CARTE APLICATII FR Standarde Generale de Audit UBB 31.01.2012 Uv

UNIUNEA EUROPEAN
GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU
Fondul Social European POSDRU 2007-2013
Instrumente Structurale 2007-2013
OIPOSDRU
UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA
STANDARDE GENERALE DE AUDIT

- CURS APLICATIV AMFFE FR
FONDUL SOCIAL EUROPEAN
Investete n
Adaptarea curriculei universitare, de masterat, la cerinele pieei muncii din Romnia n domeniul proiectelor finanate din fondurile structurale i de coeziune POSDRU/86/1.2/S/64076 Proiect cofinanat din Fondul Social European prin Programul Operaional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane
ROMNIA UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA Str. Mihail Koglniceanu, nr. 1, 400084 Cluj-Napoca Tel. (00) 40 - 264 - 40.53.00*; int. 5116, 5482, 5483 Fax: 40 - 264 - 40.53.79 E-mail: fondurieuropene@staff.ubbcluj.ro Web: http://centre.ubbcluj.ro/fondurieuropene
OAMENI
2007-2013
Page
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
CUPRINS
CAP I. STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT 200 265
1.1.Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea auditului n conformitate cu ISA (ISA 200) 1.2.Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit (ISA 210) 1.3. Controlul calitii misiunilor de audit (ISA 220 I ISQC1) 1.4. Documentaia n audit (ISA 230) 1.5. Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare (ISA 240) 1.6. Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare (ISA 250) 1.7.Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (ISA 260) 1.8.Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere (ISA 265) 1.9.Studii de caz 1.10.ntrebri recapitulative
Pag 4
Pag 4 Pag 7 Pag 8 Pag 12 Pag 13 Pag 16 Pag 17 Pag 19 Pag 21 Pag 28
CAP II. STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT 300 - 330

2.1.Planificarea unui audit al situaiilor financiare (ISA 300) 2.2.Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su (ISA 315) 2.3. Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit (ISA 320) 2.4.Rspunsul auditorului la riscurile evaluate (ISA 330) 2.5.Studii de caz 2.6. Intrebri recapitulative
Pag 29
Pag 29 Pag 30 Pag 31 Pag 32 Pag 34 Pag 37
CAP III. STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT 400 - 450

3.1. Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii (ISA 402) 3.2. Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului (ISA 450) 3.3.ntrebri recapitulative
Pag 38
Pag 38 Pag 39 Pag 41
CAP IV. STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT 500 - 580

4.1.Probe de audit (ISA 500) 4.2.Misiuni de audit iniiale solduri iniiale (ISA 510) 4.3.Proceduri analitice (ISA 520) 4.4.Eantionarea n audit (ISA 530) 4.5.Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a prezentrilor aferente (ISA 540) 4.6.Pri afiliate (ISA 550) 4.7.Evenimente ulterioare (ISA 560) 4.8. Principiul continuitii activitii (ISA 570) 4.9. Declaraii scrise (ISA 580) 4.10. Studii de caz 4.11. ntrebri recapitulative
Pag 42
Pag 42 Pag 44 Pag 45 Pag 46 Pag 48 Pag 49 Pag 51 Pag 53 Pag 55 Pag 56 Pag 64
Cap V.STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT 600 620

5.1.Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) (ISA 600) 5.2. Utilizarea activitii auditorilor interni (ISA 610) 5.3. Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului (ISA 620)
Pag 65
Pag 65
Pag 68
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
Pag 66
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
5.4. Studii de caz 5.5. ntrebri recapitulative
Pag 69 Pag 76
CAP VI. STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT 700 720

6.1. Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare (ISA 700) 6.2. Modificri ale opiniei raportului auditorului independent (ISA 705) 6.3. Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent (ISA 706) 6.4. Informaii comparative cifre corespondente i situaii financiare comparative (ISA 710) 6.5. Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate (ISA 720) 6.6. Studii de caz 6.7. ntrebri recapitulative
Pag 77
Pag 77 Pag 78 Pag 80 Pag 81 Pag 82 Pag 83 Pag 86
CAP VII. STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT 800 810

7.1. Considerente speciale auditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadrele generale cu scop special (ISA 800) 7.2. Considerente specialeaudituri ale situaiilor financiare individuale i elemente specifice, conturi sau aspecte ale situaiilor financiare (ISA 805) 7.3. Misiuni de raportare cu privire la situaii financiare simplificate (ISA 810) 7.4. Studii de caz 7.5. ntrebri recapitulative
Pag 87
Pag 87 Pag 88 Pag 89 Pag 90 Pag 93
CAP VIII. MISIUNI DE REVIZUIRE EFECTUATE DE UN AUDITOR FINANCIAR (ISRE 2400 2410)
8.1.Misiunile de asigurare i serviciile conexe 8.2. Misiuni de revizuire a situaiilor financiare istorice (ISRE 2400) 8.3. Misiuni de revizuire a situaiilor financiare interimare (ISRE 2410) 8.4. Studii de caz 8.5. ntrebri recapitulative
Pag 94
Pag 94 Pag 95 Pag 97 Pag 98 Pag 105
CAP IX. MISIUNI DE ASIGURARE -EXAMINAREA INFORMAIILOR FINANCIARE PROGNOZATE (ISAE 3400)
9.1. Examinarea informaiilor financiare prognozate 9.2. Studii de caz 9.3. ntrebri recapitulative
Pag106
Pag 106 Pag 108 Pag 111
CAP X. SERVICIILE CONEXE (ISRS 4400 - 4410)

10.1. Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informaiile financiare (ISRS 4400) 10.2. Misiuni de compilare a situaiilor financiare (ISRS 4410) 10.3. Studii de caz 10.4. ntrebri recapitulative
Pag112
Pag 112 Pag 117 Pag 118 Pag 123
BIBLIOGRAFIE
Pag124
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Investete n oameni! Proiect cofinanat din Fondul Social European prin Programul Operaional Sectorial pentru Dezvoltarea Resurselor Umane 2007 2013 Axa prioritar 1 Educaia i formarea profesional n sprijinul creterii economice i dezvoltrii societii bazate pe cunoatere Domeniul major de intervenie 1.2 Calitate n nvmntul superior Titlul proiectului Adaptarea curriculei universitare, de masterat, la cerinele pieei muncii din Romnia n domeniul proiectelor finanate din fondurile structurale i de coeziune Contract POSDRU/86/1.2/S/64076
1.STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT 200 - 265

1.1.Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea auditului n conformitate cu ISA (ISA 200)
Standardele Internaionale de Audit (ISA), n totalitatea lor, ofer sprijin i furnizeaz recomandri auditorului pentru ndeplinirea obiectivelor generale ale acestuia. Fiecare ISA conine unul sau mai multe obiective care ofer o legtur ntre dispoziiile i obiectivele generale ale auditorului. Obiectivele din ISA-urile individuale sunt de ajutor pentru a-l determina pe auditor s se concentreze pe rezultatul dorit al ISA, n obinerea de probe de audit adecvate i suficiente care s susin opinia auditorului. Interdependena dintre ISA 200 i restul ISA
Principii generale i responsabiliti ISA 210, 220, 230, 240, 250, 260, 265 Evaluarea riscului i rspunsul la riscurile evaluate ISA 300, 315, 320, 330, 402, 450
ISA 200.
Domenii specializate ISA 800, 805, 810
Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu ISA
Concluzii de audit i raportarea ISA 700, 705, 706, 710, 720
Probe de audit ISA 500, 501, 505, 510, 520, 530, 540, 550, 560, 570, 580
Utilizarea activitii altor pri ISA 600, 610, 620
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Dei ISA-urile sunt scrise n contextul auditrii situaiilor financiare de ctre auditor, ele se adapteaz dac sunt auditate alte informaii financiare istorice. ISA-urile nu se refer la responsabilitile auditorului existente n legislaie, reglementri, etc., n consecin auditorul trebuie s se asigure de conformitatea cu toate obligaiile legale, de reglementare sau profesionale relevante. Standardele de audit exprim cerinele la care auditorii sunt chemai s dea rspunsuri competente, enun direciile unei metodologii de audit a situaiilor financiare. Fiecare standard se nscrie ntr-un ansamblu mai larg, denumit referenial normativ pe care auditorul este obligat s-l menioneze n introducerea sau n partea concluziv a raportului de audit. Auditorul financiar prin opinia pe care o exprim are rolul de a spori credibilitatea situaiilor financiare. De aceea, obiectivul su principal este de o obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Pentru aceasta, auditorul de-a lungul misiunii de audit cumuleaz probe de audit adecvate i suficiente prin aplicarea procedurilor prevzute n Standardele Internaionale de Audit. ncrederea publicului se menine prin respectarea de ctre auditor a Standardelor Internaionale de Audit, a cerinelor Codului Etic, a actelor normative n vigoare dar i prin realizarea misiunilor de audit cu o atitudine de scepticism profesional apelnd din plin la raionamentul profesional. Auditorul nu poate obine o asigurare absolut n misiunea de audit, deoarece auditul presupune testarea, sondajul, efortul auditorului se va direciona acolo unde riscul de denaturare semnificativ este ridicat, conducerea pregtete situaiile financiare dar aplic dispoziiile cadrul de raportare financiar conform raionamentului propriu. ISA 200 trateaz: Rspunderea general a auditorului pentru un audit conform ISA stabilind:
Obiectivele generale ale auditorului

- asigurri rezonabile c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative, s exprime o opinie c situaiile financiare sunt prezentate din toate punctele de vedere semnificativ conform cadrului de raportare financiar aplicabil - s raporteze cu privire la situaiile financiare i s comunice aa cum o cere ISA
Explic natura i domeniul de aplicare al unui audit
Situaiile financiare, asupra crora auditorul prezint o opinie, sunt pregtite de conducerea entitii sub supravegherea guvernanei. ISA-urile nu impun responsabilitatea conducerii sau persoanelor nsrcinate cu guvernana i nu eludeaz legi i reglementri care guverneaz responsabilitile acestora.
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Un audit efectuat conform ISA presupune recunoaterea responsabilitii ntocmirii situaiilor financiare; ntinderea responsabilitilor i modul de descriere difer de la o jurisdicie la alta; Pregtirea situaiilor financiare presupune exercitarea raionamentului profesional de ctre conducere n efectuarea de estimri contabile i selectarea de politici contabile adecvate. Situaiile financiare trebuie s ndeplineasc nevoile unei game largi de utilizatori situaii financiare cu scop general sau utilizatori specifici situaii financiare cu scop special. Cadrele de raportare financiar determin forma i coninutul situaiilor financiare, majoritatea cadrelor sunt de prezentare fidel, n timp ce restul sunt de conformitate. Auditorul trebuie s se asigure c att conducerea ct i persoanele nsrcinate cu guvernana recunosc responsabiliti n aceast direcie.
ISA conine:
obiective dispoziii materiale explicative
n vederea ASIGURRII REZONABILE obinerii
ISA solicit ca auditorul s:
exercite RAIONAMENTUL PROFESIONAL
pstreze SCEPTICISMUL PROFESIONAL
pe parcursul PLANIFICRII I EFECTURII AUDITULUI identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ obine suficiente probe de audit adecvate dac exist denaturri semnificative opinia pe baza probelor de audit
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
Forma opiniei exprimate de auditor va depinde de cadrul de raportare financiar aplicabil precum i orice alte legi sau reglementri aplicabile. Opinia exprimat se refer la msura n care situaiile financiare sunt ntocmite din toate punctele de vedere semnificativ n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Acolo unde cadrul general de raportare financiar este un cadru de prezentare fidel aa cum este i cazul pentru situaiile financiare cu scop general, opinia cerut de IAS -uri se
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
refer la faptul dac situaiile financiare sunt prezentate n mod fidel sub toate aspectele semnificative sau ofer o imagine fidel i corect. Acolo unde avem de-a face cu cadre de conformitate, opinia se refer la msura n care situaiile financiare sunt pregtite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu cadrul general.
1.2. Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit (ISA 210)

Auditorul va accepta sau continua o misiune de audit doar atunci cnd condiiile preliminare pentru un audit sunt prezente, i exist o nelegere comun cu privire la termenii misiunii de audit ntre auditor i conducere, respectiv persoanele nsrcinate cu guvernana. Condiiile preliminare pentru un audit se refer la : Cunoaterea cadrului de raportare financiar ce urmeaz a fi aplicat n pregtirea situaiilor financiare; Obinerea acordului conducerii cu privire la faptul c accept i nelege responsabilitatea sa pentru : identificarea cadrului general de raportare financiar aplicabil; pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil; efectuarea de estimri contabile rezonabile; selectarea i aplicarea politicilor contabile adecvate; acel control intern pe care conducerea l consider necesar pentru ntocmirea situaiilor financiare; A-i oferi auditorului: Acces la toate informaiile despre care conducerea are cunotin c sunt relevante pentru pregtirea situaiilor financiare; Informaii suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii n scopul efecturii auditului; i Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul ar putea considera c este util s obin probe de audit. Termenii convenii cu privire la misiunea de audit vor fi documentai ntr-o scrisoare de misiune sau ntr-un contract de prestri servicii, care trebuie s includ urmtoarele aspecte: Obiectivul i domeniul de aplicare al auditului situaiilor financiare; Responsabilitile auditorului; Responsabilitile conducerii; Identificarea cadrului de raportare financiar aplicabil pentru pregtirea situaiilor financiare; i Referiri cu privire la forma i coninutul ateptat n ceea ce privete orice fel de raport care urmeaz a fi emis de ctre auditor i o declaraie conform creia ar putea exista situaii n care un raport ar putea s difere de forma i coninutul ateptate. Atunci cnd conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana impun o limitare a domeniului de aplicare a auditului, despre care auditorul consider c va avea ca rezultat imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la situaiile financiare, auditorul nu va accepta o asemenea misiune de audit. Dac n timpul derulrii misiunii de audit, conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana solicit o schimbare n termenii misiunii de audit (spre exemplu trecerea de la o misiune de audit la o misiune de revizuire), n situaia n care nu exist o justificare rezonabil pentru a face acest lucru (spre exemplu nenelegerea misiunii realizate), auditorul
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
nu va accepta schimbarea respectiv retrgndu-se din misiunea de audit i raportnd proprietarilor, persoanelor nsrcinate cu guvernana motivele retragerii sale. O schimbare n circumstane care afecteaz cerinele entitii sau o nenelegere cu privire la natura serviciului iniial solicitat ar putea fi considerate ca o baz rezonabil pentru a cere o schimbare n misiunea de audit. Dac, de comun acord, termenii misiunii de audit s-au schimbat, auditorul i conducerea vor cdea de acord asupra noilor termeni ai misiunii documentai ntr-un nou contract sau ntr-o nou scrisoare de misiune. Pentru misiunile de audit recurente, auditorul poate pstra scrisoarea de misiune iniial pentru fiecare misiune de audit cu menionarea acestui lucru n scrisoare.
1.3. Controlul calitii misiunilor de audit (ISA 220 I ISQC1)

Calitatea misiunilor de audit se poate realiza prin respectarea standardelor: ISQC1 i ISA 220. ISQC 1 trateaz responsabilitatea unei firme de audit pentru instituirea i meninerea unui sistem propriu al calitii (bazat pe politici i proceduri) pentru audit, revizuire i alte misiuni de asigurare, iar ISA 220 stabilete recomandri suplimentare n ceea ce privete responsabilitile personalului firmei de audit asupra procedurilor de control al calitii, precum i asupra implementrii i monitorizrii acestor politici n cadrul firmei. Obiectivul cerut de standarde pentru auditorul unei misiuni este de a implementa un sistem de control al calitii misiunii care s i furnizeze asigurarea rezonabil c : - auditorul se conformeaz standardelor profesionale i cerinelor legale i de reglementare aplicabile (auditorul trebuie s respecte Standardele Internaionale de Audit, cerinele Codului Etic precum i actele normative n vigoare aplicate n domeniul auditului), i - raportul emis de auditor este adecvat mprejurrilor date (opinia exprimat n raport este cea real). Cerinele impuse de standarde pentru misiunile de audit sunt: responsabilitile liderilor pentru calitatea auditurilor; cerinele etice relevante; acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii n exercitarea misiunilor specifice; desemnarea echipei de audit (resursele umane); desfurarea misiunii (coordonarea, supervizarea i desfurarea misiunilor; revizuirile; consultrilor; revizuirea controlului calitii misiunii; diferenele de opinie),monitorizarea; documentaia. Cel puin o dat pe an, firma trebuie s obin o confirmare scris a conformitii cu politicile i procedurile legate de independen din partea membrilor firmei de audit i s actualizeze de cte ori e nevoie documentaia legat de independena auditorilor i a firmei de audit. Partenerul misiunii nu trebuie s revizuiasc toat documentaia de audit dar dac circumstanele o cer poate s fac acest lucru. Are obligaia de a realiza documentarea cu privire la aprobarea i plasarea n timp a revizuirilor. Domeniile critice supuse revizuirii se refer n special la aspectele dificile sau contencioase identificate pe parcursul misiunii, riscurile semnificative precum i la alte aspecte pe care partenerul de misiune le consider importante. Dac partenerul preia o misiune de audit n curs poate aplica procedurile de revizuire descrise mai sus pentru a revizui activitatea desfurat pn la data modificrii n vederea responsabilitii cu privire la misiune. Finalizarea revizuirii controlului calitii nainte de datarea raportului auditorului are n vedere cerinele ISA 700 care prevede ca raportul s nu fie datat nainte ca auditorul s fi obinut probe de audit suficiente i adecvate misiunii pe care s-i bazeze opinia cu privire la situaiile financiare. Este recomandat ca inspectorul controlului calitii misiunii s efectueze
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
revizuiri ale controlului calitii misiunii la momentul oportun i la diferite stadii pe parcursul derulrii misiunii n vederea rezolvrii prompte a aspectelor semnificative nainte de data raportului de audit. Nu trebuie uitat faptul c documentarea revizuirii controlului calitii misiunii poate fi finalizat dup data raportului auditului ca parte integrant a finalizrii dosarului de audit aa cum cere ISA 220 punctele 14-16. Amploarea revizuirii controlului calitii misiunii poate depinde de urmtorii factori : - complexitatea misiunii de audit - dac entitatea este de interes public (cotat) - riscul ca raportul auditorului s nu fie adecvat circumstanelor. Cu toate acestea o revizuire a controlului calitii misiunii, nu scutete sau reduce responsabilitatea partenerului de misiune (eful echipei de audit) cu privire la misiunea de audit i desfurarea sa. n vederea evalurii raionamentelor semnificative efectuate de echipa de auditori, atunci cnd auditeaz o entitate cotat, partenerul de revizuire a controlului calitii misiunii trebuie s aib n vedere i : - riscurile semnificative identificate pe parcursul misiunii (ISA 315), rspunsurile la acele riscuri (ISA 330) inclusiv cele efectuate de ctre echipa de auditori la evaluarea efectuat i rspunsul la riscul de fraud conform ISA 240; - Raionamentele fcute de auditori cu privire la pragul de semnificaie i riscurile semnificative; - Analiza aspectelor propuse a fi comunicate conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana i acolo unde situaia impune i a altor pri precum organismelor de reglementare. Sinteza elementelor de control al calitii
Element de analiz Sumarul cerinelor
Componenii unei misiuni de audit trebuie s rmn independeni n fapte i atitudini, s-i exercite toate responsabilitile profesionale cu integritate i s-i pstreze obiectivitatea n cursul exercitrii responsabilitilor profesionale.
Proceduri utilizate (exemple)

Fiecare auditor i asistent trebuie s rspund o dat pe an la un chestionar de independen care abordeaz subiecte precum deinerea de aciuni i participarea la gestiunea clientului n calitate de membru al consiliului de administraie. Fiecare specialist trebuie evaluat cu ocazia fiecrei misiuni prin intermediul unui raport de evaluare specific misiunii, elaborat de firm
INDEPENDEN INTEGRITATE OBIECTIVITATE
MANAGEMENTUL RESURSELOR UMANE
Trebuie definite politici i proceduri pentru a oferi firmei o asigurare rezonabil n urmtoarele domenii: Noii angajai ai firmei s aib calificare suficient pentru a exercita funciile de manier competent; Atribuirea sarcinilor s se fac corespunztor pregtirii i competenelor individualte Participarea tuturor salariailor la programul de pregtire profesional continu i la activiti de pregtire profesional care s le permit s exercite responsabilitile care le-au fost atribuite Salariaii selectai pentru promovare dispun de calificarea necesar pentru a exercita responsabilitile care le-au fost atribuite.
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
ACCEPTAREA I MENINEREA MISIUNILOR I A CLIENILOR
Trebuie definite proceduri i politici referitoare la decizia de a accepta un client nou sau a pstra relaia cu un client existent. Acestea ar trebui s minimizeze riscul de asociere cu un client al crui management s dovad de lips de integritate. Firma ar trebui s se implice n misiuni care pot fi executate de manier competent i profesionist. Trebuie s existe proceduri i politici care s asigure c munca efectuat de personalul implicat ntr-o misiune de audit este n conformitate cu cerinele standardelor profesionale aplicabile, cu prevederile legale i cu standardele de calitate ale firmei
Un formular de evaluare a clientului abordnd subiecte precum comentariile auditorilor precedeni i evaluarea managementului clientului, trebuie completat pentru fiecare client nou nainte de aprobarea colaborrii cu acestea.
Directorul firmei trebuie s fie disponibil pentru consultare i s aprobe toate misiunile nainte de ncheiere contractelor.
EXECUTAREA MISIUNILOR
SUPERVIZAREA
Trebuie s existe proceduri i politici care s asigure c cele patru elemente de control al calitii menionate mai sus sunt ntr-adevr aplicate.
Persoana responsabil de controlul calitii trebuie s testeze procedurile de control cel puin o dat pe an, pentru a se asigura c firma le respect
Pe lng propriul sistem de control intern, firmele de audit i implicit auditorii financiari sunt verificai n vederea asigurrii calitii serviciilor prestate i de organul de reglementare, autoritatea competent - CAFR (Camera Auditorilor Financiari din Romnia) sub supravegherea public a CSPAAS (Consiliul de Supraveghere Public a Auditului Statutar). Fiecare membru al CAFR este verificat de inspectorii de calitate o dat la 6 ani i respectiv 3 ani (pentru acei auditori care au desfurat audit la entiti de interes public) potrivit Hotarrii CAFR nr.168/2010. n urm controlului de calitate, inspectorii din cadrul CAFR, n funcie de obiectivele ndeplinite/nendeplinite auditorul financiar prevzute n Hotrrea Consiliului CAFR nr.182/2010, vor atribui acestora un calificativ: A,B,C sau D, dup cum urmeaz:
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
Cu excepia calificativului A, pentru oricare alt calificativ obinut, auditorii vor face obiectul urmtoarelor msuri : Pentru calificativul B : Participarea la cursuri suplimentare de pregtire profesional; Propuneri ctre CSPAAS pentru sancionarea cu avertisment; Pentru calificativul C : Repetarea inspeciei dup 1 an; Participarea la cursuri suplimentare de pregtire profesional; Aplicarea de sanciuni disciplinare: Avertisment; Mustrare.
10
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Pentru calificativul D : Repetarea inspeciei dup 1 an; Participarea la cursuri suplimentare de pregtire profesional; Aplicarea de sanciuni disciplinare : Avertisment; Mustrare. Suspendarea dreptului de exercitare a activitii de audit financiar pe o perioad de la 3 luni la 6 luni; Retragerea calitii de membru al CAFR. Existenta situatiilor financiare ale entitatii auditate, semnate, tampilate i nregistrate la Registrul Comerului; Scrisoarea de misiune ntocmit conform ISA 210; Existena contractelor de colaborare care se includ i clauza referitoare la confidenialitate; Acte aditionale la actul constitutiv transmise la CAFR pentru actualizarea informaiilor conform OUG 90/2008; Existena politei de asigurare pentru anul n curs conform Hotrrii CAFR 45/2005; Pentru stagiri existena i completarea caietului de practica si referat de evaluare conform Hotrrii 115/2008; Verificarea onorariilor declarate CAFR cu cele din contabilitatea auditorului conform Hotrrii CAFR 140/2009; Verificarea transmiterii Fisei individuale de pregatire profesionala la CAFR conform Hotrrii CAFR 172/2010 Verificarea participrii auditorului la cursurile anuale de pregatire profesionala obligatorii conform Hotrrii CAFR 172/2010 Existena Manualului calitatii conform ISQC1 i ISA 220 i aplicarea politicilor i procedurilor la nivelul firmei de audit; Existena la dosarele de audit a Scrisorii de reprezentare conform ISA 580; Existena la dosarele de audit a Declaratiei de independenta; ntocmirea Raportului de audit conform ISA 700, ISA 705, ISA 706; Depunerea pe site-ul auditorului a Raportului privind transparenta conform OUG 90/2008; Respectarea numarului minim de ore pentru misiunile de audit - conform Hotrrii CAFR 44/2005; ntocmirea dosarului curent conform Ghidului privind auditul calitii; Existena la dosarele de audit a : Planului de audit, strategia de audit; Confirmri teri; Documentarea calculului pragului de semnificaie; Evalurii riscului de audit; Verificrii respectrii principiului independenei; Verificrii respectrii condiiilor de continuitate; Verificrii leasing-urilor, mprumuturilor; Documentarea consultrii auditorului financiar precedent; Documentarea prezenei auditorului la inventariere; Verificrii consecvenei metodei de amortizare i a calculului amortizrii; Verificrii anulrilor de facturi/ stornri de venituri; Documentarea ntlnirilor cu clientul;
Printre cele mai importante obiective pentru revizuirea calitii activitii de audit financiar enumerm :
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
11
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Revizuirea misiunii de audit; Revizuirea pentru entitile de interes public; Documentarea controlului calitii; Independena responsabilului controlului calitii; Dosar privind pregtirea profesional a auditorilor financiari - pentru societatile organizatoare; Respectarea structurii foilor de lucru;
1.4. Documentaia n audit (ISA 230)

Documentaia n audit cuprinde informaiile scrise obinute de auditor de la entitatea auditat, de la tere persoane, foile de lucru pe care le realizeaz auditorul, testele i procedurile pe care le aplic auditorul n vederea exprimrii opiniei de audit. Documentaia reprezint probele de audit, dovada c auditorul a respectat cerinele ISA i cerinele Codului etic. Calitatea documentaiei determin calitatea auditului. De aceea documentaia va reprezenta obiectul revizuirilor de ctre inspectorii CAFR. ns, ntocmirea documentaiei nu are numai scopul emiterii de concluzii de ctre auditor sau arhivrii, ci ajut auditorul n planificarea i organizarea misiunii de audit, responsabilizeaz echipa de audit i l sprijin pe auditor s ofere o asigurare rezonabil. Forma, coninutul i amploarea documentaiei de audit depind de factori precum1: Dimensiunile i complexitatea entitii. Natura procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate. Riscurile unor denaturri semnificative identificate. Semnificaia probelor de audit obinute. Natura i amploarea excepiilor identificate. Necesitatea de a documenta o concluzie sau o baz pentru concluzii ce nu poate fi determinat imediat din documentaia activitii efectuate sau din probele de audit obinute. Metodologia i instrumentele de audit folosite. Firmele de audit i stabilesc propriile politici i proceduri pentru ntocmirea documentelor de lucru, pentru a se asigura c i ating obiectivele propuse. Ele se asigur c documentele de lucru elaborate sunt realizate de o manier corect i sunt adecvate pentru circumstanele n care s-a desfurat auditul. Toate deplasrile la client se vor finaliza cu foi de lucru ce se anexeaz la dosar. Foile de lucru ntocmite pe parcursul misiunii, inclusiv cele prezentate de client pentru auditor, aparin auditorului. n momentul ncheierii unei misiuni, foile de lucru sunt arhivate la sediul firmei de audit pentru a putea fi consultate i n viitor.2 nainte de emiterea raportului de ctre auditor, partenerul de misiune, prin revizuirea documentaiei de audit i discuii cu echipa de lucru, trebuie s fie convins c au fost obinute probe de audit adecvate i suficiente pentru a susine concluziile n vederea emiterii opiniei i elaborrii raportului de audit. La fiecare client revizuirea se va face de un auditor. Auditorul care face verificarea trebuie s semneze i s dateze toate situaiile n dosarul care a fost verificat. Documentarea se realizeaz pe ntreaga perioad a unei misiuni de audit3. Pentru a uura munca auditorului, n practic informaiile obinute sunt separate n dou dosare : 1. Dosarul curent (anual sau al exerciiului);
1 2
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
ISA 230 Documentaia de audit I. Mihilescu (coordonator) Audit financiar Editura Independena Economic, Piteti, 2008 Idem2
12
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
2. Dosarul permanent; Dosarul curent sau dosarul exerciiului cuprinde toate informaiile necesare exerciiului financiar pentru care se ntocmesc situaiile financiare auditate. Dosarul curent pentru uurina utilizrii informaiilor de regul se mparte pe seciuni i se indexeaz. Conform reglementrilor n vigoare, n Romnia dosarul curent este format din seciunile de la A la U prevzute n ,,Ghidul calitii la care se adaug alte foi de lucru, alte proceduri considerate necesare a fi realizate de auditor n vederea exprimrii opiniei de audit, iar dosarul permanent conine informaii istorice care au continuitate n ceea ce privete privete activitile clientului i care sunt relevante pentru mai multe exerciii financiare, fiind actualizat ori de cte ori este cazul i cuprinznd cel puin : - Date i informaii privind structura organizatoric i juridic a clientului; - Detalii despre misiune; - Documente/informaii i convenii legale i statutare; - Sistemul contabil i de control; - Principalele active. Potrivit ISQC1, termenul limit pentru finalizarea alctuirii dosarelor de audit este de 60 de zile de la data raportului. Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului, acesta incluznd nu numai pe cele ntocmite de auditor ci i cele puse la dispoziia sa de client. Dreptul de proprietate asupra documentelor revine auditorului, dar acesta nu le poate prezenta (dect cu anumite excepii impuse de lege) niciunei alte persoane fr consimmntul clientului. Pstrarea documentaiei se face minim 5 ani (conform ISA 230), iar nota de inspecie se pstreaz 7 ani (conform normelor de calitate aprobate de Consiliul CAFR Hotrrea Consiliului CAFR nr.168/2010).
1.5. Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare (ISA 240)
Situaiile financiare pot conine denaturri semnificative fie ca urmare a unei aciuni intenionate (fraud), fie ca urmare a unei aciuni neintenionate (eroare). Auditorul nu are responsabilitatea de a preveni i detecta frauda (aceast responsabilitate revine conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana) existnd riscul de a nu detecta denaturri produse ca urmare a fraudei. ns, auditorul n desfurarea misiunii de audit trebuie s obin o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu sunt denaturate semnificativ, de aceea auditorul are responsabilitatea de a identifica i evalua riscurile unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei, de a proiecta proceduri de detectare a unor astfel de denaturri i de a menine o atitudine de scepticism profesional pe tot parcursul misiunii. Detectarea fraudei de ctre auditor depinde de o serie de factori precum experiena i priceperea autorului, frecvena i aria de ntindere a manipulrii dar i gradul ierarhic al celor implicai. Pentru a identifica riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, auditorul aplic proceduri cum sunt : intervievarea conducerii pentru a stabili dac au cunotine sau suspiciuni legate de eventuale fraude, dac managementul a identificat i evaluat riscul de fraud din entitate, dac exist comunicare din acest punct de vedere cu angajaii i persoanele nsrcinate cu guvernana; intervievarea persoanelor din compartimentul de audit intern pentru a determina
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
13
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
dac au cunotine de astfel de fapte; intervievarea persoanelor nsrcinate cu guvernana pentru a putea trage concluzii dac se realizeaz o monitorizare a conducerii, a controlului intern; verificarea tranzaciilor care par neobinuite; analizarea altor informaii obinute de auditor care indic riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.
Dac pe parcursul misiunii de audit, auditorul a identificat o fraud trebuie s comunice aceste aspecte conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana n timp util i va analiza responsabilitatea asupra raportrii organelor abilitate potrivit reglementrilor n vigoare. Exemple de circumstane care indic posibilitatea existenei fraudei4 Discrepane n nregistrrile contabile, inclusiv: Tranzacii care nu sunt nregistrate n mod complet i la timp sau sunt nregistrate necorespunztor din punct de vedere al valorii, perioadei contabile, clasificrii sau politicii entitii. Solduri sau tranzacii nejustificate sau neautorizate. Ajustri efectuate n ultimul moment ce afecteaz rezultatele financiare. Dovezi privind accesul angajailor n sisteme i nregistrri incompatibile necesitile lor legate de ndeplinirea obligaiilor pentru care sunt autorizai. Informaii sau reclamaii comunicate auditorului asupra unor presupuse fraude. cu
Probe contradictorii sau lips, inclusiv: Documente lips. Documente care par a fi fost modificate. Indisponibilitatea altor documente dect cele fotocopiate sau transmise electronic, atunci cnd se presupune existena documentelor n format original. Elemente importante neexplicate n reconcilieri. Modificri neobinuite n bilan, sau modificri ale tendinelor sau indicatorilor, sau ale unor relaii i corelaii importante din situaiile financiare de exemplu, creanele care cresc mai repede dect veniturile. Rspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau angajailor obinute n urma intervievrilor sau a procedurilor analitice. Discrepane neobinuite ntre nregistrrile entitii i rspunsurile de confirmare. Un numr mare de nregistrri pe credit sau alte ajustri n conturile de creane. Diferene neexplicate sau explicate necorespunztor ntre sub-registrul conturilor de creane i contul de control, sau ntre declaraiile clienilor i sub-registrul conturilor
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
ISA 240 ,,Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare
14
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
de creane. Cecuri anulate care lipsesc sau nu exist, n condiiile n care cecurile anulate sunt de obicei returnate entitii cu un extras de cont. Lipsa unor stocuri sau active corporale de dimensiuni semnificative. Probe electronice indisponibile sau lips, inconsecvente cu politicile sau practicile entitii de inere a evidenei. Mai puine rspunsuri la confirmri dect se anticipa sau un numr mai mare de rspunsuri dect se anticipa. Incapacitatea de produce dovezi cu privire la unele activiti de testare i implementare a dezvoltrii sistemelor i modificrilor de programe pentru modificrile i desfurrile de sisteme din anul curent.
Relaii problematice sau neobinuite ntre auditor i conducere, inclusiv: Interzicerea accesului la nregistrri, echipamente, anumii angajai, clieni, vnztori sau alii de la ar putea fi obinute probe de audit. Presiuni inutile legate de timp impuse de ctre conducere pentru rezolvarea unor aspecte complexe sau discutabile. Reclamaii din partea conducerii cu privire la modul de desfurare a auditului sau intimidarea de ctre conducere a membrilor echipei misiunii, n special n legtur cu analiza critic a auditorului asupra probelor de audit sau cu rezolvarea unor eventuale nenelegeri cu conducerea. ntrzieri neobinuite din partea entitii n furnizarea informaiilor cerute. Indisponibilitatea de a acorda acces auditorului la fiiere electronice cheie pentru a fi testate prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator. Interzicerea accesului la angajaii sau echipamentele de operaiuni IT, inclusiv angajaii implicai n securitate, operaiuni i dezvoltarea sistemelor. Indisponibilitatea de a aduga sau revizui prezentri n situaiile financiare pentru a le face mai complete i mai inteligibile. Indisponibilitatea de a trata la timp deficienele identificate n controlul intern.
Altele:
Indisponibilitatea conducerii de a permite auditorului s se ntlneasc n particular cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Politici contabile care par a diferi de normele specifice sectorului de activitate. Modificri frecvente ale estimrilor contabile care nu par a rezulta din modificarea condiiilor date. Toleran fa de nclcri ale codului de conduit al entitii.
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
15
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
1.6. Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare (ISA 250)
ISA 250 trateaz responsabilitatea auditorului de a lua n considerarea legile i reglementrile ntr-un audit al situaiilor financiare, dar nu se aplic altor misiuni de asigurare pentru care, potrivit contractului, auditorul trebuie s obin probe adecvate i suficiente prin proceduri de audit pentru a determina conformitatea/neconformitatea cu legile sau reglementrile specifice. Situaiile financiare sunt pregtite prin respectarea actelor normative n vigoare (ordine, legi, ordonane, norme, etc) astfel nct s cuprins informaia financiar ncesar dar i s respecte forma solicitat de organismul de reglementare. La toate acestea se adaug necesitatea respectrii politicilor contabile, a metodelor i principiilor contabile. Auditnd situaiile financiare, auditorul trebuie s verifice dac toate aceste reguli au fost respectate, deoarece nerespectarea prevederilor legale se poate materializa n amenzi sau diverse litigii cu terii. Pentru prevenirea unor astfel de neconformiti rspunde conducerea entitii auditate, dar n obinerea asigurrii rezonaile i auditorul trebuie s-i exprime o opiniei asupra existenei/inexistenei denaturrilor semnificative cauzate de erori sau fraude. Deoarece auditul se realizeaz prin testare, prin sondaj, auditorul nu poate detecta toate neconformitile existente. Fiecare entitate trebuie s aibe propriile politici i proceduri pentru prevenirea i detectarea neconformitii. Acestea pot fi5 : Monitorizarea dispoziiilor legale i asigurarea c sunt instituite proceduri operaionale pentru ndeplinirea acestor dispoziii. Instituirea i funcionarea sistemelor adecvate de control intern. Dezvoltarea, promovarea i respectarea unui cod de conduit. Asigurarea c angajaii sunt pregtii corespunztor pentru a nelege codul de conduit. Monitorizarea conformitii cu codul de conduit i desfurarea de aciuni corespunztoare n vederea disciplinrii angajailor care nu reuesc s se conformeze acestuia. Contractarea de consilieri juridici care s asiste n monitorizarea dispoziiilor legale. Meninerea unui registru al legilor i reglementrilor semnificative cu care entitatea trebuie s se conformeze n cadrul sectorului su specific de activitate i a unei evidene a plngerilor.
n entitile mai mari, aceste politici i proceduri pot fi completate prin desemnarea de responsabiliti corespunztoare urmtoarelor:
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
I.F.A.C, C.A.F.R Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti, 2009
16
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Unei funcii de audit intern. Unui comitet de audit.
Unei funcii de conformitate. Asigurarea absolut este limitat de riscul de denaturare semnificativ chiar dac auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. n general, auditorul constat cauzele care conduc la neconformitate ca fiind provocate de ctre: existena unui numr mare de legi i reglementri, neglijarea de conducere a recomandrilor controalelor, instabilitate legislativ mare pentru legile i reglementrile care nu au un impact direct asupra situaiilor financiare, omisiuni de nregistrare a unor evenimente petrecute; nregistrri eronate a unor informaii sau a unor date parial prelucrate; precum i elementul de intenie n nerespectarea prevederilor legale de ctre manageri, operatori sau n unele situaii chiar din partea terilor fie prin nelciune sau nelegere cu clientul. Dup nelegerea a entitii i a mediului su inclusiv a cadrului legal i de reglementare aplicabil entitii auditate, auditorul trebuie s aplice proceduri de audit punnd accent pe interogarea conducerii/persoanelor nsrcinate cu guvernana i inspectarea corespondenei cu autoritile relevante de reglementare i s obin declaraii scrise din partea conducerii asupra prezentrii auditorului a fiecrui caz suspecte de neconformitate. Atunci cnd auditorul descoper informaii privind o posibil neconformitate cu legile i reglementrile, auditorul trebuie s aplice proceduri de audit suplimentare pentru a determina efectul neconformitii asupra situaiilor financiare i s discute situaia cu conducerea i, acolo unde este adecvat, cu persoanele nsrcinate cu guvernana. n situaia n care nu poate obine suficiente informaii despre neconformitatea suspectat, nici chiar dup cumunicarea aspectelor conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana, dar care consider c afecteaz semnificativ situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie modificat sau s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare pe baza unei limitri a domeniului de aplicare a auditului, n conformitate cu ISA 705. Dac auditorul concluzioneaz c neconformitatea are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat n mod corespunztor n situaiile financiare, auditorul trebuie, n conformitate cu ISA 705 s exprime o opinie modificat sau o opinie contrar asupra situaiilor financiare.
1.7.Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (ISA 260)

ISA 260 trateaz responsabilitatea auditorului de a comunica cu persoanele nsrcinate cu guvernana, de a promova o comunicare cu cei nsrcinai cu guvernana, de a furnizeze la timp persoanelor nsrcinate cu guvernana aspecte relevante i semnificative detectate asupra situaiilor financiare dar i de realiza o comunicare reciproc astfel nct auditorul s obin informaii relevante pentru audit de la persoanele nsrcinate cu guvernana. De asemenea, conducerea are responsabilitatea de a comunica aspectele de interes persoanelor nsrcinate cu guvernana, ns comunicarea conducerii ctre persoanele nsrcinate cu guvernana nu l absolv pe auditor de responsabilitatea de a le comunica la rndul su celor nsrcinai cu guvernana dup cum nici comunicarea auditorului persoanelor nsrcinate cu guvernana nu absolv conducerea de aceast responsabilitate. Auditorul trebui s realizeze o comunicare reciproc eficace cu persoanele nsrcinate cu guvernana pentru a dezvolta relaia de lucru prin nelegerea procesului de audit de ctre
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
17
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
cei nsrcinai cu guvernana, prin nelegerea activitii entitii de ctre auuditor, cunoaterea entitii i a tuturor operaiunilor derulate n entitate precum i prin n deplinirea rolului de a veghea la ntocmirea raportrilor financiare corecte i transparente. Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana6: Punctul de vedere al auditorului cu privire la aspectele calitative semnificative ale politicilor contabile ale entitii, inclusiv politicile contabile, estimrile contabile i prezentrile de informaii ale situaiilor financiare. Acolo unde este cazul, trebuie s explice persoanelor nsrcinate cu guvernana de ce auditorul consider c o practic semnificativ de contabilitate, care este acceptabil conform cadrului aplicabil de raportare financiar, nu este cea mai potrivit n circumstanele specifice ale entitii; Dificultile semnificative, dac exist, ntlnite pe parcursul auditului ; Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii: Aspectele semnificative, dac exist, aprute n urma efecturii auditului, care au fost discutate, sau au fcut obiectul unei corespondene, cu conducerea; i Declaraiile scrise solicitate de ctre auditor; precum i Alte aspecte, dac exist, aprute n urma efecturii auditului care, conform raionamentului profesional al auditorului, sunt semnificative pentru supravegherea procesului de raportare financiar. nainte de nceperea misiunii de audit, auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana responsabilitile auditorului n legtur cu auditul situaii lor financiare prin intermediul unei scrisori de misiune (a se vedea ISA 210) prin care s specifice c este responsabil cu formarea i exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare care au fost ntocmite de conducere, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana; i c auditul situaiilor financiare nu absolv conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana de responsabilitile pe care le dein respectiv n pregtirea situaiilor financiare, aplicarea cadrului de raportare financiar, utilizarea unor estimri contabile rezonabile, aplicarea de politici contabile, impementaeea unui control intern eficient. Auditorul va meniona c aceste responsabiliti se vor regsi n raportul de audit dar c vor fi solicitate i declaraii scrise. n etapa de planificare, comunicarea privind domeniului de aplicare i a momentului auditului poate include modul n care auditorul propune s trateze riscurile de denaturare semnificativ, nelegerea conceptului i necesitii aplicrii unui prag de semnificaie n audit, abordarea auditorului cu privire la controlul intern relevant pentru audit. Alte aspecte legate de planificare care ar putea fi adecvate a fi discutate cu persoanele nsrcinate cu guvernana includ7: n cazul n care entitatea are o funcie de audit intern, msura n care auditorul va utiliza activitatea auditului intern, precum i modul n care auditorii interni i externi pot conlucra ct mai bine ntr-o manier constructiv i complementar. Viziunea persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la: o Persoana(ele) adecvat(e) din cadrul structurii de guvernan a entitii cu care va comunica. o Alocarea responsabilitilor ntre persoanele nsrcinate cu guvernana i conducere.
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
I.F.A.C, C.A.F.R Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti, 2009 7 Idem6
18
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Obiectivele i strategiile entitii, precum i riscurile aferente ale afacerii care ar putea genera denaturri semnificative. o Aspectele asupra crora persoanele nsrcinate cu guvernana vor acorda o atenie special n timpul auditului, precum i domeniile pentru care acetia solicit derularea unor proceduri suplimentare. o Comunicri semnificative cu organele de reglementare. o Alte aspecte despre care persoanele nsrcinate cu guvernana consider c ar putea influena auditul situaiilor financiare. Atitudinile, cunotinele i aciunile persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la (a) controlul intern al entitii i importana acestuia n cadrul entitii, inclusiv modul n care persoanele nsrcinate cu guvernana supravegheaz eficacitatea controlului intern i (b) detectarea sau posibilitatea fraudei. Aciunile persoanelor nsrcinate cu guvernana ca reacie la evoluia standardelor de contabilitate, practicilor de guvernan corporativ, regulilor de cotare la burs i a altor aspectelor aferente. Reaciile persoanelor nsrcinate cu guvernana la comunicrile anterioare cu auditorul. Dac comunicarea ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana nu este adecvat i aceasta nu se poate mbunti, atunci auditorul poate dispune modificarea opiniei, retragerea din misiune, comunicarea cu tere pri sau apelarea la consiliere juridic. o
1.8. Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere (ISA 265)
Le contrle interne de l'information comptable, RFComptable - La revue dinformation au service de la fonction comptable, n0334 du 2006.
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
19
Controlul intern cuprinde ansamblul proceselor de producere i comunicare a informaiei contabile i financiare i contribuie la producerea de date fiabile i conforme cu reglementrile n vigoare, Astfel, controlul intern contribuie la aplicarea instruciunilor direciei generale, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor i trebuie s ofere conducerii o asigurare rezonabila ca entitatea isi atinge obiectivele si telurile fixate. Calitatea informaiei contabile depinde de modul de realizare, care trebuie s rspund unor criterii cum ar fi: exhaustivitatea (nregistrarea tuturor operaiunilor economice ale entitii); separarea exerciiilor (nregistrarea operaiunilor n perioada corespunztoare); exactitatea (nregistrarea operaiunilor cu sumele corecte); clasificarea (nregistrarea operaiunilor n conturile adecvate). Punctele cheie ale controlului vizeaz8: - informaiile asupra operaiunilor de investire i de dezinvestire; - urmrirea adecvat a cheltuielilor pentru cercetare-dezvoltare; - nregistrarea corect a imobilizrilor i urmrirea acestora; - existena unei proceduri de achiziie eficient; - urmrirea adecvat a stocurilor; - nregistrarea corect a cifrei de afaceri; - nregistrarea corect a operaiunilor de trezorerie i de finanare; - existena unei proceduri de plat; - nregistrarea corect i exhaustiv a cheltuielilor deductibile, nedeductibile; - identificarea i urmrirea tuturor angajamentelor entitii.
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
n baza celor prezentate mai sus, rezult c exist interesul conducerii in proiectarea si implementarea unui sistem de control eficace dar i al auditorului n evaluarea acestuia. Astfel, responsabilitatea auditorului de a comunica cu persoanele nsrcinate cu guvernana tratat n ISA 260 continu cu particularitile aspectelor legate de deficiene ale controlului intern n standardul 265, fr a impune responsabiliti suplimentare auditorului cu privire la obinerea unei nelegeri a controlului intern. n efectuarea evalurii riscului de audit i implicit riscului de control, auditorul ia n considerare controlul intern pentru a institui proceduri de audit adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern. nelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea posibilitilor de producere a erorilor, a lipsurilor din gestiune i a fraudelor, iar acolo unde acestea se constat, individualizarea i sesizarea lor n timp. Aceste obiective pot fi realizate prin: Proceduri de control care stipuleaz compararea datelor prezentate pentru nelegerea sau corectarea celor nejustificate; Fiecare eveniment de gestiune s-i gseasc reflectarea n documente justificative; Fiecare nregistrare n contabilitate s fie identificabil cu evenimentul i documentele corespunztoare de justificare; Fiecare nregistrare contabil s fie elaborat n conformitate cu principiile contabile stabilite. Atunci cnd auditorul identific deficiene n sistemul de control intern, trebuie s determine msura n care aceste deficiene sunt semnificative pentru situaiile financiare individual sau combinat. Comunicarea deficienelor ctre persoanele nsrcinate cu guvernana trebuie s se fac n scris i la momentul oportun. Auditorul trebuie s includ n comunicarea scris a deficienelor semnificative din controlul intern9: descriere a deficienelor i o explicaie a efectelor poteniale ale acestora; i Suficiente informaii care s le permit persoanelor nsrcinate cu guvernana i conducerii s neleag contextual comunicrii. Mai precis, auditorul trebuie s explice c: Scopul auditului a fost exprimarea de ctre auditor a unei opinii asupra situaiilor financiare; Auditul a inclus luarea n considerare a controlului intern relevant pentru ntocmirea situaiilor financiare n vederea proiectrii de proceduri de audit adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii asupra eficacitii controlului intern; i
Aspectele raportate sunt limitate la acele deficiene pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului i asupra crora auditorul a ajuns la concluzia c sunt suficient de importante pentru a fi raportate persoanelor nsrcinate cu guvernana. Aspectele legate de comunicarea auditorului cu persoanele nsrcinate cu guvernana sunt tratate i n Ghidul privind auditul calitii (i implicit sunt transpuse n proceduri de audit i foi de lucru n dosarul curent) la seciunea C ,,Sisteme contabil e i controalele interne.
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
20
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
1.9.Studii de caz
1. Auditorul Popescu Ion n cadrul firmei de audit a dat urmtoarea declaraie : ,,Subsemnatul Popescu Ion, auditor financiar cu certificatul nr. 12229, declar pe propria rspundere c att eu ct i echipa mea de audit avem cunotine la zi cu privire la principiile din Codul Etic al profesionitilor contabili, respectiv : independen, integritate, obiectivitate, confidenialitate i comportamentul profesional, respectndu-le n totalitate. De asemenea, subsemnatul Popescu Ion, declar c nu m aflu (att eu ct i echipa mea de audit ) n niciuna din situaiile de conflict de interese prevzute de seciunea 290 din Codul Etic al profesionitilor contabili n raport cu clienii de audit la care am desfurat misiuni n anul 2011. V rugm comentai cerinele etice : independen, integritate, obiectivitate, confidenialitate i comportament profesional i necesitatea respectrii lor de ctre auditorul financiar. 2.ntocmii o scrisoare de misiune conform ISA 210 ,,Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit pentru un audit al situaiilor financiare cu scop general pregtite n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i explicai urmtoarele : Cine ntocmete scrisoarea de misiune i n ce etap a auditului Dac exist contract de prestri servicii ntre auditor i entitatea auditat mai este necesar a fi ntocmit scrisoarea de misiune? Care sunt paragrafele care se regsesc i n raportul de audit Rolul paragrafului ,,Obiectivul i domeniul de aplicare a auditului. Dac entitatea auditat realizeaz i raportri financiare conform OMFP
3055/2009, sunt necesare meniuni suplimentare n acest caz?
3.SC AUDITOR SRL a ncasat onorarii din audit financiar n anul 2010 n sum de 396.327 lei, avnd 14 clieni de audit. Pentru cinci clieni de audit, SC AUDITOR SRL a efectuat un numr de 180 de ore, acestea fiind firme mici, de o complexitate redusa, iar pentru celelalte firme un numr de ore de 240, conform tabelului de mai jos, extras din
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
21
raportul depus de auditor la CAFR pana la 31 martie 2011.
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Media publicat de CAFR (tariful lei/or) pentru anul 2010 a fost de 91,81 lei. De asemena firma de audit mai ncaseaz 766 lei din prestarea de proceduri convenite i 97.000 lei ca urmare a organizrii i derulrii cursurilor de pregtire profesional continu a auditorilor.
Calculai cotizaiile variabile pe care le pltete auditorul. Rspuns : Pentru clientul 1, firma de audit a ncasat 39.858,65 lei, la un numr de 240 de ore prestate. Rezult : 39858,65 lei/240 ore =166,07 lei/or In cazul clientului 1, onorariul perceput de auditor depsete tariful mediu stabilit de CAFR, respectiv 91,81 lei/or, ceea ce nseamn c se va lua n calcul pentru stabilirea veniturilor totale la care se aplic cotizaia variabil, suma de 39858,65 lei.
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
22
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Dac onorariul perceput de auditor clientului 1 era sub cel mediu, atunci intra la stabilirea veniturilor totale la care se aplic cotizaia variabil, suma de : 91,81 lei/or x 240 ore = 22.034,4 lei De aceeai manier s-a calculat i pentru ceilali clieni de audit. Astfel, se consider veniturile totale ale firmei de audit : 428.270,69 lei (onorarii conform tarifului CAFR) + 97.766 lei (alte venituri) = 526.036,69lei
La veniturile totale de 526.036,69 lei s-a aplicat cotizaia de 0,9% rezultnd o cotizaie variabil de plat ctre CAFR de 4734,33 lei 526.036,69 x 0,009 = 4.734,33 lei
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
23
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
4. La data de 25.01.2011, echipa de auditori format din Dinu Maria i Barbu Daniela, s-a deplasat la sediul societii SC Arge SRL i a procedat la extragerea unui eantion de 8 furnizori (cei mai importani) i verificarea ncruciat a sumelor existente n contractele de prestari servicii ncheiate de acetia, cu sumele prevzute n facturi/confirmri i cele prevzute n fiele analitice ale conturilor.
DENUMIRE FURNIZOR 40110003 TELEMOBIL SA SOLD LA 31.12.2010 DIN FISA ANALITICA 301910.36 3851.13 lei FF nr.140292/02.12.2010 1118.13 lei FF nr.140220/22.12.2010 5081.3 lei FF nr.139999/28.12.2010 274890,11 lei FF nr.5010/18.12.2010 8486.37 lei FF nr.4967/11.12.2010 4967.31 lei FF nr. 4614/02.12.2010 3088.97 lei FF nr.138885/14.12.2010 427.04 lei FF nr.4968/11.12.2010 40110004 ACCOR SERVICES SA 40110172 SC LOGIC SRL 40410020 SC DUAL MAN SRL 261720.28 1774263 891940.49 261720.28 lei FF nr. 1396/09.12.2010 Confirmare sold nr. 3014/243/13.01.2010 389318.13 lei FF nr. 106007/10.06.2010 44660.99 lei FF nr.106121/25.03.2010 457961.37 lei FF nr. 106336/16.09.2010 40810774 SC SECURITY 825995.47 730182.95 lei FF nr. 7/04.01.2010 95812.52 lei FF nr. 23/06.01.2010 40810003 ROMTELECOM 51983.36 13057.96 lei FF nr.9426438/1.01.2010 4969.93 lei FF nr. 5149/5.04.2010 7265.07 lei FF nr. 5159/5.03.2010 7265.07 lei FF nr. 5149/5.02.2010 11145.39 lei FF nr.5415/13.05.2010 8279.94 lei FF nr.5439/13.06.2010 40800024 ENERGY 1120015.43 109725.7 lei FF nr. 5316/08.01.2010 2289.73 lei FF nr. 5359/20.02.2010 40800011 ENERGIE BUCURESTI 114049.88 78037.7 lei FF nr. 8140/31.11.2010 36012.18 lei FF nr. 8027/31.10.2010 SOLD LA 31.12.2010 CONFORM FACTURI/CONFIRMARI SOLD
n urma verificrilor efectuate, precizai dac s-au constatat diferene.
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
24
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
5. Pentru seciunea ,,Impozite i taxe auditorul a ntocmit o foaie de lucru privind recalcularea cheltuielilor salariale ale angajatorului i realiznd reconcilierea conturilor. Completai foaia de lucru i detaliai alte reconcilieri pe care le poate face auditorul precum i alte recalculri n cadrul aceleiai seciuni. Enumerai documentele pe care le soliciti auditorul entitii auditate n acest caz.
Nr. crt. LUNA Cheltuieli salarii conform state 1,181,742,522 1,186,994,162 1,302,575,213 1,163,658,242 1,200,474,396 1,218,592,736 1,337,412,239 1,322,814,195 1,307,433,013 1,270,800,427 1,314,113,067 1,139,623,494 14,946,233,706 Cheltuieli asigurari sociale conf state Total cheltuieli cu salarii 1,563,093,353 1,570,039,709 1,722,919,011 1,539,173,237 1,587,870,043 1,611,835,210 1,768,998,020 1,749,689,156 1,729,344,434 1,680,890,434 1,738,180,155 1,507,382,425 19,769,415,186 Cheltuieli colaboratori Cheltuieli nete conform BALANTA Diferente cheltuieli nete 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 14
Jan-10 Feb-10 Mar-10 Apr-10 May-10 Jun-10 Jul-10 Aug-10 Sep-10 Oct-10 Nov-10 Dec-10 TOTAL
6,800,000 6,800,000 6,800,000 6,800,000 6,800,000 6,800,000 6,800,000 6,800,000 6,800,000 6,800,000 6,800,000 6,800,000 81,600,000
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
25
6. Pentru fiecare obiectiv stabilit de auditor n lista de mai jos precizai documentele care trebuie solicitate entitii auditate, modul n care auditorul efectueaz verificrile ncruciate, stabilii metoda de eantionare i care ar trebui s fie dimensiunea eantionului. Obiective verificare cheltuieli personal: o Contabilitatea salariilor : Se verific modul de calcul al salariului net n perioada 1.01 30.12 i dac exist diferene n ceea ce privete salariul acordat i salariul pe care trebuia s-l primeasc angajatul Dac orele suplimentare au fost aprobate, dac primele acordate au fost autorizate Dac concord plile efectuate cu restul de plat din state Dac statele de salarii au fost semnate de conducerea societii Dac este desemnat o persoan responsabil cu verificarea modului de calcul al salariilor o ntocmirea declaraiilor fiscale i plata impozitelor Se verific contul 444 i conturile aferente claselor 42, 43 o Angajarea i gestiunea resurselor umane Se verific aprobarea intrrilor i ieirilor de personal Evaluarea personalului - conform noului cod al muncii; Vizarea, aprobarea concediilor medicale de ctre conductorul entitii o Evidena timpului de munc i salariilor Se verific existena n scris a programului de lucru intern Se verific fia de pontaj, condica de prezen Dac exist desemnat o persoan responsabil cu condica de prezen 7. Realizai un raport de transparen n conformitate cu OUG 90/2008 privind auditul statutar al situatiilor financiare anuale si ale situatiilor financiare anuale consolidate innd cont de urmtoarele informaii care trebuie incluse: Descrierea statutului juridic si a structurii asociatilor Descrierea structurii conducerii firmei de audit
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Descrierea sistemului de control intern al calitatii existent si o declaratie a organului administrativ sau de conducere cu privire la eficacitatea functionarii acestuia Indicarea datei cnd a avut loc ultima analiz independent privind asigurarea calittii Declaratie privind practicile de independent ale firmei, care confirm,efectuarea unei analize interne de conformitate cu privire la independent Declaratie privind politica firmei de audit cu privire la formarea profesionala continua a auditorilor statutari Informatii financiare care indic importanta firmei de audit, cum ar fi cifra de afaceri total mprtit n tarife aferente auditului statutar al conturilor anuale si consolidate si tarife pentru alte servicii de certificare si de consultant fiscal Informatii privind baza remunerrii partenerilor Anexa - Lista cu entitatile de interes public pentru care au fost efectuate audituri statutare de catre firma de audit n anul 2011 8. Dumitru Dana, membra a echipei de audit s-a deplasat n data de 14.01.2011 la S.C. Bert S.A pentru a verifica modul de organizare, efectuare si inregistrare a operatiunilor cu numerar prin casieria societatii. Verificarea s-a efectuat in prezenta d-nei Vasile Ancua directorul economic al societatii constatandu-se urmatoarele: - evidenta incasarilor si platilor in numerar se tine cu ajutorul Registrului de casa, care se intocmeste de casierul societatii in format electronic pe baza documentelor justificative in zilele in care au loc operatiuni de incasari si plati in numerar. - registrul de casa impreuna cu documentele de incasari si plati se depun zilnic la compartimentul financiar- contabil pentru verificare si inregistare in evidenta contabila - documentele justificative de incasari si plati sunt semnate si aprobate conform reglementarilor in vigoare. - nu au fost constatate tranzactii de incasari si plati in numerar suspectate de spalare de bani conform Legii 656/2002 republicata. De asemenea s-a verificat soldul conturilor 5121, 5124, 5311 din balanta de verificare cu cele aferente fiei analitice i cu extrasele de cont. Nu s-au constatat diferene.
Nr crt Conturi la banci in lei 1 BCR PITESTI BRD- PITESTI RAIFFEISEN BANK PITESTI ROMEXTERRA BANK BCR-GAVANA BANCA TRANSILVANIA PIRAEUS BANK PITESTI ROMEXTERRA BANK Conturi la banci in devize BRD RAIFFEISEN BANK PITESTI TOTAL CONTURI LA BANCI alte valori Casa in lei Casa in valuta Total disponibilitati 41798 35000 6798 13192953 246900 45000 6780900 4458790 Denumire banca Sold la 31.12.2010 13151155 1245675 Explicatie
285 0
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
26
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
V rugm completai foaia de lucru. 9. S.C. AUDIT SRL menine o eviden scris a politicilor de independen. Aceste politici se refer la10: toti angajaii firmei trebuie s semneze o declaraie de independen n fiecare an; declaraia de independen poate fi modificat n timpul anului dac apar ameninri la adresa independenei in vederea lurii msurilor de protecie corespunztoare ; noii angajai semneaz de asemenea o declaraie de independen ; la nceputul fiecrei misiuni, fiecare membru din echipa de audit semneaz o declaraie de independen n legtur cu clientul verificat ; acceptarea misiunilor de audit i distribuirea acestora pe echipe se realizeaz n funcie de verificarea respectrii independenei ; responsabilul privind controlul calitii rspunde de ameninrile la adresa independenei i trebuie s asigure o rezolvare corespunztoare pentru ameninrile la adresa independenei pe care echipa misiunii nu le-a rezolvat sau nu le-a redus la un nivel acceptabil; membrii echipei misiunii vor ntreprinde orice aciuni rezonabile necesare i posibile pentru a elimina sau reduce pn la un nivel corespunztor orice ameninri la adresa independenei, prin aplicarea msurilor de siguran care se impun. Aceste aciuni pot include: ncetarea calitii de membru al echipei misiunii; ncetarea sau modificarea activitilor sau serviciilor specifice prestate ntr-o misiune; Renunarea la un interes financiar sau la o participaie; ncetarea sau modificarea naturii relaiilor personale sau de afaceri cu clienii; Supunerea lucrrilor unei examinri suplimentare a altor membri ai personalului sau parteneri; i ntreprinderea oricror alte aciuni rezonabile care sunt adecvate n circumstanele date; Personalul i partenerii se vor adresa responsabilului controlului calitii n toate cazurile n care apare o problem de etic pentru care se impun consultri i discuii suplimentare pentru a fi determinat soluionarea corespunztoare a problemei. - atunci cnd clientul de audit este o entitate de interes public, iar responsabilul de misiune sau partenerul a fost implicat ntr-o relaie cu clientul, pentru o perioad de cel mult 7 ani acetia nu vor participa la misiune pn cnd nu a trecut o perioad de cel puin 2 ani; - atunci cnd apare o ameninare semnificativ la adresa independenei care implic responsabilul misiunii sau partenerul misiunii, rotaia este principala msur de siguran necesar pentru a reduce amenin area la un nivel acceptabil. Avnd drept exemplu politicile de mai sus elaborai politici privind confidenialitatea
10
Extras din Manualul de control al calitii- prelucrat si adaptat la nivelul unei firme de audit avnd la baza Ghidul ACCA
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
27
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
care trebuie s existe la nivelul unei firme de audit. 1.10.ntrebri recapitulative 2. Explicai termenii ,,asigurare rezonabil i ,,asigurare moderat n cadrul unei misiuni de asigurare 3. Descriei responsabilitatea auditorului i responsabilitatea conducerii n cadrul unei misiuni de audit financiar 4. Prezentai scopul, rolul i obiectivele unei misiuni de audit financiar 5. Ce nelegei prin documentele auditorului? Specificai informaiile pe care trebuie s le conin o foaie de lucru 6. Prezentai detaliat un sistem de control al calitii unei firme de audit
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
28
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU

2.1.Planificarea unui audit al situaiilor financiare (ISA 300)
ISA 300 ,,Planificarea unui audit al situaiilor financiare trateaz responsabilitatea auditorului de a organiza un audit al situaiilor financiare astfel nct activitatea desfurat s fie eficace. Planificarea unui audit implic cunoaterea clientului, obinerea unei nelegeri a domeniului de activitate, a cadrului legislativ i de reglementare, identificarea i evaluarea riscurilor, stabilirea strategiei generale de audit a misiunii i elaborarea unui plan de audit. Planificarea este util auditului financiar deoarece organizeaz i gestioneaz misiunea de audit, ajut la selectarea membrilor echipei potrivit experienei i competenei, la organizarea i coordonarea echipei, responsabilizeaz membrii echipei de audit, permite auditorului s obin suficiente probe de audit adecvate, conduce la evitarea nenelegerilor care ar putea s apar n realizarea auditului, contribuie la realizarea unei misiuni eficiente i eficace. Planificarea este un proces care se deruleaz pe tot parcursul auditului care ncepe o dat cu finalizarea auditului exerciiului precedent i se termin o dat cu emiterea raportului de audit i finalizarea documentaiei. Auditorul trebuie s efectueze urmtoarele activiti la nceputul misiunii curente de audit: s evalueze riscurile nainte de a accepta numirea/renumirea, s evalueze dac respect cerinele etice necesare pentru desfurarea misiunii de audit, s stabileasc cu clientul termenii misiunii. Dup ncheierea activitilor de mai sus, auditorul stabilete strategia general de audit i elaboreaz planul de audit pe care l va face cunoscut entitii auditate. Strategia general de audit cuprinde, de regul, aspectele semnificative privind sfera de aplicare, plasarea n timp i modul de desfurare a auditului ce pot fi transpuse n : caracteristicile misiunii, obiectivele de raportare, zonele n care riscul de denaturare este mare, alocarea resurselor, valoarea resurselor i momentul alocrii, modul de gestionare i supervizare a resurselor. Planul de audit elaborat de auditor trebuie s includ natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit, fiind mai amplu dect strategia general de audit. Pe tot parcursul auditului financiar, auditorul trebuie s actualizeze i s modifice atunci cnd este cazul strategia general de audit i planul de audit. ISA 300 ,,Planificarea unui audit al situaiilor financiare este realizat n contextul auditurilor recurente dar identific i considerentele suplimentare privind misiunile de audit iniiale. Dac scopul i obiectivul planificrii sunt aceleai pentru un audit recurent i iniial, activitile de planificare sunt mult mai extinse, de regul, pentru o misiune de audit iniial.
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
29
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
2.2.Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su (ISA 315)
Prin nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii, auditorul trebuie s identifice i evalueze riscurile de denaturare semnificativ din situaiile financiare. Asigurarea rezonabil se obine atunci cnd auditorul a selectat suficiente probe de audit pentru a reduce riscurile la un nivel acceptabil de sczut. Probele de audit sunt necesare pentru a susine opinia auditorului i raportul. Sunt cumulative ca natur i sunt obinute urmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului. Sistemul de nregistrri contabile al entitii este o surs important de probe de audit. Activitatea cea mai dificil o reprezint obinerea i evaluarea probelor de audit. Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit sunt interdependente. Suficiena reprezint msura cantitii de probe de audit iar adecvarea este msura calitii probelor de audit adic relevana i credibilitatea. De cantitatea i calitatea probelor de audit obinute depinde reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. RA = f (Rds, Rd) Unde: RA = risc de audit Rds = risc de denaturare semnificativ Rd = risc de detectare Riscul de audit este un termen tehnic legat de procesul de auditare. Nu se refer la riscul afacerii auditorului precum pierderile din litigii, publicitate negativ sau al te evenimente ce apar n legtur cu auditul situaiilor financiare. Riscul de denaturare semnificativ se gsete la dou niveluri: - cel al situaiilor financiare n general - nivelul de afirmaie al claselor de tranzacii, soldurilor de conturi sau prezentrilor. Riscul de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor este evaluat pentru a determina natura, momentul i ntinderea unor proceduri de audit suplimentare i este format din dou componente: riscul inerent i riscul de control, care exist independent de auditul situaiilor financiare. Riscul de control este o funcie a eficacitii proiectrii, implementrii i meninerii controlului intern care are i el limitele sale. Cele dou categorii de riscuri nu sunt analizate singular ci se recurge la o evaluare combinat a riscului de denaturare semnificativ. Totui auditorul poate separa sau combina dup caz funcie de tehnicile sau metodologiile de auditare preferate i de consideraii practice. Riscul de detectare. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al riscului de detectare comport o relaie invers proporional cu riscurile evaluate de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor. Riscul de detectare este legat de natura, momentul i ntinderea procedurilor auditorului pe care le stabilete pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Reprezint deci o funcie a eficacitii unei proceduri de audit i a aplicrii de ctre auditor a respectivei proceduri. Aspecte precum: planificarea adecvat, distribuirea corect a
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
30
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
personalului n echipa misiunii, aplicarea scepticismului profesional i supervizarea i revizuirea muncii de audit efectuate, concur la creterea eficacitii unei proceduri de audit i reduce probabilitatea c un auditor ar putea s selecteze o procedur de audit neadecvat. Limitrile inerente ale unui audit rezult din natura raportrii financiare, natura procedurilor de audit i nevoia ca auditul s fie efectuat ntr-o perioad de timp rezonabil i la un cost rezonabil. n consecin este necesar ca auditorul s: - planifice auditul astfel nct s fie efectuat ntr-o manier eficient - direcioneze efortul de audit n zone n care se ateapt s conin risc de denaturare semnificativ fie datorit fraudei sau erorii cu un efort mai mic corespunztor spre alte zone - foloseasc testarea ca o alt metod de examinare a populaiilor pentru denaturri n lumina celor trei activiti de mai sus, auditorul trebuie s aib o baz de identificare i evaluare a riscurilor evaluate de denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare i a afirmaiilor prin efectuarea procedurilor de evaluare a riscurilor i activitilor legate de acestea i foloseasc testarea ca o alt modalitate de examinare a populaiilor ntr-o manier care ofer o baz rezonabil pentru auditor pe baza creia s trag concluziile cu privire la populaie. Opinia auditorului se refer la situaiile financiare ca ntreg i ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative la nivelul situaiilor financiare ca ntreg.
2.3. Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit (ISA 320)

Pragul de semnificaie prezint o legtur direct cu importana relativ a unei informaii contabile. n aplicarea practic a pragului de semnificaie se folosesc trei niveluri (praguri) de semnificaie pentru determinarea tipului de opinie exprimat. Astfel avem de-a face cu sume nesemnificative, cu sume semnificative dar care nu afecteaz situaiile financiare i cu sume att de semnificative sau ,,contagioase nct imaginea fidel a situaiilor financiare pe ansamblu este ndoielnic. Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de ctre auditor att n planificarea i efectuarea auditului ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a erorilor necorectate, dac este cazul, asupra situaiilor financiare. n general, denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, n mod individual sau n totalitate, ele ar putea s genereze o ateptare rezonabil cum c ar putea s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor luate n baza situaiilor financiare. Judecile cu privire la pragul de semnificaie sunt afectate de percepia auditorului cu privire la nevoile de informare ale utilizatorilor n legtur cu situaiile financiare i n legtur cu mrimea sau natura unei denaturri sau o combinaie a celor dou. Opinia auditorului se refer la situaiile financiare ca ntreg i ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative la nivelul situaiilor financiare ca ntreg11. n scopul determinrii naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare i a riscului de denaturare semnificativ auditorul stabilete nivelul pragului de semnificaie funcional prin care urmrete s reduc la un nivel adecvat de
11
ISA 200. Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
31
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
sczut probabilitatea ca denaturrilor necorectate sau nedetectate pentru o anumit clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare s depeasc pragul de semnificaie pentru acea anumit clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare din situaiile financiare. Relaia dintre pragul de semnificaie i tipul de opinie se prezint astfel:
Tip de opinie Fr rezerve Prag de semnificaie Prezentri eronate nesemnificative i puin probabil ca deciziile utilizatorilor s fie afectate
Cu rezerve
Prezentri eronate semnificative deciziile utilizatorilor pot fi afectate dac informaiile sunt importante Prezentri eronate foarte semnificative probabilitate mare ca deciziile utilizatorilor s fie afectate
Refuz de a exprima o opinie sau opinie nefavorabil
Pragul de semnificaie este util nu numai pentru planificarea i derularea misiunii de audit, dar mai ales pentru evaluarea efectului denaturrilor semnificative asupra situaiilor financiare i exprimarea opiniei din raportul auditorului. Dei nu este practic proiectarea de proceduri de audit pentru detectarea denaturrilor care ar putea fi semnificative, datorit naturii lor, auditorul ia n considerare nu doar mrimea dar i natura denaturrilor necorectate i circumstanele aprute n care acestea s-au produs, atunci cnd evalueaz efortul acestora asupra situaiilor financiare. Anomaliile semnificative pe care auditorul le poate constata n situaiile financiare sunt purttoare de riscuri semnificative. Corelaia statornic ntre anomalii i riscuri poate avea un caracter invers. Cu alte cuvinte, cu ct pragul de semnificaie n evaluarea anomaliilor constatate la informaiile financiar contabile este mai ridicat, cu att riscul este mai sczut i invers. Nivelul riscului poate fi micorat n procesul de audit prin efectuarea unui numr mai mare de teste de control (prelungirea n timp, creterea volumului de informaii, diversificarea criteriilor de clasificare i evaluare, etc)
2.4.Rspunsul auditorului la riscurile evaluate (ISA 330)
Pentru respectarea ISA 330, obiectivul auditorului este de a obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la riscurile unor denaturri semnificative prin proiectarea i implementarea rspunsurilor la aceste riscuri, n conformitate cu ISA 315 n cadrul unui audit al situaiilor financiare.
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
32
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Rspunsurile generale pentru tratarea riscurilor semnificative la nivelul situaiilor financiare pot include12:
evaluate
ale
unor
denaturri
Sublinierea ctre echipa de audit a necesitii de a menine scepticismul profesional. Desemnarea unor angajai cu mai mult experien sau pe cei cu aptitudini speciale sau utilizarea unor experi. Asigurarea unui grad mai mare de supraveghere. ncorporarea unor elemente adiionale de imprevizibilitate procedurilor de audit urmtoare ce vor fi efectuate. n selectarea
Efectuarea unor schimbri generale n natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit, de exemplu: aplicarea procedurilor de fond la sfritul perioadei, nu la o dat interimar; sau modificarea naturii procedurilor de audit ce au scopul de a obine probe de audit mai convingtoare. Pentru evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative i pentru reducerea lor la un nivel acceptabil de sczut un rol important l are nelegerea de ctre auditor a mediului de control. Un mediu de control eficace pentru auditor nseamn o ncredere mai sporit n probele obinute, n acurateea informaiilor, aplicarea a mai puine proceduri sau a inaplicrii unor proceduri suplimentare. n consecin, auditorul va aplica teste n vederea obinerii de probe de audit combinate cu intervievri ale persoanelor responsabile cu efectuarea controlului intern. n ceea ce privete procedurile de fond aplicate acestea se vor efectua indiferent de riscurile evaluate de denaturare semnificativ i vor include : convenirea sau reconcilierea situaiilor financiare cu nregistrrile contabile ce stau la baza acestora; i examinarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri efectuate n timpul procesului de ntocmire a situaiilor financiare. n proiectarea procedurilor de audit ce trebuie efectuate, auditorul va13: Lua n considerare motivele ce stau la baza evalurii acordate riscului unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor pentru fiecare clas de tranzacii, sold al contului i prezentare, inclusiv: Probabilitatea de apariie a denaturrii semnificative ca urmare a caracteristicilor particulare ale clasei de tranzacii, soldului contului sau prezentrii relevante (mai exact, riscul inerent); i Dac evaluarea riscului ia n considerare controalele relevante (mai exact, riscul de control), impunnd astfel din partea auditorului obinerea de probe de audit pentru a determina msura n care controalele funcioneaz n mod eficace (mai exact, auditorul intenioneaz s se bazeze pe eficacitatea operaional a controalelor pentru a determina natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de fond);
Obine probe de audit mai convingtoare cu ct riscul evaluat de ctre auditor este mai mare.
12
I.F.A.C, C.A.F.R Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti, 2009 13 I.F.A.C, C.A.F.R Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti, 2009
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
33
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Pe baza procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute, auditorul va evalua nainte de finalizarea auditului dac evalurile riscurilor unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor rmn adecvate i va stabili conform raionamentului profesional dac a obinut suficiente probe de audit adecvate. Dac auditorul nu a obinut suficiente probe de audit adecvate cu privire la o afirmaie semnificativ din situaiile financiare, auditorul va ncerca s obin probe de audit suplimentare.
2.5.Studii de caz
1.Explicai urmtoarele subpuncte din necesarul de documente transmis de auditor entitii auditate prin prisma procedurilor de audit pe care urmeaz s le efectueze auditorul. De ce credei c solicit auditorul datele respective. Explicai reconcilierile pe care le efectueaz auditorul. a sistemele contabile si controalele interne o Manual control intern o Politici contabile b imobilizari necorporale o Situatie intrari si cedari o Fisa cont c - Imobilizari corporale o Plan de amortizare o Listing mijloace fixe, intrari iesiri de mijloace fixe o Documente de inregistrare a autovehiculelor si politelor de asigurare o (Acte de proprietate) o Reevaluari o Subventii primite o Active realizate in regie proprie o Situatie valoare contabila neta si deprecierea activelor detinute prin contracte de inchiriere cu transfer de proprietate si prin contracte de leasing financiar d investitii o plan de investitii si documentul prin care se aproba e stocul si productia in curs de executie o Fise de inventar o confirmari de solduri pentru stocul detinut in numele tertilor o Contractele pe termen scurt, lung o Nivelul provizioanelor o Miscarea stocurilor o Inventariere 2010 decizie, proces verbal f debitori o Fisa analitica 461 si situatia pe vechimi a contului o Provizion pentru datorii
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
34
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
g solduri la banci si numerarul disponibil o Copii extrase bancare 06, 12 o Fisa analitica ct 512, 531 o Registru de casa 06, 12 o Inventariere casa h creditori o Fisa analitica 462, asociati conturi curente si situatia pe vechimi a conturilor o Situatia datoriilor pe termen scurt si lung 2010 i taxe o Declaratiile de impozite si taxe pe 2010 o Declaratia 101 pe 2010 o Registru fiscal pe trimestrele I, II, III, IV 2010 j obligatii, datorii contingente si angajamente o Situatie provizioane o Calcul impozit amanat o Datorii contingente o Garantii, ipoteci, gajuri o Situatia imprumuturilor pe termen scurt si lung o Copii ale contractelor de leasing, de credit, plan de rambursare, garantii, scadente o Situatia pe vechimi sub 1 an si peste 1 an k aspecte statutare capital propriu si rezerve o Copii procese verbale CA si AGA o Copie certificat constator o Copie act constitutiv actualizat l vanzari si venituri o jurnalul de vanzari iunie si decembrie complet, prima si ultima pagina pentru celelalte luni, 10 facturi de valoare mare, comenzi de vanzare, contracte, note de expeditie a bunurilor o Retururile de vz o Fisa analitica 411, 4118, 491, 419, 418, 471, 473 si situatia pe vechimi a acestor conturi o Confirmari solduri 10 clienti o Decont TVA, ianurie decembrie o Situatia pe vechimi sub 1 an si peste 1 an o Clinti in cadrul grupului m achizitii si cheltuieli o BVC o jurnalul de cumparari iunie si decembrie complet, prima si ultima pagina pentru celelalte luni, 10 facturi aferente de valoare mare, NIR) o Situatie retururi de achizitii o Achizitii intracomunitare
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
35
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
o o o o o
Fisa analitica 401, 409, 408 si situatia pe vechimi a acestor conturi Confirmari solduri 10 furnizori Copii declaratie 390, 394, ianuarie decembrie 2010 Situatia pe vechimi sub 1 an si peste 1 an Furnizori in cadrul grupului
n salarii o Inregistrarea cheltuielilor cu colaboratorii (plata contributiilor) o State salarii 06, 12 o Plata impozitului pe salarii si a contributiilor 06,12 o Plati in numerar si banca pentru salarii o Fisa postului, contract individual de munca, act aditional pentru 3 persoane din conducere o Numar mediu de salariati ianuarie decembrie o Declaratia 100, 102, ianuarie - decembrie o contul de profit si pierdere o Venituri si cheltuieli exceptionale o Modul de determinare al costurilor de productie, de distributie si administrare (contabilitate de gestiune) o Venituri din cadrul grupului sau parti afiliate o Situatia chiriilor de incasat p parti afiliate o Existenta, structura partilor afiliate o Tranzactiile cu partile afiliate o Pretul de transfer q conformitatea cu legile si reglementarile o Facturi consultanta (juridica, fiscala) o Rapoartele controalelor si procese verbale in anul 2010 o Situatia litigiilor o Situatii financiare 30.06.2010, 31.12.2010 o Copie hotarare AGA de aprobare a situatiilor financiare si a repartizarii profitului r balanta de verificare o Balante de verificare ianuarie decembrie o Registru jurnal 06, 12 o Carte mare 641,645, 635
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
2.nainte de acceptarea numirii sau a renumirii auditorului financiar, acesta trebuie s evalueze riscurile aferente. Pentru aceasta, ct nsemntate credei c ar trebui s aib oricare din ntrebrile de mai jos la care rspunsul a fost ,,da? Schimbri frecvente sau regulate a contabililor sau auditorilor? Posibilitatea utilizrii numelui firmei pentru onorabilitate? Exist o istorie privind disputele pe tema onorariilor? Exist tendine de a fi obstructiv i de a ntmpina dificulti n colaborare? Exist o istorie asupra rapoartelor de audit calificate? Exist o istorie a litigiilor?
36
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Exist dovezi privind o anterior insolven? Punctaj slab la credite? Proprietari dubioi? Personal de slab calitate? Director dominant sau autocrat? Compania este listat ? Afacere cu bani lichizi? Control intern ineficient?
3.Elaborai bugetul de timp aferent unei misiuni de audit financiar pornind de la urmtoarele etape necesare a fi derulate : Planificarea misiunii de audit financiar Abordarea auditului Auditarea activelor imobilizate Auditarea investiiilor (plasamentelor pe termen lung) Auditarea stocurilor i contractelor pe termen lung Auditarea creanelor i plilor n avans Auditarea disponibilitilor i conturilor la bnci i casierie Auditarea creditorilor i angajamentelor Auditarea impozitelor, contribuiilor i taxelor Auditarea capitalului, rezervelor i registrelor cerute de lege Auditarea contului de profit i pierdere Reconcilierea cartea mare - balana de verificare Finalizarea misiunii de audit financiar 4. Explicai urmtoarele riscuri la care poate fi supus societatea : riscul de pia, riscul valutar, riscul ratei de dobnd, riscul de pre. Cum considerai c afecteaz aceste riscuri raportul auditorului?
2.6.ntrebri recapitulative
1. Ce nelegei prin prag de semnificaie dar prin praf de semnificaie funcional? 2. Ce nelegei prin risc de audit? Exist diferen ntre risc de audit i eroare de audit? 3. Explicai rspunsurile auditorului la riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei? 4. Dezvoltai relaia risc de denaturare semnificativ probe de audit proceduri de audit risc de audit 5. Detaliai etapele planificrii misiunii de audit financiar.
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
37
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU

3.1. Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii (ISA 402)
ISA 402 trateaz responsabilitatea auditorului de a obine suficiente probe de audit adecvate i o nelegere n vederea identificrii i evalurii riscurilor de denaturare semnificativ, cu privire la natura i semnificaia serviciilor prestate de o organizaie i efectul acestora asupra controlului intern al entitii beneficiare, relevant pentru audit . Majoritatea entitilor externalizeaz aspecte ale activitii acestora ctre organizaii prestatoare de servicii. Anumite servicii sunt relevante pentru audit, respectiv atunci cnd serviciile i controalele aplicate acestora, fac parte din sistemul informaional al entitii beneficiare, inclusiv procesele aferente activitii, relevante pentru raportarea financiar. n funcie de natura i semnificaia serviciilor ctre entitatea beneficiar i relevana serviciilor respective pentru audit se realizeaz ntinderea procedurilor de audit. ISA 402 ,,Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii nu se aplic serviciilor prestate de instituiile financiare care au o limitare cu privire la procesarea tranzaciilor autorizate specific de entitate, n beneficiul contului entitii existent la instituia financiar respectiv, cum ar fi procesarea tranzaciilor aferente extraselor de cont de ctre o banc sau procesarea tranzaciilor aferente titlurilor de valori de ctre un broker. n completare, ISA 402 nu se aplic auditului tranzaciilor care apar din interesele financiare n drepturile de proprietate ale altor entiti, cum ar fi parteneriatele, corporaiile sau interesele din asocierile n participaii, atunci cnd interesele sunt justificate sau raportate deintorilor intereselor14. De asemenea, entitatea beneficiar poate institui controale asupra serviciilor oferite de organizaia prestatoare de servicii care pot fi testate de auditor n vederea determinrii eficacitii eficace afirmaiilor aferente, independent de controalele care au loc la organizaia prestatoare de servicii. Dac auditorul beneficiar nu poate obine o nelegere suficient de la entitatea beneficiar asupra serviciilor prestate de organizaie, auditorul poate recurge la contactarea
14
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
38
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
i/sau vizitarea organizaiei prestatoare de servicii precum i utilizarea unui alt auditor n vederea efecturii procedurilor de audit necesare. Organizaia prestatoare de servicii poate angaja la rndul eu un auditor pentru a raporta cu privire la descrierea i eficacitatea controalelor sale n conformitate cu Standardul Internaional privind Misiunile de Asigurare (ISAE) 3400.
3.2. Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului (ISA 450)
ISA 450 trateaz responsabilitatea auditorului n evaluarea, comunicarea i corectarea denaturrilor precum i evaluarea efectului denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare. Prin denaturare, potrivit ISA 450, se nelege diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea unui element raportat n situaiile financiare i suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea care este cerut pentru ca elementul s fie n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei. Atunci cnd auditorul exprim o opinie cu privire la faptul dac situaiile financiare ofer o imagine corect i fidel sau sunt prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative, denaturrile includ de asemenea i acele ajustri ale sumelor, clasificrilor, prezentrilor sau dezvluirilor care, n opinia auditorului, sunt necesare pentru ca situaiile financiare s ofere o imagine corect i fidel, sau s fie prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative. n desfurarea misiunii de audit, auditorul va identifica denaturrile existente pentru a stabili dac individual sau cumulat, aceste denaturri au un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, comparativ cu valoarea pragului de semnificaie atribuit de auditor potrivit raionamentului profesional. Circumstanele legate de anumite denaturri ar putea s l determine pe auditor s le considere ca fiind semnificative, n mod individual sau atunci cnd sunt luate n considerare mpreun cu alte denaturri cumulate pe parcursul auditului, chiar dac acestea sunt mai sczute dect pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Circumstanele care ar putea s afecteze evaluarea includ msura n care denaturarea15: Afecteaz respectarea cerinelor regulamentare; Afecteaz respectarea clauzelor legate de datorii sau a altor clauze contractale; Are legtur cu selectarea sau aplicarea incorect a unei politici contabile care are un efect nesemnificativ asupra situaiilor financiare ale perioadei curente dar este probabil s aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare ale perioadei viitoare;
15
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
39
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Mascheaz o schimbare n ctiguri sau alte trenduri, mai ales n contextul economic general i condiiile industriei; Afecteaz ratele folosite pentru evaluarea poziiei rezultatele operaiilor sau fluxurile de numerar; financiare a entitii,
Afecteaz informaii ale unui segment prezentate n situaiile financiare (de exemplu importana aspectului asupra unui segment sau a altei poriuni din afacerea entitii care a fost identificat ca jucnd un rol important n profitabilitatea operaiunilor entitii); Are un efect ce const n creterea compensaiei conducerii, de exemplu prin asigurarea faptului c cerinele pentru acordarea primelor sau a altor stimulente sunt satisfcute; Este semnificativ avnd n vedere nelegerea auditorului cu privire la comunicrile precedente cunoscute utilizatorilor, de exemplu n legtur cu ctigurile previzionate; Se refer la elemente care implic anumite pri (de exemplu, dac prile externe din tranzacie sunt legate de membrii ai conducerii entitii); Este o omisiune sau o informaie care nu este cerut n mod specific de cadrul de raportare financiar aplicabil dar care, n judecata auditorului este important pentru ca utilizatorii s neleag poziia financiar, performana financiar sau fluxurile de numerar ale entitii; sau Afecteaz alte informaii care vor fi comunicate n documente care conin situaiile financiare auditate (de exemplu informaii ce urmeaz a fi incluse ntr-o Discuie i analiz cu conducerea sau ntr-o Revizuire operaional i financiar) care n mod rezonabil ar putea s se atepte s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor situaiilor financiare. ISA 720 trateaz consideraiile auditorului cu privire la alte informaii, pe baza crora auditorul nu are nici o obligaie de raportare, n documente care conin situaiile financiare auditate.
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
Auditorul va comunica conducerii, la timp, toate denaturrile detectate pe parcursul auditului i va solicita corectarea acestora. Refuzul conducerii n corectarea denaturrile comunicate de auditor, va fi luat n calcul de auditor n evaluarea situaiilor financiare, dac acestea conin sau nu denaturri semnificative prin reevaluarea pragul de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320. Denaturrile necorectate trebuie s fie comunicate de ctre auditor persoanelor nsrcinate cu guvernana preciznd motivele, i implicaiile necorectrii denaturrile. De altfel, auditorul va solicita din partea conducerii i acolo unde este cazul din partea celor nsrcinai cu guvernana, declaraii scrise cu privire la consideraiile acestora asupra denaturrilor determinate, denaturrilor necorectate i impactului pe care acestea l au asupra situaiilor financiare. Obinerea declaraiei nu semnific schimbarea concluziilor trase de auditor asupra denaturrilor detectate. n documentaia de audit pe care trebuie s o ntocmeasc, auditorul va include valoarea denaturrilor nesemnificative, denaturrile identificate i dac acestea au fost
40
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
corectate, concluzia asupra denaturrile semnificative i efectul acestora asupra situaiilor financiare.
3.3. ntrebri recapitulative

1. Explicai modul n care se realizeaz evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului. 2. Prezentai circumstanele legate de anumite denaturri care s l determine pe auditor s le considere ca fiind semnificative. 3. Explicai influena denaturrilor necorectate.
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
41
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU

4.1.Probe de audit (ISA 500)
Pe parcursul derulrii misiunii de audit, obiectivul auditorului este de a obine probe de audit adecvate i suficiente prin conceperea i desfurarea de proceduri de audit pentru a ajunge la o asigurare rezonabil pe care s-i bazeze opinia de audit. Grad de adecvare al probelor de audit este dat de msura n care acestea corespund din punct de vedere calitativ. Adecvarea probelor de audit const n relevana i credibilitatea acestora. Suficiena probelor de audit este dat de msura cantitii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este dat de respectarea prevederilor Standardelor Internaionale de Audit, Codului Etic i Ghidului privind auditul calitii dar i de mrimea riscurilor de denaturare semnificativ (un risc de denaturare semnificativ mare poate necesita proceduri de audit suplimentare). Urmtoarele referine sunt utile atunci cnd analizm credibilitatea probelor de audit16: Proba de audit obinut de ctre auditor dintr-o surs independent extern entitii (confirmri ale soldurilor primite direct de la clieni) este mult mai credibil dect una obinut (numai) din interiorul entitii; Proba obinut direct de ctre auditor prin examinarea fizic (inspecie, observaie) sau calcul, este mai credibil dect informaia obinut indirect sau prin deducie (evaluarea sistemului de control intern); Atunci cnd auditorul evalueaz eficiena sistemului de control intern ca fiind ridicat, probele generate de contabilitatea entitii pot fi considerate ca fiind mai credibile; Probele furnizate de documente originale sunt mai credibile dect cele furnizate de fotocopii sau facsimile; Probele de audit sub form de document sau n format electronic precum i pe suport de hrtie, sunt mai credibile dect alte probe ns, i credibilitatea acestora este mai mare sau mai mic n funcie anumii factori Cele mai credibile probe sunt documentele primite de la teri (confirmri, facturi) urmnd n ordinea crediblitii documentele entitii auditate care au circuit extern (facturi,
16
Ion Mihilescu (coordonator) Audit financiar Editura Independena Economic, Piteti, 2008
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
42
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
ordine de plat) i n final documentele entitii auditate care au circuit intern (bugetul de venituri i cheltuieli, regulamente, fia postului, datele din contabilitatea de gestiune, etc). Procedurile aplicate de auditor pentru obinerea probelor de audit sunt n principal17 : a. Inspecia implic examinarea nregistrrilor sau a documentelor interne sau externe, n form tiprit, electronic sau sub alt form, sau o examinare fizic a unui activ. Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit cu grade variate de credibilitate, n funcie de natura i sursa acestora i, n cazul nregistrrilor i documentelor interne, n funcie de eficacitatea controalelor exercitate n timpul obinerii acestora. Un exemplu de inspecie utilizat ca test al controalelor l constituie inspecia nregistrrilor drept prob a autorizrii. b.Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuat de alte pri, de exemplu, observarea de ctre auditor a inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii, sau efectuarea activitilor de control. Observarea furnizeaz probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitat la momentul n care observarea are loc, i de faptul c actul de a fi observat poate afecta modul n care se desfoar procesul sau procedura respectiv. c.Confirmarea extern reprezint proba de audit obinut de auditor drept rspuns scris primit direct de la o ter parte (partea care efectueaz confirmarea), n format hrtie, sau electronic sau prin alt mijloc. Procedurile frecvente de confirmare extern sunt relevante atunci cnd sunt abordate afirmaiile asociate cu anumite solduri ale conturilor i cu elementele acestora. Cu toate acestea, confirmrile externe nu trebuie s fie restricionate doar la soldurile conturilor. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor acordurilor sau tranzaciilor pe care o entitate le-a ncheiat cu tere pri; confirmarea solicitat poate avea scopul de a ntreba dac a fost adus vreo modificare contractului i dac da, care sunt detaliile relevante. Procedurile de confirmri externe sunt utilizate, de asemenea, pentru a obine probe de audit cu privire la absena anumitor condiii, de exemplu, absena unui contract secundar care poate influena recunoaterea veniturilor. d.Recalcularea const n verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau nregistrrilor. Recalcularea poate fi efectuat manual sau electronic. e.Reefectuarea implic executarea de ctre auditor, n mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controlului intern al entitii. f.Procedurile analitice reprezint evaluri ale informaiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relaiilor plauzibile dintre datele financiare i nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaiilor i a relaiilor identificate care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat n mod semnificativ de la valorile previzionate. g.Interogarea const n cutarea de informaii, att financiare, ct i nefinanciare, din partea persoanelor cu experien, fie din interiorul, fie din afara entitii. Interogarea este utilizat extensiv pe parcursul auditului n plus fa de alte proceduri de audit. Interogrile pot varia de la interogri oficiale scrise la interogri neoficiale verbale. Evaluarea rspunsurilor la interogri reprezint o parte integrant a procesului de interogare.
17
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
43
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
4.2.Misiuni de audit iniiale solduri iniiale (ISA 510)

ISA 510 ,,Misiuni de audit iniiale solduri iniiale trateaz responsabilitile auditorului referitoare la soldurile iniiale ntr-o misiune de audit iniial, respectiv atunci cnd situaiile financiare ale perioadei anterioare nu au fost auditate sau au au fost auditate de un auditor precedent. Solduri iniiale sunt soldurile conturilor care exist la nceputul perioadei, care trebuie s corespund cu soldurile de nchidere ale perioadei precedente i reflect efectele tranzaciilor, evenimentelor i ale politicilor contabile aplicate n perioada precedent Pe parcursul desfurrii misiunii de audit, auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate asupra faptului c soldurile iniiale nu conin denaturri semnificative situaiile financiare iar politicile contabile ce au stat la baza stabilirii soldurilor iniiale au fost corect aplicate n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Dac soldurile iniiale conin denaturri semnificative, auditorul trebuie s efectueze proceduri suplimentare nainte s modifice opinia. Insuficiena probelor conduce la o opinie modificat sau imposibilitatea exprimrii unei opinii, iar confirmarea denaturrilor semnificative care afecteaz situaiile financiare conduce la o opinie modificat sau contrar. n oricare din situaiile de mai sus s-ar afla auditorul, aspectele respective trebuie comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana. Pentru o misiune de audit iniial, auditorul trebuie s solicite ultimele situaii financiare nsoite de raportul auditorului n vederea obinerii de informaii relevante. O opinie modificat constituie baza pentru verificarea de ctre auditorul curent a aspectelor care au generat modificarea, dar acest lucru nu nseamn c opinia curent trebuie s fie de aceeai natur ca i cea anterioar. n cazul activelor circulante i datoriilor, unele probe de audit privind soldurile iniiale pot fi obinute ca parte a procedurilor de audit ale perioadei curente. De exemplu, ncasarea (plata) soldurilor iniiale ale conturilor de creane (de datorii) n timpul perioadei curente va furniza unele probe de audit referitoare la existena, la drepturile i obligaiile lor, exhaustivitatea i evaluarea de la nceputul perioadei. Totui, n cazul stocurilor, procedurile de audit ale perioadei curente privind soldurile stocurilor de nchidere furnizeaz puine probe de audit cu privire la stocul disponibil la nceputul perioadei. Aadar, pot fi necesare proceduri
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
44
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
de audit suplimentare, i una sau mai multe dintre msurile urmtoare pot furniza sufic iente probe de audit adecvate18: Observarea unei inventarieri fizice curente a stocurilor i reconcilierea acestora cu cantitile stocurilor iniiale. Efectuarea de proceduri de audit cu privire la evaluarea elementelor stocurilor iniiale. Efectuarea de proceduri de audit cu privire la profitul brut i procedurile de nchidere a exerciiului. n cazul activelor i datoriilor imobilizate, precum imobilizrile corporale, investiiile i datoriile pe termen lung, unele probe de audit pot fi obinute prin examinarea nregistrrilor contabile i a altor informaii adiacente soldurilor iniiale. n anumite cazuri, auditorul poate obine unele probe de audit cu privire la soldurile iniiale prin confirmarea cu prile tere, de exemplu, n cazul datoriilor pe termen lung i a investiiilor. n alte cazuri, auditorul poate fi nevoit s deruleze proceduri de audit suplimentare.
4.3.Proceduri analitice (ISA 520)

ISA 520 ,,Proceduri analitice stabilete responsabilitatea auditorului privind efectuarea de proceduri analitice spre sfritul auditului care s l ajute n formularea unei concluzii generale cu privire la msura n care situaiile financiare sunt consecvente cu nelegerea entitii de ctre auditor. De asemenea ISA 315 trateaz procedurile analitice i utilizarea acestora drept proceduri de evaluare a riscurilor. Proceduri analitice presupun compararea sumelor nregistrate cu estimrile efectuate, calcularea unor indicatori de ctre auditor pentru a-i compara cu indicatori i alte informaii relevante din anii precedeni, compararea informaiilor din domenii de activitate similare. Procedurile analitice nseamn i calculul indicatorilor economico-financiari:viteza de rotaie a stocurilor, durata de comercializare a stocurilor, lichiditate general, lichiditate imediat, viteza de rotaie a creanelor, durata de ncasare a creanelor, durata de transformare a stocurilor n mijloace bneti, raportul datorii/capitaluri proprii, raportul imobilizri corporale nete/capitaluri proprii, gradul de acoperire a dobnzilor, marja brut procentual, marja profitului, rentabilitatea activelor, leviere datorii pe termen scurt, leviere efecte de pltit. Aplicarea procedurilor analitice poate nsemna simple comparaii sau analize complexe folosind tehnici statistice avansate i pot fi aplicate situaiilor financiare, componentelor i elementor individuale de informare. Atunci cnd proiecteaz i efectueaz proceduri analitice de fond, fie n mod individual, fie n combinaie cu testele de detaliu, drept proceduri de fond, n conformitate cu ISA 330 auditorul trebuie19:
18
19
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
45
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
S determine caracterul corespunztor al unor proceduri analitice pentru afirmaiile date, lund n considerare riscurile de denaturare semnificativ evaluate i testele de detaliu, dac exist, pentru aceste afirmaii; (b) S evalueze gradul de credibilitate a informaiilor pe baza cruia sunt elaborate ateptrile auditorului cu privire la sumele sau ratele nregistrate, lund n considerare sursa, gradul de comparabilitate i natura i relevana informaiilor disponibile, i a controalelor aferente ntocmirii acestora; (c) S elaboreze o ateptare cu privire la sumele sau ratele nregistrate i s evalueze dac ateptarea este suficient de precis pentru a identifica o denaturare care, n mod individual sau atunci cnd este considerat mpreun cu alte denaturri, ar putea face ca situaiile financiare s fie semnificativ denaturate. (d) S determine valoarea oricrei diferene ntre sumele nregistrate i valorile ateptate care este acceptabil, fr investigaii suplimentare Utilizarea procedurilor analitice, poate avea de asemenea, drept scop descoperirea unor posibile inexactiti n situaiile financiare, reducerea cantitii de teste ale detaliilor soldurilor, fluctuaii sau relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care difer cu o sum semnificativ fa de valorile ateptate.
(a)
4.4.Eantionarea n audit (ISA 530)

ISA 530 ,,Eantionarea n audit trateaz responsabilitatea auditorului de a efectua proceduri de audit pentru a obine suficiente probe de audit adecvate prin utilizarea de ctre auditor a eantionrii statistice i nestatistice n proiectarea i selectarea eantionului de audit, efectuarea de teste ale controalelor i teste de detaliu, i evaluarea rezultatelor eantionului furniznd o baz rezonabil pentru auditor, de formulare a concluziilor cu privire la populaia din care este selectat eantionul. A selecta un numr de elemente dintr-o colectivitate dat, nseamn a extrage acele elemente care conin caracteristici aproximativ identice cu elementele rmase n afara seleciei, n acest caz avem de a face cu un eantion reprezentativ. Acest lucru presupune c elementele participante la formarea eantionului sunt asemntoare cu cele rmase n afara eantionului. n proiectarea unui eantion de audit, auditorul trebuie s ia n considerare scopul procedurii de audit i caracteristicile populaiei din care va fi extras eantionul i s determine denaturarea tolerabil conform raionamentului profesional. Eantionarea n audit poate fi aplicat utiliznd fie abordrile eantionrii nestatistice, fie abordrile eantionrii statistice. Auditorul trebuie s determine o dimensiune a eantionului suficient pentru a reduce riscul de eantionare la un nivel acceptabil de sczut. ntre mrimea eantionului i riscul de eantionare exist o relaie invers. Cu ct este mai sczut riscul de eantionare acceptat cu att mai mare va trebui s fie dimensiunea eantionului i invers. Riscul de eantionare ia natere urmare a faptului c exist posibilitatea c auditorul s ajung la o concluzie, n baza unui eantion, diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns n situaia n care ntreaga populaie ar fi fost subiectul unei proceduri de audit identice.
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
46
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Exist numeroase metode de selectare a eantioanelor. Principalele metode sunt 20 urmtoarele : Selectarea ntmpltoare (aplicat prin intermediul unor generatoare de numere ntmpltoare, de exemplu, tabele de numere ntmpltoare). Selectarea sistematic, n care numrul unitilor de eantionare din cadrul populaiei este mprit la dimensiunea eantionului pentru a se obine un interval de eantionare, de exemplu 50, iar dup determinarea unui punct de plecare, cuprins n primele 50, se selecteaz ulterior fiecare a 50-a unitate de eantionare. Cu toate c punctul de plecare poate fi determinat aleatoriu, eantionul are o probabilitate mai mare de a fi ntr-adevr ntmpltor dac este determinat prin utilizarea unui generator computerizat de numere ntmpltoare sau a unor tabele de numere ntmpltoare. Cnd se utilizeaz selectarea sistematic, auditorul ar trebui s determine c unitile de eantionare din cadrul populaiei nu sunt structurate n asa fel nct intervalul de eantionare corespunde unui tip specific din cadrul populaiei. Eantionarea unitii monetare este un tip de selectare n funcie de valoare n care dimensiunea eantionului, selectarea i evaluarea au drept rezultat o concluzie exprimat n valori monetare. Selectarea aleatorie, n care auditorul selecteaz eantionul fr a respecta o tehnic structurat. Cu toate c nu este utilizat nicio tehnic structurat, auditorul ar evita, totui, orice influene contiente sau orice predictibilitate (de exemplu, evitarea elementelor dificil de localizat, sau alegerea sau evitarea de fiecare dat a primelor i ultimelor intrri de pe o pagin) i ar ncerca, astfel, s se asigure c toate elementele dintr-o populaie au posibilitatea de a fi selectate. Selectarea aleatorie nu este adecvat atunci cnd se utilizeaz eantionarea statistic. Selectarea n bloc implic selectarea unui (unor) bloc(uri) de elemente apropiate din cadrul populaiei. Selectarea n bloc nu poate fi utilizat, n mod normal, n eantionarea de audit deoarece majoritatea populaiilor sunt structurate n aa fel nct este probabil ca elementele unui ir s aib caracteristici similare unul fa de altul, dar caracteristici diferite fa de elementele din alt parte a populaiei. Dei n unele circumstane examinarea blocurilor de elemente poate fi o procedur de audit adecvat, aceasta va fi rareori o tehnic de selectare corespunztoare a eantionului, atunci cnd auditorul intenioneaz s realizeze deducii valide despre ntreaga populaie pe baza eantionului.
Auditorul trebuie s investigheze natura i cauza deviaiilor sau denaturrilor identificate, i s evalueze efectul lor posibil asupra eantionului i asupra misiunii de audit. Auditorul trebuie s evalueze rezultatele aferente aplicrii eantionrii i msura n care utilizarea eantionrii n audit a furnizat o baz rezonabil pentru concluziile referitoare la populaia care a fost testat.
20
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
47
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Dac auditorul ajunge la concluzia c eantionarea n audit nu a furnizat o baz rezonabil pentru concluziile aferente populaiei care a fost testat, auditorul poate solicita conducerii ajustrile necesare pentru eliminarea denaturrilor, personaliza natura, plasarea n timp i amploarea acestor proceduri de audit suplimentare pentru a atinge, n modul cel mai eficient, asigurarea prevzut.
4.5.Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a prezentrilor aferente (ISA 540)
ISA 540 ,,Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente trateaz responsabilitatea auditorului cu privire la estimrile contabile, inclusiv estimrile contabile la valoarea just, respectiv dac sunt rezonabile, dac prezentrile aferente din situaiile financiare sunt adecvate i cuprinde dispoziii i recomandri cu privire la denaturrile estimrilor contabile individuale i indicatori ai unei posibile influene a conducerii. Anumite elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu exactitate, ci pot fi doar estimate. Exist cadre de raportare financiar care conin metode specifice de evaluare i prezentrile ce trebuie fcute n situaiile financiare, i cadre de raportare financiar care nu conin metode explicite. Natura i credibilitatea informaiilor aflate la dispoziia conducerii pentru efectuarea unei estimri contabile variaz semnificativ, ceea ce afecteaz n consecin gradul de incertitudine a estimrii asociat cu estimrile contabile. Unele estimri contabile implic o incertitudine a estimrii relativ mic i pot conduce la apariia unor riscuri de denaturare semnificativ mai sczute, de exemplu21: Estimrile contabile ce apar n entiti implicate n activiti de afaceri care nu sunt complexe. Estimrile contabile care sunt realizate i actualizate n mod frecvent pentru c sunt legate de tranzacii de rutin. Estimrile contabile derivate din informaii care pot fi consultate cu uurin, precum informaii publicate legate de rata dobnzii sau preuri ale titlurilor de valoare tranzacionate. Astfel de informaii pot fi denumite observabile n contextul unei estimri contabile la valoarea just. Estimrile contabile la valoarea just pentru care metoda de evaluare prevzut de cadrul de raportare financiar aplicabil este simpl i uor de aplicat pentru act ivul sau datoria ce trebuie evaluat la valoarea just. Estimrile contabile la valoarea just pentru care modelul utilizat pentru a evalua estimarea contabil este binecunoscut sau general acceptat, cu condiia ca prezumiile sau intrrile modelului s fie observabile. Pentru alte estimri contabile poate exista o incertitudine a estimrii relativ ridicat, n special atunci cnd se bazeaz pe prezumii semnificative, de exemplu: cele legate de litigii, instrumente financiare derivate, etc. n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ pentru estimrile contabile auditorul trebuie s neleag dispoziiile cadrului de raportare financiar aplicabil, precum i metoda prin care conducerea a efectuate estimrile contabile, prezumiile care au stat la baz i controalele relevante.
21
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
48
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Auditorul trebuie s evalueze dac estimrile contabile din situaiile financiare sunt rezonabile n contextul cadrului de raportare financiar aplicabil, concordana prezentrilor din situaiile financiare legate de estimrile contabile cu dispoziiile cadrului de raportare financiar aplicabil, s verifice dac estimrile sunt denaturate. Auditorul trebuie s determine dac exist estimri contabile care duc la apariia unor riscuri semnificative. Ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ, conform dispoziiilor ISA 330, auditorul trebuie s ntreprind una sau mai multe din aciunile ce urmeaz, innd cont de natura estimrii contabile22: (a) Trebuie s determine dac evenimentele ce au avut loc pn la data raportului auditorului furnizeaz probe de audit cu privire la estimarea contabil. (b) Trebuie s testeze modul n care conducerea a realizat estimarea contabil i informaiile pe care se bazeaz aceasta. Prin aceste aciuni, auditorul trebuie s evalueze dac: (i) Metoda de evaluare utilizat este adecvat n condiiile date; i (ii) Prezumiile utilizate de conducere sunt rezonabile n lumina obiectivelor de evaluare ale cadrului de raportare financiar aplicabil. (c) Trebuie s testeze eficacitatea operaional a controalelor asupra modului n care conducerea a realizat estimarea contabil, mpreun cu procedurile de fond adecvate. (d) Trebuie s dezvolte o estimare punctual sau un interval de estimare pentru a evalua estimarea conducerii. n acest scop: (i) Dac auditorul utilizeaz prezumii sau metode care difer de cele ale conducerii, auditorul trebuie s dobndeasc o nelegere a prezumiilor sau metodelor conducerii, suficient pentru a stabili faptul c estimarea sau intervalul de estimare al auditorului ia n considerare variabile relevante i pentru a evalua orice diferene semnificative fa de estimarea conducerii (ii) Dac auditorul ajunge la concluzia c este adecvat utilizarea unui interval de estimare, auditorul trebuie s restrng intervalul, pe baza probelor de audit disponibile, pn cnd toate rezultatele din interval sunt considerate rezonabile. Pentru estimrile contabile care se proiecteaz n riscuri semnificative, auditorul trebuie s obin probe de audit care conin baza de evaluare a estimrilor contabile i declaraii scrise ale conducerii.
4.6.Pri afiliate (ISA 550)
ISA 550 ,,Pri afiliate descrie responsabilitile auditorului de a analiza riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu prile afiliate. n vederea obinerii probelor de audit adecvate i suficiente auditorul trebuie s aplice procedurile necesare pentru cunoaterea prilor afiliate (spre exemplu prin intervievarea conducerii) precum i pentru determinarea efectului tranzaciilor ntre pri afiliate ce sunt semnificative pentru situaiile financiare.
22
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
49
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Prin discuiile purtate i prin intermediul scrisorii de misiune, auditorul trebuie s aduc la cunotin managementului responsabilatea purtat n identificarea i prezentarea prilor afiliate, precum i a tranzaciilor ce au loc ntre astfel de pri. Aceasta responsabilitate solicit conducerii s implementeze sisteme de contabilitate i de control intern astfel nct tranzaciile cu prile afiliate s fie identificate n mod corespunztor n nregistrrile contabile i prezentarea lor n situaiile financiare. Efectul semnificativ n situaiile financiare a elementelor legate de prile afiliate poate aprea ca urmare a tranzaciilor care pot rezulta : transferuri de resurse, servicii sau obligaii, cumprri sau vnzri de bunuri, cumprri sau vnzri de proprieti imobiliare, prestare sau primire de servicii, transferuri de cercetare i dezvoltare - la preuri foarte mici, sau fr a se percepe un pre. Existena prilor afiliate a grupului n totalitatea sa i a tranzaciilor dintre astfel de pri sunt considerate trsturi obinuite ale unei activiti, auditorul trebuie s aib cunotin de existena lor, pentru a putea: S recunoasc factorii de risc de fraud, acolo unde este cazul, care apar n relaiile i tranzaciile cu partea afiliat i care sunt relevante pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ cauzate de fraud; i S formuleze concluzii, pe baza probelor de audit obinute, dac situaiile financiare, n msura n care au fost afectate de respectivele relaii i tranzacii dobndesc prezentarea fidel (pentru cadrele generale de prezentare fidel); sau nu induc n eroare (pentru cadrele generale de conformitate). Pe parcursul auditului, auditorul poate inspecta evidenele sau documentele care pot furniza informaii cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea afiliat, precum23: Confirmrile de la prile tere obinute de auditor (n completare la confirmrile legale i bancare). Rambursrile impozitelor pe venit ale entitii. Informaiile furnizate de entitate organelor de reglementare. Evidenele privind acionarii pentru identificarea principalilor acionari ai entitii. Declaraiile conducerii i ale persoanelor nsrcinate cu guvernana privind conflictele de interese. Evidenele investiiilor entitii i cele privind planurile de pensii ale acesteia. Contractele i acordurile cu conducerea cheie sau cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Contractele i acordurile semnificative care nu se afl n cadrul cursului normal de afaceri al entitii. Facturile specifice i corespondena cu consultanii profesionali ai entitii. Poliele de asigurare de via achiziionate de entitate. Contractele semnificative renegociate de entitate pe parcursul perioadei.
23
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
50
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Rapoartele auditorilor interni. Documentele asociate cu obligaiile entitii privind declaraiile n relaie cu un
organism de reglementare a titlurilor de valori (ex: prospectele). n vederea obinerii de informaii relevante pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat, auditorul trebuie s efectueze procedurile de audit, cum sunt : intervievarea conducerii i a altor persoane din entitate, n vederea nelegerii controalelor efectuate pentru a identifica, explica i prezenta relaiile i tranzaciile cu partea afiliat, pentru a autoriza i a aproba tranzaciile i acordurile semnificative cu prile afiliate; inspectarea confirmrilor legale sau de la bnci obinute ca parte a procedurilor auditorului, a proceselor verbale ale ntlnirilor AGA i CA, precum i orice alte evidene sau documente pe care auditorul le consider necesare n circumstanele entitii. Auditorul trebuie s comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernana aspectele semnificative care apar pe parcursul auditului n legtur cu prile afiliate entitii.
4.7.Evenimente ulterioare (ISA 560)

Auditorul trebuie s examineze operaiunile i evenimentele aprute dup data nchiderii bilanului contabil n scopul de a determina dac s-a produs vreun eveniment care ar putea afecta prezentarea fidel sau dezacordurile din situaiile financiare ale exerciiului auditat de firma de audit. Rspunderea auditorului n ceea ce privete verificarea evenimentelor ulterioare se limiteaz firesc, la perioada care ncepe cu data de nchidere a bilanului contabil (t0) i se ncheie cu data raportului de audit (t1). Deoarece data raportului auditorului independent corespunde datei ncheierii procedurilor importante de audit desfurate la sediul clientului, verificarea evenimentelor ulterioare ar trebui terminat spre sfritul misiunii de audit. Exist n general dou tipuri de evenimente ulterioare care necesit examinare de ctre management, i evaluate de ctre auditori i anume : a. Evenimente care au un impact direct asupra situaiilor financiare i impun operarea unor rectificri, i b. Evenimente care nu au un impact direct asupra situaiilor financiare dar a cror dezvluire n aceste situaii este de dorit. a.Evenimentele sau operaiunile cu impact direct asupra situaiilor financiare ofer informaii suplimentare; managerilor pentru determinarea prezentrii fidele a soldurilor conturilor la data bilanului contabil i auditorilor pentru verificarea acestor solduri. De exemplu, dac auditorul se confrunt cu dificulti n determinarea valorii corect a stocurilor din cauza uzurii morale a acestora, vnzarea ca rebuturi n exerciiul urmtor a unui stoc de materii prime, va indica valoarea corect la data nchiderii bilanului. Evenimente aferente exerciiului urmtor de tipul celor prezentate mai jos impun operarea unor rectificri a soldurilor conturilor reflectate n situaiile financiare ale exerciiului n curs, cu condiia ca sumele vizate s fie semnificative: - Un client asupra cruia entitatea auditat are un sold de crean comercial declar faliment din cauza nrutirii condiiilor sale financiare; - Un litigiu este rezolvat la nivelul unei sume diferite de cea nregistrat n evidenele contabile ale entitii auditate;
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
51
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Echipamente ale entitii auditate care nu sunt folosite n activitatea de exploatare sunt cedate la un pre inferior valorii lor contabile curente; - Investiii ale entitii auditate sunt vndute la un pre inferior costului nregistrat. Informaiile ulterioare nu ar trebui ncorporate direct n situaiile financiare n cazul n care condiiile care determin modificarea unei valori nu s-au manifestat dect dup expirarea exerciiului contabil. b.Elementele care nu au impact direct asupra situaiilor financiare dar pentru care se dorete includerea unor dezvluiri de informaii. Evenimentele ulterioare de acest tip ofer probe privind condiii care nu existau la data ntocmirii bilanului pentru care se ntocmete raportul de audit dar care sunt att de semnificative nct impun o dezvluire de informaii n situaiile financiare n ciuda faptului c nu este obligatorie o rectificare a conturilor. De regul, aceste evenimente pot fi adecvat dezvluite prin folosirea notelor informative ns uneori cte o condiie de acest tip poate fi att de semnificativ nct se impune completarea situaiilor financiare cu informaii care s reflecte impactul evenimentului ca i cum acestea ar fi avut loc la data bilanului. Situaii de evenimente sau operaii care se produc n exerciiul urmtor i care ar putea impune o dezvluire de informaii, mai curnd dect o rectificare: - Dimensiunea valorii de pia a titlurilor de valoare cumprate pentru un plasament temporar sau pentru a fi revndute; - Emisiune de obligaiuni sau sau de titluri de capital; - Diminuarea valorii de pia a stocurilor n urma unei msuri oficiale care interzice continuarea comercializrii unui produs; - Pierderi de stocuri neasigurate, datorate unui incendiu; - Fuziune sau achiziionare a unei alte entiti; Auditorul nu are responsabilitatea de a efectua proceduri sau investigaii ulterioare ncheierii raportului de audit (t1). Pe parcursul perioadei scurse de la t1 la data bilanului (t2) responsabilitatea de a informa auditorul cu privire la evenimente care pot afecta situaiile financiare aparin conducerii entitii. Dac ntre t1 i t2 auditorul constat c s-au produs acte sau fapte care pot afecta semnificativ situaiile financiare, acesta va evalua dac situaiile financiare necesit a fi modificate, va discuta problema respectiv cu conducerea i va aciona potrivit mprejurrilor date. n cazul n care conducerea entitii modific situaiile financiare, auditorul va efectua procedurile necesare i va elabora un nou raport de audit al situaiilor financiare modificate. Data raportului su va exprima realitatea, adic va fi ulterioar datei de elaborare i aprobare de ctre conducerea entitii a situaiilor financiare modificate i va lua n considerare i timpul necesar efecturii procedurilor de audit al modificrilor din situaiile financiare. n ipoteza n care conducerea nu modific situaiile financiare n concordan cu constatrile i cerinele auditorului iar raportul de audit nu a fost transmis entitii, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar. Situaiile financiare ale societilor comerciale nu au un caracter definitiv pn la aprobarea lor de AGA (t2), drept urmare perioada de analiz a evenimentelor ulterioare se extinde pn la momentul t2, cnd sunt aprobate, situaiile financiare se transmise spre publicitate. n cazul n care evenimentele semnificative ale cror efecte pot influena situaiile financiare s-au produs ulterior aprobrii lor de ctre consiliul de administraie i nainte de AGA se nasc dou termene de referin : t3 - cel al unei noi reuniuni a consiliului de administraie pentru a aproba situaiile financiare modificate sau pentru a prezenta informaiile necesare n notele explicative; t4 cel al informrii AGA care va putea proceda la modificarea situaiilor financiare iar n continuare la aprobarea acestora.
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
52
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
ISA 560 nu abordeaz problemele n ultimele dou momente (t3) i (t4) care de altfel sunt importante pentru auditor ntruct termenul generic de prezentare i aprobare a situaiilor financiare are n vedere organul suprem cu competen gestionar, care poate fi diferit n funcie de legislaia naional sau de prevederi statutare ale societii. De menionat c auditorul trebuie s solicite conducerii i dup caz, persoanelor nsrcinate cu guvernana, s furnizeze o declaraie scris potrivit ISA 580 conform creia toate evenimentele care au loc ulterior datei situaiilor financiare (t0) i pentru care cadrul general de raportare financiar aplicabil prevede ajustarea sau prezentarea, au fost executate astfel de lucrri (parag. 10).
4.8. Principiul continuitii activitii (ISA 570)
ISA 570 ,,Principiul continuitii activitii stabilete obinerea de ctre auditor de probe de audit suficiente i adecvate privind aplicarea principiului continuitii de ctre conducere n ntocmirea situaiilor financiare i de a trage concluzii dac exist o incertitudine semnificativ (evenimente sau condiii din viitor) privind capacitatea entittii de a-i continua activitatea. Aceast responsabilitate a auditorului asupra continuitii activitii clientului de audit precum i responsabilitatea conducerii de a analiza i declara capacitatea entitii de a-i continua activitatea exist chiar dac cadrul general de raportare financiar utilizat n ntocmirea situaiilor financiare nu include o dispoziie explicit pentru acest lucru. Exemple de evenimente sau condiii care, n mod individual sau colectiv, ar putea pune n mod semnificativ la ndoial prezumia de continuitate a activitii sunt: Datorii mari ale societii; Datorii ajunse la scaden care nu pot fi rambusate; Indicaii privind retragerea suportului financiar de ctre creditori. Lipsa de lichiditate; Indicatori economico-financiari sub valorile optime; Fluxuri de numerar operaionale negative indicate de situaii financiare istorice sau previzionate; Probabilitate de a nu se realiza nivelul de producie necesar (cantitativ i valoric) pentru a acoperi nivelul cheltuielilor totale; Incapacitatea de a respecta termenele din contractele de vnzare; Inteniile conducerii de a lichida entitatea sau de a nceta operaiunile; Fluctuaia personalului cheie (n special a celor din conducere, efi de echip, etc);
Incapacitatea de a se adapta la cerinele pieei;
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
53
Pierderea unei piee majore, a unor clieni importani, unei fracize, a unui contract de leasing;
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Instabilitate legislativ (fiscal) care poate afecta negativ societate, aflat ntro situaie precar; Proceduri legale n desfurare mpotriva entitii care, dac ar fi ncheiate cu succes ar putea rezulta n pretenii pe care entitatea este puin probabil s le poat satisface; Producerea unor riscuri de exploatare, care nu sunt acoperite de polie de asigurare. Evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea implic un raionament profesional care are la baz facori relevani precum24 : Gradul de incertitudine asociat cu rezultatul unui eveniment sau condiii crete semnificativ cu ct evenimentul, condiia sau rezultatul se produce mai trziu n viitor. Din acel motiv, majoritatea cadrelor generale de raportare financiar care dispun n mod explicit efectuarea unei evaluri de ctre conducere specific perioada pentru care conducerea trebuie s ia n considerare toate informaiile disponibile. Mrimea i complexitatea entitii, natura i starea afacerii sale i gradul n care raionamentul privind rezultatul evenimentelor sau condiiilor este afectat de factorii externi. Orice raionament privind viitorul se bazeaz pe informaii disponibile la momentul la care judecata se face. Evenimente ulterioare ar putea s rezulte n concluzii care nu sunt n concordan cu raionamente care au fost rezonabile la momentul l a care au fost fcute.
Auditorul trebuie s aprecieze evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea, lund n considerare toate informaiile relevante inclusiv dac previziunile conducerii sunt realizabile n circumstanele date. n baza probelor de audit obinute, auditorul trebuie s concluzioneze dac, potrivit raionamentului su, exist o incertitudine semnificativ legat de evenimente sau condiii care, n mod individual sau colectiv, ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Atunci cnd auditorul concluzioneaz c exist o incertitudine semnificativ, auditorul trebuie s determine dac sunt descrise corespunztor evenimentele principale sau condiiile care a putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Astfel, dac face o prezentare adecvat n situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie nemodificat i s includ un paragraf explicativ n raportul su, iar dac nu se face o prezentare adecvat n situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie modificat.
24
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
54
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Evenimentele sau condiiile care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea, gradul de adecvare a prezentrilor din situaiile financiare, trebuie discutate de auditor cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
4.9. Declaraii scrise (ISA 580)

ISA 580 ,,Declaraii scrise stabilete obiectivul principal auditorului n a obine declaraii scrise de la conducere asupra pregtirii situaiilor financiare i asupra furnizrii tuturor informaiilor necesare relevante auditorului. Declaraiile scrise sunt probe de audit relevante pentru situaiile financiare respectiv informaii care ajut auditorul la formularea concluziilor. Declaraiile scrise nu furnizeaz prin ele insele probe de audit suficiente i adecvate cu privire la aspectele pe care le trateaz. Declaraii scrise ale conducerii trebuie s cuprind cel puin trei elemente : ntocmirea situaiilor financiare Informaiile furnizate i integritatea tranzaciilor Descrierea responsabilitilor conducerii n declaraiile scrise. Declaraiile scrise trebuie s aib forma unei scrisori de declaraie adresat auditorului iar data efecturii acestora trebuie s fie ct mai apropiat de data raportului auditorului asupra situaiilor financiare, dar nu ulterioar acesteia. Declaraiile scrise trebuie s fie efectuate pentru ntregul set de situaiile financiare i pentru perioada acoperit de aceste situaii financiare, care trebuie s coincid cu perioada asupra creia este ntocmit raportul auditorului. Exist n mai multe standarde care dispun ca auditorul s solicite declaraii scris e, respectiv conin dispoziii privind declaraiile scrise, cum sunt : ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare punctul 39 ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare punctul 16 ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului punctul 14 ISA 501, Probe de audit Consideraii specifice pentru elementele selectate punctul 12 ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente punctul 22 ISA 550, Pri afiliate punctul 26 ISA 560, Evenimente ulterioare punctul 9 ISA 570, Continuitatea activitii punctul 16 litera (e) ISA 710, Informaii comparative Cifre corespunztoare i situaii financiare comparative punctul 9
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
55
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Dac declaraiile scrise obinute de auditor de la conducerea entitii nu sunt consecvente cu alte probe de audit, trebuie s efectueze proceduri de audit pentru a ncerca s rezolve acest aspect. Dac aspectul rmne nerezolvat, auditorul trebuie s aib n vedere reevaluarea competenei, integritii, valorilor etice i implicarea conducerii, i trebuie s stabileasc efectele pe care acestea le pot avea asupra credibilitii declaraiilor i asupra probelor de audit n general.
4.10. Studii de caz

1. Pentru fiecare obiectiv stabilit de auditor n lista de mai jos precizai documentele care trebuie solicitate entitii auditate, modul n care auditorul efectueaz verificrile ncruciate, stabilii metoda de eantionare i care ar trebui s fie dimensiunea eantionului. a. Pentru vnzri : - Se analizeaz un eantion de vnzri totale din perioada 1.01 30.12. La aceste facturi se va verifica : o o o o Dac exist comand, respectiv contract semnat de reprezentanii legali Succesiunea numerelor date la facturi Dac livrarea s-a efectuat Semntura delegatului dac exist delegaie, mijloc de transport, dac la factur sunt anexate acte de livrare efectiv o o o Se compar preurile facturate cu cele din contract nregistrarea facturilor n contabilitate Se urmrete dac este cazul cum se face recuperarea cheltuielilor de transport o Cine are sarcina de a verifica vnzrile din personalul unitii pe factur (semntura de certificare conform deciziei de CFP) o Dac au fost corect nregistrate n contabilitate
b. Pentru achiziii : - Se analizeaz un eantion din numrul de cumprri totale din perioada 1.01 31.12 - La aceste facturi se va verifica : o o o o o Dac exist comand, respectiv contract semnat de reprezentanii legali Succesiunea numerelor date la facturi
Se compar preurile din facturile de cumprare cu cele din contract nregistrarea facturilor n contabilitate
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
56
Dac recepia s-a efectuat
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
o o o
Dac se folosete o list cu furnizori stabilii n prealabil. Dac este cazul s se realizeze licitaii Dac exist o procedura de urmrire a furnizorilor cu ntrziere la livrare n care s se specifice aplicarea penalitilor de ntrziere
o o
Cine are sarcina de a verifica cumprrile din personalul entitii Compararea achiziiilor cu bonurile de comand n ceea ce privete : cantitatea, calitatea, data de livrare, furnizorii
o o o
Se verific autorizarea comenzile Verificarea facturilor anulate Verificarea conturilor 401, 404
2. Explicai procedurile aplicate de auditor cunoscnd componena dosarului curent : o Seciunea A - Finalizarea auditului - Lista de verificare a aspectelor de luat n considerare n viitor - Revizuirea de ctre partenerul independent/ revizuire la cald a dosarului - Finalizarea auditului - Revizuirea scrisorii ctre cei nsrcinai cu guvernana - Revizuirea scrisorii de reprezentare - Sumarul erorilor - Revizuirea situaiilor financiare si lista de verificare a prezentrilor - Revizuire analitic final - Evenimente ulterioare bilanului - Continuitatea activitii - Raportul de audit - Alte programe adevate pentru misiunea specific o Seciunea B Planificarea misiunii de audit - Obiectivele planificrii, concluzii, aprobare si lista de verificare - Acceptarea desemnrii si a redesemnrii - Cunoasterea clientului si evaluarea riscurilor - Evaluarea riscului inerent - Pragul de semnificaie - Revizuirea analitic preliminar - Sumarul evalurii riscului si planul de esantionare - Solduri iniiale - Acordul de planificare a auditului - Lista de verificare permanent a informaiilor - Agenda de lucru a ntlnirilor pentru planificare - Conturile anului precedent o Seciunea C Revizuirea controlului intern - Sisteme contabile si controale interne o Seciunile D U Elemente ale situaiilor financiare - Imobilizari necorporale - Imobilizari corporale - Investiii - Stocul si producia n curs - Debitori
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
57
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
- Conturile la bnci si numerarul disponibil - Creditori - Taxare - Obligaii, datorii contingente si angajamente - Aspecte statutare, capital propriu si rezerve - Vnzri si venituri - Achiziii si cheltuieli - Salarii - Contul de profit si pierdere - Pri afiliate - Situaia fluxurilor de numerar - Conformitatea cu legile si reglemantrile - Balana de verificare 3.La data de 15.03.2011, auditorul a analizat creanele societii, verificnd poziiile din bilan cu sumele din balana de verificare, precum i cu fiele conturilor i raportul administratorilor. n consecin a ntocmit urmtoarea foaie de lucru: Situatia creantelor neincasate la valoarea neta la 31.12.2010 se prezinta astfel: Lei Sold la 31 decembrie 2010 la valoarea neta total 0 TOTAL din care : CLIENTI TVA DE RECUPERAT Debitori diversi Decontari din operatiuni in curs de clarificare Interpretai tabelul de mai sus. 1 663,556 610,209 0 37,070 16,277 sub 1 an 2 663,556 610,209 0 37,070 16,277 peste 1 an 3 0 0 0 0 0
CREANTE
4. Pentru verificarea vnzrilor, auditorul utilizeaz n cele ce urmeaz drept metod de selectie a esantioanelor - metoda proportionala de selectie. Aceasta metoda consta in impartirea proportionala esantinului dimensionat astfel incat sa includa elementele mari dar si o selectie din elementele mici. Impartirea esantionului s-a facut in proportie de 80:20. In cadrul testului de verificare a vnzrilor din luna iunie constatam ca acesta se situeaza la un numar de 81 de facturari, iar marimea esantionului nostru este de 8 elemente.In cadrul testului de verificare a vnzrilor, esantionul va cuprinde primele 6 vnzri ca marime si 2 vnzri care vor fi selectate aleatoriu din restul de 75.
NR POZITIE JURNAL DE VNZRI 210 102 157 SUMA NSCRIS N JURNALUL DE VNZRI
DATA 6/30/2011 6/15/2011 6/23/2011
4492 4077 4005212
LUKSTREAM LUKSTREAM MAIR SA
86196.92 59223.99 29198.91
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
58
NR FACTURA VANZARE
BENEFICIAR
VALOARE TOTALA
TVA AFERENT
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
6/10/2011 6/30/2011 6/16/2011
1070206 800474 890367
SODEXO PASS IOT DOSCO SRL INTERNAL
28140.45 27489 24536.11
18 48 118
6/13/2011 6/27/2011
3561 1000011
COMET ARGES ROMTRAC JET SRL
461.13 1383
96 199
n urma verificrilor efectuate, precizai ce diferene ar putea fi constatate de auditor. V rugm completai foaia de lucru. 5.Analizai datoriile societii auditate cunoscnd urmtoarele date : La 31.12.2010 societatea prezint un volum total de datorii n sum de 2.945.914 lei, n scdere fa de nceputul anului cu 153.787 lei (4,96%). Situatia datoriilor in lei se prezinta astfel :
Datorii 0 TOTAL din care : Sume datorate institutiilor de credit Datorii comerciale furnizori Avansuri clienti Alte datorii : *bugetul general consolidat *decontari cu personalul *asigurari sociale *dividende de plata *alti creditori Total col 2+3 1 2945914 2253556 197489 6741 488128 14077 108471 5366 126320 233894 sub 1 an 2 2780963 2088605 197489 6741 488128 14077 108471 5366 126320 233894 peste 1an 3 164951 164951
6. Pentru seciunea ,,Impozite i taxe auditorul a ntocmit o foaie de lucru privind recalcularea cheltuielilor angajatorului privind impozitele, contribuiile i realiznd reconcilierea conturilor. Completai foaia de lucru i enumerai documentele pe care le soliciti auditorul entitii auditate n acest caz.
Luna Impozit pe profit calculat si declarat Impozitul pe veniturile din salarii si asimilate 22431 25456 624735 30728 30611 Impozit dividende pers fizice
Contribuii angajat
Contribuii angajator
IAN. FEBR. MARTIE APRILIE MAI IUNIE IULIE AUGUST 32042
35035 36438 37636
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
59
33060
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
SEPT. OCT. NOV. DEC. TOTAL TOTAL RULAJE BALANTA
272213
38868 39802 43506
20736 5495 19048 842186
1181627
56784
7.V rugm interpretai datele obinute de auditorul financiar prin analiza contului de profit i pierdere. ANALIZA REZULTATULUI DIN EXPLOATARE Lei
Indicatorul Exercitiul precedent 31.12.2010 3,181,102 289,018 3,470,120 1,253,972 152,208 0 559,935 207,766 0 0 1,005,876 3,179,757 290,363 Exercitiul curent 31.12.2011 3,226,664 148,967 3,375,631 1,456,743 76,395 0 255,798 305,689 0 0 1,202,736 3,297,361 78,270 %
1. Cifra de afaceri neta 2. Alte venituri TOTAL VENITURI DIN EXPLOATARE 3. Ch. cu mat. pr. si mat. 4. Alte chelt. din afara (energie + apa) 5. Ch. privind marfurile 6. Ch. cu personalul 7. Amortizari si provizioane 8. Ajustarea valorii activelor circulante 9. Ajustari privind proviz. 10.Alte ch exploatare TOTAL CHELTUIELI DIN EXPLOATARE PROFIT DIN EXPLOATARE
101.43 51.54 97.28 116.17 50.19 45.68 147.13 119.57 103.70 26.96
VOLUMUL I EVOLUIA CIFREI DE AFACERI lei

INDICATORUL 1. CIFRA DE AFACERI NETA 31.12.2010 3.181.102 31.12.2011 3.226.664 2011/2010 0 101.43
Cifra de afaceri a anului 2010, n valoare total de 3.226.664 lei provine din desfurarea urmtoarelor activiti: lei
Explicaie CIFRA DE AFACERI - total din care Venituri din prestari servicii -reparatii 701 Venituri din vanzari semifabricate 702 12/31/2011 3,226,663.31 0.00 0.00 %
0.0 0.0
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
60
100.0
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Venituri din vanzari produse reziduale 703 Venituri din Lucrari executate 704
0.00 2,168,977.93 910,622.72 147,062.66 3,226,663.31 0.00
0.0 67.2 28.2 4.6 100.0 0.0
Venituri din redevente chirii 706 Venituri din activitati diverse 708 Total venituri prod vanduta Venituri vanzari marfuri 707
8. Care sunt implicaiile urmtoarelor constatri notate de auditor n scrisoarea adresat managementului ? ,,-Salariile sunt calculate avand la baza fisa colectiva de prezenta aprobate de seful de santier sau de echipa de lucru, indicele de acord pentru salariatii platiti in acord direct.Indicele de acord luat in calcul la determinarea salariului realizat nu are la baza norme de productie specifice fiecarui loc de munca si nici prestare de ore suplimentare. - In luna decembrie 2010 au fost platite prime pentru concediul de odihna neefecuat aferent anului 2010 in suma de 32.981 lei. Mentionam ca in codul muncii art 141 al 4 se precizeaza: Compensarea in bani a concediului de odihna neefectuat este permisa numai in cazul incetarii contractului individual de munca. - Societatea nu are organizat un sistem de control intern si un manual de politici i proceduri create pentru a oferi managementului o asigurare rezonabil c entitatea i atinge obiectivele i elurile fixate. 9.Prezentai obiectivele auditorului prin aplicarea chestionarului de evaluare de mai jos. Ce documente trebuie s ataeze entitatea auditat?
nr. crt. etape 1) CONTROALE DE EFECTUAT Ref. Iniiale Probleme aprute
ntocmii un tablou cu micrile pentru mprumuturile nregistrate n bilan i comparai cu datele din contabilitate . Exist n afar de rambursri efective i renunarea la creane de ctre entitatea care a acordat mprumutul ? Dac da specificai mprumuturi noi S-au obinut mprumuturi n cursul exerciiului financiar auditat ? Ce tipuri de mprumuturi utilizai ? pentru finanarea investiiilor ? pentru activitatea curent ? dac pentru finanarea investiiilor, precizai ce investiii au fost finanate . Exist aprobare CA pentru contractarea mprumutului ? Se regsesc mprumuturile n extrasele bancare ? Exist mprumuturi n valut ? Dac da cum au fost acestea contabilizate ? (CURS) CE tipuri de garanii au fost utilizate la contractarea mprumuturilor ? Rambursarea mprumuturilor Sunt rambursate la timp conform scadenarelor ratele i dobnzile? Dac exist ntrzieri precizai motivele . Corespund plile cu datele din extras ? Pentru mprumuturile n valut precizai nregistrarea contabil a diferenelor de curs .
2)
3)
4)
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
61
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
5)
6)
7)
Se fac confirmari cu bncile referitoare la : - suma rambursat ? - capital datorat la nchiderea exerciiului ? - dobnzi pltite ? - dobnzi neajunse la scaden la nchiderea exerciiului ? - garanii . Garanii ntomii o list cu garaniile acordate n momentul subscrierii ataai Dobnzi Exist scadenare de rambursare a mprumutului ? Dar a ratelor ? Sunt evideniate corect n extrase ? Dar n contabilitate ? Exist sume aferente dobanzilor nregistrate n contul cheltuieli n avans ? Dobnzi de pltit sau pltite n avans
8)
Exist nregistrate astfel de dobnzi ? Exist nregistrri de regularizare ? 9) Comisioane bancare Sunt nregistrate comisioanele aferente mprumuturilor ? Afecteaz contul de profit i pierdere ? 10) Cheltuieli de emisiune pentru mprumuturi Au fost emise obligaiuni ? s-au nregistrat cheltuieli de emisiune pentru mprumuturi ? specificai conformitatea cu legislaia n vigoare.
10. Interpretai indicatorii economico financiari semnificativi obinui de auditor prin procedura de recalculare.
Denumire indicator 1. Lichiditate Lichiditate curenta Lichiditatea imediata testul acid 2. Indicatori de risc Gradul de indatorare Rata de acoperire a dobanzilor Capital imprumutat/Capital propriu Profit inaintea platii dobanzii si impozitului pe profi /Cheltuieli cu dobanda 3. Indicatori de activitate (indicatori de gestiune) Viteza de rotatie a debitelor-clienti (zile) Viteza de rotatie a creditelorfurnizor (zile) Viteza de rotatie a activelor imobilizate Sold mediu furnizori/Achizitii de bunuri si servicii *365 Cifra de afaceri/Active imobilizate 5.02 5.33 26 19 Sold mediu clienti/Cifra de afaceri *365 N/A N/A N/A N/A N/A N/A Active curente/Datorii curente (Active curente-Stocuri)/Datorii curente 6.78 6.77 10.26 10.24 31.12.2010 31.12.2011
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
62
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Viteza de rotatie a activelor totale 3. Indicatori de profitabilitate Rentabilitatea capitalului angajat
Cifra de afaceri/Total active
1.12
1.12
Profitul inaintea platii dobanzii si impozitului pe profit /Capital propriu
0.40
0.25
Marja bruta din vanzari
Profitul brut din vanzari/Cifra de afaceri *100
17.69%
14.29%
11. Din notele auditorului privind discuiile cu directorii entitii auditate au reieit urmtoarele obiective: - daca s-au contractat noi angajamente, imprumuturi sau garantii; - daca au avut loc sau sunt planificate vanzari sau achizitii de active; - daca au fost emise noi actiuni sau obligatiuni sau a fost realizat un contract de fuziune sau lichidare sau este planificat un astfel de contract; - daca au fost efectuate ajustari contabile neobisnuite sau se au in vedere astfel de ajustari; - daca au aparut sau este posibil sa apara evenimente care ar aduce in discutie gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate in situatiile financiare; Explicai necesitatea clarificrii aspectelor semnalate mai sus n misiunea de audit financiar. 12. Detaliai importana fiecrei declaraii din scrisoarea de afirmaii a conducerii: ,,Prezenta scrisoare de declaraie este furnizat n relaie cu auditul situaiilor financiare ale S.C. Alpha S.R.L efectuat de dumneavoastr, pentru anul ncheiat la 31 decembrie 2010 n scopul exprimrii unei opinii dac situaiile financiare sunt prezentate fidel, n toate aspectele semnificative n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Confirmm c :
Ne-am ndeplinit responsabilitile, aa cum este evideniat n termenii misiunii de audit privind ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar; n particular situaiile financiare sunt prezentate fidel fiind astfel n conformitate cu acestea. Presupunerile semnificative utilizate de noi n realizarea estimrilor contabile, inclusiv cele evaluate la valoarea just, sunt rezonabile (conform ISA 540) Relaiile i tranzaciile cu partea afiliat au fost justificate i prezentate adecvat n conformitate cu dispoziiile Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (conform ISA 550) Toate evenimentele ulterioare datei situaiilor financiare i pentru care Standardele Internaionale de Raportare Financiar dispun ajustare sau prezentare au fost ajustate sau prezentate (conform ISA 560)
V-am furnizat:
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
63
Efectele denaturrilor necorectate, att cele individuale ct i cele colective, sunt nesemnificative pentru situaiile financiare per ansamblu.
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
- Accesul la toate informaiile de care avem cunotin c sunt relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare, cum ar fi evidenele, documentaia i alte aspecte; - Informaiile suplimentare pe care le-ai solicitat de la noi n scopul auditului; i - Accesul nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care dumneavoastr ai considerat c este necesar s obinei probe de audit.
Toate tranzaciile au fost nregistrate n evidenele contabile i sunt reflectate n situaiile financiare. V-am prezentat rezultatele evalurii noastre cu privire la riscul ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ din cauza unei fraude (conform ISA 240). V-am prezentat toate informaiile cu privire la fraud sau la o eventual fraud de care avem cunotin, care afecteaz entitatea i implic conducerea, angajaii care dein roluri semnificative n controlul intern; sau alte persoane n cazul n care frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare (conform ISA 240) V-am prezentat toate cazurile de neconformitate sau de neconformitate suspectat cu legea i reglementrile ale cror efecte ar trebui avute n vedere la ntocmirea situaiilor financiare. (conform ISA 250) V-am prezentat identitatea prilor afiliate entitii i toate relaiile i tranzaciile cu partea afiliat de care avem cunotin. (conform ISA 550)
13. ntocmii o foaie de lucru pentru verificarea soldurilor iniiale aferente exerciiului financiar 2011 i pentru preluarea soldurilor n bilanul contabil.

1. Explicai termenii : probe de audit adecvate i suficiente, relevana probelor de audit, credibilitatea probelor de audit 2. Prezentai procedurile pe care le aplic auditorul pentru colectarea probelor de audit 3. Ce nelegei prin proceduri analitice? Dar prin teste de control? 4. Care ar fi ntrebrile pe care le-ai ataa ntr-un chestionar adresat managementului entitii auditate?
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
64
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU

5.1.Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) (ISA 600)
ISA 600 ,,Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) se aplic auditurilor grupului, n special celor care implic auditorii componentelor auditori care efectueaz activiti cu privire la informaiile financiare corespunztoare componentei pentru auditul grupului. n desfurarea misiunii de audit, auditorul grupului trebuie s comunice cu auditorii componentelor despre aria de aplicabilitate i programarea activitii lor asupra informaiilor financiare corespunztoare componentelor i constatrile lor i trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente n ceea ce privete ntocmirea situaiilor financiare consolidate (asupra crora i exprim o opinie) dar i asupra informaiilor financiare ale componentelor. Un auditor al componentei poate solicita exprimarea unei opinie de audit asupra situaiilor financiare ale unei componente. n acest caz, auditorul grupului poate utiliza probele auditorului componentelor dar ISA 600 se va aplica n continuare. nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului ar putea include aspecte precum cele ce urmeaz25: Structura grupului, inclusiv structurile legale i organizaionale (mai exact, modul n care este organizat sistemul de raportare financiar). Activitile de afaceri ale componentelor care sunt semnificative pentru grup, inclusiv mediile sectorului de activitate, de reglementare, economic i politic n
25
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
IFAC, CAFR - Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecosn, Bucureti, 2009
65
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
care au loc aceste activiti. Utilizarea organizaiilor prestatoare de servicii, inclusiv centrele de servicii pe care le mpart. Descriere a controalelor la nivelul grupului. Complexitatea procesului de consolidare. Dac auditorii componentelor care nu provin din firma sau reeaua partenerului de misiune la nivelul grupului va efectua activiti asupra informaiilor financiare ale oricrei componente, i motivul pentru care conducerea grupului a numit mai mult de un auditor. Msura n care echipa misiunii la nivelul grupului: o Va avea acces nerestricionat la persoanele nsrcinate cu guvernana grupului, conducerea grupului, persoanele nsrcinate cu guvernana componentelor, conducerea componentelor, informaiile componentelor i auditorii componentelor (inclusiv documentaia de audit relevant cerut de echipa misiunii la nivelul grupului); i
Va putea efectua activitile necesare asupra informaiilor financiare ale componentelor. Auditorul grupului n derularea misiunii de audit financiar i fundamentarea opiniei la nivelul grupului trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate ca urmare a aplicrii procedurilor de audit efectuate asupra procesului de consolidare pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut precum i a activitii auditorilor componentelor asupra informaiilor financiare ale componentelor. o
5.2. Utilizarea activitii auditorilor interni (ISA 610)
Atunci cnd n urma evalurii riscului de denaturare semnificativ, auditorul financiar a stabilit c funcia de audit intern este relevant pentru audit, auditorul financiar trebuie s determine n ce msur va utiliza activitatea specific a auditorilor interni. Auditul intern i auditul extern sunt activiti care se completeaz i trebuie s se bazeze pe comunicare i spijin reciproc, deoarece ambele forme de audit contribuie la buna desfurare a activitii, la buna funcionare a entitii, la creterea valorii adugate. Diferenele dintre auditul intern i auditul extern sunt26: - auditul intern este o funcie a entitii n timp ce auditul extern este un serviciu independent din punct de vedere juridic; - auditorul intern este angajat al entitii (dac funcia de audit intern nu a fost externalizat) n timp ce auditorul extern este o persoan total independent care desfoar auditul n baza unui contract de prestri servicii; - n ceea ce privete beneficiarii auditului : auditorul intern lucreaz n beneficiul managerilor, comitetului de audit, consiliului de administraie, iar auditorul extern pentru toi cei care doresc o verificare a activitii financiar-contabile, a situaiilor financiare anuale sau consolidate : acionari, autoriti, instituii de credit, clieni, furnizori, etc;
26
Ion Mihilescu (coordonator) Audit i control intern Editura Independena Economic, Piteti, 2010
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
66
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
27
Ion Mihilescu (coordonator) Audit i control intern Editura Independena Economic, Piteti, 2010
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
67
auditorul intern realizeaz o verificare a tuturor activitilor entitii (resurse umane, cercetare-dezvoltare, IT, juridic, contabilitate, investitii, etc) iar auditorul extern verific numai activitatea financiar-contabil; - auditorul extern (financiar) trebuie s fie membru CAFR, spre deosebire de auditorul intern (doar eful compartimentului este obligat prin lege s fie membru CAFR sau AAIR); - auditorul extern n raportul de audit exprim o opinie asupra situaiilor financiare, n timp ce auditorul intern prezint constatrile i formuleaz recomandri - att auditorul intern ct i auditorul extern evalueaz sistemul de control intern, dar auditul extern evalueaz sistemul de control intern dar numai pentru elemente de natur financiar-contabil; - auditorul intern i auditorul extern evalueaz activitatea curent dar auditorul intern i concentreaz atenia asupra unor evenimente viitoare n timp ce auditorul extern i concentreaz atenia asupra unor evenimente trecute. ntre auditul intern i auditul extern exist i similitudini, cum ar fi27 : - responsabilul misiunii respectiv att auditorul extern ct i eful compartimentului de audit intern fac parte dintr-o organizaie profesional : CAFR, AAIR - auditorul intern i auditorul extern n derularea misiunilor de audit trebuie s respecte standardele internaionale de audit (auditorul intern respect Standardele Internaionale de Audit Intern iar auditorul extern Standardele Internaionale de Audit) i Codul Etic; - etapele derulrii misiunii sunt, per ansamblu aceleai : i auditorul intern i auditorul extern colecteaz informaii, le prelucreaz, aplic proceduri, colecteaz probe, ntocmesc dosare de audit, revizuiesc i supervizeaz misiunea, elaboreaz i prezint raportul de audit; - i auditul intern i auditul extern pot avea caracter continuu n cadrul unei entiti, dac auditul extern este recurent; - ambele tipuri de audit contribuie la mbuntirea activitii entitii, la nlturarea erorilor i neconformitii. n conformitate cu ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni auditorii financiari trebuie s evalueze activitatea auditului intern pentru a stabili msura n care activitatea de audit intern este adecvat pentru scopurile auditului financiar, dac funcia de audit intern este corespunztoare structurii organizaionale a entitii, dac activitatea auditorilor interni a fost desfurat cu atenia cuvenit obinndu-se probele de audit adecvate i suficiente care s susin concluziile formulate iar constatrile formulate i raportate de auditorul intern au fost soluionate de entitatea auditat. Pentru realizarea corespunztoare a evalurii auditului intern trebuie avute n vedere urmtoarele elemente: planul strategic (pe 3 ani); planul anual de audit; programul de audit intern; manualul de proceduri operaionale de audit intern; Carta auditului intern; rapoartele de audit intern aferente anului pentru care se efectueaz audit financiar precum i rapoate de audit intern din anii precedeni (trimestriale i anuale); desfurarea activitii de audit n conformitate cu planul de audit; desfurarea activitii de audit n conformitate cu programul misiunii de audit;
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
probele ce susin constatrile auditului efectuat; urmrirea soluionrii constatrilor auditorului intern. Pentru ca auditorul extern s utilizeze activitatea specific a auditorilor interni, trebuie s evalueze i s aplice proceduri de audit precum : observarea procedurilor ndeplinite de auditorii interni, intervievarea (chestionarea) auditorilor interni, analizarea constatrilor i recomandrilor auditorilor interni, inspectarea foilor de lucru ale auditului intern, reefectuarea unor proceduri de audit realizate de auditorul intern (de ex. testarea acelorai controale, tranzacii sau solduri), aplicarea unor proceduri de audit diferite (de ex. testarea controalelor, tranzaciilor sau soldurilor ( altele dect cele testate de auditorii interni, alte documente relevante existente n dosarul curent al misiunii de audit intern.
5.3. Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului (ISA 620)
ISA 620 ,,Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului precizeaz posibilitatea auditorului de a apela atunci cnd este necesar, pentru obinerea de probe ntr-o misiune de audit, la serviciile unui expert care-i desfoar activitatea ntr-o alt arie dect contabilitatea sau auditul (de exemplu : servicii de evaluare a terenurilor, cldirilor, mainilor sau utilajelor, opinii juridice privind interpretarea de contracte, legi, reglementri, determinarea cantitii i a strii fizice a activelor, estimri, etc). Documentele ntocmite i semnate de expertul contractat pot fi utilizate drept prob n activitatea de audit financiar dar responsabilitatea pentru opinia exprimat rmne tot a auditorului financiar. Utilizarea serviciilor unui expert se poate face ca urmare a deciziei auditorului de a cunoate i nelege activitatea entitii, specificul ramurii entitii audi tate, controlul intern organizat sau ca urmare a necesitii obinerii de probe de audit n vederea reducerii riscului de denaturare semnificativ. Atunci cnd auditorul recurge la serviciile unui expert, trebuie s evalueze, potrivit ISA 620, dac expertul auditorului deine competena, capacitile i obiectivitatea necesar, lund n considerare : autorizarea/certificarea dat de organismul de reglementare, dac expertul deine disponibilitate de resurse i timp, experiena i reputaia n domeniul n care auditorul caut probe de audit, dac exist ameninri la adresa expertului i/sau conflicte de interese. nc de la contractarea serviciului expertului, auditorul trebuie s stabileasc cu acesta obiectivele urmrite pe care auditorul ateapt s le regseasc n raport, aria de cuprindere a activitii, prezumii i metode care vor fi utilizate n atingerea confidenialitii informaiilor la care are acces expertul. Auditorul trebuie s evalueze gradul de adecvare a serviciilor audit referitoare la afirmaia analizat. Aceasta implic s se constatrilor expertului este reflectat corespunztor n situaiile afirmaiile privind situaiile financiare, precum i luarea n considerare obiectivelor, pstrarea expertului ca prob de evalueze dac esena financiare sau susine a aspectelor privind28:
28
Ion Mihilescu (coordonator) Audit financiar Editura Independena Economic, Piteti, 2008
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
68
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Sursa de informaii utilizat. Auditorul va proceda la efectuarea de investigrii cu privire la procedurile ntreprinse de ctre expert pentru a stabili dac sursa de informaii utilizat este suficient, relevant i corect precum i la revizuirea sau testarea informaiilor utilizate de ctre expert. Prezumiile i metodele utilizate i concordana acestora cu cele utilizate n perioadele anterioare. Gradul de adecvare i credibilitatea prezumiilor i metodelor utilizate, precum i modul de aplicare al acestora constituie responsabilitatea expertului. Totui, auditorul trebuie s neleag prezumiile i metodele utilizate i s analizeze dac acestea sunt adecvate i rezonabile, n baza cunotinelor pe care auditorul le are cu privire la domeniul respectiv de activitate i n baza rezultatelor altor proceduri de audit. Rezultatele obinute de expert n cadrul misiunii de audit. Ca i n cazul managementului, auditorul poate solicita expertului declaraii scrise cu privire la interesele sau relaiile cu entitatea auditat. Atunci cnd auditorul exprim n raportul de audit o opinie nemodificat, potrivit ISA 620, nu trebuie s fac referire la serviciul efectuat de expert, exceptnd situaiile n care acest lucru este cerut de legislaie dar n acest caz auditorul are obligaia de a meniona faptul c o astfel de referire nu reduce responsabilitatea auditorului pentru opinia respectiv.
5.4. Studii de caz
1.Procentul de interes al S.C. InterCo S.R.L la entitile afiliate este egal cu ponderea deinut de mam n capitalul acestora, respectiv: 84,21 % n capitalul social al S.C. BT Argos S.A ; 80,44 % n capitalul social al S.C. Manpelo S.A; 90,00% in capitalul social al S.C. Logistic S.R.L; 49 % n capitalul social al S.C. Hedymayr S.R.L. Entitile afiliate din grup, S.C. BT Argos S.A , S.C. Manpelo S.A si S.C. Logistic S.R.L, se afl sub controlul dominant al societii mam, i pentru consolidarea conturilor, SC Interco SRL a aplicat metoda integrrii globale. Entitatea afiliata din grup, S.C. Hedymayr S.R.L, nu se afl sub controlul dominant al societii mam, aceasta detinand 49% din capitalul social si pentru consolidarea conturilor, S.C Interco SRL a aplicat metoda integrrii proportionale. In anul 2011 att societatea mam ct i entitatile afiliate au fost auditate.
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
69
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE centralizat al grupului de firme la data de 31.12.2011 lei

Denumirea indicatorului 1. Cifra de afaceri neta (rd. 02 la 05) Productia vanduta (cont 701+702+703+704+705+706+708) Venituri din vanzarea marfurilor (ct. 707) Venituri din dobinzi inregistrate de entitatile al caror obiect de activitate il constituie leasingul (ct.766) Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411) 2. Variatia stocurilor de produse finite (ct. 711) si a productiei in curs de executie . Sold C 3. Productia realizata de entitate pentru scopurile sale proprii si capitalizata (ct. 721+722) 4. Alte venituri din exploatare (ct. 7417+758) VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL (rd. 01+06-07+08+09) 5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile (ct. 601+602-7412) Alte cheltuieli materiale (ct. 603+604+606+608) b) Alte cheltuieli externe (cu energie si apa) (ct. 605-7413) c) Cheltuieli privind marfurile (ct. 607) 6. Cheltuieli cu personalul (rd. 16+17), din care: a) Salarii si indemnizatii (ct. 641+642-7414)) b) Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala (ct. 645-7415) 7. a) Ajustari de valoare privind imobilizarile corporale si necorporale (rd.19-20) a.1 Cheltuieli (ct. 6811+6813) a.2 Venituri (ct. 7813) b) Ajustari de valoare privind activele circulante (rd. 22-23) b.1 Cheltuieli (ct. 654+6814) b.2 Venituri (ct. 754+7814) 8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 25 la 28) 8.1 Cheltuieli privind prestatiile externe (ct. 611+612+613+614+621+622+623+624+625+626+6 27+628-7416) GRUP
198,175,982 185,169,480 13,006,502 0
SC Interco SRL
126,058,488 113,228,734 12,829,754 0
SC Hedymayr SRL
36,302,284 36,302,284 0 0
S.C. BT Argos S.A

18,298,714 18,266,528 32,186 0
S.C. Manpelo S.A

14,362,646 14,218,084 144,562 0
S.C. Logistic S.R.L

3,153,850 3,153,850 0 0
141,179
420,100
-278,921
197,364 13,633,595 212,148,120 47,971,965 1,205,455 845,323 12,673,516 20,085,194 15,291,427 4,793,766
0 11,680,737 137,739,225 31,416,416 422,451 422,479 12,468,714 8,857,555 6,570,644 2,286,911
0 1,088,042 37,390,326 5,519,785 298,833 70,124 0 1,802,480 1,476,407 326,072
39,786 744,431 19,503,031 5,117,769 268,210 122,506 32,186 4,390,902 3,486,817 904,085
157,578 120,385 14,361,688 5,917,561 208,072 230,214 172,616 4,818,294 3,588,347 1,229,947
0 0 3,153,850 434 7,889 0 0 215,963 169,212 46,751
26,632,304 26,632,304 0 628,277 659,788 31,511 89,079,822
23,864,478 23,864,478 0 507,641 507,641 0 53,324,692
1,505,712 1,505,712 0 30,036 50,495 20,459 27,905,400
842,265 842,265 0 77,911 77,911 0 2,858,583
418,371 418,371 0 12,689 23,741 11,052 2,134,752
1,478 1,478 0 0 0 0 2,856,395
79,548,763
46,055,121
26,738,477
2,086,441
1,837,565
2,831,159
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
70
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
8.2 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate (ct. 635) 8.3 Cheltuieli cu despagubiri, donatii si activele cedate (ct. 658) Cheltuieli privind dobanzile de refinantare inregistrate de entitatile al caror obiect de activitate il constituie leasingul (ct. 666) Ajustari privind provizioanele (rd. 30-31) - Cheltuieli (ct 6812) - Venituri (ct. 7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE - TOTAL (rd. 11 la 15+18+21+24+29) PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE - Profit (rd. 10-32) - Pierdere (rd. 32-10) 9. Venituri din interese de participare (ct. 7611+7613) - din care, veniturile obtinute de la entitatile afiliate 10. Venituri din alte investitii si imprumuturi care fac parte din activele imobilizate (ct. 763) - din care, veniturile obtinute de la entitatile afiliate 11. Venituri din dobanzi (ct. 766) - din care, veniturile obtinute de la entitatile afiliate Alte venituri financiare (ct. 762+764+765+767+768) VENITURI FINANCIARE TOTAL (rd. 35+37+39+41) 12. Ajustari de valoare privind imobilizarile financiare si a investitiilor financiare detinute ca active circulante (rd. 44-45) - Cheltuieli (ct. 686) - Venituri (ct. 786) 13. Cheltuieli privind dobanzile (ct. 666-7418) - din care, cheltuielile in relatia cu entitatile afiliate Alte cheltuieli financiare (ct. 663+664+665+667+668) CHELTUIELI FINACIARE - TOTAL (rd. 43+46+48) PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR (A) - Profit (rd.42-49) - Pierdere (rd 49-42) 14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT (A) - Profit (rd. 10+42-32-49) - Pierdere (rd 32+49-10-42) 15. Venituri extraordinare (ct.771) 16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINARA VENITURI TOTALE (rd. 10+42+54) CHELTUIELI TOTALE (rd. 32+49+55) PROFITUL SAU PIERDEREA BRUTA - Profit (rd. 58-59) - Pierdere (rd 59-58) 18. IMPOZITUL PE PROFIT (ct. 691) 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus (ct. 698)
3,463,239 6,067,820
2,563,234 4,706,337
51,577 1,115,346
724,219 47,923
122,973 174,214
1,236 24,000
0 86,681 143,076 56,395 199,208,536 12,939,584 0 6,004,526 0 0 0 213,471 0 3,074,440 9,292,437
0 0 0 0 131,284,426 6,454,799 0 6,004,526 0 0 0 2,557 0 2,115,502 8,122,585
0 86,681 143,076 56,395 37,219,050 171,276 0 0 0 0 0 18,851 0 813,679 832,530
0 0 0 0 13,710,332 5,792,699 0 0 0 0 0 150,832 0 134,126 284,958
0 0 0 0 13,912,569 449,119 0 0 0 0 0 41,222 0 11,133 52,355
0 0 0 0 3,082,159 71,691 0 0 0 0
9 0 0 9
0 0 7,893,718 447,395 10,366,068 18,259,786 -8,072,703 9,132,424 6,478,585 2,506,350 0 0 0 221,440,557 217,468,322 6,478,585 2,506,350 1,104,193 0
0 0 7,281,328 0 9,079,036 16,360,364 -8,237,779 8,237,779 0 1,782,980 0 0 0 145,861,810 147,644,790 0 1,782,980 28,667 0
0 0 579,156 447,395 1,148,020 1,727,176 0 894,645 0 723,370 0 0 0 38,222,856 38,946,226 0 723,370 7,187 0
0 0 33,206 0 128,076 161,282 123,676
0 0 28 0 10,936 10,964 41,391 0
0 0 0 0 0 0 9 0 71,700 0 0 0 0 3,153,859 3,082,159 71,700 0 12,250
5,916,375
490,510 0
0 0 0 19,787,989 13,871,614 5,916,375 0 952,288 0
0 0 0 14,414,043 13,923,533 490,510 0 103,801 0
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
71
0
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET (A) A EXERCITIULUI FINANCIAR - Profit (rd. 60-61-62-63) - Pierdere (rd. 61+62+63-60)
5,410,246
4,964,087
386,709
59,450
2,542,204
1,811,647
730,557
Explicai modul n care s-a realizat contul de profit i pierdere consolidat. Detaliai explicaiile i pentru ntocmirea bilanului consolidat.
2.Auditorul societii mam SC SINCOMS SRL, n contextul Standardelor Internaionale de Audit a ntocmit urmtorul chestionar adresat auditorului unei entiti aparinnd grupului.
Da I. GENERAL 1 A AUDIT FINANCIAR Auditul financiar a fost derulat in conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, cerinele Codului Etic i potrivit hotrrilor Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romania? Au existat limitari in aria de aplicabilitate a auditului? Ati obtinut o Scrisoare de Declaraii semnata de management? Aveti o Scrisoare de Misiune la dosarul exerciiului semnat de conducerea societii? Ati obtinut o Scrisoare din partea avocatilor in ceea ce priveste litigiile in care este implicata Societatea si o estimare privind finalitatea acestora? A fost furnizat conducerii un document in care sunt mentionate slabiciunile sistemului contabil si de control constatate in urma auditului? CADRUL GENERAL DE RAPORTARE FINANCIAR Ati obtinut o asigurare suficienta privind faptul ca situatiile financiare sunt intocmite in conformitate cu cerintele OMFP 3055/2009? Ati mentionat in opinia de audit toate neconformitatile semnificative in ceea ce priveste departarile fata de OMFP 3055/2009? Sunt politicile contabile adecvat descrise in notele situatiilor financiare? Au existat modificari ale politicilor contabile fata de exercitiul financiar precedent? Daca da, mentionati. DA N/A DA N/A DA Nu N/A
B C D E F
NU DA DA DA NU
2 A B
C D
Functioneaza in cadrul societatii un departament de audit/control intern?
DA
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
72
CONTROL INTERN
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
B C D E
Daca da, v-ati bazat pe rezultatele activitatii acestui departament? S-a documentat si testat sistemul contabil si de control intern al societatii si modul cum functioneaza acesta? Ati identificat slabiciuni majore ale sistemului contabil si de control intern? Daca da, mentionati. S-au efectuat teste de control in vederea obtinerii de probe de audit? DA DA
NU
NU
Ce alte ntrebri considerai c ar trebui trecute n chestionarul de mai sus? Care credei c este scopul auditorului societii mam prin colectarea acestor informaii?
3. Conturile de clieni i asimilate cuprind facturile emise i nencasate pn la data de 31.12.2010 pentru produsele livrate i prestaiile efectuate. La 31.12.2010, creanele au nsumat 42.804.262 lei, in cretere fata de sfarsitul anului 2009 cu 1.0504.522 lei. Creantele comerciale (clienti) reprezint 72,82% din totalul creanelor. Situatia creantelor la 31.12.2010 se prezinta astfel:
CREANTE SC Interco SRL TOTAL din care : - clienti - clienti facturi de intocmit - efecte de primit de la clienti - alte creante imobilizate - furnizori debitori - avansuri acordate personalului -alte creante in legatura cu personalul - tva neexigibila la facturi nesosite - impozit pe profit - contributie la fnuass (indemnizatii CM) - decontari din operatiuni in participatii - alte impozite si taxe - debitori diversi 3.523.235 667.401 2.868.961 856.230 12.237 322.783 372 4.410 73.787 724.359 1.186.832 24.342 43.399 15.069 590 14.200
23.899.037
SOLD LA 31 decembrie 2010 SC S.C. BT S.C. Hedymay Argos Manpelo r SRL S.A S.A
5.261.985 8.429.143 9.409.899
S.C. Logistic S.R.L

324.026
TOTAL
47.324.090
18.386.034
4.499.924 35.602
5.068.599 181.857 291.116
6.184.177 1.983.035 8.515 22.998
324.026
34.462.760 2.018.637 181.857 299.631 879.818 26.437 337.852 372 4.410 117.186 724.359 1.186.832 7.083.939
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
V rugm analizai situaia creanelor att pentru fiecare entitate ct i consolidat.
73
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
4.La furnizori i conturi asimilate sunt evideniate obligaii nregistrate la valoarea nominal din facturi pentru cumprri de bunuri, prestri i lucrri. La 31.12.2010 soc ietatea prezint un volum total de datorii n sum de 174.391.729 lei, in crestere fata de inceputul anului cu 4.711.219 lei.
Situatia datoriilor in lei se prezinta astfel :

DATORII
SC Interco SRL
SOLD LA 31 decembrie 2010

SC Hedymayr SRL S.C. BT Argos S.A S.C. Manpelo S.A S.C. Logistic S.R.L
TOTAL 174.391.729 31.529.089 8.910 36.874
TOTAL din care : - furnizori - furnizori imobilizari - efecte de platit - furnizori facturi nesosite - personal remuneraii datorate - personal ajutoare materiale datorate - reineri de la salariai datorate terilor - contribuia la as.soc. - contribuia la as.de sanatate - contribuia la fd.omaj - alte datorii cu personalul - participarea salariatilor la profit - impozit pe profit - TVA de plat - impozit pe salarii - fonduri speciale-taxe si varsaminte asimilate - altedatorii fata de bugetul de stat - dividende de plat - creditori diveri - alte impozite si taxe - leasing - alte datorii - decontari intre entitatile afiliate - actionari/asociati conturi curente - imprumuturi bancare
155846712 25231600
1780281 374254 7211
1730039 1079848
14774497 4723954 1699
260202 119433
36874 1.110 90.640 1.900 13.105 115.656 3.457 2556 18898008 8.201 15728 1367 139.393 121.673 41999 662 20846 27212 3005 169 296292 58480 2112 51165793 504136 382657 5924498 2122690 317540 4354 936 401 3913 1725 27679 36365 12250 46927 15945 674 50672 17577 70364 2983 11991 117625 1451421 96343 164 453 13900
1.470.108 271.247 5.047 25.549 233.281 3.457 2.556 18.921.937 1.367 188.008 189.446 89.069 6.066 78.520 613.832 64.171 2.112 51.669.929 0 382.657 5.924.498 62.674.001
60551311
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
74
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
V rugm analizai situaia datoriilor att pentru fiecare entitate ct i consolidat.
5.Explicai fiecare ntrebare din chestionarul de evaluare a activitii de audit intern realizat de auditorul financiar.
Da I. AUDIT INTERN 1 2 3 4 Exist ntocmit planul de audit intern? S-a elaborat planul strategic pe 3 ani? Exist un manual de proceduri operaionale de audit intern? (norme metodologice proprii) n anul financiar supus verificrii au fost efectuate toate misiunile cuprinse n planul anual?dac nu, care au fost cauzele nendeplinirii ? Exist o Cart a auditului intern? Carta de audit intern cuprinde obiectivul si responsabilitatile? Carta de audit intern a fost revizuita, actualizata in ultimii 2 ani? Se aplic manualul de proceduri operaionale? Au fost avizate normele metodologice proprii de UCAAPI/organul ierarhic superior? A realizat auditorul intern analiza riscurilor? A fost efectuat evaluarea sistemului de control intern? Au fost raportate iregularitile descoperite de auditorul intern? Au existat recomandri neavizate de conductorul entitii? Dac da, care sunt acestea? Sunt urmrite periodic recomandrile de ctre auditorul intern? Rapoartele anuale de activitate au fost transmise la UCAAPI/MECMA? Au existat situaii de limitare n activitatea de audit intern? II. MANAGEMENT 1 2 3 Procesul de audit intern a fost clar notificat si explicat la inceputul misiunii de audit intern? Sugestiile si ingrijorarile managementului au fost luate in considerare in timpul misiunii de audit intern? Managementul a fost informat despre stadiul auditului intern si potentialele probleme aparute in timpul derularii misiunii de audit intern? Constatarile de audit intern au fost relevante pentru activitatea structurii dvs? Nu N/A COMENTARII
5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
75
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
5 6 7 8 9
Auditorii au avut cunostinte despre politicile si cerintele care afecteaza activitatea structurii dvs? Constatarile incluse in raportul de audit intern au fost prezentate cu acuratete si obiectivitate? Opiniile si recomandarile formulate de auditori au avut la baza o evaluare echilibrata a tuturor circumstantelor relevante? Auditorii interni au dat dovada de onestitate, buna credinta, responsabilitate si impartialitate? Auditorii interni au fost implicai n aciuni nonaudit?
Asemntor cu chestionarul de mai sus, ntocmii un chestionar de evaluare a activitii de control intern. Explicai necesitatea ntrebrilor la care trebuie s gseasc rspuns auditorul atunci cnd evalueaz controlul intern.

1. Ce proceduri de audit poate utiliza auditorul financiar n ceea ce privete auditului intern desfurat de entitate? 2. n opinia dumneavoastr, care sunt circumstanele care solicit apelarea la un expert n derularea unei misiuni de audit financiar? 3. Explicai asemnrile i deosebirile ntre auditul intern i auditul extern, ntre auditul intern public i auditul public 4. Considerai c exist puncte comune ntre auditul extern i controlul intern? Dar ntre audit intern i control intern?
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
76
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU

6.1. Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare (ISA 700)
Pe tot parcursul desfurrii misiunii de audit, auditorul aplic proceduri de audit i obine suficiente probe de audit adecvate astfel nct opinia exprim n raportul de audit s confere o asigurare rezonabil c situaiile financiare, luate n ansamblu, nu conin denaturri semnificative, cauzate fie de fraud, fie de eroare. Opinia auditorului exprimat n raport este rezultatul concluziilor elaborate, a discuiilor din cadrul echipei de audit n baza probelor existente sau a celor lipsa, a gradului de semnificaie a denaturrilor situaiilor financiare dar i a permanenei sau nu a acestora. Raportul de audit reprezint astfel etapa de ncheiere a misiunii de audit, o parte important de informaii transmis de auditor utilizatorilor interesai, produsul final al activitii desfurate de auditor. Forma i coninutul raportului auditorului emis ca urmare a derulrii unei misiuni de audit financiar sunt prevzute n ISA 700 Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare care trateaz responsabilitatea auditorului de a formula o opinie cu privire la situaiile financiare. Potrivit ISA 700, un raport de audit trebuie s conin :
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
77
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
a.Titlul - trebuie s indice c raportul este ntocmit de un auditor independent, ceea ce semnific faptul c auditorul a respectat cerinele relevante de etic n desfurarea misiunii de audit b.Destinatarul - cui i este adresat raportul auditorului (acionarii, persoanelor nsrcinate cu conducerea entitii ale crei situaii financiare sunt supuse auditului) c.Paragraful introductiv - declar c auditorul a auditat situaiile financiare ntocmite conform cadrului de raportare menionat, pe perioada acoperit de situaiile financiare i a analizat politicile contabile aprobate ale entitii. d.Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare - este cea descris i n scrisoarea de misiune, i se refer la : pregtirea situaiilor financiare conform cadrului de raportare financiar, eficiena controlului intern, realizarea unor estimri contabile rezonabile, punerea la dispoziia auditorului a informaiilor solicitate. e.Responsabilitatea auditorului exprimarea opiniei asupra situaiilor financiare ceea ce confer o asigurare rezonabil. Paragraful trebuie s mai includ : O referire la Standardele Internaionale de Audit i la lege sau reglementri; i O descriere a unui audit n conformitate cu aceste standarde; f.Opinia auditorului - trebuie s conin exprimarea clar potrivit creia n opinia auditorului situaiile financiare sunt ntocmite sau nu sub toate aspectele semnificative n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare. g.Semntura auditorului poate fi n numele firmei de audit, fie n numele personal al auditorului, fie ambele nume pot fi trecute pe raport. h.Data raportului auditorului - are rolul de a informa utilizatorul raportului c auditorul a luat n considerare efectul evenimentelor i tranzaciilor cunoscute de auditor care au avut loc pn la acea dat.
6.2. Modificri ale opiniei raportului auditorului independent (ISA 705)
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
Auditorul trebuie s modifice opinia din raportul de audit atunci cnd concluzioneaz, pe baza probelor de audit obinute, c situaiile financiare n totalitatea lor conin denaturri semnificative; sau auditorul nu poate obine suficiente probe de audit adecvate pentru a concluziona c situaiile financiare nu sunt lipsite de denaturri semnificative. ISA 705 instituie trei tipuri de opinii modificate: Opinie cu rezerve; Opinie contrar;
78
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Imposibilitatea de a exprima o opinie.
Opinie cu rezerve Auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve atunci cnd: (a) Denaturrile semnificative aferente situaiilor financiare detectate ca urmare a aplicrii de proceduri de audit i obinerii de probe de audit adecvate i suficiente nu sunt permanente; (b) Auditorul nu poate obine suficiente probe de audit adecvate, dar consider c efectele denaturrilor nedetectate sunt semnificative pentru situaiile financiare fr a fi ns permanente. Opinie contrar Auditorul trebuie s exprime o opinie contrar atunci cnd denaturrile semnificative ale situaiile financiare sunt permanente iar concluziile auditorului au la baz suficiente probe de audit adecvate. Imposibilitatea exprimrii unei opinii Auditorul trebuie s nu exprime o opinie atunci cnd nu poate obine probe de audit suficiente i adecvate pe care s i fundamenteze concluziile, n principal ca urmare a limitrii ariei de aplicabilitate.
Tipuri de opinii modificate29 Raionamentul auditorului cu privire la persistena efectelor sau posibilelor efecte asupra situaiilor financiare Semnificativ dar nepermanent Opinie cu rezerve Semnificativ i permanent
Natura aspectului care d natere modificrii Situaiile financiare sunt denaturate semnificativ Incapacitatea de a obine probe de audit suficiente i adecvate
Opinie contrar Imposibilitatea exprimrii unei opinii
Opinie cu rezerve
n situaia n care auditorul modific opinia trebuie s includ n raportul de audit i un paragraf, naintea paragrafului cu opinia, n care s descrie aspectele care determin modificarea. Paragraful are rolul de a ajuta la ncurajarea nelegerii utilizatorilor i la
29
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
79
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
identificarea circumstanelor neobinuite i se poate denumi Baz pentru opinia cu rezerve, Baz pentru opinia contrar sau Baz pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii, confom situaiei existente. Atunci cnd exist denaturri semnificative n situaiile financiare, auditorul trebuie s includ n baza pentru paragraful de modificare nu numai descrierea aspectelor i efectelor n situaiile financiare ci i o cuantificare a efectelor financiare ale denaturrii, cu excepia cazului n care acest lucru nu este posibil. n cazul n care cuantificarea efectelor financiare nu este posibil, auditorul trebuie s declare acest lucru n paragraful bazei pentru modificare. Introducerea opiniei modificate i implicit modificarea raportului auditorului, trebuie s se realizeze dup comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana i discutarea circumstanele care au condus la modificarea ateptat, formularea propus pentru modificare.
6.3. Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent (ISA 706)
Auditorul poate introduce n cadrul raportului de audit un Paragraf de Observaii atunci cnd consider c anumite aspecte din situaiile financiare sunt importante pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare. Un astfel de paragraf trebuie s fac referire exclusiv la informaiile prezentate sau descrise n situaiile financiare. Paragraful de Observaii se menioneaz distinct n raportul de audit, dup paragraful n care este exprimat opinia, i trebuie s prevad c aspectele prezentate de auditor nu modific opinia auditorului prezentat n raport. Exemple de circumstane n care auditorul poate considera necesar s includ un Paragraf de Observaii sunt urmtoarele30: nesiguran cu privire la deznodmntul viitor al unui litigiu sau a unei aciuni de reglementare excepional. aplicarea anticipat (cnd acest fapt este permis) a unui nou standard contabil (de exemplu, un nou Standard Internaional de Raportare Financiar) care are un efect major asupra situaiilor financiare nainte de data intrrii sale n vigoare. catastrof major care a avut i continu s aib un efect semnificativ asupra poziiei financiare a entitii.
30
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
80
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Dac auditorul consider necesar s comunice un aspect relevant pentru nelegerea de ctre utilizatorii a raportului de audit, dar altul dect cele care sunt prezentate sau descrise n situaiile financiare, poate sa fac acest lucru ntr-un paragraf explicativ din raportul auditorului, cu titlul Alte Aspecte, sau cu un alt titlu potrivit. Un paragraf explicativ poate introduce auditorul atunci cnd efectueaz audit la o entitate care ntocmete dou seturi de situaii financiare: un set conform Standardelor Internaionale de Raportare Financiar i un set conform OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor Contabile conforme cu Directivele Europene. n acest context auditorul poate meniona n raport c cellalt set de situaii financiare a fost ntocmit de aceeai entitate n conformitate cu un alt cadru cu scop general i auditorul a emis un raport asupra acelor situaii financiare. Modificarea formei i coninutului raportului de audit prin introducerea unui Paragraf de Observaii sau a unui Paragraf Explicativ trebuie comunicat de auditor persoanelor nsrcinate cu guvernana, mpreun cu propunerea de formulare a acestui paragraf, cu exceptia situaiei n care se realizeaza un audit recurent care se finalizeaza repetitiv cu un paragraf suplimentar. Ca urmare a comunicrii auditorului, persoanele nsrcinate cu guvernana pot cunoate astfel natura oricror aspecte specifice pe care auditorul intenioneaz s le sublinieze n raportul auditorului, i ofer oportunitatea de a obine o viitoare clarificare din partea auditorului, dac este necesar. Un Paragraf Explicativ nu trebuie s includ informaii care i sunt interzise auditorului s le prezinte, prin lege, reglementri sau alte standarde profesionale, de exemplu, standarde etice referitoare la confidenialitatea informaiilor. Un Paragraf Explicativ nu include, de asemenea, informaiile care trebuie furnizate de ctre conducere.
6.4. Informaii comparative cifre corespondente i situaii financiare comparative (ISA 710)
ISA 710 trateaz responsabilitatea auditorului n legtur cu informaiile comparative n auditul unor situaii financiare, pentru situaiile financiare ale perioadelor anterioare care nu au fost auditate sau au fost auditate de un alt auditor. Natura informaiilor comparative care sunt prezentate n situaiile financiare ale unei entiti depinde de cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil. Exist dou abordri vaste diferite privitor la responsabilitile de raportare ale auditorului n legtur cu asemenea informaii comparative: cifre corespondente i situaii financiare comparative. Abordarea care trebuie adoptat este adesea prevzut de lege sau regulamente dar poate fi
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
81
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
i specificat n termenii misiunii. Diferenele eseniale ntre cele dou abordri din punctul de vedere al raportului de audit sunt31: (a) Pentru cifre corespondente opinia auditorului cu privire la situaiile financiare se refer doar la perioada curent; n timp ce (b) Pentru situaii financiare comparative opinia auditorului se refer la fiecare perioad pentru care s-au prezentat situaii financiare. Auditorul, pentru degajarea concluziilor asupra informaiilor comparative incluse n situaiile financiare respectiv dac au fost prezentate, sub toate aspectele semnificative n conformitate de cerinele privind informaiile comparative din cadrul de raportare financiar aplicabil, trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate i s raporteze n conformitate cu responsabilitile de raportare ale auditorului. Pentru a evalua dac exist denaturri semnificative, auditorul aplic proceduri de audit, verificnd: Dac informaiile comparative corespund cu prezentrile din perioada precedent; Politicile contabile reflectate n informaiile comparative sunt n concordan cu cele aplicate n perioada curent. Probele de audit vor include i declaraii scrise pentru toate perioadele amintite n opinia auditorului. Dac raportul auditorului pentru perioada precedent, aa cum a fost emis la acea dat, a inclus o opinie modificat (care s exprime c situaiile financiare sunt denaturate semnificativ sau ca auditorul nu poate obine probe de audit suficiente i adecvate) i motivul care a dat natere la modificare este nerezolvat, auditorul va prezenta n opinia cu privire la situaiile financiare ale perioadei curente i detalii legate de cifrele corespondente. De asemenea, poate exista cazul n care auditorul obine probe de audit care atest c exist denaturri semnificative n situaiile financiare ale perioadei precedente i pentru care s-a emis anterior o opinie de audit nemodificat, situaie n care auditorul trebuie s exprima un alt tip de opinie dect cea favorabil : o opinie modificat sau o opinie contrar n raportul su privind situaiile financiare ale perioadei curente, modificat n ceea ce privete cifrele corespondente incluse n acestea.
6.5. Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate (ISA 720)
ISA 720 trateaz responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate i raportul auditorului cu privire la acestea. Auditorul nu are responsabilitate asupra corectitudinii informaiilor furnizate dar necesitatea documentrii survine ca urmare a posibilitii inconsecvenelor semnificative dintre situaiile financiare auditate i alte informaii. Potrivit ISA 720, prin ,,alte informaii se nelege informaii financiare i ne-financiare (altele dect situaiile financiare i raportul auditorului cu privire la acestea) care sunt incluse, fie prin lege, reglementri, ntr-un document care conine situaii financiare auditate i raportul auditorului cu privire la acestea.
31
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
82
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Exceptnd situaia n care se prevede prin lege sau reglementri, la entitile mici de regul nu se ntlnesc documente care s conin situaiile financiare auditate. Auditorul trebuie s identifice inconsecvenele semnificative cu situaiile financiare auditate utiliznd alte informaii anterioare datei raportului de audit care i permit s rezolve, n timp util, posibilele denaturri semnificative. Dac auditorul identific inconsecvene semnificative, trebuie s determine dac situaiile financiare auditate sau alte informaii trebuie revizuite. Revizuirea situaiilor financiare implic i modificarea opiniei auditorului precum i suspendarea raportului auditorului i retragerea din misiune atunci cnd conducerea i respectiv persoanele nsrcinate cu guvernana refuz revizuirea. Revizuirea informaiilor implic i proceduri specifice auditorului care vizeaz revizuirea etapelor ntreprinse de conducere pentru a se asigura c persoanele care primesc situaiile financiare emise anterior, raportul auditorului cu privire la acestea, precum i alte informaii, sunt informate despre revizuire. Dac, la citirea altor informaii n scopul identificrii inconsecvenelor semnificative, auditorul devine contient de o aparent denaturare semnificativ a faptelor, auditorul trebuie s discute aspectul cu conducerea. Dac, n urma acestor discuii, auditorul consider n continuare c exist o aparent denaturare semnificativ a faptelor, auditorul va sol icita conducerii consultarea cu o ter parte calificat, precum serviciul de consiliere juridic al entitii, i auditorul trebuie s ia n considerare recomandarea primit. Dac auditorul ajunge la concluzia c exist o denaturare semnificativ a faptelor n cadrul altor informaii pe care conducerea refuz s o corecteze, auditorul trebuie s notifice persoanele nsrcinate cu guvernana, cu excepia cazului n care persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, cu privire la ngrijorarea auditorului referitoare la alte informaii i trebuie s ia orice msuri adecvate ulterioare. Atunci cnd se discut o denaturare semnificativ aparent a faptelor cu conducerea, auditorul poate s nu aib posibilitatea de a evalua validitatea anumitor prezentri incluse n cadrul altor informaii i rspunsurile conducerii la interogrile auditorului, putnd ajunge la concluzia c exist diferene ntemeiate de raionament sau opinie32.
6.6. Studii de caz

1.Comentai urmtorul raport de audit prin descrierea rolului fiecrui paragraf: ,,Raportul Auditorului Independent Catre Actionari Banca ABC S.A. Raport asupra situatiilor financiare 1.Am auditat situatiile financiare individuale anexate ale societatii Banca ABC S.A. (Banca) care cuprind bilantul contabil la data de 31 decembrie 2010, contul de profit si pierdere, situatia modificarilor capitalurilor proprii si situatia fluxurilor de trezorerie pentru
32
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
83
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
exercitiul financiar incheiat la aceasta data si un sumar al politicilor contabile semnificative si alte note explicative, numerotate de la pagina 1 la pagina 62. Situatiile financiare individuale mentionate se refera la: Total activ: 21.589.089.838 lei Rezultat net al exercitiului financiar, profit: 97.493.089 lei Responsabilitatea conducerii pentru situatiile financiare individuale 2.Conducerea Bancii este responsabila pentru intocmirea si prezentarea fidela a acestor situatii financiare individuale in conformitate cu Ordinul Presedintelui Consiliului de Administratie al Bancii Nationale a Romaniei nr. 13/2008, cu modificarile si completarile ulterioare, si cu politicile contabile descrise in notele la situatiile financiare individuale si pentru acel control intern pe care conducerea il considera necesar pentru a permite intocmirea de situatii financiare individuale care sa nu contina denaturari semnificative, datorate fraudei sau erorii. Responsabilitatea auditorului 3.Responsabilitatea noastra este ca, pe baza auditului efectuat, sa exprimam o opinie asupra acestor situatii financiare individuale. Noi am efectuat auditul conform standardelor de audit adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romania. Aceste standarde cer ca noi sa respectam cerintele etice, sa planificam si sa efectuam auditul in vederea obtinerii unei asigurari rezonabile ca situatiile financiare individuale nu cuprind denaturari semnificative. 4.Un audit consta in efectuarea de proceduri pentru obtinerea probelor de audit cu privire la sumele si informatiile prezentate in situatiile financiare individuale. Procedurile selectate depind de rationamentul profesional al auditorului, incluzand evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa a situatiilor financiare individuale, datorate fraudei sau erorii. In evaluarea acestor riscuri, auditorul ia in considerare controlul intern relevant pentru intocmirea si prezentarea fidela a situatiilor financiare individuale ale Bancii pentru a stabili procedurile de audit relevante in circumstantele date, dar nu si in scopul exprimarii unei opinii asupra eficientei controlului intern al Bancii. Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile folosite si rezonabilitatea estimarilor contabile elaborate de catre conducere, precum si evaluarea prezentarii situatiilor financiare individuale luate in ansamblul lor. 5.Consideram ca probele de audit pe care le-am obtinut sunt suficiente si adecvate pentru a constitui baza opiniei noastre de audit. Opinia 6.In opinia noastra, situatiile financiare individuale pentru exercitiul financiar incheiat la 31decembrie 2010 au fost intocmite, in toate aspectele semnificative, in conformitate cu Ordinul Presedintelui Consiliului de Administratie al Bancii Nationale a Romaniei nr. 13/2008, cu modificarile si completarile ulterioare, si cu politicile contabile descrise in notele la situatiile financiare individuale. Alte aspecte 7.Acest raport este adresat exclusiv actionarilor Bancii in ansamblu. Auditul nostru a fost efectuat pentru a putea raporta actionarilor Bancii acele aspecte pe care trebuie sa le raportam intr-un raport de audit, si nu in alte scopuri. In masura permisa de lege, nu acceptam si nu ne asumam responsabilitatea decat fata de Banca si de actionarii acesteia, in
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
84
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
ansamblu, pentru auditul nostru, pentru raportul asupra situatiilor financiare individuale si raportul asupra conformitatii sau pentru opinia formata. 8.Situatiile financiare individuale anexate nu sunt menite sa prezinte pozitia financiara, rezultatul operatiunilor, fluxurilor de trezorerie si un set complet de note la situatiile financiare in conformitate cu reglementari si principii contabile acceptate in tari si jurisdictii altele decat Romania. De aceea, situatiile financiare individuale anexate nu sunt intocmite pentru uzul persoanelor care nu cunosc reglementarile contabile si legale din Romania inclusiv Ordinul Presedintelui Consiliului de Administratie al Bancii Nationale a Romaniei nr. 13/2008 cu modificarile si completarile ulterioare si cu politicile contabile descrise in notele la situatiile financiare individuale. Raport individuale asupra conformitatii raportului administratorilor cu situatiile financiare
In concordanta cu Ordinul Presedintelui Consiliului de Administratie al Bancii Nationale a Romaniei nr. 13/2008 cu modificarile si completarile ulterioare, articolul 208, punctul (e), noi am citit raportul administratorilor atasat situatiilor financiare individuale si numerotat de la pagina 1 la pagina 40. Raportul administratorilor nu face parte din situatiile financiare individuale. In raportul administratorilor, noi nu am identificat informatii financiare care sa fie in mod semnificativ neconcordante cu informatiile prezentate in situatiile financiare individuale alaturate. Auditor financiar, Gruia Anca Bucuresti, 30 martie 2011 2.Comentai urmtorul paragraf de observaii i explicai locul acestuia n cadrul raportului de audit : ,,Observaii Titlurile de valoare tranzactionabile pe termen scurt si lung ale companiei sunt nregistrate n bilan la 31.12.2010 la cost. Dac ar fi vndute sau evaluate la preul de pia de la 31.12.2010 societatea ar fi recunoscut o pierdere nerealizat de 36.550.637 lei din contul de profit si pierdere al acestui an. Valoarea contabil al acestor titluri de valori din bilant ar fi fost redus cu aceeasi valoare la 31.12.2010, iar impozitul pe profit, profitul net ar fi fost pierdere iar capitalurile proprii s-ar fi redus. Societatea nu a constituit provizioane pentru clieni cu vechime peste 365 zile, pentru stocurile de produse, nu a constituit rezerva legal la calculul impozitului pe profit. Auditorul statutar a prezentat societii normele de efectuare a inventarierii, operaiune efectuate n perioada trimestrului IV 2010. Neasistnd la inventarierea faptic a stocurilor, responsabilitatea pentru efectuarea inventarierii revine comisiilor de inventariere si comisiei centrale. Pentru verificarea modului de efectuare a inventarierii am fcut testrile la unele stocuri. 3.Pornind de la paragrafele de mai sos ntocmii ntregul raport al auditorului asupra situaiilor financiare consolidate ,,Opinia
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
85
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
In opinia noastra, situatiile financiare consolidate anexate ale Banca ABC S.A. si filialelor sale redau o imagine fidela, in toate aspectele semnificative, a pozitiei financiare consolidate a Grupului la data de 31 decembrie 2010, precum si a rezultatului consolidat al operatiunilor sale si a fluxurilor consolidate de numerar pentru exercitiul incheiat la aceasta data in conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiara adoptate de Uniunea Europeana. Evidentierea unor aspecte Fara a exprima rezerve, atragem atentia asupra faptului ca, asa dupa cum este prezentat in Nota 2c la situatiile financiare consolidate, Grupul a prezentat in Euro pentru informarea utilizatorilor sumele raportate in Lei in contul de profit si pierdere consolidat, situatia consolidata a rezultatului global si in situatia consolidata a pozitiei financiare. Aceasta prezentare nu face parte din situatiile financiare consolidate auditate. Alte aspecte Acest raport este adresat exclusiv actionarilor Bancii in ansamblu. Auditul nostru a fost efectuat pentru a putea raporta actionarilor Bancii acele aspecte pe care trebuie sa le raportam intr-un raport de audit financiar, si nu in alte scopuri. In masura permisa de lege, nu acceptam si nu ne asumam responsabilitatea decat fata de Banca si de actionarii acesteia, in ansamblu, pentru auditul nostru, pentru acest raport sau pentru opinia formata. Raport asupra conformitatii raportului consolidat al administratorilor cu situatiile financiare consolidate In concordanta cu Ordinul Presedintelui Consiliului de Administratie al Bancii Nationale a Romaniei nr. 13/2008, articolul 223, punctul (e), noi am citit raportul administratorilor atasat situatiilor financiare consolidate ale Banca ABC S.A. si filialelor sale (Grupul) intocmite in conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiara adoptate de Uniunea Europeana la si pentru exercitiul incheiat la 31 decembrie 2010. Raportul administratorilor prezentat si numerotat de la pagina 1 la pagina 26 nu face parte din situatiile financiare consolidate ale Grupului. In raportul administratorilor, noi nu am identificat informatii financiare care sa fie in mod semnificativ neconcordante cu informatiile prezentate in situatiile financiare consolidate ale Grupului la 31 decembrie 2010. 4.Precizai la ce tip de paragraf ai ncadra textul de mai jos n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit ,,Fr a exprima rezerve la opinia noastr, atragem atenia asupra faptului c situaiile financiare consolidate ale societii elaborate n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, aa cum au fost adoptate de UE, conform cerinelor legislaiei n vigoare emise de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare nu au fost nc emise. Pn la data ntocmirii acestui raport de audit nu sunt disponibile informaii suplimentare referitoare la momentul publicrii situaiilor financiare consolidate. Fr a exprima rezerve la opinia noastr, atragem atenia asupra faptului c, n timpul anului 2010, numeroase economii majore din lume s-au confruntat cu o puternic volatilitate a pieelor de capital i de credit la nivel global i n Romnia. Indiferent de msurile de stabilizare pe care statul romn le poate implementa, incertitudinea economic este aceea care caracterizeaz disponibilitatea continu i costul creditelor pentru partenerii societii, dezvoltarea viitoare a pieelor i cererea aferent de bunuri i servicii. Posibilitatea ca incertitudinea economic s continue n viitorul apropiat, i prin urmare, posibilitatea ca activele societii s nu poat fi recuperate la valoarea lor contabil n cursul normal al activitii i impactul corespunztor asupra profitabilitii societii nu pot fi estimate ntr-o
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
86
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
manier credibil la data prezentului raport. Aa cum este descris n nota 6, la data de 31 decembrie 2010 societatea a determinat ajustrile de valoare aferente deprecierilor pentru investiiile financiare deinute n societile nelistate pe baza participaiei deinute n capitalurile proprii ale acestor societi de la data ultimelor situaii financiare disponibile ale acestora, care pentru majoritatea companiilor este 30 iunie 2010, astfel ca valoarea ajustrilor pentru deprecierea investiiilor financiare poate fi diferit dect vea prezentat n aceste situaii financiare dac s-ar fi folosit situaii financiare de la 31 decembrie 2010.

1. Prezentai finalizarea misiunii de audit financiar : emiterea concluziilor, elaborarea opiniei i ntocmirea raportului de audit 2. Explicai elementele minime pe care trebuie s le cuprind un raport de audit potrivit ISA 700 3. Detaliai tipurile de rapoarte pe care le poate ntocmi auditorul. Care este rolul paragrafului explicativ? Dar al paragrafului de observaii?
7.1. Considerente speciale auditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadrele generale cu scop special (ISA 800)
ISA 800 trateaz considerente speciale n aplicarea acelor ISA-urilor 100-700 la un audit al unui set complet de situaii financiare realizat n conformitate cu un cadru de raportare cu scop special. Auditorul trebuie s abordeze considerentele speciale relevante pentru acceptarea misiunii, planificarea, efectuarea misiunii, formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare.
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
87
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Potrivit ISA 800, situaii financiare cu scop special sunt acele situaii financiare pregtite n conformitate cu un cadru cu scop special, iar un cadru cu scop special reprezint un cadru financiar proiectat s ndeplineasc nevoile de informaii financiare ale unor utilizatori specifici. Cadrul de raportare financiar ar putea fi un cadru de prezentare just sau un cadru de conformitate. Exemple de cadre cu scop special sunt33: O contabilizare bazat pe taxe pentru un set de situaii financiare care nsoesc declaraia privind taxele unei entiti; O contabilizare bazat pe informaiile legate de ncasrile i plile n numerar ale unei entiti pe care aceasta ar putea s fie nevoit s le pregteasc pentru creditori; Prevederile legate de raportarea financiar stabilite de un regulator pentru a ndeplini cerinele acelui regulator; sau Prevederile dintr-un contract legate de raportarea financiar cum a fi contractele privind obligaiunile, un contract de mprumut sau alocarea unui proiect. n acceptarea misiunii de audit financiar, auditorul trebuie s obin o nelegere legat de cadrul general de raportare financiar, scopul pentru care sunt pregtite situaiile financiare, utilizatorii situaiilor financiare i paii fcui de conducere pentru a determina dac, cadrul de raportare financiar este acceptabil n circumstanele date. n planificarea i efectuarea unui audit al unor situaii financiare cu scop special, auditorul va determina dac aplicarea ISA-urilor necesit considerente speciale n circumstanele misiunii. De asemenea auditorul trebuie s obin nelegere cu privire la entitate, politicile contabile aplicabile, cu privire la nelegerea cadrului general cu scop special. n desfurarea unei misiuni de audit a situaiilor financiare cu scop special, auditorul trebuie s respecte Codul Etic i toate ISA-urile relevante. n cazul situaiilor financiare cu scop special, persoanele nsrcinate cu guvernana ar putea s nu aib responsabilitatea pentru supravegherea pregtirii situaii financiare; acestea pot fi pregtite n mod exclusiv pentru uzul conducerii. Pentru situaiile financiare cu scop special, conducerea ar putea s cad de acord cu utilizatorii vizai asupra unui prag sub care denaturrile identificate n cazul unui audit nu vor fi corectate sau altfel ajustate. Chiar i n acest caz, auditorul trebuie s respecte ISA 320 privind stabilirea i documentarea pragului de semnificaie. Raportarea pentru situaiile financiare cu scop special trebuie s respecte ISA 700, dar auditorul va include un paragraf explicativ astfel nct utilizatorii s cunoasc faptul c situaiile financiare respect cadrul de raportare special.
7.2. Considerente specialeaudituri ale situaiilor financiare individuale i elemente specifice, conturi sau aspecte ale situaiilor financiare (ISA 805)
33
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
88
ISA 805 trateaz aplicarea Standardelor Internaionale de Audit pentru o component
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
individual a situaiilor financiare sau pentru un element, cont sau aspect al unei situaii financiare ntocmite n conformitate cu un cadru cu scop special sau de raportare general, abordnd adecvat considerentele specifice relevante pentru acceptarea misiunii, planificarea, defurarea misiunii i raportarea. Exemple de elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei situaii financiare sunt 34: Clauze n cadrul unui portofoliu de asigurare, privind conturile de creane, provizioane pentru conturile de creane, stocul, rspunderea pentru beneficiile angajate de un plan privat de pensii, valoarea nregistrat a imobilizrilor necorporale identificate sau rspunderea pentru survenit, dar neraportat, inclusiv notele aferente. Un program privind activele administrate extern i venitul dintr-un plan privat de pensii, inclusiv notele aferente. Un program privind activele corporale, inclusiv notele aferente Un program privind cheltuielile angajate de contractele de leasing, inclusiv notele explicative. Un program privind participarea la profit sau bonusurile angajailor, inclusiv notele explicative. ISA 805 se aplic chiar dac sunt auditate elemente ale situaiilor financiare fr a fi auditat ntregul set de situaii financiare ale entitii, dar n acest caz nivelul de nelegere al entitii, al controlului intern i al sistemului contabil pentru auditor este mai redus i poate fi necesar ca auditorul s recurg la probe de audit suplimentare sau chiar s solicite conducerii schimbarea naturii misiunii. n desfurarea unei misiuni de audit asupra unei componente individuale a situaiilor financiare sau asupra unui element, cont sau aspect al unei situa ii financiare, auditorul trebuie s respecte Codul Etic i toate ISA-urile relevante. n desfurarea misiunii, auditorul trebuie s determine acceptabilitatea cadrului de raportare financiar aplicat n pregtirea situaiilor financiare, respectiv dac acestea furnizeaz dezvluiri adecvate de informaii utilizatorilor. Auditorul trebuie s adapteze toate ISA-urile relevante auditului, dup cum este necesar n circumstanele misiunii i s-i planifice misiunea, s efectueze auditul componentei sau elementului situaiilor financiare astfel nct s obin probe de audit suficiente i adecvate pe care s i fundamenteze opinia. Dac auditorul mai auditeaz n paralel i ntreg setul de situaii financiare atunci poate utiliza o parte probele de audit obinute. Difer ns natura, durata i amploarea procedurilor de audit, ca i mrimea pragului de semnificaie i denaturrile necorectate. ncheierea misiunii de audit, cu formularea opiniei i ntocmirea raportului de audit trebuie s se realizeze n conformitate cu ISA 700. O opinie contrar sau declararea imposibilitii exprimrii unei opinii asupra setului complet de situaii financiare atrage dup sine exprimarea unei opinii modificate pentru o component sau un element al situaiilor financiare, datorit faptului c o component individual a situaiilor financiare reprezint parte din situaiile financiare.
34
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
89
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
7.3. Misiuni de raportare cu privire la situaii financiare simplificate (ISA 810)

ISA 810 trateaz responsabilitile auditorului de a-i exprima o opinie cu privire la situaiile financiare simplificate pe baza probelor de audit obinute. Pentru a putea audita situaiile financiare simplificate, auditorul trebuie s execute o misiune de audit i asupra situaiilor financiare din care au rezultat cele simplificate . n caz contrat aplicarea ISA 810 nu va putea oferi probe adecvate suficiente pe care s se bazeze opinia auditorului. Conducerea rspunde de pregtirea situaiilor financiare simplificate formate din informaii care corespund sub toate aspectele semnificative cu cele din situaiile financiare auditate. Pe parcursul misiunii, auditorul va efectua urmtoarele proceduri, i orice alt procedur pe care acesta ar putea s o consididere necesar, ca o baz pentru opinia auditorului asupra situaiilor financiare35: (a) Va evalua dac situaiile financiare simplificate prezint n mod adecvat sumarul naturii i identitatea situaiilor financiare auditate. (b) Atunci cnd situaiile financiare simplificate nu sunt nsoite de situaiile financiare auditate, va evalua dac acestea descriu n mod clar: (i) De la cine sau unde sunt disponibile situaiile financiare auditate; sau (ii) Legea sau regulamentul care specific faptul c situaiile financiare auditate nu trebuie s fie puse la dispoziia utilizatorilor vizai ai situaiilor financiare simplificate i stabilesc criteriile pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate. (c) Va evalua dac situaiile financiare simplificate prezint n mod adecvat criteriile aplicate. (d) Va compara situaiile financiare simplificate cu informaiile legate de acestea din situaiile financiare auditate pentru a determina dac situaiile financiare simplificate sunt n concordan cu sau pot fi recalculate pornind de la informaiile legate de acestea din situaiile financiare auditate. (e) Va evalua dac situaiile financiare simplificate sunt pregtite n concodan cu criteriile aplicate. (f) Va evalua dac, avnd n vedere scopul situaiilor financiare simplificate, situaiile financiare simplificate conin informaiile necesare i dac sunt la un nivel de agregare adecvat pentru a nu fi considerate ca putnd induce n eroare n circumstanele date. (g) Va evalua dac situaiile financiare auditate sunt disponibile pentru utilizatorii vizai ai situaiilor financiare simplificate far dificultate, exceptnd situaia n care legea sau regulamentul stabilete faptul c acestea nu trebuie s fie puse la dispoziie i stabilete criteriile pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate. n baza concluziilor rezultate din aplicarea procedurilor i implicit obinerea probelor de audit, auditorul exprim opinia i emite raportul cu privire la situaiile financiare simplificate, care poate fi datat mai trziu dect data raportului auditorului cu privire la situaiile financiare auditate dar nu mai devreme de data la care auditorul a obinut probe de audit adecvate i suficiente.
35
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
90
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
7.4. Studii de caz

1.Ca urmare a scrisorii de misiune ncheiat ntre pri, auditorul a emis un raport n care menioneaz n primele paragrafe : ,, Raport asupra misiunii de audit cu scop special privind raportul trimestrial intocmit la data de 30.09.2010 de S.C. REMEDIS SA 1.Am auditat Raportul trimestrial aferent trimestrului III 2010 intocmit de SC REMEDIS SA. Raportul se refera la: - Evenimente importante de raportat - Activitatea societatii, pozitia financiara si performantele la 30.09.2010. - Indicatorii economico financiari 2.Conducerea societaii raspunde pentru intocmirea si prezentarea fidela a Raportului trimestrial in conformitate cu Regulamentul CNVM nr. 1/2006. Responsabilitatea include: organizarea unui control intern relevant pentru intocmirea si prezentarea fidela a situaiilor finaciare, care sa nu conina denaturari semnificative, datorate fraudei sau erorii; aplicarea unor politici contabile adecvate; elaborarea unor estimari contabile rezonabile in circumstantele date. 3.Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie despre situatia atasata, pe baza auditului efectuat de noi. Am efectuat auditul in conformitate cu Standardul International de Audit 800 aplicabil pentru misiunile de audit cu scop special. Acest standard cere ca auditul s se efectueze astfel nct s obinem o asigurare rezonabil c rapoartele nu conin erori semnificative. Un audit include examinarea, pe baza de teste, a probelor care sustin valorile si prezentarile de informatii din raport. Credem ca auditul nostru asigura o baza rezonabila pentru opinia exprimata. V rugm comentai : a. Raportul auditorului este corect ntocmit n conformitate cu ISA 800? Sau era potrivit a fi ntocmit conform ISRE 2410? b. Care sunt probele de audit pe care auditorul trebuie s le obin pentru emiterea concluziilor? c. La ce concluzii ar putea ajunge auditorul n urma verificrilor efectuate? Asociai la aceste concluzii tipul de opinie exprimat.
2. Comentai urmtorul raport al auditorului : ,,Raportul Auditorului Independent privind misiuni de audit cu scop special Catre, __ Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare; __ Bursa de Valori Bucuresti
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
91
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
In conformitate Regulamentul C.N.V.M. nr.1/2006, articolul 113, alin.6 din, am analizat tranzactiile si actele juridice incheiate de catre S.C. IMTOUR S.A. cu parti afiliate a caror valoare cumulata reprezinta cel putin echivalentul in lei a 50.000 de Euro, raportate de catre S.C. IMTOUR S.A. si cuprinse in Rapoartul Curent depus la C.N.V.M. si B.V.B. in data de 05.06.2011. Am analizat, de asemenea, daca preturile, coroborate cu drepturile si obligatiile asumate de parti, sunt corecte, prin raportarea la celelalte oferte existente pe piata. Aceste tranzactii si acte juridice se refera la : - Contractul nr.324/08.04.2011 privind efectuarea de lucrari de constructii si mentenanta la cladirile S.C. IMTOUR S.A. in calitate de Beneficiar cu o valoare de 5.000 euro pe o perioada de 3 ani. - Contractul de vanzare cumparare autentificat sub nr.971/03.06.2011 privind vanzarea de catre S.C. IMTOUR S.A. a unui teren in suprafata de 2500 mp pe care suprafata construita de 1.604 mp, cu o valoare de 250.000 Euro, inclusiv TVA. Responsabilitatea conducerii In conformitate cu prevederile art. 225 din Legea nr.297/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, administratorii societatilor admise la tranzactionare sunt obligati sa raporteze, de indata, orice act juridic incheiat de societatea comerciala cu administratorii, angajatii, actionarii care detin controlul, precum si cu persoanele implicate cu acestia, a carui valoare cumulata reprezinta cel putin echivalentul in lei a 50.000 de Euro. Responsabilitatea incheierii contractelor revine integral conducerii S.C. IMTOUR S.A. care a hotarat si semnat pentru acestea. Conducerea societatii este raspunzatoare, de asemenea, pentru informatiile prezentate in Raportul curent si inregistrarea in contabilitate a tranzactiilor la care se face referire in acest raport. Responsabilitatea auditorului Responsabilitatea noastra este de a exprima o opinie asupra tranzactiilor raportate de catre S.C. IMTOUR S.A. la C.N.V.M. si B.V.B. in conformitate cu prevederile art. 225 din Legea nr.297/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, pe baza auditului pe care l-am efecutat. Noi am efectuat auditul in baza cerintelor Regulamentului C.N.V.M. nr.1/2006, articolul 113, alin.6 si in conformitate cu Standardul International de Audit 800, Raportul auditorului asupra misiunilor de audit cu scop special adoptat de Camera Auditorilor Financiari din Romania. Acest Standard cere ca noi sa planificam si sa executam auditul
a 50.000 de Euro.
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
cerintele legale privind tranzactiile cu partile afiliate ce reprezinta cel putin echivalentul in lei
92
nostru pentru a obtine o asigurare rezonabila conform careia S.C. IMTOUR S.A. a respectat
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Acest audit include examinarea pe baza de teste a probelor care sustin valorile si prezentarile de informatii din Raportul curent. Include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile si a estimarilor semnificative efectuate de catre conducere, precum si evaluarea prezentarii generale a raportarilor efectuate de societate care includ valorile acestor tranzactii si actele juridice aferente. Am realizat un audit independent pe baza analizei tranzactiilor incheiate cu parti afiliate a caror valoare cumulata reprezinta cel putin echivalentul in lei a 50.000 de Euro si am analizat daca pretul, coroborat cu drepturile si obligatiile asumate de parti, este corect, prin raportarea la preul pieei i la celelalte oferte primite la sediul societatii. Metodele folosite pentru colectarea dovezilor au inclus examinarea prin sondaj a evidentelor aflate la baza valorilor si altor declaratii din Rapoartul curent precum si evaluarea estimarilor contabile semnificative. Aceste metode au fost aplicate n scopul formarii opiniei noastre n toate aspectele relevante. Rezultatul auditului nostru cu scop special are la baza considerentele de mai sus si apreciem ca probele de audit pe care le-am obtinut sunt suficiente si adecvate pentru a constitui baza opiniei noastre de audit. Opinia Analizand Contractul Contractul nr.324/08.04.2011 privind efectuarea de lucrari de constructii si mentenanta la cladirile societii, S.C. IMTOUR S.A. in calitate de Beneficiar cu o valoare de 5.000 euro pe o perioada de 2 ani si -Contractul de vanzare cumparare autentificat sub nr.971/03.06.2011 privind vanzarea de catre S.C. IMTOUR S.A. a unui teren in suprafata de 2500 mp pe care suprafata construita de 1.604 mp, cu o valoare de 250.000 Euro, inclusiv TVA consideram ca acestea au fost corect incheiate, tranzactiile fiind realizate la pretul de piata, stabilit pe baza selectiei de oferte. Alte aspecte Acest raport cu scop special este intocmit in conformitate cu ISA 800, Raportul auditorului asupra misiunilor de audit cu scop special fiind destinat exclusiv Consiliului de Administratie al S.C. IMTOUR S.A. in vederea informarii investitorilor si pentru a fi depus la C.N.V.M. si B.V.B. si nu va putea fi utilizat n alte scopuri decat cele specificate.
In numele SC AUDITOR SRL
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
14.09.2011
93
Dumitru Maria
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
3.Pornind de la propriile ipoteze, realizai un raport al auditorului independent ntocmit n conformitate cu ISA 800 cu privire la situaiile financiare simplificate.

1. Explicai modul n care se desfoar auditul n cazul situaiilor financiare cu scop special 2. Dai exemple de cadre cu scop special 3. Explicai procedurile de audit utilizate n cadrul auditurilor situaiilor financiare individuale i elemente specifice, conturi sau aspecte ale situaiilor financiare 4. Dai exemple de elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei situaii financiare 5. Care sunt situaiile financiare simplificate? Care sunt agenii economici care ntocmesc situaii financiare simplificate?
8. MISIUNI DE REVIZUIRE EFECTUATE DE UN AUDITOR FINANCIAR (ISRE 2400 2410)

8.1.Misiunile de asigurare i serviciile conexe
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
Auditorii pot desfura misiuni de audit financiar sau statutar dar i misiuni de revizuire a situaiilor financiare istorice, misiuni de revizuire a situaiilor financiare interimare, misiuni de examinare a situaiilor financiare previzionate precum i alte misiuni care nu sunt acoperite de Cadrul conceptual internaional pentru misiuni de asigurare : misiuni de elaborare a situaiilor financiare i misiuni pe baza procedurilor convenite privind informaiile financiare.
94
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Cadrul privind misiunile de asigurare i serviciile conexe

CODUL ETIC
ISQC1
MISIUNI DE ASIGURARE REZONABIL
MISIUNI DE ASIGURARE LIMITAT
MISIUNI FR ASIGURARE (Servicii conexe)
MISIUNI DE AUDIT FINANCIAR SI STATUTAR
MISIUNI DE REVIZUIRE
MISIUNI DE EXAMINARE A INFORMAIILOR FINANCIARE PREVIZIONATE
MISIUNI PRIVIND PROCEDURI CONVENITE
MISIUNI DE ELABORARE
Auditorul exprim o opinie Asigurarea furnizat: pozitiv Ofer asigurare nalt Implic respectarea cerinelor etice
Doar misiunile de ce misiunile privind revizuirile precum i misiunile de examinare a situaiilor financiare previzionate prezint un nivel de asigurare moderat iar celelalte servicii sunt fr asigurare. Gradul de asigurare rezult din testele aplicate de auditor pe parcursul desfurrii misiunii i din colectarea i analiza probelor de audit adecvate i suficiente. Astfel cu ct aceste teste i probe se diminueaz cu att scade nivelul de asigurare.
Nu se - Nu se exprim o exprim o opinie opinie - Asigurare negativ - Asigurare - Asigurare negativ moderat - Asigurare - Respectarea moderat - Respectarea cerinelor etice cerinelor etice o asigurare nalt n timp audit ofer -
- Nu se exprim o opinie - Fr asigurare - Respectarea independenei nu este obligatorie
Nu se exprim o opinie Fr asigurare Respectarea independenei nu este obligatorie
8.2. Misiuni de revizuire a situaiilor financiare istorice (ISRE 2400)

O entitate poate opta pentru contractarea unui serviciu de audit financiar sau a unui serviciu de revizuire a situaiilor financiare istorice, cu excepia cazului n care entitatea este obligat la auditare potrivit legii. Astfel trebuie auditate : - Situaiile financiare anuale ale persoanelor juridice care la data bilanului depesc limitele a 2 din cele 3 criterii de mrime prevzute n Directiva a IV a CEE (OMFP 3055/2009): total active 3.650.000 euro, cifra de afaceri net 7.300.000 euro, numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar 50 - Situaiile financiare ale entitilor de interes public : instituii de credit, societi de asigurare-reasigurare, companii listate la burs, societi naionale, companii naionale, entiti care fac parte dintr-un grup n cadrul cruia societatea mam consolideaz;
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
95
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Situaiile financiare consolidate pentru persoanele juridice care aplic Directiva a VII a CEE (OMFP 3055/2009); - Situaiile financiare ntocmite n vederea efecturii operaiunilor de fuziune, divizare sau ncetarea activitii persoanelor care au obligaia auditrii situaiilor financiare anuale. Misiunile de revizuire a situaiilor financiare istorice nu sunt impuse a se efectua prin lege n Romnia. Dar pentru anumii utilizatori de informaie financiar-contabil o revizuire poate fi considerat suficient ca urmare a necesitilor acestora, la care se adaug avantajul unor costuri mai reduse fa de cele aferente unui audit financiar. n realizarea unei misiuni de revizuire a situaiilor financiare istorice, auditorul aplic ISRE 2400 n care sunt precizate inclusiv forma scrisorii de misiune i a raportului de revizuire. De asemenea pot fi utile auditorului recomandrile prevzute n Standardele Internaionale de Audit. Auditorul prin realizarea misiunii de revizuire trebuie s stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu ofer toate probele cerute ntr-un audit, a sesizat vreun aspect care l determin s cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru identificat de raportare financiar (OMFP 3055/2009, IFRS, OMFP 1917/2005, IPSAS, etc). Auditorul trebuie s efectueze o revizuire n conformitate cu prevederile Codului etic, respectiv trebuie s respecte independena i cele 5 principii de etic :integritate, obiectivitate, confidenialitate, competena profesional i atenia cuvenit, comportament profesional . Responsabilitile prilor sunt incluse att n scrisoarea de misiune ct i n raportul de revizuire. Acestea constau n : - Asigurarea moderat prezentat n raportul de revizuire - pentru auditor; - Pregtirea situaiilor financiare, selectarea i aplicarea cadrului de raportare financiar, elaborarea estimrilor contabile rezonabile, aplicarea politicilor contabile adecvate pentru conducerea entitii. Ca i ntr-o misiune de audit financiar, pentru a evita eventualele nenelegeri ce ar putea s apar pe parcursul desfurrii misiunii de revizuire, auditorul trebuie s ntocmeasc i s transmit spre semnare conducerii entitii la care se realizeaz revizuirea o scrisoare de misiune. Revizuirea nu cuprinde toate testele i procedurile aplicate ntr-un audit financiar ci se bazeaz n principal pe confirmri, investigaii (privind producerea informaiei contabile, transpunerile n conturi i registre, respectarea principiilor contabile, etc) i proceduri analitice. Raportul asupra unei revizuiri a situaiilor financiare trebuie s conin urmtoarele elemente de baz, n mod normal n urmtoarea ordine36: Titlu; Destinatar; Paragraf de deschidere sau introductiv incluznd: o Identificarea situaiilor financiare asupra crora s-a fcut revizuirea; i o O declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii i responsabilitatea auditorului; Paragraful ce cuprinde aria de aplicabilitate, descriind natura revizuirii, incluznd: o O referire la acest Standard Internaional privind Misiunile de Revizuire 2400 aplicabil misiunilor de revizuire sau la standarde sau practici naionale relevante;
36
ISRE 2400 ,,Misiuni de revizuire a situaiilor financiare
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
96
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
37
CAFR Ghid privind unele reglementri ale profesiei de auditor, 2009
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
97
o O declaraie c revizuirea este limitat, n primul rnd, la investigaii i proceduri analitice; i o O declaraie c nu a fost efectuat un audit, c procedurile ntreprinse ofer o asigurare mai redus dect n cazul unui audit i c nu este exprimat o opinie de audit; Declaraia de asigurare negativ; Data raportului; Adresa auditorului; i Semntura auditorului. Potrivit legislaiei romneti n vigoare37, n baza politicilor i procedurilor referitoare la aplicarea ISA 220, ISQC1 i a ISA relevante, pentru realizarea unei misiuni de revizuire de calitate, probele de audit trebuie s cuprind : Planificarea misiunii : Documentarea aspectelor legate de independen; Documentarea cunoaterii generale a activitii clientului; Transmiterea scrisorilor bancare; Realizarea bugetului de timp; ntocmirea unui plan de abordare a activitii de revizuire; Documentarea calculrii pragului de semnificaie; Documentarea evalurii riscurilor; Activitatea de revizuire propriu-zis : Dosarul curent trebuie s cuprind : Copii ale situaiilor financiare ntocmite potrivit prevederilor reglementrilor contabile aplicabile, semnate i tampilate de conducerea societii i nregistrate la Registrul Comerului; Contractul de prestri serviciu/scrisoarea de misiune - care s precizeze obiectivul angajamentului, sfera de aplicare, natura serviciului orestat, declaraia conform creia nu se desfoar un audit i nu va fi exprimat o opinie; O copie dup raportul emis de auditor n legtur cu situaiile financiare supuse revizuirii; raportul de revizuire trebuie s cuprind elementele de baz prevzute n ISRE 2400. Utilizarea procedurilor minime prevzute n ISRE 2400: Investigaii privind principiile de contabilitate i practicile entitii; Investigaii privind modul de nregistrare, clasificare, sintetizarea tranzaciilor, acumularea de informaii pentru prezentarea lor n situaiile financiare i prezentarea acestora; Investigaii privind toate aseriunile semnificative din situaiile financiare; Investigri privind aciuni ce au avut loc la ntlnirile acionarilor, ale Consiliului de Administraie i a altor persoane nsrcinate cu guvernana; Obinerea de rapoarte de la ali auditori; Investigarea persoanelor ce au responsabilitatea aspectelor financiare i de contabilitate; Proceduri analitice proiectate pentru a identifica relaiile i elementele individuale care par neobinuite: o Compararea situaiilor financiare cu situaiile financiare din perioadele anterioare; o Compararea situaiilor financiare cu rezultatele i poziia financiar;
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Studiul relaiilor dintre elementele situaiilor financiare care se ateapt s fie n conformitate cu un model previzionat bazat pe experiena entitii sau pe normele din sectorul de activitate; Proceduri pentru revizuirea unor elemente specifice : numerar, creane, stocuri, plasamente, mijloace fixe i amortizarea, cheltuieli n avans, iimobilizri necorporale, venituri, taxe, capital propriu; Verificarea existenei evenimentelor ulterioare datei situaiilor financiare; Supus revizuirilor de calitate din partea inspectorilor CAFR, auditorul trebuie s fac dovada respectrii Standardelor Internaionale de Audit, Codului Etic, ISQC 1 i ISA 220, Hotrrii Consiliului CAFR nr.168/201038, Hotrrii Consiliului CAFR nr.182/201039 i a celorlalte acte normative n vigoare. o
8.3. Misiuni de revizuire a situaiilor financiare interimare (ISRE 2410)

Situaiile financiare interimare sunt ntocmite dup data de nchidere a exerciiului financiar (dup situaiile financiare anuale) avnd rolul de a prezenta cele mai reccente informaii financiare transpuse n capacitate financiar, lichiditate, modificri n poziia financiar, performana entitii fr ns a completa informaiile din situaiile financiare anuale. Entitile economice care funcioneaz dup legea 31/1991 (legea societilor comerciale), care au nregistrat n exerciiul financiar precedent o cifr de afaceri ce depeste echivalentul n lei a 35.000 euro i aplic Directiva a IV a CEE (parte a OMFP 3055/2009) sunt obligate a depune raportri contabile la 30.06 (30 iunie) pentru anul n curs. Fac excepie agenii economici care nu au desfurat activitate n perioada 01.01-30.06 precum i cei care se afl n curs de lichidare. Regulile de pregtire a situaiilor financiare interimare (la 30.06) precum i formatul raportrilor contabile sunt stabilite anual prin ordin al Ministerului Finanelor Publice40. Entitile de interes public depun raportri contabile interimare n formatul i la termenele prevzute de organismul de reglementare i supraveghere de care aparin (de exemplu societile de asigurare- reasigurare ntocmesc situaii financiare interimare conform reglementrilor Comisiei de Supraveghere a Asigurrilor, instituiile de credit conform BNR, etc). Societile admise la tranzacionare pe o pia reglementat sunt obligate s respecte cerinele de raportare stabilite prin instruciuni i ordine ale Comisiei Naionale de Valori Mobiliare. Societile de investiii financiare depun raportri interimare trimestriale i semestriale, nsoite de raportul auditorului i publicate pe site-ul propriu. Revizuirea situaiilor financiare interimare se face conform ISRE 2410. Termenul de auditor n acest context este utilizat nu pentru c auditorul realizeaz un audit ci misiunea de revizuire a situaiilor financiare interimare este executat de o persoan care are calitatea de auditor. Ca i n cazul aplicrii ISRE 2400, auditorul utilizeaz proceduri i teste specifice precum investigaii i proceduri analitice avnd ca scop final exprimarea unor concluzii n raportul de revizuire, concluzii care confer o asigurare moderat. Diferena major ntre un
38
Hotrrea Consiliului CAFR nr.168/2010 privind revizuirea calitii activitii de audit financiar i a altor activiti desfurate de auditorii financiari 39 Hotrrea Consiliului CAFR nr.182/2010 pentru aprobarea procedurilor privind revizuirea calitii activitii de audit financiar i a altor activiti desfurate de auditorii financiari 40 Pentru anul 2011, agenii economici au avut drept cadru de raportare OMFP 2234/2011 pentru aprobarea Sistemului de raportare contabil la 30.06.2011 a operatorilor economici
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
98
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
raport de revizuire a situaiilor financiare anuale i un raport de revizuire a situaiilor financiare interimare este perioada de timp acoperit de raportrile contabile, implicit perioada acoperit de raportul auditorului. De regul revizuirea situaiilor financiare interimare nu presupune confirmri de solduri sau inspecii ale mijloacelor fixe, ns ca i n cazul unui audit, auditorul trebuie s se asigure asupra respectrii sau nu a principiului continuitii activitii. Aspectele semnificative determinate de auditor pe parcursul misiunii de revizuire trebuie semnalate managementului respectiv persoanelor nsrcinate cu guvernana. n cadrul misiunii de revizuire a situaiilor financiare interimare, auditorul trebuie s respecte cerinele codului etic, actele normative n vigoare i ISQC1.
8.4. Studii de caz

1. Calculai pragul de semnificaie i dimensiunea eantionului pentru afirmaiile financiare pornind de la urmtoarele date : SC CONFAG SA prezint la 31 decembrie 2010 potrivit proiectului situaiilor financiare, ntocmite conform OMFP 3055/2009, urmtoarele date: Cifra de afaceri -19.000.000 lei; Total active - 16.000.000 lei; Profit naintea impozitrii - 2.000.000 lei. Pentru a putea fi competitiv pe pia, societatea a achiziionat n urm cu civa ani un echipament tehnologic performant din Germania care potrivit datelor contabile la 31 12 2010, fa de valoarea de nregistrare de 14.000.000 lei, amortizarea inclus n costuri 12.000.000 lei, a rezultat o valoare contabila de 2.000.000 lei. Fa de anul anterior : cifra de afaceri a nregistrat o scdere, ca urmare a reducerii numrului de clieni precum i a valorii contractelor, de la 20.000.000 lei la 19.000.000 lei. Activele totale au scazut cu 500.000 lei Profitul nainte de impozitare a scazut de 2.5 ori
Determinarea semnificaie pragului de Planificat Anul curent LEI Profit naintea impozitrii, dup ajustarea pt elemente excepionale i primele directorilor: 1) 10% din acesta 2) 5% din acesta 2. Cifra de afaceri: 3) 2% din acesta 4) 1% din acesta 2.000.000 Efectiv Anul precedent LEI 5.000.000
200.000 100.000 19.000.000 380.000 190.000
500.000 250.000 20.000.000 400.000 200.000
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
99
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Active brute: 5) 2% din acesta 6) 1% din acesta
16.000.000 320.000 160.000
16.500.000 330.000 165.000
Calculul dimensiunii eantionului

Afirmaia din situaia financiar Valoarea aprox. a populaiei Pragul de semnificatie Factor de risc inerent i specific A se vedea tabelul de mai sus 3 3 1 1 1 1 1 400.000 380.000 Factor de risc de control 1 risc ridicat: 5 risc sczut 1 3 1 1 1 1 1 Relevana acordat revizuirii analitice 3 total :1 niciuna Este necesar eantionul ? Da/Nu Dimensiunea minim a eantionului
Imobilizari corporale Imobilizari financiare Stocuri Creante Casa si conturi la banci Cheltuieli n avans Furnizori si clienti creditori Alte datorii nefinanciare de pana la 1 an Alte datorii nefinanciare mai mari de 1 an Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Subventii pentru investitii Rezerve din reevaluare Rezerve Capital propriu Venituri Cheltuieli ch. cu personalul
17.898.209 8 1.500.000 2.100.000 332.749 2.014
380.000 380.000 380.000 380.000 380.000 380.000
3 3 1 1 1 1 1
DA DA DA DA DA DA DA
5 0 4 6 1 0 1
183.505
380.000 380.000
DA NU
0 -
0 0 1.089.491
380.000 380.000 380.000 2 4 3 4 1 1 1 2 4 3 4 2 2 1 2 1 1 4 1 1 1
NU DA DA DA DA DA DA DA
0 2 0 1 5 5 4
11.227.595 442.876 17.884.870 3.748.537 3.747.062 1.646.968 380.000 380.000 380.000 380.000 380.000
Determinarea erorii tolerabile

Pragul de semnificaie = 2% x cifra de afaceri = 380.000 lei. Repartizarea pragului de semnificatie pe segmente
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
100
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
% Riscul inerent general = Mediu/ ridicat Imobilizri corporale i necorporale Conturi ale grupului i investiii Stocuri de produse finite i n curs Debitori Investiii pe termen scurt Casa si banca pli Casa si banca ncasri Creditori Creditori pe termen lung Vnzri Cumprri Cheltuieli Salarii i indemnizatii Alte seciuni de audit Balana de verificare i nregistrrile contabile Situaii financiare provizorii i nregistrri dup sfrsitul exerciiului TOTAL 10 5 10 10 0 5 5 5 10 5 5 10 5 5 5 5 100 38.000 19.000 38.000 38.000 0 19.000 19.000 19.000 38.000 19.000 19.000 38.000 19.000 19.000 19.000 19.000 380.000
LEI
In data de 28 februarie 2011 se produce avarierea ireversibil a echipamentului. n acest context, auditorul propune ajustare contabil cu un impact semnificativ asupra situaiilor financiare prin diminuearea activelor contabile totale cu 2.000.000 lei i anularea profitului declarat. De asemenea auditorul consider c exist o incertitudine semnificativ cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Recalcularea pragului de semnificaie
Determinarea pragului de semnificaie Final An 2010 Proiect An 2010 Efectiv An 2009
LEI Profit naintea impozitrii, dup ajustarea pt elemente excepionale i primele directorilor: 1) 10% din acesta 2) 5% din acesta 0 2.000.000
LEI
LEI 5.000.000
200.000 100.000
500.000 250.000
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
101
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
2. Cifra de afaceri:
19.000.000
19.000.000
20.000.000
3) 2% din acesta 4) 1% din acesta
380.000 190.000
380.000 190.000
400.000 200.000
Active brute: 5) 2% din acesta 6) 1% din acesta
14.000.000 260.000 130.000
16.000.000 320.000 160.000
16.500.000 330.000 165.000
2. Recalculai impozitul pe profit pentru trimestrul IV 2010 prelund din registrul fiscal datele de mai jos: rezultat brut : 885,343.00 lei venituri : 18,991.00 lei deduceri : 710,012.00 lei venituri neimpozabile : 581.00 lei cheltuieli cu amortizarea contabil : 713,448.00 lei dobnzi : 52,506.00 lei cheltuieli de sponsorizare peste limita legal: 12,770.00 lei cheltuieli cu impozitul pe profit : 187,946.00 lei alte cheltuieli nedeductibile : 94,062.00 lei cheltuieli de sponsorizare n limita prevzut de lege : 12,770.00 lei Impozit pe profit declarat pentru trimestrele I-III : 143,767.00 lei Rspuns :
1. Rezultat brut 2. Elemente similare veniturilor 3. Venituri neimpozabile 4. Deduceri 5. Cheltuieli nedeductibile ch cu impozitul pe profit Dobanzile ch de sponsorizare ch cu amortizarea contabila alte ch nedeductibile 6. Profit impozabil (1+2-3-4+5) 7. Pierdere fiscala de recuperat din anii precedenti 885,343.00 18,991.00 581.00 710,012.00 1,060,732.00 187,946.00 52,506.00 12,770.00 713,448.00 94,062.00 1,254,473.00 0.00
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
102
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
8. Profit impozabil (6-7) 9. Impozit pe profit calculat 16 % 10. Ch de sponsorizare in limita prevazuta de lege 11 Impozit pe profit anual 12.Impozit pe profit declarat pentru trimestrele I-III 13 Impozit pe profit declarat pentru trimestrele IV
1,254,473.00 200,715.68 12,770.00 187,945.68 143,767.00 44,178.68
3. Explicai procedurile auditorului ntr-o misiune de revizuire n funcie de obiectivele de mai jos: Conformitatea informaiilor financiare interimare cu cadrul de raportare financiar aplicabil; Dac au existat modificri cu privire la principiile de contabilitate i la metodele de aplicare a acestora; Dac tranzaciile cu prile afiliate au fost contabilizate n mod corespunztor i menionate n informaiile financiare interimare; Informaii despre orice nerespectare a legii sau reglementrilor care ar putea avea efect semnificativ asupra situaiilor financiare interimare; Compararea situaiilor financiare interimare curente cu situaiile din perioadele anterioare; Compararea indicilor i a indicatorilor perioadelor interimare curente cu cei ai entitilor din acelai sector de activitate; Intervievarea persoanelor responsabile de aspectele financiar-contabile; Citarea documentaiei privind auditul precedent i revizuirile anterioare.
4. Ca rezultat al finalizrii misiunii de revizuire, pentru perioada acoperit de situaiile financiare la 30.06.2011, auditorul emite urmtorul raport :
,,Consiliului de Administraie i acionarilor Raport de revizuire a situaiilor financiare la 30.06.2011 Introducere Noi am revizuit raportrile contabile semestriale individuale ale Societii XYZ care cuprind: situaia activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, contul de profit i pierdere i note explicative la 30 iunie 2011. Rspunderea ntocmirii acestor raportri contabile semestriale individuale i a notelor explicative n conformitate cu Instruciunea nr. 5/2006 cu privire la sistemul de raportare contabil semestrial a entitilor autorizate, reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, cu modificrile i completrile ulterioare i Ordinul Comisiei Naional a Valorilor Mobiliare nr.13/2011 revine Conducerii Societii. Responsabilitatea noastr este ca pe baza revizuirii efectuate s exprimm o concluzie asupra acestor raportri contabile semestriale individuale. Aria de aplicabilitate a revizuirii Noi am efectuat revizuirea raportrilor contabile semestriale individuale n conformitate cu Standardul Internaional pentru misiuni de revizuire 2410 ,,Revizuirea situaiilor financiare interimare efectuate de ctre auditorul independent al entitii. O revizuire a informaiilor financiare const n efectuarea de investigaii, n special asupra persoanelor responsabile pentru situaia financiar-contabil, i n aplicarea procedurilor analitice precum i a altor proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este n mod semnificativ mai redus dect cea a unui audit efectuat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit i prin urmare nu putem s obinem
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
103
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
asigurarea c vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate n cadrul unui audit. Prin urmare nu exprimm o opinie de audit. Concluzie Pe baza revizuirii noastre, nimic nu ne-a atras atenia n sensul de a ne face s credem c raportrile contabile semestriale individuale anexate ale Societii nu prezint o imagine fidel sub toate aspectele semnificative, a poziiei financiare a entitii la data de 30 iunie 2011, evoluia ei financiar i fluxurile de numerar pentru perioada de 6 luni ncheiat la acea dat, n conformitate cu Instruciunea nr.5/2006 cu privire la sistemul de raportare contabil semestrial a entitilor autorizate, reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, cu modificrile i completrile ulterioare i Ordinul Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare nr.13/2011. Alte aspecte n conformitate cu Ordinul 74/2005 emis de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, societatea trebuie s ntocmeasc suplimentar fa de situaiile financiare individuale i situaii financiare consolidate n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar pentru exerciiul financiar ncheiat la 31 decembrie 2010. Pn la aceast dat nu sunt disponibile informaii suplimentare conform crora Societatea nu va putea emite situaii financiare consolidate aferente exerciiului financiar 2010 n termenul stabilit de legislaia n vigoare respectiv 31 august 2010. Raportul nostru nu prezint rezerve n legtur cu acest aspect. Acest raport este adresat exclusiv acionarilor Societii n ansamblu. Revizuirea noastr a fost efectuat pentru a putea raporta acionarilor Societii acele aspecte pe care trebuie s le raportm ntrun raport de audit i nu n alte scopuri. n msura permis de lege nu acceptam i nu ne asumm responsabilitatea dect fa de Societate i de acionarii acesteia, n ansamblu, pentru revizuirea noastr, pentru acest raport sau pentru concluzia format. Raportrile contabile individuale anexate nu sunt menite s prezinte poziia financiar, rezultatul operaiunilor i un set complet de note la situaiile financiare n conformitate cu reglementri i principii contabile acceptate n ri i jurisdicii altele dect Romnia. De aceea, raportrile contabile individuale anexate nu sunt ntocmite pentru uzul persoanelor care nu cunosc reglementrile contabile i legale din Romnia. Auditor financiar, Barbu Corina Bucureti, 28 iulie 2011 V rugm prezentai structura raportului de revizuire explicnd rolul i coninutul paragrafelor cuprinse n raportul de revizuire.
5. Analizai i interpretai urmtoarea situaie financiar interimar : BILANT CONTABIL LA 30.06.2011

Nr crt I 1 TOTAL ACTIV ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL, din care: 2 Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare 14,763,805 4,981,093 11,150 4,969,943 0 9,782,712 2,148,637 6,539,784 0 1,094,291 0 13,973,506 4,891,380 11,119 4,880,261 0 9,082,094 1,644,103 5,955,733 0 1,482,258 32 EXPLICAIE 01.01.2011 30.06.2011 2011 2010 94.65 98.20 99.72 98.20 92.84 76.52 91.07 135.45 2011-2010
-790,299 -89,713 -31 -89,682 0 -700,618 -504,534
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL, din care: Stocuri Creane Investiii financiare pe termen scurt Casa i conturi de bnci
0 387,967 32
CHELTUIELI N AVANS
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
104
-584,051
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
4 5 6 7 8 9
DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN-TOTAL ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI VENITURI N AVANS Subvenii pentru investiii Venituri nregistrate n avans
1,519,603 8,260,523 13,241,616 0 0 2,586 2,586 1,990,830
893,390 8,186,150 13,077,530 0 0 2,586 2,586 1,990,830
58.79 99.10 98.76 100 100 100
-626,213 -74,373 -164,086 0 0 0 0.00 0
10
CAPITAL SOCIAL-TOTAL, din care : * Nevrsat * Vrsat
1,990,830 0 2,355,051 852,184
1,990,830 0 2,355,051 852,184
100 100 100
0 0 0 0
11 12 13 14
PRIME DE CAPITAL REZERVE din reevaluare REZERVE REZULTATUL REPORTAT Sold creditor Sold debitor
3,607,864
8,043,551
222.94
4,435,687
15
REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR Sold creditor Sold debitor 4,678,198 0 242,511 13,241,616 1,519,603 14,763,805 0 164,086 0 13,077,530 893,390 13,973,506 0.00 0.00 98.76 58.79 94.65 -4,678,198 164,086 -242,511 -164,086 -626,213 -790,299
16 17 18 II
REPARTIZAREA PROFITULUI CAPITALURI PROPRII- TOTAL Datorii totale TOTAL PASIV
V rugm precizai modul de verificare a corectitudinii datelor nscrise n bilan ul contabil. Explicai documentele necesare solicitate de auditor pentru fiecare poziie din bilan i procedurile pe care le efectueaz auditorul n exprimarea concluziilor asupra bilanului contabil.
1. Explicai principalele diferene ntre o misiune de audit i o misiune de revizuire. 2. Explicai principalele diferene ntre o misiune de revizuire a situaiilor financiare istorice i o misiune de revizuire a situaiilor financiare interimare. 3. Ce nelegei prin asigurare moderat? 4. Detaliai elementele pe care trebuie s le conin un raport de revizuire ntocmit n conformitate cu ISRE 2410.
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
105
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
9. MISIUNI DE ASIGURARE EXAMINAREA INFORMAIILOR FINANCIARE PROGNOZATE (ISAE 3400)
agenii
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
Spre deosebire de situaiile financiare anuale sau situaiile financiare interimare, economici nu au obligativitatea ntocmirii de situaii financiare prognozate
106
9.1. Examinarea informaiilor financiare prognozate
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
(previzionate). Cu anumite particulariti, respectiv atunci cnd organismul de reglementare al entitii solicit acest lucru. Situaiile financiare previzionate pot fi compuse din bilan, cont de profit i pierdere, situaia fluxului de numerar, situaia modificrii capitalurilor proprii, note explicative sau pot fi compuse din un element, dou sau mai multe (spre exemplu Cluburile de fotbal depun n vederea licenierii previziune la contul de profit i pierdere i previziune la fluxul de numerar. Aceste situaii se ntocmesc n conformitate cu OMFP 3055/2009 i Regulamentul Federaiei Romne de Fotbal. n acest context, auditorii acreditai FRF ntocmesc la cererea cluburilor de fotbal rapoarte asupra acestor previziuni.) De asemenea sunt ageni economici care elaboreaz informaii financiare previzionate n vederea informrii utilizatorilor interni precum i pentru buna administrare a afacerii (spre exemplu n practic este foarte util bugetul de venituri i cheltuieli previzionat cu condiia verificrii pe parcursul anului a respectrii sumelor nscrise n buget). Auditorii financiari efectueaz misiuni de examinare a informaiilor financiare previzionate (prognozate), n scopul creterii credibilitii acestora, n conformitate cu ISAE 3400 (Standardul Internaional privind Misiunile de Asigurare 3400 Examinarea informaiilor financiare prognozate). ,,Informaii financiare prognozate nseamn informaii financiare bazate pe prezumii privind evenimentele ce pot avea loc n viitor i potenialele msuri ale entitii. Natura lor este foarte subiectiv i ntocmirea lor cere din plin exercitarea raionamentului profesional. Informaiile financiare prognozate pot lua forma unor previziuni, a unor proiecii sau a unor combinaii ntre acestea dou, de exemplu, un an de previziuni plus cinci ani de proiecii41. Astfel, riscul auditorului este mare atunci cnd concluzioneaz asupra previziunilor i este i mai mare atunci cnd concluzioneaz asupra proieciilor, drept urmare asigurarea oferit este una moderat. De asemenea riscul auditorului crete atunci cnd lungimea perioadei acoperit de informaiile financiare prognozate este mare, dar crete i atunci cnd situaiile financiare istorice, care reprezint singura surs credibil de informaii, nu au fost auditate sau revizuite. Pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de sczut, auditorul trebuie s obin probe adecvate i suficiente asupra informaiilor financiare prognozate care s susin c sunt corect ntocmite n baza ipotezelor conducerii care sunt la rndul lor rezonabile pornind de la situaiile financiare istorice, c sunt prezentat corect i n mod adecvat, respect principiile contabile general acceptate iar politicile contabile sunt prezentate n note la situaiile financiare prognozate. n vederea obinerii probelor care s susin concluziile din raport, auditorul aplic proceduri, cum ar fi recalcularea sumelor precizate elementelor din situaiile financiare prognozate, recalcularea informaiilor financiare pornind de la ipotezele conducerii n special cnd se iau n calcul rate ale dobnzii, rata inflaiei, etc, dar i alte proceduri precum revizuirea consecvenei conducerii sau examinarea realitii ipotezelor. Raportul unui auditor asupra examinrii informaiilor financiare prognozate trebuie s conin urmtoarele42: (a) (b) (c)
41 42
Titlu; Destinatar;
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
ISAE 3400 Examinarea informaiilor financiare prognozate ISAE 3400 Examinarea informaiilor financiare prognozate
107
Identificarea informaiilor financiare prognozate;
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
(d) (e)
O referire la ISAE sau standardele sau practicile naionale relevante aplicabile examinrii informaiilor financiare prognozate; O declaraie a conducerii privind responsabilitatea acesteia n legtur cu informaiile financiare prognozate, incluznd i prezumiile pe care acestea se bazeaz; Cnd este cazul, o referire la scopul i/ sau la distribuirea limitat a informaiilor financiare prognozate; O declaraie de asigurare negativ din care s rezulte dac prezumiile asigur o baz rezonabil pentru informaiile financiare prognozate; O concluzie care s exprime dac informaiile financiare prognozate sunt ntocmite corect pe baza prezumiilor i sunt prezentate n conformitate cu cadrul relevant de raportare financiar; Avertismente adecvate privind posibilitatea de ndeplinire a rezultatelor indicate de informaiile financiare prognozate; Data raportului, care trebuie s fie data la care procedurile au fost finalizate; Adresa auditorului; i Semntura.
(f) (g) (h)
(i) (j) (k) (l)
9.2. Studii de caz
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
1. Comentai urmtoarea scrisoare de declaraie aferent unei misiuni de examinare a informaiilor prognozate ale Clubului Sportiv AS : ,,Aceast scrisoare de declaraie este furnizat de noi n legtur cu misiunea de examinare efectuat de firma S.C AUDITOR S.R.L asupra situaiilor financiare prognozate formate din cont de profit i pierdere previzionat i situaia fluxurilor de numerar previzionat pe o perioad de 18 luni pn la 30.06.2013 ale CLUB SPORTIV AS in scopul exprimrii unor concluzii asupra acestor situaiilor financiare, conform contractului ncheiat ntre pri. Ne asumm responsabilitatea pentru ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare prognozate, pentru emiterea ipotezelor care reprezint cea mai bun estimare. Confirmm n cunotin de cauz i cu ncredere, urmtoarele declaraii : Informaiile financiare previzionate au fost ntocmite n conformitate si in mod similat cu situaiile financiare anuale auditate ale Clubului Sportiv AS si respecta aceleai reguli contabile utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale Membrii Consiliului de Administraie nu au cunotin de factori relevani care s nu fi fost luai n considerare i c, n opinia lor, ipotezele nu ar fi rezonabile.
108
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Membrii Consiliului de Administraie consider realizabile att Contul de profit i pierderi, ct i Tabloul fluxului de trezorerie, admind totui c realizarea acestora ar putea fi influenat pozitiv sau negativ de evenimente imprevizibile i necontrolabile. Membrii Consiliului de Administraie nu tiu s existe cheltuieli neprevzute majore, care nu au fost nregistrate i care ar trebui avute n vedere sau prezentate n informaiile financiare previzionate.
Descriei rolul scrisorii de declaraii n cadrul unei misiuni de examinare a informaiilor financiare prognozate i coninutul acesteia explicnd afirmaiile conducerii. 2. Analizai previziunile de mai jos cunoscndu-se c, potrivit regulamentului FRF, drepturile de transfer juctori sunt nregistrate drept imobilizri necorporale : a. Cheltuieli cu salariile
Trim I 2012 210420 1082925 7800 0
1301145
Ch. salariale Ch. cu impozite si taxe Ch.cu colaboratorii Alte beneficii

Total
Trim II 2012 410420 433978 26600 116600

987598
Trim III 2012 665900 569025 90000 0

1324925
Trim IV 2012 825000 441209 112500 66000

1444709
Total 2111740 2527137 236900 182600

5058377
Trim I 2013 771540 644698 90000 0

1506238
Trim II 2013 666330 578600 112500 105210

1462640
Total 18 luni 3549610 3750435 439400 287810

8027255
b. Cheltuieli cu amortizarea
Trim 2012 40624 6678 I Trim II 2012 47302 6013 21876 Trim III 2012 31439 75936 Trim IV 2012 107375 75936 Trim I 2013 183311 79686 Trim II 2013 262997 79686 49488 Total 18 luni 40624 323935 71364
Sold la inceputul perioadei Amortizare in cursul exercitiului Cedari, transferuri Deprecierea valorii imob. Sold la sfarsitul perioadei
47302
31439
107375
183311
262997
293195
293195
n opinia dumneavoastr care credei c au fost ipotezele care au stat la baza elaborrii acestor informaii prognozate? Pornind de la aceste date emitei propriile previziuni. 3. Misiunea de examinare a informaiilor prognozate s-a nchiat prin raportul de mai jos : ,,Ctre actionarii CLUBULUI SPORTIV AS
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
109
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Raportul auditorului independent asupra informaiilor financiare prognozate Am examinat contul de profit i pierdere si situaia fluxurilor de trezorerie prognozate precum si notele explicative pentru perioada 18 luni pn la 30.06.2012 aferente CLUBULUI SPORTIV AS. Informaiile financiare au fost prognozate n scopul realizrii criteriului financiar care trebuie ndeplinit de club n vederea primirii licenei de participare la competiiile UEFA de club i la competiia naional Liga I i au urmtoarele ipoteze:
Efectiv 12 luni 01.01.201031.12.2010 Performanta din teren Pozitia in clasamentul ligii Previziuni bugetare pe 12 luni 01.01.201131.12.2011 Locul 1 din liga a II-a si promovarea in liga I pe unul din locurile 8-10 Ajungerea in optimile de finala-2 meciuri jucate acasa si 1 meci in deplasare Previziuni bugetare pe 6 luni 01.01.201230.06.2012 a 10-a
Clasarea in Cupa nationala 1 (numarul de meciuri jucate acasa/meciuri in deplasare) Clasarea in Cupa nationala 2 (numarul de meciuri jucate acasa/meciuri in deplasare) Clasarea in competitiile UEFA (numarul de meciuri jucate acasa/meciuri in deplasare) Venituri Abonamente de sezon (numar de abonamente vandute si venit mediu din vanzari) Bilete vandute in ziua meciului/la poarta stadionului-venit mediu Numarul de spectatori la meciurile jucate acasa-meciurile din Liga Numarul de spectatori la meciurile jucate acasa-meciurile din Cupele 1 si 2 Numarul de spectatori la meciurile jucate acasa-meciurile din competitiile UEFA Vanzari din evenimente-total per meci Vanzari de alimente si bauturi-total per meci Venituri din drepturi de difuzarenumarul de meciuri din Liga televizate si valoare per meci Venituri din drepturile de difuzarenumarul de meciuri din Cupa televizate si valoare per meci Vanzari de marfuri-numarul de tricouri reproduse dupa cele ale fotbalistilor vandute Venituri din sponsorizari, publicitate si subventii
Ajungerea in sferturile de finala-1 meci jucat acasa si 1 meci in deplasare
800abonamente vandute pret mediu de 150 lei
la un
1800 spectatori/bilete vandute in ziua meciului la un pret mediu de 10 lei 9 etape
1300 spectatori/bilete vandute in ziua meciului la un pret mediu de 10 lei 9 etape
1550 spectatori/bilete vandute in ziua meciului la un pret mediu de 10 lei
1550 spectatori/bilete vandute in ziua meciului la un pret mediu de 10 lei
29388 lei
1870000 lei aferent a 17 etape cu o valoare pe meci de 110000 lei
1700000 lei aferent a 17 etape cu o valoare pe meci de 100000 lei
55956990 lei
7700000 lei, din care:1000000 lei din sponsorizare, 700000 lei din publicitate si 6000000 lei din subventii 20000 28000
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
Incasari de la organismele sportivesume si calendar de incasari Alte venituri din activitati economice Alte venituri Cheltuieli Cheltuieli cu personalul-jucatori, alti angajati, cheltuielile aferente ci impozitele/asigurarile sociale Cresteri ale inflatiei-salarii si alte chetuieli
39850 7771
4500000 lei, din care:2000000 lei din sponsorizare, 800000 lei din publicitate si 1700000 lei din subventii 10000 10000
Total salarii 9771125 lei
pe
an
Total salarii pe an 5058377 lei
Total salarii pe 6 luni 2968878 lei Cheltuieli cu salariile mai mari cu 4% fata de anul precedent; alte cheltuieli mai mari cu 4%
Cheltuieli cu salariile mai mari cu 4% fata de anul precedent; alte
Cheltuieli cu salariile mai mari cu 4% fata de anul precedent; alte cheltuieli mai mari cu 4%
110
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Rate de amortizare Amortizarea imobilizarilor necorporale Cheltuieli cu dobanzile Ranzactii cu jucatori Achizitii de jucatori noi-sume si calendar de plati Vanzari de jucatori-sume si calendar de incasari Angajamente rezultate din transferuri-sume si calendar Capital circulant Creditori-calendar de plati Debitori-calendar de incasari Cheltuieli de capital Cheltuieli cu terenuri si mijloace fixe-sume si calendar Finantare Rambursari de imprumuturi-sume si calendar Noi finantari-surse, sume si calendar
cheltuieli mai mari cu 4% Liniar 25988 lei
Liniar 165553 lei
Liniar 149000 lei
660000 lei
Medie creditori 90 de zile Medie debitori 90 de zile Nu s-au achizitionat terenuri si mijloace fixe
Medie creditori 90 de zile Medie debitori 90 de zile
Medie creditori 90 de zile Medie debitori 90 de zile
Nu se achizitioneaza terenuri si mijloace fixe
Nu se achizitioneaza terenuri si mijloace fixe
Responsabilitatea Conducerii pentru Informaiile Financiare prognozate Conducerea Societii are responsabilitatea ntocmirii i prezentrii fidele a acestor informaii financiare prognozate ct i a ipotezelor care au stat la baza prognozrii realizate, n conformitate cu cerinele Regulamentul naional de liceniere a cluburilor i de fair play financiar editia 2010 al Federatiei Romane de Fotbal (FRF) i n conformitate cu Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/2009 cu modificrile ulterioare.
Responsabilitatea auditorului Responsabilitatea noastra este ca, pe baza examinarii realizate n conformitate cu prevederile ISAE 3400 Examinarea informaiilor financiare prognozate adoptat de Camera Auditorilor Financiari din Romnia, s emitem un raport asupra acestor informaii financiare. Examinarea noastr a inclus procedurile pe care le considerm necesare pentru a obine asigurarea moderat asupra informaiilor financiare prognozate. Concluzia auditorului nemodificat n urma examinrii probelor care susin ipotezele utilizate, nimic nu ne-a atras atenia n sensul de a ne face s credem c ipotezele utilizate nu reprezint o baz rezonabil pentru prognozarea informaiilor financiare. In continuare, considerm c informaiile financiare prognozate sunt pregatite corespunztor pe baza ipotezelor, n conformitate cu cerintele Regulamentul naional privind licenierea cluburilor FRF i n conformitate cu Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/2009 cu modificrile ulterioare. Chiar dac evenimentele anticipate n cadrul ipotezelor utilizate descrise mai sus au loc, e probabil c rezultatele obinute s difere fa de prognozele realizate de conducere pentru c, n mod frecvent alte evenimentele anticipate nu au loc conform ateptrilor i abaterea poate fi semnificativ.
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
111
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Alte aspecte Raportul nostru a fost ntocmit exclusiv pentru CLUBULUI SPORTIV AS, n vederea solicitrii licenei. Raportul a fost naintat clubului i, doar n scop informativ FRF, sub rezerva de a nu fi copiat, consultat sau fcut public integral sau parial (cu excepia scopurilor interne ale clubului i ale FRF), fr acordul nostru prealabil, n scris. Explicai rolul i coninutul paragrafelor cuprinse n raportul auditorului pornind de la ipotezele conducerii. Cum credei c a ajuns auditorul la concluziile din raport?

1. Ce nelegei prin informaii prognozate (previzionate)? Dar prin proiecii? 2. Explicai responsabilitatea auditorului i responsabilitatea conducerii n cadrul misiunilor privind informatii financiare previzionate . 3. Care este nivelul de asigurare oferit de auditor ntr-o misiune de examinare a informaiilor financiare previzionate? 4. Ce cuprinde n plus un raport al unui auditor asupra examinrii informaiilor financiare prognozate fa de un raport de audit?
10. SERVICIILE CONEXE (ISRS 4400 - 4410)

10.1. Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informaiile financiare (ISRS 4400)
Natura misiunilor pe baza procedurilor convenite privind informaiile financiare ISRS 4400 Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informaiile financiare are o arie larg de aplicare ce include : creane datorii
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
112
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
cumprrile de la pri afiliate vnzri i profituri ale unui segment al unei entiti o component a situaiilor financiare un set complet de situaii financiare cheltuielile efectuate n implementarea proiectelor cu finanare european. Atunci cnd efectueaz o misiune pe baza procedurilor convenite practicianul va aplica proceduri ce in de natura unui audit la care practicianul, entitatea i oricare tere pri ndreptite au convenit, iar la final va raporta asupra constatrilor efective. Practicianul trebuie s se asigure mpreun cu reprezentanii entitii i cu celelalte pri specificate care vor primi copii ale raportului de constatri efective, c exist o nelegere clar privind procedurile convenite i condiiile misiunii. n acest sens, practicianul trebuie s documenteze termenii principali ai misiunii (obiectivele i aria de aplicabilitate a misiunii, aria de cuprindere a responsabilitilor practicianului i forma raportului care trebuie emis) i ai numirii acestuia ntr-o scrisoare de misiune. Problemele asupra crora trebuie s se convin includ urmtoarele: Natura misiunii, inclusiv faptul c procedurile efectuate nu vor constitui un audit sau o revizuire i, prin urmare, nu va fi exprimat nici o asigurare Identificarea informaiilor financiare pentru care vor fi aplicate procedurile agreate O enumerare a procedurilor care trebuie efectuate ca proceduri convenite ntre pri Natura, coordonarea i ntinderea procedurilor specifice care trebuie aplicate Forma anticipat a raportului constatrilor efective Limitrile n distribuirea raportului constatrilor efective la prile specificate care au convenit asupra procedurilor ce vor fi efectuate deoarece utilizatorii raportului i contureaz propriile lor concluzii care decurg din raportul constatrilor efective, alte pri pot interpreta greit rezultatele, deoarece nu cunosc motivele pentru efectuarea procedurilor.
Practicianul trebuie s planifice activitatea astfel nct s se efectueze o misiune eficace. Practicianul trebuie s efectueze procedurile asupra crora s-a convenit, s documenteze aspectele importante n desfurarea misiunii. Probele obinute trebuie s fie adecvate i suficiente i s serveasc drept baz rezonabil pentru raportul de constatri efective. Procedurile aplicate n efectuarea unei misiuni pe baza procedurilor convenite pot include: Intervievare i analiz. Recalculri, comparri i alte verificri ale corectitudinii calculelor. Observare Inspecie Confirmare Potrivit legislaiei romneti n vigoare43 n vederea realizrii de ctre auditorii financiari a unei misiuni de calitate pe baza procedurilor convenite, probele trebuie s cuprind : ntocmirea dosarului de lucru care s conin documentarea aspectelor importante n furnizarea probelor care susin raportul de constatri efective
43
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
Hotrrea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia nr. 182/2010 pentru aprobarea procedurilor privind revizuirea calitii activitii de audit financiar si a altor activiti desfsurate de auditorii financiari
113
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Documentarea n funcie de natura misiunii pe baza de proceduri convenite, a cerinele specifice ale fiecrei seciuni aplicabile si a procedurilor de audit efectuate n conformitate cu Ghidul privind Auditul Calitii (Seciunile aplicabile nominalizate de la D la U) Copii ale informaiilor financiare asupra crora s-a convenit efectuarea misiunii; Scrisoarea de acceptare a misiunii / Contractul de prestri servicii ntocmit conform ISRS 4400 Raportul de constatri efective prezentat conducerii entitii, ntocmit conform ISRS 4400 Documentarea aspectelor legate de independen, conform cerinelor Codului etic al profesionistilor contabili n cazul neparticiprii unor pri beneficiare ale raportului, la stabilirea procedurilor, a documentat auditorul aplicarea unor proceduri alternative, cum sunt: o Discutarea procedurilor care trebuie aplicate cu reprezentanii adecvai ai tuturor prilor implicate o Revizuirea corespondenei relevante cu aceste pari o Trimiterea ctre aceste pri a unei schie a tipului de raport care va fi emis Documentarea privind actualizarea cunoasterii generale a activitii clientului ntocmirea unui plan de abordare a procedurilor convenite, astfel nct sa efectueze un angajament eficient, conform ISRS 4400 Documentarea discuiei iniiale cu clientul pentru prezentarea planificrii misiunii Dac n urma procedurilor convenite, la efectuarea propriu-zis a testelor de audit, auditorul financiar foloseste un prag de semnificaie si o dimensiune a esantionului, atunci auditorul trebuie s prezinte: o descrierea raionamentului profesional dup care au fost stabilite cele doua elemente o procentul n care s-a testat soldul contului sau rulajul Utilizarea de ctre auditor a unui sistem de refereniere adecvat care permite evidena probelor de audit Respectarea structurii foilor de lucru (denumire client, exerci iul auditat, data desfsurrii activitii, referina, obiectivul, procedurile, activitatea desfsurat, rezultat, concluzii si propuneri, semntura celui care a ntocmit foaia de lucru si a celui care a efectuat revizuirea) Declaraia conducerii, semnat si stampilat de client, pentru asumarea responsabilitii acesteia pentru realitatea informaiilor financiare care fac obiectul misiunii pe baz de proceduri convenite, conform ISA 580 Declaraii scrise Documentarea discuiilor finale cu clientul privind problemele constatate n realizarea misiunii privind procedurile convenite Raportul asupra unei misiunii pe baza procedurilor convenite trebuie s descrie cu suficiente detalii scopul i procedurile convenite ale misiunii, pentru a da posibilitatea cititorului s neleag natura i aria de cuprindere a activitii efectuate (vezi exemplu). Raportul de constatri efective trebuie s conin44: a. Titlul; b. Destinatar (de obicei, clientul care angajeaz practicianul s efectueze procedurile agreate);
44
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
IFAC, CAFR - Reglementri Internaionale de Audit, Asigurare i Etic - Audit financiar 2008, Editura IRECSON, 2008
114
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
c.
Identificarea informaiilor financiare sau nefinanciare specifice asupra crora au fost aplicate procedurile convenite; d. O declaraie a faptului c procedurile efectuate au fost acelea asupra crora s-a convenit cu clientul; e. O declaraie a faptului c misiunea a fost efectuat n conformitate cu Standardul Internaional de Servicii Conexe aplicabil misiunilor pe baza procedurilor convenite sau cu standardele i practicile naionale relevante; f. Atunci cnd este relevant, o declaraie a faptului c practicianul nu este independent fa de entitate; g. Identificarea scopului pentru care s-au efectuat procedurile agreate; h. O enumerare a procedurilor specifice efectuate; i. O descriere a constatrilor efective ale auditorului, incluznd suficiente detalii cu privire la erori i anomaliile gsite; j. O declaraie a faptului c procedurile efectuate nu constituie nici audit, nici revizuire i de aceea nu este exprimat nici o asigurare; k. O declaraie a faptului c, dac auditorul ar fi efectuat proceduri suplimentare, un audit sau o revizuire, ar fi putut aprea alte probleme care ar fi fost raportate; l. O declaraie a faptului c raportul este adresat n mod strict acelor pri care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate; m. O declaraie (dac este cazul) a faptului c raportul se refer numai la elementele, conturile, posturile sau informaiile financiare i nefinanciare specificate i c acesta nu se extinde asupra situaiilor financiare ale entitii considerate n ansamblul lor; n. Data raportului; o. Adresa ; i p. Semntura practicianului.
Aplicarea cerinelor ISRS 4400 n verificarea cheltuielilor efectuate i raportrii n implementarea proiectelor cu finanare european
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
O misiune efectuat de auditorul financiar asupra proiectelor cu finanare european const n verificarea sumelor solicitate spre rambursare de ctre beneficiar n Cererea de rambursare a cheltuielilor pentru aciunea finanat conform termenilor i condiiilor contractului de finanare, din punct de vedere al realitii, legalitii, exactitii, eligibilitii i transmiterea raportului constatrilor factuale beneficiarului cu privire la procedurile agreate aplicate. Deoarece aceast misiune este o misiune de non-asigurare, auditorul nu furnizeaz n raport o opinie de audit i nici nu exprim o asigurare. Autoritatea de Management/ Organismul Intermediar i formuleaz propriile concluziile pe baza datelor din raportul auditorului financiar (raportul constatrilor factuale). Dei ISRS 4400 prevede c independena nu este o cerin obligatorie care s fie respectat n cadrul misiunilor procedurilor agreate, Autoritatea de Management/Organismul Intermediar solicit ca auditorul s respecte de asemenea cerinele de independen prevzute de Codul etic. Serviciile conexe conform ISRE 4400 Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informaiile financiare se furnizeaz n baza unui contract de prestri servicii . De asemenea, auditorul poate ntocmi i o scrisoare de misiune pe baza procedurilor convenite.
115
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
45
POSDRU 2007-2013 CCII 2007RO051PO001- Cerine privind verificarea cheltuielilor de ctre un auditor financiar independent, octombrie 2009
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
116
Scrisoarea de misiune reprezint o confirmare a nelegerii auditorului cu beneficiarul privind termenii i obiectivele misiunii, precum i a naturii i limitrilor serviciilor pe care auditorul le va furniza. Scrisoarea de misiune include termenii de referin pentru verificarea cheltuielilor unui contract de grant finanat de Comunitatea European precum i procedurile convenite ce vor fi efectuate. Pe parcursul derulrii misiunii, auditorul poate utiliza probe de audit cum sunt 45 : nregistrri contabile (n format electronic sau manual) din sistemul contabil al Beneficiarului, precum Registrul jurnal, subcapitole ale acesteia i toate conturile de salarii, registrele activelor fixe i alte informaii contabile relevante; Dovada procedurilor de achiziie precum documentaiile licitaiilor, ofertele pentru licitaii i rapoartele de evaluare; Dovada angajamentelor precum contracte i formulare de comand; Dovada prestrii serviciilor precum rapoarte aprobate, fie de pontaj, bilete de transport (incluznd tichetele de mbarcare), dovada participrii la seminarii, conferine i stagii de pregtire (incluznd documentaia relevant i materialele obinute, certificatele) etc; Dovada primirii bunurilor precum documente de expediie din partea furnizorilor; Dovada finalizrii lucrrilor precum facturi i chitane; Dovada plii precum extrase bancare, ntiinri de plat, dovada plii din partea subcontractorilor; Pentru cheltuielile cu benzina i motorina, o list centralizatoare a distanelor acoperite, consumul vehiculelor folosite, preul carburanilor i costurile de ntreinere; Registrele privind personalul, plile salariale precum i contractele aferente, statul de plat a salariilor, fiele de pontaj. Pentru personalul recrutat de pe plan local pentru contracte pe o perioada fix, detalii ale remuneraiilor pltite, probate de persoanele responsabile pe plan local, defalcate n salarii brute, contribuii sociale aferente, asigurri i salariul net. Pentru experi i/sau personalul din spatiul UE (dac activitatea este implementat n Europa) analize i defalcri ale cheltuielilor lunare a muncii prestate: evaluate pe baza preurilor unitare pe unitatea cuantificabil de timp i defalcate n salariu brut, contribuii i asigurri sociale i salariu net. Pentru obinerea de probe adecvate i suficiente, auditorul aplic proceduri pentru a verifica eligibilitatea cheltuielilor, respectiv dac: - Cererea de ramburare a cheltuielilor este conform cu condiiile contractului de finanare; - Evidenele contabile ale Beneficiarului sunt n conformitate cu regulile prevzute n contractul de finanare i potrivit reglementrilor naionale aplicabile; - informaiile din Cererea de rambursare a cheltuielilor se reconciliaz cu sistemul de contabilitate i nregistrrile Beneficiarului; - se realizeaz conformitatea cheltuielilor cu bugetul proiectului i revizuire analitic; - veniturile Beneficiarului pentru realizarea implementarea proiectului au fost alocate n mod adecvat aciunii care face subiectul contractului de finanare i au fost trecute corect n Cererea de rambursare a cheltuielilor; - cheltuielile prezentate n cererea de rambursare corespund din punct de vedere al eligibilitii, exactitii i nregistrrii, realitii, clasificare, etc. Cheltuielile prezentate de Beneficiar n Raportul Financiar i solicitate a fi decontate sunt prezentate, de regul, sub urmtoarele capitole de cheltuieli: 1. Resurse umane
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
2. Deplasri/Cltorii 3. Echipamente i bunuri 4. Birou local 5. Alte costuri, servicii 6. Proprieti Imobiliare i construcii montaj 7. Subtotal costuri directe eligibile 8. Rezerve pentru cheltuieli neprevzute 9. Total costuri directe eligibile 10. Costuri administrative(indirecte) 11. Total costuri eligibile. n cazul proiectelor finanate prin Fondul Social European -Programul sectorialPOSDRU se impune auditorului o rat de verificare a cheltuielilor de 100%. Etapa final a angajamentului auditorului o reprezint ntocmirea Raportul constatrilor factuale. Acest raport este adresat managerului de proiect. Raport este elaborat exclusiv pentru utilizarea confidenial a Beneficiarului i a Autoritii de Management/Organism Intermediar i exclusiv pentru scopul transmiterii ctre Autoritatea de Management/Organism Intermediar. Raportul este compus din raportul propriu zis, detaliile raportului (Capitolul 1- Informaii despre Contractul de finanare i Proiect i Capitolul 2 -Proceduri efectuate i constatrile efective) i anexele (Termenii de referin, Raportul financiar furnizat de Beneficiar). n cadrul raportului privind constatrile factuale, auditorul nu furnizeaz o opinie de audit i nu exprim o asigurare. Autoritatea de Management/ Organismul Intermediar i trage propriile concluzii din raportul auditorului asupra Cererii de rambursare a cheltuielilor a Beneficiarului aferente acelui raport.
10.2. Misiuni de compilare a situaiilor financiare (ISRS 4410)
O misiune de compilare are drept scop colectarea, clasificarea i sintetizarea informaiile financiare, ntocmirea unei situaii financiare sau a ntregului set. Nu constituie ns compilare asistena sau consultana acordat clientului. Ca i n cazul aplicrii ISRS 4400, practicianul trebuie s respecte cerinele Codului Etic, independena nefiind obligatorie dar cu menionarea nclcrii ei n raportul de compilare. Dei procedurile utilizate de practician ntr-o misiune de compilare sunt reduse, totui practicianul trebuie s obin o nelegere general a naturii tranzaciilor entitii, a formei nregistrrilor contabile, precum i a sistemului contabil utilizat. Nu va utiliza ns practicianul intervievri ale conducerii asupra credibilitii sau exhaustivitii informaiilor prezentate, evaluarea controlului intern, i nici nu va participa la inventariere. Rmne n responsabilitatea practicianului formularea n raport a concluziilor asupra existenei/inexistenei denaturrilor semnificative.
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
117
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Potrivit ISRS urmtoarele46:
4410,
raportul
privind
misiunea
de
compilare
trebuie
conin
(a) Titlul; (b) Destinatarul; (c)

O declaraie c misiunea s-a efectuat n concordan cu Standardul Internaional privind Serviciile Conexe aplicabil misiunilor de compilare, sau cu standardele i practicile naionale relevante; este independent fa de entitate;
(d) Atunci cnd acest lucru este relevant, o declaraie conform creia practicianului nu (e) Identificarea informaiilor financiare cu atenionarea c acestea se bazeaz pe
informaiile furnizate de conducere;
(f)
O declaraie conform creia conducerea este responsabil pentru informaiile financiare compilate de practician; de revizuire i c, n consecin, nu este exprimat vreo asigurare n legtur cu informaiile financiare;
(g) O declaraie din care s reias c nu a fost efectuat o misiune de audit sau una
(h) Atunci cnd este necesar, un paragraf care s atrag atenia asupra prezentrii
abaterilor semnificative de la cadrul aplicabil de raportare financiar;
(i) (j)
Data raportului; Adresa practicianului; i
(k) Semntura practicianului.
10.3. Studii de caz

1. a. Precizati care sunt documentele pe care le solicita auditorului Partenerului Beneficiarului ntr-un proiect POSDRU cunoscandu-se ca Partenerul efectueaza doar plata salariilor a 2 persoane. b. Calculai restul de plata ce revine celor doua persoane pentru luna mai 2011 i contribuiile angajatorului cunoscnd urmtoarele date : Persoana1 : salariul orar 39,20 lei/ora ; nr de ore = 40 Persoana2 : salariul orar 45,10 lei/ora; nr de ore = 30 Raspuns a) Copii contracte de munca si/sau acte aditionale Copii fisele posturilor Decizie interna prin care se desemneaza persoanele autorizate cu intocmirea si semnarea documentelor din cadrul proiectului
46
ISRS 4400 ,,Misiuni de compilare a situaiilor financiare
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
118
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Decizie interna prin care angajatul este desemnat sa faca parte din echipa de implementare a proiectului si obligatiile ce-I revin Cererea Partenerului pentru deschiderea contului Adresa bancii catre Partener deschidere de cont Justificative de manopera Foaie de pontaj Rapoarte de activitate State de plata Balanta de verificare a proiectului Notele contabile Ordine de plata Extrase de cont Detalierea calculului contributiilor
Raspuns b) Salariat 1 : 39,20 lei/ora x 40 ore = 1568 lei salariu brut 1568 (salariu brut)+ 439 (cheltuieli angajator) = 2007 total cheltuieli Cheltuieli aferente angajatului : CAS 10,5% x 1568 = 165 Somaj 0,5% x 1568 = 8 CASS 5,5% x 1568 = 86 Impozit pe salariu 16% x (1568-165-8-86)= 209 Rest de plata = 1568165-8-86-209 = 1100
Cheltuieli aferente angajatorului : CAS 20,8% x1568 = 326 Somaj 0,5% x1568= 8 CASS 5,2% x1568 = 82 FNUASS 0,85% x1568 = 13 Fond de risc si accidente 0,4% x1568 = 6 Fond de creante salariale 0,25% x1568 = 4 Salariat 2 : 45,10 lei/ora x 30 ore = 1353 lei salariu brut 1353 (salariu brut)+ 378 (cheltuieli angajator) = 1731 total cheltuieli Cheltuieli aferente angajatului : CAS 10,5% x 1353 = 142 Somaj 0,5% x 1353 = 7 CASS 5,5% x 1353 = 74 Impozit pe salariu 16% x (1353-142-7-74)= 180 Rest de plata = 1353142-7-74-180 = 950 Cheltuieli aferente angajatorului : CAS 20,8% x1353 = 281 Somaj 0,5% x1353= 7 CASS 5,2% x1353 = 70
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
119
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
FNUASS 0,85% x1353 =12 Fond de risc si accidente 0,4% x1353 = 5 Fond de creante salariale 0,25% x1353 = 3
2. Explicai n funcie de tipologia cheltuielilor efectuate n cadrul unui proiect cu finanare european i prezentate mai jos documentele justificative necesare i documentele care atest efectuarea plii pe care trebuie s le verifice auditorul financiar: cheltuieli pentru derularea proiectului : cheltuieli cu ntreinerea, actualizarea i dezvoltarea aplicaiilor informatice, materiale consumabile, achiziionare de publicaii de specialitate, etc cheltuieli aferente activitilor subcontractate (externalizate) : consultanta cheltuieli indirecte : utiliti, servicii de ntreinere i reparare echipamente, amortizare active ( fr cheltuieli aferente personalului administrativ i personalului auxiliar) Rspuns : a. Cheltuieli pentru derularea proiectului : - Dosarul achiziiei (dac este cazul) - Contract (dac este cazul) - Factur fiscal sau bon fiscal - Avizul de nsoire a mrfii (dac este cazul) - Bonul de consum (pentru materiale consumabile) - Ordin de plat - Registru de cas - Chitan, dispoziie de plat (n cazul plilor n numerar) - Extras de cont - Proces verbal de recepie (dac este cazul) b. Cheltuieli aferente activitilor subcontractate (externalizate) : consultanta : Dosarul achiziiei Contract Acte adiionale Factur fiscal Raport de activitate lunar Ordin de plat Registru de cas Extras de cont c. Cheltuieli indirecte : Decizia intern emis de reprezentantul legal al partenerului/beneficiarului privind cota propus pentru decontare prin proiect fundamentat Contract de furnizare servicii (dac este cazul) Factur fiscal Contract de prestri servicii (dac este cazul) Procese verbale de recepie Fia mijlocului fix Balana mijlocului fix Declaraia pe propria rspundere a beneficiarului
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
120
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
Contractul de achiziie a bunului amortizabil Ordin de plat Registru de cas Extras de cont Registru de cas Chitan, dispoziie de plat (n cazul plilor n numerar)
3. Cheltuielile totale care reprezinta subiectul verificarilor de ctre auditor, n cadrul unui proiect cu finanare european, sunt in suma de 513570,35 lei, 107709,24 lei TVA -ul aferent, din care cheltuieli eligibile in suma de 502.350,35 lei TVA aferent 105577,45 lei si cheltuieli neeligibile in suma de 11220 lei si TVA aferent 2131,89 lei. Valoarea totala a cheltuielilor raportate de Beneficiar in Cererile de rambursare nr 1, 2 si 3 se prezinta astfel :
Numar Cerere de rambursare Cerere de rambursare 1 Cerere de rambursare 2 Cerere de rambursare 3
Valoare solicitata
Valoare aprobata
208502,29 lei 100840,34 lei 209447,72 lei
197282,29 lei 100840,34 lei
Cheltuielile necesare proiectului au fost planificate si s-au realizat conform tabelului de mai jos :
Nr crt Denumire capitole si subcapitole Cheltuieli neeligibile Cheltuieli eligibile Total cheltuieli TVA aferent TVA aferent cheltuieli eligibile realizate Cheltui eli neeligi bile realizat e TVA aferent cheltuieli neeligibile realizate
Cheltuieli eligibile realizate
1 1 1.1 1.2 1.3
5=3+4
Capitolul 1 Cheltuieli pentru obtinerea si amenajarea terenului Obtinerea terenului Amenajarea terenului Amenajarea pentru protectia mediului TOTAL CAPITOL 1
2 2.1 Studii de teren
Capitolul 2 Cheltuieli pentru proiectare si asistenta tehnica 1.459,24 1.459,24 277,26
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
121
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
2.2 2.3 2.4 2.5
Cheltuieli pentru avize, acorduri si autorizatii Proiecte si inginerie Consultanta Asistenta tehnica TOTAL CAPITOL 2 3 18.000,00 18.000,00
667,00 20.914,00 6.735,44 562,00 30.337,68
667,00 20.914,00 6.735,44 18.562,00 48.337,68 3.973,66 1.279,73 3.526,78 9.057,43 11.189,96 2.311,09 0,00 0,00 4489,96 6.700,00 853,09 1.458,00
Capitol 3 Cheltuieli pentru investitii Constructii si instalatii Dotari de specialitate Achizitionare programe informatice TOTAL CAPITOL 3 0,00 280.622,20 309.220,00 280.622,20 309.220,00 0,00 589.842,20 589.842,20 112.070,02 439022,2 92403,3 11220 2131,8 53.318,22 58.751,80 280622,2 158400 62307,3 30096 11220 2131,8
3.1 3.2 3.3
4 4.1 4.1.1 4.1.2 4.2 Organizare de santier Lucrari de constructii si instalatii Cheltuieli conexe organizarii de santier Cote legale TOTAL CAPITOL 4 5 5.1 Cheltuieli diverse si neprevazute TOTAL CAPITOL 5 6 6.1 6.2 Cheltuieli de publicitate si informare Cheltuieli de audit TOTAL CAPITOL 6 I II III TOTAL cheltuieli Alte cheltuieli neeligibile Total general (I+II) 18.000,00 707.960,78 0,00 18.000,00 0,00 0,00
Capitol 4 Alte cheltuieli
1.403,11
1.403,11
266,59
1225,8
294,2
2.256,00 3.659,11
2.256,00 3.659,11
428,64 695,23
335,4 1561,2 294,20 0,00 0,00
Capitol 5 Cheltuieli diverse si nepravazute 32.021,79 32.021,79 32.021,79 32.021,79 6.084,14 6.084,14
Capitol 6 Cheltuieli aferente implementarii proiectului 34.100,00 18.000,00 52.100,00 707.960,78 34.100,00 18.000,00 52.100,00 725.960,78 6.479,00 3.420,00 9.899,00 137.805,82 32576,99 18000 50576,99 502.350,35 6248,86 4320,00 10568,86 105.577,45 0 11.220 0 2.131,80
725.960,78
137.805,82
502.350,35
105.577,45
11.220
2.131,80
S se interpreteze bugetul aprobat, respectiv natura i valoarea cheltuielile efectuate pe categorii de Beneficiar. Explicai condiiile pentru eligibilitatea, exactitatea i realitatea cheltuielilor. 4. Prezentai procedura de achiziie a serviciului de auditare financiar aferent unui proiect finanat din fonduri europene rspunznd punctual la urmtoarele ntrebri : Cine poate participa? Situatia personala a ofertantului Capacitatea de exercitare a activitatii profesionale Situatia economico-financiara Capacitatea tehnica si profesionala Perioada minima de valabilitate a ofertei Modalitati de stabilire a ofertei financiare Criteriul aplicat pentru stabilirea ofertei castigatoare Conditii in care oferta este inacceptabila
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
122
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
5. Dezvoltai minimul de elemente prezentate ntr-un contractul de prestri servicii de audit financiar aferent unui proiect finanat din fonduri europene: Obiect Pre Durata contractului Executarea contractului Caracterul confidenial al contractului Documentele care stau la baza ntocmirii contractului Obligaiile principale ale prestatorului Obligaiile principale ale achizitorului Sanciuni pentru nendeplinirea culpabil a obligaiilor Garania de bun execuie a contractului 6. Explicai informaiile din foaia de lucru de mai jos ntocmit de auditorul financiar pentru verificarea ncruciat a cheltuielilor aferente unui proiect finanat prin POR (PROGRAMUL OPERAIONAL REGIONAL)
Cont RO30TREZ589024680256XXXXX Data 11/26/2009 Ordin de plata 545/26.11.09 546/26.11.09 11/19/2009 527/17.11.09 526/19.06.09 490/17.11.09 3/22/2010 152 154 151 153 4/1/2010 226/01.04.10 230/01.04.10 227/01.04.10 231/01.04.10 4/13/2010 230/13.04.10 231 4/21/2010 233 234 236/20.04.10 235/20.04.10 4/13/2010 232/13.04.10 230 231/13.04.10 4/21/2010 233/20.04.10 234/20.04.10 236 235 10/28/2009 492/27.10.09 243 240807.1 Total 232 Societate Resco Resco Resco Resco Iress MVM Comex MVM Comex Tipografia MVM Tipografia Comex Comex Comex Comex Simex Simex Evixs Evixs Comex Comex Comex Simex Simex Evixs Evixs Ipress plata 4489.96 853.09 3000 570 592.33 2584 13000 13600 2470 4237 7676 1615 7476.5 991.88 13974 5220 24990 4748.1 6281.4 33060 991.8 13974 5220 24990 4748.1 6281.4 33060 112.54 335.4 explicatie factura 54/24.11.09 val fara TVA f 54/24.11.09 val TVA f 42/09.10.09 val fara TVA f 42/09.10.09 val TVA f 1071/24.09.09 val fara TVA f 26/16.03.10 val TVA f 49/16.03.10 val fara TVA f 26/16.03.10 val fara TVA f 49/16.03.10 val fara TVA f 4129/22.03.10 val TVA f 31/25.03.10 val TVA f 4168/29.03.10 val TVA f 56/24.03.10 val TVA f 56/24.03.10 val TVA f 56/24.03.10 val fara TVA f 56/24.03.10 val fara TVA f 1/31.03.10 val fara TVA f 1/31.03.10 val TVA f 1016/31.03.10 val TVA f 1016/31.03.10 val fara TVA f 56/24.03.10 val TVA f 54/24.03.10 val fara TVA f 54/24.03.10 val fara TVA f 1/31.03.10 val fara TVA f 1/31.03.10 val TVA f 1016/31.03.10 val TVA f 1016/31.03.10 val fara TVA f 107171/24.09.09 val TVA
Unde :
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
123
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
cheltuieli eligibile 56.01.02 cheltuieli neeligibile 56.01.03 fond de rulment 56.01.01 finantare UE 56.01.02 cheltuieli neeligibile 56.01.03

1. Detaliai probele pe care pe care trebuie s le obin auditorul n verificarea eligibilitatii cheltuielilor solicitate a fi rambursate de catre Beneficiar n cadrul unui proiect cu finanare european (ISRS 4400). 2. Detaliai procedura auditorului de verificare a eligibilitii cheltuielilor solicitate a fi rambursate de catre Beneficiar n cadrul unui proiect cu finanare european (ISRS 4400). 3. Realizati un raport de constatri efective ntocmit n conformitate cu ISRS 4400 pornind de la propriile ipoteze.
Bibliografie
1. A. Arens i colectivul 2. W.C. Boynton R. N. Johnson
Audit. O abordare integrat, Ed. ARC, Ediia a 8-a Modern Auditing Assurance services and the integrity of financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006 Ghid privind unele reglementri ale profesiei de auditor, Editura CNI Coresi, Bucureti, 2009 Ghid privind auditul calitii, Ed. Irecson, Bucureti, 2010
3. Camera Auditorilor Financiari din Romnia 4. Camera Auditorilor Financiari din Romnia 5. E. Culda
Documentarea misiunilor de audit, CAFR, Revista Audit financiar, nr.2/2007, pag. 22
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
124
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
6. T. Dnescu
Audit financiar convergene ntre teorie i practic, Editura Irecson, Bucureti, 2007 Audit. Concepte i practici. Abordare naional internaional, Ed. Economic, Bucureti, 2002 i
7. L. Dobroeanu C. Dobroeanu 8. IFAC, CAFR
Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecosn, Bucureti, 2009 Reglemntri internaionale de audit, asigurare i etic. Audit financiar 2008, Vol I i II - IFAC, Ed. Irecosn, Bucureti, 2008 Audit financiar, Ed. Independena Economic, Piteti, 2008 Audit i control intern, Ed. Independena Economic, Piteti, 2010 Procedurile auditului i ale Risoprint, Cluj Napoca, 2007 controlului financiar, Ed.
9. IFAC, CAFR
10. I. Mihilescu 11. I. Mihilescu
12. I.Oprean, I.E.Popa, D.Radu 13. A.Tiron Tudor I. E. Popa
Audit financiar-contabil suport de curs pentru accesul la masterat, Ed. Eikon, Cluj Napoca, 2010
14. ***
Hotrrea Consiliului CAFR nr. 237/2011 privind aprobarea cotizaiilor i tarifelor pentru membrii CAFR i pentru stagiarii n activitatea de audit financiar Hotrrea Consiliului CAFR nr.168/2010 privind revizuirea calitii activitii de audit financiar i a altor activiti desfurate de auditorii financiari Hotrrea Consiliului CAFR nr.182/2010 pentru aprobarea procedurilor privind revizuirea calitii activitii de audit financiar i a altor activiti desfurate de auditorii financiari Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 256/4 iunie 1999, aprobat cu modificrile i completrile ulterioare Ordinul ministrului finanelor publice nr.3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene publicat n M.O nr. 766/10.11.2009 Ordonana 90/2008, Ordonana de urgen privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.481 din 30 iunie 2008
15. ***
16. ***
17. ***
18. ***
19. ***
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
125
UNIUNEA EUROPEAN
OIPOSDRU
20. ***
Le controle interne de linformation comptable, RFComptable La revue dinformation au service de la fonction comptable, no 334 du 2006 POSDRU 2007 2013 CCII2007RO051PO001 Cerine privind verificarea cheltuielilor de ctre un auditor financiar independent,octombrie 2009 Colecia de reviste Audit financiar 2009 -2011 (CAFR) Ghiduri ACCA
21. ***
22. *** 23. ***
Investete n
OAMENI
2007-2013
Page
126

CARTE APLICATII FR Standarde Generale de Audit UBB 31.01.2012 Uv

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CARTE APLICATII FR Standarde Generale de Audit UBB 31.01.2012 Uv

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIUNEA EUROPEAN

GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

STANDARDE GENERALE DE AUDIT

FONDUL SOCIAL EUROPEAN

GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

CAP II. STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT 300 - 330

CAP III. STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT 400 - 450

CAP IV. STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT 500 - 580

Cap V.STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT 600 620

FONDUL SOCIAL EUROPEAN

GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

5.4. Studii de caz 5.5. ntrebri recapitulative

CAP VI. STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT 700 720

CAP VII. STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT 800 810

CAP X. SERVICIILE CONEXE (ISRS 4400 - 4410)

FONDUL SOCIAL EUROPEAN

GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

1.STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT 200 - 265

Domenii specializate ISA 800, 805, 810

Concluzii de audit i raportarea ISA 700, 705, 706, 710, 720

Utilizarea activitii altor pri ISA 600, 610, 620

FONDUL SOCIAL EUROPEAN

GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

Obiectivele generale ale auditorului

Explic natura i domeniul de aplicare al unui audit

FONDUL SOCIAL EUROPEAN

GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

obiective dispoziii materiale explicative

n vederea ASIGURRII REZONABILE obinerii

ISA solicit ca auditorul s:

exercite RAIONAMENTUL PROFESIONAL

pstreze SCEPTICISMUL PROFESIONAL

FONDUL SOCIAL EUROPEAN

GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

1.2. Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit (ISA 210)

FONDUL SOCIAL EUROPEAN

GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

1.3. Controlul calitii misiunilor de audit (ISA 220 I ISQC1)

FONDUL SOCIAL EUROPEAN

GUVERNUL ROMNIEI MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI I PROTECIEI SOCIALE AMPOSDRU