UNIVERSITATEA TRANSILVANIA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

NORMAREA, NORMALIZAREA I ARMONIZAREA CONTABIL

ntocmit: Buhalu Ctlin

- 2009-

NORMAREA, NORMALIZAREA SI ARMONIZAREA CONTABILA

Norma contabil este o regul precis de evaluare, nregistrare, clasificare i prezentare a informaiei contabile, elaborat n vederea rezolvrii unei probleme repetitive, rezultat dintr-o alegere raional, colectiv, n cadrul unui organism de reglementare contabil profesional i/sau public. Normalizarea vizeaz contabilitatea financiar ca ramur a contabilitii. Poate fi definit drept procesul de standardizare a documentelor de sintez contabil raportate periodic de ntreprinderi (situaii financiare) prin definirea terminologiei, obiectivelor i metodologiei contabile (principii, procedee, instrumente) i prin soluionarea intereselor contradictorii referitoare la coninutul i structura situaiilor financiare. O consecin a normalizrii este aadar armonizarea tehnicilor contabile de culegere, nregistrare, grupare, evaluare i prezentare a informaiilor contabile. Armonizarea contabil const n asigurarea compatibilitii sistemelor naionale de contabilitate ntr-un cadru regional i/sau internaional, prin aplicarea total sau parial a unor reguli comune. Utilitatea normalizrii se relev, ntr-o prezentare sintetic, prin aceea c asigur: compararea informaiilor n timp i spaiu controlul i centralizarea informaiilor fundamentarea riguroas a deciziilor utilizatorilor de informaii creterea ncrederii ntre partenerii sociali care folosesc un limbaj standardizat i inteligibil Partenerii sociali implicai n normalizarea contabilitii sunt ntreprinderile i managerii lor care sunt dispui s ofere informaii, contabilii care le produc i le controleaz, respectiv utilizatorii care au nevoie de ele pentru a putea lua decizii economice. Normalizarea are influen asupra:

reglementrilor practicii contabile dezvoltrii teoriei contabile prin cercetarea tiinific, fundamentarea i
perfecionarea conceptelor, procedeelor i terminologiei Normele contabile ca emanaie a normalizrii - nu trebuie confundate cu teoria contabilitii. Ele asigur doar o consacrare juridic a conceptelor, principiilor, procedeelor teoriei contabilitii, asigur soluionarea unitar a unor aspecte ale practicii. Normalizarea este influenat de sfera politic i social, este supus presiunii grupurilor interesate n redistribuirea bogiei. Aceasta pentru c informaiile contabile sunt un bun al pieei informaiilor. Or, orice pia trebuie s fie reglementat i controlat. Ca o consecin, pentru a putea fi acceptate, la elaborarea normelor ar trebui s participe toi cei care le aplic, precum i principalele grupuri de utilizatori. Obiectivele contabilitii sunt o rezultant a: teoriei contabile

 intereselor grupurilor principale de utilizatori

normelor contabile regionale i internaionale (n contextul globalizrii economice) Obiectivele contabilitii la un moment dat determin conturarea diferitelor sisteme contabile, influeneaz coninutul i structura situaiilor financiare, inclusiv modul de evaluare i recunoatere a elementelor componente ale acestora, aa cum vom demonstra n capitolul urmtor al acestei lucrri.

1. Surse, instrumente i organisme de normalizare contabil

Prin surs de normalizare contabil se nelege ansamblul de termeni i de instrumente pe care un organism profesional i/sau guvernamental (public) le recomand/impune celor care exercit profesia contabil i cu care pot fi familiarizai beneficiarii acestora. Instrumentele de normalizare contabil sunt denumite i instrumente de reglementare i fac obiectul armonizrii contabile. Norma de contabilitate reprezint regula precis de evaluare, nregistrare, clasificare, evaluare i prezentare a informaiei contabile, elaborat n vederea rezolvrii unei probleme repetitive, rezultat dintr-o alegere raional, colectiv, n cadrul unui organism de reglementare contabila profesional i/sau public. De aici, normalizarea contabilitii const n organizarea contabilitii dup reguli precise, elaborate de ctre un organism independent, de ctre puterea public sau printr-o colaborare ntre cele dou entiti menionate. Desigur, normalizarea nu trebuie confundat cu normarea. Aceasta din urm este o component a procesului de normalizare i vizeaz elaborarea unui plan de conturi i a unor filiere de nregistrare contabil. Instrumentele de normalizare contabil sunt: Planul contabil general, reprezentat de o list de conturi, la care se altur norme metodologice de aplicare Acestea din urm constituie o construcie coerent, elaborat cu aportul profesionitilor liberali, validat de practic i apoi impus ntreprinderilor. Cadrul conceptual contabil, care este un document formalizat care cuprinde descrierea: - termenilor specifici i a principiilor contabile general admise - caracteristicilor calitative necesare unei informaii contabile pentru a fi util - obiectivului situaiilor financiare - criteriilor de recunoatere a elementelor componente ale situaiilor financiare n ceea ce privete organismele de normalizare contabil, acestea difer ca i componen, activitate i politici de la regiune la regiune, de la ar la ar. Vom expune n continuare doar acele organisme care intereseaz n contextul lucrrii de fa. Este vorba de:

a) pe plan international: IASB (Comisia Internaional pentru Standarde

Contabile), care a elaborat un corp de norme contabile internaionale care pot fi structurate astfel: - Cadrul conceptual (principii) - Norme propriu-zise, care la ora actual se difereniaz n: IAS (Standarde Internaionale de Contabilitate) IFRS (Standarde Internaionale de Raportare Financiar) - Interpretri ale normelor i anume SIC (Interpretrile Standardelor Internaioanle de Contabilitate) Interpretri date de IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) IASB este organismul mondial al normelor contabile creat n 1973 i care a avut de la nceput ca i obiectiv promovarea regulilor standardizate ale contabilitii, aplicabile lumii ntregi. El stabilete codul de bun conduit i ncearc, cu un succes n cretere, s le fac acceptate de ctre diferitele guverne i autoriti contabile regionale i naionale. b) n Europa: Comisia European, care a elaborat i modificat n timp, plan contabil, mai multe directive, inclusiv Directiva a IV-a, care se refer la structura, coninutul i prezentarea situaiilor financiare, respectiv Directiva a VII-a care se se refer la conturile consolidate Comisia European realizeaz normalizarea prin intermediul urmtoarelor dou organisme: Comitetul de normalizare contabil (ARC), respectiv Grupul European pentru avizarea raportrilor financiare (EFRAG)

c) n SUA: exist trei organisme care contribuie la fixarea modalitilor de

stabilire i publicare a situaiilor financiare: - SEC (Securities and Exchange Commission) o comisie a operaiilor la burs - FASB (Financial Accounting Standards Board - Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar), organism independent, influenat n mic msur de ctre profesionitii contabili i guvern) La ora actual este sursa i autoritatea principal a doctrinei contabile, fiind recunoscut ca atare de SEC. FASB public FAS-uri (Statements of Financial Accountong Standards) i interpretri ale acestora. - AICPA (American Institute of Chartered Public Accountants) cea mai nalt autoritate american n domeniul contabil, un fel de ordin al experilor contabili i auditorilor AICPA public GAAP, GAAS standarde general acceptate in domeniul contabil i al auditului, precum i un cod etic profesional. Normele contabile sunt elaborate n cadrul FASB, prin colaborare cu SEC i membri AICPA, n cadrul unui proces laborios, dup care sunt promulgate drept GAAPuri.

d) n Romnia Guvernul (Ministerul Finanelor Publice), care n ultimele

decenii a fost singurul organism cu rol n reglementarea contabilitii, emind o serie de acte normative n acest scop. La ora actual este potenat rolul Consiliul Naional al Contabilitii, organism care asigur legtura ntre profesionitii contabili i autoritatea public, emitent a reglementrilor contabile.

2. Coninutul i etapele armonizrii contabilitii romneti

Programul de armonizare contabil n Romnia demareaz formal cu anul 1997 prin ncercarea de a ne circumscrie la contabilitatea de inflaie, prin actualizarea bilanului contabil, din acea perioad la inflaie. ncercarea a fost timid, renunndu-se n anul 1998 la aceast practic, aspect privit cu rezerve i n prezent. Programul de armonizare se impune i pe motivul c bilanul n formatul de prezentare instituit de Legea contabilitii nu ofer un suport informaional adecvat pentru utilizatori, n afara statului, respectiv a administraiilor financiare. Aceste informaii au caracter fiscal, ndeprtndu-se de esena i fondul operaiilor economice. n acest sens amintim: n principiu, provizioanele nu se constituie, dei ar fi necesar, pe motiv c, n cea mai mare nu sunt deductibile fiscal; frecvent se utilizeaz metoda liniar de calcul a amortizrii imobilizrilor pentru a fi recunoscut fiscal i nu dup raionamentul profesional; utilizarea costului istoric ca baz de recunoatere n bilan etc. Ca o consecin a acestor mprejurri s-a produs o erodare a capitalurilor proprii ale agenilor economici din Romnia, pe seama sistemului fiscal, care s-a impus n contabilitate. Guvernanii romni au sesizat riscul degradrii economiei, schimbndu-i optica i sub presiunea vizibil a procesului globalizrii economice i a formrii pieelor de capital, dar mai ales datorit necesitii stringente de atragere a investitorilor strini pentru redresarea economic i n mod special pentru a nu periclita integrarea n Uniunea Economic European a Romniei. Astfel, guvernanii romni, alturi de organismele profesionale din perimetrul contabilitii manifest o orientare raional apreciind c investitorii sunt interesai s obin informaii relevante, credibile, comparabile, sub girul auditorilor financiari, a profesionitilor contabili, care s reflecte fondul economic al evenimentelor i mai puin efectele fiscale i juridice fr a face abstracie de importana acestora. Reamintim faptul c startul oficial al adoptrii Standardelor Internaionale de Contabilitate s-a dat n anul 1999, prin apariia OMF nr. 403/1999 Reglementri Contabile armonizate cu Directiva a IV a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, nlocuit ulterior cu OMFP nr. 94/2001, dublat de OMFP nr. 306/2002, prin care se completeaz i clarific o parte din problematica complex a armonizrii contabilitii romneti. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV a CEE i cu IAS se aplic mpreun cu Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Reglementrile menionate se aplic ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2000 de societile comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureti, unele regii autonome, companii i societi naionale, alte ntreprinderi de interes naional,

precum i de unele categorii speciale de societi ce opereaz pe piaa de capital. Conform OMFP 94/2001 n primul an de aplicare de ctre agenii economici a acestor reglementri au obligaia de a retrata situaiile financiare pentru anul expirat i de a le depune pn la 30 septembrie a anului curent la unitile teritoriale ale MFP, dup auditarea acestora de ctre auditori financiari, din Camera auditorilor financiari i aprobarea lor n adunrile generale ale acionarilor sau asociailor. ncepnd cu anul 2006 rmn n afara prezentelor reglementri numai ntreprinderile care, conform legislaiei n vigoare la acea dat se vor ncadra n categoria societilor mici i mijlocii. Conform OMFP nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate cu Directivele Economice Europene, ce se aplic mpreun cu Legea contabilitii nr. 82/1991, ncepnd cu anul 2003, toate persoanele juridice care satisfac dou din urmtoarele criterii i nu aplic OMFP nr. 94/2001 sunt obligate s aplice sistemul simplificat de contabilitate. Aceste criterii sunt: a) Cifra de afaceri pn la 5,0 milioane euro b) Total active, pn la 2,5 milioane euro c) Numrul mediu de salariai pn la 50 salariai Criteriile menionate, mai sus, se stabilesc pe baza situaiilor financiare anuale ntocmite la sfritul exerciiului financiar precedent i anume: Cifra de afaceri, pe baza datelor nscrise n formularul Contul de profit i pierdere; Totalul activelor, pe baza datelor nscrise n formularul Bilan; Numrul mediu scriptic de salariai, pe baza datelor nscrise n nota explicativ Informaii privind salariaii, administratorii i directorii. n cazul n care persoana juridic depete n doi ani consecutivi dou din criteriile prevzute de OMFP 306/2002, vor aplica OMFP nr. 94/2001, fr posibilitatea de a reveni la reglementrile contabile simplificate. Conform OMFP nr. 306/2002, situaiile financiare anuale simplificate cuprind: Bilanul, Contul de profit i pierdere, i Politici contabile i note explicative. Toate acestea poart denumirea de Raport anual, iar cu ocazia depunerii lui la organele n drept (Administraia Financiar, Camera de Comer, Industrie i Agricultur a Judeului ...), vor fi nsoite de Raportul administratorilor, Procesul verbal al adunrii generale a acionarilor sau asociailor i de raportul de verificare (auditor, cenzor). O categorie aparte de uniti economice, funcionale n economia romneasc, n legtur cu care se ridic problema organizrii i conducerii contabilitii, o reprezint microntreprinderile. Acestea s-au nfiinat n baza OG nr. 24/2001, iar cadrul legal de conducere a contabilitii a fost reglementat prin OMFP nr. 1880/2001 privind Aprobarea normelor metodologice de organizare i conducere a contabilitii la microntreprinderi. Odat cu apariia OMFP 306/2002 privind Aprobarea reglementrilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene, a fost abrogat OMFP nr. 1880, fcndu-se precizarea c, microntreprinderile pot utiliza conturile sintetice de gradul I simbolizate cu trei cifre cuprinse n planul de conturi general prezentat n coninutul OMFP nr. 306/2002. Situaiile financiare anuale pentru microntreprinderi se compun din bilan i contul de profit i pierdere, i pot fi nsoite i de raportul administratorilor. Pentru a se ncadra n categoria microntreprinderilor unitile economice trebuie s satisfac urmtoarele condiii:

1. Sunt productoare de bunuri materiale, prestri servicii sau desfoar activiti de comer. 2. Au ncadrai pn la 9 angajai; 3. Realizeaz venituri reprezentnd echivalentul n lei de pn la 100.000 euro, inclusiv; 4. Au capital integral privat. Dac n cursul anului fiscal, una din condiiile mai sus menionate nu este ndeplinit contribuabilul pstreaz regimul de impozitare, fr posibilitatea de a reveni la acest regim n anul urmtor, chiar dac ndeplinesc toate condiiile impuse. Conform OGR nr. 24/2001, microntreprinderile aplic un anumit regim de impozitare i beneficiaz de anumite avantaje fiscale. Impozitarea acestor structuri temporare din economia romneasc const n aplicarea cotei de 1,5 % asupra veniturilor trimestriale, evideniate n creditul conturilor din clasa a 7 a Venituri, cu excepia celor oglindite n contul 711 Variaia stocurilor, acelor din contul 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale i a celor din creditul contului 781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare, pe motiv c acestea nu sunt venituri efective, jucnd doar rolul de echilibrare al unor cheltuieli efective. Printre avantajele de care beneficiaz microntreprinderile am aminti: 1. Scderea valorii investiiilor necorporale i corporale realizate din profit, din impozitul datorat, cu precizarea c suma reducerii nu poate depi impozitul datorat pe ntreg anul fiscal. 2. Pentru lucrrile de investiii neterminate n cursul anului, deducerea de impozit se acord proporional cu valorile lucrrilor realizate, n baza situaiei de lucrri pariale. Pentru a beneficia de deducerile mai sus menionate, investiiile realizate trebuie s rmn n societate cel puin jumtate din durata normal de funcionare a acestora, n caz contrar se recalculeaz impozitul pe venit, vrsnduse integral la bugetul de stat. 3. Reducerea impozitului pe profit n proporie de 20 %, n cazul n care creeaz noi locuri de munc, dac se asigur creterea numrului mediu scriptic anual cu cel puin 10% fa de anul financiar precedent. Pentru a beneficia de aceast reducere a impozitului pe profit trebuie ndeplinite urmtoarele condiii: a) Reducerea este aplicat pe perioada n care fora de munc nou angajat rmne n ntreprindere i nu se fac disponibilizri; b) Fora de munc nou angajat este de cel puin 10% din fora de munc existent n momentul angajrii; c) Personalul trebuie s fie angajat cu contract individual de munc.

BIBLIOGRAFIE
1. 2. 3.

4. 5.

Brnzan, A., coordonator, Contabilitatea financiar, Editura Fundaiei Romnia de mine, Bucureti, 1999; Dumitrean, E., Scorescu, G., Toma, C., Berheci, I., I., Mardiros, D., Contabilitate financiar, Editura Sedcom Libirs, Iai, 2002; Hlaciuc, E., Contabilitatea financiar conform cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de contabilitate, Ed. Didactic i Pedagogic, R.A. Bucureti, 2002; Pntea, I., P., Bodea, G., Contabilitatea financiar romneasc conform cu Directivele Europene, Ed. Intelcredo, Deva, 2006; Ristea, M., Dumitru, C., G., Contabilitate financiar, Editura Mrgritar, Bucureti, 2003.