1

CURS 1 INTRODUCERE N TIINA CONTABILITII Astzi contabilitatea este definit din dou perspective: 1. Din perspectiv doctrinar, n contextul creia contabilitatea este un concept elaborat, cu valene istorice i semnificaii practice. Teoria economic actual definete contabilitatea ca domeniu i instrument de cunoatere a realitii economice, referitoare la resursele economice separate patrimonial. Contabilitatea este apreciat ca fiind, concomitent, o tehnic, o tiin i un limbaj economic1. 2. Din perspectiv normalizatoare (reglementar), n contextul creia contabilitatea este definit prin scopul (finalitatea sa), respectiv prin produsul su, situaiile financiare ale ntreprinderii. Potrivit Cadrului general lASB (International Accounting Standards Board) Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice2. Pentru a avea statut de tiin, orice domeniu al cunoaterii trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii: - s aib un obiect propriu de cercetare; - s dispun de o metod proprie n abordarea obiectului respectiv; - s descopere i s demonstreze legiti sau principii care guverneaz acel domeniu al cunoaterii; - s dispun de un vocabular sau o terminologie specific.3 n concepia profesorului Bernard Colasse, contabilitatea reprezint un sistem de afirmaii logice, un ansamblu de cunotine teoretice, de concepte i principii, verificate prin practic i circumscrise unui domeniu determinat, respectiv universul economic.4 Dac tiina este definit ca un sistem de cunotine avnd un obiectiv determinat i o metod proprie5, atunci contabilitatea este o tiin social aplicativ, care se aseamn cu geografia sau istoria. Aa cum sublinia B. Colasse, att contabilitatea ct i geografia vizeaz nevoile de informare ale omului i sunt confruntate cu problemele
1 2 3 4 5

N. Dobrot (coord.), Dicionar de economie, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 124. *** Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Editura Economic, Bucureti, 2001, p. 60. E. Horomnea, Bazele contabilitii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004, p. 53. B.Colasse, Comptabilit gnrale, 6e Edition, Editura Economic, Paris, 2000, p. 20. Dictionnaire Encyclopedique Illustr, Larousse, 1991, p. 1253.

corespondenei dintre spaiul real (ntreprinderea i respectiv teritoriul) i spaiul descris (planul contabil i harta). Harta geografic, ca i documentele contabile de sintez sau planul contabil, sunt construcii raionale i spaii formal definite de tiin. Ele fiind reprezentri ale realitii, pot face obiectul unor erori, dar n egal msur i a unor metode foarte subtile de manipulare.6 Contabilitatea utilizeaz att metodologii ale tiinelor teoretice, ct i metodologii ale tiinelor experimentale, motiv pentru care unii autori consider contabilitatea o tiin social i o tiin aplicativ. Contabilitatea este o tiin social deoarece: - este o creaie a fiinei umane; - reflect fenomene, activiti i fapte sociale; - se adreseaz grupurilor de utilizatori care fac parte din societate; - informaiile contabile influeneaz comportamentul oamenilor, determin schimbri sociale; - informaiile contabile sunt generate de unitile patrimoniale care fac parte din societate; - este dependent sau influenat de fenomene sociale. Contabilitatea este o tiin aplicativ din urmtoarele considerente: - reflect fenomene reale, concrete (vnzri, cumprri, producie, ncasri, pli etc.); - presupune aplicarea la realitile prezente a unor cunotine teoretice acumulate. Pn n urm cu cteva decenii se susinea c aceast tiin (contabilitatea s.n.) este o tiin economic. Argumentele cercettorilor din domeniu se bazau pe urmtoarele: 1. contabilitatea evideniaz, nregistreaz fapte economice privind producia, repartiia i schimbul dintre ntreprinderi, precum i consumul bogiei; 2. contabilitatea cuantific i evideniaz fluxurile i circuitul schimburilor dintre diferii ageni economici; 3. contabilitatea st la baza fundamentrii deciziilor att la nivel microeconomic, ct i la nivel macroeconomic. 4. echilibrul economic ca o stare a realitii economice este reflectat formal ca un echilibru contabil. Trecerea de la societatea industrial la societatea informaional, de la ntreprinderea productoare de bunuri la ntreprinderea productoare de
6

B. Colasse, Note pour un pistmiologie de la comptabilit des entreprises, Chaiers du CREFI, Universit ParisDauphine, 1979, nr. 79-04.

informaii, la sfritul secolului trecut, a impus delimitarea unui nou domeniu al cunoaterii, acela al tiinelor de gestiune. tiinele de gestiune sunt constituite dintr-un ansamblu eterogen de cunotine teoretice i practice referitoare la comportamentul organizaiilor, n general, i al ntreprinderilor, n special. Unele cunotine vizeaz gestiunea ntreprinderii structurat pe funciile sale, funcia de producie, funcia comercial, funcia financiar-contabil, funcia de cercetaredezvoltare, funcia de personal etc. Contabilitatea a devenit un instrument de gestiune a afacerilor. Contabilitatea este o tiin fundamental i aplicativ care aparine tiinelor de gestiune. Acestea, la rndul lor, sunt ncorporate n categoria tiinelor sociale, aa cum se observ din schema de mai jos:7 - fizica - chimia naturale - biologia etc. experimental e - juridice economice - politice sociologice - de gestiune istoria etc.

TIINE

teoretice

sociale

contabilitat e - finane managemen t - marketing etc.

Creterea rolului social al contabilitii i-a determinat pe unii autori s afirme c, contabilitatea este un joc social, cu actorii i regizorii si, cu arbitrii reprezentai de instanele de normalizare i reglementare.8 Printre actorii care particip la jocul social care este contabilitatea, amintim: ntreprinderile i conductorii lor;
7

Preluat dup N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, p. 29. 8 B. Colasse, op. cit., p. 399.

contabilii sau productorii de informaii contabile; utilizatorii de informaii contabile. ntre productorii de informaii contabile i utilizatorii acestora exist o lips de ncredere, motiv pentru care intervin auditorii sau experii contabili, sau cu alte cuvinte controlorii de informaii contabile. Ei au menirea de a verifica i certifica informaiile contabile. n categoria regizorilor sau arbitrilor acestui joc social sunt incluse organismele de normalizare i reglementare contabil, dintre care cel mai cunoscut este Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB). n jocul social al contabilitii, utilizatorii informaiilor contabile dinamizeaz disputa dintre actori i reuesc s impun regulile acestui joc. Dup IASB informaiile contabile trebuie s satisfac necesitile informaionale ale unui complex de utilizatori: 1. investitorii prezeni i poteniali; 2. personalul angajat; 3. creditorii financiari; 4. furnizorii i ali creditori comerciali; 5. clienii; 6. guvernul i instituiile sale; 7. publicul.9 Dei informaiile din situaiile financiare de sintez (produsul contabilitii financiare) se adreseaz utilizatorilor externi, managerii unitilor patrimoniale utiliznd cu predilecie informaiile din contabilitatea de gestiune, aceast categorie de utilizatori folosete i ea informaia de tip extern. Celor apte categorii de utilizatori ai informaiilor contabile care se public, prevzui n cadrul conceptual al IASB li se adaug managerii unitilor patrimoniale i instanele judectoreti. Principalii utilizatori ai informaiei financiar-contabile MANAGERII I NEVOIA DE INFORMAII Contabilitatea este principala surs de informaii la nivelul ntreprinderii. Deciziile luate n procesul de conducere au la baz informaiile contabile furnizate att de contabilitatea de gestiune ct i de contabilitatea financiar. Situaiile financiare conform standardelor internaionale de contabilitate sunt ntocmite independent de constrngerile pe care trebuie s le suporte contabilitatea financiar.
9

Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, Monitorul Oficial al Romniei nr. 85/20.02.2001, p. 39.

INVESTITORII Principalii parteneri ai ntreprinderilor pe piaa financiara sunt investitorii. Ofertani de capital i consultanii lor sunt preocupai de riscul inerent tranzaciilor n care s-au angajat sau intenioneaz s se angajeze i de profitul adus de investiiile lor. Pentru investitori informaia contabila trebuie s-i ajute s decid momentul cnd trebuie s cumpere, s conserve (s pstreze) sau s vnd pri din capital. Pentru anglo-saxoni informaia contabil trebuie s ofere investitorului o imagine ct mai fidel asupra situaiei ntreprinderii, n timp ce pentru continentali regula contabil de baz este prudena. Acionarii sunt interesai i de informaiile referitoare la capacitatea unitii de a plti dividendele (ctigul per aciune). ANGAJAII Personalul angajat i sindicatele sunt interesai de informaiile referitoare la stabilitatea locurilor de munc i rentabilitatea ntreprinderii. De asemenea, ei solicit informaii referitoare la nivelurile i modalitile de remunerare, avantajele n materie de pensionare, natura i mrimea oportunitilor profesionale. De altfel, Nota 8 din conturile anuale se refer la Informaii privind salariaii, administratorii i directorii. n Frana, la unitile cu peste 300 de salariai se ntocmete un bilan social. Acesta cuprinde informaii privitoare la: angajarea i oferta de locuri de munc; remunerarea, participarea la profit i cheltuielile de protecie social; condiiile de igien i de securitate; alte condiii de munc; formarea profesional; relaiile profesionale; condiiile de via ale salariailor i familiilor lor n msura n care acestea depind de ntreprindere.10 CREDITORII FINANCIARI Creditorii financiari sunt terii care acord mprumuturi ntreprinderii, pe o durat stabilit n prealabil i n schimbul unei dobnzi. Aceste mprumuturi trebuie rambursate la scaden. Creditorii financiari sunt interesai de solvabilitatea i lichiditatea ntreprinderilor i de sistemul de garanii (ipoteci, gajuri). Ei sunt interesai de informaiile care le permit s determine dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi
10

N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 12.

rambursate la scaden. Oferta de informaii trebuie s aib n vedere alturi de situaiile financiare de sintez i date previzionale referitoare la fluxurile monetare (cash-flow)11. FURNIZORII I ALI CREDITORI COMERCIALI Partenerii comerciali ai unitii patrimoniale sunt furnizorii i creditorii si. Acetia sunt interesai de informaiile contabile care s le permit s aprecieze situaia financiar i continuitatea activitii firmei. Furnizorii sunt interesai de solvabilitatea ntreprinderii i gradul de lichiditate al acesteia. n funcie de aceasta i pot proiecta politica fa de clientul lor. CLIENII Clienii sunt interesai ca furnizorii lor s-i continue activitatea pentru a avea garania surselor de bunuri i servicii care s le asigure securitatea aprovizionrii lor. GUVERNUL I INSTITUIILE SALE Statul i instituiile sale suni interesate de activitatea unitilor patrimoniale. Statul face apel la informaiile contabile ale agenilor economici pentru realizarea funciei fiscale. Datele din contabilitatea unitilor patrimoniale sunt folosite de organele fiscale pentru stabilirea bazei impozabile pentru determinarea unor impozite i taxe: impozitul pe profit, taxa pe valoarea adugat, impozitul pe dividende, impozitul pe venituri din salarii etc. n rile n care contabilitatea este conectat la fiscalitate informaiile din contabilitate sunt folosite n activitatea de control a organelor fiscale. Pe baza informaiilor furnizate de unitile patrimoniale statul i determin politicile fiscale, calculeaz venitul naional, produsul intern brut, conturile naionale i elaboreaz previziuni macroeconomice. PUBLICUL I RECURSUL LA INFORMAIA CONTABIL De situaia financiara a unitilor patrimoniale sunt interesate din ce n ce mai mult urmtoarele categorii ale publicului: analitii financiari fac cifrele s vorbeasc atunci cnd sunt solicitai s-i spun prerea despre oportunitatea acordrii sau refuzul unui mprumut, cumprarea unor titluri de participare n capitalul unei societi, lansarea unui nou produs sau redimensionarea unei activiti, diagnosticarea strii de sntate a unei ntreprinderi;
11

D. Mati, I. Oprean .a., op. cit., p. 17.

responsabilii politici ai colectivitilor locale sunt interesai de situaia financiar a unitilor patrimoniale pentru a calcula contribuia acestora la economia local, ocuparea i formarea forei de munc, tendinele legate de prosperitatea ntreprinderii i sfera activitii ei etc. ageniile de mediu sunt interesate de politicile antipoluante promovate de agenii economici, ncadrarea n normele de mediu admise; oficiile pentru protecia consumatorilor urmresc justificarea majorrilor de preuri i tarife, raportul calitate-pre pentru bunurile i serviciile vndute etc.12 INSTANELE JUDECTORETI I NEVOIA DE PROB N JUSTIIE Datorit faptului c informaiile din contabilitate au la baz documente justificative, contabilitatea reprezint un mijloc de prob n viaa afacerilor. n cazul unor litigii ntre participanii la activitatea economico-social organele de urmrire penal sau instanele de judecat pot apela la expertiza contabil. Prin intermediul ei se urmrete stabilirea adevrului i soluionarea corect a cauzelor, pornind de la cercetarea documentelor justificative i a registrelor contabile. n concluzie, contabilitatea apare ca un limbaj cu cifru rezervat unui cerc de iniiai. Fiecare dintre utilizatorii informaiei contabile manifest exigene diferite. Acionarii vor s tie dac mai au interesul s-i menin ncrederea n plasamentele lor. Bancherii vor s evalueze rentabilitatea ntreprinderii i s aprecieze riscurile ce i le asum. Furnizorii vor s tie dac solvabilitatea pe termen scurt a ntreprinderii le permite s continue, fr riscuri, livrrile. Fiscul determin impozitul pe profit pe care trebuie s-l achite ntreprinderea. Aleii locali sunt preocupai de pstrarea reelei economice a localitii sau a regiunii lor. Salariaii i reprezentanii lor n organizaiile sindicale pretind o analiz a rezultatelor contabile.13 Principalele caracteristici calitative ale informaiei financiar-contabile Indiferent de destinatarii i de obiectivele informaiei contabile, ea trebuie s aib anumite caliti. Informaiile contabile trebuie s fie exacte, omogene i verificabile, utile i oportune. De asemenea, ele trebuie s fie prezentate n concordan cu baza lor juridic i economic, aplicarea normelor contabile s fie realizat
12 13

D. Mati, I. Oprean .a., op. cit., p. 18-19. M. Capron, op. cit., p. 118-119.

cu sinceritate, iar informaiile s fie furnizate regulat, astfel nct s poat fi utilizate n procesul decizional.14 Planul Contabil General Francez menioneaz c informaiile contabile trebuie s ofere utilizatorilor lor o descriere adecvat loial, clar, precis i complet a operaiunilor, evenimentelor i situaiilor 15. Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) precizeaz cele patru caracteristici principale care determin utilitatea informaiilor furnizate de situaiile financiare: 1. inteligibilitatea 2. relevana 3. credibilitatea 4. comparabilitatea16 Cadrul conceptual al FASB (Financial Accounting Standards Boards) precizeaz caracteristicile calitative ale informaiei contabile i propune urmtoarea schem de ierarhizare:
C A R A C T E R I S T I C I C A L I T A T I V E

R e s t r i c ie

g e n e r a lA V

A T I T

J E I B D

>

O A

S T

T E N

C a li t i s p e c i fi c e d in p u n c t u l d e v e d e r e Ia N l u t i li z a t o r i lo r

E L I G A T E

I L I T E C I Z

I O

C a l i t i p r im a r e n e c e s a r e l u r i iP d e c i z i e i

E R

I N

E N

F I A

I L I T

I T

E V

E R

I F I C

I L I T

E I D F

E L I T

V p

a l o a r e r e v i z i b

a V a l o a r e a i l r e t r o d i c t i v

E U

L I T

I n g r e d i e n t e l e p r i m a r e

c a l i t i l o rc a r e (

C O

M P A R A B I L I T A T E A p r e s u p u n e p e r m a n e n a m e t o d e lo r )

P r a g u l

d e

s e m n i fic a ie

I M P O R T A N A S E M N I F I C A T I V

Sursa: FASB 1980, SFAC, nr. 2, preluat dup Colasse B., op. cit., p. 404 INTELIGIBILITATEA O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele pot fi nelese uor de utilizatori, n acest scop, utilizatorii
14 15 16

D. Mati, I. Oprean .a., op. cit., p. 28-32. B. Colasse, op. cit., p. 403. Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (par. 24), Monitorul Oficial nr. 85/20.02.2001, p. 42.

trebuie s posede cunotine suficiente privind desfurarea activitilor economice i a afacerilor, precum i noiuni de contabilitate. Din situaiile financiare nu trebuie s lipseasc informaiile asupra unor probleme complexe necesare n procesul decizional, chiar dac ele sunt mai puin inteligibile pentru unii utilizatori. RELEVANA (PERTINENA) Informaiile contabile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, facilitnd evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile trecute. Pentru a fi pertinent, o informaie trebuie s soseasc la momentul oportun, nici mai devreme, nici mai trziu. Informaia contabil este util deciziei n msura n care, confruntat cu previziunile efectuate n trecut, permite s se studieze eventualele decizii de luat. Informaiile privind situaia financiar sau performanele precedente sunt utilizate ca baz pentru previzionarea situaiei financiare i performanelor viitoare ale unitii patrimoniale. O informaie pertinent are o valoare predictiv (predictive value) deoarece permite s se fac previziuni pentru dezvoltarea ulterioar a unitii patrimoniale sau retrodictiv (feedback value), adic d posibilitatea aprecierii performanelor trecute. Relevana informaiilor este influenat de natura i de importana lor. n unele situaii, natura informaiei este suficient pentru a determina relevana sa. n alte cazuri ns, relevarea naturii informaiei nu este suficient, ea trebuie s fie nsoit i de mrimea semnificativ (importana relativ). De exemplu, volumul valoric al diferitelor categorii de stocuri. Importana relativ este apreciat cu ajutorul pragului de semnificaie. Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice pe care utilizatorii le iau pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau erorii, judecate n contextul specific al omisiunii sau declarrii greite (inexactitii). Pragul de semnificaie nu reprezint o caracteristic calitativ primar a informaiilor contabile, ci ofer o limit sau un punct de separare. CREDIBILITATEA Informaia este credibil atunci cnd nu conine erori semnificative sau elemente care s conduc la interpretri eronate, nu este prtinitoare iar utilizatorii pot avea ncredere n ea, n vederea reprezentrii fidele a tranzaciilor sau a altor activiti.

10

Informaia contabil poate fi pertinent (relevant) dar puin fiabil (sigur) sub aspectul naturii sau modului de prezentare astfel nct recunoaterea acesteia s poat conduce la erori. Utilizatorii nu pot avea ncredere dect ntr-o informaie care este n acelai timp verificabil, neutr i fidel.17 Verificabilitateainformaiei contabile este asigurat prin activitatea de norma lizare i reglementare contabil. Neutralitateainformaiei contabile nseamn sinceritatea ei, iar managerii unitii i productorii informaiei (contabilii) trebuie s fie neutri n raport cu informaia pe care o prelucreaz i prezint. Pentru a fifiabil informaia contabil trebuie s prezinte n mod fidel realitatea. , Exist frecvent riscul de reprezentare nefidel a realitii. Apariia riscului nu este datorat inteniei de inducere n eroare ci mai degrab, dificultilor inerente, fie n identificarea fenomenelor i proceselor econo fie n conceperea i aplicarea mice, 18 tehnicilor de evaluare i prezentare. Fiabilitatea i pertinena nu merg n mod necesar mpreun. Ele pot fi conflictuale. Informaiile contabile cuprinse n situaiile financiare nu pot s satisfac pe deplin toi utilizatorii. Se poate ntmpla ca unul din utilizatori s-o considere puin relevant. Dimpotriv, ea este mai curnd fiabil, aceasta ine de principiul partidei duble i de activitatea de normalizare contabil. Se apreciaz c sistemele contabile fondate pe baze de date ar ameliora pertinena informaiilor contabile i ar permite fiecrui utilizator s obin informaiile care l intereseaz. n acelai timp, fiabilitatea informaiilor contabile nu ar putea fi pus la ndoial. n Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate se arat c pentru a fi credibile: 1. informaiile trebuie s prezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care acestea fie i-au propus s le reprezinte sau ceea ce ar putea fi de ateptat, n mod rezonabil, s reprezinte; 2. contabilizarea i prezentarea evenimentelor i tranzaciilor trebuie s aib n vedere primordialitatea coninutului economic asupra formei juridice (guidance on substance over form). Coninutul economic nu este ntotdeauna coerent cu ceea ce rezult din montajul juridic; 3. informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene, de subiectivitate; 4. informaiile din situaiile financiare au la baz prudena n aprecierea unor incertitudini care afecteaz rezultatele i averea unitii;
17 18

B. Colasse, op. cit., p. 405. N. Feleag, I. Ionacu, op. cit., p. 290.

11

5. informaia contabil trebuie s fie complet n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O omisiune poate face ca informaia s fie fals, necredibil i insuficient de pertinent.19 COMPARABILITATEA Informaia contabil trebuie s fie comparabil n timp, astfel nct pe baza ei s se poat identifica tendinele i performanele unitii patrimoniale. Utilizatorii trebuie s poat compara informaiile cuprinse n situaiile financiare ale diverselor ntreprinderi pentru a le evalua poziia lor financiar, performanele i evoluia situaiei financiare. Pentru a asigura comparabilitatea informaiilor contabile n timp i spaiu se impune o anumit permanen i o anumit uniformitate a metodelor utilizate, asigurate de activitatea de normalizare contabil. Principalele limite ale informaiei financiar20 contabile Cu toate progresele nregistrate n decursul timpului, contabilitatea rmne, nc, o tiin deschis perspectivelor viitorului. Acest lucru poate fi realizat de limitele actuale ale informaiei financiar-contabile, care trebuie rezolvate. Aceste limite vizeaz: a) Oportunitatea Dac exista o ntrziere exagerat n obinerea i raportarea informaiei contabile, aceasta i poate pierde relevana. Conducerea ntreprinderii trebuie s caute un echilibru ntre respectarea termenelor i o credibilitate suficient. Pentru a furniza informaii oportune este necesar raportarea tuturor aspectelor unei tranzacii sau eveniment, nainte ca acestea s fie riguros cunoscute, dei n acest fel este afectat credibilitatea. n situaia invers, informaia poate fi credibil dar de utilitate redusa pentru utilizatorii care au luat decizii nainte de a o cunoate n ntregime. Se deduce necesitatea unui echilibru ntre relevan i credibilitate, avnd n vedere satisfacerea necesitilor utilizatorilor n procesul decizional. b) Echilibrul ntre avantaje i costuri
19 20

Vezi Cadrul general, p. 43. D. Mati, I. Oprean .a., op. cit., p. 32-33.

12

Se apreciaz c acest echilibru este o restricie general i nu o caracteristic a informaiei contabile. Avantajele obinute de utilizatori informaiei contabile trebuie s fie superioare costului furnizrii acesteia. Evaluarea avantajelor i a costurilor reprezint un rezultat al unui raionament profesional. Este dificil s se aplice un test general la fiecare caz particular. c) Echilibrul ntre caracteristicile calitative Obinerea unui echilibru adecvat ntre caracteristicile informaiei contabile este necesar pentru satisfacerea obiectivului situaiilor financiare. Dificultatea practic este determinata de faptul c importana relativ a caracteristicilor este rezultatul judecilor profesionale. d) Imaginea fidel (prezentarea fidel) Informaiile contabile din situaiile anuale reprezint imaginea fidel a poziiei financiare, a performanelor i evoluia situaiei financiare ale ntreprinderii. Aceast imagine fidel este rezultatul aplicrii caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate, care vor fi prezentate n capitolele urmtoare. Particularitile i funciile contabilitii n calitate de tiin fundamental i aplicativ, contabilitatea prezint urmtoarele particulariti fa de celelalte tiine i forme ale evidenei economice: 1. Contabilitatea nregistreaz, n general, numai operaii economice efectuate. Aplicarea principiului prudenei impune la sfritul exerciiului nregistrarea unor pierderi poteniale prin intermediul provizioanelor. Aceste pierderi nu sunt efective. 2. n contabilitate operaiile economice se nregistreaz numai pe baz de documente justificative. 3. Contabilitatea folosete, n principal, etalonul bnesc i numai ca o completare utilizeaz etaloanele cantitative. 4. Contabilitatea are un obiect propriu de cercetare, deosebit de obiectul celorlalte tiine. Exist n universul economic grupul de fapte i fenomene, micrile de valori exprimabile pecuniar, care constituie obiectul contabilitii. Dubla reprezentare a bunurilor separate patrimonial, care aparin persoanei juridice, modificrile i transformrile patrimoniului n cadrul unor raporturi juridico-

13

economice determinate, inclusiv rezultatele obinute, sunt cuantificate i consemnate sistematic i cronologic de ctre contabilitate.21 5. Contabilitatea folosete o metod proprie de cercetare a obiectului su. Demersul logic realizat de contabilitate are la baz o gndire raional, o cunoatere gradual a domeniului investigat, principii i procedee specifice care permit ptrunderea n esena fenomenelor i proceselor economice. Funciile contabilitii Literatura de specialitate abordeaz ntr-o manier nuanat funciile contabilitii. Michel Capron remarc trei funcii sociale ale contabilitii22: - obinerea unui sentiment de ncredere ntre protagonitii vieii economice; - auxiliar al puterii; - intermediar n raporturile sociale, fiind sursa oricrei negocieri comerciale i prob n arbitrarea conflictelor. Pentru realizarea obiectivelor sale contabilitatea ndeplinete urmtoarele funcii: 1. Funcia de nregistrare i prelucrare a datelor care const n consemnarea, potrivit unor principii i reguli proprii, a proceselor i fenomenelor economice exprimabile n etalon valoric. 2. Funcia de observare i informare att pe plan intern (contabilitatea de gestiune), ct i pentru teri (contabilitatea financiar). Contabilitatea furnizeaz informaii privind poziia financiar a unitii, modul de utilizare a resurselor materiale, umane i financiare, rezultatele obinute etc. Perfecionarea acestei funcii este condiionat de folosirea pe scar larg a echipamentelor de calcul care permit obinerea de informaii n timp real. 3. Funcia de control gestionar este legat de funcia de informare. Ea const n verificarea cu ajutorul informaiilor contabile a modului de pstrare i utilizare a valorilor materiale i bneti, de gospodrire a resurselor, controlul respectrii disciplinei financiare etc. 4. Funcia juridic. Datele din contabilitate i documentele primare servesc ca mijloc de prob n justiie, pentru a dovedi realitatea unor operaii economice, pentru stabilirea rspunderii materiale pentru pagubele produse. Ele ajut la soluionarea unor litigii, de aici i caracterul probant al informaiilor contabile.
21 22

E. Horomnea, op. cit., p. 54-55. M. Capron, op. cit., p. 114.

14

5. Funcia previzional. Informaiile furnizate de contabilitate sunt utilizate la stabilirea tendinelor viitoare ale fenomenelor i proceselor economice, la elaborarea unor scenarii de dezvoltare bazate pe realitatea trecut i prezent. Informaiile contabile servesc la fundamentarea programelor, la elaborarea bugetelor unitii patrimoniale.23 Prin funcia previzional, contabilitatea modern trebuie s rspund urmtoarelor probleme fundamentale: - de unde vine ntreprinderea; - unde se afl n prezent; - ncotro se ndreapt n viitor; - unde ar trebui s se ndrepte; - cum pot fi realizate i controlate alternativele optime n dezvoltarea ntreprinderii.24 CURS 2 OBIECTUL CONTABILITATII Contabilitatea a aprut din nevoia de a rspunde n plan informaional i decizional la problematica gestiunii micrilor de valori economice autonomizate pe persoane fizice sau juridice. Structurile calitative folosite pentru a personifica aceast separare au fost, dup caz, cele de avere, fonduri, patrimoniu i mai recent cele de resurse economice25 controlate de ntreprindere. Concepia juridic Pentru ca un patrimoniu s existe sunt necesare dou elemente interdependente: - o persoan fizic sau juridic ca subiect de drepturi i obligaii; - bunurile economice, ca obiecte de drepturi i obligaii. n plan contabil, patrimoniul reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic, aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile la care se refer. Bunurile economice n calitatea lor de obiecte de drepturi i obligaii formeaz substana material a patrimoniului. Ele se identific cu mijloacele de aciune ale unei entiti i se prezint sub form de terenuri, cldiri, construcii, maini, utilaje i instalaii, mijloace de transport, mobilier, stocuri de materii prime i materiale consumabile, stocuri de mrfuri, ambalaje, disponibiliti, creane etc.
23 24 25

M. Capron, op. cit., p. 64. E. Horomnea, op. cit., p. 35. O. Clin, M. Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2004, p. 6-7.

15

Cea de-a doua component a patrimoniului, drepturile i obligaiile cu valoare economic exprim raporturile de proprietate n cadrul crora se procur i gestioneaz bunurile. Ele capt forma de drepturi n situaia n care titularul de patrimoniu are calitatea de proprietar i, ca urmare, nu trebuie s acorde nici un echivalent pentru bunurile aflate n posesiunea i folosina sa. Raporturile de proprietate iau forma de obligaii atunci cnd pentru bunurile care formeaz obiectul patrimoniului titularul trebuie s dea un echivalent valoric sau s ndeplineasc o anumit prestaie. La nivelul obiectului contabilitii bunurile economice sunt delimitate prin structura de active patrimoniale iar drepturile i obligaiile prin cea de pasive patrimoniale. Ecuaia de echilibru a patrimoniului se prezint astfel: BUNURI = ECONOMICE DATORII DATORII FA DE + FA DE PROPRIETARI TERI sau Drepturi Datorii de Drepturi fa de proprietate de + = proprietari + (bunuri crean (capitaluri tangibile, (creane) proprii) intangibile) Datorii fa de teri

Concepia economic susine c obiectul de studiu al contabilitii l constituie circuitul capitalului privit sub dublu aspect: sub aspectul destinaiei lui (capital fix i capital circulant) i sub aspectul modului de procurare sau de dobndire (capital propriu i capital strin). Din punctul de vedere al modului n care bunurile economice se investesc, se ntrebuineaz, se consum i se nlocuiesc, se mpart n capital fix sau active imobilizate i capital circulant sau active circulante. Ecuaia de echilibru a capitalului se prezint astfel: Capital fix (Active + Capital circulant = Capitaluri + Capitaluri strine proprii

16

imobilizate)

(Active circulante)

Concepia financiar Potrivit acestei concepii obiectul de studiu al contabilitii l constituie elaborarea i aplicarea procedeelor de eviden, calcul, analiz i control n expresie valoric a existenei i strii precum i a micrii i transformrii resurselor economice. Utilizri Utilizri ciclice sau Resurse durabile = + temporare economice (active (active imobilizate) circulante) Resurse Resurse Resurse economic = + permanente temporare e Coninutul obiectului contabilitii l constituie: 1. Mrimea i starea elementelor patrimoniale. Contabilitatea evideniaz, calculeaz, analizeaz, controleaz existena elementelor patrimoniale pe categorii, pe sectoare de activitate, pe faze ale circuitului economic (aprovizionare, producie, desfacere). 2. Micarea i transformarea elementelor patrimoniale este studiat de ctre contabilitate sub aspectul modificrilor cantitative i calitative care au loc n volumul i structura activelor, capitalurilor proprii i datoriilor fa de teri. Aceste micri pot fi simple i complexe. Micrile simple se compun din operaiunile de intrare i ieire a elementelor patrimoniale, ce pot avea loc n interiorul unitilor sau pot lua natere n urma relaiilor cu terii. Micrile simple pentru fiecare element patrimonial pot fi prezentate astfel: EXISTENEL E INIIALE + INTRRILE = IEIRILE + EXISTENELE FINALE

17

Micrile complexe sunt consecina faptului c majoritatea activitilor desfurate sunt consumatoare de bunuri economice care determin o cheltuial i productoare de venituri. 3. Contabilitatea evideniaz performanele activitii desfurate nregistrnd cheltuielile i veniturile unitilor patrimoniale. Cheltuielile msoar eforturile fcute de ntreprindere pentru realizarea obiectului ei de activitate, iar veniturile msoar efectul obinut ca urmare a efortului fcut26. Rezultatul final poate fi pozitiv, de mbogire (profit) sau negativ, de srcire (pierdere). Definirea i caracterizarea elementelor situaiilor financiare Situaiile financiare ale ntreprinderilor care aplic reglementrile contabile armonizate cu directivele CEE i cu standardele internaionale de contabilitate au urmtoarea structur: Bilanul; Contul de profit i pierdere; Situaia fluxurilor de trezorerie; Situaia modificrilor capitalurilor proprii; Politici contabile i note explicative. Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii i capital propriu ale entitii la sfritul exerciiului financiar, precum i n celelalte situaii prevzute de lege. Bilanul cuprinde toate elementele de activ i de pasiv grupate dup natur i lichiditate, respectiv natur i exigibilitate27. Lichiditatea se refer, n primul rnd, la intervalul de timp necesar ca un element de activ s fie convertit n disponibiliti bneti. n al doilea rnd, lichiditatea se refer la posibilitile unei ntreprinderi de a-i achita datoriile scadente ntr-un viitor apropiat, spre deosebire de solvabilitate, care se refer la posibilitatea onorrii obligaiilor scadente ntr-o perioad mai mare de timp. Exigibilitatea indic perioada de timp n care o datorie devine scadent i ca urmare trebuie achitat. Structurile bilanului legate n mod direct de evaluarea poziiei financiare sunt definite astfel: a) un activ reprezint o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii
26 27

M. Epuran, V. Bbi, Teoria general a contabilitii, Editura Mirton, Timioara, 2000, p. 55. Vezi proiectul Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, partea I, p. 13.

18

economice viitoare pentru entitate i al crui cost poate fi evaluat n mod credibil; b) o datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice; c) capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Caracterizarea activelor Activele patrimoniale pot fi grupate i clasificate dup coninutul economic i natura activelor, respectiv lichiditatea acestora, astfel: A. Active imobilizate: A1. Imobilizri necorporale; A2. Imobilizri corporale; A3. Imobilizri financiare. B. Active circulante: B1. Stocuri; B2. Creane; B3. Investiii financiare pe termen scurt; B4. Disponibiliti bneti. C. Active de regularizare Cheltuieli nregistrate n avans.

A. ACTIVELE IMOBILIZATE Activele imobilizate sunt denumite i bunuri de investiii, active pe termen lung sau bunuri imobile. Activele imobilizate prezint urmtoarele caracteristici: a) au o perioad de utilizare i lichidare mai mare de un an; b) particip la desfurarea mai multor circuite economice, nu se consum i nu se nlocuiesc la prima utilizare; c) sunt fixate n activitatea unitii patrimoniale, nefiind destinate direct comercializrii. Activele imobilizate se difereniaz n trei grupe: A.1. Imobilizri necorporale; A.2. Imobilizri corporale; A.3. Imobilizri financiare

19

A.1. Imobilizrile necorporale (activele intangibile, nemateriale) cuprind toate acele valori economice (de investiii) care nu mbrac forma fizic de bunuri materiale concrete. Imobilizrile necorporale au urmtoarea structur: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte drepturi i valori similare; fondul comercial; alte imobilizri necorporale; imobilizrile necorporale n curs de execuie. 1. Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unitii patrimoniale, cum ar fi: taxele i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuielile privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuielile de prospectare a pieei, cheltuieli de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur.. 2. Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine menite s contribuie la realizarea de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. 3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i alte valori similare cuprind cheltuielile ocazionate de achiziionarea sau realizarea pe cont propriu a brevetelor, licenelor, mrcilor de fabricaie, know-how-urilor i a altor drepturi similare de proprietate industrial i intelectual, inclusiv valoarea acestora aduse ca aport de ctre acionari/asociai sau primite gratuit. Concesiunea reprezint contravaloarea dreptului de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu. Concesiunea ia natere pe baza unui contract prin care o parte numit concedent cedeaz, contra plat, unei alte pri, denumit concesionar, pe o perioad determinat, dreptul de exploatare a unui bun sau de executare a unei activiti. Pe perioada concesionrii bunul rmne proprietatea concedentului. Concesionarul datoreaz concedentului redevena, egal cu amortismentul bunului concesionat, precum i o anumit dobnd. 4. Fondul comercial reprezint cheltuielile efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate al ntreprinderii, cum ar fi: clientela, vadul comercial, firma, segmentul de pia, emblema, reputaia, concurena i alte legturi comerciale.

20

5. Alte imobilizri necorporale cuprind cheltuielile cu programele informatice create de unitate, achiziionate de la teri, aduse ca aport la capitalul social sau primite cu titlu gratuit, precum i alte imobilizri necorporale. Aceste imobilizri necorporale se amortizeaz pe perioada probabil de utilizare. 6. Imobilizrile necorporale n curs de execuie reprezint imobilizrile necorporale netermninate pn la sfritul perioadei, evaluate la cost de producie dac se realizeaz n unitate sau la cost de achiziie pentru cele procurate de la teri i netrecute n folosin. A.2. Imobilizrile corporale (activele tangibile, fixe) Cuprind bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi. Imobilizrile corporale reprezint active care: a) sunt deinute pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an; c) au o valoare mai mare dect limita prevzut de reglementrile legale. n categoria imobilizrilor corporale intr: terenurile, amenajrile de terenuri, construciile, instalaiile tehnice, mainile, alte instalaii, utilajele i mobilierul, imobilizrile corporale n curs de execuie. Aceste imobilizri corporale i pierd n timp din valoarea lor ca urmare a uzurii determinate de utilizarea lor, de aciunea agenilor naturali i a progresului tehnic. Constatarea contabil a pierderii de valoare nregistrat de imobilizrile corporale, cu excepia terenurilor i includerea sa n costuri poart numele de amortizare. A.3. Imobilizrile financiare (investiiile financiare pe termen lung) Imobilizrile financiare cuprind titlurile de valoare a cror posesie durabil asigur realizarea unor venituri financiare sub forma dividendelor i a dobnzilor sau care permit exercitarea unui control asupra emitenilor. Imobilizrile financiare sunt reprezentate de titlurile de participare, interesele de participare deinute, alte titluri imobilizate i creanele imobilizate. B. ACTIVELE CIRCULANTE Sunt denumite i active curente sau bunuri mobile. Activele circulante cuprind toate activele de exploatare i cele de trezorerie a cror durat de

21

lichidare este de pn la un an. Activele circulante se caracterizeaz prin urmtoarele: nu rmn durabil ntr-o unitate patrimonial, perioada de rotaie a lor este de regul mai mic de un an; ele se afl ntr-o continu micare, schimbndu-i forma material i utilitatea n cadrul circuitului economic al patrimoniului (materie prim, produs finit, crean, bani). Activele circulante, n raport cu forma concret pe care o mbrac i destinaia lor n cadrul ciclului de exploatare, se mpart n: B.1. Stocurile i producia n curs de execuie; B.2. Creanele sau valorile n curs de decontare; B.3. Investiiile financiare pe termen scurt (Plasamentele); B.4. Disponibilitile bneti. B.1. Stocurile i producia n curs de execuie n cadrul stocurilor sunt cuprinse: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, producia n curs de execuie, semifabricatele, produsele finite, mrfurile, ambalajele, animalele i psrile. 1. Materiile prime constituie substana principal a produsului finit, particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, n forma lor iniial sau transformat. 2. Materialele consumabile particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Principalele materiale consumabile sunt: a) Materialele auxiliare: se adaug materiilor prime n scopul transformrii lor, cum ar fi catalizatorii n industria chimic, drojdia n industria de panificaie; contribuie la fabricarea produselor finite (aa, substanele de lipit i de vopsit n industria de nclminte); sunt utilizate pentru asigurarea condiiilor necesare desfurrii n bune condiii a activitii (lubrifiani, materiale de curenie i ntreinere etc.). b) Combustibilii iau parte direct sau indirect la procesele care au loc ntr-o unitate patrimonial. n funcie de rolul i destinaia lor deosebim: combustibilii tehnologici, care se adaug materiilor prime pentru a ajuta la transformarea acestora (cocsul folosit n furnale pentru a ajuta la topirea i transformarea minereurilor);

22

combustibilii energetici sunt utilizai fie la producerea energiei electrice i termice (pcura, crbunele, gazul metan consumate de ctre cazanele de aburi), fie pentru punerea n micare a unor utilaje i maini (benzina, motorina etc.); combustibilii gospodreti utilizai pentru nclzirea i iluminatul locurilor de munc sau pentru alte nevoi neindustriale. c) Piesele de schimb servesc pentru nlocuirea unor componente ale mainilor i utilajelor n vederea reparrii acestora. n categoria materialelor consumabile mai sunt incluse: materialele pentru ambalat, seminele i materialele de plantat, furajele utilizabile n activitatea unitilor agricole, precum i alte materiale consumabile. 3. Materialele de natura obiectelor de inventar reprezint bunurile care fie au o valoare mai mic dect limita reglementar pentru a fi considerate imobilizri corporale, indiferent de durata lor de utilizare, fie au o durat de utilitare mai mic de un an, indiferent de valoarea lor. Sunt asimilate obiectelor de inventar: echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, sculele, mobilierul mrunt, instrumentele, mecanismele, dispozitivele i verificatoarele cu destinaie special, matriele i modelele folosite la fabricarea anumitor produse i alte obiecte asimilate. 4. Producia n curs de execuie (producia neterminat) este reprezentat de bunurile n curs de transformare, care ocup o poziie intermediar, fie ntre materie prim i semifabricat, fie ntre semifabricat i produs finit. Producia n curs de execuie i lucrrile i serviciile care nu au parcurs toate fazele de execuie i mresc valoarea treptat pe msura ncorporrii n ele a noi consumuri de materiale i manoper pn la finalizarea lor. 5. Semifabricatele sunt bunurile care: au parcurs un numr de faze tehnologice, au suferit un anumit grad de prelucrare, i au fost recepionate, urmnd a fi prelucrate n continuare n unitate sau vndute ctre teri. Semifabricatele pot fi din producie proprie sau achiziionate din afar i pot fi destinate fie consumului intern, fie vnzrii. De exemplu: talpa i pielea n industria de nclminte. 6. Produsele finite sunt reprezentate de bunurile materiale care au parcurs toate fazele procesului tehnologic, corespund normelor de calitate, au fost recepionate i pentru care s-au ntocmit documentele de predare ctre depozite sau magazii.

23

7. Produsele reziduale sunt reprezentate de rebuturi, materiale recuperabile i deeuri. 8. Mrfurile reprezint bunurile materiale achiziionate de la teri n vederea revnzrii lor ca atare sau bunurile fabricate n unitate i trecute n magazinele proprii de desfacere cu amnuntul. 9. Ambalajele sunt bunuri materiale folosite pentru protejarea altor bunuri, pe timpul transportului, manipulrii sau depozitrii. 10. Animalele i psrile sunt reprezentate de animalele i psrile nscute ori achiziionate i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji etc.) crescute i folosite pentru reproducie, pentru producia de ln, lapte, carne, blnuri, animalele i psrile la ngrat, coloniile de albine. Nu sunt incluse n aceast categorie animalele de munc, cuprinse n categoria imobilizrilor corporale. n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrate sau n consignaie la teri. Acestea se nregistreaz distinct n contabilitate, pe categorii de stocuri. B.2. Creanele sau valorile n curs de decontare Creanele reprezint valorile economice avansate temporar de ctre titularul de patrimoniu (creditor) altor persoane fizice sau juridice (debitori) i pentru care urmeaz s se primeasc un echivalent valoric. Acest echivalent poate fi reprezentat de o sum de bani, un bun, o lucrare sau un serviciu. B.3. Investiiile financiare pe termen scurt (plasamentele, titlurile de plasament) Plasamentele cuprind titlurile de plasament i instrumentele de trezorerie. 1. Titlurile de plasament cuprind titlurile de valoare achiziionate n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt. Ele cuprind aciunile i obligaiunile dobndite pe termen scurt n vederea realizrii unui ctig sau unui plus de valoare n momentul vnzrii lor. Ctigul sau plusul de valoarea se realizeaz prin diferena dintre preul de vnzare mai mare i preul de cumprare al acestor titluri mai mic. Diferena fa de titlurile de participare a cror posesiune este pe o perioad mai mare de un an, const n faptul c perioada de lichidare a titlurilor de plasament nu depete un an. B.4. Disponibilitile bneti Cuprind valorile economice care mbrac forma sau ndeplinesc funcia de bani. Din aceast categorie fac parte: numerarul (n lei i n devize) aflat n casieria unitii;

24

disponibilitile bneti din conturile curente i depozite la bnci (n lei i n devize); acreditivele; alte valori de trezorerie etc. 1. Numerarul reprezint mijloacele bneti aflate n casieria proprie i desinate unor pli mrunte i urgente. 2. Disponibilitile din conturile deschise la bnci reprezint sumele deinute la banc n conturi curente sau n depozite pe termen scurt (sub un an). Aceste disponibiliti servesc pentru efectuarea diferitelor pli, pentru alimentarea acreditivelor, a casieriilor cu numerar etc. Rentregirea acestor disponibiliti se face prin intermediul ncasrilor de la clieni, al depunerilor de numerar din casierie, al creditelor contractate de la bnci etc. 3. Acreditivele reprezint mijloacele bneti rezervate la banc ntr-un cont distinct, deschis la dispoziia unui furnizor. Aceste sume sunt rezervate furnizorului respectiv pentru livrri de bunuri, executri de lucrri sau prestri de servicii. Acreditivele garanteaz plata acestora n favoarea furnizorului. Acreditivele se pot deschide n lei sau n valut. 4. Alte valori de trezorerie Din aceast categorie fac parte: timbrele fiscale i potale; bilete de tratament i odihn; tichete i bilete de cltorie; bonurile valorice i tichete de mas; alte valori. C. ACTIVELE DE REGULARIZARE (TRANZITORII) Din categoria activelor de regularizare fac parte cheltuielile nregistrate n avans. Cheltuielile nregistrate n avans cuprind acele cheltuieli care nu pot fi ncorporate n rezultatul exerciiului curent, i care se stocheaz provizoriu n bilan, urmnd a influena rezultatele exerciiilor viitoare. Aceast delimitare a cheltuielilor este impus de aplicarea principiului independenei exerciiului. Caracterizarea pasivelor Pasivele reprezint resursele de finanare a bunurilor economice. Pasivele sunt resurse financiare obinute de la proprietari i de la teri sau

25

resurse create de ntreprindere din activitatea desfurat (prin autofinanare). Clasificarea pasivelor patrimoniale se face dup dou criterii: modul de constituire (natur i provenien) i exigibilitatea lor (termenul de decontare mai mare sau mai mic de un an). Pasivele patrimoniale au urmtoarea structur: A. Capitalurile proprii B. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli C. Datoriile D. Pasivele de regularizare A. Capitalurile proprii (situaie net, activ net contabil) Capitalurile proprii reprezint resursele financiare atrase de la proprietari (acionarii sau asociaii unitii) precum i cele constituite din profiturile obinute. Cadrul general conceptual definete capitalul propriu ca interesul rezidual al proprietarilor n activele unei ntreprinderi, dup deducerea tuturor datoriilor sale. Dup cum se tie: Activele = Pasivele sau Activele = Capitalurile proprii + Datoriile Capitalurile proprii = Active Datorii n literatura de specialitate capitalul propriu este abordat n dou ipostaze: 1. reprezint o estimare contabil a valorii drepturilor de proprietate ale investitorilor n ntreprindere; 2. reprezint datoria ntreprinderii fa de proprietari (situaia net). Din structura capitalurilor proprii fac parte: A.1. Capitalul (individual sau social) A.2. Prime legate de capital A.3. Rezerve din reevaluare A.4. Rezerve A.5. Rezultatul exerciiului A.6. Rezultatul reportat A.1. Capitalul individual sau social

26

Se constituie la nfiinarea societilor comerciale prin aportul personal al proprietarului sau al asociailor/acionarilor. Capitalul social constituie o condiie a existenei i funcionrii unei societi comerciale. Aportul poate fi n numerar sau n natur (imobilizri, stocuri etc.) Capitalul social reprezint valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale aportate, genernd drepturi ale proprietarilor asupra activelor. Majorarea capitalului social se face prin emisiunea de noi aciuni sau pri sociale, cu aporturi noi n bani i/sau n natur de ctre ntreprinztori i prin operaiuni interne de capitalizare (ncorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciiului precedent, transformarea de obligaiuni n aciuni etc.). Reducerea capitalului se efectueaz prin: - rambursarea ctre acionari sau asociai a unei pri din capital, atunci cnd societatea l consider prea mare n raport cu volumul activitii desfurate; - acoperirea pierderilor nregistrate n decursul exerciiilor financiare anterioare. A.2. Primele legate de capital Sunt generate de operaiunile de cretere a capitalului prin noi aporturi, prin emisiuni de aciuni, prin fuziuni sau prin conversia obligaiunilor n aciuni. Primele legate de capital cuprind: - primele de emisiune; - primele de fuziune; - primele de aport; - primele de conversie a obligaiunilor n aciuni. a) Primele de emisiune apar n cazul majorrii capitalului social prin emisiunea de noi pachete de aciuni fiind reprezentate de diferena dintre preul de emisiune al noilor aciuni (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic). b) Primele de fuziune apar n cazul fuzionrii societilor comerciale, operaiune care presupune emisiunea de noi aciuni. Primele de fuziune se determin ca diferen ntre valoarea matematic (contabil) a aciunilor i valoarea nominal a acestora. c) Primele de aport survin n cazul creterii capitalului social prin aport n natur. Se determin dup evaluarea acestui aport i calculul numrului de aciuni noi care trebuie emise ca diferen ntre valoarea matematic contabil a aciunilor i valoarea lor nominal. d) Primele de conversie a obligaiunilor n aciuni intervin n situaia n care se realizeaz conversia obligaiunilor n aciuni. Aceste prime se

27

determin ca diferen ntre valoarea obligaiunilor convertite n aciuni i valoarea nominal a aciunilor emise. A.3. Rezervele din reevaluare Reprezint contrapartida plusului de valoare creat prin reevaluarea imobilizrilor corporale i financiare. n urma operaiunilor de reevaluare are loc o cretere a valorii activelor imobilizate i o cretere concomitent a capitalurilor proprii sub forma rezervelor din reevaluare. Rezervele din reevaluare sunt meninute atta timp ct bunurile la care se refer nu au fost amortizate sau realizate prin vnzare. Pe msura amortizrii sau realizrii bunurilor rezervele din reevaluare sunt virate la rezultatul reportat. Ele pot fi transformate n rezerve, dar nu pot fi utilizate direct pentru compensarea pierderilor i nu pot face obiectul distribuirii ctre acionari sub form de dividende. A.4. Rezervele de capital se constituie pe seama capitalizrii profitului din exerciiile financiare precedente sau din alte elemente ale situaiei nete, cum ar fi rezervele din reevaluare i primele legate de capital. Rezervele de capital se compun din: rezerve legale, rezerve statutare, rezerve pentru aciuni proprii i alte rezerve. A.5. Rezultatul reportat (profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit) este reprezentat de partea din rezultatele anilor precedeni care nu au fost nc repartizate sau acoperite prin hotrrea adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Profitul anilor precedeni urmeaz s fie repartizat pe destinaii, iar pierderea din anii precedeni urmeaz s fie acoperit din profitul anului curent, din rezervele constituite sau din alte surse. A.6. Rezultatul exerciiului reprezint o surs proprie de finanare a activelor. Rezultatul exerciiului (R) se determin ca diferen ntre veniturile (V) i cheltuielile (C) unitii dintr-o anumit perioad de timp (exerciiu). Se concretizeaz n profit, dac veniturile sunt mai mari dect cheltuielile (V > C) sau pierdere dac veniturile sunt mai mici dect cheltuielile (V < C). Profitul intr n structura capitalurilor cu sensul plus (+), iar pierderile cu semnul minus (). Profitul net figureaz ca surs proprie de finanare pn n momentul repartizrii lui pe destinaiile stabilite prin lege sau statutul societii comerciale. B. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli reprezint datorii incerte din punct de vedere al exigibilitii sau valorii acestora. Ele sunt determinate pe baza unor estimri contabile.

28

Aceste provizioane reprezint rezerve care se constituie pe seama cheltuielilor, la sfritul exerciiilor cnd se constat probabilitatea producerii unor pierderi sau cheltuieli. n exerciiile urmtoare, indiferent dac s-a realizat sau nu riscul sau dac cheltuiala a devenit exigibil, aceste provizioane se anuleaz prin reluarea lor la venituri. Din categoria acestor provizioane fac parte: provizioane pentru litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii a cror realizare este incert, provizioane pentru garanii acordate clienilor, alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Aceste provizioane sunt impuse de necesitatea aplicrii principiului prudenei n contabilitate. C. Datoriile (pasivele strine) Caracterizarea general a datoriilor O datorie reprezint o obligaie actual a unitii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s genereze o ieire de resurse purttoare de beneficii economice. O obligaie reprezint un angajament sau o responsabilitate de a aciona ntr-un anumit fel. Datoriile sunt determinate de o relaie contractual, statutar sau legal. Ele pot fi rezultatul practicii comerciale curente sau rezultatul voinei ntreprinderii de a conserva relaiile bune de afaceri sau de a aciona de o manier echitabil.28 Recunoaterea unei datorii n Bilan are loc n momentul n care este probabil ca ea s genereze o ieire de resurse purttoare de beneficii economice i este posibil o evaluare credibil. D. Pasivele de regularizare (tranzitorii) cuprind n structura lor: - veniturile nregistrate n avans; - subveniile pentru investiii. D.1. Veniturile nregistrate n avans cuprind veniturile ncasate n exerciiul curent dar care privesc exerciiile urmtoare. n aceast situaie se afl veniturile anticipate din chirii, abonamente, asigurri etc. D.2. Subveniile pentru investiii (subsidiile de capital) sunt pasivele aferente sumelor primite cu titlu nerambursabil de la bugetul statului sau alte entiti interesate, fiind destinate achiziionrii sau crerii activelor imobilizate (subvenii de echipamente) sau pentru finanarea unor activiti pe termen lung care au ca scop crearea de noi locuri de munc, protecia mediului etc.
28

I. Pere i colab., Bazele contabilitii, Editura Mirton, Timioara, 2004, p. 74.

29

CURS 3 Definirea i caracterizarea elementelor din Contul de profit i pierdere Activitile economice desfurate sunt consumatoare de resurse i productoare de venituri care produc modificri n volumul patrimoniului. Aceste modificri sunt descrise i analizate prin contul de profit i pierdere. Contul de profit i pierdere prezint veniturile i cheltuielile pe baza crora se evalueaz performanele ntreprinderii respective. Cheltuielile reprezint potrivit Cadrului conceptual general, diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul exerciiului financiar sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuia acestora ctre acionari. Cheltuielile desemneaz n expresie valoric raporturile patrimoniale cu privire la cumprarea i utilizarea bunurilor economice n cadrul activitilor desfurate de entitatea patrimonial. Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuiile acionarilor. Caracterizarea general a cheltuielilor Cheltuielile sunt reprezentate de srcirea ntreprinderii concretizat n diminuarea n decursul unui exerciiu a unor avantaje economice viitoare sub forma: a) ieirii sau scderii valorii activelor, ca urmare a: - ieirilor de lichiditi sau echivalente de numerar datorit plii unor servicii primite, plii unor amenzi, penaliti, dobnzi, despgubiri etc.; - trecerii n consum a stocurilor de materii prime i materiale, nregistrrii costului de achiziie al mrfurilor livrate, descrcrii costului de producie al produselor finite vndute etc.; - utilizrii activelor imobilizate (amortizarea acestora);

30

- pierderilor nregistrate n urma dezastrelor (calamitilor), lipsurilor constatate la inventariere, ieirii din patrimoniu a activelor imobilizate vndute, deprecierii elementelor de activ etc. b) creterea datoriilor, ca urmare a: - consumului de bunuri nestocabile i a serviciilor primite de la teri; - nregistrrii datoriilor fa de angajai; - nregistrrii obligaiilor de plat privind impozitele, taxele, contribuiile; - creterea datoriilor n valut, ca urmare a modificrii cursului valutar; - constituirii provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli; - constatrii altor datorii crora nu le corespund elemente de activ (care nu genereaz avantaje economice viitoare) etc. Etapele de formare a cheltuielilor sunt: 1. Angajarea intervine n momentul cumprrii de bunuri nestocabile, lucrri i servicii de la furnizori, operaie care genereaz obligaia de plat fa de unitatea furnizoare; 2. Plata unei sume de bani destinat satisfacerii unei nevoi curente a firmei pentru care anterior plii nu a fost nregistrat angajamentul de plat (plata unei dobnzi, a unui comision bancar, plata unui serviciu etc.); 3. Consumul de bunuri stocabile n activitatea de exploatare, cum ar fi consumul de materii prime, materiale auxiliare, consumul de munc sub form de salarii etc.; 4. ncorporarea (includerea) n cheltuielile curente ale exerciiului financiar a unor sume reprezentnd amortizri, provizioane pentru depreciere i provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Clasificarea cheltuielilor Dup natura lor cheltuielile sunt grupate pe feluri de activiti, de exploatare, financiare, extraordinare, iar n cadrul lor pe elemente primare n raport cu felul resurselor folosite. n general, cheltuielile de exploatare sunt legate de activitatea principal a unitii patrimoniale i cuprind: - cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile; - cheltuielile privind mrfurile (costul de achiziie al mrfurilor vndute); - cheltuieli cu lucrrile i serviciile primite de la teri; - cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate; - cheltuielile cu personalul; - cheltuieli cu amortizrile i provizioanele; - alte cheltuieli de exploatare;

31

- cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite. Cheltuielile financiare cuprind: - pierderile din creane legate de participaii; - cheltuielile privind imobilizrile financiare cedate; - pierderile privind investiiile financiare pe termen scurt cedate; - cheltuielile privind dobnzile; - cheltuieli privind sconturile acordate; - cheltuieli din diferene nefavorabile de curs valutar; - alte cheltuieli financiare. Cheltuielile extraordinare sunt determinate de pierderile din calamiti i alte evenimente similare Caracterizarea general a veniturilor Veniturile sunt reprezentate de creterea, n decursul unui exerciiu financiar a unor avantaje economice (beneficii economice) viitoare, sub forma: a. intrrii sau creterii de active; b. scderii datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuiile acionarilor. Intrarea sau creterea activelor se produce ca urmare a: - obinerii veniturilor n urma vnzrii bunurilor, lucrrilor i serviciilor care conduc la ncasri de numerar ori echivalente de numerar, creterea de creane etc. - venituri din creterea stocurilor din producia proprie i din producia de imobilizri; - active primite sub forma subveniilor de exploatare, a donaiilor, a despgubirilor, a amenzilor i penalitilor, a dobnzilor, dividendelor, redevenelor i chiriilor ncasate; - ctiguri din ieirea activelor imobilizate; - ctiguri din diferene de curs favorabile, din reevaluarea unor titluri de plasament. Scderea datoriilor este generat de: - veniturile din anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli; - venituri din anularea sau prescrierea unor datorii; - venituri din impozitul pe profit amnat etc. Etapele formrii veniturilor Veniturile se formeaz n urma parcurgerii a patru etape:

32

a. Obinerea produciei fabricate n cadrul obiectului principal de activitate; b. Facturarea produciei const n transferul dreptului de proprietate de la productor (vnztor) ctre client (cumprtor). Facturarea genereaz drepturi de crean asupra beneficiarilor acestor produse; c. ncasarea unor sume de bani ca urmare a unor facturri de lucrri, prestaii i servicii care fac obiectul curent de activitate al firmei, pentru care nu s-au nregistrat anterior creane fa de clieni; d. ncorporarea (includerea) n veniturile curente ale exerciiului financiar a unor sume reprezentnd venituri care au fost ncasate n exerciiile financiare anterioare, dar care sunt aferente exerciiului curent. Este vorba de venituri constatate n avans scadente i/sau din anularea provizioanelor pentru depreciere, a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli rmase fr obiect. Clasificarea veniturilor Veniturile se grupeaz n funcie de felul activitii exploatare, financiar, extraordinar i n funcie de natura lor. Veniturile din exploatare cuprind veniturile realizate de o unitate economic din vnzarea produselor, lucrrilor i/sau serviciilor, mrfurilor care fac obiectul ei principal de activitate etc. Din structura veniturilor din exploatare fac parte: - veniturile care alctuiesc cifra de afaceri; - variaia stocurilor; - venituri din producia de imobilizri; - venituri din subvenii de exploatare; - venituri din impozitul pe profit amnat; - venituri din provizioane; - alte venituri din exploatare; Veniturile financiare includ: - veniturile din imobilizri financiare; - veniturile din investiii financiare pe termen scurt; - venituri din creane imobilizate; - venituri din investiii financiare cedate; - venituri din diferena de curs valutar; - venituri din dobnzi; - venituri din sconturi obinute; - alte venituri financiare; - venituri financiare din provizioane. Veniturile extraordinare cuprind veniturile din subvenii pentru evenimente extraordinare i asimilate.

33

Rezultatul exerciiului Prin compararea cheltuielilor cu veniturile se determin rezultatul exerciiului. Rezultatul exerciiului poate fi pozitiv profit n situaia n care veniturile sunt mai mari dect cheltuielile i reflect surplusul de resurse ce rezult dup acoperirea valorii utilizrilor antrenate ntr-o activitate. Rezultatul exerciiului este negativ pierdere dac cheltuielile depesc veniturile. Pierderea afecteaz capitalurile proprii ale ntreprinderii, determinnd o diminuare a resurselor i a volumului utilizrilor. R=VC R(+) = V > C R() = V < C n funcie de natura operaiilor care le genereaz veniturile, cheltuielile i rezultatele sunt structurate astfel: a) din activitatea de exploatare; b) din activitatea financiar; c) din activitatea extraordinar. Activitile de exploatare cuprind operaiunile care au coninut real i, de regul, au un caracter repetitiv. Ele sunt legate, n general, de obiectul de activitate al unitii, se identific cu obiectul de activitate al acesteia. Sunt considerate, operaiuni de exploatare i operaiunile accesorii care nu ntotdeauna au un grad de repetitivitate, de permanen. Activitile financiare pot avea un caracter obinuit, repetitiv sau pot s fie ntmpltoare. Natura financiar a acestor operaiuni este primordial pentru a fi ncadrate n aceast categorie. n aceast grup sunt incluse operaiuni referitoare la imobilizrile financiare, la titlurile de plasament, dobnzi, sconturi, diferene de curs etc. Activitile extraordinare includ operaiunile care au un caracter ntmpltor, nerepetitiv, diferite de activitile curente ale ntreprinderii (calamiti naturale i alte evenimente extraordinare). n normele contabile internaionale, activitile de exploatare mpreun cu activitile financiare formeaz activitile curente.

34

CURS 4 METODA CONTABILITII Ca orice tiin, contabilitatea are obiectul su propriu de cercetare i metoda sa de realizare a acestui obiect. ntre obiectul i metoda contabilitii exist o legtur de interdependen sau de condiionare reciproc. Aceast legtur const n faptul c obiectul definete ce trebuie studiat, iar metoda arat cum anume trebuie studiat obiectul unei tiine. Prin aceasta se contureaz poziia contabilitii n sistemul tiinelor de gestiune, relaiile ei cu disciplinele nrudite, importana i obiectivele pe care le are n sistemul cunoaterii. Particularitatea definitorie a obiectului contabilitii const n reprezentarea patrimoniului sub cele dou aspecte ale sale: activele i pasivele entitii. Corespunztor acestei particulariti a obiectului, metoda contabilitii trebuie s dispun de procedeele necesare reflectrii obiectului contabilitii n toat complexitatea i diversitatea elementelor sale componente.29 La rndul lor, procedeele metodei contabilitii se bazeaz pe anumite principii generale care stabilesc legturile reciproce dintre aceste procedee i structurile eseniale ale obiectului contabilitii. Principiile fundamentale ale contabilitii Contabilitatea n partid dubl are trei principii fundamentale: 1. Principiul dublei reprezentri a patrimoniului; 2. Principiul dublei nregistrri a operaiilor economice; 3. Principiul dublei determinri a rezultatului. 1. Principiul dublei reprezentri a patrimoniului Dubla reprezentare se realizeaz cu ajutorul Bilanului. Acest principiu se bazeaz pe echilibru permanent dintre activele patrimoniale i pasivele patrimoniale, echilibru denumit i egalitate bilanier. Dubla reprezentare abordeaz patrimoniul, privit ca un ntreg, sub dou aspecte: a) sub aspectul componenei i destinaiei (utilizrii, alocrii) elementelor de activ; b) sub aspectul provenienei elementelor de pasiv (capitaluri proprii i datorii). Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul Bilanului, se bazeaz pe urmtoarele ecuaii de echilibru:
29

A. Baciu, D. Mati, Bazele contabilitii, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2001, p. 59.

35

ACTIVE PATRIMONIALE sau

PASIVE PATRIMONIALE

DATORII ACTIVE CAPITALURI = + FA DE PATRIMONIALE PROPRII TERI 2. Principiul dublei nregistrri a operaiilor economice Elementele patrimoniale se afl ntr-o continu micare i transformare. Cu toate acestea, ele se afl ntr-un echilibru permanent, echilibru ce st la baza dublei nregistrri. Orice micare care afecteaz un element patrimonial este n mod necesar nsoit de o micare invers i de aceeai importan (valoare) asupra unuia sau mai multor alte elemente, astfel nct ecuaia A (D + CP) = 0 s fie ntotdeauna verificat30 Principiul dublei nregistrri a operaiilor economice n contabilitate creeaz un raport valoric de echivalen utilizri/resurse, intrri/ieiri aferente micrilor individuale ale elementelor patrimoniale, micri ce se produc ntr-un echilibru permanent dat de echilibrul patrimonial31. Ecuaiile de echilibru nu se mai stabilesc ntre totalul elementelor de activ i totalul elementelor de pasiv, ci ntre elementele individuale din Bilan i elementele contului de rezultate. Pentru reflectarea existenelor, a modificrilor i transformrilor elementelor individuale, contabilitatea utilizeaz CONTUL. Dubla nregistrare este determinat n primul rnd de dubla reprezentare deoarece, pe toate fazele circuitului economic, elementele patrimoniale sunt tratate sub dublu aspect: al coninutului i destinaiei lor i al provenienei, respectiv al modului de dobndire. n al doilea rnd, dubla nregistrare este determinat de faptul c micare i transformarea structurilor din situaiile financiare genereaz simultan: a) operaiuni de ieire dintr-o faz sau dintr-un loc i operaiuni de intrare ntr-o alt faz a circuitului economic sau n alt loc; b) operaiuni de transformare a unor elemente n alte elemente (att din Bilan ct i din Contul de profit i pierdere). Pornind de la relaia general de echilibru proprie dublei reprezentri, prin dubla nregistrare se creeaz cea de-a doua relaie specific, i anume:

30 31

B. Colasse, Contabilitate general, traducere de N. Tabr, ed. a IV-a, Editura Moldova, Iai, 1995, p. 48. I. Pere i colectiv, op. cit., p. 84.

36

micorarea creterea creterea drepturilor micorarea drepturilor bunurilor + proprietarilor = proprietarilor + bunurilor economic i obligaiilor economice i obligaiilor e fa de teri fa de teri Acesta reprezint ecuaia dublei nregistrri. Dubla nregistrare prezint o importan deosebit pentru contabilitate. Ea d posibilitatea exercitrii unui control permanent asupra exactitii nregistrrilor efectuate cu privire la operaiile economice i financiare efectuate de unitatea patrimonial. 3. Principiul dublei determinri a rezultatului Contabilitatea reflect micri i transformri complexe, ce determin modificri att n structura ct i n mrimea bogiei unei ntreprinderi, a capitalurilor proprii i implicit a rezultatului activitii, ca i component a acestora. Determinarea rezultatului n contabilitate se poate face n dou moduri: a) dac rezultatul se calculeaz n funcie de activitatea desfurat n decursul unei perioade, ecuaia de echilibru va fi: VENITURI CHELTUIELI = REZULTATUL EXERCIIULUI

b) dac rezultatul se calculeaz n funcie de variaia bogiei (a capitalurilor proprii) ecuaia de echilibru va fi: CAPITALURILE CAPITALURILE REZULTATUL PROPRII LA PROPRII LA = EXERCIIULUI NCHIDEREA NCEPEREA EXERCIIULUI EXERCIIULUI R = CP1 CP0 R = (A1 D1) (A0 D0) Cnd rezultatul exerciiului se determin n funcie de variaia capitalurilor proprii se exclud din calcul valoarea aporturilor acionarilor ce reprezint majorarea capitalului social i distribuirile fcute ctre acionarii/asociai.

37

Principiile normative ale contabilitii Pe lng principiile fundamentale metoda contabilitii utilizeaz i principii normative denumite i convenii contabile. Acestea au fost enunate att pe baza unei abordri conceptuale, a unui demers de cercetare tiinific bazat pe obiectivele i conceptele fundamentale ale tiinei contabile, ct i pe baza generalizrii celei mai bune practici contabile. n Reglementrile contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate care se aplic de ntreprinderile mari sunt enunate explicit urmtoarele principii: 1. principiul continuitii activitii; 2. principiul permanenei metodelor; 3. principiul prudenei; 4. principiul independenei exerciiului; 5. principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv; 6. principiul intangibilitii bilanului de deschidere; 7. principiul necompensrii; 8. principiul prevalenei economicului asupra juridicului; 9. principiul pragului de semnificaie. Reglementrile contabile simplificate armonizate cu directivele europene prevd urmtoarele principii: 1. principiul continuitii activitii; 2. principiul permanenei metodelor; 3. principiul prudenei; 4. principiul independenei exerciiului. 5. principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv; 6. principiul intangibilitii bilanului de deschidere; 7. principiul necompensrii. 1. Principiul continuitii activitii Principiul continuitii activitii se bazeaz pe presupunerea c ntr-un viitor previzibil, unitatea i continu n mod normal activitatea. ntreprinderea nu are intenia i nici nu va fi obligat s intre n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii ntr-o perioad viitoare. Continuitatea activitii impune evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii i la nchiderea exerciiului la valoarea actual a fiecrui element, n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Cheltuielile i veniturile care privesc perioadele viitoare se stocheaz n bilan, ele urmnd s afecteze rezultatele exerciiilor viitoare.32 2. Principiul permanenei metodelor
32

I. Oprean i colectiv, op. cit., p. 147.

38

Permanena metodelor presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i procedee contabile privind evaluarea activelor i datoriilor, a veniturilor i cheltuielilor, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor de activ i de pasiv i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Este cunoscut faptul c metode i tehnici contabile diferite conduc la rezultate diferite. Nerespectarea acestui principiu, respectiv modificarea politicilor i tehnicilor contabile are loc atunci cnd noua metoda este impus de lege sau de o autoritate cu atribuii de normalizare contabil, precum i n cazul n care se apreciaz c aceast schimbare va oferi o prezentare mai adecvat a evenimentelor i tranzaciilor. 3. Principiul prudenei Principiul prudentei const n aprecierea rezonabil a faptelor astfel nct s se evite riscul transferului asupra viitorului, a incertitudinilor prezentului, incertitudini ce pot greva patrimoniul i rezultatele unei uniti economice.33 Valoarea oricrui element patrimonial trebuie sa fie determinat pe baza principiului prudenei. Aplicarea acestui principiu are n vedere urmtoarele aspecte: a) la nchiderea exerciiului se iau n considerare numai profiturile recunoscute; b) se contabilizeaz toate obligaiile previzibile i pierderile poteniale, chiar dac acestea apar ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii bilanului i nu se contabilizeaz profiturile probabile; c) se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. Minusurile constatate ntre valoarea de inventar (mai mic) i valoarea de intrare sunt contabilizate prin amortizare, n caz de depreciere ireversibil, sau prin constituirea de provizioane, n caz de depreciere reversibil. Potrivit acestui principiu, plusurile de valoare de inventar (mai mare), i valoarea de intrare nu se contabilizeaz, elementele de activ rmnnd nregistrate la costul istoric. La datorii situaia e invers. Principiul prudenei const n esen, n contabilizarea oricrei pierderi probabile i n necontabilizarea profiturilor sperate, chiar dac acestea sunt foarte probabile.34 Este recomandabil s se determine un profit mai mic dect un profit mai mare, prin aceasta mpiedicndu-se distribuirea de dividende fictive,
33 34

Planul Contabil General din Frana. N. Feleag, I. Ionacu, Contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1993, p. 33.

39

evitndu-se o imagine prea optimist asupra viitorului care poate s deruteze utilizatorii informaiilor contabile. Potrivit normelor contabile nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior.35 4. Principiul independenei exerciiului Independena exerciiului presupune decuparea, secionarea activitii continue a unei uniti patrimoniale n exerciii financiar-contabile. Potrivit acestui, principiu efectele tranzaciilor i alte evenimente sunt luate n calcul n momentul n care acestea s-au produs i nu atunci cnd intervine plata sau ncasarea de lichiditi sau echivalente de lichiditi. Aceast idee ne conduce la contabilitatea de angajamente (accrual accounting). Independena exerciiului presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor unei uniti patrimoniale, pe msura angajrii acestora. Veniturile i cheltuielile influeneaz rezultatele exerciiului la care se refer i nu ale exerciiului n care au loc plile sau ncasrile. 5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan, se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv.36 6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund bilanului de nchidere al exerciiului precedent. Schimbrile de procedee de lucru, de metode, nu trebuie s influeneze situaia iniial (bilanul de deschidere) al noului exerciiu. Prin aplicarea acestui principiu se asigur o informare corect a utilizatorilor informaiei contabile.

7. Principiul necompensrii Valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre active i pasive, permise de reglementrile legale.
35 36

I. Oprean i colab., op. cit., p. 144. Reglementrile contabile conforme cu directivele europene (pct. 48).

40

8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. Acest principiu caracterizeaz sistemul de contabilitate anglo-saxon (substance over form principle). Potrivit Cadrului General de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, paragraful 35: Pentru ca informaia s prezinte n mod credibil evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional37 9. Principiul pragului de semnificaie (principiul importanei relative) Potrivit acestui principiu: Orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative, care au aceeai natura sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea separat. Informaiile sunt semnificative daca o omisiune sau declarare eronat a lor poate influena deciziile economice ale utilizatorilor. Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare trebuie evitate doua extreme: s nu fie prea condensate sau agregate deoarece ngreuneaz utilizarea lor, duc la decizii eronate i fac dificil controlul; s nu abunde n detalii inutile i nesemnificative deoarece se aglomereaz traseele de transmitere a lor i se ngreuneaz activitatea de interpretare i utilizare a acestora. Pe lng aceste principii prevzute n mod explicit n legislaia romneasc, n practic sunt aplicate i alte principii. Printre acestea amintim: a) principiul cuantificrii monetare; b) principiul costului istoric; c) principiul entitii. a) Principiul cuantificrii monetare Acest principiu nu este prevzut n mod distinct n legislaia din Romnia.
37

A. Duescu, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, CECCAR, Bucureti, 2001, p. 119.

41

Legea contabilitii nr. 82/1991 precizeaz la articolul 3: Contabilitatea se ine n limba romn i n moned naional. Contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moned naional, ct i n valut, potrivit reglementrilor elaborate n acest sens.38 b) Principiul costului istoric Principiul costului istoric const n nregistrarea elementelor patrimoniale, a veniturilor i cheltuielilor la valoarea lor de intrare, numit i valoare contabil sau cost istoric. Cu ocazia inventarierilor anuale i a lucrrilor de nchidere a exerciiilor, costurile istorice sunt rectificate prin intermediul armonizrilor i provizioanelor pentru depreciere: valoarea provizioanele costul amortizril contabil = pentru istoric e net depreciere c) Principiul entitii Principiul entitii impune separarea activitii unitilor patrimoniale de activitatea proprietarilor acesteia. Cu alte cuvinte, sunt contabilizate tranzaciile ntreprinderii i nu cele ale proprietarilor si. ntreprinderea este o entitate autonom, distinct de proprietarii si, indiferent de forma juridic i de activitatea sa. Prin respectarea principiilor enunate se asigur obiectivul principal al contabilitii, i anume imaginea fidel. Imaginea fidel nu poate fi confundat cu o copie exact a realitii economice, ci este reprezentat de imaginea n care se poate avea ncredere, creia i se poate acorda credit. Reprezentarea ntreprinderii prin contabilitate este totui o reprezentare relativ. Bilanul nu red imaginea ntreprinderii, aa cum o oglind reflect imaginea noastr, ci creeaz o imagine a acesteia.39 Imaginea fidel este asigurat i garantat de ctre experii contabili sau auditori, care sunt chemai s ateste calitatea lucrrilor contabile. Informaiile contabile trebuie s fie verificabile din punctul de vedere al sinceritii i al autenticitii documentelor pe baza crora se deruleaz ntreaga tehnologie contabil. CURS 5
38 39

Legea contabilitii nr. 82/24.12.1991, republicat (Monitorul Oficial nr. 629/26.08.2002). B. Colasse, op. cit., p. 124.

42

DOCUMENTAREA OPERAIILOR ECONOMICE I CUANTIFICAREA MONETAR Documentarea, ca procedeu al metodei contabilitii, este aciunea de culegere i consemnare n documentele economice a datelor privitoare la operaiile economice dintr-o unitate patrimonial, n momentul i la locul efecturii lor. Documentele economice sunt acte scrise n care se consemneaz operaiile economice, n momentul i, de regul la locul efecturii lor, cu scopul de a servi ca dovad a nfptuirii acestor operaii i ca baz a nregistrrii lor n contabilitate. Documentele economice constituie suportul material principal al datelor privitoare la operaiile economice ale unitilor patrimoniale. Cu ajutorul documentelor realizm urmtoarele activiti: consemnarea informaiilor; culegerea datelor; prelucrarea datelor sau informaiilor; circulaia datelor; sintetizarea informaiilor contabile; pstrarea (arhivarea) datelor. Coninutul documentelor economice variaz n funcie de caracterul operaiilor consemnate. El se concretizeaz n anumite elemente obligatorii care trebuie s asigure reflectarea clar i complet a operaiilor economice pentru care se ntocmesc. Dintre aceste elemente, unele sunt comune tuturor categoriilor de documente economice, iar altele sunt specifice anumitor documente. Elementele comune se refer la: denumirea documentului (factur, chitan, bon etc.); denumirea unitii emitente i adresa sau compartimentul i sectorul, dup caz, care a ntocmit documentul; numrul i data documentului; prile participante la efectuarea operaiei economice consemnat n document; coninutul operaiei economice reflectat n document i justificarea efecturii ei; datele cantitative i/sau valorice aferente operaiei economice efectuate;

43

semnturile persoanelor participante la efectuarea operaiei economice consemnate n document, a celor care au ntocmit i a persoanelor care rspund pentru executarea, coninutul, legalitatea, oportunitatea, necesitatea i realitatea operaiei economice respective; alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor n documentele justificative. Elementele specifice difer de la o categorie de documente la alta i asigur detalierea operaiei consemnate, ele avnd un rol completativ. De exemplu: factura conine ca elemente specifice date privitoare la comand, contract, aviz de nsoire, document de transport, conturile la bnci ale prilor etc. n funcie de coninutul i destinaia lor, rolul documentelor se manifest pe multiple planuri. Astfel, documentele ndeplinesc urmtoarele funcii: a) Documentele au funcia de consemnare, letric i cifric, cantitativ i valoric a operaiilor economice efectuate n cadrul unitilor patrimoniale; b) Documentele ndeplinesc funcia de acte justificative care stau la baza nregistrrii n contabilitatea curent a operaiilor economice consemnate n ele; c) Cu ajutorul documentelor se poate urmri activitatea economic i financiar a unitilor patrimoniale n cele mai mici detalii. Ele servesc la verificarea activitilor desfurate, prin aceasta contribuie la ntrirea autonomiei economico-financiare a unitilor, la controlul respectrii disciplinei financiare, la mobilizarea rezervelor interne etc.; d) Documentele ndeplinesc i funcia de asigurare a integritii patrimoniului. Pe baza lor se stabilesc i se angajeaz rspunderi, drepturi i obligaii cu privire la micrile de valori produse n masa patrimoniului; e) Documentele privitoare la cheltuielile de producie contribuie la calcularea corect a costului produciei obinute; f) Totodat, documentele ndeplinesc o funcie judiciar, deoarece cu ajutorul lor se stabilesc drepturile i obligaiile bneti ale unitilor patrimoniale. n cazul unor litigii, expertize, lipsuri, fraude etc. documentele economice servesc ca baz n cercetarea organelor judiciare. Documentele se ntocmesc pe formulare tip, n care sunt tiprite datele referitoare la elementele invariabile, iar pentru datele variabile se las locuri libere.

44

Pentru fiecare gen de operaii economice se folosete cte un model de document, care are o form i o aranjare a datelor corespunztoare specificului operaiei economice respective. Pentru ntocmirea corect, complet i la timp a documentelor, s-au stabilit anumite reguli de ntocmire. Astfel, n cazul documentelor ca re se ntocmesc n mai multe exemplare, pentru a servi concomitent la serviciile interesate, toate exemplarele trebuie s poarte acelai numr de ordine. n documentele de cas i banc cifrele trebuie repetate i n litere. Greelile fcute cu ocazia ntocmirii documentelor pot fi corectate numai cu respectarea anumitor reguli. n documente nu se admit tersturi, rzuituri etc. Corectarea documentelor trebuie s se fac n aa fel nct s se poat recunoate cu uurin c ea a intervenit cu ocazia ntocmirii documentului, nu mai trziu, iar cei care au ntocmit documentul au cunotin de corectarea respectiv. Rectificarea greelilor n documente se face prin tierea textului sau sumei greite cu o linie, n aa fel nct s se poat citi ceea ce a fost greit. Apoi se scrie deasupra textul sau suma corect, fcndu -se meniune pe documentul rectificat asupra acestui fapt, care se confirm prin semnturile acelorai persoane care au semnat iniial documentul. n documentele de cas i banc (cecuri, ordine de plat, chitane etc.) nu se admit corecturi. Dac s-au fcut greeli n aceste documente, ele se anuleaz, pstrndu-se n carnetele respective, fr a se detaa i se ntocmesc apoi documentele corecte. Erorile descoperite n documente cu ocazia verificrii lor ulterioare, de ctre serviciul sau biroul de contabilitate, se aduc la cunotina celor care le-au ntocmit, precum i prilor interesate cu privire la operaia consemnat n documentul respectiv. Prezint o importan deosebit ntocmirea clar i complet a documentelor, cu respectarea tuturor regulilor privitoare la coninutul i forma lor. Ele condiioneaz calitatea i exactitatea informaiilor contabile. Totodat este necesar ca documentele s fie ntocmite la timp, pentru a asigura operativitatea informaiilor contabile,

45

pentru conducerea activitilor economice. De aceea, ntre producerea operaiilor economice i ntocmirea documentelor justificative trebuie s existe o deplin concordan. Toate operaiile economice efectuate trebuie consemnate n documente. Legea contabilitii reglementeaz acest lucru expres: Orice operaiune patrim onial se consem neaz n mom entul efecturii ei ntr docum ent care st la baza -un nregistrrilor n conta bilitate, dobndind astfel calitatea de docum ent justificativ .40 Reflectnd toate operaiile privind starea i micarea elementelor patrimoniale documentele constituie baza nregistrrilor n contabilitate i influeneaz nemijlocit exactitatea i operativitatea informaiilor contabile. Exemple de documente : factura pentru vnzri de bunuri sau prestri de servicii,chitanapentru ncasri n numerar, ordinul de plat pentru pli efectuate din contul curent de la banc; de recepie i constatare de diferene nota pentru stocuri aprovizionate de la teri; bonul de consum ntocmit la lansarea produselor n fabricaie, care dup eliberarea materialelor din magazie i completarea lui cu datele privitoare la efectuarea operaiei, devine document justificativ; de predare Nota se utilizeaz pentru predarea produselor nute la magazie, fiind folosit numai de obi unitile productive; devizelese utili eaz n activitatea de construcii z -montaj. Documentele externe sunt cele care s-au ntocmit n afara unitii i justific raportrile economice cu alte uniti sau persoane fizice. De exemplu: facturile furnizorilor, extrasele de cont de la banc, mandatele potale pentru sumele primite etc. nainte de a se nregistra n contabilitate, documentele economice trebuie s fie supuse unei verificri minuioase, care are ca scop s descopere eventualele erori, aciunile ilegale sau incorecte, asigurndu-se exactitatea datelor contabile Verificarea documentelor se face sub trei aspecte i anume: verificarea formei, verificarea aritmetic i verificarea de fond. Verificarea formei const n controlul ntocmirii documentelor pe formulare corespunztoare naturii operaiei economice, completarea tuturor rubricilor, existena tuturor semnturilor persoanelor
40

Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial nr. 380/05.06.2002.

46

mputernicite s vizeze, dac nu au avut loc tersturi sau corecturi fr a fi certificate etc. Verificarea aritmetic (cifric) const n controlul prelurii corecte n documente a datelor cifrice i dac s-au efectuat corect calculele aritmetice. Verificarea de fond const n controlul realitii, necesitii, oportunitii i legalitii operaiilor economice consemnate n documentul respectiv. Verificarea realitii operaiei economice are ca scop s descopere dac operaia economic s-a efectuat la data, locul i condiiile prevzute n document. De exemplu: se confrunt suma pltit pentru procurarea unor mrfuri cu cantitatea de mrfuri recepionat. Termenele de pstrare a documentelor se stabilesc tot prin acte normative i difer n funcie de natura i importana documentului. Registrele de contabilitate i documentele justificative ce stau la baza nregistrrilor n contabilitate se pstreaz 10 ani de la data ncheierii exerciiului. Statele de plat a salariilor se pstreaz 50 de ani. Cuantificarea monetar - se refer la dou procedee ale metodei contabilitii cu ajutorul crora este atins obiectivul contabilitii, i anume: calculaia i evaluarea. Calculaia este un procedeu al metodei contabilitii care const n aplicarea unor algoritmi de calcul n vederea determinrii unor costuri, preuri, tarife sau valori corespunztoare elementelor patrimoniale sau rezultatelor care se nregistreaz n contabilitate i care apoi se prelucreaz pn la nivelul elaborrii Situaiilor financiare anuale. Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care activele, pasivele, cheltuielile i veniturile vor fi nregistrate n contabilitate i apoi raportate n Situaiile financiare (n principal Bilanul i Contul de profit i pierdere). Ea presupune alegerea uneia sau mai multor baze de evaluare. Bazele de evaluare reprezint sistemele sau modalitile de msurare a elementelor patrimoniale (activele i pasivele ca i datorii, respectiv capitaluri proprii) i a rezultatelor (cheltuieli i venituri) care vor fi recunoscute n Situaiile financiare. Ele reprezint termenii de referin n abordarea procesului evalurii contabile. Cea mai utilizat baz de evaluare pentru active i pasive, cheltuieli i venituri este costul istoric.

47

Aplicaiile costului istoric se constituie ntr-un ansamblu de costuri, preuri, tarife i valori care se utilizeaz n raport cu modul de intrare n gestiune a elementelor care fac obiectul evalurii. Costurile reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate cu procurarea i prelucrarea bunurilor, serviciilor, lucrrilor destinate realizrii ofertei entitii. Aceasta se materializeaz n alte bunuri, servicii, lucrri, n raport cu obiectul ei de activitate. Costul de achiziie se formeaz pe baza urmtoarelor elemente: preul din factura furnizorului; cheltuielile de transport efectuate de furnizor i suportate de cumprtor; eventuale cheltuieli efectuate de furnizor pentru punerea n funciune a unor imobilizri corporale (maini, instalaii, altele), respectiv pentru intrarea n depozit a stocurilor, spre exemplu cheltuieli de instalare i montaj, comisioane, onorarii; taxe nerecuperabile aferente activului suportate de entitate i destinate bugetului public (accizele). Costul de producie cuprinde urmtoarele elementele: costul de achiziie al bunurilor de la teri consumate n producie; alte cheltuieli de prelucrare a bunurilor achiziionate n vederea transformrii lor n produse finite (manopera direct i alte cheltuieli directe, precum i acea parte a cheltuielilor indirecte de producie repartizate produsului respectiv). Preurile indic suma care se ateapt s fie primit ca i contrapartid a bunurilor vndute n condiii concrete de timp i loc. Pentru entitatea n cauz ele reprezint preuri de vnzare. Preul de livrare este cel propus de entitatea productoare spre acceptare pieei i se compune din: costul de producie al bunurilor vndute terilor; cheltuielile de desfacere aferente (transport, ncrcare-descrcare, comisioane de vnzare); marja de profit a productorului asupra costului de producie sau asupra cheltuielilor totale; eventuale accize, care sunt taxe speciale de consum (de exemplu pentru buturile alcoolice) i se pot calcula la productor.

48

Tarifele sunt preuri ale serviciilor prestate, respectiv a lucrrilor executate fie de ctre entitate pentru teri, fie de ctre teri pentru entitate. Valorile reprezint exprimarea n etalon bnesc a totalitii nsuirilor care dau pre sau importan elementului evaluat.

Momentele evalurii A. EVALUAREA INIIAL Prin evaluare iniial nelegem stabilirea unui cost, pre, tarif sau valoare pentru fiecare element patrimonial atunci cnd acesta intr n gestiunea (patrimoniul) unitii. Respectiva structur valoric va purta denumirea de valoare contabil iniial sau brut. A.1. Evaluarea iniial la cost istoric De cele mai multe ori, elementele patrimoniale sunt evaluate la valoarea lor de intrare consemnat n documente justificative, care va deveni cost istoric. Ulterior, aceasta poate fi corectat, aa cum se va vedea mai jos, la punctul B. EXEMPLE: - pentru o achiziie de materii prime, costul istoric va fi determinat la nivelul costului de achiziie consemnat n factura furnizorului de bunuri; - pentru o livrare de bunuri al cror pre -a ncasat imediat, costul istoric nu s al dreptului de crean al unitii (activ) va fi stabilit la nivelul preului de vnzare consemnat n factura de livrare a bunurilor ctre beneficiar; - pentru un serviciu de care a beneficiat unitatea, costul istoric este stabilit la nivelul tarifului consemnat n factura furnizorului de servicii; - pentru un aport n natur la capitalul social, costul istoric al bunului adus ca aport va fi determinat la nivelul valorii estimate n baza unui raport de evaluare efectuat de ctre o persoan autorizat i apoi nregistrat n actele de constituire ale unitii patrimoniale (contract de societate i statut). A.2. Evaluarea la alte baze de evaluare Pentru creanele i datoriile care au o scaden foarte lung, respectiv pentru unele active imobilizate, se pot folosi nc de la intrarea lor n patrimoniu alte baze de evaluare dect costul istoric i anume costul actual, valoarea de realizare sau valoarea actualizat. Argumentul utilizrii altor baze de evaluare este necesitatea reflectrii ct mai fidele a factorilor economici i financiari care afecteaz patrimoniul unei uniti.

49

Dac se iau n discuie activele imobilizate, dintre acestea pot fi vizate, potrivit legislaiei din fiecare ar, toate grupele de imobilizri, doar activele corporale i financiare sau numai activele corporale. Utilizarea altor baze de evaluare dect costul istoric pentru activele imobilizate poart numele de reevaluare. Prin reevaluare se urmrete reflectarea valorii reale, actuale a activelor n cauz determinat, dup caz, la ncheierea exerciiului financiar sau o dat la mai muli ani, n raport cu evoluia preurilor pe pia. Odat adoptat aceast procedur de evaluare, unitatea va trebui s o aplice cu consecven i cu o anumit periodicitate (nu numai la evaluarea iniial ci i la cea ulterioar). n urma reevalurii activelor, capitalurile proprii ale unitii patrimoniale (pasivele) vor fi influenate n plus sau minus n raport cu fluctuaia valorilor determinate periodic. B. EVALUAREA ULTERIOAR Prin evaluare ulterioar nelegem stabilirea unui cost, pre, tarif sau valoare pentru fiecare element patrimonial atunci cnd acesta iese din gestiune (patrimoniu), respectiv atunci cnd se ncheie exerciiul financiar. n aceste dou cazuri, valoarea contabil iniial (brut) stabilit la intrarea n patrimoniu (gestiune) va fi pstrat ca atare sau va fi corectat. B.1. Evaluarea la ieirea din gestiune Atunci cnd un element patrimonial iese din gestiunea unitii, el trebuie reflectat la valoarea contabil iniial (brut) sau la ultima valoare estimat n cazul reevalurii unor active. Altfel spus, ieirea elementului patrimonial se nregistreaz la valoarea brut existent n contabilitate la aceast dat. n practica contabil sunt utilizate n acest scop mai multe metode de atribuire a costului istoric unitar dintre care, ntr-un sistem contabil dat, sunt aplicate acelea care sunt permise de normele n vigoare. n Romnia sunt aplicabile urmtoarele metode: FIFO (First In, First Out Primul Intrat, Primul Ieit), LIFO (Last In, First Out Ultimul Intrat, Primul Ieit), respectiv CMP (Cost Mediu Ponderat). O unitate economic va opta pentru una dintre aceste metode, pe care trebuie s o aplice cu consecven pentru aceeai clas de active i pentru mai multe exerciii financiare. B.2. Evaluarea la nchiderea exerciiului financiar Potrivit legislaiei contabile n vigoare, unitile trebuie s-i inventarieze patrimoniul periodic, cel puin o dat pe an, de regul la sfritul exerciiului financiar. Inventarierea este un procedeu al metodei contabilitii care va fi dezvoltat n Capitolul 9 al acestei lucrri.

50

Inventarierea anual are o dubl valen: a) Cantitativ, potrivit creia se constat integritatea soldurilor faptice n cazul activelor corporale i a disponibilitilor bneti. b) Calitativ, conform creia prin inventariere se analizeaz din punct de vedere valoric elementele patrimoniale. Din punctul de vedere al evalurii patrimoniului, intereseaz cea de a doua valen a inventarierii. Necesitatea unei inventarieri sau revederi valorice a elementelor patrimoniale apare n cazul utilizrii costului istoric ca baz de evaluare. Avnd n vedere c acesta prezint valori trecute, valabile la data intrrii n gestiune a elementelor patrimoniale, este normal ca la anumite intervale de timp s fie corectat pentru a se pune n eviden noile preuri pe pia. Realizarea acestor corecii este oportun la sfritul exerciiului financiar cnd se elaboreaz Situaiile financiare anuale, iar utilizatorii de informaii contabile pot fi informai ct mai corect, inclusiv asupra valorii actuale a elementelor patrimoniale. Concret, la sfritul exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii, se determin valorile actuale, valabile la aceast dat, pentru activele i pasivele patrimoniale evaluate la cost istoric. Aceste valori se mai numesc valori de inventar. ntre valorile actuale i cele contabile (valorile nete contabile, determinate dup scderea amortizrii pentru activele amortizabile) pot s apar diferene n plus (plusvalori) sau n minus (minusvalori), care semnific ctiguri sau pierderi latente, dup cum e vorba de active sau de pasive patrimoniale. Ctigurile i pierderile n cauz sunt considerate latente, nerealizate sau probabile pentru c sunt determinate n urma unei analize destinate unei informri corecte anuale i nu de operaii economice efectiv realizate (spre exemplu vnzri de active sau decontri de datorii). Aceast apreciere valoric anual este impus de aplicarea principiului prudenei n contabilitate. Tot acest principiu reclam nregistrarea n conturi doar a pierderilor probabile de valoare, nu i a ctigurilor probabile. Aceasta pentru c prin nregistrarea unor ctiguri probabile rezultatul exerciiului ar fi majorat artificial i din acesta s-ar putea distribui acionarilor/asociailor unitii dividende fictive, fr susinere material. Intrnd n detaliile evalurii la nchiderea exerciiului financiar, trebuie mai nti precizat c valoarea real, actual a elementelor patrimoniale se estimeaz utiliznd celelalte baze de evaluare dect costul istoric i anume:

51

costul actual, valoarea de realizare i valoarea actualizat. Dintre acestea, alegerea se face n principal n raport cu utilitatea elementului patrimonial pentru unitatea patrimonial care l deine. CURS 6 Partida dubl principiu fundamental al contabilitii 6.1 Componentele partidei duble Aprut cu multe secole n urm, partida dubl a cunoscut o evoluie remarcabil pn la sensul su de astzi. Partida dubl succede partidei simple, motiv pentru care se numete i partid simpl repetat. Partida dubl are, dup majoritatea autorilor, dou componente, i anume: dubla nregistrare i dubla reprezentare. Totui, n accepiunea unor specialiti dubla reprezentare este completat cu dubla determinare a rezultatului.41 Dac dubla nregistrare se realizeaz cu ajutorul contului, dubla reprezentare i determinare a rezultatului se realizeaz cu ajutorul bilanului i a contului de profit i pierdere. Istoric, contul a aprut naintea bilanului i a contului de rezultat. Aadar, dubla nregistrare precede n timp dubla reprezentare i determinare a rezultatului, reprezentnd n acelai timp baza sa. Generalizarea dublei nregistrri a stat la baza apariiei bilanului i a contului de profit i pierdere. Practic dubla nregistrare st la baza dublei reprezentri a patrimoniului cu ajutorul bilanului i a dublei determinri a rezultatului (explicit n contul de rezultate i implicit n bilan) Dubla reprezentare se realizeaz practic cu ajutorul bilanului. Pentru a putea prezenta patrimoniul sub dublu aspect, bilanul a fost conceput s aib cele dou pri distincte, i anume: o parte pentru a prezenta existenele de active la un moment dat, care se numete activ i cealalt parte pentru a prezenta existenele de pasive la un moment dat, care se numete pasiv. Deoarece dubla reprezentare realizeaz o privire sub dublu aspect al aceluiai patrimoniu se pot deduce relaiile: ACTIVE = PASIVE i
41

J.P. Grappin, La comptabilit en partie double son application en action de formation, Editure Comptables Malesherbes, 1988.

52

UTILIZRI = RESURSE Pe baza recomandrilor naionale i internaionale de normalizare conta bil, n practic se cunosc dou forme de prezentare a bilanului. O form de tablou cu dou pri aa cum s-a prezentat mai sus numit i schema orizontal de bilan. Prezentarea sub aceast form este dat de abordarea economic a bilanului n sensul c activul i pasivul sunt dou mrimi valorice ale aceleiai realiti economice, respectiv a capitalurilor de care dispune o unitate patrimonial. Sau, tot din punct de vedere economic, n bilan capitalurile sunt reprezentate att sub aspectul originii lor, ca resurse, ct i al modului lor de utilizare concret. Aceast interpretare genereaz ecuaia economic a bilanului, numit i egalitate bilanier: ACTIV = PASIV sau UTILIZRI = RESURSE O alt form de prezentare a bilanului are n vedere interpretarea juridic a bilanului. Relaia care decurge din aceast interpretare este: SITUAIA NET (Sn) = ACTIVE (A) DATORII fa de teri (D)
(patrimoniul economic net)

Pe baza acestei relaii bilanul se prezint sub form de list care se mai numete schema bilanului vertical. Bilanul sub form de tablou cu dou pri pune n eviden egalitatea existent ntre active i pasive (sau ntre resurse i utilizri) ceea ce se mai numete egalitatea bilanier. Aceast form de prezentare este cea mai ntlnit din lume. Modelul de bilan sub forma listei verticale ordoneaz structurile patrimoniale n active, datorii i capitaluri proprii, constnd n prezentarea situaiei nete care se mai numete capital propriu sau patrimoniu economic net. Ordonarea i gruparea n activul bilanului a elementelor (posturilor) de activ se face dup natura, destinaia i lichiditatea acestora, n acelai timp, posturile de pasiv sunt ordonate i grupate dup natura, proveniena i exigibilitatea lor. Rezultatul, care n bilan este prezentat implicit ca o component a situaiei nete, este determinat explicit n contul de profit i pierdere. Dup cum s-a artat n cadrul concepiei juridice, ecuaia de echilibru a patrimoniului ia forma Cp (Sn) = A D. Micrile complexe care genereaz venituri i cheltuieli conduc la mbogirea sau srcirea ntreprinderii.

53

Dac activitatea este rentabil, activele cresc mai mult dect datoriile i, ca urmare, diferena se regsete n profit, n structura situaiei nete. Dac activitatea este nerentabil, diferena se regsete ca pierdere, o diminuare a situaiei nete. Concepia economic are la baz determinarea rezultatului ca diferen ntre venituri i cheltuieli, ca rezultat explicit n contul de profit i pierdere. Dac activitatea este rentabil, veniturile depesc cheltuielile, diferena lor reprezentnd profit (V C = Profit). Dac activitatea este nerentabil, cheltuielile sunt mai mari dect veniturile, diferena lor reprezentnd o pierdere (V C = Pierdere) Rezultatul, privit prin prisma celor dou concepii (juridic i economic), face legtura ntre bilan i contul de profit i pierdere, reprezentat astfel:
B i l a n A C p D ( S n ) C o n t u l C d e p r o f i t i p i e r d e r e V e n it u r i V C h e l t u ie Pi l

p r o f i t

s a u

p i e r d e r e

Rezultatul este dat de diferena dintre venituri i cheltuieli, n contul de profit i pierdere, respectiv de o cretere sau descretere a situaiei nete, n bilan.

6.2. Influena operaiilor economice asupra patrimoniului i reflectarea lor n bilan Operaiile economice ce se ntlnesc n activitatea unitilor patrimoniale sunt de o mare diversitate. Dac privim situaia patrimonial sub forma egalitii: A = P, avem patru tipuri de operaiuni (22): I. Operaii economice care genereaz modificri n structura activelor. II. Operaii economice care genereaz modificri n structura pasivelor. III. Operaii economice care genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor n sensul creterii. IV. Operaii economice care genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor n sensul micorrii.

54

Dac situaia patrimonial este tratat dup ecuaia: Cp = A D, avem nou tipuri de operaiuni (32). Modificrile n patrimoniu se reflect n bilan. Pentru a exemplifica acest lucru se pleac de la un bilan iniial. Bilanul se ntocmete la finele unor perioade de gestiune cnd se numete bilan final. Acest bilan ntocmit la finele unei perioade devine automat i bilanul de nceput al perioadei urmtoare, de aici noiunea de bilan iniial. ACTIV Construcii Debitori Conturi la bnci n lei Casa Total activ BILAN INIIAL (simplificat) SUME PASIV 100.000 Furnizori 1.000 Creditori 5.000 Capital social 1.000 Rezerve 107.000 Total pasiv SUM E 12.000 5.000 80.000 10.000 107.000

Modificrile n patrimoniu, ca urmare a exemplelor urmtoare se vor reflecta n bilan n felul urmtor: Ex 1: ncasarea sumei de 500 lei n numerar n casieria unitii de la un debitor Ex 2: Adunarea general a asociailor hotrte ncorporarea sumei de 3.000 lei din rezerve n capital. Ex 3: Se recepioneaz materii prime de la furnizori n sum de 1.500 lei, amnate la plat. Ex 4: Se achit datorii fa de furnizori n sum de 2.800 lei din conturile curente deschise la bnci.

55

BILAN (ntocmit dup exemplul nr. 1) ACTIV SUME PASIV SUM E Construcii 100.000 Furnizori 12.000 Debitori (1.000 500 Creditori 5.000 500) 5.000 Capital social 80.000 Conturi la bnci n 1.500 Rezerve 10.000 lei Casa (1.000 + 500 Total activ 107.000 Total pasiv 107.000 Concluzii dup ntocmirea bilanului: a) Modificrile n patrimoniu s-au reflectat numai n activul bilanului, pasivul a rmas nemodificat; b) n activ a avut loc o micorare la postul de bilan Debitori cu suma de 500 lei, concomitent cu o cretere la postul de bilan Casa cu aceeai sum. c) Totalul bilanului a rmas nemodificat fa de bilanul precedent; d) Dac notm cu A activul, cu P pasivul i cu x modificarea, matematic se poate scrie: A + X X = P (107.000 + 500 500 = 107.000) Modificrile n patrimoniu, ca urmare a exemplului nr. 2 se vor reflecta n bilan n felul urmtor: BILAN (ntocmit dup exemplul nr. 2) ACTIV SUME PASIV SUM E Construcii 100.000 Furnizori 12.000 Debitori 500 Creditori 5.000 Conturi la bnci n 5.000 Capital social 83.000 lei 1.500 (80.000+3.000) 7.000 Casa Rezerve (10.000 3.000) Total activ 107.000 Total pasiv 107.000 Concluzii dup ntocmirea bilanului: a) Modificrile n patrimoniu s-au reflectat numai n pasivul bilanului, activul a rmas nemodificat;

56

b) n pasiv a avut loc o micorare la postul de bilan Rezerve cu suma de 3.000 lei, concomitent cu o cretere la postul de bilan Capital social, cu aceeai sum; c) Totalul bilanului a rmas nemodificat fa de bilanul precedent; d) Pstrnd notaiile de la exemplul nr. 1, matematic se poate scrie: A = P + X X (107.000 = 107.000 + 300 300) Modificrile n patrimoniu, ca urmare a exemplului nr. 3 se vor reflecta n bilan n felul urmtor: BILAN (ntocmit dup exemplul nr. 3) ACTIV SUME PASIV SUM E Construcii 100.000 Furnizori (12.000 + 13.500 Materii prime (0 + 1.500 1.500) 5.000 1.500) 500 Creditori 83.000 Debitori 5.000 Capital social 7.000 Conturi la bnci n 1.500 Rezerve lei Casa Total activ 108.500 Total pasiv 108.500 Concluzii dup ntocmirea bilanului: a) Modificrile n patrimoniu s-au reflectat att n activ ct i n pasivul bilanului; b) n activ a avut loc o cretere la postul de bilan Materii prime cu suma de 1.500 lei, iar n pasiv o cretere la postul de bilan Furnizori, cu aceeai sum; c) Totalul bilanului a crescut cu 1.500 mii lei fa de bilanul precedent; d) Matematic se poate scrie: A + X = P + X (107.000 + 1.500 = 107.000 + 1.500) Modificrile n patrimoniu ca urmare a exemplului nr. 4 se vor reflecta n bilan n felul urmtor: ACTIV Construcii Materii prime Debitori BILAN (ntocmit dup exemplul nr. 4) SUME PASIV SUM E 100.000 Furnizori (13.500 10.700 1.500 2.800) 5.000 500 Creditori 83.000

57

Conturi la bnci n lei (5.000 2.800) Casa Total activ

2.200 Capital social Rezerve 1.500 105.700 Total pasiv

7.000

105.700

Concluzii dup ntocmirea bilanului: a) Modificrile n patrimoniu s-au reflectat att n activ ct i n pasivul bilanului; b) n activ a avut loc o micorare la postul de bilan Contul la bnci n lei cu suma de 2.800 lei, iar n pasiv o micorare la postul de bilan Furnizori cu aceeai sum; c) Totalul bilanului se micoreaz cu suma de 2.800 lei fa de bilanul precedent; d) Matematic, se poate scrie: A X = P X (108.500 2.800 = 108.500 2.800) Din exemplele precedente, se constat c operaiile economice exemplificate sunt operaii simple care modific numai cte dou elemente patrimoniale. Dar n practica economic exist i operaii complexe care modific mai multe elemente patrimoniale. Cum operaiile economice complexe sunt formate din operaii simple, orice operaie economic, ct de complex ar fi, se ncadreaz n una din cele de mai sus. Exemplu 5: Se achita comisioane bancare n sum de 200 lei. Cheltuiala cu comisioanele bancare este nsoit de o scdere a activelor sub forma disponibilitilor bneti la banc. tim c rezultatul se determin ca diferen ntre venituri i cheltuieli (R = V C). Nemaiintervenind alte venituri i cheltuieli, conform enunului, rezultatul, compo nent a situaiei nete va fi o pierdere, deci cu semnul bilan. - n Se constat deci, o modificare de volum a activelor sub forma Disponibilitilor bneti i o reducere corespunztoare a Capitalurilor proprii. Postul de activ Disponibil la banc se va diminua cu 200 lei, n timp ce postul de bilan Rezultat apare cu semnul fiind o pierdere de 200 lei. Aadar, bilanul i contul de rezultat n urma operaiunii se prezint astfel: BILAN NR. 5

Contul de profit i pierdere

58

ACTIV Construcii Materii prime Debitori A

SUME

PASIV

SUME 83.000 7.000 C p -200

100.000Capital social 1.500 Rezerve 500 Rezultat implicit (pierdere) 2.000 Credite bancare

Cheltuieli Venituri Cheltuieli cu comisioanel e bancare 200 lei

Conturi la bnci n lei 5.000 (2.200 200) Casa 1.500 Datorii fa de 10.700 D furnizori Total 105.500 Total 105.500 activ pasiv Relaia de echilibru este urmtoarea: A X = (Cp X) + D 105.700 200 = (90.000 200) + 15.700

Rezultatu l explicit pierdere 200 lei

Exemplu 6: Se factureaz unui ter servicii de transport n valoare de 1.200 lei. Venitul din transport este nsoit de o cretere a creanei fa de teri, clientul ntreprinderii. Operaiunea a produs modificri att n volumul activelor, sub forma creterii creanelor fa de clieni ct i n volumul pasivelor, sub forma creterii rezultatului i implicit a Capitalurilor proprii. Are loc sporirea postului de bilan Creane -clieni cu 1.200 lei i de asemenea, sporirea postului Rezultat cu aceeai sum. n urma operaiunii, bilanul este urmtorul:

59

BILAN NR. 6 ACTIV Construcii Materii prime Debitori A (500 + 1.200) Conturi la bnci n lei Casa Total activ SUME PASIV SUME

Contul de profit i pierdere Cheltuieli Venituri

100.000Capital social 1.500 Rezerve

83.000 7.000 C p Venituri din transport 1.200 Rezultatu l explicit Profit 1.200 lei

1.700 Rezultat +1.000 implicit (-200 + 1.200) 2.000 Credite 5.000 bancare 1.500 Datorii fa de 10.700 D furnizori 106.700 Total 106.700 pasiv

Relaia de echilibru este urmtoarea: A + X = (Cp + X) + D 105.500 + 1.200 = (89.800 + 1.200) + 15.700 6.3. Dubla nregistrare a existenei i micrii elementelor patrimoniale cu ajutorul contului 6.3.1. Necesitatea i coninutul economic al contului Din paragraful precedent s-a constatat c bilanul nu poate prezenta la un moment dat dect existenele de active i pasive, fr a putea reda cele dou categorii de micri (creteri i micorri) ale fiecrui element patrimonial din cursul unei perioade de gestiune. Ori, n cursul perioadelor de gestiune

60

este necesar s se cunoasc de ctre factorii de decizie la intervale de timp mai mici, chiar zilnic, att existenele ct i modificrile elementelor patrimoniale. De asemenea, ntocmirea bilanului dup fiecare tranzacie sau operaiune necesit un volum mare de munc i bilanul ntocmit nu furnizeaz dect informaii valorice, lipsind factorii de decizie de informaii exprimate i n alte etaloane de evidena. De aici decurge necesitatea unui alt instrument al metodei contabilitii care a fost conceput de ctre practica contabil42 nefiind apanajul teoreticienilor, numit cont. Acest procedeu este conceput n aa fel nct s preia existenele de active i pasive din bilanul iniial, de la nceputul perioadei de gestiune, iar n cursul perioadei de gestiune nregistreaz modificrile n patrimoniu, ca la finele perioadei s ofere existenele patrimoniale necesare ntocmirii bilanului final, pe baza relaiei matematice: Existene iniiale + Creteri Micorri = Existene finale Conturile se deschid pentru elementele patrimoniului i, n funcie de coninutul economic al fiecrui element component ele au un coninut economic. Astfel, avem: conturi deschise pentru elemente de activ; conturi deschise pentru elemente de pasiv. Dup cum s-a artat, contabilitatea are ca obiectiv principal s prezinte existena i starea elementelor patrimoniale la un moment dat, cu ajutorul bilanului precum i performanele obinute de o entitate ntr-o perioad de timp, cu ajutorul contului de profit i pierdere. Ca urmare, contabilitatea utilizeaz separat: conturi de venituri i conturi de cheltuieli. CURS 7 6.3.2. Forma grafic a contului Deoarece contul a fost conceput s nregistreze dou categorii de modificri ale patrimoniului, respectiv creteri i micorri, el are o anumit form grafic. Se cunosc mai multe forme grafice ale contului, i anume: forma grafic bilateral, forma grafica unilateral i forma grafic cu duble valori. 6.3.3. Elementele contului
42

M. Capron, n cartea Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, la pagina 28 precizeaz: Practica partidei duble apare cu mult naintea primului tratat de literatur contabil.

61

Elementele componente ale contului formeaz structura acestuia care se prezint astfel: Denumirea sau titlul contului; Explicaia operaiei economice nregistrate n cont; Debitul i creditul contului; Rulajul contului; Total sume; Soldul iniial i soldul final al contului. DENUMIREA SAU TITLUL CONTULUI Pentru a se putea identifica din totalitatea conturilor, fiecare cont are o denumire stabilit ct mai aproape sau, dac e posibil, s se identifice cu denumirea elementului patrimonial pentru care se deschide. Exemplu: pentru elementul patrimonial Materii prime se deschide contul cu aceeai denumire, pentru numerarul din casierie, contul Casa etc. n practica contabil nu se folosete n toate cazurile numai denumirea contului. Astfel, pentru a uura munca n acest domeniu conturile au un simbol cifric care va fi explicat n paragrafele urmtoare. EXPLICAIA OPERAIEI ECONOMICE NREGISTRATE N CONT Operaiile economice care au loc sunt consemnate n documente justificative, iar pe baza acestora se nregistreaz n conturi. Fiecare nregistrare este explicat fie descriptiv, fie contabil. Explicaia descriptiv presupune redarea pe scurt a operaiei economice nregistrate n cont. Exemplu: Recepionat mrfuri, ncasri n numerar, Pli prin banc etc. Explicaia contabil presupune ca n dreptul fiecrei sume nregistrate n cont, s se nscrie simbolul contului corespondent. DEBITUL I CREDITUL CONTULUI Debitul este partea sau situaia din stnga a oricrui cont. Denumirea de debit vine de la latinescul debere a datora. Creditul este partea sau situaia din dreapta a oricrui cont. Denumirea de credit vine de la latinescul credere a avea ncredere. Denumirile de debit i credit s pstrat n decursul timpului dei ele nu mai -au corespund coninutului economic actual. Acest lucru se explic prin aceea c, iniial conturile erau deschise pentru persoane, iar o persoan care datora ceva unei uniti patrimoniale (n contabilitatea acesteia) era nregistrat ca un debi or, n debitul unui cont. n schimb, persoana care avea de primit un t

62

drept de la o unitate patrimonial era creditorul acesteia i, n contabilitatea acelei uniti, era nregistrat ca atare creditor n creditul unui cont. Din cele de mai sus, se desprinde foarte clar c, ntr-o anumit perioad istoric, conturile erau utilizate pentru reflectarea relaiilor juridice ntre persoanele care efectuau acte i fapte de comer i ntre care se nteau drepturi i obligaii. Este semnificativ n acest sens prerea lui M ichel Capron c De la sfritul secolului al XIII contabilii veneieni i florentini in un cont pe client i pe -lea, 43 furnizor. n momentul de fa, coninutul economic al debitului i creditului este diferit n funcie de coninutul economic al contului. Astfel: Dac conturile sunt deschise pentru active i cheltuieli, debitul reprezint existenele i creterile de active i cheltuieli, iar creditul reprezint micorrile de active i cheltuieli, pe o anumit perioad de timp. Dac conturile sunt deschise pentru pasive i venituri, debitul reprezint micorri de pasive i venituri, iar creditul reprezint existene i creteri de pasive i venituri, pe o anumit perioad de timp. A nscrie o sum n debitul unui cont, nseamn a debita acel cont, iar a nscrie o sum n creditul unui cont, nseamn a credita acel cont. RULAJUL CONTULUI Totalitatea sumelor nscrise n cont, ntr-o perioad de timp, fr existenele iniiale formeaz rulajul contului. Avem rulaj debitor i rulaj creditor. Coninutul economic al rulajului contului este diferit, n funcie de coninutul economic al contului. Astfel: Dac conturile sunt deschise pentru active i cheltuieli, rulajul debitor reprezint creteri de active i cheltuieli, iar rulajul creditor reprezint micorri de active i cheltuieli, pe o perioad de timp. Dac conturile sunt deschise pentru pasive i venituri, rulajul debitor reprezint micorri de pasive i venituri, iar rulajul creditor reprezint creteri de pasive i venituri, pe o perioad de timp. TOTAL SUME Totalitatea sumelor nscrise n cont ntr-o perioad de timp, formate din existenele iniiale i rulaje reprezint elementul contului numit total sume. Avem total sume debitoare i total sume creditoare. Coninutul economic al elementului contului Total sume este diferit n funcie de coninutul economic al contului:
43

M. Capron, op. cit., p. 26-27.

63

n cazul conturilor deschise pentru active, total sume debitoare se obine nsumnd soldul iniial cu rulajul debitor i reprezint totalitatea activelor (sau numai a unui element) de care a dispus o unitate patrimonial, pe o perioad de timp. Total sume creditoare se identific cu rulajul creditor i reprezint micorri de active, pe o perioad de timp. n cazul conturilor deschise pentru pasive, total sume debitoare se identific cu rulajul debitor i reprezint micorri de pasive, pe o perioad de timp. Total sume creditoare se obine nsumnd soldul iniial cu rulajul creditor i reprezint totalitatea pasivelor (existenele i creterile unui element) de care a dispus o unitate patrimonial, pe o perioad de timp. n cazul conturilor deschise pentru cheltuieli i venituri, total sume se identific cu rulajele conturilor deoarece aceste conturi nu au solduri iniiale. SOLDUL INIIAL I SOLDUL FINAL AL CONTULUI Dup cum s-a artat, soldul iniial al contului este egal cu soldul final al exerciiului precedent. Soldul final al contului se stabilete ca diferen dintre Total sume. Astfel: n cazul conturilor deschise pentru active, soldul final se stabilete ca diferen ntre Total sume debitoare (care cuprinde existenele i creterile de active, pe o perioad de timp) i Total sume creditoare (format din micorrile de active, pe aceeai perioad de timp). n cazul conturilor deschise pentru pasive, soldul final se stabilete ca diferen dintre Total sume creditoare (care cuprinde existenele i creterile de pasive, pe o perioad de timp) i Total sume debitoare (format din micorrile de pasive, pe aceeai perioad de timp). Calculul soldului final al oricrui cont se bazeaz pe relaia: Existene iniiale (soldul iniial) + Creteri Micorri = Existene finale (soldul final) . Deci, soldul contului reprezint existenele de active sau pasive la un moment dat. Astfel, relaia este de forma: SfA = (SiA + Rd) Rc = TSd Rc, n cazul conturilor de activ. SfP = (SiP + Rc) Rd = TSc Rd, n cazul conturilor de pasiv, n care: Si = solduri iniiale: de activ (A) sau de pasiv (P); R = rulajele perioadei: debitoare (d) sau creditoare (c); TS = total sume: debitoare (TSd) sau creditoare (TSc). Dac TSd = Rc, respectiv TSc = Rd se spune despre cont c are sold zero, este soldat sau este balansat.

64

n cazul conturilor deschise pentru cheltuieli i venituri, ele expliciteaz rezultatul exerciiului, rezultat care se preia n bilan. Ca urmare, aceste conturi nu au sold iniial i nici sold final. 6.3.5. Regulile de funcionare a conturilor Din prezentarea anterioar decurge prima regul parial de funcionare a conturilor: conturile de activ ncep s funcioneze prin debitare i se debiteaz cu existenele iniiale de active, preluate din activul bilanului iniial; conturile de pasiv ncep s funcioneze prin creditare i se crediteaz cu existenele iniiale de pasive, preluate din pasivul bilanului iniial. Dup ce s-au nscris existenele iniiale n conturi, s-a pus problema prii contului n care se vor nregistra cele dou categorii de modificri ale patrimoniului, respectiv creteri i micorri. Astfel, s-a ajuns la concluzia c n partea n care se nscriu existenele iniiale s se nscrie i creterile, pe considerentul c mpreun (existene + creteri) au acelai sens economic. De aici rezult a doua regul parial de funcionare a conturilor: conturile de activ se mai debiteaz cu creterile de active determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; conturile de pasiv se mai crediteaz cu creterile de pasive determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative. Dup ce a fost stabilit partea contului n care se nregistreaz creterile, se nelege c n partea opus se vor nregistra micorrile (contul fiind astfel conceput nct s nregistreze cele dou categorii de modificri ale patrimoniului). De aici decurge a treia regul parial de funcionare a conturilor: conturile de activ se crediteaz cu micorrile de active determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; conturile de pasiv se debiteaz cu micorrile de pasive determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative. La finele unor perioade de gestiune, numite i exerciii financiare este necesar s se ntocmeasc bilanul final. Acesta se ntocmete pe baza existenelor de active i pasive determinate cu ajutorul soldurilor conturilor, care se vor nscrie n bilanul final. Avnd n vedere cele trei reguli pariale de mai sus, se deduce i a patra regul parial. Ea are la baz relaia: Existene iniiale (solduri iniiale) + Intrri (creteri) Ieiri (micorri) = Existenele finale (soldurile

65

finale) care se verific att pentru conturile de activ, ct i de pasiv, putndu-se explicita pentru fiecare dintre ele, astfel: conturile de activ pot prezenta numai sold debitor, sau balansat i reprezint existene de active la un moment dat; conturile de pasiv pot prezenta numai sold creditor, sau balansat i reprezint existene de pasive la un moment dat. Remarc: Conturile de cheltuieli i venituri se asimileaz n funcionare cu conturile de activ i pasiv dar ele nu prezint sold la finele fiecrei perioade de gestiune deoarece se nchid. Ca urmare, ele nu au nici sold iniial, nici sold final, dar pot prezenta sold n cursul perioadei, astfel: Conturile de cheltuieli pot prezenta sold debitor, reprezentnd suma chel tuielilor colectate n acea perioad. Conturile de venituri pot prezenta sold creditor, reprezentnd suma veniturilor nregistrate n acea perioad. Soldurile din cursul perioadei sunt egale cu rulajele conturilor de venituri i cheltuieli, rulaje care se ncorporeaz n rezultate (cu unele excepii). Din cele patru reguli pariale, prezentate mai sus rezult dou reguli generale de funcionare a conturilor: 1. Conturile de ACTIV: ncep s funcioneze prin debitare i se debiteaz cu existenele iniiale de active, preluate din activul bilanului iniial; se mai debiteaz cu creterile de active i cheltuieli, determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; se crediteaz cu micorrile de active i cheltuieli, determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; pot prezenta numai sold debitor i reprezint existene de active la un moment dat. 2. Conturile de PASIV: ncep s funcioneze prin creditare i se crediteaz cu existenele iniiale de pasive, preluate din pasivul bilanului; se mai crediteaz cu creterile de pasive i venituri, determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; se debiteaz cu micorrile de pasive i venituri, determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; pot prezenta numai sold creditor, care reprezint existene de pasive la un moment dat.

66

Dup cum se observ, funcionarea conturilor de activ este invers funcionrii conturilor de pasiv, aceasta datorit coninutului lor economic care este diametral opus. Conturile de activ se deschid pentru bunurile economice i pentru drepturile de crean iar conturile de pasiv se deschid pentru a reflecta sursele de provenien a acestor bunuri i obligaiile unitii patrimoniale. n sistemul de contabilitate aplicat n Romnia exist conturi care nu se supun rigorilor uneia dintre cele dou reguli generale. Ele ncep s funcioneze fie prin debitare, fie prin creditare i pot prezenta, fie sold debitor, fie sold creditor. Acestea sunt denumite de majoritatea specialitilor conturi bifuncionale. Ali autori consider c este forat denumirea deoarece aceste conturi, la finele unor perioade de gestiune nu pot prezenta dect un singur sold i ca atare, se ncadreaz n una din cele dou clase de conturi (de activ sau de pasiv). 6.3.6. Corespondena conturilor Din prezentarea realizat n subcapitolul 6.1, se constat c n urma dublei nregistrri se realizeaz o legtur ntre conturi numit corespondena conturilor. 6.3.7. Analiza contabil a operaiilor economice NECESITATEA ANALIZEI CONTABILE Prin analiz n general se nelege cercetarea n mod distinct a fiecrui element component al unui ntreg. Analiza contabil prezint o importan deosebit n munca practic de eviden, deoarece ea asigur nregistrarea operaiilor economice numai cu ajutorul acelor conturi care corespund coninutului economic al acestora. Analiza presupune: cercetarea fiecrei operaii economice pe baza documentelor justificative, n vederea deducerii conturilor care se debiteaz i a conturilor care se crediteaz (corespondena conturilor); ntocmirea formulei contabile. ETAPELE ANALIZEI CONTABILE Analiza contabil presupune parcurgerea unor etape strict succesive: 1. Determinarea naturii operaiei economice n aceast etap se citete cu atenie documentul justificativ n care este nscris operaia economic ce a avut loc. Pentru a deduce ce fel de

67

operaie economic este nscris n document, trebuie s se cunoasc foarte bine elementele patrimoniului precum i specificul activitii unitii patrimoniale respective, aceasta deoarece n documente se regsesc denumirile concrete ale acestora cum sunt: stof, a, crmid, ciment, fier beton, clete patent, strung etc. Deci, se va stabili operaia economic care a avut loc: o intrare de materii prime, consum de materiale auxiliare, ncasri, pli etc. 2. Determinarea influenei operaiei economice asupra patrimoniului i rezultatului n aceast etap se stabilete n care dintre cele nou tipuri de modificri ale patrimoniului i rezultatelor se ncadreaz, dup care se deduce concret ce element patrimonial i/sau categorie de venituri i cheltuieli se modific, n ce sens (cretere sau micorare) i cu ce sum. Se precizeaz i modul de reflectare n Bilan i contul de Profit i pierdere. 3. Stabilirea conturilor corespondente Dup ce n etapa precedent se stabilesc elementele patrimoniale i categoriile de venituri i cheltuieli care au suferit modificri, n aceast etap se stabilesc conturile utilizate pentru fiecare element patrimonial i pentru fiecare categorie de venit sau cheltuial. Aceast etap impune persoanelor care lucreaz n contabilitate s cunoasc toate conturile utilizate pentru toate elementele patrimoniale (inclusiv conturile de cheltuieli i venituri). 4. Aplicarea regulilor de funcionare a conturilor Cunoscnd conturile corespondente, n aceast etap se aplic cele dou reguli generale de funcionare a conturilor la cazurile particulare, adic pentru fiecare cont corespondent n parte. 5. ntocmirea formulei contabile La finalul analizei contabile, corespondena conturilor se redacteaz ntr-un anumit fel, care se numete formul contabil (se va trata n paragraful urmtor). EXEMPLU: S.C.X S.R.L recepioneaz cu factura nr._ n data de 5.03.200N, materii prime de la un furnizor n sum de 1.000 lei, care se amna la plat. Analiza contabil: Etapa 1 Recepionat materii prime de la furnizori amnate la plat. Etapa 2 Are loc o operaie economic care genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor n sensul creterii, respectiv o

68

Etapa 3 Furnizori. Etapa 4 Contul 301 Materii prime este un cont de activ; deoarece are loc o cretere a stocului de materii prime, contul se debiteaz cu suma de 1.000 lei. Contul 401 Furnizori este un cont de pasiv; deoarece are loc o cretere a datoriilor fa de furnizori, contul se crediteaz cu suma de 1.000 lei. Etapa 5 Formula contabil: 1.000301 Materii prime = 401 Furnizori

cretere a stocului de materii prime cu suma de 1.000 lei concomitent cu o cretere a datoriilor fat de furnizori cu aceeai sum. Conturile corespondente sunt: 301 Materii prime i 401

1.000

Remarc: Majoritatea operaiilor economice se supun rigorilor analizei contabile, dar exist i operaii economice care nu se supun rigorilor acestei analize contabile. Acestea sunt excepii i se vor ntlni n activitatea practica. 6.3.8. Formula contabil Formula contabil este modalitatea de prezentare grafic a fiecrei operaiuni reflectat n conturile corespondente pe baza dublei nregistrri sub forma unei egaliti valorice. Formula contabil cuprinde urmtoarele componente: contul corespondent care se debiteaz, scris ntotdeauna n partea stng a egalitii deoarece debitul se gsete n stnga contului; contul corespondent care se crediteaz, scris ntotdeauna n partea dreapt a egalitii deoarece creditul se gsete n dreapta contului; semnul = care reprezint egalitatea valoric dintre sumele nscrise n conturile corespondente; sumele nscrise n conturile corespondente. Formula contabil poate fi scris n mai multe variante, n funcie de normele n vigoare ale fiecrei ri. Astfel, dac lum exemplul de la subcapitolul precedent unde am ntocmit o formul contabil pentru operaia economic de recepionare a unor materii prime primite de la furnizori, amnate la plat, am scris formula contabil:

69

1.000301 Materii prime = 401 Furnizori

1.000

n aceast formul se observ cele patru componente ale ei descrise mai sus. Formula contabil se mai poate scrie i sub forma: = 401 Furnizori 10.000

301 Materii prime sau

1.000

301 Materii prime sau

= 401 Furnizori

1.000

301 Materii prime 401 Furnizori Dac la elementele formulei contabile de mai sus, se adaug i alte componente cum sunt: data la care a avut loc operaia economic, documentul care st la baza operaiei economice i explicaia descriptiv a operaiei economice, obinem articolul contabil. CURS 8 Clasificarea formulelor contabile Formulele contabile se pot clasifica din dou puncte de vedere diferite. Astfel: A. n funcie de numrul conturilor corespondente, sunt: formule contabile simple, formule contabile complexe i formule contabile compuse. 1.000 1.000

70

Formulele contabile simple se ntlnesc ori de cte ori se nregistreaz n contabilitate operaii economice care genereaz modificri numai n dou elemente patrimoniale, numite simple. Un exemplu de formul contabil simpl este cea prezentata mai sus, care cuprinde un singur cont corespondent care se debiteaz i un singur cont care se crediteaz. Formulele contabile complexe se ntlnesc atunci cnd se nregistreaz n contabilitate operaii economice care genereaz modificri n mai mult dect dou elemente patrimoniale. Ele se prezint n dou variante: Cu un singur cont corespondent care se debiteaz i dou sau mai multe conturi corespondente care se crediteaz. EXEMPLU: Dac se achit datorii fa de furnizori n sum de 1.800 lei, din care 1.500 din disponibilitile pstrate n conturi curente la bnci i 300 n numerar (aflat n casieria proprie), se ntocmete formula contabil: = 512 Conturi curente la bnci 531 Casa

401 Furnizori

1.800 1.500 300

Cu un singur cont corespondent care se crediteaz i dou sau mai multe conturi corespondente care se debiteaz. EXEMPLU: Dac se recepioneaz de la furnizori materii prime n valoare de 4.000 i obiecte de inventar n valoare de 1.000 lei, se ntocmete formula contabil: = 401 Furnizori 301 Materii prime 303 Materiale de natura obiectelor de inventar

5.000 4.000 1.000

Remarc: Semnul se citete urmtoarele, indicnd dup el dou sau mai multe conturi care se debiteaz respectiv se crediteaz.

71

Formulele contabile compuse au doua sau mai multe conturi corespondente care se debiteaz i dou sau mai multe conturi corespondente care se crediteaz. Prezint inconvenientul c nu se poate realiza o coresponden clar ntre conturi i sumele aferente lor. Utilizarea acestor formule contabile nu este admis n ara noastr. EXEMPLU: Dac o unitate patrimonial primete de la acelai furnizor materii prime n sum de 500 lei i mijloace de transport n sum de 50.000 lei, amnate la plat, se ntocmete formula contabil: = 2133 Mijloace de 404 Furnizori de transport imobilizri 301 Materii prime 401 Furnizori

50.000 500

B. Dup scopul pentru care se ntocmesc: formule contabile ntocmite conform normelor i instruciunilor de aplicare a planului de conturi, deci normale, corecte. formule contabile de corectare, numite i de stornare. Formulele contabile de corectare sau de stornare pot fi: de stornare n negru i de stornare n rou. Formulele de stornare n negru presupun inversarea formulei contabile eronat ntocmite i ntocmirea formulei contabile corecte. Exemplu: EXEMPLU: La operaia economic de recepionare a materiilor prime de la furnizori, amnate la plat n valoare de 1.000 lei ntocmit formula contabil -a s eronat: 1.000345 Produse finite = 401 Furnizori

1.000

Se inverseaz aceast formul contabil: 1.000 401 Furnizori = 345 Produse finite .000 1

72

dup care se ntocmete formula contabil corect: 1.000301 Materii prime = 401 Furnizori

1.000

Formulele contabile de stornare n rou au fost concepute pentru a nltura dezavantajele stornrii n negru. Acest tip de stornare presupune ntocmirea unei noi formule contabile eronate, dar cu sumele scrise cu o culoare roie sau, n lipsa acesteia, cu sumele scrise n chenar. Acest lucru se explic prin faptul c orice sum nscris n cont cu culoarea roie sau n chenar se scade, fiind cu semnul minus i prin aceasta se anuleaz rulajele nereale. EXEMPLU: Presupunnd acelai exemplu de la stornare n negai cnd, recepionarea de materii prime de la furnizori, amnate la platnregistrat eronat cu -a s formula: 1.000345 Produse finite = 401 Furnizori 1.000 Se mai redacteaz aceeai form contabil, dar cu sumele n chenar, astfel: 1.000345 Produse finite = 401 Furnizori 1.000 dup care se ntocmete formula contabil corect: 1.000301 Materii prime = 401 Furnizori 1.000 6.3.9. Clasificarea conturilor Clasificarea conturilor se poate face avnd n vedere mai multe criterii, fiecare din ele d posibilitatea s cunoatem trsturile caracteristice i comune ale acestora. n literatura i practica contabil au aprut, n decursul timpului, o varietate de clasificri ale conturilor n funcie de criterii diferite.

73

Principalele criterii n funcie de care se pot clasifica conturile sunt: 1. funcia contabil 2. sfera de cuprindere 3. coninutul economic. 1. Dup funcia contabil conturile se clasific n conturi de activ i conturi de pasiv. Am prezentat deja c, avnd n vedere momentul final al unei perioade de gestiune conturile se mpart numai n cele dou clase de conturi dar, n cursul perioadelor de gestiune apar i conturi bifuncionale. 2. Dup sfera de cuprindere sunt conturi sintetice i analitice. Conturile sintetice sunt utilizate pentru grupe sau categorii omogene ale elementelor patrimoniale, din punct de vedere al coninutului lor. Pentru agenii economici din Romnia exist conturi sintetice de gradul I i conturi sintetice de gradul II. Conturile sintetice de gradul I sunt simbolizate cu trei cifre i sunt utilizate de ctre unitile patrimoniale mici i mijlocii. Conturile sintetice de gradul II, sunt simbolizate cu patru cifre i sunt utilizate obligatoriu de ctre agenii economici mari. Conturile analitice sunt dezvolttoare ale conturilor sintetice i nu au un caracter de obligativitate. Deci, ele se deschid facultativ, diferit de la unitate la unitate, n funcie de necesitile de informare ale factorilor de decizie Ele sunt o detaliere a conturilor sintetice de gradul I operaionale sau a celor sintetice de gradul II. Pentru exemplificarea clasificrii conturilor n funcie de sfera de cuprindere redm o situaie pornind de la clasa a doua a planului de conturi. Detalierea pe nivele a imobilizrilor se poate realiza n felul urmtor44: Conturi Conturi Conturi sintetice de sintetice de analitice gradul I gradul II (cel puin 5 (3 cifre) (4 cifre) cifre) 2111 Terenuri 2112 2111.01 Teren A 2111.02 Teren B

Clasa (1 cifr)

Grupe (2 cifre)

20 Imobilizri 2. IMOBILIZR necorporale I 21 Imobilizri

44

211 Terenuri

I. Oprean, I. Popa, Bazele contabilitii, Logica nregistrrilor contabile Aplicaii practice, Editura Dacia, 2002, p. 121.

74

corporale 212 Construcii

2111.03 Teren C Amenajri 212.01 Hal A 212.02 Atelier reparaii

n funcie de etaloanele informaionale utilizate conturile analitice sunt: cantitativ valorice valorice Conturile analitice cantitativ valorice se utilizeaz pentru conturile de imobilizri corporale i stocuri. Conturile analitice valorice se utilizeaz pentru restul conturilor care necesit dezvoltarea n analitice, cum sunt: conturile de creane, active bneti, capitaluri, datorii etc. 3. Dup coninutul economic conturile se mpart n: conturi deschise pentru active; conturi deschise pentru pasive; conturi de cheltuieli; conturi de venituri. Conturile deschise pentru active i pasive se numesc conturi bilaniere deoarece soldurile lor la finele unor perioade de gestiune ofer posibilitatea ntocmirii bilanului. Acestea se mai numesc i conturi de situaie prin aceea c reflect o situaie existent la un moment dat (a patrimoniului). Conturile de cheltuieli i venituri se mai numesc conturi de rezultate deoarece, pe baza datelor nscrise n acestea, la finele unor perioade de gestiune se determin rezultatele financiare. Aceste conturi se pot prezenta schematic aa cum s-a artat, astfel:45

CONTURI DE CHELTUIELI CONTURI DE VENITURI Cheltuieli de exploatare Venituri de exploatare

45

Aceast clasificare corespunde cerinelor Directivei a IV-a a CEE. Pentru a corespunde i standardelor internaionale de contabilitate (IASB) aceast clasificare va suporta unele modificri, aa cum s-a artat n capitolul 2.

75

Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare Cheltuieli cu impozitul pe profit

Venituri financiare Venituri extraordinare

6.3.10. PLANUL DE CONTURI GENERAL Planul de conturi general conine nou clase de conturi simbolizate cu o cifr, grupe de conturi simbolizate cu dou cifre, conturi sintetice de gradul I simbolizate cu trei cifre i conturi sintetice de gradul II simbolizate cu patru cifre. Conturile din clasele 1-7 sunt utilizate de contabilitatea financiar i sunt obligatorii, iar cele din clasa a 9-a sunt utilizate de contabilitatea de gestiune, ele pot fi adaptate i completate de fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i necesitile proprii. Se red n continuare planul de conturi general. CURS 9 Coninutul economic i funcia contabil a principalelor conturi utilizate n contabilitatea financiar 7.1. Contabilitatea capitalurilor 7.1.1. Contabilitatea capitalului i a rezervelor Contabilitatea capitalului i a rezervelor se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 10 CAPITAL I REZERVE a crei structur pe conturi operaionale este urmtoarea: 101 Capital i rezerve 1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public 104 Prime legate de capital 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune 1043 Prime de aport

76

1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni 105 Rezerve din reevaluare 106 Rezerve 1061 Rezerve legale 1062 Rezerve pentru aciuni proprii 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve Contul 101 Capital i rezerve, 104 Prime legate de capital, 105 Rezerve din reevaluare i 106 Rezerve sunt conturi de capitaluri proprii dup coninutul economic, iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv i prezint urmtoarea funcionalitate (potrivit Normelor metodologice de funcionare a conturilor, prevzute de Reglementrile contabile conform directivelor europene): Contul 1011 Capital subscris nevrsat se crediteaz cu capital social subscris i nevrsat de ctre asociai sau acionari; se debiteaz cu capitalul social vrsat n natur i/sau n numerar, de ctre asociai sau acionari. soldul creditor reprezint capitalul social subscris nevrsat. Contul 1012 Capital subscris vrsat se crediteaz cu capitalul subscris i vrsat, n natur i/sau n numerar, de ctre asociai sau acionari, precum i cu creterile de capital; se debiteaz cu reducerea capitalului social; soldul creditor reprezint capitalul social subscris i vrsat. Conturile 104 Prime legate de capital, 105 Rezerve din reevaluare i 106 Rezerve: se crediteaz cu valoarea primelor, respectiv a rezervelor constituite; se debiteaz cu utilizarea primelor, respectiv rezervelor; soldul creditor reprezint primele/rezervele existente, nefolosite la un moment dat. Ilustrm funcionalitatea acestor conturi prin urmtoarele aplicaii practice: NOT:

77

Explicarea fiecrei operaiuni contabile se va face parcurgnd cele 5 etape ale analizei contabile. 1. La constituirea unei societi comerciale, acionarii acesteia subscriu un capital social de 50.000 lei. 1) Natura operaiei: subscriere capital social. 2) Influena operaiei asupra patrimoniului: aceast operaiune produce: creterea valorii activelor determinat de creterea creanei fa de acionari cu 50.000 lei; creterea valorii pasivelor (situaiei nete) determinat de creterea capitalului social subscris nevrsat cu 50.000 lei. 3) Conturile corespondente: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul i 1011 Capital subscris nevrsat. 4) Regulile de funcionare a conturilor: Contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, dup funcia contabil este un cont de activ; deoarece are loc o cretere a creanei fa de acionari sau asociai cu 50.000 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv; Contul 1011 Capital subscris nevrsat, dup funcia contabil este un cont de pasiv; deoarece are loc o cretere a capitalului subscris nevrsat cu 50.000 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil: 456 Decontri cu = 1011 Capital subscris asociaii privind 50.000 nevrsat capitalul 2. Ulterior, acetia vars capitalul subscris (depun aportul la capital) n natur constnd ntr-un mijloc de transport evaluat la 17.500 lei i terenuri evaluate la 20.000 lei, iar restul se depune n contul de la banc al ntreprinderii nou nfiinate. 1) Vrsarea capitalului social subscris. 2) Aceast operaiune produce: creterea valorii activelor determinat de creterea valorii mijloacelor de transport cu 17.500 lei, a terenurilor cu 20.000 lei i a disponibilului din banc cu 12.500 lei; scderea valorii activelor determinat de scderea creanei fa de acionari cu 50.000 lei.

78

3) Conturile corespondente sunt: 2133 Mijloace de transport; 2111 Terenuri, 5121 Conturi la bnci n lei i 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. 4) Contul 2133 Mijloace de transport, dup funcia contabil este un cont de activ; deoarece are loc o cretere a valorii mijloacelor de transport cu 17.500 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv; Contul 2111 Terenuri, dup funcia contabil este un cont de activ; deoarece are loc o cretere a valorii terenurilor de 20.000 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv; Contul 5121 Conturi la bnci n lei, dup funcia contabil este un cont de activ; deoarece au loc o cretere a disponibilului din banc cu 12.500 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv; Contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, dup funcia contabil este un cont de activ; deoarece are loc scderea creanei fa de acionari cu 50.000 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este: = 456 Decontri cu 50.000 2133 Mijloace de asociaii privind 17.500 transport capitalul 20.000 2111 Terenuri 12.500 5121 Conturi la bnci n lei 3. n urma depunerii integrale a capitalului subscris de 50.000 lei, capitalul subscris nevrsat se transform n capital subscris vrsat. 1) Transformarea capitalului subscris nevrsat n capital subscris vrsat. 2) Aceast operaiune produce: creterea valorii pasivelor (situaiei nete) determinat de creterea capitalului subscris vrsat cu 50.000 lei; scderea valorii pasivelor (situaiei nete) determinat de scderea capitalului subscris nevrsat cu 50.000 lei. 3) Conturile corespondente sunt: 1011 Capital subscris nevrsat i 1012 Capital subscris vrsat. 4) Contul 1011 Capital subscris nevrsat, dup funcia contabil este un cont de pasiv; deoarece are loc o scdere a capitalului subscris nevrsat cu 50.000 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv;

79

Contul 1012 Capital subscris vrsat, dup funcia contabil este un cont de pasiv; deoarece are loc creterea capitalului subscris vrsat cu 50.000 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este: 1011 Capital subscris = 1012 Capital subscris 50.000 nevrsat vrsat 4. O ntreprindere care dispune de un capital social de 30.000 lei i de alte rezerve n sum de 5.000 lei, i majoreaz capitalul social prin ncorporarea a 50% din rezerve. 1) ncorporarea rezervelor n capitalul social. 2) Aceast operaiune produce: scderea valorii pasivelor (situaiei nete) determinat de scderea valorii rezervelor cu 2.500 lei; creterea valorii pasivelor (situaiei nete) determinat de majorarea capitalului social cu 2.500 lei. 3) Conturile corespondente sunt: 1068 Alte rezerve i 1012 Capital subscris vrsat. 4) Contul 1068 Alte rezerve, dup funcia contabil este un cont de pasiv; deoarece are loc scderea valorii rezervelor cu 2.500 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv; Contul 1012 Capital subscris vrsat, dup funcia contabil este un cont de pasiv; deoarece are loc majorarea capitalului social cu 2.500 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este: = 1012 Capital subscris 2.500 1068 Alte rezerve vrsat 5. Se diminueaz capitalul social prin retragerea unui asociat cu prile sociale pe care acesta le deine n sum de 1.000 lei. 1) Retragerea asociatului. 2) Aceast operaiune produce:

80

creterea valorii pasivelor determinat de creterea datoriei fa de asociat (obligaia de a restitui asociatului care se retrage prile sale sociale) cu 1.000 lei; scderea valorii pasivelor (situaiei nete) determinat de scderea capitalului social (subscris i vrsat) cu 1.000 lei. 3) Conturile corespondente sunt: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul i 1012 Capital subscris vrsat. 4) Contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, dup funcia contabil este (n acest caz) un cont de pasiv; deoarece are loc creterea datoriei fa de asociatul care se retrage cu 1.000 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv; Contul 1012 Capital subscris vrsat, dup funcia contabil este un cont de pasiv; deoarece are loc scderea capitalului social cu 1.000 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este: 1012 Capital subscris = 456 Decontri cu 1.000 vrsat asociaii privind capitalul 6. Se achit n numerar (din casierie) datoria fa de fostul asociat. 1) Achitarea datoriei fa de asociat. 2) Aceast operaiune produce: scderea valorii pasivelor determinat de scderea datoriei fa de asociat cu 1.000 lei; scderea valorii activelor determinat de scderea numerarului din casierie cu 1.000 lei. 3) Conturile corespondente sunt: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul i 5311 Casa n lei. 4) Contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, dup funcia contabil este un cont de pasiv; deoarece are loc scderea datoriei fa de asociat cu 1.000 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv; Contul 5311 Casa n lei, dup funcia contabil este un cont de activ; deoarece are loc scderea disponibilului din casierie cu 1.000 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este:

81

7.1.2. Contabilitatea mprumuturilor i a datoriilor asimilate Contabilitatea mprumuturilor i a datoriilor asimilate se ine cu ajutorul conturilor din grupa 16 MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE a crei structur pe conturi operaionale este urmtoarea. 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 162 Credite bancare pe termen lung 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden 1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de bnci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare 1661 Datorii ctre societile din cadrul grupului 1662 Datorii ctre societile care dein interese de participare 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului 1686 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile care dein interese de participare 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor Potrivit Normelor metodologice de funcionare a conturilor, prevzute de Reglementrile contabile conforme cu directivele europene:

82

Conturile 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, 162 Credite bancare pe termen lung, 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare, 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate i 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate sunt conturi de capitaluri mprumutate dup coninutul economic, iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv: se crediteaz cu suma mprumuturilor/creditelor primite, respectiv cu valoarea dobnzilor datorate pentru acestea; se debiteaz cu suma mprumuturilor/creditelor rambursate, respectiv cu dobnzile pltite; soldul creditor reprezint valoarea mprumuturilor/creditelor nerambursate, respectiv dobnzile datorate dar nepltite. Excepie de la regula general de funcionare a conturilor din grupa 16 mprumuturi i datorii asimilate face contul 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor care dup coninutul economic este un cont rectificativ al capitalurilor mprumutate, iar dup funcia contabil este un cont de activ: se debiteaz cu prima de rambursare aferent mprumuturilor contractate; se crediteaz cu primele de rambursare amortizate; soldul debitor reprezint primele de rambursare neamortizate. Vom ilustra funcionarea acestor conturi prin urmtoarele aplicaii practice: 1. O ntreprindere contracteaz un mprumut de la banc n valoare de 10.000 lei, pe termen de 2 ani. 1) Primirea creditului n contul de disponibil de la banc. 2) Aceast operaiune produce: creterea valorii pasivelor determinat de creterea valorii creditelor bancare pe termen lung cu 10.000 lei; creterea valorii activelor determinat de creterea disponibilului din contul de la banc cu 10.000 lei. 3) Conturile corespondente sunt: 1621 Credite bancare pe termen lung i 5121 Conturi la bnci n lei. 4) 1621 Credite bancare pe termen lung, dup funcia contabil este un cont de pasiv, deoarece are loc creterea valorii creditelor bancare cu 10.000 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv;

83

5121 Conturi la bnci n lei, dup funcia contabil este un cont de activ, deoarece are loc creterea disponibilului din banc cu 10.000 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este: 5121 Conturi la bnci n = 1621 Credite bancare 10.000 lei pe termen lung 2. Se nregistreaz datoria de plat a dobnzii aferente creditului bancar, rata anual a dobnzii fiind de 20%. 1) nregistrarea datoriei de plat a dobnzii aferente mprumutului. 2) Aceast operaiune produce: scderea valorii pasivelor (situaiei nete) determinat de creterea cheltuielilor cu dobnzile (care antreneaz scderea rezultatului) cu 4.000 lei (10.000 x 20% x 2); creterea valorii pasivelor determinat de creterea datoriilor de plat a dobnzii aferente mprumutului cu 4.000. 3) Conturile corespondente sunt: 666 Cheltuieli privind dobnzile i 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung. 4) 666 Cheltuieli privind dobnzile, dup funcia contabil este un cont care funcioneaz dup regula conturilor de activ, deoarece are loc creterea cheltuielilor cu dobnzile cu 4.000 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv; 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung, dup funcia contabil este un cont de pasiv, deoarece are loc creterea datoriilor de plat a dobnzii cu 4.000 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este: 666 Cheltuieli privind = 1682 Dobnzi 4.000 dobnzile aferente creditelor bancare pe termen lung 3. Se pltete din contul de la banc dobnda datorat. 1) Plata dobnzii. 2) Aceast operaiune produce: scderea valorii pasivelor determinat de scderea datoriilor cu dobnzile cu 4.000 lei;

84

scderea valorii activelor determinat de scderea disponibilului din contul de la banc cu 4.000 lei. 3) Conturile corespondente sunt: 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung i 5121 Conturi la bnci n lei. 4) 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung, dup funcia contabil este un cont de pasiv, deoarece are loc scderea datoriilor privind dobnzile cu 4.000 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv; 5121 Conturi la bnci n lei, dup funcia contabil este un cont de activ, deoarece are loc scderea disponibilului din banc cu 4.000 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este: 1682 Dobnzi aferente = 5121 Conturi la bnci 4.000 creditelor bancare pe n lei termen lung 4. La scaden se ramburseaz mprumutul primit. 1) Rambursarea mprumutului. 2) Aceast operaiune produce: scderea valorii pasivelor determinat de scderea datoriilor din mprumuturi bancare cu 10.000 lei; scderea valorii activelor determinat de scderea disponibilului din contul de la banc cu 10.000 lei. 3) Conturile corespondente sunt: 1621 Credite bancare pe termen lung i 5121 Conturi la bnci n lei. 4) 1621 Credite bancare pe termen lung, dup funcia contabil este un cont de pasiv; deoarece are loc scderea datoriilor din mprumuturi cu 10.000 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv; 5121 Conturi la bnci n lei, dup funcia contabil este un cont de activ; deoarece are loc scderea disponibilului din banc cu 10.000 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este: 1621 Credite bancare pe = 5121 Conturi la bnci 10.000 termen lung n lei CURS 10 Contabilitatea imobilizrilor

85

1 Contabilitatea imobilizrilor necorporale Contabilitatea imobilizrilor necorporale se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 20 IMOBILIZRI NECORPORALE a crei structur pe conturi operaionale este urmtoarea: 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 207 Fond comercial 208 Alte imobilizri necorporale Potrivit Normelor metodologice de funcionare a conturilor, prevzute de Reglementrile contabile conforme cu directivele europene: Conturile 201 Cheltuieli de constituire, 203 Cheltuieli de cercetare i dezvoltare, 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare, 207 Fond comercial i 208 Alte imobilizri necorporale sunt conturi de active imobilizate necorporale dup coninutul economic, iar dup funcia contabil sunt conturi de activ: se debiteaz cu valoarea de nregistrare (de intrare) a imobilizrilor necorporale intrate n gestiune prin cumprare, din producie proprie, primite gratuit sau aduse ca aport la capitalul social; se crediteaz cu valoarea de nregistrare a imobilizrilor necorporale ieite din gestiune prin amortizare integral, vnzare sau retrase de asociai/ acionari; soldul debitor reprezint valoarea de nregistrare a imobilizrilor necorporale existente, neamortizate la un moment dat. Pentru nregistrarea amortizrii imobilizrilor necorporale se folosete contul 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale a crui funcionalitate o prezentm n continuare: 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale dup coninutul economic este un cont rectificativ al valorii imobilizrilor necorporale; dup funcia contabil este un cont de pasiv; se crediteaz cu amortizarea imobilizrilor necorporale, nregistrat lunar pe cheltuieli;

86

se debiteaz cu amortizarea imobilizrilor necorporale ieite din patrimoniul ntreprinderii ca urmare a amortizrii lor integrale sau cedrii altor ntreprinderi; soldul creditor reprezint amortizarea (cumulat) aferent imobilizrilor necorporale existente n ntreprindere. NOT: Cu acest sold se rectific, prin scdere, valoarea contabil a imobilizrilor corporale. Conturile operaionale de amortizri ale imobilizrilor necorporale, potrivit Planului de conturi general n vigoare, sunt: 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire, 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare, 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare, 2807 Amortizarea fondului comercial i 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale. n continuare, vom ilustra funcionalitatea acestor conturi prin urmtoarele aplicaii practice: 1. La constituirea unei ntreprinderi se achit n numerar suma de 1.500 lei reprezentnd taxe de nmatriculare la Registrul Comerului i de publicare n Monitorul Oficial. 1) nregistrarea cheltuielilor de constituire achitate n numerar. 2) Aceast operaiune produce: creterea valorii activelor determinat de creterea cheltuielilor de constituire cu 1.500 lei; scderea valorii activelor determinat de scderea numerarului din casierie cu 1.500 lei. 3) Conturile corespondente sunt: 201 Cheltuieli de constituire i 5311 Casa n lei. 4) 201 Cheltuieli de constituire, dup funcia contabil este un cont de activ, deoarece are loc creterea cheltuielilor de constituire cu 1.500, contul se debiteaz cu suma respectiv; 5311 Casa n lei, dup funcia contabil este un cont de activ, deoarece are loc scderea numerarului cu 1.500, contul se crediteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este: 201 Cheltuieli de = 5311 Casa n lei 1.500 constituire

87

2. Dup nceperea activitii, cheltuielile de constituire se amortizeaz liniar n 2 ani. 1) Calcularea i nregistrarea amortizrii anuale a cheltuielilor de constituire. 2) Aceast operaiune produce: scderea valorii pasivelor (situaiei nete) determinat de creterea cheltuielilor cu amortizarea (care antreneaz scderea rezultatului) cu 750 lei; scderea valorii activelor determinat de creterea activelor rectificative (amortizarea) care corecteaz (prin scdere) valoarea brut a cheltuielilor de constituire cu 750 lei. Not de calcul:
Aa = 1.500 = 750 2

3) Conturile corespondente sunt: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor i 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire. 4) 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, dup funcia contabil este un cont care funcioneaz dup regula conturilor de activ; deoarece are loc creterea cheltuielilor cu 750 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv; 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire, dup funcia contabil este un cont de pasiv, deoarece are loc creterea amortizrii cu 750 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 750

NOT: Operaiunea nr. 2 se repet i n anul urmtor. 3. Dup 2 ani cheltuielile de constituire amortizate integral se scot din evidena contabil. 1) Scoaterea n eviden a cheltuielilor de constituire. 2) Aceast operaiune produce:

88

scderea valorii activelor determinat de scderea existenelor de imobilizri necorporale cu 1.500 lei; creterea valorii activelor determinat de scderea activelor rectificative (amortizarea) cu 1.500 lei. 3) Conturile corespondente sunt: 201 Cheltuieli de constituire i 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire. 4) 201 Cheltuieli de constituire, dup funcia contabil este un cont de activ, deoarece are loc scderea cheltuielilor de constituire (scoase din eviden) cu 1.500 lei; contul se crediteaz cu suma respectiv; 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire, dup funcia contabil este un cont de pasiv, deoarece are loc o diminuare a amortizrilor cu 1.500 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este: 2801 Amortizarea = 201 Cheltuieli de 1.500 cheltuielilor de constituire constituire 2 Contabilitatea imobilizrilor corporale Pentru nregistrarea n contabilitate a imobilizrilor corporale se utilizeaz conturile din grupa 21 IMOBILIZRI CORPORALE a crei structur pe conturi este urmtoarea: 211 Terenuri i amenajri de terenuri 2111 Terenuri 2112 Amenajri de terenuri 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale

89

Potrivit Normelor metodologice de funcionare a conturilor, prevzute de Reglementrile contabile conforme cu directivele europene: Conturile 211 Terenuri i amenajri de terenuri, 212 Construcii, 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii i 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale sunt dup coninutul economic conturi de active imobilizate corporale, iar dup funcia contabil conturi de activ. se debiteaz cu valoarea de nregistrare (de intrare) a imobilizrilor corporale intrate n patrimoniul unitii economice prin cumprare, din producie proprie, primite gratuit, aduse ca aport la capitalul social; se crediteaz cu valoarea de nregistrare a imobilizrilor corporale ieite din patrimoniul unitii economice prin casare, vnzare, retrase de acionari; soldul debitor reprezint valoarea de nregistrare a imobilizrilor corporale existente la un moment dat n patrimoniu. Pentru nregistrarea amortizrii imobilizrilor corporale se utilizeaz contul 281 Amortizri privind imobilizrile corporale a crui funcionalitate o prezentm n continuare: 281 Amortizri privind imobilizrile corporale dup coninutul economic este un cont rectificativ al valorii imobilizrilor corporale; dup funcia contabil este un cont de pasiv; se crediteaz cu amortizarea imobilizrilor corporale, calculate i incluse lunar n cheltuieli; se debiteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor corporale ieite din patrimoniul ntreprinderii; soldul creditor al contului reprezint amortizarea aferent imobilizrilor corporale existente n ntreprindere. Pentru nregistrarea amortizrii imobilizrilor corporale conturile operaionale sunt conturi sintetice de gradul II, care potrivit Planului de conturi general n vigoare, sunt: 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri, 2812 Amortizarea construciilor, 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor i 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale. Ilustrm, n continuare, funcionarea acestor conturi prin urmtoarele aplicaii practice: 1. O agenie de turism achiziioneaz de la furnizor un fax la costul de achiziie, fr TVA, de 1.800 lei plus TVA 19%. 1) Achiziionarea faxului.

90

2) Aceast operaiune produce: creterea valorii activelor determinat de creterea valorii imobilizrilor corporale sub forma faxului cu 1.800 lei; creterea valorii activelor determinat de creterea creanei brute fa de stat privind TVA-ul cu 342 lei; creterea valorii pasivelor determinat de creterea datoriilor fa de furnizorii de imobilizri cu 2.142 lei. 3) Conturile corespondente sunt: 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale i 404 Furnizori de imobilizri. 4) 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale, dup funcia contabil este un cont de activ, deoarece are loc creterea valorii faxurilor cu 1.800 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv; 4426 TVA deductibil, dup funcia contabil este un cont de activ; deoarece are loc creterea creanei brute fa de stat cu 342 (1.800 19%), contul se debiteaz cu suma respectiv. 404 Furnizori de imobilizri, dup funcia contabil este un cont de pasiv, deoarece are loc o cretere a obligaiilor fa de furnizori cu 2.142 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este: = 404 Furnizori de 2.142 214 Mobilier, aparatur imobilizri 1.800 birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 342 4426TVA deductibil 2. Se nregistreaz amortizarea liniar a faxului, tiind c durata normal de utilizare a acestuia este de 3 ani. 1) Calcularea i nregistrarea amortizrii faxuluiaferente primului an de utilizare. 2) Aceast operaiune produce: scderea valorii pasivelor (situaiei nete) determinat de creterea cheltuielilor cu amortizarea (care antreneaz scderea rezultatului) cu 600 lei;

91

scderea valorii activelor determinat de creterea activelor rectificative (amortizarea) care vor scdea valoarea de intrare a faxului cu 600 lei. Not de calcul:
Aa = 1.800 = 600 3

3) Conturile corespondente sunt: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor i 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale. 4) 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, dup funcia contabil este un cont care funcioneaz dup regula conturilor de activ; deoarece are loc o cretere a cheltuielilor cu amortizarea faxului cu 600 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv; 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale, dup funcia contabil este un cont de pasiv, deoarece are loc creterea amortizrii faxuluicu 600 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este: 6811 Cheltuieli de = 2814 Amortizarea 600 exploatare privind altor imobilizri amortizarea corporale imobilizrilor NOT Operaiunea nr. 2 se repet i n al doilea i al treilea an de funcionare a faxului. 3. Dup 3 ani, faxul amortizat integral este scos din folosin. 1) Scoaterea din folosin a calculatorului. 2) Aceast operaiune produce: scderea valorii activelor determinat de scderea existenelor de imobilizri corporale cu 1.800 lei; creterea valorii activelor determinat de scderea activelor rectificative (amortizarea) cu 1.800 lei. 3) Conturile corespondente sunt: 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale. 4) 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale, dup funcia contabil este un cont de activ;

92

deoarece are loc scderea valorii imobilizrilor corporale, sub forma faxului scos din funciune, cu 1.800 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv; 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale, dup funcia contabil este un cont de pasiv; deoarece are loc scderea amortizrilor (aferente faxului scos din funciune) cu 1.800 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este: = 214 Mobilier, 1.800 aparatur birotic, echipamente de 2814 Amortizarea altor protecie a valorilor imobilizri corporale umane i materiale i alte active corporale 4. Un hotel achiziioneaz de la furnizori un autoturism la costul de achiziie, fr TVA, de 24.000 lei plus TVA 19%. 1) Achiziionare autocamion. 2) Aceast operaiune produce: creterea valorii activelor determinat de creterea valorii mijloacelor de transport cu 24.000 lei; creterea valorii activelor determinat de creterea creanei brute fa de stat privind TVA-ul cu 4.560 lei; creterea valorii pasivelor determinat de creterea obligaiilor fa de furnizorii de imobilizri cu 28.560 lei. 3) Conturile corespondente sunt: 2133 Mijloace de transport i 404 Furnizori de imobilizri. 4) 2133 Mijloace de transport, dup funcia contabil este un cont de activ; deoarece are loc creterea valorii mijloacelor de transport cu 24.000 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv; 4426 TVA deductibil, dup funcia contabil este un cont de activ, deoarece are loc creterea creanei brute fa de stat cu 4.560 (24.000 19%) contul se debiteaz cu suma respectiv. 404 Furnizori de imobilizri, dup funcia contabil este un cont de pasiv, deoarece are loc creterea datoriilor fa de furnizori cu 28.560 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv.

93

5) Formula contabil este: = 404 Furnizori de 28.560 2133 Mijloace de imobilizri 24.000 transport 4.560 4426 TVA deductibil 5. Se calculeaz i nregistreaz amortizarea (prin regim liniar) autoturismului, durata normal de utilizare fiind de 8 ani. 1) Calcularea i nregistrarea amortizrii autocamionului aferente primului an de utilizare. 2) Aceast operaiune produce: scderea valorii pasivelor (situaiei nete) determinat de creterea cheltuielilor cu amortizarea (care antreneaz scderea rezultatului) cu 3.000 lei; scderea valorii activelor determinat de creterea activelor rectificative (amortizarea) care vor scdea valoarea de intrare a autocamionului cu 3.000 lei. Not de calcul:
Aa = 24.000 = 3.000 8

3) Conturile corespondente sunt: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor i 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor. 4) 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, dup funcia contabil este un cont care funcioneaz dup regula conturilor de activ; deoarece are loc creterea cheltuielilor cu amortizarea autocamionului cu 3.000 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv. 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor, dup funcia contabil este un cont de pasiv; deoarece are loc creterea amortizrii autocamionului cu 3.000 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este: 6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizarea 3.000 exploatare privind instalaiilor, amortizarea mijloacelor de imobilizrilor transport,

94

animalelor i plantaiilor NOT: Operaiunea nr. 5 se repet i n al doilea i al treilea an de utilizare a autocamionului. 3 Contabilitatea imobilizrilor financiare Contabilitatea imobilizrilor financiare se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 26 IMOBILIZRI FINANCIARE a crei structur pe conturi este urmtoarea: 261 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului 262 Titluri de participare deinute de societi din afara grupului 263 Imobilizri financiare sub form de interese de participare 265 Alte titluri imobilizate 267 Creane imobilizate 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare Potrivit Normelor metodologice de funcionare a conturilor prevzute de Reglementrile contabile conforme cu directivele europen: Conturile 261 Titluri de participare deinute de filiale din cadrul grupului, 262 Titluri de participare deinute de societi din afara grupului, 263 Imobilizri financiare sub form de interese de participare, 265 Alte titluri imobilizate sunt conturi de active imobilizate financiare dup coninutul economic i conturi de activ dup funcia contabil: se debiteaz cu valoarea titlurilor dobndite prin achiziie sau aport la capitalul social; se crediteaz cu valoarea titlurilor cedate; soldul debitor reprezint valoarea titlurilor aflate n patrimoniu. Excepie de la regula general de funcionare a conturilor din grupa 26 Imobilizri financiare face contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare, care: dup coninutul economic, este un cont de datorii; dup funcia contabil, este un cont de pasiv;

95

se crediteaz cu sumele datorate pentru achiziionarea de imobilizri financiare; se debiteaz cu sumele pltite pentru imobilizri financiare; soldul creditor al contului reprezint sumele datorate pentru imobilizrile financiare. Vom ilustra funcionalitatea acestor conturi prin urmtoarele aplicaii practice: 1. Se achiziioneaz 1.000 aciuni de la o filial din cadrul grupului avnd valoarea nominal de 3 lei/aciune, la care se i cumpr, achiziionndu-se imediat prin virament bancar: 80% din contravaloarea aciunilor, iar restul la o dat ulterioar. 1) Achiziionare aciuni. 2) Aceast operaiune produce: creterea valorii activelor determinat de creterea valorii titlurilor de participare deinute la filiale din cadrul grupului cu 3.000 lei (1.000 x 3); scderea valorii activelor determinat de scderea disponibilului din banc cu 2.400 (80% x 3.000); creterea valorii pasivelor determinat de creterea datoriei de plat a aciunilor cu 600 lei (20% x 3.000). 3) Conturile corespondente sunt: 261 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului, 5121 Conturi la bnci n lei i 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare. 4) 261 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului, dup funcia contabil este un cont de activ; deoarece are loc creterea valorii titlurilor de participare cu 3.000 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv; 5121 Conturi la bnci n lei, dup funcia contabil este un cont de activ; deoarece are loc scderea disponibilului din banc cu 2.400 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv; 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare, dup funcia contabil este un cont de pasiv; deoarece are loc creterea datoriei de plat a aciunilor achiziionate cu 600 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este: 261 Titluri de participare = 3.000 5121 Conturi la bnci deinute la filiale din 2.400 n lei

96

cadrul grupului

269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare

600

2. Se achit n numerar restul de 20% din contravaloarea aciunilor anterior achiziionate. 1) Plata aciunilor rmase neachitate. 2) Aceast operaiune produce: scderea valorii pasivelor determinat de scderea datoriei de plat a titlurilor de participare cu 600 lei; scderea valorii activelor determinat de scderea numerarului din casierie cu 600 lei. 3) Conturile corespondente sunt: 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare i 5311 Casa n lei. 4) 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare, dup funcia contabil este un cont de pasiv; deoarece are loc scderea datoriei de plat a aciunilor cu 600 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv; 5311 Casa n lei, dup funcia contabil este un cont de activ; deoarece are loc scderea numerarului cu 600 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este: 269 Vrsminte de = 5311 Casa n lei 600 efectuat pentru imobilizri financiare 3. Se vnd 400 de aciuni la un pre de 3,50 lei/aciune cu ncasare ulterioar. 1) Vnzarea aciunilor. 2) Aceast operaiune produce: creterea valorii activelor determinat de creterea creanelor fa de cumprtorii aciunilor cu 1.400 lei (400 x 3,50); creterea valorii pasivelor determinat de creterea veniturilor din vnzarea titlurilor de participare (care antreneaz creterea rezultatului) cu 1.400 lei. 3) Conturile corespondente sunt: 461 Debitori diveri i 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate.

97

4) 461 Debitori diveri, dup funcia contabil este un cont de activ; deoarece are loc creterea creanei fa de cumprtorii aciunilor cu 1.400 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv; 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate, dup funcia contabil, este un cont care funcioneaz dup regula conturilor de pasiv; deoarece are loc creterea veniturilor din cedarea aciunilor cu 1.400 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este: 461 Debitori diveri = 7641 Venituri din 1.400 imobilizri financiare cedate 4. Scoaterea din evidena contabil a titlurilor de participare vndute. 1) Scoaterea din eviden a titlurilor de participare vndute. 2) Aceast operaiune produce: scderea valorii activelor determinat de scderea existenelor de titluri de participare cu 1.200 lei (400 x 3); scderea valorii pasivelor determinat de creterea cheltuielilor privind titlurile de participare cedate (care antreneaz scderea rezultatului) cu 1.200 lei. 3) Conturile corespondente sunt: 261 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului i 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate. 4) 261 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului, dup funcia contabil este un cont de activ; deoarece are loc scderea titlurilor de participare cu 1.200 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv. 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate, dup funcia contabil este un cont care funcioneaz dup regula conturilor de activ; deoarece are loc creterea cheltuielilor cu 1.200 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este: 6641 Cheltuieli privind = 261 Titluri de 1.200 imobilizrile financiare participare deinute cedate la filiale din cadrul grupului

98

5. Se primesc n contul de la banc dividende aferente aciunilor deinute. 1) ncasarea dividendelor. 2) Aceast operaiune produce: creterea valorii activelor determinat de creterea disponibilului din banc cu 500 lei; creterea valorii pasivelor determinat de creterea veniturilor cu 500 lei. 3) Conturile corespondente sunt: 5121 Conturi la bnci n lei i 7611 Venituri din titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului. 4) 5121 Conturi la bnci n lei, dup funcia contabil este un cont de activ; deoarece are loc creterea disponibilului din cont cu 500 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv; 7611 Venituri din titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului este dup funcia contabil un cont care funcioneaz dup regula conturilor de pasiv; deoarece are loc creterea veniturilor cu 500 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este: 5121 Conturi la bnci n = 7611 Venituri din 500 lei titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului 6. Se ncaseaz n contul bancar contravaloarea aciunilor vndute. 1) ncasarea contravalorii aciunilor vndute. 2) Aceast operaiune produce: scderea valorii activelor determinat de scderea creanei fa de cumprtorii aciunilor cu 1.400 lei; creterea valorii activelor determinat de creterea disponibilului din banc cu 1.400 lei. 3) Conturile corespondente sunt: 461 Debitori diveri i 5121 Conturi la bnci n lei. 4) 461 Debitori diveri, dup funcia contabil este un cont de activ; deoarece are loc scderea creanei cu 1.400 lei, contul se crediteaz cu suma respectiv;

99

5121 Conturi la bnci n lei, dup funcia contabil este un cont de activ; deoarece are loc creterea disponibilului din banc cu 1.400 lei, contul se debiteaz cu suma respectiv. 5) Formula contabil este: 5121 Conturi la bnci n = 461 Debitori diveri 1.400 lei Planul de Conturi General conform OMFP 1752 / 2005
CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI 10. CAPITAL I REZERVE 101. Capital 1011. Capital subscris nevrsat (P) 1012. Capital subscris vrsat (P) 1015. Patrimoniul regiei (P) 1016. Patrimoniul public (P) 104. Prime de capital 1041. Prime de emisiune (P) 1042. Prime de fuziune/divizare (P) 1043. Prime de aport (P) 1044. Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni (P) 105. Rezerve din reevaluare (P) 106. Rezerve 1061. Rezerve legale (P) 1063. Rezerve statutare sau contractuale (P) 1064. Rezerve de valoare just (P) 1065. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P) 1068. Alte rezerve (P) 107. Rezerve din conversie (A/P) 108. Interese minoritare 1081. Interese minoritare - rezultatul exerciiului financiar (A/P) 1082. Interese minoritare - alte capitaluri proprii (A/P) 109. Aciuni proprii 1091. Aciuni proprii deinute pe termen scurt (A) 1092. Aciuni proprii deinute pe termen lung (A) 11. REZULTATUL REPORTAT 117. Rezultatul reportat 1171. Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit (A/P) 1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai puin IAS 29 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (A/P)

100 1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene (A/P) 12. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR 121. Profit sau pierdere (A/P) 129. Repartizarea profitului (A) 13. SUBVENII PENTRU INVESTIII 131. Subvenii guvernamentale pentru investiii (P) 132. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii (P) 133. Donaii pentru investiii (P) 134. Plusuri de inventar de natura imobilizrilor (P) 138. Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii (P) 15. PROVIZIOANE 151. Provizioane 1511. Provizioane pentru litigii (P) 1512. Provizioane pentru garanii acordate clienilor (P) 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea (P) 1514. Provizioane pentru restructurare (P) 1515. Provizioane pentru pensii i obligaii similare (P) 1516. Provizioane pentru impozite (P) 1518. Alte provizioane (P) 16. MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE 161. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1614. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat (P) 1615. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci (P) 1617. mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat (P) 1618. Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni (P) 162. Credite bancare pe termen lung 1621. Credite bancare pe termen lung (P) 1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden (P) 1623. Credite externe guvernamentale (P) 1624. Credite bancare externe garantate de stat (P) 1625. Credite bancare externe garantate de bnci (P) 1626. Credite de la trezoreria statului (P) 1627. Credite bancare interne garantate de stat (P) 166. Datorii care privesc imobilizrile financiare 1661. Datorii fa de entitile afiliate (P) 1663. Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare (P) 167. Alte mprumuturi i datorii asimilate (P) 168. Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1681. Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni (P) 1682. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung (P) 1685. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate (P) 1686. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare (P)

101 1687. Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate (P) 169. Prime privind rambursarea obligaiunilor (A) CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZRI 20. IMOBILIZRI NECORPORALE 201. Cheltuieli de constituire (A) 203. Cheltuieli de dezvoltare (A) 205. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare (A) 207. Fond comercial 2071. Fond comercial pozitiv (A) 2075. Fond comercial negativ (P) 208. Alte imobilizri necorporale (A) 21. IMOBILIZRI CORPORALE 211. Terenuri i amenajri de terenuri (A) 2111. Terenuri 2112. Amenajri de terenuri 212. Construcii (A) 213. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) (A) 2132. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare (A) 2133. Mijloace de transport (A) 2134. Animale i plantaii (A) 214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale (A) 23. IMOBILIZRI N CURS I AVANSURI PENTRU IMOBILIZRI 231. Imobilizri corporale n curs de execuie (A) 232. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale (A) 233. Imobilizri necorporale n curs de execuie (A) 234. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale (A) 26. IMOBILIZRI FINANCIARE 261. Aciuni deinute la entitile afiliate (A) 263. Interese de participare (A) 264. Titluri puse n echivalen (A) 265. Alte titluri imobilizate (A) 267. Creane imobilizate 2671. Sume datorate de entitile afiliate (A) 2672. Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate (A) 2673. Creane legate de interesele de participare (A) 2674. Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare (A) 2675. mprumuturi acordate pe termen lung (A) 2676. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung (A) 2678. Alte creane imobilizate (A) 2679. Dobnzi aferente altor creane imobilizate (A) 269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 2691. Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate (P)

102 2692. Vrsminte de efectuat privind interesele de participare (P) 2693. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare (P) 28. AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE 280. Amortizri privind imobilizrile necorporale 2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire (P) 2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare (P) 2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare (P) 2807. Amortizarea fondului comercial (P) 2808. Amortizarea altor imobilizri necorporale (P) 281. Amortizri privind imobilizrile corporale 2811. Amortizarea amenajrilor de terenuri (P) 2812. Amortizarea construciilor (P) 2813. Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (P) 2814. Amortizarea altor imobilizri corporale (P) 29. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZRILOR 290. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 2903. Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare (P) 2905. Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare (P) 2907. Ajustri pentru deprecierea fondului comercial (P) 2908. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale (P) 291. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 2911. Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri (P) 2912. Ajustri pentru deprecierea construciilor (P) 2913. Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (P) 2914. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale (P) 293. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie 2931. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie (P) 2933. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie (P) 296. Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare (P) 2961. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate (P) 2962. Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare (P) 2963. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate (P) 2964. Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitile afiliate (P) 2965. Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de interesele de participare (P) 2966. Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung (P) 2968. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate (P) CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE 30. STOCURI DE MATERII PRIME I MATERIALE

103 301. Materii prime (A) 302. Materiale consumabile 3021. Materiale auxiliare (A) 3022. Combustibili (A) 3023. Materiale pentru ambalat (A) 3024. Piese de schimb (A) 3025. Semine i materiale de plantat (A) 3026. Furaje (A) 3028. Alte materiale consumabile (A) 303. Materiale de natura obiectelor de inventar (A) 308. Diferene de pre la materii prime i materiale (A/P) 33. PRODUCIA N CURS DE EXECUIE 331. Produse n curs de execuie (A) 332. Lucrri i servicii n curs de execuie (A) 34. PRODUSE 341. Semifabricate (A) 345. Produse finite (A) 346. Produse reziduale (A) 348. Diferene de pre la produse (A/P) 35. STOCURI AFLATE LA TERI 351. Materii i materiale aflate la teri (A) 354. Produse aflate la teri (A) 356. Animale aflate la teri (A) 357. Mrfuri aflate la teri (A) 358. Ambalaje aflate la teri (A) 36. ANIMALE 361. Animale i psri (A) 368. Diferene de pre la animale i psri (A/P) 37. MRFURI 371. Mrfuri (A) 378. Diferene de pre la mrfuri (A/P) 38. AMBALAJE 381. Ambalaje (A) 388. Diferene de pre la ambalaje (A/P) 39. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 391. Ajustri pentru deprecierea materiilor prime (P) 392. Ajustri pentru deprecierea materialelor 3921. Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile (P) 3922. Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar (P) 393. Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie (P) 394. Ajustri pentru deprecierea produselor 3941. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor (P) 3945. Ajustri pentru deprecierea produselor finite (P) 3946. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale (P) 395. Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri

104 3951. Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri (P) 3952. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri (P) 3953. Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri (P) 3954. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri (P) 3956. Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri (P) 3957. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri (P) 3958. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri (P) 396. Ajustri pentru deprecierea animalelor (P) 397. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor (P) 398. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor (P) CLASA 4 - CONTURI DE TERI 40. FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE 401. Furnizori (P) 403. Efecte de pltit (P) 404. Furnizori de imobilizri (P) 405. Efecte de pltit pentru imobilizri (P) 408. Furnizori - facturi nesosite (P) 409. Furnizori-debitori 4091. Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor (A) 4092. Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri (A) 41. CLIENI I CONTURI ASIMILATE 411. Clieni 4111. Clieni (A) 4118. Clieni inceri sau n litigiu (A) 413. Efecte de primit de la clieni (A) 418. Clieni - facturi de ntocmit (A) 419. Clieni - creditori (P) 42. PERSONAL I CONTURI ASIMILATE 421. Personal - salarii datorate (P) 423. Personal - ajutoare materiale datorate (P) 424. Prime reprezentnd participarea personalului la profit (P) 425. Avansuri acordate personalului (A) 426. Drepturi de personal neridicate (P) 427. Reineri din salarii datorate terilor (P) 428. Alte datorii i creane n legtur cu personalul 4281. Alte datorii n legtur cu personalul (P) 4282. Alte creane n legtur cu personalul (A) 43. ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI ASIMILATE 431. Asigurri sociale 4311. Contribuia unitii la asigurrile sociale (P) 4312. Contribuia personalului la asigurrile sociale (P) 4313. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate (P) 4314. Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate (P) 437. Ajutor de omaj

105 4371. Contribuia unitii la fondul de omaj (P) 4372. Contribuia personalului la fondul de omaj (P) 438. Alte datorii i creane sociale 4381. Alte datorii sociale (P) 4382. Alte creane sociale (A) 44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI ASIMILATE 441. Impozitul pe profit/venit 4411. Impozitul pe profit (P) 4418. Impozitul pe venit (P) 442. Taxa pe valoarea adugat 4423. TVA de plat (P) 4424. TVA de recuperat (A) 4426. TVA deductibil (A) 4427. TVA colectat (P) 4428. TVA neexigibil (A/P) 444. Impozitul pe venituri de natura salariilor (P) 445. Subvenii 4451. Subvenii guvernamentale (A) 4452. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii (A) 4458. Alte sume primite cu caracter de subvenii (A) 446. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (P) 447. Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate (P) 448. Alte datorii i creane cu bugetul statului 4481. Alte datorii fa de bugetul statului (P) 4482. Alte creane privind bugetul statului (A) 45. GRUP I ACIONARI/ASOCIAI 451. Decontri ntre entitile afiliate 4511. Decontri ntre entitile afiliate (A/P) 4518. Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate (A/P) 453. Decontri privind interesele de participare 4531. Decontri privind interesele de participare (A/P) 4538. Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare (A/P) 455. Sume datorate acionarilor/asociailor 4551. Acionari/asociai - conturi curente (P) 4558. Acionari/asociai - dobnzi la conturi curente (P) 456. Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul (A/P) 457. Dividende de plat (P) 458. Decontri din operaii n participaie 4581. Decontri din operaii n participaie - pasiv (P) 4582. Decontri din operaii n participaie - activ (A) 46. DEBITORI I CREDITORI DIVERI 461. Debitori diveri (A) 462. Creditori diveri (P) 47. CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE 471. Cheltuieli nregistrate n avans (A) 472. Venituri nregistrate n avans (P)

106 473. Decontri din operaii n curs de clarificare (A/P) 48. DECONTRI N CADRUL UNITII 481. Decontri ntre unitate i subuniti (A/P) 482. Decontri ntre subuniti (A/P) 49. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR 491. Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni (P) 495. Ajustri pentru deprecierea creanelor - decontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociaii (P) 496. Ajustri pentru deprecierea creanelor - debitori diveri (P) CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE 50. INVESTIII PE TERMEN SCURT 501. Aciuni deinute la entitile afiliate (A) 505. Obligaiuni emise i rscumprate (A) 506. Obligaiuni (A) 508. Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate 5081. Alte titluri de plasament (A) 5088. Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament (A) 509. Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt 5091. Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate (P) 5092. Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt (P) 51. CONTURI LA BNCI 511. Valori de ncasat 5112. Cecuri de ncasat (A) 5113. Efecte de ncasat (A) 5114. Efecte remise spre scontare (A) 512. Conturi curente la bnci 5121. Conturi la bnci n lei (A) 5124. Conturi la bnci n valut (A) 5125. Sume n curs de decontare (A) 518. Dobnzi 5186. Dobnzi de pltit (P) 5187. Dobnzi de ncasat (A) 519. Credite bancare pe termen scurt 5191. Credite bancare pe termen scurt (P) 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden (P) 5193. Credite externe guvernamentale (P) 5194. Credite externe garantate de stat (P) 5195. Credite externe garantate de bnci (P) 5196. Credite de la trezoreria statului (P) 5197. Credite interne garantate de stat (P) 5198. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P) 53. CASA 531. Casa 5311. Casa n lei (A)

107 5314. Casa n valut (A) 532. Alte valori 5321. Timbre fiscale i potale (A) 5322. Bilete de tratament i odihn (A) 5323. Tichete i bilete de cltorie (A) 5328. Alte valori (A) 54. ACREDITIVE 541. Acreditive 5411. Acreditive n lei (A) 5412. Acreditive n valut (A) 542. Avansuri de trezorerie (A) 58. VIRAMENTE INTERNE 581. Viramente interne (A/P) 59. AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 591. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate (P) 595. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate (P) 596. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor (P) 598. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI 60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601. Cheltuieli cu materiile prime 602. Cheltuieli cu materialele consumabile 6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022. Cheltuieli privind combustibilul 6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024. Cheltuieli privind piesele de schimb 6025. Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat 6026. Cheltuieli privind furajele 6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604. Cheltuieli privind materialele nestocate 605. Cheltuieli privind energia i apa 606. Cheltuieli privind animalele i psrile 607. Cheltuieli privind mrfurile 608. Cheltuieli privind ambalajele 61. CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TERI 611. Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 612. Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 613. Cheltuieli cu primele de asigurare 614. Cheltuieli cu studiile i cercetrile 62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI 621. Cheltuieli cu colaboratorii

108 622. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 623. Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 624. Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 625. Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 626. Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 627. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE ASIMILATE 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 64. CHELTUIELI CU PERSONALUL 641. Cheltuieli cu salariile personalului 642. Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor 645. Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 6451. Contribuia unitii la asigurrile sociale 6452. Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 6453. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 6458. Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social 65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654. Pierderi din creane i debitori diveri 658. Alte cheltuieli de exploatare 6581. Despgubiri, amenzi i penaliti 6582. Donaii i subvenii acordate 6583. Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6588. Alte cheltuieli de exploatare 66. CHELTUIELI FINANCIARE 663. Pierderi din creane legate de participaii 664. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 6641. Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate 6642. Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate 665. Cheltuieli din diferene de curs valutar 666. Cheltuieli privind dobnzile 667. Cheltuieli privind sconturile acordate 668. Alte cheltuieli financiare 67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671. Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 68. CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 681. Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere 6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor 6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante 686. Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierdere de valoare 6863. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare

109 6864. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 698. Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI 70. CIFRA DE AFACERI NET 701. Venituri din vnzarea produselor finite 702. Venituri din vnzarea semifabricatelor 703. Venituri din vnzarea produselor reziduale 704. Venituri din lucrri executate i servicii prestate 705. Venituri din studii i cercetri 706. Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 707. Venituri din vnzarea mrfurilor 708. Venituri din activiti diverse 71. VARIAIA STOCURILOR 711. Variaia stocurilor 72. VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI 721. Venituri din producia de imobilizri necorporale 722. Venituri din producia de imobilizri corporale 74. VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE 741. Venituri din subvenii de exploatare 7411. Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412. Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 7413. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414. Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social 7416. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417. Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat 75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754. Venituri din creane reactivate i debitori diveri 758. Alte venituri din exploatare 7581. Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti 7582. Venituri din donaii i subvenii primite 7583. Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7584. Venituri din subvenii pentru investiii 7588. Alte venituri din exploatare 76. VENITURI FINANCIARE 761. Venituri din imobilizri financiare 7611. Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate

110 7613. Venituri din interese de participare 762. Venituri din investiii financiare pe termen scurt 763. Venituri din creane imobilizate 764. Venituri din investiii financiare cedate 7641. Venituri din imobilizri financiare cedate 7642. Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate 765. Venituri din diferene de curs valutar 766. Venituri din dobnzi 767. Venituri din sconturi obinute 768. Alte venituri financiare 77. VENITURI EXTRAORDINARE 771. Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare 78. VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 781. Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812. Venituri din provizioane 7813. Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 7814. Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 7815. Venituri din fondul comercial negativ 786. Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare 7863. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 7864. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante