CAPITOLUL 4.

Delimitri conceptuale privind expertiza contabil

Obiective: 1. 2. 3. 4. 5. Precizarea n elesului no iunii de expertiz. Prezentarea obiectivelor unei expertize contabile. Descrierea con inutului expertizei contabile judiciare. Prezentarea normelor porfesionale aplicabile n expertizele contabile judiciare. Descrierea con inutului i a formelor expertizei contabile extrajudiciare.

4.1. n elesul no iunii de expertiz contabil n general, no iunea de expertiz desemneaz o cercetare ori o investiga ie de specialitate (sau de strict specialitate) asupra unor fapte ori fenomene complexe (sau deosebit de complexe), cel mai adesea de natur interdisciplinar, a cror cunoatere, interpretare, clarificare ori atestare reclam interven ia unor profesioniti de cea mai nalt clas. Expertizele pot avea ca obiect diferite aspecte ale vie ii economice, juridice, administrative, politice sau sociale, cum ar fi de exemplu: elucidarea cauzelor sau a mprejurrilor n care s-au petrecut anumite fapte ori ac iuni, indiferent de natura acestora; stabilirea unor situa ii reale ori existente la un anumit moment dat; verificarea unor ipoteze; determinarea unor raporturi cauz-efect; validarea unor sisteme de lucru, proceduri, re ete, surse de informare sau metode de calcul; atestarea conformit ii ori nonconformit ii cu anumite norme, reguli, principii; identificarea unor manopere frauduloase ori contrare legii; restabilirea sau dovedirea adevrului material n cauzele litigioase deferite justi iei sau n anchetele penale. Expertizele (considerate n general) i expertiza contabil n particular (aa cum vom vedea n cele ce urmeaz) sunt strns legate de activitatea de control1. n cazul nostru, este vorba de controlul economic, financiar, contabil, gestionar, fiscal sau de alte naturi nrudite. Dar, spre deosebire de control, care este o activitate continu de verificare, analiz i ndrumare, expertiza are, de regul, un caracter fragmentar (de discontinuitate), intervenind numai n anumite mprejurri, reprezentnd, n esen , o consulta ie de specialitate i con innd ca element principal punctul de vedere sau opinia celui care o efectueaz. Evident, este vorba de o opinie autoritar sub aspect profesional i autorizat din punct de vedere legal. Dac vrem s adncim aceast prezentare comparativ, din punctul de vedere al rela iilor cu activitatea de control, expertiza contabil, dar i celelalte genuri de expertize, pot reprezenta: fie o continuare a controlului, n sensul adncirii sau extinderii acestuia, de multe ori n scopul validrii sau infirmrii concluziilor controlului;
1

Vezi detalii n Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, Controlul economic, financiar i gestionar, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, p.20 i urmtoarele.

 fie o activitate independent, de sine stttoare, dar care include obligatoriu i elemente de verificare sau de control. n func ie de domeniul la care se refer i de cunotin ele necesare pentru efectuarea lor, expertizele sunt de mai multe feluri. Astfel, pot exista expertize tehnice sau tehnologice, expertize grafice sau grafologice, expertize criminalistice, expertize de art sau artistice, dar exist i expertize economice sau de diagnostic i ndeosebi expertize contabile de diverse tipuri. Evident, pe noi ne intereseaz n mod deosebit expertizele contabile. Acestea sunt nemijlocit legate de valorificarea valen elor decizionale, de informare extern i probatorii ale contabilit ii. Asemenea probleme merit s fie analizate ntr-un context mai larg, innd cont de toate utilit ile pe care le ofer informa ia contabil. 4.2. Con inutul expertizei contabile i formele ei Datele i documentele contabilit ii reflect, sintetic i analitic, situa ia patrimonial i financiar a agen ilor economici, activit ile economice desfurate, raporturile ntreprinderii cu mediul economic, administrativ i social n care ac ioneaz, rezultatele financiare pe genuri de activit i i multe alte elemente de caracterizare i de individualizare a acestora. n aceste condi ii, datele i documentele contabile folosesc n primul rnd unit ilor patrimoniale pentru organizarea, conducerea operativ i gestiunea lor. Dar, n egal msur, aceleai date i informa ii pot constitui suportul unor investiga ii mai ample, de natura verificrilor, auditului financiar sau expertizei contabile, fie n scopul fundamentrii unor importante decizii de politic (strategie sau tactic) economic, fie pentru mai buna i mai corecta informare a ter ilor, fie pentru furnizarea mijloacelor de prob necesare n justi ie sau n alte mprejurri similare. Din acest punct de vedere, expertizele contabile se mpart n dou mari categorii, respectiv: expertize contabile judiciare; expertize contabile extrajudiciare. Ne permitem s facem n continuare o analiz, mcar succint, a acestor dou mari categorii de expertize contabile. 4.2.1. No iuni generale despre expertizele contabile judiciare Expertizele contabile sunt definite de Norma nr. 35 a C.E.C.C.A.R. ca mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotin e de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Aceeai norma definete expertizele contabile judiciare ca reprezentnd expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea pr ilor n fazele de instrumentare i de judecat ale unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal. Expertizele contabile judiciare au o tradi ie mai ndelungat. De altfel, nsei conceptele de baz ale expertizei contabile s-au nscut i s-au cristalizat n domeniul judiciar. Este suficient s men ionm aici c, n Romnia, primele referiri la necesitatea expertizei contabile sunt con inute n Codul Comercial din 1887, care prevedea dreptul judectorului de a ordona cercetarea scriptelor de ctre un specialist n materie de societ i (art.155), asigurri (art.460), falimente (art.737 i 751), litigii comerciale (art.909). Dar, asemenea prevederi erau mai pu in precise i adesea contradictorii, utilizndu-se alternativ denumirea de exper i, comisari i arbitri, ceea ce demonstreaz c la data

respectiv no iunea de expertiz contabil i rolul expertului n cadrul procedurilor judiciare erau insuficient de clare. Un exemplu ar putea fi edificator n acest sens. Astfel, n art.155 este prevzut dreptul asocia ilor de a se adresa Tribunalului de Comer atunci cnd au bnuieli c directorul, administratorii sau cenzorii se fac vinova i de neregularit iTribunalul, ascultnd pe administratori i cenzori, dac recunoate urgen a de a lua msuri nainte de ntrunirea adunrii generale, poate dispune printr-o ncheiere a se inspecta registrele societ ii, numind n acest scop unul sau mai mul i comisari, al cror onorar va fi n sarcina reclamantului. Dup cum se vede, este vorba de o veritabil expertiz contabil ordonat de o instan , dei textul de lege nu o calific n mod explicit ca atare. n prezent, dar i n etapele anterioare, expertizele contabile judiciare propriu-zise sunt cele ce au ca scop i finalitate administrarea lor ca mijloace de prob n justi ie. Ele sunt ordonate fie de ctre organele de jurisdic ie (Judectorii, Tribunale, Cur i de Apel), fie de ctre organele de cercetare sau de urmrire penal (Parchet i, respectiv Poli ia pentru combaterea criminalit ii economico-financiare), n scopul clarificrii unor probleme de esen economico-juridic reflectate de documentele contabile. Avem n vedere faptul c cele mai multe dintre cauzele judiciare au un con inut material, implicnd adesea stabilirea rspunderilor civile, materiale sau chiar penale ale persoanelor vinovate, iar acest lucru este condi ionat de determinarea cuantumului valoric al unor drepturi, obliga ii, prejudicii, despgubiri, loca ii etc. n asemenea situa ii, rolul exper ilor contabili nu se poate reduce la culegerea i prelucrarea datelor din contabilitate, principala lor misiune fiind aceea de a interpreta profesional aceste date i de a dezvlui eventualele manopere prin care au fost svrite delictele civile sau infrac iunile economice. Principala necesitate a expertizelor contabile judiciare decurge din faptul c sistemul contabil din ntreprinderi, institu ii i organiza ii poate fi organizat i condus numai de ctre specialiti n materie, iar informa iile furnizate de contabilitate pot fi interpretate corect numai de profesioniti ai domeniului. Cu att mai mult, folosirea datelor i documentelor contabile ca probe n justi ie nu se poate face n orice condi ii. Avem n vedere complexitatea i diversitatea micrilor de valori, particularit ile acestora n diferite sectoare i ramuri de activitate economic i social, ca i existen a mai multor posibilit i tehnice de tratare i de reflectare a lor n documentele specifice i n conturi. n plus, documentele justificative, cele de eviden operativ sau contabile nu pot fi administrate direct ca probe, i asta din cel pu in trei motive esen iale: a) volumul lor foarte mare; b) faptul c ar lipsi unit ile patrimoniale, fie i numai temporar, de documentele care le apar in; c) necesitatea de interpretare tiin ific/profesional a respectivelor documente. Asemenea exigen e impun interven ia unui profesionist care s efectueze toate investiga iile i diligen ele specifice, iar n final s exprime opinii autorizate asupra informa iilor contabile, opinii care vor folosi organelor judiciare n rezolvarea (solu ionarea) problemelor n litigiu. Pe de alt parte, dovedirea adevrului material n problemele ncredin ate spre solu ionare justi iei presupune cercetarea atent a tuturor izvoarelor de informa ii, care (din punctul de vedere al magistra ilor) poart denumirea generic de probe. ntre acestea, datele contabilit ii i al altor forme de eviden (piesele justificative, eviden ele tehnico-operative) au o pondere i o importan foarte mari. Fenomenul este ct se poate de explicabil. Contabilitatea reflect opera iunile economice pe baza unor norme unitare i foarte riguros reglementate. n felul acesta documentele contabile dobndesc caracterul unor probe preconstituite. Asta nseamn c documentele contabile se ntocmesc nainte de declanarea unui litigiu i nu sunt nemijlocit legate de eventualitatea folosirii lor ca mijloace de prob.

O prim concluzie ne conduce la constatarea c expertiza contabil judiciar se gsete la confluen a dintre domeniul contabilit ii i domeniul dreptului, ndeplinind func ia unei probe de o factur aparte, care poate contribui hotrtor la restabilirea adevrului material n conflictele de interese ajunse n faza judiciar. Pe de alt parte, trebuie avut n vedere faptul c expertiza contabil judiciar nu poate avea valoare de prob absolut. n sistemul nostru de drept este caracteristic principiul neierarhizrii probelor. Ca urmare, expertiza contabil trebuie considerat teoretic egal cu celelalte mijloace de proba iune, dei practica arat c rolul ei n dovedirea adevrului material este, cel mai adesea, decisiv. Subliniem i faptul c expertiza contabil este o investiga ie tiin ific, efectuat ntr-o perioad rezonabil de timp, de ctre un profesionist recunoscut i are la baz documente ntocmite anticipat. ntr-o asemenea faz a demersului nostru merit s fie adus n discu ie i o alt problem. Pentru a putea fi utilizate ca baz de plecare n efectuarea unor expertize contabile judiciare, datele i documentele contabile trebuie s ndeplineasc anumite condi ii de form i de fond. Condi iile formale sunt, n general, legate de valoarea probatorie a contabilit ii, expertul putnd constata fie temeinicia actelor i nregistrrilor contabile, fie anumite nereguli sau chiar delicte n sistemele de eviden . n acest din urm caz, expertul va trebui s determine natura, cauzele i mai ales implica iile acestor nereguli i s aprecieze dac i n ce msur mai poate pune temei pe respectivele documente. Din punct de vedere juridic, exist chiar un aa-zis rigorism formal cruia i sunt supuse datele i registrele contabile, marcat de dou situa ii marginale care limiteaz for a probatorie a contabilit ii i anume: pot exista activit i, procese sau opera iuni corecte ca fond, dar care sunt descalificate printro reflectare defectuoas n contabilitate; pot exista opera iuni, fapte sau fenomene economice incorecte ca fond, dar care sunt acoperite printr-o reflectare formal n contabilitate cu aspect ireproabil. Ambele situa ii anuleaz n fapt for a probatorie a contabilit ii, fcnd imposibil utilizarea documentelor i registrelor n cauz ca mijloace de prob preconstituite. n asemenea mprejurri, expertul contabil are obliga ia s stabileasc mai nti corectivele ce trebuie aduse contabilit ii i cile de urmat pentru reconstituirea adevrului material (pentru ca datele i informa iile din contabilitate s reflecte ct mai fidel realitatea obiectiv) i abia apoi s-i pun n aplicare tehnicile sale specifice de investiga ie. Spre deosebire de valoarea formal, valoarea de fond a documentelor i registrelor contabile const n capacitatea acestora de a contribui la clarificarea obiectivelor formulate de ctre organele judiciare, respectiv la determinarea ct mai exact a drepturilor, obliga iilor, prejudiciilor etc. ce fac obiectul fiecrui dosar sau la identificarea manoperelor prin care s-au produs faptele expertizate. Prin urmare, expertiza contabil judiciar are ca obiect cercetarea faptelor i fenomenelor economice reflectate n actele contabilit ii i precizate de beneficiar pentru fiecare caz n parte. De altfel, orice expertiz contabil judiciar va avea ca element de referin rspunsurile expertului la obiectivele fixate sau la ntrebrile formulate de ctre organele judiciare. Asupra elementelor tehnice ale expertizelor contabile judiciare vom reveni nalt capitol. La acest nivel al demersului cognitiv/teoretic credem c este suficient i util s prezentm principalele domenii de manifestare ale expertizei contabile judiciare i, eventual, baza juridic pe care se fundamenteaz necesitatea interven iei. Vom avea n vedere faptul c spe ele judiciare sunt de

naturi diferite, ceea ce vrea s nsemne c sunt diferite nu numai con inutul lor material, dar i procedurile care le sunt aplicabile, inclusiv cele care privesc mijloacele de proba iune. Dac privim lucrurile dintr-o asemenea perspectiv i dac inem cont de complexitatea lumii contemporane, va trebui s admitem c vor exista expertize contabile judiciare n materie civil (sau, dac vre i, n procesele cu caracter civil), expertize contabile judiciare administrate n cauzele penale (att n faza de anchet penal adic n faza de urmrire sau cercetare penal, ct i n faza de judecat penal) i expertize contabile judiciare n materie comercial (care reprezint n fapt un gen particular de spe e civile). 4.2.2. Expertiza contabil judiciar n procesul civil Aa cum am artat i anterior, expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele ndrept ite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau exper ilor contabili, att din oficiu ct i recomanda i de pr ile n proces, se poate face numai de ctre organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil. Astfel, cnd pentru lmurirea unor mprejurri de fapt instan a consider necesar s se cunoasc prerea unor specialiti, va numi, la cererea pr ilor sau din oficiu, unul sau trei exper i, stabilind prin ncheiere punctele asupra crora ei urmeaz s se pronun e i termenul n care trebuie s efectueze expertiza. Aadar, ncheierea de edin trebuie s cuprind: 1. Numele expertului sau exper ilor contabili numi i din oficiu sau la cererea pr ilor n proces; 2. Obiectivele (ntrebrile, punctele) la care expertul sau exper ii contabili numi i trebuie s rspund. Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de instan concis, fr echivoc i fr a se solicita expertului contabil sau exper ilor contabili numi i s se pronun e asupra ncadrrilor legale a faptelor supuse judec ii; 3. Termenul n care trebuie s se efectueze expertiza contabil, inndu-se seama de faptul c raportul de expertiz contabil trebuie depus la instan a care a dispus-o cu 5 zile nainte de termenul de judecat. Dac termenul ini ial fixat de instan pentru depunerea expertizei contabile judiciare este considerat de ctre expertul sau exper ii contabili numi i ca fiind inadecvat (prea scurt), ei sunt ndrept i i s solicite instan ei un termen adecvat, minim necesar, pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate; 4. Plata expertului contabil sau exper ilor contabili numi i, care trebuie s fie remuneratorie. Dac expertul sau exper ii contabili numi i pentru efectuarea expertizei contabile judiciare consider onorariul stabilit de instan neremuneratoriu, ei sunt ndrept i i s solicite instan ei mrirea acestuia. n cazul lipsei de solicitudine a instan ei cu privire la cererile expertului sau exper ilor contabili numi i, ei sunt ndrept i i s refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problem de ra ionament profesional al expertului sau exper ilor contabili numi i. n ceea ce privete exper ii desemna i de pr i, dac pr ile nu se nvoiesc asupra numirii lor, ei se vor numi de ctre instan (completul de judecat), prin tragere la sor i, n edin public. Tribunalul este cel care recomand un numr de exper i, din lista aflat la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, dintre exper ii nepropui de parte. Recomandarea se pstreaz la dosarul cauzei.

Alegerea exper ilor contabili n vederea recomandrii ctre organele n drept se face innd cont de: specializarea, competen a i experien a expertului n raport cu domeniul n care urmeaz a se efectua expertiza; necesitatea de a asigura efectuarea n termen a expertizei contabile; atragerea unui numr ct mai mare de exper i n efectuarea expertizelor n vedere evitrii supraaglomerrii unor exper i. n cazul n care expertiza contabil se face de o alt instan prin delega ie, numirea exper ilor i stabilirea pl ii ce li se cuvine se va putea lsa n sarcina acelei instan e. Sarcina efecturii expertizei contabile de ctre exper ii numi i este obligatorie, neputnd fi refuzat dect pentru motive temeinice. Dac expertul nu se nf ieaz, instan a poate dispune nlocuirea lui. Refuzul expertului de a primi lucrarea sau nedepunerea n termenul fixat, ori refuzul de a da lmuririle cerute se sanc ioneaz cu amend judiciar. Pe lng expertiza dispus n mod oficial, expertul contabil mai poate fi numit s efectueze o alt expertiz sau un supliment de expertiz. O alt expertiz (numit n trecut contraexpertiz) se dispune atunci cnd instan a nu este lmurit prin expertiza oficial. Ea urmeaz a se efectua de un alt expert, motivat la cererea pr ii nemul umite sau ordonat din oficiu. Ea va trebui cerut motivat la primul termen dup depunerea raportului ini ial. Suplimentul de expertiz se efectueaz, de regul, de expertul care a participat la expertiza propriu-zis, dar care urmrete obiective suplimentare, la cererea instan ei. Instan a de judecat poate dispune efectuarea unui supliment de expertiz n situa ia n care expertul a omis s rspund unor ntrebri, rspunsurile date nu sunt complete ori dac, dup efectuarea expertizei, s-au descoperit fapte sau mprejurri care au strns legtur cu obiectul acesteia. Dac exper ii pot s-i dea de ndat prerea, vor fi asculta i chiar n edin , iar prerea lor se va trece ntr-un proces-verbal. Exper ii sunt datori s se nf ieze naintea instan ei spre a da lmuriri ori de cte ori li se va cere, caz n care au dreptul la despgubiri, ce se vor stabili prin ncheiere executorie. Lmuririle suplimentare se deosebesc fundamental de suplimentul de expertiz. Ele constau n explica ii cerute asupra raportului de expertiz care se pot referi la: metodele folosite n cursul examinrilor, metodologia de elaborare a raportului de expertiz, expresiile folosite de ctre expert n raport. Lmuririle suplimentare nu modific obiectul ini ial al expertizei. Dac pentru expertiz este nevoie de o lucrare la fa a locului, ea nu poate fi fcut dect dup citarea pr ilor prin carte potal recomandat, cu dovad (confirmarea) de primire, artnd zilele i orele cnd ncepe i continu lucrarea. Dovada de primire va fi alturat lucrrii expertului. Pr ile sunt obligate s dea expertului orice lmurire n legtur cu obiectul expertizei. Plata exper ilor se stabilete prin ncheiere de numire. n cazul n care pentru efectuarea expertizei dispuse expertul trebuie s se deplaseze n alt localitatea dect cea n care domiciliaz, acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare i la plata diurnei. Suma stabilit drept onorariu provizoriu i avansul pentru cheltuielile de deplasare atunci cnd este cazul, se depun, n termen de 5 zile de la numirea expertului, de partea la cererea creia s-a ncuviin at efectuarea expertizei, n contul special al Biroului local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, deschis n acest scop. Dup ntocmirea raportului de expertiz, acesta nso it de nota de evaluare a onorariului, mpreun cu decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurn sau al altor cheltuieli necesare pentru efectuarea expertizei, dac este cazul, se depun la Birou local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, n vederea trimiterii la organul care a dispus efectuarea expertizei.

Onorariul definitiv se stabilete de organul care a dispus efectuarea expertizei, n func ie de complexitatea lucrrii, de volumul de lucru depus i de gradul profesional ori tiintific al expertului. Plata onorariului i decontarea altor cheltuieli, atunci cnd este cazul, se fac numai prin Biroul local de expertize judiciare tehnice i contabile. Acesta va re ine o cot de 10% din onorariul stabilit pentru expertiz. La cererea exper ilor, inndu-se seama de lucrare, instan a le va putea mri plata cuvenit prin ncheiere executorie dat cu citarea pr ilor. Exper ii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit (stabilit) vor fi pedepsi i pentru luare de mit. Dei solicitrile adresate exper ilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice, totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea, innd seama n special de regulile de independen , competen i incompatibilitate. Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob tiin ific. Exist, ns, situa ii n care expertul contabil poate s nu fie obiectiv cu ocazia efecturii expertizei contabile. n aceste condi ii, el trebuie s se ab in sau poate fi recuzat. Incompatibilitatea unei persoane de a fi expert reprezint situa ia n care o persoan, dei are capacitatea general de a fi expert, nu are exerci iul ei, fie din cauza calit ii sale func ionale, fie din cauza pozi iei sale procesuale. Ab inerea - ca procedur - const n declara ia expertului care trebuie fcut de ndat ce constat c se afl ntr-un caz de incompatibilitate. mprejurrile privind ab inerea de la efectuarea expertizei contabile se comunic preedintelui instan ei. Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, el, so ul sau vreo rud apropiat, n solu ionarea cauzei ntr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv. Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, urmtoarele situa ii n care s-ar putea gsi expertul contabil: Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din pr ile n proces, s-a pronun at asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a eviden elor tehnicooperative sau la elaborarea situa iilor financiare care fac obiectul dosarului supus judec ii. Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus judec ii, deoarece primeaz prezum ia c ar fi interesat n sus inerea primei solu ii. n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pr i n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condi iile de independen i de competen , poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte. Recuzarea este dreptul pe care l au pr ile din proces de a cere, n cazuri determinate de lege, ca expertul s se retrag de la efectuarea expertizei contabile. Exper ii contabili pot fi recuza i pentru aceleai motive ca i judectorii. Cazuri de ab inere i recuzare a judectorilor (i, implicit, a exper ilor contabili): cnd el, so ul su, ascenden ii ori descenden ii lor au vreun interes n judecarea pricinii sau cnd este so , rud sau afin, pn la al 4-lea grad inclusiv, cu vreuna din pr i;

 cnd el este so , rud sau afin n linie colateral, pn la al 4-lea grad inclusiv, cu avocatul sau mandatarul unei pr i sau dac este cstorit cu fratele sau sora so ului uneia din aceste persoane; cnd so ul n via i nedespr it este rud sau afin al uneia din pr i pn la al 4-lea grad inclusiv, sau dac, fiind ncetat din via ori despr it, au rmas copii; dac el, so ul sau rudele lor pn la al 4-lea grad inclusiv au o pricin asemntoare cu aceea care se judec sau dac au o judecat la instan a unde una din pr i este judector; dac ntre aceleai persoane i una din pr i a fost o judecat penal n timp de 5 ani naintea recuzrii; dac este tutore sau curator al uneia dintre pr i; dac i-a spus prerea cu privire la pricina ce se judec; dac a primit de la una din pr i daruri sau fgduieli de daruri ori altfel de ndatoriri; dac este vrjmie ntre el, so ul sau una din rudele sale pn la al 4-lea grad inclusiv i una din pr i, so ii sau rudele acestora pn la gradul al 3-lea inclusiv. Recuzarea trebuie s fie cerut n termen de 5 zile de la numirea expertului, dac motivul exist la aceast dat; n celelalte cazuri termenul va curge de la data cnd s-a ivit motivul de recuzare. Recuzrile se judec n edin public, cu citarea pr ilor i a expertului. 4.2.3. Expertiza contabil judiciar n procesul penal Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale se face prin Ordonan emis de organul de urmrire penal, care trebuie s con in aceleai elemente ca i ncheierea de edin pentru numirea exper ilor contabili n cauze civile. Obiectivele expertizei contabile, respectiv ntrebrile la care trebuie s rspund expertul se stabilesc de organul de urmrire penal sau de instan a de judecat, la cererea pr ilor sau din oficiu. n cauzele penale, fixarea obiectivelor se realizeaz n dou faze: ncuviin area probei i stabilirea obiectivelor de principiu, numirea expertului, fixarea unui termen cnd se citeaz pr ile i expertul numit i analiza sumar a dosarului de ctre expert; punerea n discu ia pr ilor i a expertului numit a obiectivelor fixate n prima faz, aten ionarea acestora asupra faptului c au dreptul s fac observa ii i s solicite modificarea, completarea sau definitivarea obiectivelor. Cu referire la drepturile i obliga iile exper ilor, putem spune c acestea rezult din prevederile Codului de procedur penal, din prevederile altor acte normative i din practica judiciar. Constatm c expertul contabil numit ntr-o cauz penal are urmtoarele drepturi: s ia cunotin de con inutul dosarului; s participe la discu iile legate de obiectivul expertizei, fcnd observa ii, dac este cazul, i s solicite modificarea sau completarea obiectivelor fixate ini ial. s cear lmuriri organului de urmrire penal sau instan ei de judecat cu privire la anumite fapte sau mprejurri ale cauzei; s cear de la pr i explica iile ce i sunt necesare pentru efectuarea expertizei; pr ile pot oferi aceste explica ii numai cu ncuviin area organului de urmrire penal sau a instan ei de judecat;

 s-i aleag n mod liber metoda de lucru specific pregtirii sale; s primeasc documentele necesare pentru efecturea expertizei; s fie remunerat pentru munca depus i s-i fie decontate cheltuielile efectuate n timpul executrii expertizei. Printre obliga iile expertului contabil enumerm: s se prezinte la orice solicitare a organelor judiciare; s informeze organele judiciare dac se afl n situa ia de ab inere sau recuzare; s se documenteze prin studierea dosarului, precum i prin solicitarea de lmuriri organelor judiciare i pr ilor; s manifeste un rol activ, adic s precizeze dac mai sunt i alte probleme care trebuie lmurite i care n-au fost sesizate de organele judiciare; s aduc la cunotin a organelor judiciare diferite elemente rezultate pe parcursul efecturii expertizei i care pot contribui la lmurirea unor mprejurri specifice cauzei; s depun raportul de expertiz la data fixat de organul judiciar; s completeze sau s refac expertiza atunci cnd i se cere acest lucru, precum i de a se prezenta n fa a organului judiciar pentru a da explica ii suplimentare; s pstreze secretul profesional, adic s nu divulge datele de care a luat cunotin cu ocazia ndeplinirii mandatului primit; s efectueze personal expertiza ce i-a fost ncredin at. Ab inerea i recuzarea ntr-o cauz penal Expertul contabil are obliga ia s declare preedintelui instan ei de judecat sau procurorului care supravegheaz cercetarea penal c se ab ine de la efectuarea expertizei, cu artarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul ab inerii. Declara ia de ab inere se face de ndat ce expertul contabil a luat cunotin de existen a situa iei de incompatibilitate. n cazul n care expertul contabil incompatibil nu a fcut declara ia de ab inere de a participa la efectuarea expertizei, poate fi recuzat n cursul urmririi penale i al judecrii, de oricare dintre pr i, de ndat ce partea a aflat de existen a cazului de incompatibilitate. Recuzarea se formuleaz oral sau n scris, cu artarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul recuzrii. Ab inerea sau recuzarea se solu ioneaz de instan a de judecat fr participarea expertului care a declarat c se ab ine sau este recuzat. Examinarea declara iei de ab inere sau a cererii de recuzare se face de ndat, ascultndu-se procurorul, cnd este prezent n instan , iar dac se gsete necesar, i pr ile, precum i expertul care se ab ine sau a crui recuzare se cere. ncheierea prin care s-a admis sau s-a respins ab inerea sau recuzarea nu este supus nici unei ci de atac. n cursul urmririi penale, asupra ab inerii sau recuzrii se pronun procurorul care supravegheaz cercetarea penal. Participarea ca expert de mai multe ori n aceeai cauz nu constituie motiv de recuzare. 4.2.4. Expertizele contabile extrajudiciare Expertizele contabile extrajudiciare au o arie de utilizare sau o sfer de ac iune mult mai larg dect cele judiciare. Ele vizeaz diferite aspecte economice, patrimoniale, gestionare, financiare i fiscale, informa ionale, depind n cele mai multe cazuri nsui cadrul informa iilor i al activit ilor financiar-contabile. Efectuarea lor reclam cunotin e economice mai ample, calcule

specifice cum sunt cele de normare i de randament, studii de conjunctur, experimentri i testri speciale, motiv pentru care ele mai sunt cunoscute n lume i sub numele de expertize economicocontabile. n practica interna ional expertizele extrajudiciare sau economico-contabile folosesc att pentru fundamentarea unor importante decizii economice, ct i pentru corecta informare a tuturor utilizatorilor de informa ie contabil, pentru atestarea unor calcule sau informa ii, pentru ra ionalizarea fluxurilor informa ionale etc. Pentru a rspunde ct mai bine cerin elor didactice pe care le vizeaz aceast lucrare i pentru a nu alimenta confuziile care persist nc n legisla ia, dar i n literatura de specialitate din Romnia, vom admite c, din punct de vedere al con inutului i al scopului pe care l urmresc, expertizele contabile extrajudiciare se mpart, la rndul lor, n dou subgrupe care au func iuni diferite, dar care formeaz totui un ansamblu unitar i se completeaz reciproc, dup cum urmeaz: a) Expertize contabile extrajudiciare sau alte verificri care au ca obiect analiza, certificarea sau atestarea conturilor contabile i ndeosebi a situa iilor financiare anuale. Ca principiu, acestea se ncadreaz n no iunea mai larg (mult mai cuprinztoare) de audit financiar i servicii conexe. Ne vom ocupa de ele ntr-o alt sec iune a manualului nostru. b) Expertize contabile care au alte obiective sau alt con inut i care pot mbrca i ele mai multe forme, cum sunt: b1. Expertize contabile de conciliere sau amiabile. Acestea sunt asemntoare cu cele judiciare i ele pot fi generate de diferite mprejurri, cum ar fi, de exemplu, aceea n care doi agen i economici, persoane juridice sau persoane fizice (comercian i, ntreprinztori particulari), ntre care intervine un conflict de interese, hotrsc de comun acord s-i regleze conturile fr a apela la justi ie (variant care are dezavantajul c este greoaie, costisitoare i necesit mult timp). Pentru evitarea procedurilor judiciare se recurge la conciliere direct sau la arbitrajul unui personaj impar ial, neutru i independent, care este de regul un expert. Dou condi ii sunt absolut necesare ntr-un asemenea caz. Mai nti cele dou pr i trebuie s convin asupra persoanei expertului (pe care l socotesc o autoritate profesional i moral n materie) i, n al doilea rnd, s se oblige (s se angajeze, mcar formal) c vor accepta i respecta necondi ionat concluziile, opinia sau punctul de vedere ori solu ia dat de expert. b2. Expertize contabile particulare. Acestea pot fi dispuse fie de ctre unit i patrimoniale persoane juridice, fie de persoane fizice. n general, este admis c asemenea expertize pot mbrca dou forme distincte: expertize contabile particulare obligatorii i expertize contabile particulare facultative. Expertizele obligatorii sunt cele impuse prin for a unor norme juridice. De exemplu, legea nr.31/1990 privind societ ile comerciale (cu modificrile ulterioare) stabilete c atunci cnd societatea pe ac iuni ori n comandit pe ac iuni se constituie prin subscrip ie public i dac exist aporturi n natur, avantaje rezervate fondatorilor, opera iuni ncheiate de fondatori n contul societ ii ce se constituie i pe care aceasta urmeaz sa le ia asupra sa, adunarea constitutiv numete unul sau mai mul i exper i, care i vor da avizul asupra evalurilor. Evident, problema evalurii n bani a aporturilor n natur va influen a esen ial structura i mrimea capitalului social, motiv pentru care ea nu poate fi lsat la libera apreciere a unora sau altora dintre ac ionari. Interven ia unui expert (profesionist) neutru ofer ansa unui echilibru care s i apere de consecin e negative pe to i cei implica i sau mcar interesa i.

Aceeai lege stabilete c atunci cnd administratorii constat pierderea a jumtate (sau mai pu in, dac prevede statutul) din capitalul social, ei sunt obliga i s convoace adunarea general care s hotrasc calea legal de urmat (respectiv, completarea capitalului de ctre ac ionari prin noi aporturi, reducerea capitalului la nivelul cuantumului neafectat de pierderi sau, n ultim instan , dizolvarea anticipat a societ ii). Dac adunarea general nu ntrunete participarea prevzut de lege (ac ionarii reprezentnd trei ptrimi din capitalul social la prima convocare sau jumtate la celelalte convocri), administratorii vor cere instan ei din raza teritorial (Oficiului registrului comer ului - n.n.) numirea unui expert care s verifice i s certifice pierderea din capitalul social. n baza expertizei, instan a va autoriza pe administratori s convoace adunarea general care va putea lua hotrri cu orice numr de ac ionari prezen i. Asemenea prevederi sunt valabile i pentru societ ile cu rspundere limitat. De exemplu, legea nr.31/1990 privind societ ile comerciale (cu modificrile ulterioare) stabilete c, dac majorarea capitalului social se face prin aporturi n natur, adunarea general extraordinar care a hotrt aceasta va numi unul sau mai mul i exper i pentru evaluarea respectivelor aporturi. Dup ntocmirea i depunerea raportului de expertiz, adunarea general extraordinar convocat din nou, avnd n vedere concluziile exper ilor, poate hotr pe baz de temeiuri legale majorarea capitalului social. Expertizele facultative folosesc, de regul, pentru fundamentarea deciziilor de politic economic sau financiar ale diferi ilor utilizatori. Ele pot fi cerute de ctre oricare dintre actorii implica i ai vie ii economice, cum ar fi, de exemplu: conducerea unit ii pentru cunoaterea detaliilor necesare adoptrii unor decizii de dezvoltare, modernizare, restructurare ori pentru cunoaterea total sau par ial a situa iei patrimoniului, situa iei financiare, rezultatelor pe sectoare sau activit i; un holding (o societate mam) n scopul analizei unor filiale, sucursale; asocia i i mai ales de grupurile minoritare, att n cursul func ionrii, dar mai ales la dizolvarea societ ii; bnci i organisme de asigurare pentru cunoaterea clien ilor i mai cu seam a celor noi; particulari, n inten ia lor de preluare a unor ntreprinderi, de participa ie sau de fuziune. b3. Expertizele contabile fiscale. Ca principiu, ele pot fi cerute att de contribuabili ct i de organele fiscale. Fiscul poate urmri prin aceste expertize o mai bun fundamentare a impozitelor i taxelor pretinse de la agen ii economici, iar contribuabilii pot avea n vedere fie corecta dimensionare a sarcinii fiscale, fie stabilirea unei politici sau strategii fiscale din care s ob in anumite facilit i care nu ncalc prevederile legale. b4.Expertizele contabile administrative. n sfrit, acestea sunt cele care pot fi dispuse de ctre organe centrale sau locale ale administra iei publice de stat sau chiar de ctre alte organisme publice (altele dect cele cu atribu ii preponderent fiscale). n teoria i practica interna ional asemenea expertize mbrac, n general, trei forme: expertize n materie de gestiuni; expertize n materie de pre uri; expertize n materie de evaluare. Cele mai uzuale i cele mai importante din punct de vedere social sunt expertizele administrative n materie de gestiuni. Nu avem n vedere aici gestiunile considerate n mod

tradi ional, ci unele gestiuni cu caracter mai aparte, cum ar fi, de exemplu, administrarea unor tutele, respectiv gestionarea bunurilor unor minori ori altor persoane care nu au capacitatea de a-i apra singure interesele lor economice. Orice sistem juridic na ional trebuie s ofere o minim protec ie a propriet ii sau, mai concret, a gestiunilor prin care se administreaz diferitele pr i ale avu iei na ionale. Este bine cunoscut faptul c toate gestiunile publice (care apar in Statului sau care fac parte din patrimoniul public i privat al Statului) sunt riguros controlate de ctre organisme specializate n acest domeniu, cum este la noi Curtea de Conturi a Romniei i Camerele de conturi jude ene. De altfel, organele Cur ii de Conturi sunt singurele n drept s dea descrcare de gestiune administratorilor respectivelor gestiuni publice pentru fiecare exerci iu financiar. Mai mult, relativ recent, n unit ile patrimoniale care administreaz fonduri publice au luat fiin compartimente de audit intern, care nlocuiesc fostele compartimente de control financiar intern sau financiar de gestiune, extinznd controlul i asupra ndeplinirii criteriilor de performan , precum i asupra calit ii managementului. La fel de bine este tiut faptul c gestiunile societ ilor comerciale sunt controlate de organe proprii specializate i sunt supravegheate (n cele mai multe cazuri) de ctre cenzori. n cazul particular al societ ilor comerciale descrcarea anual de gestiune se d n toate cazurile de ctre Adunrile Generale ale Ac ionarilor sau ale Asocia ilor, iar n cazul regiilor autonome i societ ilor na ionale acest lucru se face de ctre Consiliile de Administra ie. ntr-un asemenea context, nu puteau fi omise gestiunile speciale din categoria celor men ionate de noi mai sus (tutele). Sarcini deosebite n legtur cu integritatea i eventual eficien a acestor gestiuni revin unor organisme specializate ale administra iei de stat. Dar, cum respectivele organisme nu dispun de suficiente for e proprii de verificare gestionar complex, interven ia unor profesioniti contabili cu statut de exper i externi independen i devine absolut obligatorie. Lucrrile de acest gen sunt catalogate n lume drept expertize contabile extrajudiciare de esen administrativ n materie de gestiuni. n aceeai manier trebuie pus i problema pre urilor. Ca principiu, ntr-o economie de pia pre urile i tarifele se stabilesc liber, n func ie de cerere i ofert i apoi se regleaz automat prin mecanismul concuren ei. Exist ns sectoare de activitate n care, datorit numrului mic sau foarte mic de ofertan i, se pot produce importante perturba ii n func ionarea mecanismelor descrise mai sus. Este vorba, n primul rnd, de acele ntreprinderi aflate sub controlul statului care produc i comercializeaz bunuri ui servicii (energie electric, gaze naturale, produse petroliere, ap potabil i menajer, agent termic pentru nclzire, servicii de salubritate public etc.) la care se pot practica pre uri de monopol, pre uri care ascund n realitate costurile salariale exagerate, proasta gospodrire a resurselor, risipa n consumurile materiale i chiar slaba pricepere a managerilor. Trebuie s admitem c orict de mult ar dori i s-ar strdui organele administra iei de stat s in sub control acest fenomen complex, cu for e proprii nu vor reui dect cel mult par ial. Solu ia optim n acest caz este s se apeleze la serviciile unor profesioniti consacra i, independen i i neutri, care s fac analize ample i pertinente, utile organelor administrative. n sfrit, am convenit la nceput c exist i expertize administrative n materie de evaluri. Este vorba aici de sprijinirea organelor administra iei de stat n determinarea sau controlul modului n care se fac evalurile n opera iuni cum sunt cele de nchiriere sau concesionare a bunurilor din proprietatea public, vnzarea de active, adjudecarea unor licita ii, stabilirea loca iilor de gestiune etc. Numai avizul unui expert n domeniu va putea garanta protec ia intereselor statului, fr a prejudicia nici interesele celorlal i.

4.2.5. Normele profesionale aplicabile exper ilor contabili Corpul Expe ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia a emis Norma profesional nr. 35/2001 privind expertizele contabile, precum i un ghid de aplicare a acesteia, ambele realiznd, de fapt, o adaptare a normelor generale aplicabile profesionitilor contabili la domeniul expertizei contabile. Astfel, normele care reglementeaz activitatea exper ii contabili judiciari se refer la: independen , competen , calitatea expertizelor contabile, confiden ialitate, acceptarea expertizelor i responsabilitatea efecturii lor, documentarea lucrrilor, redactarea raportului de expertiz. Independen a n primul rnd, expertul contabil solicitat n efectuarea unei expertize contabile este obligat s fie independent fa de pr ile interesate n expertiz, evitnd orice situa ie care ar presupune o lips de independen sau o constrngere care ar putea s i mpieteze integritatea i obiectivitatea. Independen a expertului contabil trebuie s fie absolut n cazul exper ilor contabili numi i din oficiu de ctre organele n drept i relativ n cazul exper ilor contabili recomanda i de pr i sau solicita i n efectuarea de expertize contabile extrajudiciare. Independen a absolut a expertului contabil numit din oficiu de ctre organele n drept deriv din obliga ia acestuia de a ine seama de toate cazurile de incompatibilitate, ab inere i recuzare prevzute de Codul de procedur civil i alte reglementri procedurale speciale, care sunt aceleai cu cele privind judectorii. Exper ii contabili care se afl n situa ii de incompatibilitate, ab inere sau posibilitate de recuzare trebuie s le aduc la cunotin a organului care i-a numit. Independen a relativ deriv doar din incompatibilitatea profesiei contabile cu orice activitate salarizat n afara Corpului, sau cu orice activitate comercial, cu excep iile prevzute de lege. Competen a n ceea ce privete competen a, expertul contabil trebuie s se supun regulilor C.E.C.C.A.R. privind formarea continu, actualizarea i testarea permanent a cunotin elor pe care le posed. Este tiut faptul c expertiza contabil are drept suport documentele primare i nregistrarea evenimentelor i tranzac iilor n contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat n efectuarea expertizelor contabile trebuie s posede cunotin e solide i actualizate n domeniul economic, n general, i mai ales n domeniul financiar contabil. Aceste cunotin e trebuie probate cu calitatea de expert contabil, membru activ al Corpului, care se supune regulilor stabilite de organiza ia profesional cu privire la pregtirea individual continu i testarea cunotin elor acumulate. Calitatea expertizelor contabile se refer la utilitatea lor pentru cei care le-au solicitat. Pentru aceasta, expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat i pe care le-a acceptat cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i impar ialitate. Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiin ific. n elaborarea lor expertul contabil trebuie s foloseasc metode specifice tiin ei contabilit ii. Concluziile expertului contabil trebuie s fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente i tranzac ii ce fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalurilor, clasificrilor i prezentrilor contabile. n plus, n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un ter n proces care, prin calitatea lui procesual, contribuie la stabilirea adevrului de ctre organele n drept. Raportul de

expertiz contabil judiciar are caracter de prob tiin ific care trebuie s prezinte un nalt grad al indicelui contributiv la solu ionarea cauzei n care a fost dispus. Nedocumentarea i nefundamentarea tiin ific a rapoartelor de expertiz contabil judiciar poate fi i este adesea sanc ionat, de ctre organele n drept care le-au dispus, cu nlocuirea expertului contabil i dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai cauz s-a dispus o nou expertiz contabil care ajunge la concluzii diferite fa de prima, datorit utilizrii altor criterii i metode de investiga ie, organul n drept care le-a dispus are disponibilitatea de a se opri la aceea pe care o consider mai fundamentat sub aspect tiin ific, respectiv, de mai bun calitate. Confiden ialitatea Expertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul confiden ial al informa iilor la care a avut acces i de care a luat cunotin cu ocazia efecturii expertizelor contabile, trebuind s se ab in de la divulgarea lor ctre ter i, cu excep ia cazurilor n care a fost autorizat expres n acest scop sau dac are obliga ia legal sau profesional s fac o astfel de divulgare. Particularizat la expertizele contabile judiciare, secretul profesional i confiden ialitatea expertului contabil trebuie s se manifeste i prin urmtoarele acte de comportament: Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pr i nu trebuie s se refere la mai mult dect i se cere. El trebuie s invoce n raportul su de expertiz contabil judiciar numai acele evenimente i tranzac ii probate cu documente justificative i/sau eviden ieri contabile care au o legtur cauzal cu obiectivul (ntrebarea) ce i-a fost fixat de organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pr i ntr-o cauz judiciar trebuie s se ab in de la divulgarea con inutului raportului de expertiz contabil judiciar i a concluziilor sale direct pr ilor implicate n actul judiciar. Expertul contabil trebuie s depun raportul su la organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar, de unde cei interesa i l pot consulta, n condi iile legii. Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei pr i ntr-o cauz judiciar trebuie s se ab in de la contactarea pr ilor implicate n actul judiciar, n afara procedurilor prevzute de lege. Astfel, n cazul proceselor civile, dac este nevoie de o lucrare la fa a locului, aceasta nu poate fi fcut dect dup citarea pr ilor, cu confirmare de primire, artndu-se zilele i orele cnd ncep i se continu lucrrile expertizei contabile. n procesele penale, expertul contabil poate lua legtura cu inculpa ii numai cu ncuviin area i n condi iile stabilite de organul de urmrire penal sau de instan a de judecat. n toate cazurile, informa iile i explica iile primite de expertul contabil, n contactele sale cu pr ile implicate n actul judiciar, trebuie s rmn confiden iale. Acceptarea expertizelor contabile Solicitrile adresate exper ilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice. Totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea, innd seama n special de regulile de independen , competen i incompatibilitate. Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob tiin ific.

Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, el, so ul(ia) sau vreo rud apropiat, n solu ionarea cauzei ntr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv. Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, urmtoarele situa ii n care s-ar putea gsi expertul contabil: Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din pr ile n proces, sa pronun at asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a eviden elor tehnicooperative sau la elaborarea situa iilor financiare care fac obiectul dosarului supus judec ii. Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus judec ii, deoarece primeaz prezum ia c ar fi interesat n sus inerea primei solu ii. n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pr i n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condi iile de independen i de competen , poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte. Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil. Responsabilitatea efecturii expertizei contabile judiciare este ntrit de depunerea unui jurmnt adecvat confesiunii religioase a expertului contabil, dup cum urmeaz: Expertul contabil de confesiune religioas cretin va depune, cu mna pe cruce sau pe biblie, jurmntul: Jur c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Aa s-mi ajute Dumnezeu. Expertul contabil fr confesiune religioas va depune jurmntul Jur pe onoare i pe contiin c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Expertul contabil, care din motive de contiin sau confesiune religioas nu depune jurmnt, va rosti formula M oblig s spun adevrul i nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Dac expertul contabil numit pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se nf ieaz la citarea organelor n drept care l-a numit, acestea sunt abilitate s dispun nlocuirea lui. Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil are un caracter particular i se limiteaz strict la ceea ce este necesar, pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile, punctele) fixate expertului de ctre organul n drept s dispun expertiza contabil judiciar, prin ncheiere de edin (n dosarele civile), sau Ordonan a organului de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale). n vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s studieze materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa i condi ia necesare ntocmirii unui raport de expertiz contabil temeinic fundamentat, bazat pe documente justificative i eviden ieri contabile i nu pe prezum ii, declara ii ale pr ilor i/sau ale martorilor. Dac obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuie s rspund expertiza contabil vizeaz constatrile consemnate n acte de control fiscal, gestionar sau de alt natur, efectuate de organe abilitate, expertul contabil trebuie s studieze actele de control cel pu in sub aspectele con inutului i ntinderii controlului, precum i a modului de stabilire a rspunderilor persoanelor implicate. n cazul n care s-au ntocmit mai multe acte de control n aceeai cauz, ajungndu-se la concluzii

diferite, expertul contabil trebuie s studieze fiecare act de control n parte, artnd fundamentat cauzele care au condus la concluzii diferite i pozi ia sa fa de aceste concluzii. n demersul su, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite fa de organul de control, este abilitat s ia contact cu acesta pentru a-i elucida toate aspectele pe care le implic efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul i consultarea organului de control nu oblig pe expertul contabil s ajung la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor diferite care trebuie inserat n raportul de expertiz contabil. Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s-l studieze expertul contabil, n cazul expertizelor judiciare, se compune din: dosarul cauzei, n care s-a dispus o expertiz judiciar; documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea pr ilor implicate n procesul judiciar sau n arhivele ter elor persoane, care au vreo legtur cu obiectivele expertizate; procesele-verbale ntocmite de organele de control abilitate, aflate att n posesia acestora ct i n posesia persoanelor juridice i/sau fizice controlate, care au vreo legtur cu obiectivele expertizate. n mod particular, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, expertul contabil are dreptul s ia cunotin de con inutul dosarului penal numai cu ncuviin area organului de urmrire penal sau a instan ei de judecat crora expertul contabil este abilitat s le cear lmuriri n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei. Pentru o mai temeinic n elegere a evenimentelor i tranzac iilor supuse expertizrii, expertul contabil este abilitat s cear iar pr ilor interesate n expertiz s dea explica ii suplimentare. Aceste explica ii nu trebuie date n scris i nu constituie material documentar pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie s aib n vedere explica iile pr ilor, dar trebuie s le analizeze n raport cu actele justificative i contabile expertizate, men ionnd n raportul de expertiz contabil concordan a sau neconcordan a dintre explica iile pr ilor i actele examinate. De asemeanea, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, pr ile implicate pot da explica iile necesare expertului contabil numai cu ncuviin area i n condi iile stabilite de organul de urmrire penal sau de instan a de judecat. Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de ctre expertul contabil de la pr ile care l au n pstrare. Dosarul de lucru al expertului contabil, n ce privete documentarea expertizelor contabile, trebuie s cuprind, dup caz: ncheierea de edin (n cauze civile), Ordonan a organului de urmrire i cercetare penal (n cauzele penale), sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare; Raportul de expertiz contabil - exemplarul expertului contabil care justific ndeplinirea misiunii; Eventuale coresponden e, rspunsuri la ntrebri suplimentare sau suplimente de expertiz contabil solicitate de organele n drept, care au dispus efectuarea expertizei contabile; Eventuale note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii expertizei contabile, necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil, fie urmririi bugetului de timp i decontrii lucrrilor de expertiz contabil cu beneficiarii acestora.

Redactarea raportului de expertiz contabil Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel pu in trei capitole: Capitolul I, INTRODUCERE, Capitolul II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III, CONCLUZII. Cnd au fost numi i sau angaja i mai mul i exper i contabili n aceeai cauz, se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre exper i, opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia. ntrebri: 1. 2. 3. 4. 5. Care este n elesul no iunii de expertiz i care sunt obiectivele ei? Prezenta i con inutul expertizei contabile judiciare. Prezenta i particularit ile expertizei contabile ntr-o cauz civil sau penal. Descrie i normele aplicabile exper ilor contabili numi i ntr-o cauz judiciar. Descrie i formele expertizei contabile extrajudiciare.

CAPITOLUL 5. Organizarea activit ii de expertiz contabil

Obiective: 1. Precizarea n elesurilor no iunii de profesiune contabil. 2. Prezentarea cadrului normativ al organizrii profesiunii contabile n Romnia. 3. Prezentarea principalelor atribu ii ale Corpului Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia. 4. Prezentarea organismelor de conducere i de coordonare ale C.E.C.C.A.R. 5. Descrierea modului de ob inere a calit ii de expert contabil i de contabil autorizat. 6. Prezentarea principalelor activit i care pot fi desfurate de ctre profesionitii contabili. 7. Prezentarea auditului de calitate efectuat asupra lucrrilor profesiontilor contabili. Din punct de vedere organizatoric i func ional, expertiza contabil trebuie analizat n contextul mai larg al organizrii profesiunii contabile n Romnia, profesiune care are n vedere doctrina, practica i jurispruden a statuat n contabilitate. Profesiunea contabil poate fi abordat n dou accep iuni: n sens larg, extensiv, profesiunea contabil i include pe to i specialitii de forma ie economic a cror activitate se circumscrie integral sau preponderent domeniului contabilit ii aplicate. i includem aici pe cei ce organizeaz i in contabilitatea unit ilor patrimoniale, pe lucrtorii compartimentelor financiar contabile, organele de control financiar de gestiune (revizorii contabili), pe cei abilita i s verifice, s analizeze, s aprecieze i s certifice lucrrile de contabilitate. n aceast accep iune, profesiunea contabil are o sfer mai ntins de ac iune, implic mai pu ine restric ii formative i pune accentul principal pe con inutul efectiv al lucrrilor efectuate. n sens restrns, profesiunea contabil vizeaz numai profesionitii consacra i i atesta i public, lucru care se poate face de ctre o autoritate administrativ sau de instan e profesionale oficiale (Corpul Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din RomniaC.E.C.C.A.R.). Aceti profesioniti efectueaz i lucrri ce privesc inerea contabilit ii, dar efectueaz ndeosebi activit i de verificare i certificare a conturilor contabile, de consultan i de analiz. n aceast accep iune, profesiunea contabil are o sfer mai limitat i precis delimitat i este condi ionat de stricta specializare i de nivelul nalt de competen a profesionitilor contabili. n cele mai multe ri ale lumii, profesiunea contabil, n acest n eles restrns, este considerat o profesiune liberal ceea ce nseamn c ea este o profesiune incompatibil cu alte activit i, respectiv: calitatea de salariat i de func ionar public; calitatea de comerciant sau de ntreprinztor; orice mandat civil. De altfel, n acest spirit au fost concepute i reglementrile ini iale din legisla ia noastr contabil.

5.1. Cadrul normativ al organizrii profesiei contabile n Romnia Legea contabilit ii nr. 82/1991 (cu modificrile ulterioare) prevede posibilitatea organizrii sistemului contabil al ntreprinderii n urmtoarele moduri: n compartimente distincte, conduse de un director economic care trebuie s aib studii economice superioare i care s aib calitatea de salariat; prin societ i (persoane juridice autorizate) de profil i persoane fizice care au calitatea de expert contabil sau de contabil autorizat; aceste persoane vor ncheia contracte de prestri servicii i vor rspunde potrivit legii. Legea nr.82/1991 stabilete c, la persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte, care nu au personal calificat ncadrat sau contracte de prestri de servicii n domeniul contabilit ii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate n condi iile Ordonan ei Guvernului nr. 65/1994 i care au nregistrat o cifra de afaceri anual de pn la echivalentul n lei a 50.000 euro, rspunderea pentru inerea contabilit ii revine administratorului sau altei persoane care are obliga ia gestionrii unit ii respective. Prin urmare, organizarea activit ii de expertiz contabil, n contextul general al profesiunii contabile, vizeaz dou module de baz: unul care privete organizarea i conducerea contabilit ii i care se finalizeaz prin ntocmirea situa iilor financiare anuale; altul care privete analiza, interpretarea, verificarea, atestarea i certificarea (auditarea) situa iilor financiare. Potrivit normelor noastre contabile, organizarea activit ilor din cel de-al doilea modul are la baz Legea contabilit ii nr.82/1991 (cu modificrile ulterioare) care prevede c situa iile financiare ale persoanelor care aplic Reglementrile contabile conforme cu Standardele Interna ionale de Raportare Financiar sunt supuse auditului financiar, care se efectueaz de ctre auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate. Pentru celelalte persoane juridice nu exist obligativitatea auditrii situa iilor financiare. n prezent, organizarea activit ii de expertiz contabil i a profesiunii contabile este nemijlocit legat de crearea, organizarea i func ionarea Corpului Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia2. C.E.C.C.A.R a fost reorganizat n baza Ordonan ei Guvernului Romniei nr. 65/1994, devenit ulterior Legea nr. 42/1995. Baza juridic a expertizei contabile se completeaz cu: Regulamentul de organizare i func ionare a Corpului Exper ilor Contabili Autoriza i din Romnia care a fost aprobat prin Hotrrea nr.1/1995 a Conferin ei Na ionale a C.E.C.C.A.R, cu modificrile i completrile ulterioare. Codul etic na ional al profesionitilor contabili; Regulamentul privind accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat; O.G. nr.89/1998 pentru modificarea i completarea O.G. nr.65/1994, completat i aprobat prin Legea nr.186/1999; O.G. nr. 17/2007 pentru modificarea i completarea Ordonan ei Guvernului nr. 65/1994
2

Ulterior a fost creat nc un organism al profesiunii contabile, respectiv Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), dar de acest organism ne vom ocupa n partea a doua a lucrrii de fa , cnd vom analiza problemele auditului financiar.

5.2. Organizarea i func ionarea Corpului Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia (C.E.C.C.A.R.) Corpul Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia (C.E.C.C.A.R.) este o organiza ie profesional, organizat ca persoan juridic de utilitate public i autonom. 5.2.1. Reglementri de ordin general Corpul Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia este organizat pe dou sec iuni: sec iune a exper ilor contabili; sec iune a contabililor autoriza i; Expertul contabil este persoana care a dobndit aceast calitate n condi iile legii i are competen a profesional de a organiza i conduce contabilitatea, de a supraveghea gestiunea societ ilor comerciale, de a ntocmi situa iile financiare i de a efectua expertize contabile. Contabilul autorizat este persoana care a dobndit aceast calitate n condi iile legii i are competen a de a ine contabilitatea i de a pregti lucrrile n vederea ntocmirii situa iilor financiare. Membrii Corpului sunt nscrii ntr-un Tablou care asigur eviden a complet, pe structuri, a tuturor profesionitilor. n Tabloul Corpului, exper ii contabili sunt grupa i, dup modul de exercitare a profesiei, n urmtoarele categorii: exper i contabili care i exercit profesia cu titlu independent, individual, n cadrul propriilor cabinete; exper i contabili salaria i ai Corpului sau ai unor membri ai Corpului, persoane fizice sau juridice; exper i contabili care au calitatea de func ionari publici sau salaria i n alte unit i (profesioniti inactivi); n prezent aceast sec iune a fost scoas din Tabloul Corpului, dar exist oricnd posibilitatea reintroducerii ei; exper i contabili de onoare. n acelai fel sunt grupa i i contabilii autoriza i, fr a se face distinc ie ntre cei cu studii superioare i cei cu studii medii. Alte sec iuni ale Tabloului cuprind: exper i contabili strini, autoriza i de Consiliul Superior s-i exercite profesia n Romnia, cu titlu independent, individual, n cadrul propriilor cabinete; societ i de expertiz contabil-persoane juridice romne sau strine. Eviden a persoanelor care au promovat examenul de admitere i se afl n perioada de stagiu se organizeaz n mod distinct. La nscrierea n Corp, orice profesionist contabil depune un jurmnt scris. Pe de alt parte, membrii C.E.C.C.A.R. sunt obliga i s-i achite cotiza iile profesionale, att cele individuale fixe, ct i cele pe trane de venituri, neplata acestora pe o perioad de un an atrgnd radierea din Tabloul Corpului.

ntr-o alt ordine de idei, pentru profesionitii contabili care sunt membri ai Corpului orice publicitate personal este interzis. Numai Consiliile Corpului pot efectua sau autoriza efectuarea oricrei publicit i colective pe care o consider util n interesul profesiei. Persoanele fizice i juridice strine pot practica profesiunea contabil n Romnia dac n rile lor au aceast specializare, dac exist conven ii bilaterale ntre ara noastr i rile lor de origine, dac au sus inut i au promovat un examen viznd cunoaterea legisla iei romneti n materie de societ i, fiscalitate, contabilitate i numai dup ce au fost nscrise n Corp. n ce privete principalele atribu ii ale C.E.C.C.A.R., acestea se refer la: organizeaz examenul de admitere, efectuarea stagiului i sus inerea examenului de aptitudini pentru accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat. Programele de examen n vederea accesului la profesia de expert contabil i de contabil autorizat, reglementrile privind stagiul i examenul de aptitudini se elaboreaz de Corpul Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i i se avizeaz de Ministerul Finan elor, urmrindu-se armonizarea cu prevederile directivelor europene n domeniu; avizul este consultativ; organizeaz eviden a exper ilor contabili, a contabililor autoriza i i a societ ilor comerciale de profil, prin nscrierea n Tabloul Corpului; asigur buna desfurare a activit ii exper ilor contabili i a contabililor autoriza i; elaboreaz i public normele privind activitatea profesional i conduita etic a exper ilor contabili i a contabililor autoriza i, ghidurile profesionale n domeniul financiar-contabil; elaboreaz, n colaborare cu institu iile guvernamentale i neguvernamentale, standardele privind evaluarea societ ilor comerciale, precum i a unor active sau bunuri ale acestora; sprijin formarea i perfec ionarea profesional a exper ilor contabili i a contabililor autoriza i, prin programe anuale de pregtire continu, organizate n diverse forme, astfel nct la acestea s aib acces to i membrii activi; apr prestigiul i independen a profesional a membrilor si n raporturile cu autorit ile publice, cu organisme specializate, precum i cu alte persoane juridice i fizice din ar i strintate; colaboreaz cu asocia iile profesionale de profil din ar i din strintate; editeaz publica ii de specialitate; alte atribu ii stabilite prin lege sau regulament de organizare i func ionare a C.E.C.C.A.R. 5.2.2 Organismele de coordonare i de decizie ale Corpului Organele de conducere i de reprezentare ale Corpului sunt: Conferin a Na ional a exper ilor contabili i contabililor autoriza i; Consiliul Superior al Corpului; Biroul Permanent la Consiliului Superior; Preedintele Consiliului Superior.

Conferin a Na ional este ordinar i extraordinar. Conferin a Na ional ordinar se ntrunete anual prin grija Consiliului Superior, care alege locul de desfurare i se ine n cel mult dou luni de la ncheierea exerci iului financiar. Convocarea trebuie fcut cu cel pu in 20 de zile naintea datei de inere a conferin ei. Conferin a Na ional are urmtoarele atribu ii:

 aprob Regulamentul de organizare i func ionare a C.E.C.C.A.R., modificrile i completrile acestuia, avizate de Ministerul Finan elor i de Ministerul Justi iei, precum i Codul etic al profesionitilor contabili; examineaz i aprob, prin vot deschis, raportul de activitate prezentat de Consiliul Superior pentru exerci iul expirat i raportul cenzorilor asupra gestiunii financiare a Consiliului Superior; alege i revoc preedintele Corpului, membrii Consiliului Superior i ai comisiei de cenzori a acestuia; alege i revoc preedintele i doi membri ai Comisiei superioare de disciplin; aprob planurile anuale de activitate ale Consiliului Superior i ale consiliilor filialelor; hotrte asupra propunerilor de sanc ionare disciplinar a membrilor Consiliului Superior i ai consiliilor filialelor, formulate de Comisia Superioar de disciplin; stabilete cotiza iile pe trane de venit datorate de membrii Corpului; confirm lista cuprinznd membrii de onoare ai Corpului. Conferin a Na ional extraordinar se ine numai n cazuri deosebite i se convoac, cu cel pu in 15 zile naintea datei fixate pentru inerea ei, de ctre Consiliul Superior, pe baza ordinii de zi stabilite de acesta, din proprie ini iativ sau la propunerea filialelor reprezentnd peste 20% din totalul membrilor Corpului. Consiliul Superior se convoac cel pu in o dat pe semestru de preedintele su i ori de cte ori este necesar; de asemenea, poate fi convocat la cererea Biroului permanent, a majorit ii membrilor consiliului, precum i la cererea Comisiei superioare de disciplin. Consiliul Superior al Corpului are urmtoarele atribu ii: alege dintre membrii si cinci vicepreedin i ai Consiliului Superior: patru dintre acetia sunt alei dintre exper ii contabili, iar unul dintre contabilii autoriza i; asigur elaborarea i completarea Regulamentului de organizare i func ionare a Corpului, solicitnd avizele Ministerului Finan elor i Ministerului Justi iei; asigur elaborarea i completarea Codului etic na ional al profesionitilor contabili; asigur administrarea i gestionarea patrimoniului Corpului; vegheaz ca Regulamentul privind dobndirea calit ii de expert contabil i contabil autorizat s fie strict aplicat; asigur coordonarea i controlul activit ii consiliilor filialelor; stabilete metodologia de elaborare a bugetului de venituri i cheltuieli al Corpului; aprob statele de func ii ale Corpului i filialelor; decide n termen de 30 de zile asupra contesta iilor fcute mpotriva hotrrilor luate de Comisia superioar de disciplin; ia toate msurile necesare pentru desfurarea n bune condi iuni a activit ii de acordare a vizei anuale pentru exercitarea profesiei i a celei de asigurare a riscului profesional de ctre membrii Corpului. Biroul permanent al Consiliului Superior este compus din preedinte, ales de Conferin a Na ional, i vicepreedin i alei de Consiliul Superior. Biroul permanent al Consiliului Superior se ntrunete lunar i ori de cte ori este necesar i ia decizii cu votul majorit ii simple a membrilor si.

Biroul permanent al Consiliului Superior stabilete (cu dou luni naintea nceperii anului) normativele de cheltuieli la nivelul Corpului i al filialelor ce trebuie avute n vedere la elaborarea bugetului, privind: cheltuielile de deplasare n ar i strintate; cheltuielile de reprezentare la reuniunile Biroului permanent, sec iunilor, comisiilor i ale invita ilor acestora; cheltuielile ocazionate de demersurile, sarcinile i obliga iile diverse ce revin membrilor Consiliului Superior, innd seama de func iile acestora. Preedintele Consiliului superior, membrii titulari i membrii suplean i sunt alei prin vot secret, pentru un mandat de 4 ani. Pentru asigurarea continuit ii, mandatele a jumtate din membrii alei nceteaz dup 2 ani. Membrii crora le nceteaz mandatul sunt nominaliza i prin vot secret. Celorlal i membri, dup 4 ani, le nceteaz mandatul i nu mai sunt nscrii n listele de candida i. Preedintele i membrii crora le nceteaz mandatul pot fi realei dup cel pu in o perioad egal cu cea a mandatului ndeplinit. Preedintele Consiliului superior poate fi ales pentru o perioad de cel mult dou mandate. Preedintele Consiliului Superior are urmtoarele atribu ii: convoac i conduce edin ele Consiliului Superior i ale Biroului permanent; prezint anual Consiliului Superior spre adoptare proiectul de buget pentru exerci iul viitor; aprob angajarea i efectuarea cheltuielilor n cadrul bugetului aprobat de Conferin a Na ional; prezint bilan ul contabil spre adoptare Consiliului Superior i spre aprobare Conferin ei Na ionale; numete i revoc, cu respectarea statelor de func iuni aprobate de Consiliul Superior, personalul propriu al Corpului i i stabilete salariile, cu aprobarea Biroului permanent; reprezint Corpul n fa a autorit ilor publice, a ter ilor sau organiza iilor na ionale i interna ionale, aprnd prestigiul i independen a profesional a membrilor si. Preedintele Consiliului Superior, cu acordul Biroului permanent, are acces la lucrrile consiliilor filialelor, sec iunilor i comisiilor Corpului, participnd la dezbateri fr drept de vot. De asemenea, preedintele are competen a s reuneasc la sediul uneia dintre filialele Corpului pe preedin ii consiliilor filialelor sau pe reprezentan ii lor, n vederea examinrii unor probleme deosebit de importante ale aprrii unor interese generale ale profesiei, de studiere a oricror msuri de ordin colectiv. La nivelul filialelor, organele de conducere sunt: Adunarea general a membrilor filialei; Consiliul filialei; Biroul permanent al Consiliului filialei; Preedintele Consiliului filialei.

Adunarea general ordinar se convoac anual, n primele dou luni ale anului, iar n cazuri excep ionale, se convoac adunarea general extraordinar. Adunarea general a filialei are urmtoarele atribu ii:

 ia cunotin , dezbate i aprob, prin vot deschis, raportul consiliului filialei pentru exerci iul expirat i raportul cenzorilor asupra gestiunii financiare a consiliului filialei; aprob, prin vot deschis, bugetul de venituri i cheltuieli al filialei pentru exerci iul viitor i execu ia celui pentru exerci iul expirat; ia cunotin de raportul consiliului filialei privind rezultatul analizei activit ii profesionale a exper ilor individuali i societ ilor controlate, n vederea asigurrii bunei exercitri a profesiei de expert contabil i contabil autorizat pe teritoriul filialei; de asemenea, aprob lista exper ilor individuali i a societ ilor ce vor fi analizate n anul urmtor; alege i revoc preedintele i doi membrii ai comisiei de disciplin a filialei; alege i revoc preedintele i membrii consiliului filialei, precum i ai comisiei de cenzori; propune, dintre membrii si, candida i pentru func ia de preedinte i membru al Consiliului Superior al C.E.C.C.A.R.; adopt lista membrilor de onoare ai filialei Consiliul filialei este reunit de preedintele su ori de cte ori este nevoie i cel pu in o dat pe trimestru. Convocarea, la cererea majorit ii membrilor si, este obligatorie, data i ordinea de zi comunicndu-se cu 10 zile nainte. Consiliul filialei are urmtoarele atribu ii: supravegheaz modul de exercitarea a profesiilor de expert contabil i de contabil autorizat n raza de activitate a filialei; asigur previnirea i concilierea tuturor contesta iilor sau conflictelor de ordin profesional; hotrte n ceea ce privete nscrierea n Tabloul Corpului sau asupra modificrilor ce se aduc acestuia, potrivit precizrilor Consiliului Superior; urmrete ncasarea cotiza iilor profesionale datorate de membrii filialei; face propuneri i sugestii Consiliului Superior cu privire la exercitarea profesiilor de expert contabil i contabil autorizat; informeaz comisia de disciplin a filialei sau a altei filiale despre abaterile profesionale constatate n sarcina membrilor Corpului; efectueaz sau autorizeaz pe ntreg teritoriul filialei toate formele de publicitate colectiv considerate utile intereselor profesiei; pronun radierea din Tabloul Corpului n cazurile prevzute de regulament, precum i ncetarea provizorie de a mai face parte din Corp, la cererea celui interesat; analizeaz i adopt proiectul de buget al filialei. Biroul permanent se ntrunete lunar i ori de cte ori este necesar i ia decizii cu votul majorit ii membrilor si. Biroul permanent urmrete ntocmirea proiectului de buget al filialei potrivit normelor emise de Corp i naintarea acestuia la Consiliul Superior al Corpului. Preedintele Consiliului filialei este ales de adunarea general dintre membrii filialei C.E.C.C.A.R. care exercit profesia n mod independent, pentru un mandat de 4 ani. Preedintele Consiliului filialei, care este i preedintele Biroului permanent la consiliului filialei, are urmtoarele atribu ii principale: convoac consiliul filialei i conduce dezbaterile acestuia;

 reprezint consiliul filialei pe lng Consiliul Superior al Corpului i pe lng membrii Corpului; reprezint Corpul n fa a reprezentan ilor autorit ilor publice i ai colectivit ilor diverse din cuprinsul teritoriului filialei sale, pe baza mputernicirilor stabilite de Consiliul Superior; angajeaz cheltuielile n cadrul bugetului aprobat; face propuneri de angajare a salaria ilor din structurile executive ale filialei si de stabilire a salariilor acestora, n limitele statului de func ii aprobat; poate accepta sponsorizri i dona ii acordate filialei, n limitele stabilite de Consiliul Superior i n condi iile legii; organizeaz alegerile n consiliile Corpului; supune spre aprobare adunrii generale execu ia bugetului de venituri i cheltuieli pe anul expirat; arbitreaz eventualele litigii dintre membrii filialei i clien ii acestora, n cazul cnd acetia din urm accept acest arbitraj; supune adunrii generale anuale propunerile pentru acordarea de distinc ii onorifice; rspunde solidar cu consiliul filialei de ncasarea cotiza iilor profesionale datorate de membrii filialei. Pe lng organele de conducere ale Corpului func ioneaz Comisiile de cenzori i Comisiile de disciplin. La nivel central, cenzorii sunt alei pe o perioad de 4 ani, de Conferin a Na ional ordinar, prin vot deschis, dintre membrii Corpului care nu fac parte din Consiliul Superior, i anume: doi din cadrul exper ilor contabili i unul din cadrul contabililor autoriza i. Cenzorii au ca atribu ii verificarea gestiunii financiare a Consiliului Superior pentru exerci iul ncheiat, a concordan ei dintre opera iile nregistrate n contabilitate i cele aprobate prin bugetul de venituri i cheltuieli, raportnd Conferin ei Na ionale n legtur cu regularitatea i sinceritatea bilan ului i a execu iei bugetare. Tot cenzorii sunt cei care controleaz respectarea condi iilor privind convocarea Conferin ei Na ionale. La nivelul filialelor, cenzorii sunt alei pentru o perioad de 4 ani de ctre adunarea general, prin vot deschis, dintre membrii Corpului care nu fac parte din consiliul filialei, i anume: doi din cadrul exper ilor contabili i unul din cadrul contabililor autoriza i. La acest nivel, cenzorii au misiunea de a verifica i de a raporta asupra gestiunii financiare a consiliului filialei pentru fiecare exerci iu financiar din perioada pentru care au fost alei, asupra concordan ei dintre opera iile nregistrate n contabilitate i documentele aprobate prin bugetul de venituri i cheltuieli, atestnd regularitatea i sinceritatea bilan ului i a execu iei bugetare. Cenzorii controleaz i respectarea condi iilor privind convocarea adunrilor generale ale filialei. Pe lng Consiliul superior func ioneaz Comisia superioar de disciplin, compus din 7 membri titulari i 7 suplean i, astfel: preedintele i 2 membri exper i contabili alei de Conferin a na ional pentru un mandat de 4 ani dintre exper ii nscrii n eviden a Corpului Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia, care se bucur de autoritate profesional i moral deosebit; 2 membri, desemna i de ministrul finan elor publice; 2 membri, desemna i de ministrul justi iei.

Comisia superioar de disciplin are urmtoarele competen e: analizeaz plngerile referitoare la abateri de la conduita etic i profesional ale membrilor Consiliului Superior i ai consiliilor filialelor, inclusiv ale preedin ilor acestora, fcnd propuneri de sanc ionare a acestora Conferin ei Na ionale care hotrte; solu ioneaz plngerile referitoare la abaterile de la conduita etic i profesional ale persoanelor fizice strine crora le-a fost recunoscut dreptul de a exercita profesia de expert contabil sau de contabil autorizat n Romnia i aplic, dup caz, sanc iunile prevzute de legisla ia n domeniu; aplic sanc iunea interzicerii dreptului de a exercita profesia de expert contabil membrilor Corpului care au svrit abateri grave; rezolv contesta iile formulate mpotriva hotrrilor disciplinare pronun ate de comisiile de disciplin ale filialelor; analizeaz plngerile referitoare la abateri de la conduita etic i profesional ale membrilor comisiilor de disciplin de pe lng consiliile filialelor (inclusiv ale preedin ilor acestora), aplicnd sanc iunile corespunztoare. Comisia de disciplin a unei filialei cuprinde: un preedinte i doi membri alei de adunarea general dintre membri filialei, exper i contabili, care se bucur de autoritate profesional i moral deosebit i doi membri desemna i de ministrul finan elor. Comisia de disciplin de pe lng consiliul filialei este competent s solu ioneze abaterile disciplinare svrite de ctre exper ii contabili i contabilii autoriza i, membri ai filialei, cu domiciliul n raza teritorial a acesteia, chiar dac abaterile au fost svrite n raza teritorial a altei filiale. Membrii suplean i ai comisiilor de disciplin se desemneaz n aceleai condi ii. Pentru organizarea auditului de calitate n cadrul Corpului func ioneaz un Departament pentru urmrirea aplicrii normelor profesionale i auditului de calitate (DUANPAC). Activitatea Corpului Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia se desfoar sub supravegherea autorit ii de stat, reprezentat de Ministerul Finan elor Publice. n realizarea atribu iilor de supraveghere public n domeniu, Ministerul Finan elor Publice poate delega atribu iile sale unui alt organism. Persoanele desemnate de Ministerul Finan elor Publice s efectueze supravegherea public a activit ii Corpului Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia au urmtoarele ndatoriri: a. particip la Conferin a na ional i la edin ele Consiliului superior, fr drept de vot; b. sesizeaz ministrul finan elor publice ori de cte ori hotrrile Corpului Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia contravin reglementrilor legale. Hotrrile respective devin aplicabile numai dup pronun area acestuia. Pentru a-i putea exercita aceast din urm atribu ie, Corpul Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia va pune la dispozi ie persoanelor desemnate de Ministerul Finan elor Publice o copie de pe hotrrile i deciziile luate, precum i toate materialele care au fost

supuse aprobrii n Consiliul superior, Biroul permanent i Conferin a na ional n termen de 7 zile de la adoptarea acestora. Hotrrile i deciziile luate n baza materialelor care nu au fost transmise persoanelor desemnate de Ministerul Finan elor Publice, n termen de 7 zile, sunt nule de drept. Persoanele desemnate de Ministerul Finan elor Publice s supravegheze activitatea public a consiliului filialei au urmtoarele atribu ii: a. particip la lucrrile adunrii generale, ale consiliului filialei, ale Biroului permanent i ale comisiei de disciplin, fr drept de vot; b. sesizeaz Corpul Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia cu privire la aprobarea sau refuzul de nscriere n eviden a acestuia de ctre consiliile filialelor, pe care le consider nelegale; c. sesizeaz Comisia superioar de disciplin cu privire la hotrrile comisiei de disciplin a filialei pe care le consider nelegale; d. sesizeaz persoanele desemnate de Ministerul Finan elor Publice s efectueze supravegherea public a activit ii Corpului Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia asupra hotrrilor consiliului filialei, care contravin reglementrilor legale. Pentru exercitarea ndatoririlor i atribu iilor men ionate anterior, materialele supuse dezbaterii organelor respective se transmit persoanelor desemnate de Ministerul Finan elor Publice cu cel pu in 7 zile nainte. n cazul netransmiterii ctre persoanele desemnate de Ministerul Finan elor Publice a materialelor supuse dezbaterii organelor respective, hotrrile i deciziile luate n ceea ce privete aceste materiale sunt nule de drept. n sfrit, mai facem men iunea c C.E.C.C.A.R. are un buget propriu de venituri i cheltuieli, dar fiind o organiza ie nonprofit, eventualele excedente de venituri se reporteaz pentru exerci iile urmtoare. Principalele venituri ale Corpului provin din: taxele de nscriere la examenul de expert contabil i de contabil autorizat; taxele de nscriere n eviden a C.E.C.C.A.R.; taxele percepute pentru unele forme de perfec ionare profesional; cotiza iile membrilor; dona ii, ncasri din vnzarea publica iilor proprii i alte venituri. Se impune men iunea c o parte din veniturile realizate de filiale se vars la Corpul central. 5.2.3. Accesul la profesia de expert contabil sau de contabil autorizat n aceast organiza ie profesional sunt reunite dou categorii de profesioniti: exper i contabili i contabili autoriza i. n Romnia, dobndirea acestor calit i profesionale se face pe baz de examen care se organizeaz de C.E.C.C.A.R. Accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat se face pe baz de examen de acces, la care s se ob in cel pu in media 7 i minimum nota 6 la fiecare disciplin, efectuarea unui stagiu de 3 ani i sus inerea unui examen de aptitudini la terminarea stagiului.

Se poate prezenta la examenul de acces la profesia de expert contabil persoana care ndeplinete cumulativ urmtoarele condi ii: are capacitate de exerci iu deplin; are studii economice superioare cu diplom recunoscut de Ministerul Educa iei i Cercetrii; nu a suferit nici o condamnare care, potrivit legisla iei n vigoare, interzice dreptul de gestiune i de administrare a societ ilor comerciale. Sunt scutite de sus inerea examenului pentru dobndirea calit ii de expert contabil persoanele care au titlul de academician, profesor sau conferen iar universitar, doctor n economie sau doctor docent, cu specialitatea finan e sau contabilitate, dac ndeplinesc condi iile legate de capacitatea de exerci iu i de cazierul judiciar. Persoanele enumerate anterior trebuie s sus in un interviu privind normele de organizare i func ionare a C.E.C.C.A.R. Se poate prezenta la examenul de acces pentru profesia de contabil autorizat persoana care ndeplinete cumulativ urmtoarele condi ii: are capacitate de exerci iu deplin; are studii medii cu diplom recunoscut de Ministerul Educa iei i Cercetrii; nu a suferit nici o condamnare care, potrivit legisla iei n vigoare, interzice dreptul de gestiune i de administrare a societ ilor comerciale. Se consider practic n specialitate, pentru ambele categorii de persoane, activit ile desfurate n domeniul financiar-contabil, fiscal i bancar, de metodologie financiar-contabil, fiscal i bancar, de control financiar-contabil, fiscal i bancar, precum i n nv mnt la disciplinele: Contabilitate, Finan e, Control financiar, Expertiz contabil, Analiz financiar i alte discipline cu profil financiar-contabil. Examenele de admitere se organizeaz de ctre C.E.C.C.A.R. n centrele universitare tradi ionale din municipiile Bucureti, Cluj-Napoca, Craiova, Iai i Timioara, de regul, o dat pe an. n mod excep ional, examenele pot fi organizate i de dou ori pe an i n alte centre universitare dect cele men ionate anterior. Disciplinele examenului de admitere pentru accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat, dup caz, sunt: pentru accesul la profesia de expert contabil: Contabilitate (Contabilitate financiar, Contabilitate de gestiune i elemente de Contabilitate aprofundat), Fiscalitate, Drept, audit, Evaluare economic i financiar a ntreprinderilor, Control financiar i Expertiz contabil; pentru accesul la profesia de contabil autorizat al candida ilor cu studii medii: Contabilitate, Fiscalitate, Drept. Tematica i bibliografia pentru fiecare disciplin se stabilesc de C.E.C.C.A.R., cu avizul Ministerului Finan elor, se actualizeaz permanent i se public n revista editat de Corp. De asemenea, ele trebuie s fie afiate la sediul fiecrei filiale a Corpului, cu cel pu in 60 de zile nainte de fiecare examen. Dup ce au promovat examenul de acces, att exper ii contabili, ct i contabilii autoriza i trebuie s efectueze un stagiu de trei ani, pe lng un tutore de stagiu, membru al Corpului sau n mod centralizat (colectiv) la nivelul fiecrei filiale a Corpului.

n vederea nscrierii la stagiu, trebuie aduse la cunotin a Consiliului filialei Corpului, de ctre stagiar, urmtoarele: numele i adresa sa; numele i adresa tutorelui de stagiu; atestarea tutorelui de stagiu c accept s l primeasc pe stagiar, din care s rezulte i data nceperii stagiului. Preedintele consiliului filialei Corpului confirm nscrierea la stagiu. Durata stagiului este de trei ani, nefiind admis nici o reducere a acestuia. Totui, la solicitarea stagiarului, stagiul poate fi prelungit sau suspendat printr-o decizie a Consiliului filialei. Prelungirea se poate acorda pentru o perioad de maximum trei ani. Suspendarea poate fi acordat n primii doi ani ai stagiului pentru diferite intervale de timp, care s nu depeasc 12 luni fiecare, iar orice cerere de rennoire a unei perioade de suspendare, formulat n cadrul acestei perioade, trebuie s fac obiectul unei decizii a Consiliului filialei. n timpul celor trei ani, stagiarul trebuie s efectueze minimum 200 de ore pe semestru, n timpul orelor de munc ale tutorelui de stagiu. Acesta este i cel care repartizeaz orele de stagiu astfel nct stagiarul s dispun de toate facilit ile care s-i permit s se pregteasc. Reparti ia orelor de stagiu este comunicat de ctre tutorele de stagiu controlorului de stagiu. Cnd nu este posibil efectuarea de lucrri pe lng un tutore de stagiu filiala organizeaz pregtirea n sistem colectiv (centralizat) a stagiarilor n condi iile respectrii tuturor prevederilor Regulamentului i numai pe baza de lucrri practice potrivit programului cadru pe categorii de lucrri profesionale. Exerci iile, lucrrile practice i studiile de caz ce fac obiectul pregtirii n sistem colectiv se stabilesc anual de Departamentul de Pregtire i Dezvoltare Profesional a Membrilor i Organizarea Stagiului i se prezint, rezolv i evalueaz de ctre lectorii aproba i de Biroul Permanent al Consiliului Superior din rndul tutorilor de stagiu, cadrelor universitare sau al i specialiti pe domenii. Modul de organizare i desfurare a ac iunilor de pregtire n sistem colectiv se stabilete prin norme aprobate de Biroul Permanent al Consiliului Superior. Concret, stagiul const n efectuarea de lucrri profesionale, sub ndrumarea i controlul maestrului de stagiu, la care se adaug ac iuni de pregtire deontologic. Pregtirea stagiarilor cuprinde: ac iuni legate de comportamentul profesional i de doctrina profesional, care sunt ntreprinse n mod curent de consiliul filialei Corpului; ac iuni de pregtire cu caracter tehnic, care pot fi delegate unor cabinete sau societ i comerciale de expertiz contabil membre ale Corpului, sau unor institute de nv mnt care au fcut cerere n acest sens i ale cror programe au fost agreate de Consiliul Superior al Corpului. ntr-un an un stagiar trebuie s efectueze minimum dou zile de pregtire n legtur cu comportamentul profesional i doctrina profesional i patru zile de pregtire tehnic. Stagiarii au obliga ia s participe la ac iunile organizate de consiliul filialei Corpului n cadrul Programului na ional de formare profesional. La sfritul fiecrui semestru, stagiarul prezint controlorului de stagiu un Raport semestrial n care dezvolt un caz practic sau, n cazul unei misiuni de audit, prezint lucrrile efectuate. Raportul semestrial se semneaz att de stagiar, ct i de maestrul de stagiu. El este nso it de Fia semestrial a maestrului de stagiu, n care acesta poate dezvolta i comenta unele aspecte din

activitatea stagiarului. n cazul exper ilor contabili, cel pu in dou din ase rapoarte semestriale trebuie s se refere la activitatea de expertiz contabil i de audit. Potrivit practicilor interna ionale, organiza iile profesionale trebuie s organizeze un control specific al activit ii stagiarilor. La noi, Consiliul Superior al C.E.C.C.A.R. numete cte unul sau mai mul i controlori de stagiu la nivelul fiecrei filiale. Un controlor nu poate avea sub control, concomitent, mai mult de 50 de stagiari. Controlul stagiului se refer la comportamentul stagiarului, modul n care acesta respect obliga iile i reglementrile care l privesc, calitatea i diversitatea lucrrilor profesionale executate, prezentarea la timp la reprezentantul zonal i apoi la Consiliul Superior a rapoartelor semestriale i a fielor semestriale ale maestrului de stagiu, participarea efectiv la ac iunile de pregtire deontologic organizate de Corp. Controlorul de stagiu aduce la cunotin stagiarului sau/i tutorelui de stagiu orice remarc sau sugestie referitoare la comportamentul stagiarului, la calitatea, numrul i natura lucrrilor efectuate i la formarea profesional ob inut. Eviden a activit ii de stagiu se realizeaz, pe de o parte, prin intermediul unui dosar al stagiarului, care con ine diferite documente pe care acesta le-a adus la nscrierea la stagiu, precum i rapoartele i celelalte documente n legtur cu activitatea sa, iar, pe de alt parte, printr-un dosar al tutorelui de stagiu, care cuprinde actul de abilitare a acestuia, numele stagiarilor i diferite documente i coresponden e, precum i alte rapoarte similare. Activit ile desfurate de stagiar, documentele i rapoartele acestuia sunt consemnate i pstrate ntr-un dosar personal, denumit Livret de stagiu. La expirarea stagiului profesional, stagiarului i se elibereaz un certificat de stagiu pe baza raportului maestrului de stagiu i a observa iilor fcute de controlorul de stagiu. Certificatul de stagiu d dreptul stagiarului de a se prezenta la examenul de aptitudini, n vederea ob inerii calit ii de expert contabil sau de contabil autorizat. Examenul de aptitudini se organizeaz de Corpul Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia n fiecare an. Pentru nscrierea la examenul de aptitudini cel interesat depune la filiala Corpului din raza de domiciliu un dosar cuprinznd: certificatul de admitere la stagiu, emis de comisia de examinare pentru accesul la profesie; certificatul de stagiu; copie de pe diploma de studii; cerere pentru nscriere la examenul de aptitudini, adresat preedintelui filialei Corpului. Examenul de aptitudini const n probe scrise i orale. Proba scris cuprinde un caz practic, la alegere, din domeniul expertizei contabile, monografiei contabile sau auditului financiar i o lucrare cuprinznd ntrebri din legisla ia privind activitatea de expertiz contabil i de contabil autorizat. Proba oral curpinde cte o ntrebare din materia juridic i fiscal i cte o ntrebare din domeniile financiar, contabilitate i audit financiar. Comisiile de examinare vor cuprinde obligatoriu un magistrat, consilier sau controlor de la Curtea de Conturi, dou cadre didactice universitare, doi exper i contabili, cte un reprezentant al Ministerului Finan elor i al Ministerului Justi iei. Tematica examenului de aptitudini este cea prezentat n tabelul urmtor.

Tabelul nr. 2 Tematica examenului de aptitudini

Domeniul Organizarea profesiei i statutul profesional al expertului contabil i al contabilului autorizat Tema Condi ii de acces la profesie Organizarea i func ionarea Corpului Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia Incompatibilit i n profesie Responsabilitatea profesionistului Eviden a membrilor Corpului Codul etic - deontologia profesional Comercial Civil Penal Fiscal Proceduri i tehnici de audit Misiuni de audit Normele na ionale de audit financiar Audit statutar (cenzorat) Contabilitate general Conturile consolidate Publicarea situa iilor financiare anuale Func iile ntreprinderilor Evaluarea ntreprinderilor Fuziuni i divizri de ntreprinderi Dizolvarea i lichidarea ntreprinderilor Analiza situa iei financiare a ntreprinderilor Gestiunea financiar (bugetele de trezorerie, conturi previzionale, modalit i de finan are) Informatic Analiza costurilor i politici de pre uri Eviden a cheltuielilor i calculul pre ului de cost Matematici financiare Statistici descriptive (serii statistice cu una sau mai multe variabile, indici) Probabilit i, sondaje i eantionri

Drept

Audit financiar

Contabilitatea i finan ele agen ilor economici i institu iilor financiar-bancare

Contabilitate analitic Metode cantitative i matematici aplicate

5.2.4. Exercitarea profesiei de expert contabil Exercitarea profesiei de expert contabil i de contabil autorizat are n vedere nivelurile diferite calificare i de competen ale profesionitilor, care pot efectua pentru persoanele juridice sau fizice urmtoarele categorii de lucrri: Ca modalit i de exercitare a profesiei, exper ii contabili i contabilii autoriza i pot lucra individual ca persoane fizice ori n cadrul unor cabinete proprii sau se pot constitui n societ i comerciale de expertiz contabil i/sau de contabilitate. Aceste societ i trebuie s ndeplineasc anumite condi ii: s aib ca obiect de activitate exercitarea profesiei de expert contabil; majoritatea ac ionarilor sau asocia ilor s fie exper i contabili i s de in majoritatea ac iunilor sau pr ilor sociale; consiliul de administra ie al societ ii comerciale s fie ales n majoritate dintre ac ionarii sau asocia ii exper i contabili; ac iunile s fie nominative i orice nou asociat sau ac ionar s fie admis de adunarea general. Lucrrile ce se pot executa, fr a fi limitative, de ctre exper ii contabili, n cadrul contractelor de prestri servicii, individual sau pri societ i, sunt urmtoarele: a) inerea sau supravegherea contabilit ii i ntocmirea bilan ului contabil; acordarea asisten ei privind organizarea i inerea contabilit ii, inclusiv n cazul sistemelor informatice;

 elaborarea i punerea n aplicare de: procedee contabile, planul de conturi adaptat unit ii, contabilitatea de gestiune, tabloul de bord, control de gestiune i control prin buget, n baza i cu respectarea normelor generale; b) efectuarea de analize economico-financiare: analiza structurilor financiare; analiza gestiunii financiare i a rentabilit ii capitalului investit; tehnici de analiz i de gestiune a fondului de rulment; sistem de credit-leasing, factoring etc.; determinarea situa iilor financiare i de gestiune prin rapoarte procentuale; elaborarea de tablouri de finan are i planuri de trezorerie; elaborarea de tablouri de utilizri i resurse; asisten a n prevenirea i nlturarea dificult ilor unit ii; c) efectuarea de evaluri patrimoniale: evaluri de bunuri i active patrimoniale; evaluri de ntreprinderi i de valori mobiliare, pentru vnzri, succesiuni, partaje, dona ii sau la cererea celor interesa i; evaluri de elemente intangibile; d) efectuarea de expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice ori juridice n condi iile prevzute de lege: expertize amiabile (la cerere); expertize contabil-judiciare; arbitraje n cauze civile; expertize de gestiune; e) executarea de lucrri cu caracter financiar-contabil: ntocmirea de situa ii periodice; consolidarea conturilor i bilan ului; ntocmirea de planuri de finan are pe termen mediu i lung; f) efectuarea de lucrri de organizare administrativ i informatic, cum ar fi: organigrame, structuri, definiri de func ii; legturi ntre servicii, circula ia documentelor i informa iilor; mecanizarea i automatizarea prelucrrii informa iilor, alegerea echipamentelor; analiza i organizarea fluxului informa ional; alegerea soft-urilor necesare; formarea profesional continu; contribu ii la protec ia patrimoniului unit ii; g) ndeplinirea atribu iilor prevzute n mandatul de cenzor la societ ile comerciale, conform prevederilor legale; h) ndeplinirea atribu iilor prevzute de lege n procedurile de reorganizare judiciar i faliment. Lucrrile ce se pot executa de ctre contabilii autoriza i n cadrul contractelor de prestri de servicii, individual sau prin societ i comerciale, au fost prezentate anterior.

Pe de alt parte, n cazul exper ilor contabili i contabililor autoriza i opereaz sistemul general de incompatibilit i. Exercitarea profesiei de expert contabil i de contabil autorizat se face cu respectarea principiului independen ei profesiei, fiind incompatibile cu acesta: orice mandat comercial, cu excep ia mandatului de administrator sau director n societ i comerciale recunoscute de Corp; expertul contabil i contabilul autorizat nu trebuie niciodat s se gseasc n situa ia ca rela ia contractual cu clientul su s l pun n situa ia de a i se aduce atingere independen ei profesionale. De asemenea, le este interzis s efectueze lucrri pentru agen ii economici, n cazul n care sunt rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv sau so i ai administratorilor. Exper ii contabili i contabilii autoriza i nu pot s-i exercite atribu iile conferite de aceast calitate pe perioada n care desfoar orice activitate salarizat n afara Corpului sau activitate comercial, cu excep ia cadrelor didactice din nv mntul de profil; de asemenea, cumulul este permis i cu activitatea literar i publicistic n domeniu, precum i cu ndeplinirea unei func ii de demnitate public n calitate de parlamentar, consilier local sau jude ean. Efectuarea lucrrilor n domeniul contabil se realizeaz pe baz de contract scris de prestri servicii, contract care trebuie ncheiat conform legisla iei civile. n cadrul contractelor trebuie stabilite n mod obligatoriu obiectul presta iei, beneficiarul i executantul, obliga iile reciproce, onorariile cuvenite i modul de decontare a lor. n ceea ce privete onorariile, obliga ia calculrii i vrsrii impozitului aferent acestora revine societ ii comerciale creia i s-au prestat servicii de ctre profesionitii contabili. Dac onorariile sunt ncasate de la persoane fizice, obliga ia stabilirii i virrii la buget a impozitului aferent revine expertului contabil sau contabilului autorizat care a executat lucrarea individual. 5.2.5. Auditul de calitate al lucrrilor efectuate de profesionitii contabili Auditul de calitate desemneaz un ansamblu de msuri luate de Corpul Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia viznd analiza modalit ilor de organizare i func ionare a unui cabinet i aprecierea modului de aplicare n cadrul acestuia a normelor profesionale emise de Corp. Auditul de calitate se exercit asupra cabinetului i fiecrui liber-profesionist contabil nscris n Tabloul Corpului. El se exercit att la sediul principal al cabinetului, ct i la sediile birourilor secundare, nscrise sau nenscrise n Tabloul Corpului. Auditul de calitate are drept scop asigurarea respectrii de ctre to i membrii Corpului a normelor profesionale stabilite de Corp pentru fiecare activitate, serviciu contabil sau categorie de lucrri efectuate de acetia. Auditul de calitate are ca obiective: s ofere ctre public o bun percep ie despre calitatea serviciilor prestate; s contribuie la buna organizare a cabinetelor i la perfec ionarea metodelor de lucru; s permit aprecierea modului de aplicare a regulilor i normelor profesionale; s dezvolte solidaritatea n rndul profesiei prin favorizarea contactelor dintre colegi, apropierea i respectul profesionitilor fa de organismele Corpului. n egal msur, auditul de calitate trebuie s respecte o suit de principii, dintre care cele mai importante sunt urmtoarele cinci: universalitate - auditul se aplic tuturor cabinetelor;

 confiden ialitate - nici o informa ie privind un cabinet sau un membru al acestuia nu poate fi adus la cunotin ter ilor; adaptarea auditului acesta este corespunztor naturii misiunilor exercitate i mrimii cabinetului; colegialitate - auditul este efectuat din ini iativa filialei de ctre membrii activi ai Corpului special desemna i; armonizarea - cabinetele care execut activit i reglementate de mai multe organisme profesionale pot face obiectul unui control innd cont de normele care reglementeaz activitatea acestor organisme. Din punct de vedere al con inutului, auditul de calitate poate fi un audit structural, un audit tehnic sau un audit de conformitate. Auditul structural se refer la aprecierea modului de organizare a cabinetului, a sistemelor i procedurilor utilizate de acesta. Auditul tehnic const n aprecierea modului n care sunt aplicate normele profesionale, examinndu-se prin sondaj dosarele de lucru corespunztoare misiunilor ntreprinse. Auditul de conformitate are ca obiectiv respectarea normelor cu privire la formarea i dezvoltarea profesional continu i ndeplinirea obliga iilor de membru. Pentru buna desfurare a auditul de calitate, n cadrul Corpului Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia s-a constituit Departamentul pentru urmrirea aplicrii normelor profesionale i auditului de calitate (DUANPAC), organism care are urmtoarele atribu ii: elaboreaz programul anual al auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile cuprinznd listele cabinetelor prevzute a fi auditate pe baza propunerilor formulate de filiale; urmrete realizarea programului privind auditul de calitate n domeniul serviciilor contabile pe baza graficelor de ealonare lunar a cabinetelor transmise de filiale; pregtete i adapteaz la condi iile conjuncturale metodologia auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile; analizeaz cazurile de recuzare a auditorilor de calitate i face propunerile care se impun; propune angajarea auditorilor de calitate, analizeaz i controleaz activitatea acestora i propune msurile de sanc ionare dup caz; formuleaz concluziile i recomandrile ctre filiale rezultate n urma sintezei auditrilor efectuate la cabinete; gestioneaz certificatele de atestare a auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile i prezint propunerile de emitere a acestora cabinetelor auditate; n cazul unor nclcri a reglementrilor privind exercitarea profesiei, a Codului etic na ional, precum i a normelor profesionale emise de Corp sesizeaz comisiile de disciplin de pe lng filiale sau Comisia Superioar de Disciplin, dup caz; rezolv problemele ivite n activitatea auditului de calitate ca urmare a investiga iilor proprii sau sesizrilor primite de la ter e persoane n domeniul serviciilor contabile; elaboreaz sinteza anual a auditului de calitate i o prezint preedintelui Consiliului Superior al Corpului; asigur instruirea auditorilor de calitate, organizarea de mese rotunde i ntlniri de lucru n domeniul auditului de calitate al serviciilor contabile; elaboreaz bugetul anual de costuri (retribu ii, chetuieli de transport i cazare) privind auditul de calitate pe care le prezint spre aprobare Consiliului Superior al Corpului.

Trebuie artat c auditorii de calitate sunt angaja i cu contract de munc fcnd parte din structura Departamentului pentru urmrirea aplicrii normelor profesionale i auditului de calitate, dar c activitatea de audit asupra calit ii serviciilor contabile poate fi realizat i prin externalizare pe baz de contracte de prestri servicii ncheiate de DUANPAC cu persoane fizice i juridice membre ale Corpului, n condi ii ce sunt aprobate de Biroul Permanent al Consiliului Superior . Auditorii de calitate au urmtoarele drepturi: s-i exercite misiunea de audit de calitate, n mod personal, la cabinetele prevzute n programul auditului de calitate; s-i organizeze misiunea i s i determine ntinderea investiga iilor n timpul prevzut n Regulament; s efectueze vizite la cabinete pentru efectuarea auditului de calitate, avnd n vedere metodologia de analiz structural, tehnic i de conformitate; s primeasc normele, ghidurile profesionale i reglementrile Corpului i s beneficieze de instruirile profesionale organizate de Corp; s i se ramburseze cheltuielile efectuate pentru deplasri n vederea exercitrii atribu iilor. Auditorii de calitate au urmtoarele obliga ii: s asigure ndeplinirea misiunii auditului de calitate la cabinetele cuprinse n graficele de ealonare lunar a Programului auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile; s efectueze auditul de calitate cu respectarea normelor profesionale i ghidurilor profesionale emise de Corp; s ntocmeasc dosarul de audit de calitate al cabinetului con innd raportul, notele de sintez i anexele prevzute de ghid i s le transmit la DUANPAC; n cazul unor nclcri a reglementrilor privind exercitarea profesiei, a Codului etic na ional, precum i a normelor profesionale emise de Corp sesizeaz comisiile de disciplin de pe lng filiale; analizeaz problemele ivite n activitatea auditului de calitate ca urmare a investiga iilor proprii sau sesizrilor primite de la ter e persoane n domeniul serviciilor contabile i prezint propuneri ctre DUANPAC; s fac propuneri pentru adaptarea la condi iile conjuncturale a metodologiei auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile. Auditorii de calitate au dreptul i n acelai timp obliga ia s refuze o misiune de audit de calitate n situa iile n care independen a ar fi periclitat. Pentru desfurarea n bune condi ii a auditului de calitate, pn la data de 31 ianuarie a fiecrui an, filiala transmite fiecrui membru al Corpului formularul "Raport anual privind auditul de calitate"; fiecare membru al Corpului are obliga ia de a completa acest raport i de a-l depune la filiala de care apar ine pn la 31 martie. Pn la 20 aprilie a fiecrui an, directorii executivi ai filialelor transmit DUANPAC: rapoartele anuale privind auditul de calitate, completate de to i membrii din raza de activitate; o list cuprinznd cabinetele pe care filiala apreciaz c ar trebui auditare n anul urmtor, cu precizarea cabinetelor care au cerut voluntar s beneficieze de un audit de calitate.

DUANPAC elaboreaz programul de audit al calit ii pentru anul urmtor, care se supune aprobrii pn la 31 mai a fiecrui an, cu indicarea modalit ii de realizare a auditului calit ii: prin controlul pe baz de declara ii, prin control n teren sau mixt. Pn la 30 iunie al fiecrui an DUANPAC trimite fiecrei filiale Programul de audit al calit ii pentru anul viitor. Derularea propriu-zis a unui audit de calitate presupune parcurgerea a trei etape: pregtirea, desfurarea i raportarea. Pregtirea Timpul necesar pentru audit este n func ie de importan a cabinetului i se stabilete numai dup completarea i analiza chestionarului de anchet. Cabinetul ales pentru auditul de calitate este informat prin scrisoare, cu cel pu in 60 zile nainte de data fixat pentru nceperea auditului. Scrisoarea este nso it de un chestionar care cuprinde un ansamblu de informa ii referitoare, pe de o parte, la organizarea general a cabinetului, la misiunile pe care acesta le deruleaz, iar pe de alt parte la respectarea obliga iilor de membru. Chestionarul completat trebuie retrimis filialei, n termen de 30 zile de la data primirii lui. O dat cu returnarea chestionarului, cabinetul poate cere s beneficieze de dreptul de recuzare a auditorului, caz n care auditul va fi realizat prin auditori din afara razei de activitate a filialei, prin grija DUANPAC. Modalit i de auditare Fiecare misiune de audit de calitate cuprinde trei faze complementare: audit structural, audit tehnic i audit de conformitate. Auditul de calitate se efectueaz conform Ghidului aprobat de Consiliul Superior al Corpului. Auditul structural const ntr-un diagnostic de organizare a cabinetului n scopul aprecierii dac modul de organizare asigur ndeplinirea de misiuni conform normelor, regulilor i uzan elor profesionale, emise sau recunoscute de Corp, sco nd n relief att aspectele pozitive, ct i lipsurile n ceea ce privete metodele i procedurile existente n cabinet. Auditul tehnic const n revederea unui numr de dosare de lucru i permite aprecierea calit ii metodelor efectiv puse n lucru de cabinet. Alegerea dosarelor se face pe baza concluziilor i informa iilor rezultate din auditul structural. Auditul tehnic se face prin referire la normele i regulile n vigoare, precum i la uzan ele profesionale. Auditul de conformitate const n verificarea modului n care cabinetul i ndeplinete obliga iile de membru cu privire la formarea i dezvoltarea profesional, depunerea declara iilor anuale, plata obliga iilor financiare. Raportare La sfritul unei misiuni de audit de calitate, auditorii ntocmesc o not de sintez care se trimite cabinetului auditat. Cabinetul dispune de un termen de 30 zile pentru a prezenta, n scris, auditorilor observa iile sale. Raportul de audit este ntocmit de auditori i are ca anexe nota de sintez i eventualele observa ii ale cabinetului. Raportul scoate n eviden lipsurile descoperite n cursul auditului efectuat i abaterile grave i repetate de la reglementrile profesionale. Raportul trebuie s cuprind i recomandri sau alte msuri de remediere a deficien elor. Raportul, anexele i dosarul de audit sunt trimise DUANPAC, n termen de 15 zile de la expirarea perioadei n care cabinetul avea posibilitatea s depun observa ii.

Dup verificarea raportului de audit i a notei de sintez, DUANPAC formuleaz recomandri ctre filial, iar dup aprobarea acestora, trimite preedintelui consiliului filialei dosarul privind auditul efectuat. Preedintele consiliului filialei decide n legtur cu modul de valorificare i comunicare a rezultatelor auditului de calitate, dup cum urmeaz: poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii fr observa ii; poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu simple observa ii, anexnd eventual o convocare la biroul preedintelui; poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu observa ii, nso it de o decizie de organizare a unui nou audit dup un an, pentru a se asigura c s-a inut seama de observa iile fcute. Dosarul de audit, concluziile preedintelui filialei i raportul auditorului sunt pstrate la dosarul cabinetului respectiv existent la filial, pn la data la care cabinetul va face obiectul unui nou audit de calitate. n cazul unor repetri ale abaterilor constatate, preedintele consiliului filialei va sesiza comisia de disciplin a filialei Corpului. n procesul de auditare a calit ii activit ii pe care o desfoar, cabinetul care face obiectul acestui proces are o suit de drepturi i obliga ii. Astfel, cabinetul ales pentru un audit de calitate este obligat s pun la dispozi ia auditorilor, la sediul su social, sau/i al biroului secundar toate piesele i documentele necesare n vederea efecturii auditului i s furnizeze orice explica ie util. n plus, cabinetul informat despre un audit de calitate are dreptul de a recuza auditorul desemnat. Recuzarea poate fi cerut n termen de 30 zile de la primirea scrisorii prin care a luat cunotin despre audit, prin scrisoare adresat preedintelui consiliului filialei. Cererea este trimis DUANPAC care va lua msurile care se impun. Ca regul, un cabinet nu poate fi audiat dect la expirarea unei perioade de 3 ani de la ncheierea auditului precedent. Atunci cnd preedintele consiliului filialei decide c un cabinet trebuie supus unei noi auditri, pentru a se asigura c deficien ele din raportul de audit au fost remediate, acest audit nu poate avea loc dect la expirarea perioadei de un an. Durata auditului de calitate, n teren, se stabilete n func ie de mrimea cabinetului audiat, dar nu poate fi mai mare de 20 ore/auditor. Ca particularitate, auditul de calitate la cabinetele instalate n mai multe filiale se caracterizeaz prin separarea auditului structural i a celui de conformitate, care se desfoar la sediul cabinetului, de auditul tehnic, realizat la nivelul birourilor secundare, pornindu-se de la sinteza auditului structural. 5.2.6. Rspunderea profesionitilor contabili Pentru activitatea desfurat i pentru calitatea lucrrilor executate, exper ii contabili i contabilii autoriza i pot rspunde disciplinar, administrativ, civil i chiar penal. Spre deosebire de rspunderile ce intr sub inciden a normelor de drept comun, rspunderea disciplinar se poate stabili numai sub jurisdic ia Corpului, care poate aplica urmtoarele sanc iuni: mustrarea;

avertismentul scris; suspendarea dreptului de a exercita profesia pe o perioad de timp de la 3 luni la 1 an; interzicerea dreptului de a exercita profesia. Rspunderea disciplinar intervine atunci cnd un membru al Corpului svrete o fapt prin care se ncalc dispozi iile legii, ale Regulamentului de organizare i func ionare a C.E.C.C.A.R., ale Codului privind conduita etic i profesional a exper ilor contabili i contabililor autoriza i, precum i hotrrile organelor de conducere ale Corpului. Sunt considerate abateri disciplinare urmtoarele fapte: comportament necuviincios fa de membrii Corpului, reprezentan ii Ministerului Finan elor sau fa de al i participan i la reuniunile de lucru ale organelor de conducere i control ale Corpului; absen a nemotivat de la ntrunirea Adunrii generale a filialei sau de la Conferin a Na ional; publicitate fr respectarea dispozi iilor Codului privind conduita etic i profesional a exper ilor contabili i contabililor autoriza i din Romnia; absen a nejustificat de la cursurile de pregtire i perfec ionare profesional reglementate prin norme emise de Corp; prestarea de servicii de contabilitate fr contract scris ncheiat cu clientul sau pe baza unui contract n care nu a fost nscris calitatea profesional a celui care l ncheie: expert contabil sau contabil autorizat; nerespectarea obliga iei de pstrare a secretului profesional; nedeclararea sau declararea numai par ial a veniturilor, n scopul sustragerii de la plata cotiza iei variabile prevzute de regulamentul de organizare i func ionare a Corpului; nedepunerea, n termenul stabilit, la filiala de care apar ine, a fiei pentru persoanele fizice sau juridice; pentru persoanele juridice rspunderea revine preedintelui consiliului de administra ie sau administratorului unic, dup caz; nclcarea dispozi iilor cu privire la incompatibilitate; refuzul de a pune la dispozi ia organelor de control ale Corpului a documentelor privind activitatea profesional; declara ii neconforme realit ii, n rela iile cu Corpul sau cu ter ii, n vederea producerii de consecin e juridice. La stabilirea i aplicarea sanc iunilor disciplinare trebuie s se in seama de principiile generale ale dreptului, de gravitatea abaterii disciplinare i de urmrile acesteia, precum i de persoana celui n cauz. Pentru sanc iunile constnd n suspendarea i interdic ia dreptului exercitrii profesiei, Regulamentul de organizare i func ionare a C.EC.C.A.R. prezint, n mod explicit, faptele supuse acestor sanc iuni. n tabelul urmtor sunt prezentate faptele care se sanc ioneaz cu suspendarea, respectiv interdic ia dreptului de exercitare a profesiei.
Tabelul nr. 3 - Fapte care se sanc ioneaz cu suspendarea i interdic ia dreptului de exercitare a profesiei
Fapta Neplata cotiza iei profesionale sau/i a celorlalte obliga ii bneti, la termenele stabilite de Regulament, n cursul unui an calendaristic. Condamnarea definitiv pentru svrirea unei fapte penale Sanc iunea Suspendarea dreptului de exercitare a profesiei pn la plata efectiv, dar nu mai pu in de trei luni i nici mai mult de un an. Interdic ia dreptului de exercitare a profesiei.

care, potrivit legii, interzice dreptul de gestiune i de administrare a societ ilor comerciale. nclcarea, cu inten ie, prin ac iune sau omisiune, a normelor de lucru privind exercitarea profesiei, dac fapta a avut ca urmare producerea unui prejudiciu moral sau material. Practicarea profesiei de expert contabil sau contabil autorizat fr viza anual pentru exercitarea profesiei.

Interdic ia dreptului de exercitare a profesiei. Interdic ia dreptului de exercitare a profesiei.

Trebuie artat c ac iunea disciplinar poate fi exercitat n termen de cel mult un an de la data svririi abaterii. n cazul aplicrii sanc iunii de suspendare sau de interdic ie a dreptului exercitrii profesiei, profesionistul n cauz este obligat s depun, sub luare de semntur, la Consiliul filialei de care apar ine, carnetul de expert contabil sau de contabil autorizat i parafa personal; n cazul aplicrii sanc iunii de suspendare, acestea i vor fi restituite la expirarea termenului de suspendare. Aplicarea unei sanc iuni disciplinare trebuie s fie urmat de aducerea la cunotin a publicului a identit ii celui sanc ionat i a sanc iunii aplicate. Informarea celor interesa i se realizeaz n dou moduri, dup cum urmeaz: prin afiarea unui extras al hotrrii de sanc ionare la sediul filialei Corpului, al administra iei financiare jude ene i tribunalului, nso it de publicarea acestuia ntr-un ziar local de larg circula ie; prin comunicarea msurii, n scris, administra iei financiare jude ene i tribunalului, n cazul aplicrii sanc iunilor de suspendare sau de interdic ie a dreptului de exercitare a profesiei. O problem care deriv din cea a aplicrii unei sanc iuni disciplinare este radierea unui membru al Corpului din Tablou. Consiliul filialei este cel care poate pronun a radierea din Tablou a unui membru al Corpului, n urmtoarele situa ii: cnd membrul Corpului a fost condamnat pentru o infrac iune care, potrivit legisla iei n vigoare, interzice dreptul de administrare i gestiune a societ ilor comerciale; atunci cnd membrul Corpului nu depune la bugetul statului impozitul asupra onorariilor ncasate de la persoanele fizice; cnd profesionistul contabil nu pltete cotiza ia profesional pe o perioad de un an; cnd nu sunt respectate reglementrile cu privire la incompatibilitate; cnd membrul Corpului a fost sanc ionat cu interzicerea dreptului de exercitare a profesiei sau cu suspendarea acestui drept pe o perioad de un an. n ceea ce privete rspunderea civil, exper ii contabili i contabilii autoriza i trebuie s garanteze aceast rspundere printr-o poli de asigurare. ntrebri: 1. Care sunt organele de conducere i de coordonare ale C.E.C.C.A.R. i care sunt atribu iile lor generale? 2. Care sunt condi iile de acces la profesia contabil? 3. Care este durata stagiului i care este con inutul activit ii de stagiu? 4. Ce este auditul de calitate i care sunt obiectivele acestei activit i? 5. Prezenta i etapele desfurrii auditului de calitate. 6. Enumera i abaterile disciplinare ale profesionitilor contabili membri ai C.E.C.C.A.R. 7. Enumera i abaterile disciplinare care se sanc ioneaz cu suspendarea sau interzicerea dreptului exercitrii profesiei.

CAPITOLUL 6. Tehnica expertizelor i a altor verificri contabile

Obiective: 1. Precizarea etapelor de parcurs ntr-o expertiz contabil. 2. Decrierea modului de determinare a naturii expertizelor i modalit ilor de fixare a obiectivelor. 3. Prezentarea con inutului unui plan de lucru. 4. Descrierea metodelor utilizate n expertizele contabile. 5. Descrierea fazei de cunoatere general a ntreprinderii. 6. Descrierea aspectelor urmrite prin studierea func iei financiar-contabile 7. Prezentarea modalit iilor de verificare a documentelor contabile i a aspectelor negative identificate. 8. Prezentarea obiectivelor urmrite n controlul conturilor i al situa iilor financiare. 9. Prezentarea con inutului raportului de expertiz contabil i a modului de valorificare a raportului. Cele mai multe dintre controalele i verificrile la care sunt supui agen ii economici sunt de factur contabil. Ele au ca obiect sau mcar ca suport datele i documentele contabilit ii i utilizeaz prioritar metode i tehnici de lucru contabile. Fac asemenea verificri exper ii contabili (n diferitele ipostaze n care i plaseaz mandatul lor), cenzorii societ ilor comerciale, organele financiare i fiscale, organismele publice cu atribu ii de control economic-financiar. Indiferent de natura i de misiunea acestor organe, verificrile i expertizele contabile se desfoar dup o metodologie comun, genernd o succesiune logic de opera ii prin care se urmrete att rezolvarea problemelor de fond (maniera concret de cercetare a materialului documentar, prelucrarea i interpretarea acestuia, formularea constatrilor i concluziilor), ct i a principalelor aspecte procedurale, reprezentnd rela iile exper ilor cu beneficiarii i alte persoane interesate, fixarea obiectivelor de verificat sau expertizat, ntocmirea, depunerea, omologarea i valorificarea documentelor finale. Verificrile i expertizele contabile trebuie s respecte anumite principii generale (care sunt aplicabile n orice lucrare de oarecare importan ), trebuie efectuate n conformitate cu normele juridice i metodologice specifice contabilit ii, trebuie s reprezinte o analiz critic a documentelor, nregistrrilor i sintezelor contabile. 6.1. Principiile generale (aplicabile n orice verificare i expertiz contabil) Aceste principii au n vedere de fapt principalele etape sau faze ale verificrilor i expertizelor contabile i cuprind o serie de recomandri sau instruc iuni pe care trebuie s le urmeze verificatorii i exper ii. n categoria principiilor generale se nscriu: determinarea naturii i a obiectului lucrrii; fixarea unui plan de lucru; alegerea metodelor de cercetare; studiul preliminar al organismului ntreprinderii; studiul func iei financiar-contabile; cercetarea con inutului i a regularit ii documentelor financiar-contabile (scriptelor).

a. Determinarea naturii i obiectului lucrrii Ca principiu, natura i obiectul verificrilor sau expertizelor contabile pot s rezulte din: mandatul primit; prevederile unor texte de lege; mprejurrile care au determinat lucrarea. Cel mai adesea, con inutul i limitele unei lucrri de verificare sau expertiz contabil nu sunt suficient de bine fixate prin obiective. Mai mult, acestea nu pot fi definitivate cu anticipa ie deoarece nu se poate cunoate ntinderea i con inutul complexului de fapte i opera iuni ce urmeaz a fi cercetate. Alteori, obiectivele sunt fixate laconic, cu mai pu in precizie, prin expresii de genul: o cercetare minu ioas sau o cercetare succint. Determinarea naturii i a obiectului lucrrii este nemijlocit legat de modul de ncredin are a mandatului. De pild, n cazul cenzorilor i al organelor de control financiar i fiscal, mandatul de verificare are caracter permanent, decurge din atribu iile lor specifice i trebuie corelat cu planurile sau programele lor de activitate. n cazul lucrrilor executate de exper ii contabili, problema se pune n dou moduri distincte, astfel: la expertizele particulare alegerea expertului se face de ctre beneficiar, cu acordul expertului, mandatul se ncredin eaz fr alt protocol i se concretizeaz n scris, de regul, printr-un contract; la expertizele contabile judiciare desemnarea exper ilor se face de ctre beneficiari, dar cu respectarea unor proceduri speciale; beneficiarii acestor expertize pot fi organele de jurisdic ie (tribunale, judectorii), organele de urmrire i de cercetare penal (procuratur i respectiv poli ie); aceste organe solicit recomandarea unor exper i care ar putea efectua lucrrile dispuse, preciznd n acest scop natura cauzei i eventual problemele la care trebuie s rspund exper ii; n func ie de elementele comunicate, structurile administrative sau profesionale ale exper ilor recomand mai mul i exper i, iar organul judiciar alege i numete un expert dintre cei recomanda i; n acest fel se evit posibilitatea ca dreptul de a desemna un expert s revin exclusiv unei persoane sau unui organ. n plus, la expertizele contabile judiciare pot participa la efectuarea lucrrilor i al i exper i dect cei numi i oficial, exper i care sunt recomanda i de ctre pr i. n practica judiciar acetia se numesc exper i recomanda i de parte i au aceleai drepturi i obliga ii ca i exper ii desemna i de instan . De altfel, n asemenea cazuri, exper ii efectueaz lucrarea n colaborare i ntocmesc, de regul, un singur raport de expertiz, care poate con ine opinii unitare sau diferen iate, dup caz. ncredin area mandatului trebuie s aib n vedere i eventualele incompatibilit i ale exper ilor. Astfel, incompatibilitatea unui expert de a efectua o anumit lucrare se manifest atunci cnd acesta are calitatea de martor sau reprezentant al uneia din pr i, cnd exist mprejurri care s-l fac subiectiv sau interesat n rezolvarea ntr-un anumit mod a cauzei (raporturi de rudenie, prietenie, sau dumnie ntre pr i), cnd face parte din sistemul organizatoric al uneia din pr i (lucreaz n ntreprinderea respectiv), cnd s-a pronun at asupra unor aspecte ce fac obiectul dosarului (n calitate de organ de conducere, de specialitate sau de control), cnd a participat la ntocmirea documentelor primare, tehnic-operative sau contabile ce reflect situa ia de fapt. Exper ii contabili numi i, care se gsesc n unul din cazurile de incompatibilitate enumerate mai sus, au obliga ia de a se ab ine de la efectuarea expertizei i de a-l ntiin a pe beneficiar printro declara ie de ab inere n care vor arta n ce anume const incompatibilitatea lor. n caz contrar ei

pot fi recuza i, la cererea oricreia dintre pr i, de ndat ce partea a luat cunotin de existen a cazului de incompatibilitatea. Pentru evitarea unor manevre de ntrziere a solu ionrii cauzei i pentru asigurarea legalit ii procedurale, recuzarea se judec n edin public, cu citarea pr ilor i a expertului (n procesul civil). n privin a fixrii obiectivelor, n cazul expertizelor extrajudiciare, cerute de persoane fizice sau juridice, exist posibilitatea unui schimb de opinii, care s duc la stabilirea exact a ntinderii sau limitelor lucrrii. La fel se poate proceda i atunci cnd lucrarea este cerut de o autoritate administrativ. n cazul cenzorilor, mandatul acestora rezult destul de clar din lege i din normele metodologice. n cazul expertizelor i verificrilor fiscale, obiectivele pot fi stabilite de nsui organul de control financiar sau fiscal. n schimb, n cazul expertizelor contabile judiciare dreptul de a fixa obiectivele revine exclusiv instan elor i organelor de urmrire sau de cercetare penal. Acestea pot s o fac fie din proprie ini iativ, fie la propunerea sau sugestia pr ilor. Dac obiectivele fixate nu sunt destul de clare, expertul este n drept s cear concretizarea acestora n scris. n cazul verificrilor sau expertizelor contabile obligatorii (impuse prin lege) trebuie avut n vedere spiritul n care au fost concepute reglementrile respective, precum i jurispruden a care s-a format n materie. Ca particularitate, n expertiza contabil judiciar fixarea obiectivelor se face (sub aspect procedural) n mod diferit n litigiile civile fa de litigiile penale. Astfel, n procesele civile, obiectivele se stabilesc anticipat de ctre instan , iar expertul sau exper ii iau cunotin de aceste obiective fie direct din comunicarea instan ei, fie din ncheierea aflat la dosarul cauzei. Obiectivele pot reprezenta: probleme ridicate de organul judiciar, asupra crora expertul trebuie s se pronun e, sau ntrebri expres formulate la care expertul trebuie s rspund. n procesele penale se folosete o procedur special, n cadrul creia fixarea obiectivelor se mpletete cu numirea exper ilor i care se desfoar n dou faze distincte. n prima faz procedural se cere i se ncuviin eaz proba, se numete expertul (fr a i se preciza obiectivele) i se fixeaz un prim termen la care sunt citate pr ile i expertul numit. n cea de a doua faz, la termenul fixat, se pune n discu ia pr ilor i a expertului problematica lucrrii, adic ntrebrile la care trebuie s rspund expertiza, permi ndu-se acestora s fac observa ii i chiar s cear modificarea sau completarea obiectivelor formulate de ctre organul penal sau instan . Evident, pentru a participa la dezbateri n deplin cunotin de cauz i pentru a contribui efectiv la solu ionarea corect a problemelor, expertul contabil are obliga ia s consulte sau s studieze n prealabil dosarul (n perioada de la numire i pn la termenul fixat). Dup definitivarea ntrebrilor se stabilete expertului termenul de efectuare a lucrrii i se precizeaz dac la expertiz particip i pr ile, prin exper ii recomanda i de ctre ele. Fixarea obiectivelor este o etap important n munca de expertiz contabil i cu influen e directe asupra calit ii lucrrilor. De aceea se impun cteva precizri suplimentare. a) n cazul n care obiectivele expertizei nu sunt suficient precizate, expertul contabil este obligat s cear organului care a dispus expertiza concretizarea n scris a problemelor care formeaz obiectivul acesteia. Dac totui organul respectiv l oblig pe expert s efectueze lucrarea pe baza obiectivelor fixate ini ial, acesta va executa expertiza ncredin at, fcnd men iunile de rigoare n raportul de expertiz.

b) Dac pe parcursul executrii expertizei apar situa ii ce fac necesar extinderea obiectivelor fixate sau efectuarea unor expertize complementare (tehnice, grafice etc.), expertul va sesiza imediat organul respectiv i va face men iunile corespunztoare n raport. c) Expertul nu are voie s-i extind singur obiectivele date, rspunznd unor ntrebri care nu i-au fost puse sau care depesc competen ele sale. b. Fixarea unui plan de lucru Planul stabilete o anumit ordine n culegerea, selectarea i examinarea materialului de cercetat. Aceast ordine depinde de natura lucrrii i de metodele care urmeaz a se ntrebuin a. Planul trebuie s in seama de timpul de care dispune expertul, astfel nct acesta s poat executa lucrarea pn la termenul fixat. n general, un plan de lucru va avea trei pr i: parte introductiv pentru pregtirea lucrrii, pentru informa ii i pentru fixarea punctelor de cercetat; parte care privete efectuarea propriu-zis a lucrrii; parte final cuprinznd rezumatul cercetrilor i care privete ntocmirea raportului (dac este o expertiz). Pentru fiecare dintre pr i expertul va nota elementele principale i secundare, modul de abordare a lor i timpul acordat fiecruia (cu aproxima ie). Pe parcurs pot interveni mprejurri care modific planul ini ial. n cazul efecturii lucrrii de ctre mai multe persoane, planul de lucru este i mai necesar i el va cuprinde obligatoriu distribu ia sarcinilor ntre exper i i men ionarea lucrrilor ce trebuie fcute neaprat n comun. Pot fi elaborate modele de planuri pentru diferitele tipuri de expertize sau verificri (cenzori, inspectori financiari i fiscali), dar cei mai mul i specialiti apreciaz c valoarea acestor modele este totui relativ pentru c orice lucrare de acest gen (expertiz sau verificare) poart amprenta personalit ii expertului care o execut, a priceperii sau competen ei lui i a obiectivit ii acestuia. c. Alegerea metodelor de cercetare n materie de verificri i ndeosebi de expertize contabile se utilizeaz n general dou tipuri de metode: metode progresive care pornesc de la faptul contabil izolat, ncepnd cu actul ce a dat natere opera iunii, pe care exper ii l urmresc apoi n jurnal, n cartea mare i chiar n bilan ; metode regresive care pornesc de la situa iile financiare anuale, putnd urmri unele opera iuni pe cale invers, pn la originea lor (piesa justificativ). Utilizarea acestor metode depinde de mprejurri. Astfel, la verificrile de bilan se folosesc de regul metode regresive; la expertizele judiciare, ndeosebi la cele care privesc fraude sau alte fapte penale se utilizeaz metoda progresiv; la verificrile i expertizele fiscale se utilizeaz ambele metode, combinate. Din punct de vedere al extinderii cercetrilor, exper ii pot utiliza metoda verificrii complete sau metoda verificrii prin sondaj. n cadrul expertizei contabile, verificarea complet se folosete mai rar pentru c cere mult timp, dar mai ales pentru faptul c expertul se poate pierde n amnunte. Totui, n cazul fraudelor se recomand efectuarea unei verificri integrale a tuturor opera iunilor care ar putea avea legtur cu frauda. n cazul verificrii prin sondaj, expertul va avea de fcut op iuni care privesc alegerea opera iunilor de verificat, a perioadelor, a gestiunilor sau subunit ilor.

n practica expertizei contabile, n legtur cu metodologia de control sau de verificare, exist recomandarea ca exper ii s urmreasc cu prioritate anumite aspecte cum sunt: posturile mari sau foarte importante; posturile cu cifre rotunde; opera iunile care nu au explica ia clar; opera iunile care depesc cadrul obinuit al unui cont; opera iunile din preajma nchiderii i deschiderii exerci iului. Chiar i n aceste condi ii, pr ile esen iale care prezint o importan deosebit pentru scopul lucrrii se verific n ntregime. n investiga iile ntreprinse, ndeosebi n expertizele judiciare, n materie de gestiuni i de prejudicii de natura lipsurilor n gestiuni, exper ii contabili vor putea utiliza o metodologie specific de prelucrare, de sistematizare i de interpretare a datelor. Acestea se transpun n practic pe diferite ci, exper ii putnd utiliza att metode contabile, ct i unele metode, procedee sau tehnici speciale, de factur extracontabil. Metodele contabile sunt n general cunoscute. Ele sunt omologate de doctrina contabil i sunt reglementate prin norme juridice i metodologice. n aceast categorie se cuprind: verificarea rulajelor, soldurilor i reporturilor; refacerea unor calcule; analiza bilan ului, a balan elor de verificare sau a altor calcule de sintez; urmrirea respectrii metodologiei contabile i a normelor de efectuare a nregistrrilor; controlul modului de evaluare a elementelor patrimoniale; efectuarea unor punctaje (ntre eviden a cantitativ i cea valoric, ntre conturile analitice i cele sintetice); verificarea corectitudinii analizelor pe baz de bilan sau a altor analize economicofinanciare. Metodele i tehnicile extracontabile se caracterizeaz prin aceea c ele au numai ca punct de plecare date financiar-contabile oficial nregistrate i folosesc tehnici de prelucrare care nu sunt (n toate cazurile) omologate de metodologia contabil. n cele mai multe cazuri, aceste metode i tehnici in mai mult de ini iativa i priceperea expertului putndu-se baza pe ra ionamente logice, pe deduc ii, pe ipoteze, pe legturi de cauzalitate, analogii sau similitudini, ceea ce evident afecteaz for a probatorie a rezultatelor ob inute. Dintre metodele i tehnicile speciale, cele mai frecvent folosite n expertiza contabil i cele mai eficiente (din punct de vedere al contribu iei la restabilirea adevrului material) sunt prezentate n continuare. a) ntocmirea unor desfurtoare pentru intrrile sau ieirile de bunuri. Aceast metod poate fi utilizat n mai multe mprejurri, cum ar fi: cnd este util cercetarea ealonrii n timp sau a ritmicit ii opera iunilor de intrare i ieire; pentru cunoaterea surselor de intrare sau a destina iilor unor produse; pentru analiza corela iei dintre momentul intrrii i ieirii bunurilor sau a timpului de stocare a acestora (pentru calculul perisabilit ilor); cnd intrrile sau ieirile de bunuri, pe sortimente, pot folosi pentru dovedirea respectrii sau nerespectrii re etelor de fabrica ie, compozi iei unor produse etc.

Desfurtoarele pot reprezenta restructurri sau dezvoltri ale eviden elor analitice, eviden elor tehnic-operative sau altor documente de gestiune deja existente. Facem i men iunea c mprejurrile sau scopul pentru care se ntocmesc influen eaz n mare msur con inutul i forma respectivelor desfurtoare, care rmn la latitudinea sau aprecierea expertului, fapt ce se explic prin caracterul lor extracontabil. b) Reconstituirea eviden ei cantitative a unor sortimente de bunuri din gestiunile globalvalorice este o metod mult asemntoare cu cea descris anterior. Deosebirea const n aceea c, ntr-un asemenea caz, dei se ntocmesc acte oficiale de gestiune (att pentru intrri, ct i pentru ieiri), nu se ine totui o eviden cantitativ pe fiecare produs. Reconstituirea poate privi ntreaga perioad de gestiune sau perioade mai scurte, legate de anumite mprejurri sau opera iuni ce trebuie clarificate. Prin aceast metod exper ii pot demonstra existen a unor abateri sau lipsuri acoperite prin documente i eviden e sau pot analiza i aprecia realitatea ori corectitudinea unor opera iuni nscrise n documente de intrare sau ieire contestate ulterior de gestionar, de organele de control sau de alte persoane n drept. O condi ie de baz pentru succesul acestei metode este aceea ca reconstituirea s porneasc n toate cazurile de la un stoc ini ial stabilit prin inventar (indiferent dac este o inventariere periodic obinuit, o inventariere de predare-primire a gestiunii, o inventariere de control sau o inventariere ocazionat de modificarea pre urilor). c) Analiza comparativ sau n dinamic a depunerilor de numerar din vnzri O asemenea metod poate fi utilizat tot n expertizele judiciare, n cazul gestiunilor cu eviden global-valoric (i la care vnzarea se face cu plata n numerar direct la vnztor) pentru identificarea cauzelor unor prejudicii, a momentului sau modalit ilor de producere a acestora. Analiza comparativ are n vedere compara ia cu gestiuni similare, iar analiza n dinamic urmrete ealonarea n timp a depunerilor de numerar. Aceast metod se folosete, de regul, n combina ie cu alte tehnici de expertiz sau corelat cu evenimente sau mprejurri ale cauzei rezultate din alte mijloace de prob (de exemplu, reducerea sim itoare a depunerilor de numerar n perioada cumprrii unor bunuri de valori nsemnate sau n preajma unor evenimente n familie). n alte cazuri, depunerile exagerate de numerar n zilele premergtoare unor inventarieri pot proba modul fictiv i numai temporar de acoperire a lipsurilor existente n gestiune. De asemenea, n cazul unor litigii de munc, aceast metod poate constitui un suport pentru dovedirea prezen ei n unitate, respectrii programului de func ionare a unit ii etc. d) Identificarea eliberrii de bunuri care nu au intrat oficial n gestiune Aceast metod poate fi folosit, n principal, pentru demonstrarea unor manopere frauduloase cum sunt: vnzarea sau traficarea de bunuri ce nu fac obiect al gestiunii sau care sunt interzise de lege; procurarea de bunuri din surse neoficiale sau neautorizate; nentocmirea actelor de preluare n gestiune a unor bunuri, n scopul transferrii rspunderii n sarcina merceologilor, cruilor sau altor persoane ce asigur aprovizionarea gestiunii n cauz (ndeplinind accidental sau n mod temporar atribu iile unor gestionari de fapt).

Evident, valabilitatea acestei metode este condi ionat de corecta identificare a bunurilor eliberate din gestiuni (pe baz de documente necontestabile), precum i de analiza atent a intrrilor, la categoria respectiv de bunuri sau la sortimente similare. e) Metoda analizei intergestionare Aceast metod are n vedere eventualele legturi de cauzalitate dintre minusurile (lipsurile) constatate ntr-o gestiune i plusurile constatate ntr-o alt gestiune din aceeai unitate, dar la sortimente i n cantit i sau valori apropiate. Potrivit legisla iei noastre, n asemenea cazuri nu pot fi operate compensri pentru c diferen ele se nregistreaz n gestiuni diferite. n practic, ns, pot fi ntlnite i asemenea situa ii de fapt, care nu sunt de competen a organelor de conducere i financiar-contabile din ntreprindere i care genereaz litigii de natur civil sau penal. Cum expertiza contabil judiciar are valoarea unei probe pentru dovedirea situa iei de fapt, ea poate uza de metoda extracontabil a analizei intergestionare, demonstrnd c lipsurile i respectiv plusurile din dou gestiuni distincte sunt numai aparente, acestea datorndu-se n fapt ntocmirii defectuoase a documentelor de transfer i a actelor de gestiune. n practica expertizei contabile judiciare s-a ncercat, cu titlu de excep ie, folosirea analizei intergestionare pentru regularizarea plusurilor i minusurilor ntre gestiuni apar innd unor unit i patrimoniale diferite. Avem n vedere i faptul c acoperirea lipsurilor de la o unitate cu plusurile de la o alt unitate genereaz muta ii patrimoniale, iar acestea nu mai sunt de competen a exper ilor contabili. f) Metoda stocului maxim posibil Aceast metod este aplicat numai la gestiunile cu eviden global-valoric din unit ile cu activitate comercial, care fac vnzri att ctre consumatorii individuali, n care caz nu se ntocmesc documente oficiale de vnzare, ct i ctre consumatorii colectivi (spitale, cantine etc.) sau alte persoane, care au nevoie de documente de decontare. Metoda const n reconstituirea micrilor cantitative a unor sortimente de mrfuri, avndu-se n vedere intrrile totale (pe baza actelor de intrare) i numai acele ieiri ce reprezint vnzri pe baz de documente. Astfel, pornind de la stocul ini ial faptic (stabilit cu ocazia inventarierii anterioare), adugnd la acesta toate intrrile din cursul perioadei de gestiune (identificate pe baza documentelor de intrare) i scznd ieirile sau vnzrile pentru care se ntocmesc documente de ieire, se determin stocul maxim ce ar putea exista n gestiune, pe fiecare produs mparte, la inventarierea curent. Formula de calcul este urmtoarea: Smp = Si+I- E(d) , n care: Smp = stoc maxim posibil Si = stoc ini ial faptic I = intrrile din cursul perioadei E(d) = ieirile pentru care s-au ntocmit documente. Dac stocul faptic, efectiv constatat la inventariere, este mai mic dect stocul maxim posibil (Sfi<Smp) este logic s se presupun c diferen a a fost vndut, fr ntocmire de documente, consumatorilor individuali. n schimb, dac la unele sortimente stocul faptic depete stocul maxim posibil (Sfi>Smp) este evident existen a unor nereguli n gestiune. O asemenea situa ie ar putea fi generat de una din urmtoarele cauze:

 introducerea de mrfuri n gestiune fr documente legale; crearea de plusuri n gestiune prin mijloace frauduloase; ntocmirea unor documente fictive de vnzare ctre consumatorii colectivi; livrarea altor bunuri dect cele nscrise n documente; folosirea frauduloas a aparatelor de msur i control (vnzarea cu lips la cntar, la metru sau la gramaj); substituirea de mrfuri sau nelciunea cu privire la calitatea lor (de exemplu, vnzarea unor bunuri de calitate inferioar drept mrfuri de calitate superioar) diluarea unor produse, vnzarea lor n amestec sau denaturarea propor iilor de amestec (buturi, produse petroliere, cafea). Metoda stocului maxim posibil d rezultate bune n foarte multe cazuri, furniznd probe de necontestat pentru dovedirea adevrului material. Cu toate acestea, mul i specialiti manifest rezerve fa de eficien a i de valoarea probatorie a metodei sus-men ionate. mprtim aceast re inere avnd n vedere faptul c, n practica economic, situa ia gestiunilor comerciale este adesea influen at de mai mul i factori, cum sunt: confuziile ce se produc ntre sorturi; ntocmirea cu ntrziere a documentelor de intrare i de ieire (fapt ce ngreuiaz delimitarea precis a micrilor de valori pe perioade de gestiune); livrarea ealonat a bunurilor ctre consumatorii colectivi i ntocmirea cumulat a documentelor aferente; schimburile sau mprumuturile de mrfuri ntre gestiunile de acelai fel; i altele similare. inem s precizm c asemenea opera iuni nu sunt admise de lege i ele nu trebuie tolerate. Dar, ele trebuie judecate ca abateri n sine i nu prin prisma consecin elor indirecte pe care le poate provoca denaturarea stocului maxim posibil. Avem n vedere i faptul c printr-o asemenea muta ie se ajunge adesea la transformarea unor rspunderi disciplinare sau materiale n rspunderi penale, ceea ce este, evident, un lucru foarte grav. g) Cercetarea unor fapte sau fenomene economice n corela ie cu documentele financiarcontabile ce reflect alte categorii de fapte i fenomene Pentru exemplificare amintim, de pild, c, n cazul litigiilor de munc sau care privesc acordarea drepturilor salariale, eviden ele oficiale ce pot fi consultate de exper i sunt: documentele pontajului, eviden a timpului lucrat, bonurile de lucru, fiele de eviden a ctigurilor, listele de avans, statele de plat, documentele de re ineri etc. Dar n cazul unor neclarit i sau suspiciuni, exper ii pot extinde cercetarea, ncercnd s stabileasc anumite corela ii ntre documentele de munc i salarizare i cele referitoare la produc ia ob inut (note de predare produse, eviden e operative ale depozitelor de produse finite, avize de nso ire i facturi). n func ie de situa ia concret a cazului n litigiu, exper ii contabili pot scoate n eviden concordan e sau neconcordan e ce pot fi probate prin datele extrase din alte documente dect cele consacrate domeniului respectiv. h) Separarea intrrilor sau ieirilor de bunuri pe schimburi sau pe ture, n gestiunile colective Rolul acestei metode este s asigure departajarea rspunderilor ntre cogestionari, exper ii putnd demonstra partea de vina a fiecrui cogestionar n producerea unui prejudiciu sau chiar vinov ia unui singur gestionar pentru neregulile din gestiune sau din eviden a operativ a acestuia.

Utilizarea metodelor i tehnicilor extracontabile poate aduce exper ilor multe clarificri. Ceea ce trebuie ns subliniat aici este faptul c cele mai multe dintre aceste metode i tehnici se fundamenteaz pe reconstruirea eviden elor cantitative i valorice, motiv pentru care ele nu mai au caracterul de probe preconstituite, aa cum au documentele de contabilitate propriu-zise i calculele bazate pe metode contabile oficial omologate. Mai mult dect att, exper ii contabili pot utiliza n mod diferit i n mprejurri distincte metodele extracontabile, astfel nct se poate ajunge la interpretarea diferen iat a strilor de lucruri similare i numai nivelul de pregtire, experien a n domeniu i consisten a argumentrii pot asigura succesul sau insuccesul uneia sau alteia dintre metodele sus-men ionate. O asemenea concluzie este ntrit i de faptul c organele beneficiare coroboreaz proba prin expertiz contabil cu alte mijloace de proba iune, care pot sprijini sau vin n contradic ie cu demonstra iile exper ilor. Asta nseamn c metodele extracontabile utilizate n expertiza contabil trebuie aplicate cu mult discernmnt i trebuie strict corelate cu particularit ile fiecrui caz n parte, precum i cu obiectivele expertizei sau cu ntrebrile la care urmeaz s rspund expertul contabil. d. Studiul preliminar al organismului ntreprinderii Orice lucrare de verificare sau expertiz contabil presupune cunoaterea, cel pu in sumar, a opera iunilor specifice agentului economic n cauz i a organizrii lui din punct de vedere juridic, administrativ i economic. n cazul cenzorilor, inspectorilor bancari, organelor de control financiar i fiscal care verific n mod repetat contabilitatea unui agent economic, problema cunoaterii ntreprinderii se pune numai la nceputul mandatului, pe parcurs urmrindu-se numai modificrile mai importante i elementele de noutate. n cazul societ ilor comerciale, o prim documentare va avea n vedere: consultarea statutului sau contractului de societate; examinarea organigramei, cu func iunile i serviciile mai importante, citirea unor documente interne (Procese-verbale ale Adunrii Generale a Ac ionarilor etc.). Din punct de vedere al exper ilor contabili este interesant de examinat: cine are dreptul de dispozi ie (sau de semntur) i limitele puterilor acordate fiecrui decident; dac administra ia ntreprinderii este bine delimitat de compartimentele economice (contabilitate i casierie, n special); dac contabilitatea i casieria au posibilitatea s se controleze reciproc, sub supravegherea superioar a direc iunii (contabilului ef); dac exist n ntreprindere un serviciu intern de control i dac acesta este independent de celelalte compartimente; dac micrile interne de bunuri i valori se fac pe baz de documente sau sub semntur. De asemenea, trebuie cercetat activitatea extern a ntreprinderii (aprovizionare, desfacere, rela ii de interese cu alte firme etc.). Dac ntreprinderea este subordonat sau dependent economic fa de alt societate, rela iile i opera iunile cu aceasta se vor cerceta cu toat aten ia. Chiar dac expertul contabil cunoate, n general, mecanismul opera iunilor supuse verificrii, este necesar ca o dat cu acceptarea unei noi lucrri s se ob in o cunoatere a modului n care este organizat ntreprinderea supus expertizrii i a manierei de desfurare a activit ii economice.

Dac este vorba de o ntreprindere diferit de cele studiate n alte mprejurri, se impune o cercetare mai atent a ntreprinderii, att direct, prin examinarea organigramei i vizitarea serviciilor mai importante, ct i indirect, prin studiile de specialitate n legtur cu ramura de activitate din care face parte ntreprinderea supus verificrii. Aceast cercetare poate scoate n eviden unele deficien e. Lipsurile constatate n organizarea ntreprinderii sau n sistemele de eviden pot reprezenta indica ii utile n efectuarea lucrrii de expertiz sau verificare i mai ales n analiza faptelor contabile i eventual a actelor de administra ie. Compara ia ntre anumite fapte concrete i nregistrrile contabile pot da o imagine despre realitatea i sinceritatea acestora. e. Studiul func iei financiar-contabile Fa de celelalte func ii ale ntreprinderii (asupra crora este suficient o privire general), cercetarea func iei financiar-contabile este esen ial pentru oricine urmeaz s verifice sau s expertizeze contabilitatea unei firme. Punctul de plecare n acest demers l va constitui planul de conturi profesional cu precizarea conturilor specifice ramurii de activitate sau chiar agentului economic respectiv. Cu aceast ocazie se vor urmri legturile ce exist ntre diferitele conturi, ntre contabilitatea sintetic i cea analitic, ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune, ntre registrele principale i cele secundare. Pe aceast baz exper ii vor stabili care conturi trebuie verificate mai nti i n ce ordine. De asemenea, se va avea n vedere nu numai modul de nregistrare n conturi a fiecrei opera iuni, dar i influen a ei asupra situa iei patrimoniale i asupra rezultatelor financiare. De exemplu, dac la o ntreprindere productiv (industrial, agricol etc.) nu se separ micrile interne privind procesul de fabrica ie, de micrile cu caracter comercial, aceasta va fi considerat o lips n organizarea contabil, care face aproape imposibil determinarea i verificarea costului efectiv al produc iei. n aceast situa ie nu este posibil nici determinarea pe segmente a cifrei de afaceri. f. Examinarea regularit ii documentelor contabile Dac vrem ca documentele i datele financiar-contabile s foloseasc drept suport de informa ie i de prob, acestea trebuie s fie sincere i exacte. Asemenea condi ii sunt puse att de Codul comercial, ct i de legisla ia financiar i fiscal, inclusiv de legea contabilit ii (Legea nr.82/1991). Examinarea regularit ii documentelor va fi mai restrns sau mai extins, n func ie de natura verificrii sau expertizei ce urmeaz a se face. De exemplu, la verificarea unor opera iuni controlabile prin extrase de cont, examinarea regularit ii va fi mai mult de ordin formal. n schimb, n cazuri de falimente, fraude, verificri fiscale, controlul va fi mult mai sever. Regularitatea documentelor contabile privete n primul rnd latura formal a nregistrrilor, dar nu se poate reduce la att. Ea trebuie extins adesea asupra aspectelor materiale (care include latura cifric, juridic, contabil i economic). Verificarea formal este, de regul, o lucrare preliminar, care are n vedere: ndeplinirea condi iilor de form exterioar; dac se in registrele ce trebuie inute; dac nregistrrile sunt la zi; dac opera iunile sunt nregistrate n ordinea n care s-au produs; dac registrele sunt numerotate i paginate; dac registrele sunt parafate i sigilate (semnate).

Din punct de vedere al con inutului i sincerit ii, verificarea nu se poate limita la un control formal. Un astfel de control se face n cursul verificrii propriu-zise a conturilor, urmrindu-se modul concret n care sunt respectate toate prevederile din legea contabilit ii i principiile general acceptate n contabilitate. O verificare avnd ca scop stabilirea regularit ii registrelor care s-ar limita numai la ndeplinirea condi iilor de form exterioar, fr a examina i concordan a dintre documentele justificative i nregistrrile contabile, este o lucrare incomplet i, de multe ori, lipsit de valoare. Ca principiu, verificarea regularit ii trebuie s arate dac registrele pot folosi (i n ce msur) la verificare sau expertiz, ori trebuie nlturate complet sau par ial. Msura n care unele abateri de la dispozi iile legale sau de la regulile de organizare i inere a contabilit ii pot influen a for a probatorie a registrelor depinde de natura abaterilor, de legtura lor cu faptele supuse verificrii, de jurispruden a existent etc. Din acest motiv, expertul nu poate s se limiteze numai la constatarea neregularit ii documentelor, renun nd la restul lucrrii, ci trebuie s continue lucrarea, ntruct nu el hotrte asupra validit ii celor cuprinse n documente, ci, spre exemplu n expertizele judiciare, instan a de judecat. n legtur cu cercetarea regularit ii documentelor, exper ii vor trebui s examineze eventualele erori i delicte contabile. A. Principalele tipuri de erori ce pot fi identificate sunt: - erori de calcula ie; - erori de reportare; - erori de nregistrare contabil; - erori de evaluare. Acestea pot fi uor identificate i corijate. B. Delictele contabile reprezint abateri de la legi i regulamente i sunt, de regul, sanc ionate penal. Exist mai multe tipuri de delicte contabile: din punct de vedere al autorului: - delicte ale ntreprinztorului sau conducerii; - delicte ale asocia ilor; - delicte ale personalului fa de ntreprindere. din punct de vedere al ac iunii: - delicte de inducere n eroare; - delicte de ascundere de fapte sau situa ii; - delicte de falsificare; - delicte de deturnare. din punct de vedere al mijloacelor folosite: - delicte produse prin ac iune (artificii); - delicte produse prin omisiuni; - delicte produse prin optimism (exces). Exper ii contabili si al i verificatori trebuie s fie rezerva i n calificarea unor asemenea fapte. Ei au obliga ia s prezinte toate elementele necesare, astfel nct cel care a dispus verificarea sau expertiza s poat aprecia singur regularitatea documentelor financiar-contabile.

6.2. Expertiza i verificarea contabil propriu-zis. (Verificarea i expertizarea conturilor contabile) Dup parcurgerea etapelor descrise n principiile generale putem trece la verificarea contabil propriu-zis. Din punct de vedere al timpului, aceast verificare se poate face: n cursul anului, avnd caracter de continuitate; ealonat sau la un anumit moment dat (fiind impus de anumite mprejurri); la finele exerci iului sau la ncetarea activit ii, cu ocazia avizrii sau certificrii situa iilor financiare anuale sau finale. Expertizele i verificrile contabile cuprind dou module distincte: controlul conturilor curente (micrii conturilor); controlul bilan ului i al celorlalte calcule de sintez, cunoscute sub denumirea generic de situa ii financiare anuale sau de situa ii financiare. Controlul conturilor are n vedere con inutul economic al acestora i regulile de efectuare a nregistrrilor, urmrind obiective diferite pentru conturile curente i pentru situa iile financiare anuale, dup cum urmeaz: A. La conturile de capitaluri (proprii sau strine), verificarea ncepe de la mrimea i realitatea capitalului subscris i vrsat. Realitatea subscrierii se constat din actul de constituire i eventual din declara iile de subscriere. n ce privete realitatea vrsmintelor, acestea se constat prin verificarea registrului de cas (pentru sumele depuse n numerar) i a extraselor de cont sau a documentelor ce atest proprietatea i valoarea bunurilor (mobile sau imobile) aduse drept aport n natur. Exper ii, cenzorii i organele fiscale vor verifica obligatoriu eventualele modificri ale capitalului social (individual). Trebuie avut n vedere c regula fixit ii capitalului este o consecin a faptului c valoarea nominal a ac iunilor sau pr ilor sociale (reprezentnd capitalul social) este gajul exclusiv al creditorilor ntreprinderii i nu poate fi modificat dect prin proceduri speciale. n consecin , orice expert, controlor, revizor trebuie s se asigure c mrimea capitalului este egal cu suma nregistrat la Registrul comer ului. n egal msur, exper ii i cenzorii se vor asigura dac orice modificare a capitalului este statutar i legal, este conform cu decizia unei adunri generale ordinare sau extraordinare, respect normele i formalit ile de publicitate i este corect nregistrat n contabilitate. Obiectivele controlului pot s difere n func ie de natura opera iunilor. De pild, n cazul creterilor de capital n numerar, n condi ii normale, este suficient verificarea respectrii termenelor de subscriere i vrsare. n cazul creterilor de capital prin distribuirea de ac iuni ctre salaria i, controlorul trebuie s se asigure: c opera iunea este aprobat de adunarea general; c nivelul creterii capitalului respect legile n vigoare; c valoarea de negociere a ac iunilor a fost corect calculat; c au fost corect nregistrate eventualele datorii sau crean e fa de bugetul statului (legate de creterea de capital). n cazul creterii capitalului prin ncorporarea rezervelor, primelor, beneficiilor etc., expertul se va asigura:

 de disponibilitatea sumelor ncorporate; de validitatea deciziei (expertul, cenzorul va face s-i parvin copii dup procesele-verbale ale Adunrii generale a ac ionarilor i Consiliului de administra ie). n cazul reducerilor de capital motivate de pierderi trebuie avut n vedere, n afar de legalitatea i validitatea deciziei, respectarea egalit ii ntre ac ionari, ceea ce presupune adoptarea de ctre ntreprindere a uneia din urmtoarele trei solu ii legale: diminuarea valorii nominale a tuturor ac iunilor; schimbarea vechilor titluri cu titluri noi; anularea unui numr de titluri cu acordul proprietarilor lor. Problema egalit ii ntre ac ionari se pune i n cazul creterilor de capital prin emisiunea de ac iuni cu prim de emisiune sau de aport. n acest caz, cenzorii sau exper ii se vor asigura c mrimea primelor corespunde cu raportul ntre capitalurile proprii i capitalul social. n cazul pierderii a jumtate din capitalul social diligen ele de control i ac iune revin cenzorilor, care trebuie: s constate pierderea la sfrit de exerci iu; s urmreasc regularizarea situa iei (dizolvarea anticipat a societ ii sau reducerea capitalului). n aceeai manier se verific i celelalte elemente componente ale capitalurilor proprii. Se vor avea n vedere: rezervele constituite (pe feluri de rezerve); utilizarea i contabilizarea primelor legate de capital (prime de emisiune, de fuziune, de aport); reevaluarea unor active fixe sau circulante i modul de nregistrare a diferen elor din reevaluare; legalitatea fondurilor constituite i modul de utilizare a acestora; provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. n cazul conturilor de mprumuturi i datorii asimilate se vor analiza garan iile materiale i realitatea lor, precum i modul de evaluare a acestora. O aten ie sporit trebuie acordat eventualelor subven ii pentru investi ii primite de ntreprindere. Exper ii vor urmri: justificarea ob inerii acestora, utilizarea lor conform destina iilor, efectele economice i achitarea obliga iilor ce decurg din aceste opera iuni. n perspectiva dezvoltrii economiei de pia se vor urmri datoriile legate de participa ii la alte firme, inclusiv dobnzile aferente. B. Controlul conturilor de imobilizri impune distinc ia ntre diferitele categorii de imobilizri. De exemplu, n cazul imobilizrilor corporale, verificarea ncepe cu modul de organizare a eviden ei cantitative i valorice a bunurilor de natura mijloacelor fixe, terenurilor, investi iilor n curs. Se va urmri dac eventualele diferen e ntre datele contabile i cele din inventarul faptic sunt explicate, regularizate i corect reflectate n contabilitate. n cazul imobilizrilor necorporale trebuie verificat mai nti proprietatea ntreprinderii asupra lor, modul de evaluare i respectarea regimului de amortizare care este specific fiecreia dintre acestea. n ce privete imobilizrile financiare, acestea vor fi verificate n func ie de strategia cumprrii lor. O aten ie deosebit trebuie acordat amortizrii imobilizrilor (corporale i necorporale), metodelor folosite, legalit ii cotelor aplicate, precum i constituirii i utilizrii ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor. n cazul cesionrii de imobilizri se va urmri: nregistrarea pe cheltuieli a valorii neamortizate i nregistrarea pe venituri a sumelor ncasate. n continuare prezentm cteva aspecte vizate n cazul unor imobilizri: Pentru cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare-dezvoltare se urmrete:

 natura cheltuielilor, pe baz de piese justificative (s nu fie simple cheltuieli de exploatare pe care ntreprinderea le-a imobilizat n scopul ameliorrii rezultatelor); mrimea sumelor i eventual ponderea lor; amortizarea lor, respectiv cotele utilizate i ncadrarea n termenele legale; anularea conturilor 201 i 203 la amortizarea integral. Pentru concesiuni, brevete, licen e, mrci, procedee tehnologice, drepturi i valori similare, fond comercial i alte imobilizri necorporale se verific: justificarea intrrii n patrimoniu (cumprare sau aport) prin intermediul actelor notariale sau a actelor sub semntur privat; dac nu au intervenit nstrinri dup data ob inerii documentelor privind dreptul de proprietate; dac n cazul aporturilor exist avizul unui expert privind evalurile; dac imobilizrile necorporale produse n interior sunt rezultatul unei investi ii reale; data de nregistrare a imobilizrii; dac sunt nregistrate n concordan cu legisla ia; dac s-au constituit provizioane pentru deprecieri; modul de cesionare. Pentru imobilizrile corporale se verific: existen a proiectelor de investi ii; dac au loc consultri cu furnizorii (comenzi, contracte de ntre inere); procedurile de recep ie a imobilizrilor intrate i procedurile de plat; justificarea achizi iilor sau aporturilor; modul de conservare a unor imobilizri; justificarea ieirilor; modul de amortizare (metode, cote, provizioane). Pentru imobilizrile n curs se verific: coresponden a vrsmintelor fcute cu aconturile de pltit pentru imobilizri; virarea sumelor n conturile de imobilizri propriu-zise (imputarea corect). Pentru imobilizrile financiare se verific: piesele justificative i modul de evaluare a acestora la achizi ionare; modul de cesionare a titlurilor; veniturile ob inute din de inerea titlurilor (inclusiv crean e imobilizate). C. La conturile de stocuri se urmrete mai nti ca acestea s fie bine delimitate i corect ncadrate n grupe deoarece au un regim distinct. Se vor avea n vedere materiile prime i materialele consumabile, obiectele de inventar, produc ia n curs de execu ie i produsele finite, valorile materiale aflate la ter i, mrfurile i ambalajele, animalele i altele similare. Controlul acestor conturi are n vedere metodele de eviden utilizate, att n contabilitatea financiar ct i n contabilitatea de gestiune, regulile de evaluare pentru diferite momente ale micrii i gestiunii stocurilor (la cost de achizi ie, la cost de produc ie, la valoarea de inventar, la pre ul pie ei, la valoarea de ieire din patrimoniu, la cursul de revenire, la valoarea realizabil net etc.). Se vor urmri aici diferen ele de pre la produse finite i semifabricate, la animale i la mrfuri (adaosul comercial).

Unele lucrri de verificare sau expertiz pot necesita o analiz a varia iilor de stocuri i a influen ei acestora asupra patrimoniului i rezultatelor, precum i o analiz a modului de respectare a principiilor de separare a exerci iilor (n sensul c ultimele recep ii din lun sau an sunt incluse n stocuri, chiar dac sunt contabilizate n primele zile din perioada urmtoare; la fel i pentru ieiri). Formeaz un obiectiv distinct al controlului modul n care ntreprinderea asigur inventarierea periodic a stocurilor, stabilirea, regularizarea, nregistrarea i imputarea diferen elor de inventar. n legtur cu inventarierea stocurilor este necesar men iunea c ea privete aspecte cum ar fi: controlul din punct de vedere cantitativ (inventarul fizic, separarea bunurilor strine, micrile n timpul inventarierii); controlul eviden ei operative a stocurilor (existen a fielor de magazie); regularitatea opera iunilor de inventariere (existen a instruc iunilor scrise) i respectarea procedurilor de inventar; controlul evalurilor la inventar (estimarea valorilor brute i nete, verificarea calculelor, analiza provizioanelor); inventarierea produc iei n curs de execu ie; nregistrarea n contabilitate a diferen elor n plus sau n minus i a deprecierilor. Cenzorii pot urmrii identificarea stocurilor fr micare, cu micare lent, greu vandabile, deteriorate etc. La fel, exper ii pot identifica apari ia n stocuri a unor sortimente care nu figureaz n nomenclatoarele de fabrica ie sau n cataloagele de vnzri. D. La conturile de ter i (decontri) se urmrete n primul rnd dac toate datoriile i crean ele ntreprinderii sunt corect evaluate i sunt clarificate. Se folosesc tehnici diferite de verificare pentru controlul conturilor de furnizori i de clien i, efecte de plat i efecte de primit, debitori i creditori, decontri cu salaria ii, asigurri sociale i protec ie social (contribu ia la fondul de omaj), decontri cu bugetul statului i alte organisme publice, decontri interne (cele n cadrul grupului i cele cu asocia ii). n cazul conturilor de furnizori i clien i se pot face verificri ncruciate ntre conturile de ter i i cele de stocuri. De asemenea, se poate solicita confirmarea expres a soldurilor de ctre parteneri (schimburi de extrase sau punctaje). n perspectiva legiferrii creditului comercial i a extinderii sistemului de acordare a unor avansuri pentru livrri vom avea situa ii de furnizori-debitori i clien i-creditori; apari ia unor asemenea solduri (contrare naturii unor conturi) va trebui verificat cu toat aten ia i sub toate aspectele pe care le implic. De asemenea, trecerea la sistemul de impozitare indirect prin taxa pe valoarea adugat genereaz un ntreg mecanism de colectare, decontare i regularizare a acesteia. Din punctul de vedere al exper ilor contabili, cenzorilor i organelor fiscale vor trebui avute n vedere elementele analitice ale acestui impozit, ceea ce implic verificarea tuturor subconturilor respective: TVA de plat, TVA de recuperat, TVA deductibil, TVA colectat, TVA neexigibil. n sfrit, n cadrul conturilor de decontare trebuie avute n vedere i conturile tranzitorii sau de ateptare (Decontri din opera iuni n curs de clarificare), conturi de regularizare (Cheltuieli nregistrate n avans, Venituri nregistrate n avans), ca i conturile de provizioane pentru deprecierea crean elor (clien i, asocia i, debitori). Se acord o aten ie special: ciclului cumprri-furnizori;

ciclului vnzri-clien i; E. La conturile financiare (sau de trezorerie) se verific distinct disponibilit ile ntreprinderii gestionate n cas sau n banc, corelate cu mprumuturile primite de ntreprindere prin contul curent i titlurile de plasament (ac iuni proprii i strine, obliga iuni), conturile deschise la bnci, numerarul i celelalte valori din casierie, acreditivele i avansurile de trezorerie, viramentele interne i provizioanele pentru deprecierea titlurilor de plasament. Cenzorii au obliga ia s fac inspec ia lunar a casei, verificnd nu numai existen a numerarului i a celorlalte valori, dar i concordan a acestora cu registrul de cas i cu soldurile din contabilitate, ncadrarea n plafonul de cas i justificarea depirilor, integritatea valorilor ce nu sunt proprietatea firmei (primite n gaj, cau iune sau depozit). Din punct de vedere al exper ilor contabili intereseaz modul n care nregistrrile fcute de ntreprindere i soldurile calculate coincid cu datele furnizate de bnci sau de al i parteneri prin extrasele de cont. n egal msur, trebuie avute n vedere pl ile de importan excep ional fcute la sfritul exerci iului i trebuie revzute ncasrile mari de la nceputul perioadei urmtoare, pentru a vedea dac acestea nu sunt o contrapartid a facilit ilor create pentru a prezenta o situa ie ameliorat a trezoreriei. n cazul conturilor financiare se recomand ca mcar unul dintre conturi s fie verificat complet i analitic, pe baz de piese justificative, pentru ntreaga perioad avut n vedere de ctre expert. n ceea ce privete circuitul trezoreriei este necesar a se verifica: procedurile de plat (n numerar, prin cec sau virament, prin efecte); nregistrarea contabil a pl ilor; micrile de trezorerie (pl i i ncasri). F. La conturile de cheltuieli i venituri, verificarea trebuie s-l asigure pe expert sau cenzor de urmtoarele elemente: c separarea opera iunilor pe exerci ii financiare a fost ntru totul respectat; c sunt respectate reglementrile de ordin financiar i fiscal, n aa fel nct impozitarea profitului s se fac corect; c gruparea cheltuielilor i a veniturilor permite calculul rezultatelor pe feluri de rezultate (din exploatare, financiare, extraordinare). n cazul cenzorilor, verificarea va pune un accent deosebit pe organizarea controlului intern, care are sarcini exprese privind cheltuielile i veniturile. G. Controlul conturilor speciale Aici se cuprind conturile n afara bilan ului, precum i conturile Bilan de deschidere i Bilan de nchidere. Prin verificare se urmrete con inutul soldurilor respectivelor conturi, realitatea lor i temeiul juridic al opera iunilor nregistrate. 6.3. Controlul i analiza critic a situa iilor financiare anuale Expertizele i verificrile contabile cele mai uzuale sunt cele care privesc situa iile financiare anuale, precum i raportul de gestiune. Orice analiz de bilan (din punct de vedere contabil) trebuie

s scoat n eviden trei aspecte (asupra crora exper ii i cenzorii trebuie s se pronun e obligatoriu i cu toat claritatea) i anume: dac bilan ul i contul de profit i pierdere concord sau nu cu datele din contabilitate; dac contabilitatea este regulat inut i n conformitate cu reglementrile legale n vigoare; dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea situa iilor financiare anuale. Bilan ul trebuie s fie clar i sincer, astfel nct s ofere o imagine fidel situa iei financiare i a rezultatelor ntreprinderii. Pentru aceasta se analizeaz, post cu post, toate elementele de activ i de pasiv, precum i sistematizarea acestora pe grupe (verificarea totalurilor pe grupe). n cazul posturilor complexe se verific att componen a acestora, ct i respectarea algoritmilor de calcul con inu i n formularele situa iilor financiare anuale. Dac constat neregularit i sau omisiuni, exper ii contabili i cenzorii pot cere remedierea acestora i modificarea bilanului. Pe de alt parte, la contul de Profit i pierdere, verificarea va avea n vedere cele dou pr i distincte: veniturile pe feluri de venituri, care dau componen a i sursa rezultatelor financiare; repartizarea profitului pe destina iile permise de lege, propuse de administra ia ntreprinderii i aprobate de cei n drept. 6.4. Raportul de expertiz contabil Ca principiu, orice verificare i expertiz contabil se finalizeaz printr-un document scris, care poart denumirea de raport i care con ine principalele constatri, aprecieri i concluzii ale exper ilor sau cenzorilor. n cazul cenzorilor, acetia ntocmesc rapoarte obligatorii la sfritul fiecrui an, n care fac analiza situa iilor financiare anuale. Acest raport este prezentat Adunrii generale a ac ionarilor, reprezentnd un aviz pentru descrcarea administratorilor de gestiunea anului expirat. De asemenea, cenzorii ntocmesc rapoarte speciale din nsrcinarea Adunrii generale a ac ionarilor pentru verificarea sau analiza unor aspecte sau situa ii privind gestiunea ntreprinderii. n cazul exper ilor contabili, con inutul i modul de redactare a rapoartelor difer n func ie de natura expertizelor contabile sau de beneficiarii acestora. De exemplu, n cazul expertizelor particulare, administrative sau fiscale, raportul va cuprinde informa ii cu privire la verificrile i constatrile fcute, fr a implica rigori formale deosebite. n cazul expertizelor contabile judiciare, raportul trebuie redactat ntr-un anume fel, are un regim specific de verificare, avizare i utilizare. Raportul de expertiz trebuie s fie concis, clar, redactat ntr-un limbaj accesibil, s cuprind constatri i concluzii bazate pe date i documente contabile, s exclud subiectivismul i arbitrariul. n general, se consider c raportul de expertiz trebuie s fac dovada competen ei profesionale, principialit ii i probit ii expertului3.
3

Aceste aspecte au fost interpretate i explicate de diferi i autori, n diverse moduri. Dintre toate, cel mai semnificativ credem c este celebrul decalog al lui Mlendorf, preluat i citat n prima jumtate a secolului nostru de majoritatea autorilor de specialitate (vezi Paul Gerstner, Revisions Technik, Berlin, 1920, p.282; vezi i V.M. Ioachim, Manual de verificri i expertize contabile, Edi ia a II-a, Bucureti, 1947, p.189): 1. Servete cazul n sine, nu persoana, nici chiar a ta;

n cazul expertizei contabile judiciare, lucrrile i concluziile expertului contabil se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind trei capitole: Introducere, Desfurarea expertizei contabile i Concluzii. Capitolul I trebuie s cuprind: Eelemente de identificare a expetului contabil numit s efectueze expertiza: numele i prenumele, domiciliul, numrul carnetului de expert contabil i pozi ia din Tabloul C.E.C.C.A.R. Date de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei. Trebuie s fie men ionat actul care a stat la baza numirii expertului, cu indicarea datei acestuia, denumirea i calitatea procesual a pr ilor, domiciliu sau sediul lor social, numrul i anul dosarului i natura acestuia (civil sau penal). Un paragraf privind identificarea mprejurrilor i circumstan elor n care a luat natere litigiul n care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare. Prezentarea obiectivelor expertizei contabile; acestea se vor prelua aa cum sunt ele formulate n actul de numire a expertului. Perioada i locul n care s-a efectuat expertiza contabil. O descriere a materialului documentar care are o legtur cauzal cu obiectivele expertizei i care a stat la baza ntocmirii raportului de expertiz. Data sau perioadei n care s-a redactat raportul de expertiz contabil cu men ionarea expres dac s-au mai efectuat sau nu alte expertize avnd aceleai obiective. Aici se vor face men iuni despre eventuala folosire a lucrrilor altor exper i. men iune despre data ini ial pn la care trebuie depus raportul i indicarea eventualelor perioade de prelungire fa de termenul ini ial. Capitolul al II-lea trebuie s con in cte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv al expetizei contabile, n care se va realiza o descriere amnun it a lucrrilor expertului contabil, se vor prezenta actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i tranzac iilor, sursele de informare utilizate, eventualele obiec iuni i explica ii ale pr ilor. n fiecare paragraf trebuie prezentat ansamblul calculelor i interpretarea rezultatului acestora. Dac prezentarea calculelor ar ngreuna n elegerea con inutului raportului de expertiz, se poate alege varianta prezentrii calculelor n anexe, iar n cuprinsul propriu-zis al raportului s se prezinte doar rezultatele calculelor i interpretarea acestora. Fiecare paragraf al acestui capitol trebuie s se ncheie cu rspunsul expertului contabil care trebuie s fie precis, concis, fr echivoc, redactat ntr-o manier analitic, ordonat i sistematizat, fr a face aprecieri asupra calit ii documentelor justificative, expertizelor i actelor de control anterioare i nici ncadrri juridice ale faptelor constatate. Aceasta, deoarece expertul contabil
2. 3. 4. 5. 6. Fii mai presus dect pr ile, ca i judectorul pe care l aju i; Nu te lsa intimidat de atacurile personale n activitatea ta obiectiv i neprtinitoare; Nu te considera infailibil; Refuz rspunsurile la ntrebrile care depesc cadrul cunotin elor tale; Folosete obiec iunile contra raportului de expertiz, respectiv mpotriva constatrilor tale, nu pentru a te apra, ci pentru a descoperi adevrul; 7. ndreapt orice greeal, chiar dac ai comis-o tu; 8. Fii drept i clar; 9. Strduiete-te mai nti s n elegi chestiunea, altfel nimeni nu va pricepe rspunsul tu; 10. Apr prestigiul profesiunii.

analizeaz evenimente i tranzac ii i nu ncadrarea judiciar a acestora. n cazuri deosebite n care expertul contabil, n exercitarea misiunii sale, se confrunt cu acte i documente care nu ntrunesc condi iile legale, care exprim fic iuni sau sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n considerare n stabilirea rezultatelor concluziilor (rspunsurilor) sale la obiectivele fixate expertizei contabile, dar trebuie s men ioneze aceasta n raportul de expertiz contabil. Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai mul i exper i care au opinii diferite, ntr-un paragraf al Capitolului II, fiecare expert contabil trebuie s-i motiveze detaliat i documentat opinia pe care o sus ine. De regul, n expertizele judiciare trebuie motivat separat opinia expertului recomandat de parte, n raport cu opinia expertului numit din oficiu. Capitolul al III-lea trebuie s con in cte un paragraf distinct cu rspunsul la fiecare obiectiv al expertizei contabile aa cum a fost el formulat n capitolul al doilea. Dac expertul contabil, n promovarea ra ionamentului su profesional, consider necesar si exprime prerea asupra obiectivelor expertizei contabile, asupra faptului dac ntrebrile ce i-au fost fixate sunt suficiente sau nu n clarificarea obiectivelor expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra crora dorete s re in aten ia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie: n finalul capitolului III, dup paragraful cuprinznd rspunsul la obiectivele expertizei contabile; ntr-un capitol distinct, (capitolul IV, intitulat CONSIDERA II PERSONALE ALE EXPERTULUI CONTABIL. n prezentarea considera iilor sale personale, n raportul de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s se conformeze normelor de etic i deontologie ale profesiei contabile liberale, n special a celor privind confiden ialitatea. Con inutul i ntinderea considera iilor personale ntr-un raport de expertiz contabil in de ra ionamentul profesional al expertului contabil. Raportul de expertiz contabil care cuprinde considera ii personale ale expertului contabil este calificat drept raport de expertiz contabil cu observa ii. n cazuri cu totul deosebite, expertul contabil se poate afla n imposibilitatea ntocmirii unui raport de expertiz contabil, datorit inexisten ei documentelor justificative i/sau eviden elor contabile care s ateste evenimentele i tranzac iile supuse expertizrii. n astfel de cazuri se va ntocmi un RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE, care va avea aceeai structur ca un raport de expertiz contabil obinuit (necalificat), dar care, n capitolele II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i III CONCLUZII, va prezenta justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia. Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent de tipul acestuia (obinuit, cu observa ii sau imposibilitatea efecturii expertizei contabile), fac parte integrant din raportul de expertiz contabil i se ntocmesc de ctre expertul contabil cu scopul de a sus ine o constatare din cuprinsul raportului de expertiz contabil. Anexele la raportul de expertiz contabil trebuie ntocmite atunci i numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri din raportul de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze con inutul raportului de expertiz contabil, de prezentri prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natur similar. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau registrele contabile originale, sau reproduse prin tehnici de multiplicare deoarece anexele raportului de expertiz contabil sunt un produs al muncii expertului contabil.

Pentru a evita orice dispute cu privire la originalitatea raportului de expertiz contabil, acesta, inclusiv anexele, se parafeaz i se semneaz de ctre expertul contabil pe fiecare pagin n parte. Toate exemplarele parafate i semnate de expertul contabil n original au calitatea de rapoarte de expertiz contabil originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare. Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre nici una din pr ile interesate n efectuarea expertizei contabile. De regul, raportul de expertiz contabil se ntocmete n dou exemplare originale; unul pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile i unul pentru expertul contabil care a efectuat expertiza contabil. Numrul de exemplare originale poate fi mai mare dac beneficiarul acestuia solicit acest lucru. Raportul de expertiz contabil judiciar se depune la organele care au dispus-o cu cel pu in 5 zile nainte de data stabilit pentru judecat. Raportul de expertiz contabil extrajudiciar se pred clientului care a solicitat-o la locul i la termenul prevzut n contract. n prezent, pentru creterea calit ii i eficien ei expertizelor contabile judiciare, filialele C.E.C.C.A.R. au ncadra i exper i verificatori care examineaz rapoartele de expertiz judiciar i i dau avizul pentru depunerea acestora la beneficiar. Organul care avizeaz raportul poate cere completarea sau refacerea acestuia, iar beneficiarul poate solicita, n plus, rspunsuri la unele obiec iuni i chiar o nou expertiz contabil. 6.5. Valorificarea lucrrilor de expertiz contabil Valorificarea rapoartelor de expertiz contabil const, de fapt, n folosirea acestora pentru adoptarea unor decizii economico-financiare sau pentru administrarea lor ca mijloace de prob n justi ie. n acest fel, expertiza contabil dobndete un statut aparte, un rol social bine definit, favoriznd adoptarea unor decizii n conformitate cu realit ile din economie. n definitiv, expertiza contabil asigur actelor de decizie garan ia unei exactit i cifrice care nu poate fi asigurat pe alte ci. Re inem i faptul c raportul de expertiz contabil este utilizat n justi ie alturi de alte mijloace de prob. Chestiunea este cu att mai important cu ct, n practica noastr judiciar, este caracteristic sistemul de neierarhizare a probelor, ceea ce vrea s nsemne c ponderea raportului de expertiz contabil n dovedirea adevrului material este teoretic egal cu a oricrei alte probe. Mai mult dect att, concluziile exper ilor nu sunt obligatorii pentru organele judiciare; atunci cnd sunt considerate ca fiind nefondate sau n contradic ie cu alte mijloace de prob ele pot fi neglijate sau se poate dispune refacerea lor (inclusiv administrarea unei noi expertize contabile). Evident, atunci cnd opiniile i concluziile expertului se coroboreaz cu celelalte probe administrate, for a de convingere a raportului devine hotrtoare, iar aprecierea lui de ctre beneficiar nu poate fi dect favorabil. Asta nu nseamn c valoarea unei expertize contabile se stabilete exclusiv prin prisma coresponden ei cu celelalte surse de informare. Sunt suficiente cazurile n care concluziile exper ilor contrazic alte probe i cu toate acestea ele reuesc s se impun prin modul fundamentat de abordare a problemelor, prin logica faptelor demonstrate i prin temeinicia argumentelor aduse. Un raport de expertiz contabil tiin ific elaborat i ntemeiat pe documente i date reale poate deveni principala prob ntr-un litigiu, chiar dac nu concord ntru totul cu celelalte mijloace de proba iune administrate de pr i.

Pe de alt parte, lucrrile de expertiz contabil pot fi valorificate i prin contribu ia lor la perfec ionarea activit ii financiar-contabile din unit ile economiei na ionale. Exper ii contabili sunt n msur i n drept s semnaleze existen a unor lipsuri sau greut i, s identifice cauzele ce genereaz sau favorizeaz fenomenele expertizate, s constate cazuri de nclcare a normelor financiar-contabile. 6.6. Alte aspecte ce in de tehnica expertizei contabile n aceast categorie vom include problemele care privesc delegarea i supervizarea unor lucrri sau a unor pr i din acestea, utilizarea lucrrilor efectuate de al i profesioniti i documentarea lucrrilor. Delegarea i supravegherea lucrrilor se refer la necesitatea formrii unor echipe de asisten i sau colaboratori, crora profesionistul contabil le repartizeaz executarea unor lucrri, ca urmare a caracterului extins al misiunii, rspunderea final pentru executarea lucrrilor revenindu-i acestuia. Atunci cnd are loc o delegare de atribu ii/responsabilit i ctre asisten i sau colaboratori, profesionistul contabil trebuie s ob in un grad rezonabil de certitudine c lucrrile repartizate sunt executate cu competen profesional. Persoanele n cauz trebuie s respecte principiile fundamentale valabile pentru orice profesionist contabil (integritate, obiectivitate, independen , secret profesional, competen profesional i comportare deontologic). n organizarea echipei de lucru se va avea n vedere repartizarea de responsabilit i n func ie de nivelul de aptitudini, competen e i calit i personale ale fiecrui asistent sau colaborator. Expertului contabil i revine att rspunderea pentru executarea misiunii, ct i obliga ia supravegherii ndeplinirii lucrrilor delegate colaboratorilor. Pentru aceasta, profesionistul contabil este obligat: s transmit ctre asisten i i colaboratori programul individual de lucru; s dea indica ii cu privire la modul de ndeplinire a sarcinilor repartizate; s revad lucrrile efectuate de fiecare asistent sau colaborator. n unele cazuri, supravegherea poate fi asigurat par ial de un colaborator, care de ine un nivel de competen satisfctor. Indiferent de modul n care se realizeaz supravegherea lucrrilor, aceasta presupune verificarea dosarelor de lucru, pentru a constata dac misiunea se desfoar conform programului i termenelor prevzute. n urma verificrilor pot rezulta: comentarii (care se arhiveaz la dosarul lucrrii), adnotri la documentele de lucru i note personale ale expertului. Utilizarea lucrrilor altor profesioniti este etapa care poate s apar atunci cnd misiunea de ntreprins depete nivelul de competen al expertului contabil. n acest caz, profesionistul contabil apeleaz la serviciile unor specialiti (exper i din alte domenii). Acetia pot fi liberprofesioniti sau societ i care de in competen e, cunotin e i experien ntr-un domeniu particular, altul dect contabilitatea sau auditul. Exper ii din alte domenii pot fi: angaja i ai clientului pentru care profesionistul contabil desfoar lucrri; angaja i ai profesionistului contabil; angaja i de client pentru misiunea n cauz; angaja i de profesionistul contabil pentru aceeai misiune.

Lucrrile efectuate de specialitii din alte domenii pot fi reprezentate de: evaluri ale bunurilor, aprecieri asupra strii tehnice a unor utilaje, avize ale juritilor relative la contractele ncheiate de firm. n alegerea expertului care va efectua lucrri de tipul celor enun ate mai sus, se va ine seama de calificrile profesionale, dovedite cu diplome sau cu acte care atest apartenen a la un organism profesional, de experien a i reputa ia acestuia. Obiectivitatea expertului solicitat poate fi afectat de calitatea de salariat al clientului sau de orice rela ii cu acesta. ntruct profesionistul contabil trebuie s se asigure c lucrrile efectuate de expertul solicitat acoper obiectivele care i-au fost stabilite, el va formula instruc iuni scrise privitoare la: obiectivele i ntinderea lucrrilor specialistului; aspectele particulare care se cer a fi tratate distinct n raportul ntocmit de expert; accesul profesionistului la documentele i fiierele necesare; rela iile care pot exista ntre expert i client; caracterul confiden ial al informa iilor ob inute; metodele utilizate de expert n executarea lucrrilor. Responsabilitatea final pentru calitatea lucrrilor efectuate de expertul solicitat i revine profesionistului contabil care a cerut implicarea acestuia n rezolvarea unor aspecte particulare ale misiunii. Documentarea lucrrilor se refer la transpunerea scris, pe parcursul desfurrii misiunii a tuturor informa iilor relevante rezultate din acest demers. Dosarele de lucru sunt utile profesionistului contabil deoarece: permit controlul modului de efectuare a lucrrilor contractate; asigur regsirea facil a informa iilor necesare clientului; servesc la o eventual repartizare a unor lucrri ctre colaboratori; pot sta la baza refacerii programului de lucru stabilit ini ial; constituie punctul de plecare i de sprijin n formularea opiniei expertului. Con inutul unui dosar de lucru nu poate fi precizat cu exactitate. Totui, putem men iona o serie de elemente care trebuie s se regseasc n acesta: informa ii preluate din contractul de prestri servicii, acte adi ionale la acesta, documente care justific coresponden a purtat cu clientul i ter ii pentru ob inerea informa iilor i documentelor necesare realizrii misiunii, informa ii cu privire la buget, la programul de lucru i la modul de decontare. Pentru expertizele de natura verificrii i certificrii situa iilor financiare anuale, normele profesionale recomand utilizarea unui dosar de lucru avnd dou componente: dosarul permanent i dosarul exerci iului. Asupra acestor probleme vom reveni n partea a doua a prezentei lucrri. Dosarele de lucru rmn n posesia profesionistului contabil, care trebuie s ia msurile necesare pentru pstrarea lor, asigurnd totodat confiden ialitatea informa iilor con inute de acestea. ntrebri: 1. Cum se fixeaz obiectivele expertizei contabile innd cont de natura i obiectul acesteia?

2. S se descrie succint metodele de cercetare care pot fi utilizate ntr-o expertiz contabil. 3. Care sunt aspectele de care este interesat expertul contabil n cadrul etapei de studiere preliminar a ntreprinderii? 4. n ce const examinarea regularit ii documentelor contabile i care sunt erorile i delictele ce pot fi constatate? 5. Care sunt obiectivele urmrite n controlul conturilor de capitaluri? 6. Care sunt obiectivele urmrite n controlul conturilor de imobilizri? 7. Care sunt obiectivele urmrite n controlul conturilor de stocuri? 8. Care sunt obiectivele urmrite n controlul conturilor de ter i? 9. Care sunt obiectivele urmrite n controlul conturilor de trezorerie? 10. Prezenta i con inutul raportului de expetiz contabil.