CONTABILITATE MANAGERIALA SI CONTROL DE GESTIUNE ANDREEA PONORC

SUPORT DE CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE

Raportul dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune Schimbrile economicosociale care au avut loc n ara noastr au generat modificri importante i n domeniul financiarcontabil, acesta fiind ntr-un proces continuu de armonizare cu Directiva a IV a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991 punctul 27 , unitile patrimoniale trebuie s organizeze contabilitatea de gestiune. OBIECTIVELE CONTABILITII DE GESTIUNE Contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i necesitile proprii, avnd ca obiective principale urmtoarele: calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate; ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii patrimoniale i altele. Contabilitatea de gestiune concur la furnizarea informaiilor necesare conducerii (managerilor) unitii, n executarea unui control eficient asupra activitii acesteia, despre implicaiile i consecinele economice ale deciziilor, respectiv de a sugera alte ci de aciune, respectiv n activitatea de previziune i de determinare a gradului de incertitudine (riscul). Astfel c, n etapa actual, aa cum prevede Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, sfera contabilitii de gestiune se circumscrie la nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate inclusiv al produciei n curs. Modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia. n acest sens, pe lng conturile de cheltuieli pe destinaii i de calculaie a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri i rezultate analitice corespunztoare n funcie de opiunea fiecrei uniti patrimoniale. Legtura dintre contabilitatea financiar i de gestiune vizeaz obiectivul fundamental: urmrirea i controlul condiiilor interne de producie prin sistemul costurilor, care necesit o dubl grupare a cheltuielilor: a) pe de o parte, dup natura economicofinanciar a cheltuielilor, structura folosit n contabilitatea financiar ntr-o form normat, standardizat; b) pe de alt parte, dup destinaia cheltuielilor, structura utilizat n c) d) contabilitatea de gestiune, nestandardizat, n funcie de necesitatea de informaie i specificul activitii desfurate Din structura cheltuielilor potrivit naturii lor, folosit n contabilitatea financiar, doar cheltuielile de exploatare, adic cele ocazionate de consumarea (exploatarea) factorilor de producie (capital, natur, munc, informaie) sunt preluate, analizate, grupate i nregistrate n contabilitatea de gestiune n vederea calculrii costului de producie (care n etapa actual este

indicatorul de baz ce decurge din sfera contabilitii de gestiune punctul 105 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii). Costul de producie reprezint totalitatea cheltuielilor de producie efectuate de o unitate pentru obinerea i desfacerea produciei sale ntr-o anumit perioad de gestiune. n costul de producie se mai pot include i dobnzile aferente mprumuturilor, la unitile cu ciclu lung de fabricaie. Potrivit reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate costul de producie este determinat prin adugarea, la costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor utilizate, a costurilor nregistrate de ntreprindere, care sunt direct atribuite producerii acelui bun. n plus, costul de producie mai poate cuprinde: 1) o pondere rezonabil din costurile nregistrate de ntreprindere care sunt numai indirect atribuite producerii acelui bun, dar numai n msura n care ele se refer la perioada de producie; 2) n cazul activelor cu ciclu lung de producie, dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea producerii acelui bun, n msura n care acesta se acumuleaz n raport de perioada de producie.

Clasificarea cheltuielilor de producie nregistrarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare i stabilirea corect a costului produciei obinute necesit o structurare a cheltuielilor de producie dup anumite criterii: Potrivit coninutului economic, cheltuielile de producie se grupeaz n: cheltuieli materiale i cheltuieli salariale. Cheltuielile materiale de producie constau din consumurile de imobilizri, de materii prime, materiale, materiale consumabile, piese de schimb etc. Cheltuielile salariale desemneaz remuneraiile cuvenite personalului, contribuia unitii la asigurrile sociale, contribuia la fondul de omaj, contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate, etc. Din punct de vedere al omogenitii lor, cheltuielile de producie se grupeaz n cheltuieli simple i cheltuieli complexe. Cheltuielile simple au un coninut omogen adic sunt formate dintr-un singur element, cum sunt: cheltuielile cu consumul de materii prime, cu amortizarea imobilizrilor, cu salariile personalului etc. Cheltuielile complexe sunt reprezentate de acelea care au un coninut eterogen, fiind formate din mai multe elemente simple, ca de exemplu: cheltuielile generale ale seciilor, cheltuielile de administraie i conducere, etc. Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie, cheltuielile se mpart n cheltuieli de baz i cheltuieli de regie. Cheltuielile de baz reprezint acele consumul generate de desfurarea procesului tehnologic al produciei, denumite i cheltuieli tehnologice cum sunt: consumurile de materii prime, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, etc. Cheltuielile de regie constau din acele consumuri care nu au legtur direct cu procesul tehnologic, i se efectueaz pentru a crea condiiile normale de desfurare a muncii, pentru

organizarea i conducerea activitii unitii n general, fiind denumite i cheltuieli de organizare i conducere. n aceast categorie se ncadreaz: cheltuielile cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic, de conducere, cheltuieli de birou, etc. n funcie de modul de ataare (afectare), cheltuielile se grupeaz n cheltuieli directe i indirecte. Cheltuielile directe reprezint acele consumuri care se identific (se ataeaz) de un anumit obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie, etc.), cum sunt: cheltuielile cu materiile prime, de energie i combustibil n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, etc. Cheltuielile indirecte vizeaz consumurile ocazionate de fabricarea mai multor produse, lucrri, servicii, comenzi, faze, activiti, etc., ca obiecte de calculaie n cadrul unei secii, atelier, etc., chiar ntreprinderea n ansamblul ei. Asemenea cheltuieli neputndu-se identifica pe un anumit obiect de calculaie, ci indirect, prin repartizarea (imputare) pe baza unor criterii convenionale, dar mai nti au fost colectate pe locurile (centrele) care le-au ocazionat. n aceast categorie fac parte: cheltuielile indirecte de producie (comune ale seciei) care de fapt sunt directe fa de seciile care le-au generat i indirecte fa de produsele fabricate n locurile respective, cheltuielile generale de administraie care sunt indirecte att fa de seciile de producie, ct i n raport de produsele rezultate n cadrul acestora etc. Din punct de vedere al destinaiei, cheltuielile dup natura lor, reflectate n contabilitatea financiar se structureaz astfel: Cheltuieli directe, care cuprind materii prime i materiale directe, salarii directe, contribuii privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe; Cheltuieli indirecte de producie, denumite i cheltuieli comune ale seciei, care cuprind cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale seciei; Cheltuieli de desfacere, care sunt generate de vnzarea produselor fabricate; Cheltuieli generale de administraie, care cuprind consumurile generate de administrarea i conducerea unitii n totalitatea ei. Aceast grupare combin clasificarea dintre natura cheltuielilor i modul de repartizare i includere n costul produciei fabricate n funcie de destinaie. Poziiile respective de cheltuieli, din punct de vedere al coninutului, se difereniaz pe ramuri economice n raport de o serie de factori i particulariti tehnologice i organizatorice. Clasificarea cheltuielilor potrivit destinaiei st la baza organizrii contabilitii de gestiune i calculului costului unitar al produselor, lucrrilor i serviciilor, comenzilor, etc. Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie, repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, formeaz costul de producie al acestora. Dac la costul de producie se adaug cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere, se obine costul complet al produciei. De reinut c, n general, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere nu se includ n costul de producie, n afar de cazul cnd condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n considerare. Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli eficiente i cheltuieli ineficiente. Cheltuielile eficiente (productive) privesc consumurile ocazionate de desfurarea normal a procesului de producie i astfel se concretizeaz n valori noi. Cheltuielile ineficiente (neproductive) sunt acelea care nu se concretizeaz n crearea de noi valori, datorate existenei unor lipsuri n organizarea i conducerea produciei i a unitii n general, pierderi din ntreruperi, rebuturi, cheltuieli legate de neutilizarea integral a activitii, etc. n funcie de comportamentul lor fa de volumul fizic al produciei, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli variabile i cheltuieli convenional constante sau fixe.

Cheltuielile de producie variabile sunt acelea fa de o anumit modificare a volumului fizic al produciei cretere sau descretere i modific volumul n mod corespunztor i n acelai sens cu modificarea volumului fizic al produciei. ntruct ele sunt generate de operaiile de fabricare a produciei, au fost denumite i cheltuieli operaionale, ca de exemplu: consumul de materii prime, de combustibil i energie n scopuri tehnologice, salariile de baz ale personalului direct productiv stabilite pentru munca prestat n producie, cheltuielile cu ntreinerea i repararea utilajelor i mijloacelor de transport ale seciilor, etc. n raport de o anumit cretere sau descretere a volumului fizic al produciei, unele cheltuieli cresc sau scad n aceeai proporie, altele cresc sau scad ntr-o proporie mai mare sau mai mic. Comportamentul cheltuielilor de producie fa de modificarea volumului produciei care le-a generat se poate stabili calculnd indicele de variabilitate a cheltuielilor potrivit formulei:

Ch1 Ch0 100 Ch0 Iv = Q1 Q0 100 Q0

n care:

Iv = indicele de variabilitate Ch1 = cheltuielile totale din perioada curent Ch0 = cheltuielile totale din perioada precedent Q1 = volumul fizic al produciei din perioada curent Q0 = volumul fizic al produciei din perioada de baz

Mrimea indicelui de variabilitate poate fi: egal cu 1, cheltuielile variabile sunt proporionale; mai mare dect 1, cheltuielile variabile sunt progresive; mai mic dect 1, (0>Iv<1), cheltuielile variabile sunt degresive. Cheltuielile variabile proporionale reprezint acele consumuri care sunt strns legate de volumul fizic al produciei i care se modific n aceeai proporie cu acesta, cum sunt: consumul de materii prime, semifabricate, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, etc. Specific cheltuielilor proporionale totale este faptul c, n reprezentarea grafic a evoluiei lor, dreapta cheltuielilor proporionale pornete din punctul zero (0) i semnific bisectoarea unghiului. Cheltuielile variabile proporionale pe unitatea de produs se reprezint grafic printr-o dreapt paralel cu linia ce delimiteaz volumul produciei, ceea ce semnific invariabilitatea lor. Reprezentarea grafic este de forma:

Li e

Le i

Q C e li va bile h ltuie ria p p rtio ale to le ro o n ta C e ie va b h ltu li ria ile p p rtio le un re ro o na ita

Cheltuielile progresive sunt acele consumuri care att n totalitatea lor, ct i pe unitatea de produs cresc ntr-o proporie mai mare dect ritmul de cretere a volumului fizic al produciei. Din acest considerent unii autori le numesc i cheltuieli peste proporionale, supraproporionale. Indicele de variabilitate este >1. Cheltuielile degresive sunt acele consumuri care cresc n proporie mai mic dect crete volumul fizic al produciei, fiind denumite i cheltuieli subproporionale. Indicele de variaie <1. Cheltuielile degresive pot evolua fie liniar, fie neliniar. n literatura de specialitate, n afara structurii de mai sus (stabilite n funcie de nivelul Iv) se analizeaz i ntlnesc n practica unitilor economice, cheltuielile regresive i flexibile. Cheltuieli convenional constante sau fixe delimiteaz acele consumuri care nu i schimb nivelul lor total, rmnnd fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al produciei. Ele sunt ataate unei structuri determinate, de unde i denumirea de cheltuieli de structur, adic ocazionate de structura tehnico-organizatoric, de ansamblu de mijloace materiale i umane permanente, necesare produciei. n aceast categorie se cuprind: cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor n condiiile n care se calculeaz in raport de timp; salariile personalului de conducere, tehnic, economic i de alt specialitate, administrativ i de deservire al seciei i al ntreprinderii, cheltuielile de birou, cele pentru ntreinerea i repararea cldirilor, cele pentru nclzit, iluminat i fore motrice n scopuri administrativ-gospodreti, etc., adic cheltuielile generale ale seciilor de producie i cheltuielile generale de administraie ale unitii. Grafic, cheltuielile fixe totale se reprezint ca o paralel la axa produciei, iar cele unitare scad pe msura creterii volumului fizic.
C heltuieli C heltuieli

O C heltuieli fixe totale

Volum productiei ul

O C heltuieli fixe unitare

Volum productiei ul

Ponderea cheltuielilor fixe n costul unitar al produsului este variabil. Trebuie fcut remarca cheltuielile fixe i cheltuielile proporionale se afl n desfurarea lor ntr-un raport invers: pe unitatea de produs, cheltuielile de producie proporionale sunt egale, invariabile, independente de gradul de activitate, cheltuielile totale sunt variabile i anume proporionale cu cantitatea fabricat. Cheltuielile fixe sunt variabile invers proporionale la unitatea de produs, iar ca i cheltuieli totale ele sunt fixe. Trebuie tiut c pentru o perioad scurt de timp un an costurile pot fi variabile, fixe i semi-fixe. Pe o perioad de mai muli ani, toate costurile tind s se schimbe ca rspuns al

schimbrilor intervenite n activitatea ntreprinderii (sau a schimbrilor n rndul sau varietatea produselor sau serviciilor vndute). Deoarece aa-zisele costuri fixe nu rmn fixe pe perioade lungi de timp, unii autori le descriu ca fiind costuri variabile pe termen lung, dar termenul uzitat n literatura de specialitate este acela de costuri fixe. nainte de a concluziona aceast analiz a costurilor n funcie de volumul activitii, trebuie amintite i costurile semi-variabile. Acestea includ componentele variabile i fixe. Costul ntreinerii este un cost semi-variabil care cuprinde elemente de costuri care se efectueaz la orice nivel de activitate i elemente de costuri care variaz direct proporional cu volumul activitii. Costurile directe/indirecte nu se pot identifica cu cele variabile/fixe. n categoria cheltuielilor indirecte cu caracter variabil se cuprind: cheltuielile cu energia tehnologic dintr-un sector productiv; cheltuielile cu ntreinerea curent a utilajelor productive etc. Cheltuielile indirecte fixe include cheltuielile de administrare i conducere a sectoarelor productive, cheltuielile generale de administraie etc. Cheltuielile indirecte fixe trebuie analizate dinamic sub aciunea tuturor factorilor de influen (modificarea normelor de munc ca urmare a creterii productivitii muncii, creterea preurilor la unele servicii furnizate de teri, creterea tarifelor de salarizare, majorarea cotelor de transport, a celor de amortizare etc.), deoarece analiza lor static, n cursul unei perioade de gestiune, ofer o imagine incomplet i nesatisfctoare. O serie de cheltuieli indirecte, cum ar fi: cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, salariile muncitorilor auxiliari din secii se ncadreaz ns n categoria cheltuielilor variabile degresive. Aceste cheltuieli indirecte se caracterizeaz prin aceea c ele cresc n proporie mai mic n raport cu creterea volumului fizic al produciei. Acest comportament se explic prin faptul c n structura lor cheltuielile indirecte degresive sunt neomogene, avnd n componena lor att elemente de 1cheltuieli care se modific n aceeai proporie cu volumul produciei, ct i elemente de cheltuieli relativ constante. Apariia din ce n ce mai puternic a cheltuielilor indirecte degresive n activitatea ntreprinderii este o consecin a evoluiei tehnice i a organizrii raionale a produciei ca urmare a creterii mecanizrii i automatizrii proceselor de producie care necesit un consum sporit de materiale auxiliare, i cheltuieli cu funcionarea, ntreinerea i repararea mainilor i instalaiilor tehnologice. Cheltuielile indirecte definite ca acele cheltuieli pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse, nu se regsete n costul produciei (obiectului) dect dup calcule ulterioare de repartizare i imputare, sunt cauzate de ntreaga activitate productiv, de comercializare, administrare i conducere. Ele creeaz astfel, mediul n care se desfoar activitatea ntreprinderii i de care beneficiaz toate produsele realizate. Excluderea unui produs din structura sortimental nu elimin aceste costuri, ci determin deplasarea efortului ctre celelalte produse. Din punct de vedere al ncorporrii cheltuielilor n costurile de producie, acestea se mpart n cheltuieli ncorporabile i nencorporabile. Cheltuielile ncorporabile sunt acele consumuri care se includ n mod normal n costul produciei fabricate i anume: cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile directe, salariile directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe de producie, precum i cheltuielile de producie repartizate raional ca fiind legate de fabricaia produselor. De asemenea, n categoria cheltuielilor ncorporabile se pot include i dobnzile la creditele bancare pentru producia cu ciclu lung de fabricaie aferente perioadei.
1

Ghe. Crstea, O. Clin: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Bucureti 2002,

Cheltuielile nencorporabile delimiteaz acele cheltuieli care n mod normal nu trebuie s se includ n costul produciei fabricate. n aceast structur se includ cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare i cele extraordinare, care, de regul, nu se includ n costul produciei. Totodat, nu trebuie s se includ n costul produciei costul subactivitii. Asemenea cheltuieli se suport direct n rezultatul exerciiului. Relaia de calcul a costului subactivitii este de forma:

N C sa = C hf 1 ra N na
n care: Chf = cheltuielile fixe; Nra = nivelul real al activitii; Nna = nivelul normal al activitii. Nivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumul produciei, fie de numrul de ore de funcionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacitii de producie sau de ali factori. Contabilitatea financiar ia n considerare regulile ce asigur o evaluare a elementelor unui patrimoniu, innd seama de preurile de pia. De aceea, doar produsele manufacturiere pot fi reflectate n contabilitate la nivelul costului de producie calculat (dup United Kingdom Statement of Standard Accounting Practice - SSAP9 ). De aceea, contabilitatea clasific i grupeaz costurile n dou mari categorii, i anume, costuri de producie i costuri ale perioadei. Costurile de producie sunt acele costuri care se pot identifica n preurile de vnzare ale produselor i serviciilor obinute de ntreprindere n scopul revnzrii. n ntreprinderile productoare de bunuri i lucrri aceste costuri sunt ataate produciei i sunt incluse n valoarea produciei de bunuri finite i n valoarea produciei neterminate pn la data vnzrii acestora. Apoi, acestea sunt nregistrate drept cheltuieli i comparate cu veniturile obinute din vnzare pentru calculul profitului. Costurile perioadei sunt costurile ce nu pot fi incluse n costul produciei, de aceea, aceste costuri se recunosc n contabilitate n perioada n care se fac. Costurile perioadei se refer n general la costurile legate de consumurile sectorului administrativ i conform Standardelor Internaionale de Contabilitate se suport din profitul contabil. n ntreprinderile manufacturiere, toate costurile legate de obinerea produciei sunt nregistrate drept costuri de producie, n timp ce costurile nemanufacturiere sunt reflectate drept costuri ale perioadei. Tratarea costurile ca fiind ale perioadei sau ale produciei ntr-o ntreprindere de producie sunt ilustrate mai jos: Conturile de gestiune Conturile cu ajutorul crora se realizeaz contabilitatea cheltuielilor de producie i calculaia costurilor sunt conturile cuprinse n clasa 9 conturi de gestiune. Aceste conturi au drept scop preluarea cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiar (nregistrate dup natura lor), pentru a le nregistra potrivit destinaiei n vederea urmririi i controlului produciei fabricate, a produciei n curs de execuie, respectiv a stabilirii diferenelor dintre costurile efective i prestabilite. Astfel, contabilitatea de gestiune devine independent fa de contabilitatea financiar. Avnd n vedere c modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii de informare a acesteia, se pot folosi mai multe variante de funcionare a conturilor. Una din variante se va prezenta.

Clasa 9 Conturi de gestiune cuprinde trei grupe: 90 Decontri interne, 92 Conturi de calculaie i 93 Costul produciei. Grupa 90 Decontri conine conturile: 901 Decontri interne privind cheltuielile 902 Decontri interne privind producia obinut 903 Decontri interne privind diferenele de pre Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile servete pentru nregistrarea cheltuielilor activitii de baz si auxiliare, cheltuielile indirecte de producie, generale de administraie, respectiv cheltuielile de desfacere pe de o parte, iar pe de alt parte pentru reflectarea costului efectiv al produciei obinute. El face interfaa dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Se crediteaz, n cursul lunii, cu prilejul decontrii cheltuielilor de exploatare pe destinaii n raport de modalitile de identificare ale acestora pe locuri (centre) de cheltuieli i obiecte de calculaie i se debiteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei finite i al celei n curs de execuie, dup care se soldeaz. Contul 902 Decontri interne privind producia obinut se folosete pentru reflectarea decontrilor interne privind costul produciei n cursul lunii la preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) pe de o parte, iar pe de alt parte, pentru decontarea, la sfritul lunii, a costului efectiv al aceleiai producii obinute pe parcursul lunii, astfel c soldul su reprezint diferenele de pre i anume soldul creditor, diferenele favorabile, respectiv abaterile pozitive, iar cel debitor, diferenele nefavorabile, depirile, adic abaterile negative. Se crediteaz, n cursul lunii, cu preul de nregistrare al produciei finite obinute din procesul de producie i se debiteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei respective. Se nchide la sfritul lunii prin contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre. Contul 902 Decontri interne privind producia obinut se desfoar n analitic pe obiecte de calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi, etc.) Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre se folosete pentru nregistrarea, la sfritul lunii, a diferenelor dintre preul de nregistrare (prestabilit) i costul efectiv al produciei finite obinute din procesul de fabricaie. Se debiteaz, la sfritul perioadei (lunii) cu prilejul calculrii diferenelor aferente produciei finite (favorabile sau nefavorabile) i se crediteaz, tot la sfritul lunii, cu ocazia nchiderii in momentul decontrii diferenelor asupra costului produciei obinute. Nu prezint sold. Se desfoar n analitic ca i contul 902, adic pe obiecte de calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi, etc.) Grupa 92 Conturi de calculaie conine conturile 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuielile de desfacere Contul 921 Cheltuielile activitii de baz se folosete pentru reflectarea cheltuielilor aferente activitii de baz a unitii. Se dezvolt n analitic pe secii (locuri, centre), pe obiecte de calculaie i pe articole de calculaie. Se debiteaz, n cursul perioadei (luna), cu ocazia colectrii cheltuielilor directe aferente activitii de baz, preluate din contabilitatea financiar, iar la finele lunii cu cotele de cheltuieli indirecte repartizate raional n costul produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Se crediteaz, la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei finite, precum i cu cel al produciei n curs de execuie din activitatea de baz. Nu prezint sold.

Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare se utilizeaz pentru a ine evidena cheltuielilor ocazionate de activitile auxiliare ale unitii. Se desfoar in analitic pe secii, obiecte de calculaie i pe feluri de cheltuieli. Se debiteaz pe parcursul lunii, cu prilejul colectrii cheltuielilor directe privind activitile auxiliare, preluate din contabilitatea financiar, respectiv decontrile reciproce ntre seciile auxiliare, la sfritul lunii, precum i cu cota corespunztoare de cheltuieli generale de administraie repartizate raional n costul produciei auxiliare destinate vnzrii. Se crediteaz, la sfritul lunii cu contravaloarea produciei livrate de seciile auxiliare pentru activitatea de baz, sectorul administrativ i de conducere, ori sectorul desfacerii, precum i cu costul efectiv al produciei finite destinate vnzrii i respectiv, al produciei n curs de execuie, operaie dup care se nchide. Contul 923 Cheltuielile indirecte de producie se folosete pentru evidena cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor generale ale fiecrei secii de baz a unitii. Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor indirecte de producie privind activitatea de baz, preluate din contabilitatea financiar, iar la sfritul lunii se mai debiteaz cu contravaloarea produselor, serviciilor, lucrrilor primite (decontate) de la seciile auxiliare. Se crediteaz, la sfritul lunii, cu prilejul repartizrii raionale a cheltuielilor indirecte n costul produciei obinute, operaie prin care se soldeaz. Se desfoar n analitic pe secii i pe feluri de cheltuieli. Contul 924 Cheltuielile generale de administraie se utilizeaz pentru evidena cheltuielilor de administraie i conducere ale unitii. Se debiteaz pe parcursul lunii, cu prilejul colectrii cheltuielilor generate de administraie i conducerea unitii preluate din contabilitatea financiar, iar la finele lunii se mai debiteaz cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare pentru necesitile sectorului administrativ i de conducere al unitii, i se crediteaz, la sfritul lunii, cu ocazia repartizrii raionale a cheltuielilor generale de administraie n costul produciei obinute din activitatea de baz, respectiv auxiliare (destinate vnzrii), operaie prin care se soldeaz. Contul 925 Cheltuielile de desfacere se utilizeaz pentru nregistrarea cheltuielilor ocazionate cu desfacerea produselor fabricate (cheltuieli de ambalare, de transport, de manipulare, depozitare, conservare, asigurare, etc.). Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor ocazionate de sectorul desfacere, preluate din contabilitatea financiar, iar la finele lunii se mai debiteaz cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare pentru necesitile sectorului desfacere, i se crediteaz la sfritul lunii, cu prilejul repartizrii raionale a cheltuielilor de desfacere in costul complet al produciei obinute, operaie dup care se soldeaz. Grupa 93 Costul produciei cuprinde conturile: 931 Costul produciei obinute 933 Costul produciei n curs de execuie Contul 931 Costul produciei obinute servete pentru reflectarea produciei finite obinute, care const din produse finite, semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate i servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti. Se debiteaz, n cursul lunii, cu preul de nregistrare al produciei finite obinute din procesul de producie i se crediteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei efective decontat pe seama cheltuielilor ocazionate. Se nchide la sfritul lunii cu diferenele favorabile sau nefavorabile, operaie dup care se soldeaz. Contul 931 Costul produciei obinute se desfoar n analitic pe obiecte de calculaie.

Contul 933 Costul produciei n curs de execuie se folosete pentru nregistrarea costului efectiv al produciei n curs de execuie din activitatea de baz, ct i din activitatea auxiliar. Se debiteaz, la finele lunii, cu costul efectiv al produciei n curs de execuie obinut din activitatea de baz i din activitile auxiliare i se crediteaz, tot la sfritul lunii, cu costul efectiv al aceleiai producii decontate pe seama cheltuielilor efectuate. Nu prezint sold. Se desfoar n analitic pe obiecte de calculaie. PROCEDEE DE DETERMINARE A COSTULUI UNITAR 1. Procedeul diviziunii simple se utilizeaz n cazul produciei omogene. Relaia de calcul este de forma:

cu =
n care:

Ch
a =1

cu = costul unitar; Ch = cheltuielile de producie pe articole de calculaie; a = articolul de calculaie; Q = cantitatea de produse obinute. 2. Procedeul cantitativ se aplic n cazul produselor cuplate sau simultane, care sunt considerate n totalitate produse principale, iar la unele dintre acestea nu se folosete ntreaga cantitate obinut. La utilizarea procedeului trebuie avui n vedere urmtorii pai: Stabilirea costului mediu unitar pe produs pentru cantitatea total a produselor, potrivit relaiei:

cu = cu = costul mediu unitar;

Ch
a =1 t

Q
i =1

Q = cantitatea obinut din fiecare produs; i = felul produselor. Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care apar pierderi de substane, pierderi tehnologice, etc.

cu =

cu Q0 Qf

n care: Q0 = cantitatea obinut dintr-un anumit produs; Qf = cantitatea folosit dintr-un anumit produs. Aria de utilizare este destul de limitat, folosindu-se n cteva cazuri, cum ar fi: fabricaia semicoului, a sodei caustice prin electroliza clorurii de sodiu, sodareaneutralizarea produselor

10

petroliere (numai pentru cheltuielile de prelucrare), obinerea unui produs dintr-un proces de amestec, .a. 3. Procedeul indicilor de echivalen se folosete de ctre unitile in care: - din aceleai consumuri ( materii prime, ) se obin din procesul de producie produse sau semifabricate diferite. - materiile prime se transforma in diferite produse (semifabricate), printr-un consum diferit de for de munc. Toate aceste produse cuplate sau majoritate din ele trebuie sa fie principale. Indicii de echivalenta servesc la omogenizarea calculatorie (transformarea n uniti echivalente) a produciei. n acest scop, ei se pot clasifica dup: modul de calcul : n indici de echivalen calculai ca raport direct i, respectiv, ca raport invers; dup numrul parametrilor de echivalare: n indici de echivalen simpli, respectiv compleci i agregai. Folosirea procedeului indicilor de echivalen presupune: - alegerea produsului drept produs reprezentativ (etalon); - stabilirea parametrului de echivalare, care poate fi o caracteristic tehnic sau economic comun tuturor produselor fabricate. n categoria parametrilor de natur tehnic pot fi folosii: cantitatea de materie prim ncorporat n produs, suprafaa, lungimea, greutatea, volumul, greutatea molecular, puterea caloric, procentul de grsime, timpul de prelucrare etc. Printre parametrii economici, o utilizare mai larg o au: valoarea materiilor ncorporate n produse, manopera direct, totalul cheltuielilor directe , preurile de vnzare etc. Aplicabilitatea practic a procedeului indicilor de echivalen, din momentul stabilirii produsului de baz i a parametrului de echivalare presupune respectarea urmtoarelor etape: a) calculul indicilor de echivalen potrivit relaiilor: indici de echivalenta simpli calculai ca: raport direct pi Ki =------------------pb raport invers pb Ki =------------------pi indici de echivalenta compleci calculai ca : raport direct pi x p1i x pni Ki =------------------------------------------pb x p1b x . pnb raport invers pb x p1b x pnb Ki =------------------------------------------Pi x p1i x . pni

11

n care:

Ki = indicele de echivalenta corespunztor unui produs i; Pi = nivelul parametrului aferent produsului pentru care se calculeaz indicele de echivalen; pb = nivelul parametrului produsului ales drept baza (etalon).

b) transformarea (omogenizarea) produciei fabricate n cantiti de produse echivalente conform relaiei:

Qe = ( q k ) i
i =1

n care: Qe = cantitatea total de produse exprimat n uniti echivalente; q = cantitatea n uniti fizice dintr-un produs; k = indicele de echivalen aferent produsului i; i = tipul/felul produsului; c) calculul costului unitar pe unitatea de produs echivalent :

cue =

Cha
i =1

Qe
cue = costul unitar pe unitatea echivalent; Cha = cheltuielile de producie pe articole de calculaie.

n care:

d) determinarea costului unitar al fiecrui produs (pe unitatea fizic), prin ponderarea costului pe unitatea de produs echivalent (cue) cu indicele de echivalen calculat pentru fiecare n parte i, potrivit relaiei: cui = cue x Ki 4. Procedeul valorii rmase (procedeul deducerii valorii produselor secundare, procedeul restului), se folosete de ctre ntreprinderile care obin din procesul de producie concomitent un produs principal i unul sau mai multe produse secundare. Relaia de calcul a costului unitar al produsului principal este de forma:

Cu =

Cha ( q s pr ) j
a =1 j =1

n care :

Cu = cost unitar aferent produsului principal; Q = cantitatea de produs principal; Cha = cheltuielile de producie pe articole de calculaie; qs = cantitatea de produs secundar; pr = preul de vnzare al produsului secundar; j = felul produselor secundare; METODA STANDARD-COST

12

Conceptul de baz al acestei metode const n stabilirea cu anticipaie a costurilor directe de producie (materiale, manoper), care sunt denumite standarde i a costurilor indirecte (costuri comune ale seciilor, costurile generale ale ntreprinderii i cheltuielile de desfacere) denumite bugete de costuri. Acestea formeaz etaloanele de msur i de comparaie cu costurile efective de producie. Structura tipic a unui cost total de producie calculat dup metoda costurilor standard, cuprinde de regula, trei articole principale de calculaie i anume: materiale ; manopera; costuri de regie. Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz att ca etalon de msur i comparaie a costului efectiv realizat de ntreprindere, ct i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor n care trebuie s se desfoare producia. Prin msurarea obiectiv a costului produciei, costul standard este un cost normal, corespunztor condiiilor de desfurare a unei activiti economice. Ceea ce caracterizeaz n principal, aceast metod este faptul c standardele, care, aa cum s-a artat, sunt costuri antecalculate, sunt considerate costuri normale de producie. Astfel, calculaia costurilor se reduce la o singur calculaie i anume la calculaia costurilor standard, care constituie baz de stabilire a preurilor de vnzare, nemaifiind necesar calculaia costului efectiv al produselor. Diferenele ce apar n plus sau n minus dintre cheltuielile efective i cele standard sunt considerate abateri de la condiiile normale de fabricaie. Ele afecteaz direct rezultatele finale ale ntreprinderii din perioada respectiv. Aplicarea acestei metode presupune parcurgerea urmtoarelor etape : 1. Calculul costurilor standard pe produs; 2. Organizarea sistemului de calcul i eviden a abaterilor de la costurile standard; 3. Urmrirea costurilor de producie potrivit cerinelor metodei standard cost. Metode de calculaie bazate pe conceptul costului parial Metodele de calculaie de tip parial se deosebesc de metodele absorbante prin aceea c realizeaz separarea cheltuielilor de producie innd cont de comportamentul acestora fa de volumul produciei i desfacerilor. Cele mai cunoscute metode de tip parial prezentate n literatura de specialitate sunt: Metoda direct costing (metoda costurilor variabile). Metoda costurilor directe. Metoda direct costing ataeaz produsului numai acele cheltuieli care variaz direct cu volumul produciei fabricate. Aceasta nseamn ca n costul produsului se cuprind doar cheltuielile cu materiile prime i materialele directe, cele privind manopera direct precum i cheltuielile indirecte cu caracter variabil. Celelalte cheltuieli (de exemplu: salariile personalului TESA i de conducere, amortizarea, primele de asigurare etc.), care sunt mai degrab expresia unei funcii de timp dect de producie (volum), sunt excluse din costul produsului. Astfel, cheltuielile fixe, n concepia original a metodei, sunt urmrite pe total ntreprindere i suportate din contribuia bruta (marja pe costuri variabile). Contribuia brut se determin ca rezultat financiar parial, prin scderea cheltuielilor variabile din totalul veniturilor din vnzare. Metoda direct costing permite analiza detaliat a cheltuielilor de producie n scopul asigurrii eficienei ntregii activiti economice, dei ea nu asigur stabilirea unor responsabiliti n ceea ce privete nivelul cheltuielilor fixe.
METODA DIRECT COSTING

13

Costul unitar pe produs (Cu) n cadrul acestei metode se determin prin raportarea totalului cheltuielilor variabile la volumul fizic al produciei obinute. Total cheltuieli variabile Cu = ------------------------------Cantitate produs obinut n contextul metodei, datorit ponderii ridicate pe care o dein cheltuielile variabile n totalul cheltuielilor de producie, un indicator specific i deosebit de semnificativ este contribuia brut la profit, calculat pe produs i la nivel de ntreprindere, indicator care se calculeaz conform relaiei: Cbt = Volumul desfacerilor la - Cheltuieli variabile pre de vnzare totale unde Cbt = contribuia brut la nivel de ntreprindere iar, Cbt Cbu = ------------------------------------------Cant. produse obinute sau Cbu = Pre vnzare unitar - cheltuieli variabile unitare unde Cbu = contribuia brut unitar. Contribuia brut (ntlnit n literatura de specialitate i sub denumirea de marja pe costuri variabile) este destinat acoperii cheltuielilor fixe (de structur) considerate costuri ale perioadei i care privesc n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce i vinde.2 n consecin cheltuielile fixe se programeaz i se urmresc global i nu se include n costul produselor. Ele afecteaz direct rezultatul din exploatare al ntreprinderii. Cheltuielile variabile sunt calculate pe sectoare de cheltuieli sau pe produse. Rezultatul financiar se determin prin relaia: Rezultat (profit sau pierdere) unde CF = cheltuieli fixe Exemplu: O ntreprindere fabric 3 produse P1, P2 i P3. Se consider urmtoarele date: = Cbt - CF

Produs

P1

P2

P3

Total ntreprindere

M. Epureanu, V. Babaita, C. Grosu Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economica 1999

14

Indicatori 1. Volum desfacere la pre vnzare 2. Cheltuieli variabile 3. Contribuie brut 4. Cheltuieli fixe 5. Rezultat

valoare 1.650.00 0 792.000 858.000 -

% 10 0 48 52 -

valoare 990.00 0 514.80 0 472.50 0 -

% 10 0 52 48 -

valoare 660.00 0 712.80 0 -52.800 -

% 10 0 10 8 -8 -

valoare 3.300.000 209.600 1.280.400 957.000 323.400

% 100 61,2 38,8 29 9,8

Concluzii: n baza calculelor efectuate se constat c pentru P1 i P2 contribuiile brute sunt pozitive, n timp ce n cazul P3 aceasta este negativ. Deci, P1 i P2 contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe, n timp ce produsul P3, nu. Renunarea la produsul P3 duce la imputarea cheltuielilor fixe numai asupra contribuiilor brute ale produselor P1 i P2, genernd un profit mai mare. CbP1+ P2 = 858.000 + 472.500 = 1.330.500 lei; Rezultat = 1.330.500 957.000 = 373.500 lei. Separarea cheltuielilor n fixe i variabile n cadrul metodei direct costing conduce la calcularea unor indicatori specifici acestei metode, a cror analiz este subordonat, cu precdere procesului decizional i orientrii gestiunii ntreprinderii n sfera previziunii comerciale. Cei patru indicatori principali (punctul de echilibru, factorul de acoperire, coeficientul de siguran dinamic, intervalul de siguran) reflect echilibru ntre volumul activitii desfurate, costurile determinate de aceasta i gradul de rentabilitate al activitii. Punctul de echilibru sau pragul de rentabilitate reflect cantitatea de produse prin vnzarea creia ntreprinderea nu obine nici profit nici pierdere. Este vorba de volumul minim al activitii necesar pentru a acoperi toate cheltuielile (cheltuielile variabile + cheltuieli fixe), considernd c pentru o structur dat, cheltuielile fixe (independente de nivelul de activitate i inerente structurii considerate) sunt suportate n totalitate de exploatare. Obiectivul este de a gsi acel nivel al vnzrilor pentru care cheltuielile fixe s fie n totalitate acoperite. Considerm urmtorul exemplu: O ntreprindere fabric un produs A. Cheltuielile variabile unitare sunt de 50.000 lei iar cheltuielile fixe totale sunt de 2.000.000 lei. Produsul se vinde pe pia cu un pre unitar de 90.000 lei. Cte produse A trebuie vndute pentru a atinge punctul de echilibru? n condiiile n care: Rezultatul = Cifra de afaceri Cheltuieli totale Sau Rezultatul = (Cantitatea x Pre de vnzare) - [(Cheltuieli variabile x Cantitate) Cheltuieli fixe] Aceasta ecuaie ofer cea mai general i uzual abordare n estimarea rezultatului i a punctului de echilibru. Dac notm cu X cantitatea de produse ce trebuie vndut pentru a atinge punctul de echilibru, punct n care rezultatul este 0, atunci, nlocuind n ecuaia de mai sus, rezult: 1. 90.000 X 50.000 X 2.000.000 = 0 2. 40.000 X = 2.000.000 2.000.000 3. X= ------------------------ = 50 buc. 40.000

15

ceea ce nseamn ca veniturile obinute din vnzarea produsului, care s conduc la un rezultat egal cu zero sunt de 4.500.000 lei, adic 50 buc. x 90.000 lei/buc. n situaia n care unitatea produce i vinde mai multe sortimente de produse, calculul punctului de echilibru devine mai complex. Formula de calcul: Cheltuieli fixe Pe = -----------------------------------------------------Contribuia bruta medie unitar (Cbu) unde, contribuia bruta medie unitar este raportul dintre contribuia total aferent tuturor produselor fabricate i volumul activitii totale exprimat n uniti fizice. unde Cbu = contribuia brut unitar; Qi = cantitatea fabricat din produsul i. Aplicnd aceast formul de calcul a Pe se determin volumul fizic pe total sortimente fabricate n punctul de echilibru. Determinarea structurii volumului fizic al produciei n punctul de echilibru are loc pe baza ponderii fiecrui produs n totalul produciei programate.

16

Exemplu: O ntreprindere i programeaz sa produc i s vnd trei produse, astfel: Produs Cantitate vndut Pre de vnzare unitar (Pvu) Cheltuieli variabile unitare (Cvu) Cheltuieli fixe totale A 60.000 kg 100 lei 46 lei B 20.000 kg 90 lei 48 lei 1.800.000 C 10.000 kg 120 lei 122 lei

Se calculeaz contribuii brute unitare i totale: A 60.000 kg 54 lei 324.000 lei B 20.000 kg 42 lei 840.000 lei C 10.000 kg -2 lei -20.000 lei TOTAL 90.000 kg 4.060.000 lei

Produs Cantitate vndut Cbu (Pvu Cvu) Cbt

60.000 x 54 + 20.000 x 42 10.000 x2 324.000 + 840.000 20.000 Cbu = --------------------------------------------------= ---------------------------------------= 60.000 + 20.000 + 10.000 90.000 4.060.000 = ----------------= 45,1111 lei/kg 90.000 Calcularea volumului produciei fizice n punctul de echilibru: 1.800.000 Pe = ----------------- = 39901,487kg 45,1111 lei/kg Calcularea structurii volumului fizic al produciei n punctul de echilibru; se stabilete ponderea fiecrui produs n totalul produciei. Produs A B C TOTAL Cantitate (kg) 60.000 20.000 10.000 90.000 Pondere % 67 22 11 100 Structura (kg) 26733,996 8778,3271 4389,1635 39901,487

Factorul de acoperire Factorul de acoperire (Fa) exprim procentul contribuiei fiecrui produs la acoperirea cheltuielilor fixe i la obinerea beneficiului. Acest indicator prezint o deosebit importan, ntruct orienteaz decizia ntreprinderii spre produsele care au factor de acoperire cel mai ridicat. Acest indicator exprim rentabilitatea potenial i de aceea el st la baza deciziilor privind desfacerea. Se calculeaz dup urmtoarele relaii: Cbt Fa = -------x 100 sau CA

17

Cbu Pvu - Cvu Fa = ----------x 100 = --------------------x 100 Pvu Pvu CF Fa = -----------------------------------x 100 Prag de rentabilitate Relund exemplu 2, se calculeaz Fa:

sau

100 46 54 FaA = -------------x 100 = ------ x 100 = 54% 100 100 90 48 42 FaB = ------------x 100 = -----------x 100 = 46,67% 90 90 FaC este o mrime negativ. Adoptnd decizia de mrime a produciei i desfacerii la produsul A (care are Fa cel mai mare), ntreprinderea poate obine un beneficiu mai mare. Coeficientul de siguran dinamic (Ks) Acest indicator arat cu ct pot s scad vnzrile n mod relativ pentru ca ntreprinderea s ajung n punctul de echilibru. Orice scdere peste acest coeficient va face ca ntreprinderea s ajung n zona pierderilor. n consecin, toate deciziile de micorare a vnzrilor trebuie s fie luate n limita coeficientului de siguran dinamic. Se calculeaz conform relaiei: CA Prag de rentabilitate Ks = ------------------------------------- x 100 CA n exemplul 2, dac se calculeaz Ks, se obin: 6.000.000 2.673.399,6 Ksa= -----------------------------------x 100 = 55,44% 6.000.000 20.000 x 90 8778,3271 x 90 Ksb = -------------------------------------- x 100 = 56,108% 20.000 x 90 10.000 x 120 4389,1635 x 120 Ksc = ------------------------------------------ x 100 = 56,108%

18

10.000 x 120 Deci n cazul produsului A, vnzrile pot s scad cu 55,44% pentru ca ntreprinderea sa nu intre n zona pierderilor. Orice scdere peste acest coeficient va conduce la pierderi. Ks se mai poate calcula cu ajutorul urmtoarelor relaii: Profit total Ks = ---------------------------------------- x 100 Contribuia brut total Ks = 100% - q% Unde q% = gradul de activitate la punctul de echilibru3. Intervalul de siguran (Is) Intervalul de siguran este expresia n cifre absolute a coeficientului de siguran dinamic. El arat n mrime absolut cu ct pot fi reduse vnzrile pentru a ajunge la punctul de echilibru. Se calculeaz conform relaiei: Is = CA Prag de rentabilitate Pentru cele trei produse din exemplul 2: Isa = 6.000.000 2.673.339,6 = 3.326.600,4 lei Isb = 1.800.000 790.049,43 = 1.009.950,6 lei Isc = 1.200.000 526.699,62 = 673,300,4 lei Metoda costurilor pe activiti (Activity Based Costing) 2.1 Caracterizare general a metodei A.B.C. Metoda ABC este o metod de calcul de tip full-costing (metoda de tip absorbant) care vrea s elimine anumite practici simpliste folosite n calculul costurilor din modelele clasice. Aceasta metod a fost dezvoltat dup 1980 n Statele Unite ale Americii prin contribuia autorilor R. Cooper i R. Kaplan de la Harvard Business School. La nceput s-a considerat c este o metod adecvat pentru ntreprinderile industriale cu producie de serie dotate cu o tehnologie avansat. Astzi metoda se utilizeaz cu succes i n alte sectoare de activitate cum ar fi: administraie public, asigurri, bnci, servicii, activiti medicale, telecomunicaii, etc.. Metoda ABC (sau metoda costurilor pe activiti) prezint multe asemnri cu metoda seciunilor omogene prezentat n P.C.G. francez. Ea difer totui de acest metod, prin urmtoarele aspecte:

Gh. Crstea, O. Clin Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic 1980, pg. 263

19

- pune accentul n primul rnd pe explicarea cauzelor costurilor activitilor naintea calcului costurilor produselor; - nu prevede centre auxiliare; costurile tuturor centrelor se vor imputa costurilor produselor fra repartiie secundar; - opereaz cu regruparea activitilor dup procese transversale care depesc limitele centrelor de responsabilitate. Explicarea metodei ABC ( Activity Based Costing) presupune abordarea a trei nivele de analiz: operaie, activitate i proces. Operaia este primul nivel n descrierea unui proces de munc. Ea nu presupune calculul vreunui cost. Operaia este partea procesului de producie, omogen din punct de vedere tehnologic, ce constituie obiectul unei norme de munc i care trebuie executat ntr-un anumit interval de timp, de ctre un executant ,individual sau colectiv, pe un anumit loc de munc, prevzut cu o nzestrare specific n utilaje i unelte de munc. Exemple de operaii: descrcarea unui camion; sortarea de documente contabile; conceperea unui rspuns la o scrisoare comercial; sparea manuala a unui an; ncarcarea pamntului n camion; transportul pmntului etc .

Activitatea Metoda ABC este focalizat pe calculul costurilor activitilor. O activitate este un ansamblu de operaii ordonate i legate ntre ele n scopul atingerii unui obiectiv. Exemple de activiti : - Descrcarea camionului, compararea avizului de expeditie cu bonul de comand, controlul cantitilor i al calitii materiilor prime primite, depozitarea n magazie sunt patru operaii care formeaz activitatea de recepie. - Frezajul, rabotajul i gurirea unei piese sunt trei operaii ce formeaza activitatea de prelucrare industrial. - Colectarea documentelor contabile, sortarea lor, nregistrarea n articole contabile, n Cartea-mare i realizarea balanei de verificare sunt cinci operaii care constituie activitatea contabil. Procesul Ansamblul activitilor ce concur la realizarea unui obiectiv formeaz un proces la care participa mai multe diviziuni (ateliere i servicii). Intreprinderea este privit ca o reea de procese transversale.

20

Controlul costurilor n metoda A.B.C. Analiza pe baz de activiti faciliteaz controlul costurilor. Ea se bazeaz pe faptul c activitile sunt cele care consum resursele (resursele consumate fiind calificate cheltuieli n sistemul contabil). Pentru a aciona asupra costului unui produs, trebuie: identificate activitile care adaug valoare produsului, n scopul suprimrii activitilor non productive (non valoare); identificai factorii generatori de cost ai activitilor (inductori de cost). Consumarea de resurse (de cheltuieli) de catre o activitate poate rezulta din aciunea mai multor factori care nu sunt toi cuantificabili. Inductorul de cost este o baz de repartizare (imputare) a cheltuielilor indirecte asupra produselor, lucrrilor sau servicilor. Exemplu de generatori de cost (inductori): inductori non cuantificabili: nivelul calitii aprovizionrilor; nivelul de competen al personalului; design-ul produsului; nivelul de eficacitate al unei tehnici; proasta coordonare a activitii. inductori cuantificabili: timpul de munc; numrul de intervenii; numrul de referine; numrul modelelor, caracteristicile lor. Relaia ntre resurse consumate i activitile realizate este una direct. Obiectivul fundamental al contabilitii pe baza de activiti este de a se informa asupra inductorilor cuantificabili. Produsele consum activiti, iar costul resurselor va fi incorporat produselor indirect, prin intermediul activitilor. Vom alege pentru fiecare activitate o unitate de masur a activitii sau inductor de activitate (asemntor unitii de lucru sau criteriului de repartizare) prin intermediul cruia costul activitii este imputat produselor. Astfel, cheltuielile indirecte sunt directe n ceea ce privete activitile. Legile de comportare a costurilor i incidena deciziilor de gestiune asupra costurilor sunt mai bine cunoscute la nivel de activiti dect asupra produselor. Metoda ABC permite modelarea relaiilor ntre resurse, activiti i produse. Remarc: Centrele de analiz (locurile de cheltuieli) dup metoda clasic de calculaie sunt n poziie de intermediari ntre cheltuieli i produse (purtatori de cost) la fel ca activitile n cadrul metodei ABC. Aceast asemnare are totui o diferen de concept. n metodele clasice centrul de analiz este considerat ca celul de calcul al crei obiect este costul produsului. n acest context, cuvntul analiz este sinonim cu substantivul calcul. Metoda ABC consider activitile ca loc unde este studiat legea de comportament a cheltuielilor n funcie de activitile efectuate. Calculul costului produselor nu este dect un rezultat secundar a ceea ce este primordial: costul activitilor i costul produsului. Metodele tradiionale de calculaie consider cheltuielile ca o fatalitate. Ele msoar cheltuielile incorporate n produs fra s identifice alte cauze n afara volumului obinut. Ele permit numai compararea preului produsului cu costul su, nsa ele nu ajut la identificarea cauzelor pentru diminuarea costurilor. Noiunea de activitate este mai apropiat de preocuprile personalului implicat (ingineri, tehnicieni, comerciani etc.) dect noiunea de produs. Aciunile de ameliorare a raportului cost-valoare sunt deci mai bine nelese de executani. De asemenea, informaia furnizat de analiza costurilor pe activiti este mai bine neleas de ctre utilizatorii si. Metoda ABC consider c toate activitile sunt principale n determinarea costului produselor. Relaia ntre costuri i cauze pe care le declaneaz nu este afectat de calcule de repartiie.

21

Instrumentele controlului de gestiune Pentru exercitarea misiunii sale, controlul de gestiune are nevoie de instrumente specifice cum sunt: a. Contabilitatea de gestiune; b. Bugetele; c. Tabloul de bord; d. Preurile de decontare intern (sau de cesiune intern). Aceste instrumente trebuie sa raspunda nevoilor de informare, elaborarea lor fiind unul din punctele fundamentale ale controlului de gestiune. Contabilitatea de gestiune Cu ajutorul ei se realizeaz calculul i analiza costurilor, care sunt necesare previziunii, msurrii i controlului rezultatelor. Ea pune la dispoziia conductorilor ntreprinderii informaii utile lurii deciziilor i contribuie la ameliorarea performanelor organizaiei. Costurile pot fi calculate a priori n vederea urmririi lor pe parcursul desfurrii activitii sau a posteriori n intenia de a controla nivelul lor efectiv. Metodele de calcul a costurilor se pot grupa n: - metode bazate pe costuri complete care ncorporeaz ansamblul cheltuielilor de producie i desfacere n costul produselor, activitilor sau centrelor de responsabilitate; - metode bazate pe costuri pariale care ncorporeaz numai o parte a cheltuielilor (variabile i/sau directe). Alegerea metodei costurilor pariale este apropiat de elaborarea unei politici de preuri i tarife pentru o clientel segmentat. Metoda costurilor complete este folosit n stabilirea unui deviz (produs - lucrare serviciu). Bugetele Un buget este o afectare (atribuire cifric) previzional i cuantificabil a obiectivelor centrelor de responsabilitate i a mijloacelor de realizare a acestora pe o perioad scurt de timp. Bugetul decurge dintr-un demers previzional mai larg i const n a transfera strategia pe termen lung i mediu n plan operaional. Bugetele sunt instrumente de coeziune i coordonare ntre diferite centre de responsabilitate. El permite realizarea procesului de descentralizare i introduce noiunea de angajament (contract) ntre direcia general i responsabilii crora le sunt delegate deciziile. Controlul bugetar evalueaz performana centrelor de responsabilitate comparnd realizrile cu previziunile. Aceast performan prezint dezavantajul c este numai de natura financiar. Tabloul de bord Tablourile de bord sunt instrumente de pilotaj pe termen scurt orientate spre aciune. Ele cuprind un numr de indicatori pertineni, concii, obinui rapid i care exprim factorii de competitivitate ai ntreprinderii sau ai unui centru de responsabilitate.

22

Prin aspectul lor sintetic, tablourile de bord atrag atenia responsabililor asupra punctelor cheie din gestiunea lor i amelioreaz astfel luarea deciziilor. Indicatorii pot fi financiari, fizici sau calitativi . Tablourile de bord trebuiesc s fie adaptate la fiecare nivel ierarhic. Alegerea indicatorilor comuni ntre nivelele ierarhice favorizeaz dialogul i comunicarea ntre superiori i colaboratorii si subordonai. Preurile de cesiune intern Preurile de cesiune intern (sau costurile de decontare intern) sunt preurile la care se evalueaz tranzaciile ntre centrele de responsabilitate. Ele permit msurarea contribuiilor centrelor de responsabilitate la realizarea rezultatului global al ntreprinderii. Un sistem de preuri de cesiune intern are ca obiectiv transmiterea n interiorul ntreprinderii a restriciilor pieei n scopul dinamizrii i motivrii responsabiliilor de centre. Preurile de cesiune intern pot corespunde preurilor pieei cu condiia s existe pe pia bunuri sau prestaii de acelai tip cu cele oferite n interiorul ntreprinderii. Alegerea unei metode de fixare a preurilor de cesiune este complex i provoac deseori conflicte interne. O politic de pre de cesiune intern realist trebuie s in cont de un anumit numr de parametri care trebuie s fie n convergen cu strategia ntreprinderii. Controlul de gestiune trebuie sa fie bazat pe responsabilitate i adaptat destinatiei sale. Evolutia sistemului de control integrat i adaptat unei viziuni de descentralizare dinamica pe responsabilitai, poate fi apreciata dupa: - stilul de control de gestiune; - natura instrumentelor, pe masura ce evolueaza stilul de control; - modul de urmarire a rezultatelor; - bazele dupa care evolueaza performantele i se realizeaza n fiecare etapa a procesului de evolutie. Notiunile de rentabilitate, productivitate i randament pot fi considerate ca fiind componente ale conceptului de creativitate sociala. Ponderndu-le calitativ pentru a tine seama de finalitaile proprii ntreprinderilor se pot defini orientarile judicioase pentru a preciza i masura performantele. Creativitatea sociala faciliteaza cercetarea echilibrelor economice i sociologice. n alti termeni, notiunea de calitate, indisociabila de cea de creativitate sociala apare din ce n ce mai rodnica n aprecierea rezultatelor gestiunii. Ea aduce metodelor traditionale de masura a performantelor, de tipul ratelor de rentabilitate financiara, un complement indispensabil. n mod cert, cercetarea calitaii este complexa. Ea implica definirea criteriilor de alegere i rationament care ar putea fi acceptate de marea parte a partenerilor sociali.(26) De aici, interesul crescnd de adaptare la diferite niveluri de responsabilitate i o noua privire asupra posibilitailor i oportunitailor de interventie a controlorului de gestiune. Deci, controlul de gestiune consta n a se asigura care din deciziile luate sunt efectiv i eficace urmate de efect, n ideea de a mbunti performantele firmei (rentabilitate, productivitate, randament). Aceasta misiune cere imperios: - o buna cunoastere a performantelor reale ale ntreprinderii i a diferitelor sale componente; - performante de referinta, pentru a fi confruntate cu performantele reale; - mijloace care sa permita aceasta confruntare, precum i realizarea masurilor corective. METODA JIT

23

Just in Time (JIT) sau exact la momentul potrivit este o filozofie organizationala ce se fundamenteaza pe ideea ca activitatea de productie trebuie calculata si proiectata cu mare precizie astfel incat stocurile sa fie reduse la minim. Asa cum se observa este o orientare mai degraba spre proces si se aplica in primul rand la firmele de productie! Inca din anii 1960 in gandirea manageriala a aparut o modificare de paradigma ai caror promotori au fost inginerii de la uzinele Toyota, respectiv de la a produce cat mai mult la a produce doar atat cat e nevoie. Stocurile au fost privite ca cel mai mare rau al unei companii ce produc: costuri mari de depozitare, pierderi de calitate a produselor in timpul depozitarii, riscul de a produce stocuri nevandabile, iar un stoc mare ascunde probleme de productie! Aceasta perspectiva organizationala de tip Just in Time, priveste calitatea din prisma activitatii operative, a procesului si mai putin din perspectiva rezultatului. Aceste organizatii isi au stocurile preponderent pe patru roti in drum catre clienti si nu in depozite! Succesul unei abordari de tip Just in Time este insa conditionat nu numai de matematica unei eficiente stricte a procesului de productie, de mijloace de productie usor adaptabile unei cereri diverse, arta in echilibrul cerere-oferta dar mai ales de un parteneriat permanent cu furnizorii (putini dar seriosi), mai ales pentru materia prima de stricta necesitate. Este obligatoriu ca furnizorii sa livreze produsele exact atunci cand este nevoie de ele spre deosebire de perspectiva firmelor occidentale care considera furnizorii ca fiind adversari ce trebuie invinsi pe terenul negocierilor. Marele neajuns al abordarii Just in Time il constituie faptul ca in situatiile de exceptie in care apare o cerere mare pe piata la un moment dat de timp, acest tip de organizatii nu o pot satisface. Organizatiile cu astfel de principii, interesate cu precadere de potrivirea in timp a proceselor, formeaza oameni foarte analitici, disciplinati, rigurosi si cu un acut spirit de economie, angajament si seriozitate. Totusi chiar daca procesele de productie sunt inalt flexibilizate astfel incat sa faca fata variatiilor de cerere, nu este necesar ca si oamenii sa aiba dezvoltata aceasta calitate de a fi flexibili si inovativi, cum este ceruta in mod obligatoriu in managementul calitatii totale. De asemenea se pot observa si unele ramuri ale ideilor dezvoltate de managementul stiintific. Just in time ramane o abordare extrem de actuala in managementul modern dar trebuie retinut faptul ca ea creeaza si se bazeaza pe o cultura organizationala puternica. Aceasta metod este considerat de specialiti ca o condiie important pentru obinerea unei organizri superioare a produciei, iar aplicarea ei contribuie la reducerea costurilor de producie aferente stocurilor de materii prime, materiale, piese i subansambluri. Ea a aprut ca o replic la metodele clasice de organizare, care au la baz existena stocurilor tampon, constituite n vederea contracarrii diferitelor evenimente cu caracter negativ care pot s apra n derularea produciei (opriri accidentale ale utilajelor, absena personalului, desincronizri ntre ateliere, defecte de calitate etc.) La baza metodei J.I.T. st principiul reducerii la minimum sau eliminarea stocurilor de materii prime, materiale, piese, subansamble i producie neterminat i implicit reducerea global a costurilor aferente acestor stocuri, indiferent de volumul produciei. Minimizarea tuturor categoriilor de stocuri se face concomitent cu creterea calitii produselor. Conform ac metode trebuie s se produc numai ce se vinde i exact la timp.

24

Implementarea metodei J.I.T. presupune realizarea a ase aciuni fundamentale: amplasarea raional a verigilor organizatorice cu scopul de a reduce costurile aferente operaiilor care nu creeaz valoarea ( n principal operaiile de transport); reducerea timpilor de pregtire-ncheiere n scopul realizrii unui timp optim de schimbare a seriei; realizarea unei fiabiliti maxime a mainilor n scopul reducerii costurilor aferente staionrii determinate de cderile accidentale ale acestora; realiz unei producii de calitate superioar; realiz activitii de control al calitii dup principiul control total n condiiile controlului selectiv realizarea unei relaii de parteneriat cu furnizorii; educarea i formarea forei de munc utiliznd cele mai eficiente metode Metoda J.I.T. se bazeaz pe principiul numit producia cu fluxuri trase conform cruia toate comenzile de fabricaie trebuie transmise ultimului loc de munc al procesului tehnologic (de regul montajul general), acesta transmind necesarul de piese i subansambluri locului de munca precedent i aa mai departe. Prin acest mod de lucru, metoda J.I.T. se deosebete de sistemele clasice de producie, care se bazeaz pe principiul producia de fluxuri mpinse conform cruia piesele realizate la primele locuri de munc sunt mpinse nainte, fr s intereseze daca ele vor intra imediat n fabricaie sau se vor stoca n magazii intermediare. Metoda J.I.T. ofer multiple avantaje, care pot fi grupate astfel: reducerea costurilor prin reducerea stocurilor, reducerea rebuturilor, reducerea timpului de munca i reducerea modificrilor fat de proiectul iniial; creterea veniturilor prin mbuntirea calitii produselor i creterea volumului vnzrilor. reducerea investiiilor, att prin reducerea spaiilor de depozitat ct i prin minimalizarea stocurilor; mbuntirea activitii de personal; fora de munc este foarte bine pregtit, motivat material, ataat firmei i responsabil fa de rezultatele muncii; toate aceste trsturi determin creterea productivitii muncii. La baza metodei J.I.T. st principiul reducerii la minimum sau eliminarea stocurilor de materii prime, materiale, piese, subansamble i producie neterminat i implicit reducerea global a costurilor aferente acestor stocuri, indiferent de volumul produciei. Minimizarea tuturor categoriilor de stocuri se face concomitent cu creterea calitii produselor. Conform acestei metode trebuie s se produc numai ce se vinde i exact la timp. STUDII DE CAZ PROPUSE SPRE REZOLVARE:

1. Potrivit principiului costului istoric, costul de productie al unui bun cuprinde in mod obligatoriu: a) Costurile directe de productie, cheltuielile indirecte de productie angajate, cheltuielile generale de administratie, cheltuielile de desfacere; b) Costurile de productie, costurile indirecte de productie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare;

25

c) Costurile de exploatare, cota cheltuielilor indirecte de productie determinate rational ca fiind legate de fabricatia acestuia; d) Costurile directe de productie, cheltuielile indirecte de productie angajate, dobanzile la creditele bancare contractate pentru productia cu ciclul lung de fabricatie aferente perioadei, cheltuielile exceptionale; e) Costul de achizitie al materiilor prime si materialelor directe consumate, celelalte cheltuieli directe de productie, cota cheltuielilor indirecte de productie determinate rational ca fiind legate de fabricatia acestuia. 2. Abaterile de la costurile standard reprezinta: a) Economii fata de costul efectiv al productiei; b) Depasiri fata de costul efectiv al productiei; c) Economii sau depasiri fata de costurile standard aferente productiei fabricate; d) Economii fata de costul perioadei precedente; e) Economii sau depasiri fata de costul efectiv. 3. O societate comerciala fabrica doua comenzi (A si B) in cadrul unei sectii de productie. Comanda A prezinta productie neterminata la inceputul lunii de 60.000 lei. Cheltuielile directe inregistrate: comanda A 100.000 lei si comanda B 150.000 lei. Cheltuielile indirecte de productie: 75.000 lei. Comanda B prezinta la sfarsitul lunii productie neterminata 45.000 lei. Care ste costul comenzilor A si B? a) 191.000 lei si 151.000 lei b) 190.000 lei si 150.000 lei c) 189.000 lei si 152.000 lei d) 190.500 lei si 151.500lei e) 188.000 lei si 148.000lei 4. Indicati formula contabila corecta din contabilitatea de gestiune privind productia obtinuta: a) 902 = 921 50.000 b) 933 = 922 50.000 c) 921 = 931 50.000 d) 901 = 931 50.000 e) 931 = 902 50.000 5. O societate comerciala a obtinut din procsul de productie: 100 tone produs A (principal) si 5 tone produs B (secundar). Cheltuielile inregistrate: materii prime 400.000 lei; manopera 200.000 lei; cheltuieli indirecte de productie 150.000 lei; cheltuieli generale de administratie incluse in costul produsului 100.000 lei. Pretul de valorificare pentru produsul B este de 10.000 lei/tona. Precizati costul complet unitar al produsului A: a) 7.960 lei b) 8.100 lei c) 7.980 lei d) 8.000 lei e) 8.050 lei 6. Dispuneti de urmatoarele informatii: cheltuieli inregistrate in cursul perioadei de gestiune 921/produs A 300.000 lei; 923 450.000 lei, din care cheltuieli fixe 50.000 lei; gradul de utilizare al capacitatii de productie 80%; productia neterminata la sfarsitul perioadei de gestiune 200.000 lei. Cantitatea de produse obtinute din procesul de productie 100 kg produs A. Precizati costul unitar de productie: a) 5.415 lei b) 5.405 lei c) 5.410 lei

26

d) 5.390 lei

e) 5.400 lei

7. Dispuneti de urmatoarele informatii: cantitatea de produse fabricata si vanduta 50 bucati; pretul de vanzare unitar 600 lei/bucata; costul unitar 450 lei /bucata; cheltuieli fixe totale 12.000 lei. Precizati care este factorul de acoperire: a) 65%; b) 26%;c) 28%; d) 23%;e) 24%: 8. Indicati care din procedeele enumerate pentru determinarea si delimitarea cheltuielilor pe purtatori si pe sectoare nu poate fi utilizat. a) procedeul defalcarii de cote in raport cu numarul perioadelor de gestiune; b) procedeul ponderarii cantitatilor cu preturile; c) procedeul statictico experimental; d) procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute; e) procedeul punctelor de maxim si minim. 9. O societate comerciala fabrica doua produse A si B. La produsul B exista productie neterminata la inceputul lunii de 120.000 lei. Cheltuielile directe contabilizate sunt: pentru A 800.000 lei si pentru B 1.200.000 lei, iar cheltuielile indirecte totale sunt de 400.000 lei. La produsul B exista productie neterminata la sfarsitul lunii de 50.000 lei. Care este costul productiei terminate la finele lunii pentru produsele A si B : a) 1.160.000 lei 1.410.000lei b) 910.000 lei 1.670.000 lei c) 900.000 lei 1.570.000 lei d) 1.060.000 lei 1.550.000 lei e) 960.000 lei 1.510.000 lei 10.O societate comerciala produce si vinde 1.000 bucati produse avand pretul de vanzare de 1.500 lei, cheltuielile variabile 1.200 lei/bucata, iar cheltuielile fixe totale sunt 240.000 lei .Care este cantitatea de produse ce trebuie fabricata si vanduta pentru ca profitul sa fie zero: a) 900 buc.; b) 950 buc.; c) 800 buc.; d) 750 buc.; e) 850 buc. 11. La o societate comerciala s-au fabricat produse pentru care costurile variabile totale au fost 12.800.000 lei, cheltuielile fixe 2.199.600 lei, iar veniturile realizate din vanzarea produselor 18.000.000 lei. Cantitatea de produse fabricate si vandute 2.000 bucati. Precizati care este cantitatea si respectiv valoarea productiei echivalente punctului de echilibru: a) 825 buc. si 7.100.000 lei b) 900 buc. si 7.750.000 lei c) 800 buc. si 7.000.000 lei d) 846 buc. si 7.614.000 lei e) 875 buc. si 7.500.000 lei 12.O intreprindere fabrica un singur fel de produs. La finele lunii N s-au fabricat 1.000 unitati cantitative (u.c.) de produs finit, 300 u.c. cu un grad mediu de finisare de 60%, iar la inceputul lunii se aflau in stoc 100 u.c. de prdus in curs de executie evaluate la 9.000 lei. Cheltuielile inregistrate in cursul lunii au fost de 173.000 lei. Care este costul unitar al productiei in curs de executie: a) 173,9; b) 80,87; c) 155; d) 93; e) 37,6; 13.O societate comerciala fabrica doua comenzi (A si B) in cadrul unei sectii de productie. Comanda A prezinta productie neterminata la inceputul perioadei 60.000 lei. Costurile directe inregistrate sunt: 100.000 lei comanda A si 150.000 lei comanda B. Cheltuielile indirecte de

27

productie 75.000 lei sunt repartizate in functie de costurile directe. Comanda B prezinta la sfarsitul perioadei o productie neterminata de 45.000 lei. Care este costul de productie al celor doua comenzi A si B: a) 191.000 lei si 151.000 lei b) 190.000 lei si 150.000 lei c) 188.000 lei si 148.000 lei d) 189.000 lei si 152.000 lei e) 190.500 lei si 151.500 lei 14.Dispuneti de urmatoarele informatii privind stocurile de materii prime: stoc initial 40 kg * 500 lei, intrari pe 10.03.N, 100 kg * 570 lei; pe 6.06.N 30 kg * 690 lei; pe 4.10.N 50 kg * 632 lei; iesiri pe 3.04.N, 30 kg; pe 20.08, 60 kg.Stocul final de materii prime la sfarsitul perioadei potrivit metodei costului mediu ponderat, calculat dupa fiecart operatie de intrare este: a) 78.000 lei b) 60.500 lei c) 76.405 lei d) 46.400 lei e) 81.200 lei 15.Dispuneti de urmatoarele informatii privind stocurile de materii prime: stoc initial 10 kg * 10 lei, intrari 100 kg * 11 lei pe 10.04 si 50 kg * 12 lei pe 20.04; iesiri 90 kg pe 12.04 si 60 kg pe 25.04. Stocul final de matrii prime calculat la sfarsitul lunii, potrivit metodei FIFO este de: a) 100 lei; b) 80 lei; c) 140 lei; d) 120 lei; e) 105 lei. 16.O societate comerciala produce si vinde produse finite pentru care costurile variabile pe unitatea de produs sunt de 600 lei/bucata, pretul unitar de vanzare 1.00 lei/bucata, iar costurile fixe ale perioadei 2.500.000 lei. Ce cantitate de produse trebuie fabricata si vanduta pentru a realiza un profit de 700.000lei: a) 6.250 buc.; b) 6.750 buc.; c) 8.000 buc.; d) 7.750 buc.; e) 7.250 buc.; 17. Abaterile de la costurile standard reprezinta: a) Economii fata de costul efectiv al productiei; b) Depasiri fata de costul efectiv al productiei; c) Economii sau depasiri fata de costul efectiv; d) Economii sau depasiri fata de costurile standard aferente productiei fabricate; e) Economii fata de costul perioadei precedente; 18.O intreprindere produce doua produse A si B, costurile indirecte de productie sunt 600.000 lei, din care fixe 120.000 lei. Folosind salariile directe in suma de 300.000 lei, din care produsul A 100.000 lei, ca baza de referinta, care subt costurile indirecte imputate rational celor doua produse daca gradul de activitate este de 80%: a) 192.000 lei Asi 384.000 lei B b) 160.000 lei A si 320.000 lei B c) 164.000 lei Asi 328.000 lei B d) 192.000 lei A si 328.000 lei B e) 200.000 lei Asi 400.000 lei B 19.La sfarsitul perioadei de calcul soldul debitor de 50.000 lei al contului 933 se include prin formula: a) 902 = 933 50.000 lei; b) 931 = 933 50.000 lei; c) 922 = 933 50.000 lei;

28

d) nu se include, se mentine ca sold initial pentru exercitiul urmator; e) 921 = 933 50.000 lei; 20.O intreprindere dispune de 748.000 lei pentru a fabrica urmatoarele cantitati de produse: A = 20.000 buc.; B = 40.000 buc.; C = 40.000 buc., parametrul pentru calculul indicilor de echivalenta este pretul de vanzare diferentiat astfel: A = 12 u.m.; B = 24 u.m.; si C = 6 u.m. Care dintre variantele de mai jos reflectand costul unitare este in concordanta cu procedeul coeficientilor de echivalente calculati ca raport direct, baza de referinta fiind produsul B: a) A = 5,50 u.m.; B = 12,00 u.m.; C = 2,75 u.m.; b) A = 5,50 u.m.; B = 11,00 u.m.; C = 2,75 u.m.; c) A = 5,50 u.m.; B = 11,00 u.m.; C = 3,75 u.m.; d) A = 6,00 u.m.; B = 12,00 u.m.; C = 3,00 u.m.; e) A = 5,50 u.m.; B = 11,00 u.m.; C = 3,00 u.m.; 21.O societate comerciala a obtinut din procesul de productie: 200 tone produs A (principal) si 10 tone produs B (secundar). Cheltuielile inregistrate: materii prime 800.000 lei; manopera 400.000 lei; cheltuieli indirecte de productie 300.000 lei; cheltuieli generale de administratie incluse in costul produsului 200.000 lei. Pretul de valorificare pentru produsul B este de 20.000 lei/tona. Precizati costul complet uniar al produsului A : a) 8.500 lei; b) 8.000 lei; c) 8.100 lei; d) 7.500 lei; e) 7.100 lei; 22.Repartizarea cheltuielilor generale de administratie in suma de 300.000 lei neincluse in costul produsului se inregistreaza prin formula: a) 902 = 924 300.000 lei; b) 921 = 924 300.000 lei c) 903 = 924 300.000 lei d) 901 = 924 300.000 lei e) 931 = 924 300.000 lei 23.Potrivit principiului costului istoric, costul de productie al unui stoc obtinut din productie proprie cu ciclu lung de fabricatie cuprinde obligatoriu: a) costul de achizitie al materiilor prime si materialelor directe consumate, celelalte cheltuieli directe de productie, cota cheltuielilor indirecte de productie determinate rational ca fiind legae de fabricatia acestuia; b) costurile directe de productie, costurile indirecte de productie angajate, costurile cu dobanzile; c) costurile directe de productie, cheltuielile indirecte de productie angajate, cheltuielile generale de administratie; d) costurile directe de productie, cheltuielile indirecte de productie angajate, costurile de distributie; e) costurile directe de productie, cota cheltuielilor indirecte de productie angajate. 24.La iesirea din gestiune, stocurile pot fi evaluate utilizand una din metodele: a) identificarii specifice, valorii constante (standard); b) valorii medii de intrare, LIFO; c) valorii medii de intrare, FIFO; d) valorii medii de intrare, LIFO, FIFO; e) identificarii specifice, costul mediu ponderat, FIFO,LIFO, costul standard, pretul de vanzare. 25.La o interprindere se produc doua produse A si B, cheltuielile directe ale acestora sunt: pentru A 5.000.000 lei si pentru B 3.000.000 lei. Produsul A se fabrica numai in sectia 1, iar produsul B

29

in sctiile 1 si 2. cheltuielile sectiei 1 sunt 2.000.000 lei, iar cele ale sectiei 2 sunt 800.000 lei. Cheltuielile generale ale intreprinderii sunt 600.000 lei. La produsul A costul productiei neterminate la inceputul perioadei este de 75.000 lei, iar la produsul B la sfarsitul perioadei 90.000 lei. Baza de repartizare a cheltuielilor sectiei o reprezinta cheltuielile directe. Care este costul de productie aferent produselor finite A si B: a) 4.460.000 lei 6.325.000 lei b) 6.325.000 lei 4.460.000 lei c) 6.725.000 lei 4.660.000 lei d) 6.125.000 lei 4.520.000 lei e) 6.775.000 lei 4.250.000 lei 26.Ce reprezinta si cum se inregistreaza diferenta valorica intre costul de productie 2.000.000 lei si costul copmlet (comercial) 2.500.000 lei, din care cheltuieli generale 400.000 lei in conditiile inexistentei costurilor privind subactivitatea: a) Profit 903 = 902 - 500.000 b) Cheltuieli generale de administratie 921 = 924 500.000 c) Cheltuieli de desfacere. 921 = 925 500.000 d) Cheltuieli generale de administratie si cheltuieli de desfacere. 921= % 500.000 924 100.000 925 400.000 e) Cheltuieli generale de administratie si cheltuieli de desfacere.. 902 = % 500.000 924 400.000 925 100.000 27.In contabilitatea de gestiune, cheltuielile generale de administratie neincluse in costul de productie al produselor se inregistreaza prin formula: a) 923 = 924 60.000 lei b) 933 = 924 60.000 lei c) 901 = 924 60.000 lei d) 902 = 924 60.000 lei e) 921 = 924 60.000 lei 28.Dispuneti de urmatoarele informatii: cifra de afaceri 900.000 lei, costuri variabile 400.000 lei, costuri fixe 370.000 lei. Care este marimea factorului de acoperire? a) 36,50%; b) 10,81%; c) 41,10%; d) 55,56%; e) 44,44%; 29.Ce semnifica inregistrarea : 901 = 931 80.000 lei a) preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiara; b) interfata intre costul productiei obtinute si cheltuielile ocazionate; c) transferarea cheltuielilor in contabilitatea financiara; d) diferenta intre costul prestabilit si costul efectiv al productiei exercitiului; e) costul efectiv al productiei. 30.O societate fabrica doua produse A si B, capacitatea normala de productie fiind de 100.000 unitati pentru produsul A si 60.000 unitati pentru produsul B. in exercitiul N, societatea a fabricat

30

90.000 unitati din produsul A si 30.000 unitati din produsul B. stiind ca in anul N cheltuielile fixe au fost de 50.000.000 lei, sa se calculeze costul subactivitatii: a) 5.000.000 lei b) 12.500.000 lei c) 25.000.000lei d) 37.500.000 lei e)50.000.000 lei 31.Intr-o fabrica de portelan s-au obtinut trei sortimente de produse, in cantitatile: S1 2.000 bucati; S2 3.000 bucati si S3 1.000 bucati; iar costurile totale de productie sunt de 10.260.000 lei. Care este costul unitar efectiv de productie, cunoscandu-se ca pretul de vanzare este de: S1 1.200 lei/bucata; S2 2.300 lei/bucata si S3 1.500 lei/bucata? a) 1.140 lei/bucata; 2.185 lei/bucata; 1.425 lei/bucata; b) 1.140 lei/bucata; 2.200 lei/bucata; 1.425 lei/bucata; c) 1.140 lei/bucata; 2.100 lei/bucata; 1.425 lei/bucata; d) 1.100 lei/bucata; 2.185 lei/bucata; 1.425 lei/bucata; e) 1.140 lei/bucata; 2.175 lei/bucata; 1.415 lei/bucata. 32. Dispuneti de urmatoarele date: consumul specific standard pe piesa A este de 0,100kg, iar consumul efectiv 0,110 kg; pretul standard al materiei prime este 20 lei, iar cel efectiv este de 19 lei; productia efectiva de piese A: 2.316.000 bucati. Care sunt abaterile din consum si cele din diferente de pret? a) +463.200 lei; -254.760 lei b) -463.200 lei; +254.760 lei c) +440.040 lei; -254.760 lei d) -440.000 lei; +254.760 lei e) +463.200 lei; -208.440 lei. 33.O societate fabrica cinci produse despre care avem urmatoarele informatii: produsul A: pret de vanzare 10.000 lei, cost variabil unitar 8.000 lei; produsul B: pret de vanzare 9.000 lei, cost variabil unitar 7.000 lei; produsul C: pret de vanzare 5.000 lei, cost variabil unita 3.000 lei; produsul D: pret de vanzare 15.000 lei, cost variabil unitar 14.000 lei; produsul E: pret de vanzare 13.000 lei, cost variabil unitar 10.000 lei.tinand cont de factorul de acoperire, daca ar fi sa renuntati la unul din produse, care ar fi acela? a) A; b) B; c) C; d) D; e) E; 34.O intreprindere fabrica trei produse in trei sectii. Dispuneti de urmatoarele informatii privind cheltuielile indirecte si baza de repartizare a acestora pe produse: Sectia I Sectia II Ch. indirecte 15.000.000 lei 8.000.000 lei Baza de repartizare 3.000.000 lei 400.000 lei A 1.500.000 lei 250.000 lei B 500.000 lei C 1.000.000 lei 150.000 lei Care este cota de repartizare a cheltuielilor indirecte asupra produselor si inregistrarile contabile corecte? a) % = 923 23.000.000 lei 923/A 12.500.000 lei 923/B 2.500.000 lei 923/C 8.000.000 lei b) % = 923 3.400.000 lei 921/A 1.750.000 lei 921/B 500.000 lei

31

921/C c) % 901/A 901/B 901/C % 931/A 931/B 931/C % 921/A 921/B 921/C =

1.150.000 lei 923 1.150.000 lei 425.000 lei 400.000 lei 335.000 lei = 923 23.000.000 lei 12.500.000 lei 2.500.000 lei 8.000.000 lei = 923 23.000.000 lei 12.500.000 lei 2.500.000 lei 8.000.000 lei

d)

e)

35.Intr-o intreprindere s-au obtinut 10.000 tone produs principal A si 3.000 tone produs secundar B. cheltuielile totale de productie au fost in suma de 214.850.000 lei. Stiind ca 500 tone de produs secundar au fost consumate in intreprindere iar restul au fost vandute la pretul de 5.000 lei/tona si cheltuielile ocazionate de tranzactionare au fost de 1.650.000lei, folosind procedeul deducerii valorii produselor secundare, calculati costul unitar al produsului principal: a) 16.527 lei/t; b) 21.485 lei/t; c) 20.150 lei/t; d) 22.985 lei/t; d) 19.820 lei/t; 36.Dispuneti de urmatoarele informatii: cantitatea de produse vandute 100 bucati; pretul de vanzare unitar 1.200 lei/bucata; costul variabil unitar 900 lei/bucata; costuri fixe totale 24.000 lei. Indicati marimea factorului de acoperire si a punctului de echilibru: a) 26% 120.000 lei; b) 24% 112.500 lei; c) 25% 96.000 lei; d) 23% 96.000 lei; e) 28% 120.000 lei; 37.Dispuneti de urmatoarele informatii din contabilitatea de gestiune pentru o sectie principala: cheltuieli indirecte de productie inregistrate in contul 921 1.000.000 lei, cheltuieli indirecte de productie inregistrate in contul 923 50.000 lei, din care cheltuieli fixe 10.000 lei. Nivelul de activitate exprimat ore de functionare a utilajelor: nivelul normal al activitatii 5.000 de ore; nivelul real al activitatii 4.000 de ore. Care este suma reprezentand costul subactivitatii si suma cheltuielilor indirecte de repartizat? a) 2.000 lei 40.000 lei; b) 2.000 lei 50.000 lei; c) 12.500 lei 40.000 lei; d) 12.500 lei 50.000 lei; e) 2.000 lei 48.000 lei; 38.O societate fabrica doua produse: A 1.000 bucati si B 3.000 bucati. Cheltuielile totale de productie sunt in suma de 100.000.000 lei si se repartizeaza pe produse in functie de greutatea celor doua produse: A 100 kg si B 300 kg. Folosind procedeul indicilor de echivalenta simpli, care sunt formulele contabile de inregistrare a decontarii costului efectiv al productiei terminate? a) 933/A = 921/A 10.000.000 lei b) 931/A = 902/A 25.000.000 lei 933/B = 921/B 90.000.000 lei 931/B = 902/B 75.000.000 lei c) 931/A = 921/A 10.000.000 lei 931/B = 921/B 90.000.000 lei d) 902/A = 921/A 25.000.000 lei 902/B = 921/B 75.000.000 lei

32

e) 902/A = 921/A 902/B = 921/B

10.000.000 lei 90.000.000 lei

39.La o societate comerciala s-a fabricat produsulA pentru care costurile variabile au fost de 8.000.000 lei, costurile fixe 9.405.000 lei, iar veniturile realizate din vanzarea produselor 18.000.000 lei.Cantiatea de produse fabricata si vanduta este de 2.000 buc. precizati care este cantitatea si, respectiv, valoarea productiei la punctul de echilibru: a) 2.000 buc. 17.100.000 lei b) 1.855 buc. 16.963.350 lei c) 2.000 buc. 16.963.350 lei d) 1.900 buc. 17.100.000 lei e) 2.000 buc. 22.000.000 lei 40.O societate fabrica doua produse: A 2.000 bucati si B 5.000 bucati. Cheltuielile totale de productie sunt in suma de 220.000.000 lei si se repartizeaza pe produse in functie de grosimea celor doua produse: A 1 mm, B 2 mm. Folosind procedeul indicilor de echivalenta calculati ca raport invers, care sunt formulele contabile de inregistrare a obtinerii productiei finite la cost efectiv in contabilitatea de gestiune? a) 931/A = 902/A 97.775.000 lei 931/B = 902/B 122.225.000 lei b) 931/A = 902/A 125.714.000 lei 931/B = 902/B 94.286.000 lei c) 931/A = 902/A 36.666.000 lei 931/B = 902/B 183.334.000 lei d) 921/A = 902/B 97.775.000 lei 921/B = 902/B 122.225.000 lei e) 921/A = 902/A 26.666.000 lei 921/B = 902/B 183.334.000 lei 41.O societate fabrica teri produse: A 2.000 produse, B 3.000 produse, C 1.000 produse. Cheltuielile directe de productie au totalizat 12.000.000 lei cheltuielile indirecte de productie au fost 6.050.000 lei. Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie se va face in functie de greutatea lor, stiind ca cele trei produse au avut urmatoarele caracteristici: A 1kg, B 2kg, C 3kg. Folosind procedeul cifrelor de echivalenta in marimi absolute, repartizati cheltuiala indirecta pe cele trei produse: A, B si C: a) 1.550 lei/produs; 3.100 lei/produs; 4.650 lei/produs; b) 550 lei/produs; 1.100 lei/produs; 1.650 lei/produs; c) 1.000 lei/produs; 2.000 lei/produs; 3.000 lei/produs; d) 504 lei/produs; 336 lei/produs; 1.008 lei/produs; e) 1.504 lei/produs; 1.003 lei/produs; 3.008 lei/produs; 42.Daca societatea foloseste ca metoda de gestiune a stocurilor inventarul intermitent, obtinerea de produse finite: a) nu se contabilizeaza; b) se contabilizeaza la venituri din productia stocata; c) se contabilizaza la venituri sau la cheltuieli dupa caz; d) se contabilizeaza la venituri din vanzari; e) se contabilizeaza la venituri in avans;

33

34