majorarea capitalului se poate face fie prin distribuirea gratuită de noi
acţiuni sau părţi sociale către acţionarii sau asociaţii existenţi, fie prin creşterea valorii
nominale a acţiunilor sau părţilor sociale existente.
c) Majorarea capitalului prin conversia unor datorii ale societăţii în acţiuni.
Motivul acestor operaţiuni este anularea anumitor datorii fără a apela la trezorerie.
în această situaţie, mărirea capitalului social se face prin conversia unor datorii în acţiuni
sau părţi sociale, care se face numai cu acordul creditorului, care devine actionar sau
asociat.

REDUCEREA CAPITALULUI SOCIAL


Principalele situaţii în care se impune reducerea capitalului social sunt:
♦ Acoperirea pierderilor din exerciţiile financiare anterioare, care se face numai in cazul
în care se constată că pierderile sunt prea man pentru a putea fi absorbite de rezervele
constituite sau de profiturile exerciţiilor financiare viitoare;
♦ Existenţa unui capital supradimensionat in raport cu activitatea economică a entităţii;
♦ Retragerea unor asociaţi sau acţionari, cărora li se restituie contravaloarea aportului
social depus de către aceştia.
Reducerea capitalului social se poate realiza prin mai multe căi:
♦ reducerea valorii nominale sau a numămlui de acţiuni sau părţi sociale;
♦ răscumpărarea acţiunilor proprii şi anularea acestora.

CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL


Primele de capital reprezintă suplimentul de aport neîncorporat în capitalul social,
în funcţie de modul de constitute, acestea se grupează astfel;
a) Primele de emisiune se determină prin diferenţa dintre valoarea de emisiune (de
vânzare) a noilor acţiuni sau părţi sociale (mai mare) şi valoarea nominala a acestora (mai
mica). Primele de emisiune au o dublă funcţie:
(1) să acopere cheltuielile de emisiune a acţiunilor;
(2) să egalizeze drepturile acţionarilor noi cu cele ale vechilor acţionari, prin
compensarea diferenţei dintre valoarea nominală şi valoarea contabilă a vechilor acţiuni.
b) Primele de fuziune/divizare se calculează ca diferenţă între valoarea bunurilor primite
prin fuziune/divizare şi suma cu care a crescut capitalul social.
c) Primele de aport corespund diferenţei dintre valoarea bunurilor aportate şi
valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale atribuite in schimbul contribu-ţiei.
Prima de aport are aceeasi funcţie ca şi prima de emisiune.
d) Primele de conversie se stabilesc cu ocazia conversiei datoriilor în acţiuni.

CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE


Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile sau minusurile de valoare rezultate
din reevaluarea activelor, de regulă, a imobilizarilor corporale.
Rezervele din reevaluare se calculează ca diferenţă între valoarea justă şi cea contabilă
netă.
• Valoarea contabilă netă a unui activ reprezintă valoarea contabilă diminuată cu
amortizarea şi ajustările pentru depreciere aferente activului respectiv.
• Valoarea justă este valoarea actuală, determinată, de regulă, de către profesionişti
calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu. recunoscut
national şi international.
Rezervele din reevaluare se calculează numai în cazul în care creşterea sau diminuarea de
valoare este considerată ca fiind sigură şi durabilă.
Cu ocazia reevaluării, amortizarea cumulată aferentă imobilizarilor corporale
poate fi:
(1) recalculată proporţional cu modificarea valorii contabile brute, astfel încât valoarea
contabilă actualizată să fie egală cu valoarea reevaluată (valoarea justă) plus amortizarea
actualizată;
(2) eliminată din valoarea contabilă brută, astfel încât valoarea contabilă netă actualizată
să fie egală cu valoarea reevaluată (valoarea justă).
Dacă rezultatul evaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci
aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare, dacâ nu a existat o descreştere
anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un venit care să
compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.
Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci
aceasta se tratează ca o cheltuiala cu întreaga valoare a deprecierii. dacă în rezerva din
reevaluare nu este înregistrat un plus din reevaluare sau ca o scădere a rezervei din
reevaluare cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala
diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuiala.
Nici o parte din rezervele din reevaluare nu poate fi distribuită direct sau indirect,
cu excepţia cazului în care activul reevaluat a fost valorificat, situaţie în care surplusul
din reevaluare reprezintă câştig efectiv realizat.
Câştigul se consideră realizat la scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a
constituit rezerva din reevaluare.
De asemenea, o parte din câştig poate fi realizată pe măsură ce activul este folosit de
entitate. In acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenţa dintre amortizarea
calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza
costului initial al activului.

CONTABILITATEA REZERVELOR
Rezervele reprezintă, în principal, profituri capitalizate în mod durabil de către
întreprindere. Rezervele se mai pot constitui şi din alte surse, cum ar fi primele de capital
şi rezervele din reevaluare.
Rezervele consolidează baza materială a entităţii, sporind capacitatea acesteia de a
face faţă unor conjuncturi nefavorabile şi a eventualelor pierderi. De aceea, rezervele
sunt o expresie a spiritului de prevedere.
După modul de constituire şi utilizare, rezervele se grupează astfel:
a) Rezervele legale se constituie anual în procent din profitul societăţii comerciale, până
ce vor atinge minim o cincime din capitalul social".
Rezervele legale sunt deductibile în limita unei cote din profitul contabil, înainte de
calcularea impozitului pe profit, profit din care se scad veniturile neimpozabile şi se
adaugă cheltuielile aferente acestor venituri, până la un nivel din capitalul subscris şi
vărsat.
În cazul în care rezervele legale sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor sau
sunt distribuite sub orice formă, reconstituirea ulterioară a rezervei nu mai este
deductibilă la calculul profitului impozabil.
b) Rezervele statutare se constituie din profitul net şi se utilizează pentru acoperirea
pierderilor, finanţarea investiţiilor sau pentru majorarea capitalului social, conform
clauzelor prevăzute în actul de constituire al societăţii.
Aceste rezerve se impozitează. în momentul distribuirii lor, direct sau indirect, înclusiv în
cazul folosirii acestor rezerve pentru acoperirea pierderilor contabile.
c) Rezervele reprezentând surplusul realizatdin rezerve din reevaluare se constituie pe
mâsura amortizării activelor reevaluate sau in momentul vânzării sau casării acestora.
d) Alte rezerve (rezerve libere sau facultative) se pot constitui din profitul net pe baza
hotărârii adunării generale a asociaţilor, precum şi din alte surse, având ca destinaţii
finanţarea investiţiilor, acoperirea pierderilor, distribuirea de dividende în exerciţiile
financiare încheiate cu pierderi, creşterea capitalului social etc.
Rezervele constituite în urma unor facilităţi fiscale de care a beneficiat entitatea
nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. In
caz contrar, asupra acestor sume se calculează impozitul pe profit şi se stabilesc majorări
de întârziere de la data aplicării facilităţii respective.

CONTABILITATEA ACŢIUNILOR PROPRII


Acţiunile sunt titluri de valoare emise de către societăţile comerciale pe acţiuni,
prin care se dovedeşte dreptul de proprietate al deţinătorului asupra unei părţi din
capitalul social al societăţii care le-a emis.
Adunarea generală extraordinară a acţionarilor poate hotărî răscumpărarea acţiunilor
proprii, dar valoarea acestora nu poate depăşi un procent din capitalul social subscris.
Se pot dobândi numai acţiuni integral liberate şi numai în cazul în care capitalul social
subscris este integral vărsat. Acţiunile dobândite nu ciau drept la dividende. Plata
acţiunilor astfel dobândite se va face numai din profitul distribuibil şi din rezervele
disponibile ale societăţii, cu excepţia rezervelor legale.
Răscumpărarea acţiunilor proprii se poate face în următoarele scopuri:
♦ reducerea capitalului social prin anularea acţiunilor proprii răscumpărate:
♦ cesionarea către personalul societăţii a unui număr de acţiuni proprii;
♦ regularizarea cursului acţiunilor proprii pe piaţa bursieră sau pe piaţa organizată
extrabursieră etc.
22.CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIŢIULUI FINANCIAR
Sub aspect financiar-contabil, rezultatul exerciţiului financiar reprezintă
diferenţa dintre venituri şi cheltuieli, care poate fi:
♦ Profit, când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile.
♦ Pierdere, când cheltuielile sunt mai mari decât veniturile.
In contabilitate, profitul (sau pierderea) se stabileşte cumulat de la începutul
exerciţiului financiar.
Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabileşte la închiderea acestuia .
Profitul contabil net se repartizează, în mod provizoriu, de regulă la sfârşitul exerciţiului
financiar, pe următoarele destinaţii:
• Destinaţii prevăzute obligatoriu prin lege: rezerve legale, acoperirea pierderilor
contabile din anii precedenţi, vărsăminte la bugetul statului surse proprii de finanţare
aferente profitului rezultat din vânzări de active (la societăţile cu capital majoritar de
stat), respectiv, aferente facilităţilor fiscale la impozitul pe profit;
• Destinaţii stabilite prin actul constitutiv al societăţii: rezerve statutare;
• Destinaţii hotărâte de către adunarea generală a acţionarilor/asociaţilor: surse proprii de
finanţare, alte rezerve, participarea salariaţilor la profit (în cotă de până la 10% din
profitul net realizat de către societăţile cu capital majoritar de stat), dividende, capital
social.
Profitul propus pentru a fi repartizat pentru alte destinaţii decât rezervele
constituite pe baza unor prevederi legale, respectiv, vărsăminte la buget, dividende,
participarea salariaţilor la profit, va figura ca rezultat reportat până în momentul
distribuirii definitive a profitului .
Repartizarea definitivă a profitului se înregistrează în contabilitate, pe destinaţii, clupă
aprobarea situaţiilor financiare anuale.

CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT


Rezultatul reportat reprezintă profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită
din exerciţiile financiare precedente. Profitul reportat urmează a se repartiza pe destinaţii
în exerciţiile financiare următoare, iar pierderea reportată urmează a sc acoperi din
profitul exerciţiilor următoare, din rezerve, sau din capitalul social.

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR SI VENITURILOR


STRUCTURA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR IN CONTABILITATEA
FINANCIARĂ
În cadrul activităţii sale, un agent economic realizează o diversitate de operaţii
care angajează cheltuieli şi generează venituri.
Cheltuielile reprezintă fie diminuări ale unor elemente de activ, fie majorări
ale unor elemente de pasiv, care generează o diminuare a beneficiilor economice.
Veniturile reprezintă fie o creştere a unor elemente de activ, fie o diminuare
a unor elemente de pasiv, care generează o majorare a beneficiilor economice.
Cheltuielile diminuează performanţele financiare ale entităţii, iar veniturile
generează creşterea performanţelor financiare ale acesteia.
Efectuarea cheltuielilor şi generarea veniturilor se derulează în mai multe etape
succesive sau simultane. Astfel, în cazul cheltuielilor se delimitează patru momente:
(1) Angajarea cheltuielilor - intervine în momentul cumpărării de bunuri stocabile şi
nestocabile, lucrări, utilităţi, servicii destinate producţiei, când apare obligaţia de plată
către furnizori;
(2) Consumul - reprezintă utilizarea efectivă a resurselor în scopul satisfacerii nevoilor
productive sau neproductive. Exemplu: utilizarea materiilor prime pentru fabricarea
produselor finite, vânzarea mărfurilor:
(3) Plăţile - înseamnă achitarea unei sume de bani ca echivalent al bunurilor şi
serviciilor primite. Există anumite plăţi care reprezinta un transfer fără echivalent, cum ar
fi: plata impozitului pe profit sau venit. plata amenzilor şi penalităţilor etc. .
(4) Imputarea - reprezintă etapa în care cheltuielile sunt decontate, adică sunt suportate
din veniturile realizate, obţinându-se astfel, rezultatul exerciţiului.
În cadrul procesului de creare a veniturilor se delimitează patru momente:
1.Producţia - este etapa realizării bunurilor şi serviciilor în cadrul obiectului principal de
activitate al unei entităţi.
2. Facturarea sau vânzarea pe credit - reprezintă transferul dreptului de proprietate de la
furnizor la client;
3. Încasarea - este etapa în care bunurile şi serviciile vândute se transformă în bani.
4. Încorporarea - este momentul în care veniturile absorb cheltuielile în vederea obţin-erii
rezultatului.
Întrucât Romania a optat pentru o contabilitate de angajamente, înregistrarea în
contabilitate a cheltuielilor se face în momentul angajării cheltuielilor sau al
consumului de resurse, indiferent de momentul plăţii.
Înregistrarea în contabilitate a veniturilor se face în momentul livrării
bunurilor şi serviciilor pe bază de factură sau alte documente, indiferent de
momentul încasării acestora.
Structurarea cheltuielilor şi a veniturilor în contabilitatea financiară se face după
natura activităţilor care le-au generat şi anume:
♦ cheltuieli şi venituri de exploatare - generate de activităţi desfâşurate în cadrul
obiectului de activitate al entităţii, precum şi de alte activităţi conexe acestora;
♦ cheltuieli şi venituri financiare - generate de activităţi de natură financiară, precum:
diferenţe de curs valutar, dobânzi, cheltuieli şi venituri aferente investiţiilor financiare
etc;
♦ cheltuieli şi venituri extraordinare - rezultate din evenimente sau tranzacţii care sunt
diferite de activităţile curente şi care nu se repetă în mod frecvent;
♦ cheltuieli şi venituri privind amortizările şi provizioanele:
♦ cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite.

ORGANIZAREA CONTABILITATII CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR


Principalele obiective ale organizării contabilităţii cheltuielilor şi veniturilor sunt:
• fundamentarea cheltuielilor şi veniturilor în bugetul de venituri şi cheltuieli pe baza
informaţiilor din exerciţiul financiar precedent şi a obiectivelor din perioada următoare;
• separarea cheltuielilor şi veniturilor din perioada curentă faţă de cele aferente perioadei
viitoare;
• gruparea cheltuielilor şi veniturilor după natura lor economică în vederea stabilirii
rezultatului din exploatare, financiar şi extraordinar.

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR
Cheltuielile entităţii reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru:
♦ consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate, de care beneficiază
entitatea;
♦ cheltuieli cu personalul;
♦ executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc.
In cadrul cheltuielilor exercitiului financiar se cuprind, de asemenea,
provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare a
elementelor patrimoniale.
Contabilitatea financiară reflectă cheltuielile în raport cu natura lor economică, prin
gruparea acestora în cheltuieli de exploatare, financiare şi extraordinare.

CHELTUIELILE DE EXPLOATARE
Activitatea de exploatare cuprinde toate operaţiile privind aprovizionarea,
producţia şi desfacerea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. În această categorie sunt incluse
şi alte operaţii privind investiţiile realizate în regie proprie, cedarea activelor, donaţiile
etc.
Cheltuielile de exploatare reprezintă, în principal, expresia bănească a consumurilor
materiale şi de forţă de muncă necesare desfăşurării activităţii entităţilor economice.
Principalele categorii de cheltuieli de exploatare sunt:
♦ cheltuieli cu materiile prime, cu materialele consumable stocate şi nestocate, cu
animalele;
♦ costul de achiziţie al mărfurilor şi ambalajelor vândute;
♦ cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi: reparaţii, redevenţe, locaţii de
gestiune, chirii, studii, colaborări, comisioane şi onorarii, transportul de bunuri şi
personal, deplasări şi detaşări, servicii bancare. cheltuieli poştale, de protocol, de reclamă
şi publicitate etc.
♦ cheltuieli cu impozitele şi taxele: impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de
transport etc.
♦ cheltuieli cu personalul: salarii, asigurări sociale, fond de şomaj, indemnizaţii etc.
♦ alte cheltuieli de exploatare: pierderi din creanţe, despăgubiri, amenzi, penalităţi,
donaţii, cheltuieli cu activele cedate. amortizări, provizioane, ajustări etc.

CHELTUIELILE FINANCIARE
Sunt considerate cheltuieli financiare, cheltuielile care se referă la:
♦ pierderi din creanţe imobilizate;
♦ cheltuieli privind investiţiile financiare cedate;
♦ diferenţe nefavorabile de curs valutar;
♦ dobânzi plătite sau de plătit;
♦ sconturi acordate clienţilor
♦ provizioane etc.
.
CHELTUIELILE EXTRAORDINARE
Activităţile care nu au caracter ordinar, normal, care nu sunt generate de
activitatea curentă, dau naştere la venituri şi cheltuieli extraordinare. Cheltuielile
extraordinare se referă la calamităţi şi alte evenimente extraordinare.
CONTABILITATEAVENITURILOR
În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat,
în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice ale surse.
Activitatile curente sunt orice activităţi desfăşurate de entitate, ca parte integrantă
a obiectului său de activitate, precum şi activităţile anexe acestora.
Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice viitoare şi, în
consecinţă, nu diferă, ca natură, de veniturile din activitatea curentă, dar sunt rezultatul
fie din desfăşurarea activităţilor curente ale entităţii (de exemplu, câştigurile obţinute din
vânzarea unor active), fie rezultatul obţinut din alte activităţi (de exemplu, câştiguri
realizate din rezerve din reevaluarea imobilizărilor corporale).
Veniturile din activităţi curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi:
vânzări, comisioane, dobănzi, dividende.
Sumele colectate de o entitate în numele unor terţe părţi, inclusiv în cazul
contractelor de mandat sau comision, nu reprezintă venit din activitatea curentă.
În această situaţie, veniturile din activitatea curentă sunt reprezentate de
comisioanele cuvenite.
Contabilitatea financiară reflectă veniturile în raport cu natura lor economică, prin
gruparea acestora în venituri de exploatare, financiare şi extraordinare.

VENITURILE DIN EXPLOATARE


Veniturile din exploatare sunt sumele încasate sau de încasat, care provin din
următoarele activităţi:
♦ vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate;
♦ variaţia (creşterea sau scăderea) soldului producţiei stocate la sfârşitul perioadei faţă de
soldul existent la începutul perioadei;
♦ producţia de imobilizări din producţie proprie, evaluată la cost de producţie;
♦ subvenţii de exploatare pentm acoperirea diferenţelor de preţ, pentru acoperirea
pierderilor etc;
♦ venituri din despăgubiri, amenzi, penalităţi, donaţii, active cedate etc.

VENITURILE FINANCIARE
Principalele venituri financiare sunt următoarele:
♦ venituri din imobilizări financiare;
♦ venituri din investiţii financiare cedate;
♦ venituri din investiţii pe temien scurt;

♦ diferenţe favorabile de curs valutar;


♦ dobânzi încasate sau de încasat;
♦ sconturi obtinute de la furnizori;
♦ alte venituri financiare.

VENITURILE EXTRAORDINARE
În categoria veniturilor extraordinare intră subvenţiile pentru dezastre naturale, daune
pretinse de deţinătorii de poliţe în urma producerii de calamităţi etc.
23.CONTABILITATEA OPERAŢIILOR ÎN AFARA BILANŢULUI
CONTABILITATEA ANGAJAMENTELOR ŞI ALTOR ELEMENTE
EXTRABILANŢIERE
Drepturile şi obligaţiile, precum şi unele bunuri care nu pot fi integrate în activele
şi pasivele entităţii, se înregistrează în contabilitate în conturi în afara bilanţului,
denumite şi conturi de ordine şi evidenţă.
Aceste elemente extrapatrimoniale, denumite şi active şi datorii contingente, apar
ca urmare a unor evenimente anterioare datei bilanţului, dar a căror existenţă urmează a fi
confirmată numai de apariţia sau neapariţia unor evenimente viitoare incerte. care nu pot
fi controlate în totalitate de către entitate.
Exemple de active şi datorii contingente: despăgubiri ce pot rezulta dintr-un
litigiu în instanţă, debitori scoşi din activ şi urmăriţiîn continuare, efecte scontate
neajunse la scadenţă etc.
Activele şi datoriile contingente nu sunt recunoscute în situaţiile financiare
deoarece ele nu sunt certe, iar recunoaşterea lor ar putea determina un venit sau o
cheltuială care să nu se realizeze niciodată.
Activele şi datoriile contingente sunt reprezentate de urmatoarele elemente:
ANGAJAMENTE ACORDATE
In categoria angajamentelor acordate de entitate terţilor intră girurile, cauţiunile,
garanţiile etc, Aceste angajamente reprezintă eventualele creanţe faţă de terţi, în cazul în
care entitatea va trebui să plătească în locul acestora suma ce constituie obiectul
angajamentului.
ANGAJAMENTE PRIM1TE
In categoria angajamentelor primite de entitate de la terţi intră giruri, cauţiuni,
garanţii, care reprezintă eventualele datorii ale entităţii faţă de terţi. în cazul în care
aceştia vor trebui să plătească în locul entităţii suma ce constituie obiectul
angajamentului.
ALTE ELEMENTE EXTRAPATRIMONIALE
• Imobilizări corporale luate cu chirie;
• Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare;
• Valori materiale primite în păstrare sau custodie;
• Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare;
• Redevenţe, locaţii de gestiune chirii şi alte datorii asimilate;
• Efecte scontate neajunse la scadenţă;
• Stocuri de natura obiectelor de inventar;
• Alte valori în afara bilanţului;
• Dobânzi aferente contractelor de leasing şi a altor contracte asimilate, neajunse la
scadenţă.

24.SITUATIILE FINANCIARE ANUALE


Obiectivul principal al contabilităţii este furnizarea de informaţii care să asigure o
imagine fidelă asupra poziţiei financiare,a performanţelor financiare şi modificărilor
poziţiei financiare ale entităţii, în scopul utilizării acestor informaţii de către utilizatorii
interni şi externi, în vederea fundamentării unor decizii economice. Pentru realizarea
acestui obiectiv, este necesar ca lucrările curente de contabilitate să se sintetizeze
periodic în informaţii generalizate, care să fie relevante pentru caracterizarea activităţii
desfaşurate de o entitate într-o anumită perioadă de timp. Acest deziderat poate fi
îndeplinit prin întocmirea periodică a unor documente de sinteză contabilă, care pe
parcursul timpului au purtat diverse denumiri, cum sunt: bilanţ contabil, situaţii
financiare anuale sau conturi anuale.
Prin OMFP nr. 1752/17.11.2005 s-a adoptat formularea „Situaţii financiare anuale". care
trebuie întocmite în mod obligatoriu de către toate persoanele juridice cu sau fără scop
lucrativ.

STRUCTURA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE


Structura situaţiilor financiare anuale care trebuie întocmite de către persoanele
juridice diferă în funcţie de mărimea acestora. Astfel, persoanele juridice care, la
încheierea exerciţiului financiar, depăşesc limitele a două dintre următoarele criterii:
♦ cifra de afaceri: 7,3 milioane euro;
♦ total active: 3,65 milioane euro:
♦ nr.mecliu de salariaţi: 50.
întocmesc „Situaţii financiare anuale'' care se compun din: Bilanţ, Cont de profit şi
pierdere, Situatia modificărilor capitalului propriu, Situatia fluxurilor de trezorerie şi
Note explicative la Situaţiile financiare anuale.
Situaţiile financiare anuale întocmite de entităţile economice care depăşesc
limitele a două din criteriile de mărime menţionate mai sus sunt auditate potrivit legii.
Persoanele juridice care nu indeplinesc limitele a două din criteriile de mărime
menţionate mai sus, întocmesc „Situaţii financiare anuale simplificate'' care cuprind:
Bilanţ prescurtat, Cont de profit şi pierdere şi Note explicative. Optional, ele pot întocmi
Situatia modificărilor capitalului propriu şi/sau Situaţia fluxurilor de trezorerie.
Persoanele juridice vor trece în cealaltă categorie numai dacă în două exerciţii
financiare consecutive nu se încadrează în limitele existente privind cele trei criterii
menţionate mai sus.
Situaţiile financiare anuale simplificate sunt verificate potrivit legii.
Situaţiile financiare anuale trebuie însoţite de o Declaraţie scrisă de asumare a
răspunderii conducerii persoanei juridice pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale în
acord cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE.

BILANŢUL
Bilanţul este documentul contabil de sinteză componentă de bază a situaţiilor
financiare prin care se prezintă ansamblul elementelor de activ, datorii si capital
propriu ale entităţii la sfârşitul exerciţiului financiar, precum şi în cazul fuziunii,
divizării sau încetării activităţii.
Activul patrimonial cuprinde elementele concrete de avere ale entitâţii, iar
datoriile şi capitalul propriu, sursele de procurare ale averii. Activul reprezintă forma
materială a patrimoniului, iar datoriile şi capitalul propriu, forma abstractă a patri-
moniului. Elementele de activ se ordonează în bilanţ după natură şi lichiditate, iar
datoriile şi capitalul propriu, după natură şi exigibilitate.
Bilanţul contabil are un rol deosebit atât în teoria, cât şi în practica contabilă.
Astfel, din perspectiva teoriei contabile, bilanţul traduce în practică unul dintre principiile
de bază ale contabilităţii în partidă dublă şi anume, dubla reprezentare, prin care
elementele patrimoniale sunt reflectate atât sub aspectul componenţei materiale, cât
şi sub aspectul surselor de provenienţă. Sub aspect practic, bilanţul reprezintă o sursă
de informaţii pe baza cărora se poate analiza activitatea economică a entităţii şi a
rezultatelor obţinute, în vederea luării unor decizii optime privind ameliorarea situaţiei
existente.
În înţelesul actualelor reglementări contabile:
un activ reprezintă:
♦ o resursă controlată de entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute,
♦ de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare şi
♦ al cărui cost poate fi evaluat în mod credlbil.
O datorie reprezintă:
♦ o obligaţie actuală a entităţii, care decurge din evenimente trecute şi
♦ prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează
beneficii economice.
capitalurlle proprli reprezintă:
♦ interesul rezidual al acţionarilor sau asociaţilor în activele unei entităţi
♦ după deducerea tuturor datoriilor sale.
Bilanţul contabil, ca procedeu al metodei contabilităţii. are următoarele funcţii:
• Funcţia de generalizare a informaţiilor contabile
În bilanţ, datele preluate din conturi se grupează şi se sistematizează după anumite
criterii, obţinându-se o centralizare şi generalizare a informaţiilor atât la nivel de entitate,
cât şi la nivelul tuturor treptelor organizatorice ale economiei naţionale.
• Funcţia de informare
Bilanţul contabil asigură culegerea, înregistrarea, prelucrarea şi generalizarea
informaţiilor contabile, care sunt necesare atât factorilor de decizie din entitate, cât şi
altor persoane fizice şi juridice interesate, precum: salariaţi, acţionari. asociaţi, organe
fiscale, instituţii bancare, creditori diverşi.
• Funcţia de analiză
Pe baza informaţiilor din bilanţ se determină anumiţi indicatori economico-financiari,
prin intermediul cărora se poate stabili un diagnostic al situaţiei financiare şi a
rentabilităţii entităţii.
SITUAŢIA NETĂ = ACTIVE - DATORII faţă de terţi
Schema verticală de bilanţ reprezintă o viziune pragmatică asupra prezentării periodice a
patrimoniului, întrucât pune în mod explicit în evidenţă doi indicatori şi anume:
• Fondul de rulment, calculat ca diferenţă între active circulante şi obligaţii nete
• Poziţia financiară netă curentă, care se determină în bilanţ, ca diferenţă între total
active şi obligaţii curente.
Reprezentarea schematică a bilanţului vertical se poate reda astfel:
DENUMIREA ELEMENTULUI SOLD LA:
începutul Sfârşitul
exerciţiului exerciţiului
financiar financiar
A. ACTIVE IMOBILIZATE
B. ACTIVE CIRCULANTE
C. Cheltuieli în avans
D. DATORII PETERMEN SCURT
E. ACTIVE CIRCULANTE - DATORII
(B+C-D-J)
F. ACTIVE - DATORII CURENTE (A+E-I)
G. DATORII PE TERMEN LUNG
H. Provizioane
I. Subvenţii pentru investiţii
J. Venituri în avans
K. CAPITAL Şl REZERVE
După cum rezultă din schema de mai sus, în cadrul bilanţului patrimonial vertical, sunt
prezentate mai întâi elementele de activ cu eel mai mic grad de lichiditate (active
imobilizate), iar la sfârşit, activele cu lichiditate maxima (casa şi conturi la bănci).
Elementele de pasiv sunt structurate în ordinea descrescătoare a exigibilităţii lor,
prezentându-se mai întâi pasivele cu termenul cel mai mic de exigibilitate (datorii ce
trebuie plătite într-o perioadă mai mică de un an), iar la sfârşit, pasivele cu termenul cel
mai mare de exigibilitate (capital şi rezerve).
Informaţia contabilă prezentată în bilanţul vertical se structurează pe trei niveie şi
anume:
I. Grupa - are sfera cea mai largă, grupând elementele patrimoniale după caracteristici
generale. Grupa se simbolizează în bilanţ cu majuscule latine.
II. Capitolul- detaliază grupa după criterii mai analitice şi se simbolizează în bilanţ cu
cifre romane.
III. Postul - este ultima treaptă de detaliere a informaţiei în bilanţ, fiind simbolizată cu
cifre arabe.

CONTUL DE PROFIT Şl PIERDERE


Cu toate că în bilanţ se reflectă şi rezultatul exerciţiului financiar, prin soldul
contului "Profit şi pierdere", este necesară utilizarea unui alt document în care să se
detalieze modul de generare a rezultatului si care să ofere informaţii suplimentare privind
cauzele care au derminat o anumită performanţă economică.
Potrivit legislaţiei actuale, toate entităţile întocmesc contul de profit şi pierdere sub formă
de listă, care se redă, astfel:
SITUATIA MODIFICARILOR CAPITALULUI PROPRIU
Situaţia modificărilor capitalului propriu reprezintă o componentă separata a
situaţiilor financiare anuale, care cuprinde o prezentare a soldurilor iniţiale şi finale,
precum şi a modificărilor din cursul exerciţiului financiar, aferente fiecărui element al
capitalurilor proprii, potrivit modelului de mai jos:
SITUAŢIA FLUXURILOR DE TREZORERIE
Situaţia fluxurilor de trezorerie reflectă creşterea sau descreşterea netă a mijloacelor
băneşti în cursul unui exerciţiu financial. Principalul obiectiv al Situaţiei fluxurilor de
trezorerie este de a reflecta influenţa activităţilor de exploatare, de investiţii şi de
finanţare asupra mijloacelor băneşti ale unei entităţi, pe parcursul unui exerciţiu financiar,
Situaţia fluxurilor de trezorerie clasifică încasările şi plăţile de mijloace băneşti în trei
grupe, aşa după cum rezultă din formularul prezentat mai jos.
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE
Notele explicative la situaţiile financiare anuale conţin informaţii suplimentare, relevante
pentru necesităţile utilizatorilor privind elementele mai semnificative. Se vor prezenta:
a) Reglementările contabile aplicate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
anuale.
b) Abaterile de la principiile contabile şi politicile contabile, de la metodele de evaluare şi
de la alte prevederi din reglementările contabile, menţionându-se:
- natura;
- motivele;
- evaluarea efectului asupra activelor şi datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau
pierderii.
c) Dacă valorile prezentate în situaţiile financiare nu sunt comparabile, absenţa compara-
bilităţii trebuie prezentată în notele explicative, însoţită de comentarii relevante.
d) Valoarea reziduală pentru imobilizări stabilită în situaţia în care nu se cunoaşte preţul
de achiziţie sau costul de producţie al acestora.
e) Suma dobânzilor incluse m costul activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de
producţie.
f) în cazul reevaluării imobilizărilor corporale:
- elementele supuse reevaluării, precum şi metodele prin care sunt determinate valorile
rezultate in urma reevaluării;
- valoarea la cost istoric a imobilizărilor reeyaluate;
- tratamentul in scop fiscal al rezervei din reevaluare;
- modificările rezervei din reevaluare;
• valoarea rezervei din reevaluare la începutul exerciţiului financiar;
• diferenţele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în cursul exerciţiului
financial';
• sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din reevaluare în cursul
exerciţiului financiar, prezentându-se natura oricămi astfel de transfer, cu respectarea
legislaţiei în vigoare;
• valoarea rezervei din reevaluare la sfârşitutul exerciţiului financiar;
g) Dacă activele fac obiectul ajustărilor excepţionale de valoare exclusiv m scop fiscal,
suma ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate in
notele explicative;
h) Dacă valoarea prezentată în bilanţ, rezultată după aplicarea metodelor FIFO, CMP sau
LIFO, diferă în mod semnificativ, la data bilanţului. de valoarea determinată pe baza
ultimei valori de piaţă cunoscute înainte de data bilanţului, valoarea acestei diferenţe
trebuie prezentată în notele explicative ca total, pe categorii de active fungibile.
Se vor prezenta următoarele informaţii:
a) se menţionează existenţa oricăror certificate de participare, valori mobilizare,
obligaţiuni convertibile, cu precizarea:
- numărului acestora şi a drepturilor pe care le conferâ;
- încadrării acestora la imobilizări financiare sau la investiţii pe termen scurt, în funcţie
de intenţia entităţii cu privire la durata deţinerii titlurilor de valoare (peste un an.
respectiv de până la un an).
- denumirea şi sediul social ale fiecăreia dintre entităţile în care compania deţine interese
de participare reprezentând un procent din capital, precum şi proporţia de capital deţinută,
valoarea capitalului şi rezervelor, profitul sau pierderea entităţii respective pentru
ultimul exerciţiu financiar pentru care au fost aprobate situaţiile financiare anuale.
- denumirea, sediul principal sau sediul social şi forma juridică ale fiecăreia dintre
entităţile la care compania este asociat cu răspundere limitată.
b) capital social subscris/patrimoniul entităţii;
c) numărul şi valoarea totală a fiecărui tip de acţiuni emise, menţionându-se dacă au fost
integral vărsate şi, după caz, numărul acţiunilor pentru care s-a cerut, fără rezultat.
efectuarea vărsămintelor;
d) acţiuni răscumpărabile:
- data cea mai apropiată şi data limită de răscumpărare;
- caracterul obligatoriu sau neobligatoriu al răscumpârârii;
- valoarea eventualei prime de răscumpărare;
e) acţiuni emise în timpul exerciţiului financiar:
- tipul de acţiuni;
- numărul de acţiuni emise;
- valoarea nominală totală şi valoarea încasată la distribuire;
- drepturi legate de distribute:
- numărul, descrierea şi valoarea acţiunilor corespunzătoare:
- perioada de exercitare a drepturilor;
- preţul plătit pentai acţiunile distribuite.
Obligaţiuni emise:
- tipul obligaţiunilor emise;
- valoarea emisă şi suma primiţă pentm fiecare tip de obligaţiuni;
- obligaţiuni emise de entitate, deţinute de o persoană nominalizată sau împuternicită de
aceasta:
- valoarea nominală;
- valoarea înregistrată în momentul plăţii.
Informaţii prfvind salariaţii, administratorii şi directorii
Se vor face menţiuni cu privire la:
a) indemnizaţiile acordate membrilor organelor de administrate, conducere şi
supraveghere;
b) obligaţiile contractuale cu privire la plata pensiilor către foştii membri ai organelor de
administrate, conducere şi supraveghere, indicându-se valoarea totală a angajamentelor
pentru fiecare categorie;
c) valoarea avansurilor şi creditelor acordate membrilor organelor de administrate,
conducere şi supraveghere în timpul exerciţiului financial":
- rata dobânzii;
- principalele cauze ale creditului;
- suma rambursată până la acea data;
- obligaţii viitoare de genul garanţiilor asumate de entitate în numele acestora;
d) salariaţi:
- număr mediu, cu defalcarea pe fiecare categorie;
- salarii plătite sau de plătit, aferente exerciţiului financial';
- cheltuieli cu asigurările sociale;
- alte cheltuieli cu contribuţiile pentru pensii.
INTOCMIREA BALANŢEI DE VERIFICARE PROVIZORII, INAINTE DE
INVENTARIERE
Legătura dintre contabilitatea curentă şi situaţiile financiare anuale se realizează
prin intermediul balanţei de verificare sintetice. Balanţa de verificare se întocmeşte cel
puţin anual, la închiderea exerciţiului financiar sau la termenele de întocmire a situaţiilor
financiare. La încheierea exerciţiului financiar se recomandă întocmirea a două balanţe de
verificare si anume:
□ 0 balanţă de verificare întocmită în mod facultativ înaintea inventarierii generale
anuale ;
□ O balanţă de verificare întocmită în mod obligatoriu după efectuarea lucrărilor de
închidere a exerciţiului financiar;
Scopul principal al întocmirii balanţei de verificare înaintea inventarierii generale
a patrimoniului este de a prezenta datele scriptice, care se vor compara cu existenţele
faptice stabilite la inventariere. De aceea această balanţă provizorie se mai numeşte
inventarul contabil al patrimoniului.
Cu ocazia întocmirii balanţei de verificare provizorii se va realiza implicit si
principala funcţie a unei balanţe şi anume, verificarea exactităţii datelor înregistrate în
conturi.
Erorile de înregistrare se identifică prin intermediul egalităţilor care trebuie să
existe între totalurile coloanelor din balanţă. De exemplu, într-o balanţă de verificare cu
patru serii de egalităţi. trebuie să existe următoarele corelaţii:
♦ Total solduri iniţiale debitoare = total solduri iniţiale creditoare;
♦ Total rulaje lunare debitoare = total rulaje lunare creditoare;
♦ Total rulaje cumulate debitoare = total rulaje cumulate creditoare;
♦ Total solduri finale debitoare = total solduri finale creditoare.
Există unele erori care nu se pot depista cu ajutorul balanţei şi anume:
♦ înregistrarea repetată a unor operaţii în conturile corespondente;
♦ omiterea înregistrării unor operaţii în conturile corespondente;
♦ înregistrarea operaţiilor în alte conturi decât în cele corespunzătoare operaţiilor
respective;
♦ înscrierea eronată a unor sume în conturile corespondente;
24.INVENTARIEREA PATRIMONIULUI
a) INVENTARIEREA - PROCEDEU AL CONTABILITĂŢII
Contabilitatea trebuie să ofere o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului.
Uneori, însă, pot apărea discrepanţe între datele din contabilitate şi din realitate, cauzate
de anumite fenomene economice, naturale, neglijenţe, greşeli, delapidări etc.
Concordanţa dintre informaţiile scriptice şi cele reale se poate verifica cu ajutorul
procedeului numit inventariere.
Ca procedeu al contabilităţii, inventarierea îndeplineşte, în principal, următoarele
funcţii:
• Funcţia de control a concordanţei dintre datele scriptice şi cele faptice
În cadrul acestei funcţii, cu ajutorul inventarierii se verifică integritatea patrimoniului,
prin compararea datelor faptice, stabilite la inventariere, cu informaţiile din contabilitate.
Din această comparaţie pot rezulta plusuri sau minusuri de bunuri sau de valori, luându-
se măsuri în vederea punerii de acord a soldurilor scriptice cu realitatea.
Exemplu : se stabilesc diferenţele cantitative la inventariere pentru materia primă
"A", dacă stocul din fişa de cont pentru valori materiale este de 200 kg, iar stocul
real stabilit prin inventariere este de 205 kg. Preţul de înregistrare în contabilitate
este de 20 lei/kg.
(stoc faptic - stoc scriptic) x preţul de înregistrare = plusuri sau minusuri de
inventar (205 - 200) x 20 lei/kg = 100 lei, plus de inventar.
• Funcţia de actualizare a valorii de înregistrare a elementelor patrimoniale
Pentru ca Situaţiile financiare anuale să reflecte cât mai fidel realitatea, este
necesară actualizarea valorilor contabile ale elementelor patrimoniale de activ şi de pasiv,
stabilindu-se valorile actuale sau de inventar ale acestora.
Prin compararea valorilor de înregistrare (contabile) cu cele actuale (de inventar) pot
rezulta plusuri sau minusuri valorice, conform relaţiei:
VALOAREA actuală - VALOAREA de înregistrare = PLUSURI sau MINUSURI
de valoare
♦ PLUSURILE valorice, potrivit principiului prudenţei, nu se înregistrează în
contabilitate;
♦ MINUSURILE valorice se înregistrează în contabilitate sub forma ajustărilor pentru
depreciere sau a amortizarilor suplimentare.
• Funcţia de stabilire a Situaţiei nete şi a rezultatului exerciţiului financiar
Cu ajutorul inventarierii se stabileşte situaţia reală, atât a elementelor de activ, cat
şi a celor de pasiv. În acest mod, se poate determina situaţia netă a patrimoniului.
conform relaţiei:
SITUAŢIA NETĂ a patrimoniului = ACTIVE inventariate - DATORII inventariate
(ACTIVUL NET CONTABIL)
Dacă în cursul exerciţiului financiar nu există creşteri sau diminuări de capital social, se
poate stabili rezultatul exerciţiului financiar în funcţie de variaţia Situaţiei nete, astfel:
REZULTATUL exerciţiului = Situaţia netă la sfârşitui exerciţiuiui - Situaţia netă
laînceputuiexerciţiuiui financiar
• Funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor, consumurilor şi vânzărilor
Această funcţie este specifică entităţilor care folosesc, pentru evidenţa stocurilor,
metoda inventarului intermitent, când stocurile cumpărate se includ direct în cheltuieli,
urmând ca la sfârşitul perioadei, pe baza inventarierii, să se stabilească soldurile finale,
care se vor înregistra în conturile de stocuri. La începutul perioadei următoare, aceste
solduri se vor încorpora din nou în cheltuieli. Stocurile ieşite prin consum sau prin
vânzare, în cursul lunii, se determina astfel:
IEŞ1RI = STOCURI iniţiale + INTRĂRI - STOCURI finale
b) FELURILE INVENTARIERII
1. După intervalul de timp la care se efectuează:
♦ inventarierea periodică - se efectuează în cursul anului la anumite intervale de timp (1
lună, 3, 6 luni), în funcţie de particularităţile valorilor inventariate. De exemplu,
mijloacele băneşti se inventariază lunar, iar mărfurile de 2-3 ori pe an;
♦ inventarierea anuală - se efectuează la sfârşitul anului, având ca scop principal
întocmirea unor situaţii financiare anuale pe baza unor date reale.
2, După gradul de cuprindere:
♦ inventarierea generală - cuprinde toate elementele de activ şi de pasiv aflate în
patrimoniu;
♦ inventarierea parţială - prin care se verifică numai anumite elemente patrimoniale.
3. După condiţiile în care se desfăşoară:
♦ inventarierea ordinară - are un caracter normal, la termene planificate; entităţile au
obligaţia de a efectua inventarierea patrimoniului la începutul
activităţii (pentru stabilirea şi evaluarea aportului social al asociaţilor) si cel puţin o data
pe an pe parcursul funcţionării;
♦ inventarierea extraordinară - este impusă de anumite situaţii deosebite, cum ar fi:
• în cazul fuzionării sau încetării activitaţii;
• în cazul schimbării gestionarului sau a reorganizării gestiunilor;
• cu ocazia modificării preţurilor;
• în urma unor cazuri de forţă majoră: incendii, inundaţii, furturi;
• la cererea organelor de control;
• când sunt indicii că există plusuri sau minusuri în gestiune.
c) ETAPELE INVENTARIERII
Inventarierea este o lucrare complexă care cuprinde mai multe etape şi anume:
PREGĂTIREA INVENTARIERII
Constă în luarea unor măsuri organizatorice, cum sunt:
♦ Determinarea obiectului inventarierii şi a sferei de cuprindere;
♦ Constituirea comisiei de inventariere, care trebuie să fie formată din cel puţin două
persoane numite prin decizie scrisă;
♦ Sistarea operaţiunilor de intrare-ieşire a bunurilor din gestiune;
♦ Sigilarea căilor de acces în gestiuni. atunci când comisia părăseşete gestiunea;
♦ întocmirea unei declaraţii scrise de către gestionar din care să rezulte dacă are în
gestiune bunuri nerecepţionate sau care nu aparţin gestiunii, dacă a predat sau primit
bunuri fară să întocmească documentele nece-sare, clacă are cunoştinţă cle existenţa
unor plusuri sau minusuri de inventar etc.
♦ Aranjarea separata a bunurilor degradate, demodate, a bunurilor primite in custodie,
spre reparare sau pentru păstrare;
♦ Verificarea aparatelor de măsurat etc.
INVENTARIEREA PROPRIU-ZISĂ
În această etapă are loc constatarea faptică şi descrierea elementelor patrimoniale
care se înscriu în listele de inventariere. Procedeele folosite diferă, în funcţie de natura
elementelor patrimoniale inventariate, şi anume:
♦ brevetele, licenţele, mărcile de fabrică, know-how-urile, terenurile şi construcţiile se
inventariază prin identificarea acestora pe baza titlurilor de proprietate şi a dosarului
tehnic al acestora;
♦ imobilizările corporale şi necorporale in curs de execuţie se identifică menţionând,
pentru fiecare obiect în parte, denumirea obiectului si descrierea stadiului in care se află
acesta.
♦ stabilirea stocului faptic se face prin numărare, cântărire, măsurare sau calcule tehnice,
culoare, după caz. Bunurile aflate în ambalaje originale intacte nu se desfac decât prin
sondaj.
♦ creanţele şi obligaţiile fata de terţi se verifică şi se confirmă pe baza extraselor
soldurilor debitoare, respectiv creditoare. ale conturilor de creanţe şi datorii care
deţin ponderea valorică în totalul soldurilor acestor conturi sau pe baza punctajelor
reciproce, în funcţie de necesităţi;
♦ disponibilităţile bancare se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de
cont cu soldurile din contabilitate;
♦ numerarul din casieria societăţii se inventariază în ultima zi lucrătoare a exerciţiului
financiar, confruntându-se soldurile din registru de casă cu cele din contabilitate;
♦ pentru toate celelalte elemente de activ şi de pasiv se verifică realitatea soldurilor
conturilor respective, iar pentru cele aflate la terţi se fac cereri de confirmare care se vor
ataşa la listele respective, după primirea confirmării.
Se înscriu în liste de inventariere separate:
• lucrările de investiţii sistate sau abandonate;
• bunurile aflate temporar în afara entităţii;
• bunurile care aparţin altor entităţi;
• bunurile aflate asupra angajaţilor;
• stocurile fără mişcare, de calitate skibă, depreciate, greu vandabile.
Listele de inventariere se întocmesc pe locuri de depozitare, pe gestiuni şi pe categorii de
elemente patrimoniale. Listele se semnează, pe fiecare filă, de către membrii comisiei şi
de către gestionar. Listele de inventariere reprezintă documente justificative pentru
stabilirea lipsurilor şi plusurilor de bunuri şi valori. precum şi pentru constatarea
deprecierilor. Pentru elementele de activ şi de pasiv care nu reprezintă bunuri, este
suficientă prezentarea lor în situaţii analitice distincte, care să fie totalizate şi să justifice
soldul conturilor sintetice respective. Comisia de inventariere stabileşte caracterul
plusurilor, lipsurilor şi deprecierilor constatate şi propune modul de regularizare a
diferentelor de inventariere. In cazul in care lipsurile nu sunt considerate infracţiuni, se
poate avea în vedere posibilitatea compensării lipsurilor cu plusurile constatate, dacă sunt
îndeplinite următoarele condiţii:
1. să existe riscul de confuzie între costurile aceluiaşi bun material;
2. diferenţele constatate în plus sau în minus să privească aceeaşi perioadă de gestiune şi
aceeaşi gestiune.
STABILIREA REZULTATELOR INVENTARIERII
Stabilirea rezultatelor inventarierii se realizează prin compararea cantităţilor şi valorilor
consemnate în listele de inventariere şi în situaţiile analitice cu valorile şi cantităţile
înregistrate în contabilitate, în vederea stabilirii diferentelor de inventariere. Pot exista
două tipuri de diferenţe stabilite la inventariere:
-Diferente cantitative concretizate în plusuri sau minusuri de inventar, care se stabilesc
astfel:
(stoc faptic - stoc scriptic) x preţul de înregistrare în contabilitate = plus sau minus
de inventar.
Dacă stocul faptic este mai mare declt stocul scriptic, rezultă un plus de inventar, în caz
contrar, rezultă un minus de inventar.
- Diferente valorice, care rezultă în urma actualizării valorii contabile a elementelor
patrimoniale la valoarea de inventar.
Valoarea de inventar se stabileşte astfel:
♦ activele imobilizate şi stocurile se evaluează în funcţie de utilitatea bunului, starea
acestuia sau preţul pieţei;
♦ creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea lor probabilă de încasare, respectiv de
plată.
Diferenţele valorice se stabilesc astfel:
(stoc faptic x valoarea actuală) - (stoc faptic x valoarea contabilă)
În cazul în care se constată că valoarea de inventar este mai mare decât valoarea
contabilă, în listele de inventariere se va înscrie valoarea contabilă.
In cazul în care valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă, în
listele de inventariere se înscrie valoarea de inventar. Rezultă că plusurile valorice nu se
înregistrează în contabilitate, în schimb, minusurile valorice (deprecierile) se
înregistrează. în funcţie de natura lor. astfel:
♦ deprecierile reversibile se înregistrează sub forma ajustărilor pentru deprecieri;
♦ deprecierile ireversibile aferente imobilizărilor necorporale şi corporale se
înregistrează sub forma amortizării suplimentare.
Rezultatele inventarierii se înscriu de către comisia de inventariere într-un proces-
verbal. care conţine, în principal, următoarele: data întocmirii, numele membrilor
comisiei de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile si propunerile comisiei cu
privire la cauzele plusurilor. minusurilor şi deprecierilor constatate, persoanele vinovate
şi propunerile de măsuri în legătura cu acestea etc.
Rezultatele inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, grupate clupă natura lor.
conform posturilor din bilanţ, se înregistrează în registrul-inventar. Elementele
patrimoniale înscrise în registru-inventar au la bază listele de inventariere. situaţiile
analitice si procesele-verbale de inventariere.
ÎNREGISTRAREA DIFERENTELOR DE INVENTAR
Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate în evidenţa tehnico-operativă în
termen de eel mult 3 zile de la data aprobării procesului-verval de inventariere. de catre
administrator, în contabilitate, rezultatele inventarierii se înregistrează astfel:
♦ plusurile cantitative se înregistrează ca intrări în patrimoniu ale elementelor respective;
♦ lipsurile cantitative se înregistrează ca ieşiri din patrimoniu ale elementelor respective;
♦ deprecierile reversibile se înregistrează sub forma ajustărilor pentru deprecieri sau
pierdere de valoare;
♦ deprecierile ireversibile ale imobilizărilor amortizabile se înregistrează sub forma unor
amortizări suplimentare.
Plusurile în gestiune se vor înregistra la valoarea justă, iar lipsurile se vor
imputa la valoarea de înlocuire a bunurilor respective, care reprezintă costul de
achiziţie al unui bun cu caracteristici şi grad de uzură similare, la data constatării
pagubei.
Pe baza registrului-inventar si a balanţei de verificare întocmite la 31 decembrie, se
întocmeşte bilanţul, ale cărui posturi trebuie să corespundă cu datele înregistrate în
contabilitate puse de acord cu situaţia reală a elementelor de activ şi de
pasiv, stabilită la inventariere.

25.EFECTUAREA OPERAŢIUNILOR DE DELIMITARE ÎN TIMP A


CHELTUIELILOR Şl VENITURILOR
a) Cheltuieli şi venituri înregistrate în avans
Aplicarea principiului independents exerciţiului financiar impune o delimitare clară a
cheltuielilor şi veniturilor care trebuie încorporate în rezultatul exerciţiului financiar
curent de cheltuielile şi veniturile realizate în perioada curentă. dar care sunt aferente
exerciţiilor financiare următoare. Astfel, trebuie înregistrate în debitul contului
"Cheltuieli înregistrate în avans", toate cheltuielile efectuate în exerciţiul financiar curent
şi care sunt aferente exerciţiilor financiare viitoare şi anume: chirii, abonamente,
reparaţii, prime de asigurare etc. De asemenea, se înregistrează în creditul contului
"Venituri înregistrate în avans", toate veniturile încasate în exerciţiul financiar curent si
care sunt aferente exerciţiilor financiare viitoare.
b) Diferenţe de curs valutar aferente disponibilităţilor, creanţelor şi datoriilor în valută
Pentru obţinerea unei imagini reale a patrimoniului, înainte de întocmirea
situaţiilor financiare anuale se calculează şi se înregistrează în contabilitate pierderile sau
câştigurile latente aferente disponibilităţilor, creanţelor şi datoriilor în valută, prin
compararea valorilor contabile cu valorile actuale, stabilite pe baza cursurilor valutare din
ultima zi a exerciţiului financiar. Prin compararea valorii contabile cu valoarea actuală
pot rezulta:
Diferenţe favorabile de curs valutar, care se obţin în următoarele situaţii:
• în cazul disponibilităţilor şi creanţelor, atunci când cursul valutar creşte:
• în cazul datoriilor, atunci când cursul valutar scade.
Diferenţe nefavorabile de curs valutar, care se obţin în următoarele situaţii:
• în cazul disponibilităţilor şi creanţelor, atunci când cursul valutar scade;
• în cazul datoriilor, atunci când cursul valutar creste.

26. DETERMINAREA REZULTATULUI EXERCIŢIULUI FINANCIAR ŞI


REPARTIZAREA ACESTUIA
a) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli
Pentru a stabili rezultatul lunii decembrie, se procedează la închiderea conturilor
de venituri şi cheltuieli în corespondenţă cu contul "Profit şi pierdere".
b) Calcularea impozitului pe profit
Entităţile mici şi mijlocii calculează impozitul pe profit pornind de la rezultatul
contabil brut, care reprezintă diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile reflectate în
contabilitate.
Dacă volumul veniturilor îl depăşeşte pe eel al cheltuielilor. se obţine profitul
contabil brut, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit, rezultând profitul
contabil net.
Dacă volumul cheltuielilor îl depăşeşte pe cel al veniturilor, se obţine pierderea
contabilă brută, din care se scad eventualele cheltuieli cu impozitul pe profit, rezultând o
pierdere contabilă netă.
Impozitul pe profit are ca bază de calcul rezultatul impozabil sau fiscal, care se
obţine prin corectarea rezultatului contabil brut cu cheltuielile nedeductibile şi cu
deducerile fiscale, conform relaţiei următoare:
rezultatul impozabil = rezultat contabil + cheltuieli nedeductibile - deduceri fiscale
Dacă rezultatul impozabil stabilit conform ecuaţiei de mai sus este pozitiv (profit
fiscal sau impozabil) se calculează impozitul pe profit datorat, potrivit relaţiei:
Impozitul pe profit = rezultat impozabil x cota de impozit (%)
Dacă rezultatul impozabil este negativ, acesta reprezintă pierdere fiscală şi se va
recupera din profiturile impozabile obţinute în exerciţiile financiare următoare.
în funcţie de volumul cheltuielilor nedeductibile si cel al deducerilor fiscale.
O entitate se poate înregistra cu:
♦ profit contabil brut şi cu profit fiscal;
♦ pierdere contabilă şi cu pierdere fiscală;
♦ profit contabil brut, dar cu pierdere fiscală, generată de deduceri fiscale;
♦ pierdere contabilă brută, dar cu profit fiscal, general de cheltuieli nedeductibile.
Profitul fiscal şi pierderea fiscală nu se înregistrează în contabilitate, ci numai în
"Declaraţia anuală privind impozitul pe profit".
Pierderea fiscală din anii precedent se acoperă trimestrial, din profitul fiscal, odată
cu calcularea şi înregistrarea impozitului pe profit.
Pierderea contabilă din anii precedenţi se acoperă numai la sfârşitul exerciţiului
financiar, când are loc repartizarea anuală a profitului contabil net.
Plata impozitului se face trimestrial, până la data de 25, inclusiv, a primei luni din
trimestrul următor.
b) Determinarea şi repartizarea rezultatului exerciţiului financiar
După operaţiile de închidere a conturilor de venituri şi cheltuieli, contul "Profit şi
pierdere" încorporează în credit totalul veniturilor anuale realizate, iar în debit. totalul
cheltuielilor anuale efectuate, inclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit/venit. Dacă
volumul veniturilor este mai mare decât cel al cheltuielilor, contul "Profit şi pierdere" va
avea sold creditor şi reprezintă profitul net obţinut în exerciţiul financiar expirabil.
Dacă volumul cheltuielilor îl depăşeşte pe cel al veniturilor, se obţine în contul
"Profit şi pierdere" un sold final debitor, ceea ce reprezintă pierderea din exerciţiul
financiar care se încheie.
Repartizarea profitului contabil net se face pe destinaţii, respectându-se în mod
obligatoriu ordinea menţionată mai jos:
-Constituirea şi majorarea rezervelor legale in limita unui procent din profitul impozabil
anual.
-Acoperirea pierderilor contabile din ultimii 5 ani;
-Pentru constituirea surselor proprii de finanţare, aferente profitului rezultat din vânzări
de active (în cazul entităţilor cu capital majoritar de stat), respectiv, aferente facilităţilor
fiscale la impozitul pe profit;
-Până la un procent din profitul contabil net, pentru participarea salariaţilor la profit (în
cazul entităţilor cu capital majoritar de stat);
-Vărsăminte la bugetul de stat sau local, în cazul regiilor autonome, ori dividende, în
cazul societăţilor naţionale, companiilor naţionale sau societăţilor comerciale cu capital
majoritar de stat;
-Constituirea şi majorarea rezervelor statutare sau contractuale, conform prevederilor din
actul constitutiv al entităţii;
-Pentru dividende, conform hotărârii adunării generale a acţionarilor asociaţilor;
-Pentru alte destinaţii, conform hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor (alte
rezerve, capital social).

27.STABILIREA RULAJELOR LUNARE IN REGISTRUL-JURNAL Şl ÎN CARTEA


MARE
a) ÎNTOCMIREA REGISTRULUI-JURNAL
Registrul-jurnal serveste ca document contabil obligatoriu de înregistrare cronologică şi
sistematică a modificării elementelor de activ şi de pasiv ale entităţii.
b) ÎNTOCMIREA REGISTRULUI CARTEA MARE
Registrul Cartea mare serveşte la stabilirea rulajelor şi soldurilor conturilor sintetice si la
întocmirea balantei de verificare.

28.ÎNTOCMIREA BALANŢEI DE VERIFICARE DEFINITIVE


Balanţa de verificare sintetică este un document care serveşte atât la verificarea
corectitudinii înregistrărilor din contabilitate, cât şi la centralizarea informaţiilor contabile
în vederea elaborării situaţiilor financiare anuale.
Întocmirea balanţelor sintetice implică parcurgerea următoarelor etape:
a) Pregătirea conturilor, care presupune:
• calcularea rulajelor lunii curente şi a sumelor totale în fişele de cont sintetice;
• stabilirea soldurilor finale.
b) Transcrierea datelor în balanţa conturilor astfel:
• soldurile iniţiale şi totalul sumelor precedente se preiau din balanţa precedentă:
• rulajele curente se transcriu din fişele de cont sintetice;
• totalul sumelor şi soldurile finale se determină direct în balanţă.
c) Totalizarea coloanelor din balanţă şi obţinerea egalităţilor valorice.

BAFTĂ !