Patrimoniul i micrile acestuia obiect de studiu al contabilitii Patrimoniul reprezint obiectul de studiu al mai multor tiine tehnice, tehnologice

e i economice. Contabilitatea studiaz efectele tranzaciilor economice i ale altor evenimente asupra situaiei economice i financiare, precum i asupra performanei unei ntreprinderi, n scopul informrii utilizatorilor interni i externi. Altfel spus, contabilitatea studiaz patrimoniul agenilor economici respectiv, existena i micrile sale (vezi figura nr. 1). Patrimoniul este alctuit din drepturi i obligaii bneti ale unei persoane juridice sau fizice n legtur cu obiectul acestor drepturi i obligaii. Nu trebuie ns confundat noiunea de avere cu cea de patrimoniu. Averea devine patrimoniu numai n msura n care este antrenat n activiti economice legale. Ecuaia patrimoniului are urmtoarea form Bunuri economice = Drepturi + Obligaii

De exemplu, dac o firma cumpr un utilaj, aceasta are dreptul de a folosi acel utilaj i obligaia de a-l plti la termenul stabilit prin contract. La nivelul contabilitii, bunurile economice se regsesc sub denumirea de active patrimoniale iar drepturile se regsesc sub denumirea de capitaluri i semnific apartenena acelor bunuri economice asociailor, acionarilor. Pentru obligaii, se utilizeaz categoria numit datorii, care exprim faptul c pentru o parte din bunurile de care dispune, deintorul patrimoniului trebuie s plteasc anumite valori, sau s presteze anumite servicii. Capitalurile i datoriile se regsesc n categoria de pasive patrimoniale. n aceste condiii, ecuaia patrimoniului devine: Active patrimoniale respectiv, Active patrimoniale = Pasive patrimoniale sau ACTIV = PASIV = Capitaluri + Datorii

n concluzie, contabilitatea urmrete patrimoniul, n dinamica sa, din dou puncte de vedere. Pe de o parte, patrimoniul este privit din punct de vedere al formei sale concrete, materiale i astfel privit, mbrac forma de ACTIV PATRIMONIAL. Pe de alt parte, patrimoniul este privit din punct de vedere al provenienei sale mbrcnd forma de PASIV PATRIMONIAL (surse patrimoniale). Pentru a nelege mai bine, revenim la exemplul nostru, cel al unei firme care achiziioneaz un utilaj. Aceast tranzacie economic este privit din cele dou puncte de vedere. Astfel, din punct de vedere al formei concrete, materiale, n patrimoniu intr un utilaj, respectiv un activ imobilzat. Deci, activul total al firmei noastre sporete cu valoarea utilajului. Din punct de vedere al provenienei, n patrimoniu se nate o datorie. Ne punem ntrebarea de unde provine utilajul? Raspunsul este simplu: de la furnizori. Furnizorii reprezint partenerii de afaceri de la care se achiziioneaz bunuri, valori urmnd ca plata contravalorii bunurilor achiziionate s se fac ulterior. Deci, n urma acestei tranzacii pasivul total al firmei noastre sporeste cu datoria care se nate fa de furnizori (a crei valoare este egal cu valoarea bunului

cumprat). n concluzie, n urma acestei tranzacii, sporete att activul total ct i pasivul total al firmei cu aceiai valoare, rmnnd astfel neschimbat egalitatea ACTIV=PASIV. Patrimoniul poate fi reprezentat, la un moment dat, prin intermediul bilanului, n care se regsesc att activele ct i pasivele. BilanUL este un calcul de sintez, exprimabil n bani, care reflect, la un moment dat, poziia financiar a unei entiti cu ajutorul activelor i pasivelor (capitaluri proprii, datorii). PATRIMONIUL SURSE PATRIMONIALE (PASIVE) 1. Capitaluri 2. Datorii

ACTIVE 1. Active imobilizate 2. Active circulante

Patrimoniul, ca parte a obiectului de studiu al contabilitii, poate fi structurat ca n figura nr. 1. CARACTERIZAREA ACTIVELOR Activul este reprezentat de acele elemente ale patrimoniului care au valoare economic pozitiv pentru ntreprindere (bunuri economice, avere). Activele patrimoniale pot fi clasificate dup durata de utilizare n procesul de producie i dup modul n care se consum i i transmit valoarea asupra produciei: - Active imobilizate (durat mare de funcionare, se consum treptat pe parcursul mai multor cicluri de producie i i transmit valoarea asupra produciei n mod indirect). - Active curente sau circulante (se consum n cadrul unui singur ciclu de producie, transmindu-i n mod direct valoarea asupra produciei) Activele patrimoniale sunt prezentate n situaiile financiare n ordinea invers a lichiditii lor (lichiditatea reprezint capacitatea bunurilor de a se transforma n bani) astfel: A) Active imobilizate (imobilizri): 1. imobilizri necorporale; 2. imobilizri corporale; 3. imobilizri financiare. B) Active circulante: 1. stocuri; 2. creane; 3. investiii pe termen scurt; 4. casa i conturi la bnci. C) Active de regularizare Cheltuieli nregistrate n avans Observm c, n primul rnd, sunt prezentate imobilizrile. Acestea au lichiditatea cea mai sczut (se transorm n bani ntr-o perioad de timp mai lung dect cea necesar transformrii n bani a activelor curente). A) Active imobilizate Activele imobilizate (denumite i imobilizri, bunuri de investiii, active pe termen lung sau bunuri imobile) sunt bunurile i valorile destinate s serveasc o perioad ndelungat n activitatea unitii patrimoniale, care, de regul, nu-i schimb forma iniial, nu dunt destinate comercializrii i, care sunt generatoare de beneficii economice viitoare.

Conform OMFP 3055/2009, beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar ctre entitate. Potenialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale entitii. Imobilizrile sunt implicate n activitatea de exploatare cu ntreaga lor valoare de utilitate, dar se consum i i transmit, n mod treptat, valoarea asupra costurilor noilor produse. Particip la mai multe cicluri de producie fr a se regsi n coninutul material al bunurilor obinute. Acestea i transmit doar valoarea. Valoarea amortizabil este alocat sistematic pe durata de via util a activului corporal. Imobilizri necorporale sunt valori i drepturi identificabile, nemonetare, care nu au o form fizic concret: nu sunt tangibile. n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind: cheltuielile de constituire: sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii). cheltuielile de dezvoltare: sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu fondul comercial: avansuri i alte imobilizri necorporale: se nregistreaz avansurile acordate furnizorilor programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri, pentru imobilizrile necorporale n curs de execuie: imobilizrile necorporale neterminate pn la 2) Imobilizrile corporale sunt bunuri concrete care: a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; si b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. c) n Romnia, acestea trebuie s aib o valoare mai mare dect limita stabilit de lege. Imobilizrile corporale cuprind: terenuri i construcii (terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, instalaii tehnice i maini includ echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru), alte instalaii, utilaje i mobilier includ active care nu se regsesc n grupele mai sus terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii, amenajrile de terenuri i altele. aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale i plantaii; menionate, cum ar fi: mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte activecorporale; avansuri acordate furnizorilor de imobilizri corporale; cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite; excepia celor create intern de entitate;

pentru imobilizri necorporale necesitile proprii de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale. sfritul perioadei.

imobilizri corporale n curs de execuie: reprezint investiiile neterminate, efectuate 3) Imobilizrile financiare sunt titluri, valori (aciuni, obligaiuni) sau alte drepturi de natur

n regie proprie sau n antrepriz. financiar deinute pe termen lung n scopul obinerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobnzilor, prin creterea valorii capitalizate sau prin realizarea de beneficii din comercializarea acestor investiii. B) Activele circulante Activele circulante (curente) cuprind bunuri i valori care rmn n unitatea patrimonial pe termen scurt, de pn la un an, participnd, de regul, la un singur circuit economic, modificndu-i n permanen forma. Un element este considerat mijloc circulant atunci cnd: este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. n categoria activelor circulante se includ: 1) stocuri; 2) creane; 3) investiii pe termen scurt; 4) casa i conturi la bnci 1) Stocuri Stocurile sunt active circulante: deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; sau sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n proce dsul de producie sau pentru prestarea de servicii. n cadrul stocurilor se cuprind: a) b) c) mrfurile - bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produsele materiile prime - particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese predate spre vnzare magazinelor proprii; integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat; de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile), care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit; d) materialele de natura obiectelor de inventar sunt acele bunuri care nu ndeplinesc una din cele dou condiii pentru a fi considerate imobilizri: fie au o valoare mai mic dect limita stabilit de lege indiferent de durata lor de utilizare, fie au o durat de utilizare mai mica de un an indiferent de valoarea lor;

e)

produsele, i anume: semifabricatele - produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de

fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor; produsele finite - produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; f) produsele reziduale rebuturi, materialele recuperabile i deeurile; animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei,

purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie - ln, lapte i blan; g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte; h) producia n curs de execuie, reprezentnd producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice, lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de execuie sau neterminate. i) n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n 2) Creanele (valori n curs de decontare) sunt drepturi exprimate n bani, pe care le are unitatea patrimonial asupra altor persoane i care i permit acesteia din urm s cear plata unor sume de bani sau livrarea de bunuri sau servicii. Creanele au urmtoarea structur1: lucrri: Clieni n aceast structur se regsesc drepturile entitii de a cere clienilor s-i plteasc sumele reprezentnd preul bunurilor livrate, serviciilor prestate sau lucrrilor executate acestora. Efecte de primit creane fa de clienii crora li s-a acordat un termen de plat mai ndeprtat. Documente: efectele de comer (cambia, bilet la ordin). Efectele comerciale sunt nscrisuri prin care o persoan (tras) se angajeaz ca, la o scaden stabilit, s achite o sum de bani unei alte persoane (beneficiar), eventual la ordinul unei a treia persoane (trgtor). creane comerciale; creane sociale; creane fiscale; creane legate de asociai i unitile din grup; creane diverse consignaie la teri, care se nregistreaz distinct n contabilitate pe categorii de stocuri.

Creanele comerciale iau natere din operaiile de vnzare bunuri, prestri de servicii sau

Mati, D, Bazele contabilitii. Aspecte teoretice i practice, Editura Alma Mater, Cluj Napoca, 2005, p. 67.

Clieni inceri aceast crean apare cnd entitatea nu mai are certitudinea c va ncasa sumele de la anumii clieni. Clieni facturi de ntocmit creana rezultat n urma unei livrri de bunuri, serviciilor prestate sau lucrrilor executate pentru care nu s-a ntocmit nc factura. Document: avizul de nsoire. Furnizori debitori - creane fa de furnizori care rezult n urma unor avansuri pltite acestora. Creanele sociale: iau natere din relaiile de decontare ale unitii cu salariaii i organismele de asigurri i protecie social: Avansuri acordate personalului reprezint dreptul unitii patrimoniale ca , la sfritul lunii, s rein din sumele totale datorate angajailor pentru munca prestat sumele pltite deja ca avans. Alte creane faa de personal - reprezint drepturi ale rezultate, de ex., din vnzri de bunuri ctre acetia. Alte creane sociale creane faa de bugetul asigurrilor sociale. Creanele fiscale: iau natere din relaiile cu statul, reprezentnd drepturi ale unitii fa de stat. TVA deductibil dreptul entitii ca, la sfritul lunii, s rein TVA aferent cumprrilor (sau deductibil) din TVA aferent vnzrilor (TVA colectat), n vederea stabilirii obligaiei de plata fa de bugetul statului. TVA de recuperat reprezint diferena dintre TVA deductibil (mai mare) i TVA colectat (mai mic). Impozitul pe profit pltit n plus; Creanele legate de asociai i unitile din cadrul grupului: Decontri cu asociaii privind capitalul la nfiinarea unei societi comerciale, asociaii sau acionarii i iau angajamentul de a pune la dispoziia acestora aporturi n bani sau natur. Pn la vrsarea acestor aporturi, societatea comercial are dreptul de a cere asociailor sau acionarilor s fac vrsmintele respective. Creane n cadrul grupului reprezint drepturi ale unitii fa de alte unit din cadrul grupului pentru bunurile i valorile transmise acestora. Creane diverse: debitori diveri creanele n afara exploatrii, adic cele rezultate din operaiuni mai puin obinuite cum ar fi vnzarea de imobilizri. 3) Investiii pe termen scurt (Titlurile de plasament) sunt titluri de valoare achiziionate de ntreprindere, n vederea realizrii unui ctig, ntr-un termen scurt. Acestea cuprind: aciuni, obligaiuni,obligaiuni emise i rscumprateAlte investiii pe termen scurt i creane asimilate. 4) Casa i conturi la bnci, n lei i devize, se delimiteaz sub forma numerarului din casieria ntreprinderii, depozitelor la banc n conturile curente sau de disponibil i prin alte valori financiare care, datorita naturii lor, pot fi convertibile imediat n disponibiliti bneti. o o o Conturi la bnci n lei /devize disponibilul n lei/devize al entitii la bnci; Casa n lei i n devize - numerarul din casieria ntreprinderii; Dobnzi de ncasat: dreptul de a primi dobnzi de la bnci sau de la alte persoane unitii patrimoniale fa de angajai

fizice i juridice; o Carnetele de cecuri cu limita de sum exprim disponibilitile bneti sub forma documentelor-valoare utilizate pentru efectuarea plaii unor categorii de prestri servicii sau achiziionri de mrfuri. Disponibilitile bneti imobilizate n carnetul de cecuri se rezerv la banca ntr-un cont special; o Acreditivul reprezint lichiditile pstrate la banc ntr-un cont distinct, la dispoziia unui furnizor, din care urmeaz a se efectua plile ctre acesta, pe msura livrrii bunurilor, executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor; o o Avansurile de trezorerie reprezint disponibilitile bneti avansate unor angajai pentru a face pli n numele unitii; Alte valori financiare se individualizeaz sub forma de: timbre fiscale i potale, tichete de mas i bilete de cltorie, bilete de tratament i odihna etc. C) Active de regularizare Cheltuielile nregistrate n avans sunt sume de bani achitate n cursul exerciiului curent, dar care se refer la servicii ce vor fi primite n cursul exerciiului urmtor (abonamente, chirii pltite in avans). n exerciiul n care se face plata acestea sunt considerate active iar n exerciiile viitoare ele sunt considerate cheltuieli ale perioadei. CARACTERIZAREA PASIVELOR Pasivul este reprezentat de acele elemente ale patrimoniului care au valoare economic negativ pentru ntreprindere. n pasiv se regsesc elementele care reflect modul de finanare a bunurilor i valorilor economice. Conform normelor contabile romneti, pasivul bilantier se structureaz n patru categorii: A) B) C) D) Capital i rezerve (capitaluri proprii); Provizioane; Datorii; Pasive de regularizare. A) CAPITALURILE PROPRII (SITUAIA NET) sunt capitalurile puse la dispoziia entitii de ctre asociai, acionari, de unitatea nsi sau de alte persoane i pentru care nu exist obligaia de rambursare la o anumit dat precum i cele constituite din profiturile obinute. Alturi de creditele pe termen lung, capitalurile proprii fac parte dintr-o categorie mai ampl denumit capitaluri permanente. Acestea reprezint sursele de finanare utilizate de o firm n mod durabil, permanent. Conform OMFP 3055/2009, capitalul reprezint dreptul acionarilor asupra activelor unei entiti, dup deducerea tuturor datoriilor. Capitaluri proprii (Situaia net) = Active Datorii Capitalurile proprii cuprind: aporturile de capital (capitalul individual sau social), primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului financiar.

- Capitalul social: reprezint valoarea nominal a aportului acionarilor sau asociailor unei uniti. Acesta se constituie la nfiinarea ntreprinderii, fiind o condiie a existentei si funcionarii acesteia. Capitalul social se difereniaz n capital subscris nevrsat (capitalul pe care proprietarii ntreprinderii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii la o dat ulterioar) i capital subscris vrsat (partea din capitalul subscris care a fost, fizic, depus de ctre proprietari la dispoziia ntreprinderii). - Primele de capital reprezint un capital adiional ce se constituie ca diferen dintre valoarea de emisiune (preul de vnzare) a aciunilor sau prilor sociale emise i valoarea lor nominal. - Rezervele se constituie, n principiu, din profitul capitalizat n mod durabil de ntreprindere. Structural, rezervele se mpart n: rezerve legale, anual din profitul brut (5% din acesta), pn nivelul lor atinge 20% din capitalul social. rezerve statutare, se constituie din profitul net conform statutului societii alte rezerve se constituie din profitul net conform hotrrii AGA. Ele sunt destinate pentru finanarea parial sau total a noilor investiii n imobilizri corporale, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate, n vederea reducerii de capital etc. - Rezultatul reportat reprezint fie rezultatul sub form de profit realizat n exerciiul sau exerciiile financiare anterioare i care, pn la data nchiderii exerciiului financiar nu a fost nc repartizat pe destinaiile prevzute de lege, fie rezultatul sub forma de pierdere obinut n exerciiul sau exerciiile financiar care, pn la data nchiderii exerciiului financiar anterior nu a fost acoperit. - Rezultatul exerciiului, sub forma de profit sau pierdere. Profitul net al exerciiului financiar ncheiat figureaz n bilan, ca sursa proprie de finanare, pn n momentul repartizrii lui pe destinaiile stabilite prin lege sau statutul societii comerciale. Rezultatele negative se iau n calcul cu semnul minus si, n consecina, diminueaz capitalul propriu. B) PROVIZIOANELE reprezint, conform OMFP 3055/2009, datorii cu exigibilitate sau valoare incert ale ntreprinderii. Se constituie la sfritul exerciiului pe seama cheltuielilor, pentru acele elemente de patrimoniu a cror realizare sau plat este probabil, ori pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare. Cazurile tipice de provizioane pentru riscuri i cheltuieli sunt: litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte, cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie. C) DATORIILE sunt capitaluri puse la dispoziia ntreprinderii de ctre teri (furnizori, clieni, bnci, personal, alte persoane fizice i juridice) i pentru care exist o obligaie cert de rambursare la scaden. Aceste datorii sunt determinate de relaii contractuale, legale sau statutare. Reglementrile actuale din Romnia clasific datoriile n: datorii pe termen scurt (curente) datorii petermen lung.

O datorie este curent dac se ateapt s fie achitat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii sau este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Datoriile pe termen lung reprezint datoriile care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de 1 an.

Datoriile financiare sunt resurse provenite de la bnci i alte instituii financiare, fiind purttoare de dobnd. - mprumuturile din emisiunea de obligaiuni reprezint fondurile pe termen lung asigurate prin vnzarea de titluri de credit negociabile ctre public. - Credite bancare pe termen lung i mediu - Credite bancare pe termen scurt Datoriile comerciale sunt generate de relaiile cu terii. o o o o o Furnizorii reprezint datoriile echivalente valorii bunurilor materiale, lucrrilor i serviciilor primite de la teri. Furnizorii de imobilizri rezultate din achiziia de imobilizri; Efectele de pltit reprezint titlurile de valoare care atest obligaia de plat a ntreprinderii n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii. Furnizori facturi nesosite; Clieni creditori datorii fa de clieni rezultate n urma avansurilor primite

Datoriile fiscale, salariale i sociale cuprind, n ordine, obligaiile din impozite i taxe fata de bugetul statului (impozit pe profit/venit, TVA de plat, impozitul pe salarii, alte impozite), salariile i alte drepturi asimilate datorate angajailor, obligaiile privind contribuia la asigurrile sociale i la fondul de omaj (protecia social), precum i datoriile intermediare create n cadrul relaiilor de decontare cu angajaii, prin reinerea din salariul cuvenit acestora a contribuiei personalului pentru pensie suplimentara i a celei pentru fondul de omaj. Aceste contribuii se rein din salarii de ctre ntreprindere i urmeaz sa fie decontate organelor n drept. Datoriile fa de asociai reprezint obligaiile fa de acionari sau asociai pentru capitalul de rambursat, dividendele de plata, precum i datoriile n cadrul grupului privind fondurile puse, direct sau indirect, pe termen scurt la dispoziia societii comerciale de ctre ntreprinderile asociate sau de ctre cele cu care aceasta are relaii de participare. Creditorii diveri cuprind toate obligaiile care prin natura lor nu se includ n categoriile prezentate mai sus. n aceasta situaie se afla datoriile privind achiziionarea titlurilor de plasament, sumele ncasate i necuvenite etc. E) PASIVE DE REGULARIZARE - Veniturile nregistrate n avans - se regsesc aici venituri care sunt ncasate n perioada curent n contul unor servicii care vor fi prestate n exerciiile viitoare (chirii ncasate anticipat, abonamente ncasate n avans etc). n exerciiul curent aceste venituri n avans sunt stocate n pasivul bilanului, iar n exerciiul urmtor ele se includ la venituri influennd astfel rezultatul. - Subveniile pentru investiii sunt obinute de la buget sau de la alte instituii interesate, fiind destinate achiziionrii sau crerii activelor CARACTERIZAREA PROCESELOR ECONOMICE n cadrul unei firme, mijloacele i resursele pot fi supuse unor transformri care le fac s dispar sau sa-i schimbe forma sau coninutul. Dac privim activele aflate n transformare, putem defini o nou

categorie contabil, cea de cheltuieli. Acestea desemneaz sumele pltite/de plat n cursul unei perioade ca eforturi concretizate n consumuri de materii prime, materiale i alte bunuri care dispar n urma procesului de producie, servicii, salarii, contribuii sociale, amortizri. Pe lng cheltuieli, ca eforturi, putem defini veniturile, ca efecte ale eforturilor. Astfel, veniturile reprezint resurse reproduse i care aparin unitii, consemnate n urma vnzrii de bunuri sau prestrii de servicii. Altfel spus, procesele economice reprezint transformri calitative i cantitative ale activelor, care au loc n cadrul activitilor desfurate de o firm. Aceste procese se urmresc n contabilitate cu ajutorul structurilor de venituri i cheltuieli. Procesele economice sub form de cheltuieli Cheltuielile se nregistreaz n contabilitate n momentul consumului sau primirii facturii de prestri sevicii (nu n momentul plii). Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, astfel: a) b) c) cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare.

a) Conform legislaiei romneti, n categoria cheltuielilor din exploatare sunt incluse: cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; costul mrfurilor vndute i al ambalajelor; cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri, redevene, locaii de gestiune i chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele; cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate); alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i alte cheltuieli similare.). b) Conform legislaiei romneti, n categoria cheltuielilor financiare sunt incluse: dobnzile privind exerciiul financiar n curs, diferenele nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clienilor, pierderi din creane, cheltuieli privind investiiile financiare cedate. c) n categoria cheltuielilor extraordinare sunt incluse cheltuielile ocazionate de calamiti naturale i alte evenimente extraordinare. n concluzie, cheltuielile reflect consumuri i desemneaz, n expresie monetar, utilizarea resurselor n cadrul activitilor desfurate. Procesele economice sub form de venituri

10

Veniturile sunt de acelai tip cu sursele patrimoniale (pasivele) deoarece contribuie la majorarea surselor patrimoniale. Veniturile se nregistreaz n contabilitate n momentul emiterii facturii de vnzare/ prestare de servicii (nu n momentul ncasrii). Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor, astfel: a) venituri din exploatare; b) venituri financiare; c) venituri extraordinare. Conform legislaiei n vigoare, n categoria veniturilor din exploatare sunt cuprinse: venituri din vnzarea de produse i mrfuri, executri de lucrri i prestri de servicii;venituri din variaia stocurilor; venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielilor efectuate de entitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i necorporale; venituri din subvenii de exploatare, alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte venituri din exploatare. n categoria veniturilor financiare sunt cuprinse:venituri din imobilizri financiare, venituri din investiii pe termen scurt, venituri din creane imobilizate, venituri din diferene de curs valutar, venituri din dobnzi; venituri din sconturi primite n urma unor reduceri financiare; alte venituri financiare. n categoria veniturilor extraordinare sunt incluse veniturile rezultate din evenimente sau tranzacii diferite de activitile curente i care nu se repet frecvent . n concluzie, veniturile desemneaz, n expresie monetar, bogia creat prin activitile desfurate. Procesele economice sub form de rezultate Rezultatele unei perioade de gestiune (lun, trimestru, an) se determin prin compararea veniturilor cu cheltuielile, acestea reprezentnd diferena dintre valoarea total a veniturilor i valoarea total a cheltuielilor.
REZULTATUL EXERCIIULUI = VENITURI TOTALE CHELTUIELI TOTALE

Dup natura activitilor care le-au generat, rezultatele pot fi: 1. Rezultatul activitii curente (rezultat curent ): 2. Rezultatul activitii extraordinare (rezu ltat extraordinar).
1.Rezultatul curent Rezultatul din exploatare Rezultatul financiar 2.Rezultatul extraordinar Rezultatul brut = = = = = Rezultatul din exploatare Venituri exploatare Venituri financiare Venituri extraordinare + Rezultatul financiar Cheltuieli exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli financiare

Rezultatul curent

+ Rezultatul extraordinar

11

Impozitul pe profit Rezultatul net

= =

Rezultatul brut Rezultatul brut

* -

16% Impozitul pe profit

Prin compararea veniturilor cu cheltuielile, pot s apar urmtoarele situaii: atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, rezultatul exerciiului este pozitiv, obinndu-se profit. atunci cnd cheltuielile sunt mai mari dect veniturile, rezultatul exerciiului este negativ i se nregistreaz pierdere. Profitul are ca efect majorarea capitalurilor proprii, n timp ce pierderile conduc la degradarea acestora. Prin urmare, profiturile trebuie utilizate (repartizate pe destinaii) iar pierderile trebuie acoperite (compensate). n funcie de perioada la care se refer, rezultatul poate fi: ,,Profit i pierdere se refer la profitul sau pierderea exerciiului curent ,,Rezultatul reportat reprezint profitul sau pierderea din anii precedeni care nu au fost nc repartizate sau acoperite prin hotrrea AGA sau asociailor. Profitul reportat, dup adoptarea deciziei de utilizare, poate fi destinat pentru crearea rezervelor, majorarea capitalului social, acordarea de dividende sau acoperirea pierderilor exerciiului curent. Pierderea reportat poate fi acoperit pe seama rezervelor, reducerea capitalului social sau din profitul realizat n exerciiul curent.

Modelul structural privind situaiile financiare din ara noastr

Situaiile financiare reprezint produsul final al contabilitii. Acestea sunt rezultatul aplicrii principiilor, bazelor de evaluare i metodelor specifice acestei tiine i sunt destinate s reflecte ct mai fidel poziia financiar i performanele unei firme. n final acestea trebuie s satisfac nevoile i interesele unei game largi de utilizatori n procesul decizional. Structura situaiilor financiare din ara noastr, conform reglementrilor contabile conforme cu directivele europene2, pentru persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii (total active: 3.650.000 euro, cifr de afaceri net: 7.300.000 euro, numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50) cuprinde: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrii capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de trezorerie, notele explicative la situaiile financiare anuale.

Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile amintite mai sus ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind:
2

bilan prescurtat,

*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.

12

cont de profit i pierdere, note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Bilanul

Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. Modelul ales de ctre normalizatorii romni pentru bilan este un model vertical (sub form de list), inspirat din practica contabil anglo-saxon, cu scopul de a furniza informaii utile pentru fundamentarea deciziilor investitorilor. Un astfel de model de bilan are o determinare economic, fr a mai apela la categoria de patrimoniu pentru fundamentarea structurilor calitative pe care le descrie. Acest format opereaz direct cu structurile de active, datorii i capitaluri proprii3. Ecuaia care st la baza unui astfel de bilan este de forma: Active Datorii = Situaia Net (Capitalul Propriu sau Activul Net Contabil) Ecuaia scoate n eviden situaia net a ntreprinderii, capitalurile ei proprii, adic activul neangajat n datorii, ceea ce reliefeaz capacitatea ntreprinderii de a crea lichiditi n vederea onorrii datoriilor fa de creditori, precum i a remunerrii, sub form de dividende, a capitalului investit de proprietari. BILANUL CONTABIL ncheiat la 31.01.N
Denumirea elementului A A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE (ct.201+203+205+2071+208+233+234280-290-2933) II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct.211+212+213+214+223+224+231+232281-291-2931) III. IMOBILIZRI FINANCIARE (ct.261+263+265+267*-296*) ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I.STOCURI (ct.301+302+303308+321+322+323+326+327+328+331+332+341+345+346 348+351+354+356+357+358+361 368+371378+381388-391-392-393-394395-396-397-398+4091-4428) **) II. CREANE (ct. 4092+411+413+418+425+4282+431 + **) **) **) **) **) **) **) 437 +4382+441 +4424+ 4428 +444 + 445+446 + 447 +4482+451 **) **) **) +452 +456 +4582+461+473 -491-495-497+5187) III. INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT (ct.501+505+506+508+5113+5114-591-595-596-598) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5112+512+531+532+541+542) ACTIVE CIRCULANTE TOTAL (rd.05+06+07+08) C. CHELTUIELI N AVANS (ct. 471) D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN(ct.161+162+166+167+168169+269+401+403+404+405+408+419+421+423+424+426+427+4281+431+4 37+4381+441+4423+4428+444+446+447+4481+451+453+455+456+457+4581 + 462+473+509+5186+519) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd.09 + 10 - 11 - 19) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
3

Nr. rd. B 01 02 03 04

Sold la 01.01.N 1

Sold la 31.01.N 2

05

06 07 08 09 10

11 12 13

Ionescu, C., Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 68.

13

(rd. 04 + 12) G. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UNAN (ct.161+162+166+167+168169+269+401+403+404+405+408+419+421+423+424+426+427+4281+431+4 37+4381+441+4423+4428+444+446+447+4481+451+453+455+456+4581+462 +473+509+5186+519 H. PROVIZIONANE (ct. 151) I. VENITURI N AVANS rd. (17+18), din care: Subvenii pentru investiii ct. 475 Venituri in avans ct. 472(rd19+20) Sume de reluat intr-o perioada de pana la un an (ct.472*) Sume de reluat intr-o perioada mai mare de un an (ct.472*) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 22la 24) din care: - capital subscris vrsat (1012) - capital subscris nevrsat (1011) - patrimoniul regiei (1015) II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct 105) IV. REZERVE (ct. 106) Actiuni proprii (ct.109) Castiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii (ct.141) Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii (ct.149) V. REZULTATUL REPORTAT Sold C (ct. 117) Sold D VI. REZULTATUL EXERCIIULUI Sold C FINANCIAR (ct. 121) Sold D Repartizarea profitului (ct. 129) TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 21+25+26+27-28+29-30+31-32+33-34-35) Patrimoniul public (ct. 1016) TOTAL CAPITALURI (rd. 36+37)

14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38

n acest format de bilan: clasificarea elementelor bilaniere se face dup destinaia elementelor de activ, respectiv proveniena elementelor de pasiv; elementele de activ sunt ordonate dup principiul lichiditii inverse iar elementele de pasiv sunt ordonate dup principiul exigibilitii descrescnde; se pun n eviden o serie de indicatori cum ar fi: Fondul de rulment (pozitiv sau negativ) pe care l gsim la litera E. Active circulante nete/datorii curente nete i indicatorul Situaia patrimonial net curent pe care l gsim la litera F. Total active minus datorii curente. Contul de profit i pierdere Formatul cerut pentru contul de profit i pierdere este urmtorul:
Denumirea indicatorilor 1. A Cifra de afaceri neta (rd. 02 +03-04+05+06) Productia vanduta (ct. 701+702+703+704+705+706+708) Venituri din vanzarea marfurilor(ct. 707) Reduceri comerciale acordate (ct. 709) Nr. rd. B 01 02 03 04 Realizri aferente perioadei de raportare precedent curent 1 2

14

Venituri din dobanzi inregistrate de entitatile radiate din registrul general si care mai au in derulare contracte de leasing (ct. 766*) Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete(ct. 7411) 2. Venituri aferente costului productiei in curs de executie (ct. 711+712) Sold c Sold d Productia realizata de entitate pentru scopurile sale proprii si capitalizata (ct. 3. 721+722) 4. Alte venituri din exploatare(ct. 7417+758) VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL (rd. 01+07-08+09+10) 5. a) Cheltuieli cu materii prime si materiale consumabile(ct. 601+602-7412) Alte cheltuieli materiale(ct. 603+604+606+608) b) Alte cheltuieli externe (cu energie si apa)(ct. 605-7413) c) Cheltuieli privind marfurile(ct. 607) Reduceri comerciale primite (ct. 609) 6. Cheltuieli cu personalul (rd. 18+19), din care : a) Salarii si indemnizatii(ct. 641+642+643+644-7414) b) Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala(ct. 645-7415) 7. a) ajustari de valoare privind imobilizarile corporale si necorporale (rd. 21-22) a.1) Cheltuieli(ct. 6811+6813) a.2) Venituri(ct. 7813) b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 24-25) b.1) Cheltuieli(ct. 654+6814) b.2) Venituri(ct. 754+7814) 8. Alte cheltuieli de exploatare (rd.27 la 30) 8.1. Cheltuieli privind prestatiile externe(ct. 611+612+613+614+621+622+623+624+625+626+627+628-7416) 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate (ct. 635) 8.3. Cheltuieli cu despagubiri, donatii si activele cedate(ct. 658+652) Cheltuieli cu dobanzile de refinantare inregistrate de entitatile radiate din registrul general si care maia u in derulare contracte de leasing (ct. 666*) Ajustari privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli (rd. 32-33) - Cheltuieli(ct. 6812) - Venituri(ct.7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL (rd.12 la 15-16+17+20+23+26+31) PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE - Profit (rd. 11-34) - Pierdere (rd. 34-11) 9. Venituri din interese de participare(ct. 7611+7613) - din care, veniturile obtinute de la entitatile afiliate Venituri din alte investitii si imprumuturi care fac parte din activele 10. imobilizate(ct. 763) - din care, in cadrul grupului 11. Venituri din dobanzi - din care, veniturile obtinute de la entitatile afiliate Alte venituri financiare(ct. 762+764+765+767+768) VENITURI FINANCIARE TOTAL (rd. 37+38+41+43) Ajustarea valorii imobilizarilor financiare si a investitiilor financiare detinute ca 12. active circulante (rd. 46-47) - Cheltuieli(ct. 686) - Venituri (ct. 786) 13. Cheltuieli privind dobanzile(ct. 666-7418) - din care, cheltuieli in relatia cu entitatile afiliate Alte cheltuieli financiare(ct. 663+664+665+667+668) CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL (rd. 45+48+50) PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIARA : - Profit (rd. 44-51) - Pierdere (rd. 51-44) 14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENTA : - Profit (rd. 11+44-34-51) - Pierdere (rd. 34+51-11-44)

05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55

15

Venituri extraordinare(ct. 771) Cheltuieli extraordinare(ct.671) PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINARA: - Profit (rd. 56-57) - Pierdere (rd. 57-56) VENITURI TOTALE (rd. 11+44+56) CHELTUIELI TOTALE (rd. 34+51+57) PROFITUL SAU PIERDEREA BRUTA : - Profit (rd. 60-61) - Pierdere (rd. 61-60) 18. Impozitul pe profit(ct. 691) 19. Alte impozite care nu apar in elementele de mai sus(ct. 698) 20. REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI FINANCIAR: - Profit (rd. 62-63-64-65) - Pierdere (rd. 63+64+65-62)

15. 16. 17.

56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67

Observm c, prezentarea elementelor aferente exploatrii respect metoda clasificrii dup natura acestora. Acest format al contului de profit i pierdere, cuprinde cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile exerciiului, precum i rezultatul exerciiului. Cifra de afaceri net se calculeaz prin nsumarea veniturilor rezultate din livrrile de bunuri, executrile de lucrri i prestrile de servicii i alte venituri din exploatare, mai puin reducerile comerciale acordate clienilor4. Veniturile cuprind sumele i valorile ncasate n nume propriu din activiti curente, dar i ctigurile din orice alte surse. n categoria activitilor curente intr att activitile desfurate de o entitate, ca parte integrant a obiectului su de activitate ct i activitile conexe acestora. Veniturile i cheltuielile se pot clasifica, n funcie de natura acestora, n: Venituri i cheltuieli din exploatare corespund activitii de baz a firmei (cheltuieli cu materiile prime, cu salarii, servicii, venituri din vnzarea produciei, venituri din vnzarea mrfurilor, venituri din prestarea de servicii); Venituri i cheltuieli financiare rezult din activitatea de natur financiar a unitii (dobnzi, diferene de curs valutar, cheltuieli i venituri din plasamente pe termen scurt) Venituri i cheltuieli extraordinare (nu in de activitatea normal amenzi, penaliti, calamiti naturale, sponsorizri) . Rezultatul exerciiului financiar reprezint soldul final al contului de profit i pierdere. Notele explicative la situaiile financiare anuale Notele explicative trebuie s includ urmtoarele seciuni:
4

informaii generale despre entitate; prezentarea politicilor contabile utilizate; informaii despre bilan; informaii despre contul de profit i pierdere;

***OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene , par. 207.

16

informaii referitoare la salarii i salariai; alte informaii. informaii despre reglementrile contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare informaii suplimentare care nu sunt prezentate n situaiile financiare, dar sunt relevante

n notele explicative trebuie s regsim: anuale i despre politicile contabile folosite; pentru nelegerea oricrora dintre acestea. Conform legislaiei romneti, notele explicative se prezint sistematic pentru fiecare element semnificativ din situaiile financiare anuale, cuprinznd metodele de evaluare aplicate elementelor din situaiile financiare anuale i metodele utilizate pentru calcularea ajustrilor de valoare. Pentru elementele incluse n situaiile financiare anuale care sunt sau au fost iniial exprimate n moned strin (valut), trebuie prezentate bazele de conversie utilizate pentru a le exprima n moneda naional. Reglementrile naionale armonizate, dau ca exemplu, urmtoarele note explicative: Nota 1 - Active imobilizate Nota 2 - Provizioane Nota 3 - Repartizarea profitului Nota 4 - Analiza rezultatului din exploatare Nota 5 - Situaia creanelor i datoriilor Nota 6 - Principii, politici i metode contabile Nota 7- Participaii i surse de finanare Nota 8 - Informaii privind salariaii i membrii organelor de administraie, conducere i de supraveghere Nota 9 - Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari Nota 10 - Alte informaii.

17