Cadrul teoretic i conceptual al auditului financiar 1.

1 Elemente de referin privind evoluia istoric a auditului financiar Contabilitatea i auditul au aprut n cadrul unor civilizaii foarte diferite i foarte ndeprtate unele de altele din punct de vedere istoric i geografic. Dac o incursiune n istoria contabilitii relev utilitatea teoretic i practic a acestei discipline de studiu, n aceeai msur este de ateptat ca studiul evoluiei auditului financiar s pun n eviden o traiectorie de dezvoltare impus de necesitile practice. n antichitate, obiectul principal al evidenei contabile l constituia protejarea integritii averilor. Controlul acurateei nregistrrilor avea drept scop verificarea nregistrrii exhaustive a tranzaciilor, iar inventarierea periodic a averii era deja utilizat. Pe msur ce Egiptul Antic s-a dezvoltat, a aprut necesitatea unei evidene mai stricte a taxelor strnse n numele conducerii statului. Auditul conturilor a fost atestat pentru prima dat ca practic curent n Grecia Antic i apoi n Imperiul Roman. n secolul V .Chr., n Atena se controlau toate plile i ncasrile care implicau fonduri publice cu scopul de a preveni acte de fraud. Pentru realizarea acestui scop exista o echip de auditori coordonat de trezorier i care i prezenta rapoartele ctre Senat. Romanii au fost cei care au divizat sarcinile ntre persoanele oficiale care autorizau taxele i cheltuielile i cele care se ocupau efectiv cu pli i ncasri. Romanii creaser, la fel ca i grecii, un sistem complex de verificri. Un mecanism similar de audit a fost conceput n China, unde auditul se realiza pe mai multe niveluri, ntlnind o multitudine de tehnici de audit, inclusiv auditul prin sondaj. n Evul Mediu, Anglia avea un sistem de colectare a taxelor i de control al averii bine pus la punct. n Londra, evidenele contabile erau auditate ncepnd cu secolul al IX-lea, iar la nceputul secolului al XIV-lea auditorii fceau parte dintre oficialii alei ai oraului. n ceea ce privete auditul proprietilor financiare ale Angliei, auditorul fcea parte din consiliul proprietii respective. Dup declanarea revoluiei industriale, datorit dezvoltrii afacerilor, inclusiv a celor cu caracter industrial, precum i a cerinelor crescute de capital suplimentar, s-a schimbat radical atitudinea fa de sistemul contabil. Se simea tot mai mult nevoia unui sistem contabil uniformizat, att n scopul obinerii unor situaii financiare de o mai mare acuratee, ct i n vederea prevenirii fraudelor. De asemenea, pentru deintorii de capital devenea tot mai stringent nevoia ca verificarea contabilitii afacerilor s fie efectuat de persoane competente i independente de conducerea executiv a companiilor. Cu toate c rezultatele controlului

intern ncep s fie utilizate n cadrul procedurilor de audit, auditul continu s se bazeze pe o verificare exhaustiv a tranzaciilor cu scopul detectrii fraudelor. O dovad a dezvoltrii contabilitii i auditului n secolul al XIX-lea este introducerea, n Anglia, a unui set minim de standarde contabile i de audit. La sfritul secolului al XIX-lea se contureaz relaia ntre auditai i auditori alei din rndul profesionitilor contabili sau juriti. Principalul obiectiv urmrit de auditorii acelor vremuri era atestarea realitii situaiilor financiare, cu scopul de a evita erorile i frauda. Dup anul 1900, obiectivele auditului ncep s capete noi valene. n acest sens, s-a decis ca pe lng verificarea situaiilor financiare, auditorii s verifice i existena fizic a activelor declarate de ntreprindere. n secolul al XX-lea, legislaia englez a pus bazele unui audit modern, companiile fiind obligate s-i publice anual bilanul auditat. Raportul i certificarea auditorului formau un singur document i erau ataate bilanului la care se referea. Referitor la tehnicile de audit, dei nc se apela pe scar larg la verificarea exhaustiv, dup 1910 sondajul a devenit o tehnic frecvent utilizat de ctre britanici. Un punct de cotitur n evoluia profesiei de auditor l-a constituit decizia Bursei din New York de a impune, ncepnd cu 1933, companiilor cotate s-i prezinte situaiile financiare certificate de ctre un contabil independent i s anexeze raportul de audit ntocmit de ctre un auditor independent. Cuvntul audit a fost popularizat n Frana ncepnd din anii 1960, prin intermediul cabinetelor anglo-saxone de audit. Activitatea principal a acestor cabinete era, n aceea perioad, verificarea conturilor. n a doua jumtate a secolului al XX-lea s-au realizat progrese importante n dezvoltarea auditului care ar putea fi sintetizate astfel: Primul i cel mai important obiectiv al auditului rmne determinarea gradului de fidelitate al situaiilor financiare. ncrederea n sistemul de control intern crete n mod continuu. Auditul devine n primul rnd un audit al procedurilor. O verificare mai detaliat comparativ cu cea efectuat prin aplicarea procedurilor standard se impune numai n condiiile n care se cere n mod expres detectarea fraudelor i erorilor sau analiza i evaluarea sistemului de control intern. Deoarece imaginea fidel a situaiilor financiare este afectat de orice eroare semnificativ, aplicarea procedurilor de testare n vederea descoperirii eventualelor erori sau indicii privind riscul de necontinuitate constituie o parte din

responsabilitatea auditorului. Un audit implic realizarea procedurilor necesare pentru obinerea probelor de audit referitoare la sume i alte informaii prezentate n situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situaiile financiare s prezinte denaturri

semnificative datorate fie fraudei, fie erorii. n respectiva evaluare a riscurilor, auditorul analizeaz sistemul de control intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiarea ale societii pentru a planifica procedurile de audit adecvate n circumstanele date, dar cu scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea sistemului de control intern. n cadrul unui audit se evalueaz, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite i msura n care estimrile contabile elaborate de conducere sunt rezonabile, precum i prezentarea de ansamblu a situaiilor financiare. Dup anul 1990 termenul de audit a fost introdus n Romnia. Potrivit normelor Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, prin audit financiar se nelege examinarea efectuat de un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere. Etapa actual de dezvoltare a auditului financiar este caracterizat de internaionalizarea profesiei contabile. La nivel mondial exist firme multinaionale care ofer servicii n domeniul auditului financiar, al fiscalitii i al consultanei. Auditorii, persoane fizice i societile de audit particip la lucrrile organismelor naionale i internaionale de normalizare n domeniul contabilitii i al auditului. Auditul financiar (auditul situaiilor financiare) este efectuat pentru a se determina dac situaiile financiare n ansamblu sunt prezentate n raport cu anumite criterii. Aceste criterii pot fi normele naionale i internaionale de contabilitate sau principiile contabile general acceptate. Auditul financiar implic noiunea de atestare, adic de comunicare a unei opinii de ctre o persoan (fizic sau juridic) independent, competent i care s aib autoritatea necesar de a emite o astfel de opinie. Misiunea de audit financiar are un caracter permanent, ceea ce nseamn c auditorul poate face controale n societi n orice moment al exerciiului; n practic, ns, el se rezum la 2 sau 3 intervenii principale din raiuni de buget i pentru a nu perturba activitatea entitii i anume: intervenii pentru analiza i evaluarea controlului intern, pentru inspecia fizic

(inventariere) i pentru revizia situaiilor financiare; pentru societile cotate mai exist o intervenie asupra situaiilor financiare semestriale. Auditorul financiar nu se poate amesteca n gestiunea societii; el pstreaz o anumit distan i nu poate da sfaturi sau efectua lucrri care presupun substituirea conductorilor entitii client. 1.2 Concepte de baz ale auditului financiar Conceptele reprezint forme abstracte obinute prin observare i experien, care, generalizate, ajut la nelegerea similitudinilor i a diferenelor dintre fenomenele studiate. A fost propus o structurare sistematic a conceptelor de audit n patru categorii distincte, determinate n funcie de principiile fundamentale de audit coninute de Codul Auditorilor din Marea Britanie. Aceste categorii sunt: credibilitatea, procesul de audit, comunicarea i performana. Credibilitatea (msura n care utilizatorii au ncredere n auditor) are ca principale implicaii directe faptul c auditorul trebuie s se asigure c este perceput ca o persoan competent, independent, avnd un comportament integru i o inut etic adecvat. Procesul de audit se refer la maniera n care misiunea de audit este dus la ndeplinire. Auditorii urmresc obinerea unor probe care s dovedeasc afirmaiile fcute de conducere cu privire la elementele prezentate n situaiile financiare. De asemenea, pe parcursul procesului de audit, auditorii evalueaz riscurile de a eua n depistarea elementelor care afecteaz imaginea prezentat n situaiile financiare. Ei utilizeaz raionamentul profesional pentru a evalua continuu evenimentele care pot avea un impact suficient de semnificativ asupra Comunicarea. Raportarea poate fi privit ca o component a procesului de comunicare a opiniei auditorilor ctre toi cei interesai (utilizatori externi). Pe de alt parte, comunicarea poate implica i contactele auditorilor cu conducerea companiei, acionarii etc. Conceptul de imagine fidel, concept de origine contabil, are de asemenea o importan major n audit, fiind foarte strns legat de pragul de semnificaie i raionamentul profesional. Performana. Ultima categorie surprinde aspectele calitative ale activitii unui auditor, n sensul ndeplinirii tuturor diligenelor de audit, cu grij maxim, n conformitate cu standardele profesionale n vigoare. Cu alte cuvinte, auditorii trebuie s aib propriile lor proceduri de control de calitate pentru a se asigura c serviciile prestate de ei sunt adecvate. situaiilor financiare pentru a altera imaginea despre companie, activitile i performanele sale.