Cadrul general de ntocmire a situaiilor financiare elaborat de Comitetul IASC

Factori sociali, economici i juridici au determinat diferene, privind situaiile financiare, de la o ar la alta. Aceti factori au contribuit la utilizarea unor criterii diferite de recunoatere a structurii din situaiile financiare i la opiunea pentru diferite baze de evaluare. Ei influeneaz i aria de aplicabilitate i informiile prezentate n situaiile financiare. Comitetul IASC este angajat n atenuarea acestor diferene, el caut s armonizeze reglementrile, standardele i procedeele privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare; realizarea armonizrii impune ca situaiile financiare s furnizeze informaii utile pentru adoptarea deciziilor economice. Aproape toi utlizatorii iau decizii pentru: a) a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; b) a evalua rspunderea sau gestionarea managerial c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti salariile, a-i pstra locurile de munc i de a oferi alte beneficii angajailor d) a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderilor e) a determina politicile de impozitare f) a determina profitul i dividendele ce se pot distribui g) a reglementa activitatea ntreprinderii Situaiile financiare se ntocmesc conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar nominal Este posibil ca ntr-un numr limitat de cazuri, s existe un conflict ntre cadrul general i un IAS. n aceste cazuri primeaz cerinele IAS. Cadrul general este revizuit permanent de Comitetul IASC. ARIA de aplicabilitate Cadrul general abordeaz: Obiectivul situaiilor financiare Caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiilor din situaiile financiare Definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor pe baza crora se ntocmesc situaiile financiare. Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului.

a) b) c) d)

Un set de situaii financiare, inclusiv situaii fianciare consolidate cuprinde: un bilan, un cont de profit i pierdere, o situaie a modificrilor poziiei financiare, (situaia fluxurilor de trezorerie sau situaia fluxurilor de fonduri), politici contabile i note explicative.

Cadrul general se aplic tuturor ntreprinderilor, indiferent de forma juridic, forma de proprietate sau obiectul de activitate. Utilizatorii situaiilor financiare: Investitorii, preocupai de riscul inerent tranzaciilor i profitul adus de investiiile lor Angajaii, interesai de stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii Creditorii financiari, interesai de lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii pentru rambursarea creditelor i plata dobnzilor Furnizorii i creditorii comerciali Clienii, preocupai de continuitatea activitii ntreprinderii cu care colaboreaz pe termen lung sau de care sunt dependeni Guvernul i instituiile sale, n vederea determinrii politicii fiscale i calculul unor indicatori statistici Publicul, interesat n aplicarea politicilor fiscale locale Obiectivul situaiilor financiare este furnizarea de informaii referitoare la poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare, rezultatul administrrii ntreprinderii i modul de gestionare a resurselor. Poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare, genereaz informaii privind capacitatea ntreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului. Poziia financiar a ntreprinderii este influenat de: Resursele economice pe care le controleaz Structura sa financiar Lichiditatea si solvabilitatea Capacitatea de adaptare la mediu Aceste informaii sunt utile pentru: Anticiparea capacitii ntreprinderii de a genera numerar Anticiparea nevoilor de creditare, a anselor de a primi finanri n viitor Evaluarea modificrilor poteniale ale resurselor pe care ntreprinderea le va controla n viitor Posibilitatea ntreprinderi de a genera fluxuri de trezorerie Informaii privind modificrile poziiei financiare a ntreprinderii sunt utilizate n evaluarea activitii sale de exploatare, finanare i investiie n perioada de raportare. Poziia financiar se determin pe baza informaiilor din bilan, i performana pe baza contului profit i pierdere.

CONCEPTE DE BAZ Pentru ndeplinirea obiectivelor, situaiile financiare se ntocmesc pe baza contabilitii de angajamente, conform creia efectele tranzaciilor i altor evenimente sunt recunoscute, cnd acestea se produc i nu cnd numerarul sau echivalentul su este decontat. La momentul producerii se nregistreaz n contabilitate i se raporteaz n situaiile financiare ale perioadei aferente. Ca urmare situaiile financiare cuprind evenimente trecute dar i obligaii de plat n viitor sau creane de ncasat. Principiile contabilitii Principiul continuitii activitii n elaborarea situaiilor financiare se pleac de la prezumia ca o ntreprindere i va continua activitatea i n viitorul previzibil; se presupune c ntreprinderea nu are intenia i nici nevoia de a-i lichida sau reduce semnificativ activitatea; Caracteristicile calitative ale situaiilor finaciare: Sunt atributele care determin utilizarea informaiei oferite de situaiile financiare; acestea sunt: Ineligibilitatea Relevana Credibilitatea Comparabilitatea Intangibilitatea se refer la nelegerea lor foarte uoar; n acest scop utilizatorii trebuie s cunoasc activitatea ntreprinderii, s aibe noiuni de contabilitate i dorina de a studia informaia Relevana informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor; aceste informaii sunt frecvent folosite ca baz n previzionarea poziiei i performanelor financiare viitoare. Pragul de semnificaie Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie; Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Credibilitatea

Pentru a fi util, informaia trebuie s fie credibil; ea este credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorul tie c reprezint ceea ce se asteapt s reprezinte.

Informaia poate fi relevant, dar puin credibil sub aspectul naturii sau reprezentrii. Astfel, reflectarea n bilan a daunelor cerute ntr-un litigiu poate duce utilizatorul n eroare. Aceste informaii trebuie prezentate n note. Reprezentarea fidel este o condiie pentru ca informaia s fie credibil. Informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i evenimentele. Exist un risc n reprezentarea cu fidelitate a informaiei datorit dificultilor de identificare a tranzaciilor, evalurii, sau chiar prezentrii n situaiile financiare (de exemplu identificarea fondului comercial). Prevalena economicului asupra juridicului Informaiile trebuie s fie contabilizate i prezentate conform fondului lor i n concordan cu realitatea economic i nu doar cu forma lor juridic. Neutralitatea impune ca informaia s fie lipsit de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre dac prin selectarea i prezentarea informaiei influeneaz luarea unei decizii. Prudena nseamn un grad de precauie pentru a face estimri cerute n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Prudena nu permite nici constituirea de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, situatiile financiare nemaifiind neutre i deci credibile. Integralitatea impune ca informatiile din situatiile financiare s fie complete n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii lor. Comparabilitatea este necesar pentru ca utilizatorii s identifice tendinele n poziia financiar a ntreprinderii i performanele sale; comparaia se poate face n timp, dar i cu alte ntreprinderi cu acelai obiect de activitate. Limite privitoare la informaia relevant i credibil Oportunitatea o ntrziere exagerat n raportarea informaiilor, face ca acestea s-i piard relevana; ca urmare, conducerea poate fi nevoit s aleag ntre valoarea relativ a raportrii la un anumit moment i furnizarea de informaii credibile. Daca se ateapt toate elementele informaiei, ea este credibil, dar , datorit ntrzierii, da utilitate redus. Raportul cost-profit presupune ca profitul de pe urma informaiei s depeasc costul furnizrii acesteia. n plus costul poate fi suportat de un utilizator iar de profit se poate bucura un alt utilizator. Imaginea fidel/Prezentarea fidel Situaiile financiare se pot descrie ca prezentnd o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi. Structurile situaiilor financiare Structurile bilanului sunt: Activele Datoriile i capitalul propriu

 Structura contului Profit i Pierdere, legat n mod direct de evaluarea performanei, sunt cheltuielile i veniturile Elemente legate direct de evaluarea poziiei financiare sunt : activele, datoriile i capitalul propriu. Activele sunt definite astfel: Un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere, rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze profituri economice viitoare pentru ntreprindere O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente prezente i prin decontarea creia rezult o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Capitalul propriu reprezinta interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dupa deducerea tuturor datoriilor sale. Definirea elementelor de venituri i cheltuieli Veniturile constitiuie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, i care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice, pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor i care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.

Venituri Definiia veniturilor include att venituri din activitatea curent ct i ctiguri din orice alte surse: vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, redevene, chirii, etc. Ctigurile reprezint creteri de beneficii economice i ca urmare prin natura lor nu difer de venituri. Definiia cheltuielilor include pierderile precum i acele cheltuieli generate de activitatea curent a ntreprinderii Recunoaterea structurilor financiare Recunoaterea semnific ncorporarea n bilan sau n contul Profit i Pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere; nerecunoaterea acelui element nu poate fi corectat nici prin prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau informaii suplimentare. Un element care corespunde definiiei unei structuri a situaiilor financiare trebuie recunoscut, n cazul n care:

Este probabil ca orice beneficiu economic viitor s fie asociat s intre sau s ias din ntreprindere Elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil; cnd nu poate fi realizat o estimare rezonabil; elementul nu va fi recunoscut n bilan sau n contul Profit i Pierdere.

Evaluarea structurilor situaiilor financiare este procesul prin care se determin valorile la care structurile financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul Profit i Pierdere. Bazele de evaluare utilizate n situaiile financiare: Costul istoric activele se nregistreaz la suma pltit n numerar sau n echivalente de numerar sau la valoarea just din momentul cumprrii; datoriile se nregistreaz la valoarea ce se ateapt a fi pltit pentru a stinge datoriile (impozitul pe profit) Costul curent activele se nregistreaz la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care ar trebui pltit daca acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent, datoriile se nregistreaz la valoare neactualizat n numerar sau n echivalente de numerar, necesar pentru a deconta obligaiile n prezent Valoarea realizabil (de decontare a obligaiei) Activele se nregistreaz la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor. Datoriile se nregistreaz la valoarea lor de decontare aceasta reprezentnd valoarea neactualizat, care trebuie pltit pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor Valoarea actualizat Activele se nregistreaz la valoarea actualizat a intrrilor de numerar, care urmeaz a fi generata de derularea normal a activitii ntreprinderii. Datoriile se nregistreaz la valoarea actualizat a intrarilor i ieirilor de numerar, care se ateapt s fie recunoscute pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. Conceptul de capital i de meninere a nivelului capitalului Conceptul de capital Conform conceptului financiar capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al ntreprinderii Conform conceptului fizic capitalul reprezint capacitatea de producie a ntreprinderii exprimat n uniti naturale (cantitative)

Conceptul de capital fizic se adopt dac principala preocupare a utilizatorului situaiilor financiare este capacitatea de exploatare a ntreprinderii Dac se urmrete meniunea capitalului investit, se folosete noiunea de capital financiar. Aceste concepte conduc la: a) Meninerea capitalului financiar conform acestui concept, se obine profit dac valoarea financiar (monetar) a activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea financiar a activelor la nceputul perioadei, dup excluderea oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. b) Meninerea capitalului fizic se obine profit cnd capacitatea fizic productiv (de exploatare) a ntreprinderii la sfritul perioadei depete capacitatea fizic productiv de la nceputul perioadei, dup ce s-a exclus orice distribuire ctre proprietari i orice contribuie din partea lor, n timpul perioadei analizate. Pentru evaluarea capitalului fizic se utilizeaz costul curent. n termeni generali, o ntreprindere i-a meninut capitalul daca la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei; orice valoare n plus este considerat profit. Principii i reguli contabile Principii contabile aplicate n evaluarea posturilor din situaiile financiare: Principiul continuitii activitii se prezint eventualele elemente care creeaz nesigurana continurii activitii (n notele explicative); dac nu s-a respectat acest principiu, trebuie prezentate explicaii privind modul de ntocmire a situaiilor financiare i motivele care au detereminat-o Permanena metodelor modificarea politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai credibile Principiul prudenei se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar. Se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale, chiar dac apar ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii situaiilor. Se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. Principiul independenei exerciiului Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv pentru determinarea valorii unei poziii de bilan, se va determina separat valoarea fiecrui element de activ si pasiv Principiul intangibilitii se permit corecii impuse de IAS 8

Principiul noncompensrii se excepteaz compensrile admise de standarde Principiul prevalenei economicului asupra juridicului informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic Principiul pragului de semnificaie orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n situaiile financiare. Elementele de aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. Elemente care apar dupa data bilanului pot furniza informaii suplimentare cu privire la estimrile fcute de management la data bilanului; daca situaiile financiare nu au fost aprobate, ele trebuie ajustate pentru a reflecta i informa suplimentar. Daca apar abateri de la aceste principii, se vor permite numai n cazuri excepionale; acestea se prezint n notele explicative, se prezint i motivele pentru care s-au efectuat i efectele lor asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i rezultatului.

TRATAMENTE CONTABILE Un activ, o datorie se recunoate numai atunci cnd: Este posibl s aduc ntreprinderii beneficii economice viitoare sau s genereze ieirea activelor Costul su poate fi evaluat n mod credibil Pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie prezentat n bilan, ci trecut n contul Profit i Pierdere, ntreprinderea va utiliza raionamentul profesional; la fel pentru ncadrarea unui element ntr-o categorie separat sau ntr-una comun; Reguli de evaluare la intrarea n patrimoniu: La intrare se utilizeaz valoarea de intrare sau valoarea contabil Pentru bunuri, aport la capitalul social se ia n consideraie preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea bunurilor Bunurile primite gratuit la valoarea de utilitate stabilit n funcie de preul pieei, starea si amplasamentul acesteia Cele 2 valori se substituie costului de achiziie (Ca) Bunurile cumprate la Ca i cele produse la Cp (cost de producie). Activele dobndite prin schimb cu alte active se nregistreaz, la valoarea just a activelor primite n schimb; Ca = Pc + taxe , cheltuieli de aprovizionare i alte cheltuieli necesare punerii n stare de utilitatea sau intrrii n gestiune a bunului

n cazul mijloacelor fixe Ca cuprinde si costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, costul de restaurare a amplasamentului la sfritul duratei de via a acestuia. Aceste costuri se reflect printr-un provizion, costul de demontare i montare se nregistreaz n contul de Profit i Pierdere prin amortizare. Cp = cost de achiziie a materiilor prime i alte cheltuieli directe plus cota parte din cheltuielile alocate raional, ca fiind legate de fabricaia bunurilor. Cheltuielile generate de administrare i cheltuielile financiare nu se includ n costul de producie cu excepia situaiilor nscrise n standarde. Costul ndatorrii respectiv cheltuielile cu dobnzile i diferenele de curs aferente dobnzii la mprumut, care sunt direct atribuite achiziie, construciei sau produciei unui activ pe termen lung se includ n cost dac se ndeplinesc condiiile IAS 23. Cheltuielile de desfacere nu se includ n Cp al unui bun. n valoarea contabil a activelor nu se cuprind cheltuielile din diferene de curs La inventariere evaluarea se face la valoarea actual a fiecrui element denumit si valoare de inventar, stabilit de utilitatea, starea bunului i preul pieei Creditele i datoriile se evalueaz la valoarea probabil de ncasat respectiv de plat. La nchiderea exerciiului, pentru bilan, evaluarea elementelor patrimoniale se face la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabila pus de acord cu rezultatul inventarierii. Elemente monetare exprimate n valut trebuie raportate, utilizndu-se cursul de nchidere; diferentele de curs sunt cheltuieli sau venituri dup caz. Elemente nemonetare se evalueaz la cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei. nregistrate la valoarea just i exprimate n valut, se evalueaz utiliznd cursul de schimb de la momentul determinrii valorii respective. La iesirea din patrimoniu se folosete valoarea de intrare. Reguli adiionale privind imobilizrile Cheltuieli de constituire se imobilizeaz i se amortizeaz pe o perioad de maxim 5 ani. Cheltuielie de dezvoltare, concesiunile i brevete se supun IAS 38 Fondul comercial se trateaz de regul ca un activ n situaiile financiare consolidate. Valoarea fondului comercial se amortizeaz pe durata utilizrii fondului comercial, dar nu mai mult de 20 de ani. Primele privind rambursarea obligaiunilor se trateaz ca un activ, care corecteaz mprumutul din emisiunea de obligaiuni. Daca valoarea prezentat n bilan difer semnificativ de valoarea realizabil net ( n cazul n care ntreprinderea intenioneaz sa nu utilizeze activele n procesul de producie) respectiv valoarea de recuperare (intenia utilizarii activului) aceasta diferen se prezint pe total i pe categorii n notele explicative.

Profesor univ. Magdalena Negrutiu Seminar: 22-24 septembrie 2004, Timisoara