Universitatea Cretin Dimitrie Cantemir Bucureti

Teorie i practici privind principiile contabile general acceptate

Autor: Lect. univ. drd. arian Covlea

Bucureti !""#

$lanul lucrrii
%ntroducere Capitolul &. Principiile contabile i rolul lor n cadrul paradigmei contabilitii n partid dubl &.&. Aria de definiie i aplicabilitate a temei. Termeni i concepte-cheie &.!. Axiomatizarea contabilitii financiare &.'. Principiile contabile, parte esenial a dispoziti ului contabil Capitolul !. Principiile contabile pre zute de reglementrile contabile rom!neti armonizate cu normele europene !.&. Principiul prudenei !.!. Principiul continuitii acti itii !.'. Principiul permanenei metodelor !.(. Principiul independenei exerciiului !.). Principiul e alurii separate a elementelor de acti i de datorii !.#. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere !.*. Principiul necompensrii !.+. Principiul pre alenei economicului asupra "uridicului !.,. Principiul pragului de semnificaie Capitolul '. Principiile recunoscute implicit n contabilitatea rom!neasc '.&. Principiile nregistrrii i inerii contabilitii '.!. Principiile partidei duble '.'. Principiile cuantificrii #msurrii i e alurii$ '.(. Principiile obser rii '.). Principiile responsabilitii Capitolul (. Alte abordri pri ind principiile contabile (.&. Principiile %ontabile &eneral Acceptate #&AAP$ (.!. Principiile pre zute de %adrul general al 'A() (.'. Aplicarea principiilor contabilitii financiare n contabilitatea de gestiune Capitolul ). (tudii de caz ).&. Principii pre zute de *+,P -./01022/ Conclu-ii i propuneri Ane.e Bibliogra/ie

Cuprins

%ntroducere
Am ales i tratat cu mult plcere i cu mult interes aceast tem deopotri fundamental, util i pasionant pentru teoria i practica contabil, cu dorina de a aduce un plus de cunoatere n acest domeniu. Tema este incitant prin actualitatea, extinderea i importana ei, necesit!nd o laborioas munc de cercetare i documentare, de coroborare i asamblare a informaiilor i cunotinelor necesare dez oltrii ei. 3u am putut rezista tentaiei de a 4 izita5 masi zona contabil anglo-saxon, n special datorit influenei trecute, prezente i iitoare a acesteia asupra standardelor internaionale de contabilitate #'A(1',6($, care sunt aplicate i n ara noastr prin intermediul reglementrilor 7niunii 8uropene #n special 9irecti ele a ':-a i a :''-a, actualizate$-. 9e altfel, referenialul contabil internaional a constituit elementul central de comparaie pentru toate celelalte coli i concepii studiate aici n materia principiilor contabile. 9e asemenea, am atins i subiecte legate de contabilitatea de gestiune, at!t pentru faptul c aceasta este complementar contabilitii financiare n partid dubl, c!t i pentru c anumite contingene sunt foarte rele ante n ceea ce pri ete tema de fa. * preocupare principal a fost utilizarea i alorificarea unei bibliografii actuale, de cel mai nalt ni el, opera unor specialiti recunoscui n 6om!nia i pe plan internaional. 9e asemenea, am acordat o mare pondere aspectelor practice, studiilor de caz, aprecierilor i contribuiilor proprii, acestea reprezent!nd o parte consistent, apreciabil, din olumul lucrrii. 8xemplele noastre au fost, pe c!t posibil, axate pe principiile contabile aplicate n 6om!nia i eliberate de consideraii i implicaii colaterale, tocmai pentru a pune n lumin c!t mai clar cu putin elementele care in de esena principiilor contabile respecti e. Poate c n nici o alt parte a contabilitii nu putem aplica mai bine, schimb!nd ceea ce este de schimbat, adagiul iniiatic0, pentru a sublinia mai bine importana principiilor contabile, dec!t aici, spun!nd cu con ingere; Principiile contabile sunt ca stelele: nu vom ajunge niciodat la ele, dar ne lumineaz drumul! n nobila profesiune contabil. Principiile sunt ns importante n toate domeniile tiinei i ieii noastre. +arele profesor de drept Tudor 6. Popescu, dorind s sublinieze importana principiilor n dreptul ci il, obinuia s spun; 49reptul #ci il$ nseamn principii generale plus bun sim<5 %u sperana c aceast lucrare a reprezenta un a"utor pentru cei care se pregtesc n domeniul contabilitii, i n special studenii anului '' zi i ,6 de la ,acultatea de 6elaii 8conomice 'nternaionale i poate un pas nainte n cunoaterea din acest domeniu, le-o dedic din tot sufletul mpreun cu urrile mele sincere de succes<
-

*+,P nr. -../01022/. 4'dealurile sunt ca stelele; nu om a"unge niciodat la ele, dar ne lumineaz drumul<5

Capitolul &. $rincipiile contabile i rolul lor 0n cadrul paradigmei contabilit1ii= /inanciare 0n partid dubl
&.&. Aria de de/ini1ie i aplicabilitate a temei. Termeni i concepte2c3eie

Tema lucrrii noastre se refer la principiile contabile aplicabile de contabilitatea financiar n partid dubl din 6om!nia. Aria de aplicabilitate este foarte larg, a !nd n edere faptul c reglementrile contabile rom!neti sunt n linii mari, n toate prile eseniale, armonizate cu reglementrile contabile rele ante din 7niunea 8uropean #9irecti a a ':-a, 9irecti a a :''a, 9irecti a a '>-a$, armonizate la r!ndul lor cu (tandardele 'nternaionale de %ontabilitate i de 6aportare ,inanciar #'A(1',6($. %onceptele-cheie folosite n aceast lucrare sunt; &. entitate; unitate patrimonial #societate comercial, regie autonom, etc.$ cu personalitate "uridic i care aplic sistemul contabil respecti . (inonime; firm, companie, ntreprindere. !. principii contabile; con eniile, regulile i procedeele necesare pentru definirea unei practici contabile acceptate la un moment dat. '. 'A(% #'nternational Accounting (tandards %ommittee$; %omitetul #de elaborare$ a (tandardelor 'nternaionale de %ontabilitate, nfiinat n -?.= cu sediul la @ondra, care a funcionat p!n n aprilie 022-, c!nd a fost nlocuit de 'A(). 8ste organismul care a elaborat referenialul contabil internaional; %adrul general pentru ntocmirea i prezentarea raportrilor financiare, standardele internaionale #'A($ n numr de A-, interpretri ale standardelor #('%$ n numr de =2, ghiduri de implementare, etc. (. 'A() #'nternational Accounting (tandards )oard$; %onsiliul #de elaborare$ a (tandardelor 'nternaionale de %ontabilitate, care din aprilie 022- nlocuiete 'A(%. (tandardele pe care le elaboreaz se numesc ',6( #standarde internaionale de raportare financiar$, / p!n n prezent, iar interpretrile lor se numesc ',6'%, p!n n prezent n numr de -. ). 'A( #'nternational Accounting (tandards$; (tandarde internaionale de contabilitate, elaborate de 'A(% #p!n n 022-$. #. ',6( #'nternational ,inancial 6eporting (tandards$; (tandarde internaionale de contabilitate, elaborate de 'A() #dup 022-$. *. ('% #(tandards 'nterpretation %ommittee, p!n n 022-$; a. %omitetul permanent de interpretare a standardelor internaionale de contabilitate din cadrul 'A(%B b. 9enumirea interpretrilor. +. ',6'% #'nternational ,inancial 6eporting 'nterpretation %ommittee, dup 022-$; a. %omitetul permanent de interpretare a standardelor internaionale de contabilitate i raportare financiarB b. 9enumirea interpretrilor. ,. &AAP #&enerallC Accepted Accounting Principles$; Principiile %ontabile &eneral AcceptateB are semnificaia at!t de set de principii contabile, c!t i de sistem #dispoziti $ contabil n ansamblul su. Are dou ariante principale; britanic #7D-&AAP$ i nordamerican #7(-&AAP$.

%orpul contabil teoretic, metodologic i practic predominat la un moment dat ntr-o anumit zon geografic, chiar n arii ntinse de pe glob #Main Stream E lb. englez$.

&". ,A() #,inancial Accounting (tandards )oard$; %onsiliul de 8laborare a (tandardelor %ontabilitii ,inanciare n (7A #sistemul 7(-&AAP$, organism pri at de reglementare a contabilitii, mpreun cu (8% i A'%PA. &&. A%%A #The Association of %hartered %ertified Accountants$; Asociaia 8xperilor %ontabili din +area )ritanie, cea mai mare organizaie a profesiei contabile din lume, cu sediul la @ondra, cu peste =/2.222 membri i studeni n -F2 de ri ale globuluiB dei britanic #sau poate tocmai de aceea$, i-a asumat un rol #mondial$ global de strategie, dez oltare #doctrinar, practic i etic$ i promo are a profesiei contabile pe plan mondial, at!t n sistemul 'A(1',6(, c!t i n sistemul 7D-&AAP. &!. A'%PA #American 'nstitute of %ertified Public Accountants$; 'nstitutul American al %ontabililor Publici Autorizai #din (7A$, organizaie a profesiei contabile, care are i rol normati n contabilitate. &'. (8% #(tocG 8xchange %ommission$; %omisia )ursei de :alori din (7A, care are i funcie de reglementare contabil pentru firmele ale cror aciuni sunt cotate la burs. &(. %8%%A6; %orpul 8xperilor %ontabili i %ontabililor Autorizai din 6om!nia. &). %A,6; %amera Auditorilor ,inanciari din 6om!nia. &.!. A.iomati-area contabilit1ii /inanciare

Axiomatizarea contabilitii financiare se face prin elaborarea postulatelor i principiilor contabile. Hn obser area mediului economic, politic, "uridic i social se procedeaz la o selecie, pentru a se reine numai ipotezele fundamentale dez oltrii #deducerii$ logice a principiilor i normelor contabile. Hn caz contrar, s-ar a"unge la o cascad de postulate contabile inutile i nesemnificati e, i ca atare nerele ante i redundante. Postulatele i principiile contabile nu sunt rezultatul descoperirii unui indi id sau sau a mai multor indi izi, ntr-un spaiu geografic oarecare i ntr-un moment bine precizat n timp. 9e asemenea, ele nu pot fi rezultatul experienelor tiinifice de laborator, dar pot face obiectul unor cercetri de teren n mediul de afaceri. Aceste produse ale axiomatizrii contabilitii fac obiectul schimbrii, deoarece se bazeaz pe un mediu, pe o structur a utilizatorilor de informaii financiare i pe necesitile lor de informare, care e olueaz n mod continuu. :aliditatea postulatelor i principiilor contabile decurge din acceptarea lor general. Postulatele i principiile contabile sunt rezultatul unui consens sau, adesea, al unui compromis. Anumite postulate sau principii fac obiectul unor contro erse aprinse, alteori unele sunt trecute dintr-o categorie n alta sau in ers, a !nd n edere tocmai dinamismul realitii, interesele di ergente sau grania foarte subire dintre aceste produse intelectuale. 9e altfel, discriminarea ntre postulate i principii nu este dec!t un exerciiu uni ersitar. 9e aceea, postulatele i principiile contabile sunt departe de a ntruni unanimitatea. Postulatele i principiile ocup, prin tradiie, un loc mai important n contabilitatea anglosaxon dec!t n cea continental, dar, prin dez oltarea dispoziti ului contabil internaional, rolul lor este n cretere i n rile din 8uropa continental. Postulatele contabile sunt #re$cunoscute i sub numele de ipoteze, concepii fundamentale, premise, propoziii generale, doctrine, axiome, etc. e idente, generale, fundamentale i ireductibile, care, ca i n matematic, nu mai trebuie s fie demonstrate.

Hn continuare om prezenta urmtoarea clasificare a postulatelor, ca ipoteze de obser are i msurareA; &. 9elimitarea spaiului; postulatul entitii. 9in punct de edere contabil, ntreprinderea este considerat ca o entitate autonom, cu personalitate "uridic proprie, care posed un patrimoniu distinct de cel al proprietarilor si. !. 9ecuparea n timp; a. postulatul continuitii exploatriiB b. postulatul periodicitiiB c. postulatul specializrii sau independenei exerciiilorB d. postulatul permanenei metodelor. '. %uantificarea faptelor obser ate; postulatul unitii monetare. &.'.$rincipiile contabile4 parte esen1ial a dispo-itivului contabil 9atorit faptului c este important ca toi cei care in e iden contabil i1sau recepioneaz raportrile contabile s le poat interpreta uniform, unitar i corect, s-a elaborat un set de norme cu caracter general ce formeaz cadrul conceptual general al contabilitii financiare, numite principii contabile. Acestea pot fi definite ca fiind I conven iile, regulile i procedeele necesare pentru de!inirea unei practici contabile acceptate la un moment dat "#. Principiile contabile mai pot fi definite i drept elemente conceptuale, propoziii cu caracter general, reguli de baz care asigur, pe de o parte, elaborarea normelor contabile, si pe de alt parte, reprezentarea fidel, clar, sincer i complet a e oluiei ntreprinderii prin intermediul situaiilor financiare. Aplicarea riguroas i respectarea cu consec en a principiilor contabile confer informaiei contabile i raportrilor financiare rele an, fiabilitate, credibilitate i mai ales comparabilitate n timp, n spaiu i ntre domenii diferite de acti itate ; - compararea performanelor aceleiai ntreprinderi de la o perioad la altaB - compararea ntreprinderilor de mrimi diferite precum i din zone, ri, domenii i1sau perioade diferite, ntre ele. 9ei fiecare principiu reglementeaz un anumit aspect, toate principiile contabilitii formeaz un sistem coerent i unitar, n sensul c ntre toate principiile exist interferene i legturi reciproce de interdependen, i nici un principiu nu poate fi nclcat fr riscul de a afecta aplicarea celorlalte. %u alte cu inte, anumite aspecte pot fi comune mai multor principii #de exemplu; principiul independenei exerciiului E principiul contabilitii de anga"amente, principiile pre zute de *+,P -./01022/ E principiile recunoscute implicit, principiile din cadrul conceptual 'A() E principiile &AAP, etc.$, dup cum om arta la momentul potri it. Aceste principii nu sunt similare legilor imuabile ale naturii din fizic sau chimie. 8le sunt elaborate de specialitii contabili pentru a ser i ne oilor factorilor decizionali i pot fi modificate n momentul apariiei unor metode mai bune sau o dat cu schimbarea condiiilor sau circumstanelor sub influena crora au aprut. +ai mult, alegerea i definirea principiilor contabile este considerat a fi consecina i exerciiul unui raport de putere. %onstruirea informaiilor contabile n cadrul unui sistem
A /

,eleag, 3.B 'onacu, '., -??J, p. =-2. 3eedles Kr., )el erd 8.B Anderson, LenrC 6.B %aldMell, Kames, %., 022-, p. ?.

contabil pornete de la fixarea unui #unor$ obiecti #e$ contabilitii i de la stabilirea unor principii i reguli. 9efinirea, aplicarea i acceptarea acestor principii i reguli confer Nobiecti itateN sistemului contabil ales i permite obinerea unei anumite imagini c!t mai fidele, clare, sincere i complete asupra patrimoniului i rezultatelor acti itii ntreprinderii. %um nu exist un singur sistem contabil, ci un ansamblu de sisteme contabile, principiile contabile nu sunt absolute, ci sunt relati e. Aceast relati itate este dat de obiecti ele asumate de contabilitate. Hn practica i teoria contabil, disputa asupra principiilor contabile s-a concretizat n puncte de edere diferite, adesea contradictorii cu pri ire la definirea, aplicarea, clasificarea i interpretarea acestora. @ipsa de consens cu pri ire la principiile contabile i deci relati itatea acestora ne-au condus la ipoteza c alegerea, recunoaterea i aplicarea acestora este influenat de obiecti ele asumate de contabilitate, precum i de mediul economic, politic i modurile de gu ernare ale ntreprinderii. :om prezenta n aceast lucrare mai multe serii de principii contabile cu un impact ma"or n construirea i difuzarea informaiilor contabile, corespunztoare mai multor sisteme contabile. :om arta cum sunt transpuse aceste principii n funcie de obiecti ele fixate de contabilitate i de condiiile economice, politice i modul de gu ernare a ntreprinderii. 'n esen, obiecti ul unui sistem contabil este s furnizeze informaii de natur financiar pri ind entitatea studiat. Aceste informaii se refer la situaia financiar i performanele unei entiti i sunt destinate utilizatorilor n ederea lurii deciziilor. 9ar, dac inem seama doar de cele dou sisteme economice principale #capitalist i socialist1comunist$ din sec. >>, obser m c, n pri ina msurrii performanelor, conceptul de rezultat este diferit, iar n pri ina situaiei financiare reflectat prin bilan, exist dou concepte fundamentale, !onduri n comunism i capitaluri n capitalism care conduc la obinerea unor informaii diferite. 8xistena unui actor dominant n fiecare sistem economic, acionarii sau aportorii de capitaluri n capitalism, i statul n comunism, impun concepte fundamentale diferite n contabilitate. Actorul principal al unui sistem economic dat i poate exercita puterea in diferite moduri, n funcie de sistemul politic existent # ezi n capitalism sistem liberal, social-democrat sau autoritar$ i modurile de gu ernare #antreprenorial acionarial, cogestionar, etc.$. Hn funcie de modurile de gu ernare, celelalte pri interesate de ntreprindere #Sta$e%olders&$ pot constitui un factor de contraputere i pot a ea o anumita influen n construirea informaiei contabile. +odul n care i manifest puterea, n plan contabil, factorul dominant precum i factorii de contraputere din cadrul unui anumit sistem economic-politic impun alegerea unui anumit sistem contabil, a unui anumit tip de contabilitate, impun recunoaterea anumitor principii contabile i a anumitor baze i metode de e aluare. 'A(), n cadrul su contabil conceptual general, impune neutralitatea ca o caracteristic de calitate a situaiilor financiare, deoarece I pentru a !i credibil, in!orma ia con inut 'n situa iile !inanciare trebuie s !ie neutr, adic lipsit de in!luen e. Situa iile !inanciare nu sunt neutre dac, prin modul de selectare sau prezentare a in!orma iei, in!luen eaza lurile de decizii sau judecata, ast!el 'nc(t s se ob in un rezultat sau obiectiv predeterminat.) O %hiar dac 'A() cere respectarea neutralitii ca un criteriu de calitate al informaiei contabile, acesta nu poate fi alidat dec!t dac ne raportm la un anumit sistem contabil, la un
F

9eintorii de miz #traducere din limba englez$, cei care au interes n ntreprinderea respecti , beneficiarii informaiei contabile i ai rezultatelor, n mod direct sau indirect, din ntreprindere sau din afara ei. . %adrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, pct. =F #*eutralitate$.

anumit tip de contabilitate. Altfel, existena i definirea unor concepte fundamentale n contabilitate n mod diferit ne fac s apreciem ca informaia contabil este subiecti i c sistemul contabil nu poate fi neutru obiecti , ci subiecti . 6ecunoaterea #implicit sau explicit$ a unui utilizator dominant pri ilegiat, de informaie contabil, reprezint un argument n fa oarea subiecti itii. At!t timp c!t admitem existena mai multor utilizatori de informaie contabil i a ne oilor lor de informare diferite, dar elaborm un singur set de situaii financiare, neutralitatea trebuie pus n discuie. %!t despre posibilitatea opiunilor, a alegerilor ntre diferite metode sau tratamente contabile admise n cadrul aceluiai sistem contabil, consideram c acesta este principalul mod prin care NproductorulN de informaie contabil i exercita Nsubiecti itateaN cu un scop anume, i anume promo area i satisfacerea propriilor interese. Dispo-itivul contabil+, pe exemplul reglementrilor +nternational ,ccounting Standards -oard #'A()$, este format din ; &. %adrul contabil #conceptual$ generalB !. 3ormele contabile internaionale #'A(1',6($B '. 'nterpretrile la normele contabile internaionale #('%1',6'%$. $rin importan1a lor4 principiile contabile se regsesc4 direct sau indirect4 e.plicit sau implicit4 0n toate -onele dispo-itivului contabil. Dispo-itivul contabil al %A5B este, din punct de edere doctrinar, eclectic, deoarece n el i fac simite influenele mai multe teorii?. 6n primul r7nd4 remarcm puternic in/luen1a doctrinei contabile americane4 care impune un diri"ism de tip GeCnesist la ni el macroeconomic i al economiei mondiale, prin inter enia unui factor de reglementare a pieei de informaii contabile. ,uncionarea pieei de informaii contabile, cu obiecti ele, ofertanii, beneficiarii, tarifele, reglementrile, mecanismele i instituiile ei, este condiionat de asigurarea unui optim social - economic. 'nter enia reglementrii este "ustificat de faptul c funcionarea pieei libere este considerat ineficient. Pentru funcionarea corespunztoare a pieei de informaii contabile, autoritile de reglementare impun difuzarea unui minimum de informaii contabile, deoarece producerea i difuzarea de informaie contabil are un cost pentru productorii ei, iar beneficiarii nu pltesc #n principiu$ nimic pentru procurarea i utilizarea ei. 5ub aspectul doctrinei microeconomice care st la ba-a construirii conceptelor i de/ini1iilor emise de %A5B4 acestea sunt elaborate sub in/luen1a teoriei 8micro9economice neoclasice4 fondate pe ipoteze cum ar fi concurena pur i perfect, ipoteza pieelor eficiente, raionalitatea indi izilor, informarea perfect, etc. 9e asemenea, este e ident influena teoriei proprietarului #Proprietar. /%eor., engl.$ n definirea conceptelor contabile de baz, cum ar fi acti e, datorii, capital, enituri, cheltuieli, etc. %onform acestei teorii, o ntreprindere este o entitate care acioneaz ca reprezentant al proprietarului #acionarului, asociatului, in estitorului, etc.$ 9rept urmare, situaiile financiar-contabile ale ntreprinderii trebuie s permit msurarea a erii proprietarilor #care posed ntregul acti i sunt responsabili de toate constr!ngerile impuse de datorii$ i stabilirea profitului net care re ine proprietarilor. Hn aceast optic, un enit este definit ca o surs de mbogire a proprietarului, iar o cheltuial este zut ca o cauz de srcire a proprietarului.
J ?

'on 'onacu, 022=, p. .-. 'on 'onacu, 022=, p. .- E .A.

* problem esenial a dispoziti ului contabil emis de 'A() este evaluarea. Hn contabilitate, aceasta este legat de noiunea de valoare, cu toate formele sale de manifestare #intrinsec1de utilitate, capital, pre1 enit, cost1cheltuial, profit, bunuri economice1acti e, creane1datorii, etc.$. 9e aceea, prin prescripiile dispoziti ului emis de 'A() pri ind e aluarea se izualizeaz cel mai bine influenele teoriei economice neo-clasice #accentul pus pe valoarea subiectiv ca form a alorii "uste, urmare importanei ma"ore acordate utilitii pentru ntreprindere a bunului e aluat$. Hn cadrul contabil conceptual 'A() sunt definite mai multe baze de e aluare care pot fi utilizate la ntocmirea situaiilor financiare; costul istoric, costul curent, aloarea realizabil i aloarea actualizat. 3u se indic o preferin pentru una sau alta dintre aceste baze de e aluare, ns alegerea uneia sau mai multora dintre aceste baze de e aluare trebuie s fie coerent #consistent 0it%$ cu conceptul de meninere a capitalului #care reprezint bogia in estitorului$, n funcie de care se msoar performana #profitul$ ntreprinderii. Hn general, dispoziti ul contabil 'A() consacr e aluarea inputurilor #acti e$ i outputurilor # enituri$ la valoarea lor just, reprezentat cel mai frec ent de valoarea de pia . Hn teoria economic neo-clasic, preul pieei sau aloarea de schimb rezult din negocierea ntre ofertani #furnizori$ i solicitani #clieni$, n condiii de concuren. :aloarea "ust, definit din aceast perspecti , este suma la care poate fi tranzacionat un acti sau decontat o datorie, de bun oie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, care nu se afl sub presiune, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat n mod obiecti . Aceast definiie de factur neo-clasic, presupune existena unei piee funcionale, unde cumprtorul i !nztorul sunt la fel de informai, iar concurena este pur i perfect, ceea ce nu se aplic n mediul actual de afaceri, n care exist o asimetrie informaional ntre cumprtor i !nztor, nu ntotdeauna i nu pentru toate acti ele exist un numr suficient de tranzacii, sau rezultatul acestora nu este prezentat transparent, piaa nu funcioneaz ntotdeauna n condiii de concuren pur i perfect deoarece exist preuri de monopol, preuri administrate, etc. Hn absena unui pre de pia, aloarea "ust este reprezentat de o aloare subiecti , atribuit n special de manageri i experi pe baza utilitii pentru ntreprindere a bunului e aluat. Din punctul de vedere al geopoliticii contabile4 referenialul contabil internaional emis de 'A(%1'A() prezint o predominan a doctrinei contabilitii anglo-saxone fa de cea continental-european, prezent!ndu-se o abordare economic a in!orma iei contabile, dup cum om argumenta mai "os. &. Cadrul contabil 8conceptual9 general +a"oritatea autorilor i practicienilor consider c filosofia i normele acestuia sunt adaptate n primul r!nd s ser easc intereselor i ne oilor marilor corporaii transnaionale cotate la burs i nu se poate orbi despre aplicarea lor direct n rile cu economii emergente #I n tranziie O$, unde pot ser i doar ca element de referin, i nu ca norm. 9e altfel, chiar n rile 78 acestea sunt aplicate integral n mod obligatoriu ncep!nd doar cu 022/ i numai pentru ntocmirea conturilor consolidate ale societilor ale cror aciuni sunt cotate pe o burs european, sau ncep!nd cu anul 022. pentru societile din spaiul 78 care au emis obligaiuni cotate. (esiz!nd inadec area normelor contabile internaionale pentru economiile rilor n curs de dez oltare, o structur a *rganizaiei 3aiunilor 7nite #*37$ care se ocup de contabilitatea ntreprinderilor, denumit I grupul intergu ernamental de experi n norme contabile internaionale i rapoarte financiare - '(A6 O-2 a propus nc din septembrie 022- discutarea unui dispoziti contabil normati adaptat pentru '++-urile din rile n curs de dez oltare,
-2

'on 'onacu, 022=, p. --/.

respecti completarea normelor emise de 'A() cu un dispoziti normati mai simplificat. Propunerea se afl de asemenea i n atenia 'A(). 9e asemenea, producerea unei informaii contabile uniforme, ca rezultat al standardizrii practicilor contabile la ni el mondial, este susinut i de marile firme internaionale de consultan contabil #The )ig ,our$, toate pro enite din zona anglo-saxon, deoarece ele dein ?/P din piaa mondial n domeniu. 7n efect al uniformizrii normelor contabile de producere i raportare a informaiei contabile ar fi reducerea substanial a costurilor acestor cabinete cu acti itile de formare i specializare a personalului pentru mai multe sisteme contabile, pentru I traducerea O i interpretarea structurilor de date contabile dintr-un sistem #referenial$ contabil n altul. (ub aspect doctrinar, referenialul contabil emis de 'A() se prezint ca un cadru normati care explic o serie de concepte i tehnici contabile utilizate pentru obinerea unei informaii contabile care s permit o bun comunicare financiar n interesul tuturor prilor implicate #in estitori, salariai, creditori financiari, furnizori, clieni, puterea public, etc.$ %adrul conceptual actual al 'A() este perfect reprezentati pentru concepia anglo-saxon a contabilitii, care poate fi rezumat prin trei caracteristici eseniale; - * orientare ctre pieele financiare de enite globale, ctre aloarea de pia a firmei i aloarea aciunilor acesteiaB - * abordare e ident economic, de aloare pentru in estitor, de utilitate n luarea deciziilor i de raionalitate n ceea ce pri ete raportul utilitate1cost de obinereB - * independen total a contabilitii n raport cu fiscalitatea. Artam mai sus c informaia economic este abordat dintr-o perspecti economic. Hntrade r, se precizeaz c informaia contabil este produs numai dac, i n forma n care, este util n luarea deciziilor. (ituaiile financiare publicate de ntreprinderi au drept obiecti furnizarea de informaii care s asigure eficiena pieelor i alocarea optimal a resurselor economice. 9ei informaiile contabile sunt destinate unei game largi de utilizatori Sta$e%olders #manageri, salariai, furnizori, clieni, creditori financiari, gu ernul i instituiile sale, publicul, mass-media, etc.$, in estitorii #S%are%olders$ sunt recunoscui ca fiind utilizatorii pri ilegiai ai informaiei contabile; 1 2ntruc(t investitorii sunt o!ertan ii de capital de risc ai 'ntreprinderii, !urnizarea de situa ii !inanciare care satis!ac necesit ile lor va satis!ace majoritatea necesit ilor altor utilizatori ".-Aceasta explic i faptul c n msurarea performanei ntreprinderii este subliniat preferina pentru fluxurile de lichiditi; 1 deciziile economice, care sunt luate de utilizatorii situa iilor !inanciare, necesit evaluarea capacit ii unei 'ntreprinderi de a genera numerar sau ec%ivalente ale numerarului ".-0 'nformaiile pri ind profitabilitatea sunt subordonate obiecti ului de msurare a lichiditilor, deoarece ele trebuie s permit 1 anticiparea capacit ii 'ntreprinderii de a de a genera !lu3uri de trezorerie cu resursele e3istente ",-= deoarece in estitorii nu sunt interesai at!t de profiturile prezente ale ntreprinderii, c!t mai ales de capacitatea ei de a plti di idende iitoare. 9ispoziti ul contabil emis de 'A() prescrie c n oferta de informaii contabile s fie incluse i dou situaii financiare destinate n mod e ident acionarilor prezeni sau de perspecti ; tabloul fluxurilor de trezorerie i tabloul ariaiei capitalurilor proprii. Practica ntocmirii
--0

Art. -2 din %adrul contabil conceptual 'A(). Art. -/ din %adrul contabil conceptual 'A(). -= Art. -. din %adrul contabil conceptual 'A().

-2

acestor situaii financiare este de sorginte anglo E saxon. Prin informaiile furnizate de tabloul fluxurilor de numerar, in estitorii cunosc de unde au pro enit ncasrile firmei, care a fost destinaia plilor i care este ariaia fluxurilor de lichiditi obinut de ntreprindere n cursul exerciiului. Plec!nd de la aceste informaii, acionarii pot estima fluxurile iitoare de di idende pe care se ateapt s le ncaseze. 'nformaiile furnizate de situaia modificrilor capitalurilor proprii permite acionarilor s izualizeze c!t, n ce mod i din ce cauz a sporit aloarea contabil a a erii lor; prin profitul obinut de o gestiune performant sau datorit altor cauze #ree aluarea terenurilor i altor imobilizri corporale, consecinele unor schimbri de politic contabil, aporturi noi de capital, etc.$. 9e asemenea, definirea conceptelor de enit i cheltuial s-a fcut prin prisma intereselor in estitorului. 9eoarece capitalul propriu reprezint aloarea contabil a bogiei acionarilor, definirea conceptelor de enit i cheltuial este dat de influena unui flux aloric asupra capitalurilor proprii, exclusi operaiile cu acionarii. Astfel, enitul este un flux aloric care ma"oreaz a erea acionarilor, respecti capitalul propriu, altul dec!t aporturile acionarilor. 9impotri , cheltuiala este fluxul aloric care diminueaz capitalul propriu, altul dec!t cel din distribuirea #de di idende$ ctre acionari.-A Profitul, stabilit ca o aloare rezidual, care rm!ne dup acoperirea cheltuielilor din enituri, msoar mbogirea acionarilor n cursul unei perioade. Hn cadrul contabil conceptual 'A(), profitul este definit n legtur cu conceptul de meninere a capitalului fizic i financiar. Astfel, profitul se obine doar dac mrimea capitalului #fizic sau financiar$ este mai mare la sf!ritul perioadei dec!t la nceputul perioadei, exclusi operaiile cu proprietarii ntreprinderii. * asemenea iziune i are sorgintea n teoria organic a bilanului, dez oltat de germanul (chmidt n prima parte a secolului al >> - lea, conform creia rezultatul ntreprinderii nu exist dec!t n msura meninerii potenialului su economic, adic a substanei reprezentate de capital. Hn concluzie, referenialul 'A() este #nc$ o form indirect de cretere a influenei culturii #contabile$ anglo-saxone n lume, n special a contabilitii americane, orientat spre satisfacerea interesului acionarilor marilor companii. 9esigur, influena american asupra normalizrii contabile internaionale este e ident, dar nu se pot nega referenialului 'A() nici irtuile de referenial contabil internaional multicultural, pragmatic, el pro enind din I distilarea O celor mai bune concepte i practici contabile, indiferent de apartenena lor cultural. Hn ceea ce pri ete coerena intern a referenialului contabil emis de 'A(), aceasta este limitat, deoarece nu ntotdeauna soluiile prescise de normele 'A(1',6( sunt n acord cu definiiile i conceptele pre zute n cadrul contabil conceptual, ceea ce explic abandonul sau re izuirea unor norme. Acest lucru este recunoscut i de 'A(), care opineaz c, ntr-o situaie conflictual ntre o norm contabil internaional i cadrul conceptual, cerinele normei contabile internaionale primeaz asupra enunurilor din cadrul conceptual. -/ Qi din acest punct de edere, procesul de normalizare contabil este un proces continuu, laborios i iterati ; norme recent elaborate se ateapt a fi cur!nd modificate, etc. 9rept urmare, asimilarea referenialului contabil al 'A() n teoria i mai ales n legislaia i practica rom!neasc, trebuie fcut cu mult discernm!nt, pruden i spirit critic, cu
-A

Pentru a e ita repetrile, rugm edei definiiile complete ale eniturilor i cheltuielilor la cap. /.-, n 8xemplul =. -/ %adrul contabil conceptual 'A(), art. =.

--

creati itate-F i ndrzneal ino atoare, prin adaptare armonioas la cadrul economico-social actual rom!nesc, la contextul i tradiiile culturale i istorice locale. 9e altfel, aceasta este tendina actual n multe ri importante; +area )ritanie, ,rana, &ermania, %anada, Australia. Asemenea preocupri exist de mult reme la ni elul 7niunii 8uropene, unde exist un I filtru O politic, %omitetul de 6eglementare %ontabil 8uropean #%6%8$ i un dispoziti tehnic, &rupul %onsultati 8uropean pri ind 6aportrile ,inanciare #8,6A&$, acesta din urm a !nd misiunea de a furniza expertiza tehnic i de a coordona la ni el european punctele de edere pri ind normele emise de 'A(). Aceast abordare creati trebuie dez oltat cu at!t mai mult cu c!t dispoziti ul contabil 'A() se concentreaz pe o arie limitat a produciei i utilizrii de informaii contabile #marile corporaii transnaionale cotate la burs$ i rm!ne astfel teren de ino are pentru celelalte tipuri de ntreprinderi, n special '++. Hn urma expunerii aspectelor de mai sus, se dega" concluzia c pentru practica contabil a ntreprinderilor cu dimensiune internaional, singura referin este contabilitatea anglosaxon #nord-american$, deoarece determinantele procesului de normalizare a contabilitii la ni el internaional sunt, n mod principal, patru; - &lobalizarea pieelor naionale, n special a pieelor financiareB - 'nteresele marilor cabinete internaionale de contabilitate i auditB - Puterea in estitorilor instituionali nord-americaniB - 7ni ersalitatea limbii engleze. !. :ormele contabile interna1ionale 8%A5;%<=59 Hn prezent-. sunt emise i n igoare un numr de =- 'A( #pe o list discontinu de la - la A-, emise, nlocuite i1sau modificate de 'A(% p!n n aprilie 022-$ i . ',6( #emise de noul 'A() dup aprilie 022-$. Aceste standarde acoper prin norme i reguli toate aspectele principale, de fond, ale contabilitii la ni el global. 9ificultatea #i dilema$ pe care ncearc s le surmonteze standardele internaionale de contabilitate, precum i interpretrile la acestea, este dat de dualitatea ntre necesitatea unei metodologii unitare de contabilitate, care s genereze comparabilitate la ni el mondial, i di ersitatea realitii macro- i micro-economice din diferite zone i ri ale globului #tradiii, ni el de dez oltare, ni el al inflaiei, reglementri legale nearmonizate nc, etc.$, ceea ce impune flexibilitate, dup principiul 1 g(ndete global, dar ac ioneaz local ". Aceast dificultate a fost destul de satisfctor rezol at de 'A(%1'A() prin posibilitatea acordat normatorilor naionali i ntreprinderilor, de a opta n mod argumentat, n multe cazuri, ntre un I tratament contabil recomandat 4de baz5O i un I tratament contabil alternativ permis O n probleme-cheie cum ar fi e aluarea, amortizrile, pro izioanele, calculul rezultatului, etc. Pentru a nu abdica de la cerina fundamental de comparabilitate a informaiei contabile, 'A(%1'A() solicit ca opiunea pentru un tratament contabil alternati permis s fie "ustificat, argumentat riguros prin raionamente profesionale pertinente de ctre agentul economic n anexele la bilan #pentru '++-uri$ sau n a cincea raportare contabil #Politici contabile$, cu indicarea influenei utilizrii tratamentului alternati permis asupra rezultatului, acti ului net i poziiei financiare fa de situaia c!nd ar fi utilizat
-F

Printr-o abordare constructi ist, specific epocii post-moderniste n care ne aflm, abordare care se opune at!t normati ismului excesi , c!t i poziti ismului de sorginte I tiinific O. Abordarea constructi ist impulsioneaz dez oltarea I contabilitii creati e O, o practic totui destul de contro ersat. -. 'unie 022F.

-0

tratamentul contabil de baz. 9e asemenea, normatorii naionali #ministere de finane sau corpuri profesionale$ sau regionali #cum este cazul 7niunii 8uropene pentru 6om!nia$ circumstaniaz aplicarea n timp i n funcie de tipul de ntreprinderi a pre ederilor standardelor internaionale, acord!nd diferite derogri. '. %nterpretrile la normele contabile interna1ionale 85%C;%<=%C9 ('% a emis p!n n aprilie 022- un numr de =2 de interpretri pentru implementarea i aplicarea corespunztoare a 'A(-urilor, iar noul ',6'% un numr de J interpretri pentru ',6(-urile n igoare. 8le expliciteaz, detaliaz, circumstaniaz i exemplific diferite aspecte mai puin clare ale standardelor, n ederea nelegerii i aplicrii lor unitare de ctre cei interesai. 6n ceea ce privete principiile contabile4 pe un alt palier de raportare4 a !nd n edere largul cmp de cunotine din domeniul contabilitii, se poate face urmtoarea distincie ntre diferitele ni eluri de cunoatere-J, de abordare intelectual a domeniului contabilitii ; - 3i elul meta-teoretic, reprezentat de epistemologia contabilit ii : acesta este ni elul filosofic i axiologic, reprezent!nd o reflecie filosofic asupra obiectului, alorilor, axiomelor, principiilor, metodelor, teoriilor i ade rului tiinific n contabilitate, sau altfel spus, cea mai general atitudine a omului fa de problema conceptualizrii i modelrii lumii reale prin contabilitateB - 3i elul teoretic, alctuit din teoriile contabilit ii : spunem teoriile contabilitii deoarece nu exist o singur teorie general-acceptat a contabilitii. Astfel, n ceea ce pri ete obiectul de studiu al contabilitii, exist diferene de abordare ntre colile european-continentale #n special francez i german, care pun accentul pe caracterul normati i prescripti , militeaz pentru monismul contabil, aleg ca obiect patrimoniul utiliz!nd o concepie formalist-"uridic i consider bilanul drept cea mai important raportare financiar$ i coala anglo-saxon #reprezentat n (7A, +area )ritanie i fostele sale colonii, unde accentul cade pe libertatea de interpretare, pe aspectele de fond, economice, sunt partizanii dualismului contabil, au drept el poziia financiar iar ca raportare financiar principal, contul de profit i pierdere$B ntre diferitele coli de contabilitate exist diferene inclusi la ni elul conceptualizrii principiilor contabile, dup cum om arta mai departeB - 3i elul operaional-practic, constituit din normele i practicile contabile, este constituit din aspectele legale, tehnice, operaionale, cum ar fi ; procedeele specifice metodei contabilitii, planul de conturi, formatul documentelor contabile, metodologia efecturii nregistrrilor, etc. @a acest ni el, corpurile profesionale naionale i internaionale i cele mai mari firme de ser icii financiar-contabile i fiscale din lume #I The )ig ,our O ; PriceRaterhouse%oopers, DP+&, 9eloitte S Touche Tohmatsu i 8rnst S Toung$ militeaz pentru diseminarea, perfecionarea, cunoaterea i aplicarea celor mai bune practici pro!esionale i etice, prezentate n &hiduri profesionale. 3ormele i practicile contabile sunt n mod nemi"locit influenate de principiile contabile adoptate. Hnc o dat, principiile contabile sunt prezente la toate cele trei ni eluri de abordare intelectual a contabilitii, precum i n metodologie i practic, dup cum om prezenta n continuare.

Capitolul !. $rincipiile contabile prev-ute de reglementrile contabile rom7neti armoni-ate cu normele europene
-J

'on 'onacu, 022=, p. /..

-=

!.&.

$rincipiul pruden1ei

Aezm primul n aceast prezentare acest principiu deoarece apreciem c este cel mai important, cel mai cunoscut i cel mai faimos principiu al contabilitii, ntreaga acti itate de e iden, e aluare i raportare contabil trebuind s fie fcut pe o baz prudent, mai ales aloarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei, n special pentru a se e ita suprae aluarea rezultatului. Hn mod special se or a ea n edere urmtoarele aspecte; se or lua n considerare numai eniturile i profiturile recunoscute p!n la data ncheierii exerciiului financiarB nu se or supraestima elementele de acti i cheltuielile i nu se or subestima elementele de pasi i eniturileB se a ine cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului economico-financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea de in e idente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuiaB se a ine seama de toate datoriile pre izibile i de pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac acestea de in e idente numai ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanuluiB se a ine seama de toate a"ustrile de aloare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere.

Prudena este, n mod cert, principiul aflat n starea cea mai accentuat de conflict cu obiecti ul #principiul federator$ al imaginii fidele, deoarece el adopt, n mod sistematic, un punct de edere pesimist. Adic, solicit contabilizarea minusurilor de aloare i interzice luarea n considerare a plusurilor de aloare. 8xcepiile sunt destul de rare; de exemplu, plusurile pentru titlurile de participare e aluate prin echi alen. 9ac nu exist nici un (tandard 'nternaional de %ontabilitate rele ant, administratorii ntreprinderii or elabora politici contabile n acord cu N%adrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiareN i se or asigura c situaiile financiare furnizeaz informaii care s fie; a$ rele ante, adic utile pentru ne oile utilizatorilor de luare a deciziilorB i; b$ credibile, n sensul c; #i$ reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderiiB #ii$ reflect substana economic a e enimentelor i tranzaciilor i nu doar forma "uridicB #iii$ sunt neutre, adic neprtinitoare fa de (taGeholdersB #i $ sunt prudenteB i; # $ sunt complete sub toate aspectele semnificati e. !.!. $rincipiul continuit1ii activit1ii

Trebuie s se prezume c entitatea i desfoar acti itatea pe baza acestui principiu. Acesta presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un iitor pre izibil, fr a intra n imposibilitatea continurii acti itii sau fr reducerea semnificati a acesteia. 9ac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite e enimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua acti itatea,

-A

aceste elemente trebuie prezentate n notele explicati e. Hn cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaii pri ind modul de ntocmire a raportrii financiare respecti e i moti ele ce au stat la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu i mai poate continua acti itatea. 9intre e enimentele ma"ore care ar putea afecta ntr-un iitor pre izibil acti itatea entitii, ar putea modifica n mod semnificati rezultatele acti itii i1sau metodele contabile #a se edea n acest sens i principiul permanen ei metodelor$, enumerm; di izarea #n dou sau mai multe noi entiti$B fuziunea cu una sau mai multe entiti #prin comasare sau prin absorbie$B iniierea unui parteneriat strategic #asociere n participaiune, etc.$B schimbarea semnificati a acionariatului, a obiectului sau a zonei geografice de aciuneB cotarea la bursB restructurarea masi a acti itii i1sau structurii entitii #schimbare de obiect, extindere sau reducere de acti itate i1sau dimensiune$B pri atizarea, #re$naionalizarea sau orice alt form de schimbare important a structurii asociati e a entitiiB intrarea n incapacitate de plat, dizol area #urmat de restructurare E relansare sau de lichidare$.

*ricare din aceste e enimente a influena n mod decisi aplicarea politicilor i metodelor contabile n cadrul entitii sub influena noilor circumstane, prin; concepia general de conducere i administrareB politica i metodele de amortizare a imobilizrilor i e aluare a elementelor patrimonialeB politica de apro izionare i stoc B politica de in estiiiB politica de producie i desfacere, pri ind cantitatea, calitatea i gama sortimental produs, politica de preuri i modalitile de distribuie i !nzareB politica de personal i salarizare, pri ind numrul i structura personalului, modul de calcul i cuantumul salariilorB obiectul de acti itateB acti ele redundanteB achitarea datoriilor i ncasarea creanelorB politica de di idend, etc.

(pre exemplu, o entitate care a fuziona cu alt entitate i a face ordine n patrimoniu i n acti itate; a lichida stocurile supranormati e i a inde acti ele redundante, a am!na noile in estiii, i a ncasa c!t mai repede creanele i i a achita datoriile, i a concentra eforturile pe acti itile cele mai profitabile, i a reduce personalul, n general i a reduce cheltuielile, etc. cu scopul de a a ea o poziie c!t mai a anta"oas la negocierile de fuzionare, de a a ea un bilan c!t mai I curat O i o profitabilitate c!t mai nalt, astfel nc!t ponderea acti ului su net contabil #capitalului$ s fie c!t mai mare n acti ul #capitalul$ noii entiti, indiferent dac fuziunea se face prin absorbie sau prin comasare. 9rept urmare, proprietarii entitii or a ea o poziie mai bun n noua entitate rezultat din fuzionare.

-/

!.'.

$rincipiul permanen1ei metodelor

8ste legat de principiul anterior i presupune ca metodele de e aluare i amortizare s fie aplicate consec ent de la un exerciiu la altul. 9ac, prin excepie i n mod "ustificat, se impune schimbarea uneia sau mai multor metode contabile n timpul unui exerciiu economico-financiar sau de la un exerciiu economico-financiar la altul, aceast mpre"urare a fi menionat n anexele la bilan sau n raportarea denumit I Politici contabile O, dup caz-?, cu indicarea i explicarea mpre"urrii care a impus schimbarea metodei #metodelor$ contabile respecti e i cu indicarea influenei pe care a produs-o aceast schimbare asupra principalilor indicatori din raportrile financiare #poziie financiar, capitaluri, rezultat, etc.$ !.(. $rincipiul independen1ei e.erci1iului

8ste un principiu foarte complex, nglob!nd cel puin patru aspecte principale; a. nregistrarea n gestiunea unui exerciiu economico-financiar numai a eniturilor i cheltuielilor aferente acelui exerciiu #independen a e3erci iului$B b. cuprinderea n gestiunea entitii a tuturor eniturilor i cheltuielilor corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor #contabilitatea de angajamente$B c. recunoaterea #constatarea$ eniturilor conform cruia un enit sau un profit trebuie
constatat numai n momentul n care ntreprinderea realizeaz o operaie cu un ter, un schimb de bunuri sau de ser icii #/%e 6ealisation Principle57 d. conectarea eniturilor cu cheltuielile efectuate pentru realizarea lor, urmare fireasc a celui de mai sus, conform cruia, dup constatarea eniturilor, se nregistreaz cheltuielile aferente #conectabile, asociabile$ acestora 4/%e Matc%ing Principle89oncept89onvention5, n ederea deducerii cheltuielilor din enituri, a efecturii tuturor regularizrilor i a determinrii rezultatului net. * situaie de excepie de la acest principiu #de aplicare in ers$ este prezentat n capitolul /.#8xemplul =$ din prezenta lucrare.

!.).

$rincipiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii

%onform acestui principiu, componentele elementelor de acti sau de datorii trebuie e aluate separat, a !nd n edere specificul fiecrui component patrimonial, care atrage dup sine o metod specific de e aluare i nu o metod unic, alabil pentru toate componentele patrimoniului. Acest principiu reprezint abandonarea practicii e alurilor administrati e, nedifereniate, prin metod unic, impus printr-un act normati #specifice economiilor centralizate$ i adoptarea metodelor economice de e aluare, care s in seama at!t de caracteristicile elementului patrimonial supus e alurii, c!t i de utilitatea sa sau de condiiile pieei sale. !.#. $rincipiul intangibilit1ii bilan1ului de desc3idere

)ilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent, din care pro ine n mod logic, urmare continuumului fluxului acti itii economice i informaiilor financiar - contabile. *rice modificare operat n bilanul de deschidere reprezint o inter enie ilegal i nea enit inclusi n bilanul de nchidere, ntre cele dou bilanuri fiind o legtur organic, de identitate, cauzalitate i succesiune cronologic.
-?

Hn funcie de mrimea entitii i sistemul de raportare adoptat de aceasta.

-F

!.*.

$rincipiul necompensrii

*rice compensare ntre elementele de acti i de datorii sau ntre elementele de enituri i cheltuieli este interzis. 8 entualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de acelai agent economic pot fi efectuate, cu respectarea pre ederilor legale, numai dup nregistrarea n contabilitate a eniturilor i cheltuielilor la aloarea integral. (unt de asemenea permise, n condiiile legii, dup o temeinic analiz i cu apobarea conducerii ntreprinderii, compensarea ntre plusurile i minusurile n gestiune detectate cu ocazia in entarierii, cu condiia ca acestea s fie echi alente i; - n cadrul aceleiai gestiuni, sortimentele respecti e s fie confundabile, a !nd caracteristici similareB - ntre dou gestiuni, acestea s fie legate logic i succesi n cadrul fluxului de producie #de exemplu, secie de producie E spaiu de depozitare sau depozit E magazin, etc.$. Alte aspecte pri ind principiul necompensrii sunt prezentate n la capitolul /.- n 8xemplul nr. A. !.+. :orm$ Prezentarea alorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face in!nd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma "uridic a acestora. Astfel, pot fi nregistrate n acti ul bilanier al entitii imobilizrile producti e luate n chirie, locaie de gestiune, leasing sau concesiune, dup caz, pe baz de contract, pentru o perioad de minimum trei ani. Hn 6om!nia, acest principiu se aplic de ctre entitile care depesc limitele a cel puin dou din urmtoarele trei criterii ; - total acti e; =.F/2.222 euroB - cifra de afaceri net; ..=22.222 euroB - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar; /2. !.,. $rincipiul pragului de semni/ica1ie $rincipiul prevalen1ei economicului asupra >uridicului #Substance over

(e mai numete i principiul importanei relati e. 8ste de origine anglo-saxon 4Materialit.5 i de aceea se adapteaz mai greu contextului economic i social-cultural din rile 8uropei continentale, unde birocraia impune ca detaliile nesemnificati e s capete aceeai importan ca i lucrurile cu ade rat importante, care pot influena luarea deciziilor. Alturi de principiul pre alenei #primordialitii$ realitii economice asupra aparenei "uridice, principiul importanei relati e constituie fundamentul conceptului de imagine clar, sincer, fidel i complet n sens britanic 4, /rue and :air ;ie05 pe care trebuie s-o confere situaiile financiare utilizatorilor de informaii contabile asupra patrimoniului, poziiei financiare i rezultatului ntreprinderii. 8sena acestui principiu o constituie prezentarea n #neomiterea din$ situaiile financiare a tuturor informaiilor care, prin importana #semnificaia$ lor, pot s afecteze "udecile i deciziile utilizatorilor externi ai informaiilor respecti e.

-.

Prin aplicarea principiului pragului de semnificaie, 02 informaiile trebuie s e ite cele dou extreme posibile ; de a fi prea sintetice sau condensate, cu at!t mai mult cu c!t trebuie respectat principiul necompensriiB de a fi prea abundente, detaliate, de a I neca O utilizatorul ntr-o maree de amnunte inutile i nesemnificati e #ce ar nsemna, de exemplu, s publicm n conturile anuale toate detaliile pri ind conturile de teri U$.

'mportana relati nu trebuie aplicat numai publicrii documentelor de sintez, ci i oricrei prelucrri contabile. 8ste orba, deci, de a obine, n msura posibilului, numai informaii rele ante, n condiii de eficien sau optimum al costului prelucrrii, adic inferior, ca mrime, a anta"elor pe care le procur utilizarea acestor informaii n actul decizional. 7n alt criteriu n aprecierea importanei relati e i impactului informaiei respecti e este natura economic, tipul i dimensiunea sumei respecti e. 9ac o delapidare de -2.222 6*3 la un chioc de ziare este un e eniment extrem de important, cu impact negati ma"or asupra gestiunii firmei respecti e #chiar dac ea are mai multe asemenea chiocuri n patrimoniu$, aceeai sum nu reprezint nimic la un mare combinat siderurgic cu aloarea patrimoniului de mai multe miliarde de 6*3. 7n alt criteriu de apreciere i stabilire a pragului de semnificaie este situaia n care se afl ntreprinderea #stare normal, caz de lichidare, etc.$. Tocmai de aceea, pentru a se e ita un efort disproporionat0- n a detecta, explica i rezol a orice diferen n plus sau minus, s-a instituit practica utilizrii unor conturi de regularizare n care diferenele de sens opus aflate sub pragul de semnificaie sunt compensate, dac nu sunt sistematice, intenionate sau cumulate nu ar constitui ntr-ade r o tendin negati de durat. Astfel, acest principiu este de esen liberal, denot creati itate, deschidere mental i flexibilitate n g!ndire. 8ste exact opusul principiului I "ustificrii faptelor O, su eran n sistemul financiar-contabil i politico-economico-social rom!nesc dinainte de -?J?, c!nd pentru diferene de / #cinci <$ bani, contabilii i gestionarii erau ameninai cu nchisoarea i obligai s descopere i s repare e entualele erori care conduseser la nregistrarea unor asemenea diferene, dup principiul iraional, tendenios; Icine a putut s ascund sau s fure / bani, poate s fac acelai lucru i cu - million de lei< O.00 9e aceea, elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe #n raportrile financiare, conform formatului instituit de *+,P nr. -./01022/$, pot fi combinate dac ; a. reprezint o sum nesemnificati , n raport cu limitele alorice stabilite de conducerea entitii, i nu afecteaz imaginea fidel a acti elor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitiiB b. o astfel de combinare ofer un ni el mai mare de claritate, cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicati eB

02 0-

3icolae ,eleag B 'on 'onacu; ol. ', -??J, p.=?F. Hn &ermania, autoritile bancare au descoperit c FP din aloarea tranzaciilor cu carduri este fraudat, dar lichidarea acestei situaii ar genera costuri mult superioare sumelor recuperate. 8ste nc o confirmare i aplicare a 4@egii lui Paretto5 #principiul J2 E 02$ pentru fenomenele sociale i acti itile umane. 00 Hn acea perioad, pentru delapidri care depeau -22.222 lei #aproximati =2 de salarii medii$ din a utul obtesc #proprietatea de stat$, instanele de "udecat puteau hotr pedeapsa cu moartea pentru cei gsii ino ai.

-J

c. entitatea ndeplinete condiiile stabilite de legeB n prezent, *+,P -./01022/ pre ede c principiul pragului de semnificaie poate fi aplicat doar de entitile care depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii #denumite criterii de mrime$; total acti e; =.F/2.222 euroB cifra de afaceri net; ..=22.222 euroB numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar; /2.

-?

Capitolul '. $rincipiile recunoscute implicit 0n contabilitatea rom7neasc

'.&. $rincipiile 0nregistrrii i 1inerii contabilit1ii

%onform acestor principii, nregistrarea primar n scris a tuturor operaiunilor economicofinanciare atunci c!nd acestea au loc, precum i inerea contabilitii #a registrelor contabile$ sunt obligatorii. 'ndiferent dac sunt tipizate sau netipizate, cu regim special sau fr regim special, comune pe economie sau cu circuit intern ntr-o ntreprindere, documentele pe care se nregistreaz pentru prima dat o operaiune economico-financiar capt caracterul de document "ustificati i constituie singura baz profesional i legal i do ad material a nregistrrii n conturi a operaiunii respecti e, merg!nd p!n la documentele de sintez i raportare financiar-contabil i fiscal a operaiunii respecti e. Hnregistrrile contabile se fac n scris cronologic, n registrul E "urnal #n ordinea temporal a petrecerii e enimentului respecti , adic operaiunea economico-financiar$ i sistematic, n registrul %artea +are sau +aestru E Qah, n funcie de metoda de nregistrare folosit #n conturile specializate, corespunztoare tipului de operaiune$. 6egistrele contabile au caracter de prob n "ustiie i se arhi eaz pentru cel puin -2 ani. '.!. $rincipiile partidei duble

8ste unul dintre cele dou principii fundamentale ale metodei contabilitii financiare n partid dubl i i confer acesteia diferena specific fa de contabilitatea n partid simpl. 9ei are o istorie ndelungat,0= milenar, acest principiu a fost conceptualizat i sistematizat de clugrul franciscan @uca Paciolo #-AA/ E -/-A$, matematician i prieten al lui @eonardo da :inci, n lucrarea I /ractatus de computis et scripturis O #tratat de contabilitate n partid dubl$, olumul doi al lucrrii sale enciclopedice I Summa de arit%metica, geometria, proportioni et proportionalitaO, aprut la :eneia n anul -A?A. Alte elemente despre acest principiu or fi prezentate la capitolul A.-. '.'. $rincipiile cuanti/icrii #msurrii i e alurii$

%ontabilitatea financiar n partid dubl se bazeaz pe postulatul conform cruia moneda este numitorul comun al oricrei acti iti economice, furniz!nd astfel o baz adec at #stabil, unitar, transparent i credibil$ pentru analiza i msurarea n contabilitate. Acest principiu se bazeaz de asemenea pe caracteristicile unitii monetare; 7ni ersalitateB 6ele anB (implitateB 9isponibilitateB 'nteligibilitateB 7tilitate. Postulatul unitii monetare impune ca existenele i fluxurile identificate i cuantificate de contabilitate s fie exprimate n etalon monetar, i numai n secundar n uniti fizice sau con enionale, n special pentru erificarea ndeplinirii cerinei de conser are a substanei
0=

'on 'onacu, 022=, p. 02 E 0-.

02

patrimoniului. (e presupune c unitatea monetar este stabil n timp, deci c ea i conser aloarea. Astfel, contabilitatea are n obiectul su de cercetare #indiferent dac accentul cercetrii se pune pe patrimoniu sau pe poziia i fluxurile financiare$, doar a acelor elemente, operaiuni i tranzacii exprimate n etalonul monetar. Hn realitate, moneda #etalonul monetar$ i arat i unele limite, de care economitii i profesionitii contabilitii trebuie s in seama; - 3u reprezint o msur stabil n timp, aa cum ar fi, de exemplu, metrul etalon din platin pstrat la Paris n condiii constante de presiune i umiditate. 9impotri , etalonul monetar este i unitate de msur a alorii, i unitate msurat, e oluia sa este permanent pe ambele planuri ntr-o permanent intercondiionare #reciproc$; de exemplu, salariul este n acelai timp pre #al utilizrii forei de munc, adic unitate de msur$ i cost #de producie, adic unitate msurat$. (au preul de !nzare a unei mrfi este enit pentru !nztor i cheltuial pentru cumprtor. @a fel se pune problema cu orice tarif, dob!nd, curs alutar, tax, impozit, comision, rabat, adaus, etc. care sunt n acelai timp enit i cheltuial. Acesta este moti ul principal pentru care se contest tiinei economice #inclusi contabilitii$ statutul de I tiin O; nu are o unitate de msur fix. - 7nele fapte sau e enimente sunt foarte greu cuantificabile prin intermediul acestui etalon, dac ar fi s ne referim n special la elementele necorporale, sau unde elementele de subiecti itate, estetic, impresie, arbitrariu, iraional i opiune personal au o pondere mare, de exemplu. - Hn situaia n care ntreprinderile realizeaz tranzacii cu strintatea, tiut fiind c aloarea relati #cursul alutar$ ariaz de la o ar la alta i de la o zi la alta, aceast mpre"urare ocazioneaz problema prelucrrii contabile a operaiilor, tranzaciilor i elementelor patrimoniale exprimate n monede strine. %elelalte aspecte, pri ind e aluarea n contabilitate, au fost abordate la capitolul A.-.=. '.(. $rincipiile observrii

*bser area este unul din procedeele metodei contabile, care dei este folosit de toate tiinele,0A are pentru contabilitate o importan fundamental i reprezint o condiie sine-c anon pentru respectarea tuturor celorlalte principii contabile, precum i a cerinei ca nregistrrile i raportrile contabile s ofere o imagine clar, sincer i fidel asupra patrimoniului, rezultatelor i poziiei financiare; nici o opera iune economico<!inanciar nu se 'nregistreaz de ctre un operator pentru prima oar 4pe un document primar justi!icativ5 dec(t dac i 'n msura 'n care respectivul operator a observat, a luat la cunotin 'n mod nemijlocit i indubitabil cu sim urile sale 4i 'n special cu vzul5 c respectiva opera iune a avut 'ntr<adevr loc, aa cum a consemnat<o. 'mportana respectrii acestei condiii este ma"or; toi cei care a izeaz, aprob sau nregistreaz datele din acel document, se bazeaz pe acuitatea spiritului de obser aie i pe corectitudinea primului operator, n funcie de aceasta "udec!ndu-se i anga"!ndu-se rspunderea celor implicai.

0A

+etoda contabilitii are trei tipuri de procedee prin care i studiaz obiectul; generale, folosite de toate tiinele #obser area, analiza, sinteza, comparaia, clasificarea, raionamentul logic, experimentul, etc.$, comune i altor tiine economice #documentaia, in entarierea, e aluarea i calculaia$ i specifice numai metodei sale #contul, balana de erificare a soldurilor conturilor i bilanul$.

0-

'.).

$rincipiile responsabilit1ii

%a principii ale responsabilitii sunt considerate; a. $rincipiul >usti/icrii /aptelor # erificabilitatea$; acest principiu a operat n mod explicit i practic n sistemul contabil rom!nesc dinainte de -?J?, el fiind chiar supralicitat prin prioritatea acordat funciei contabilitii de instrument de erificare, control #I controlul prin leu O$ i prob "udiciar. 8ste opusul principiului pragului de semnificaie #importanei relati e$, fiind de pro enien francez. Aplicarea principiului "ustificrii faptelor are n edere dou caracteristici ale ale informaiei contabile, respecti ; erificabilitatea i obiecti itatea #fiabilitatea$ acesteia. * dat respectate cele dou caracteristici, se poate asigura o baz comun pentru concordana concluziilor desprinse de doi sau mai muli specialiti care au operat, n mod separat, asupra aceleiai baze documentare. 9in acest principiu decurge necesitatea consemnrii fiecrei operaiuni n scris, ntocmai i atunci c!nd ea se produce, precum i deinerea, pstrarea, clasificarea i arhi area n bune condiiuni a documentelor contabile "ustificati e, primare, de sintez i de raportare. 6olul acestui principiu crete n condiiile n care prezentul i iitorul contabilitii rom!neti solicit auditarea i certificarea conturilor anuale de ctre profesionitii contabili #cenzori, experi contabili, auditori interni sau financiari, etc.$ Totui, obiecti itatea datelor contabile nu trebuie absolutizat. Hntocmirea documentelor de sintez presupune, ntre altele, alegerea duratelor de amortizare a imobilizrilor, a metodelor de e aluare a elementelor patrimoniale, a mrimii pro izioanelor i regularizri di erse, operaiuni care nu au la baz fundamentri tiinifice deterministe, ci estimri n care inter in subiecti itile "udecilor profesionale. %hiar standardele internaionale de contabilitate permit, dup cum am zut, alegerea #argumentat$ a tratamentului contabil n situaii date. b. %mportan1a relativ sau pragul de semni/ica1ie #prezentat la capitolul 0.?$. 8ste totui considerat i un principiu de responsabilitate, dei diametral opus principiului "ustificrii faptelor, deoarece factorilor de decizie le incumb o grea rspundere atunci c!nd hotrsc pragul de semnificaie pentru anumite informaii, precum i modul de agregare, de prezentare i de interpretare a acestora n situaiile financiare. Principiul importanei relati e nu este un principiu al obiecti itii, al conformitii, al regulii, ci unul al derogrii, al exceptrii, al discernm!ntului subiecti , i cu at!t mai mult supus controlului i I cenzurii O profesionale. c. Buna in/ormare a utili-atorilor #Principe de -onne +n!ormation n francez, :ull =isclosure Principle n englez$; este consecina direct a respectrii regulii ca nregistrrile i raportrile contabile s ofere o imagine clar, sincer, fidel i complet 4+mage :idele n francez, /rue and :air ;ie0 n englez$ asupra patrimoniului, poziiei financiare i rezultatului entitii. * atare informare trebuie s fie suficient, semnificati i inteligibil. Aceast regul reprezint transpunerea n contabilitate a unei idei de ia i de

00

"udecat #mai ales$ din 6egatul 7nit, care include dou aspecte diferite ; sinceritatea 4/rue5; reprezint gri"a de a ntocmi o informare, de a prezenta o situaie care s fie c!t se poate de apropiat de realitate, fr a ne preocupa de receptarea, de nelegerea i de consecinele eiB fidelitatea, loialitatea 4:air5>#; incumb gri"a suplimentar a unei bune receptri a mesa"ului de ctre terii utilizatori.

Astfel, sinceritatea apare numai ca o etap, cantitati #conformitatea simpl$ i ntre at!tea altele, pe drumul cutrii unei imagini a ntreprinderii care s satisfac i criteriul calitati de fidelitate. Apel!nd numai la sinceritate, nu am obine dec!t un rezultat parial, incomplet, adeseori inoportun sau inadec at, posibil neltor i ca atare nerele ant. Prin prisma posturii de criteriu calitati , fidelitatea con ine mai mult dec!t cea de realitate, pentru c aceasta din urm este insuficient, mai ales c!nd apare ntr-un context neadec at. ,idelitatea este nu numai realitatea descrierii, ci i prezentarea neneltoare, fcut cu loialitate i bun-credin, a acestei realiti. %aracteristica de imagine fidel creeaz o relaie de ncredere n comunicarea dintre productorii de informaii contabile i utilizatorii acestora. A cere s se precizeze dac fidelitatea este obiecti sau subiecti este un lucru inutil, cci atunci ar fi orba despre dou situaii de subiecti itate care unesc o baz de obiecti itate. ?.ist mai 0nt7i un grad inevitabil de subiectivitate datorat subiecti itii inerente a celui care ntocmete conturile; el le-a ntocmit n funcie de ade rul pe care l-a construit, plec!nd de la obser area faptelor reale. *peraiunile i e enimentele nu pot s fie prezentate prin ele nsele, ele sunt expuse aa cum au fost percepute de preparatorul de conturi. 9incolo de percepia lui, s mai adugm mreia omului, ocaia sa de demiurg; n spe, dorina preparatorului de conturi de a-i impune aptitudinile de creaie. Totui, necesitatea de conformitate cu regulile i limiteaz contribuiile proprii i i impun un ni el acceptabil de obiecti itate. 6n s/7rit4 a doua situa1ie de subiectivitate este dat de percepia utilizatorului de conturi, care construiete la r!ndul su ade rul, n conformitate cu faptele pe care le-a discernut prin intermediul lecturrii situaiilor contabile. 6ezult c imaginea fidel este o I subiecti itate obiecti atO, o aciune comun a productorilor i beneficiarilor de informaii contabile, un concept iu, acti i dinamic, care d 4to give5 o asemenea imagine pri ind ntreprinderea.

Capitolul (. Alte abordri privind principiile contabile

0/

:air are mai multe sensuri; frumos, cinstit, corect, precis, palid, mare, rezonabil, loial, blond, bunicel, senin #ca ad"ecti $, t!rg, b!lci #ca substanti $, conform --9 ?nglis% @ 6omanian =ictionar., 8ditura %*68(', )ucureti, -??J, p. A-J.

0=

(.&. $rincipiile Contabile @eneral Acceptate 8U5 A @AA$9 &. $rincipiul dualit1ii 8al partidei duble9: n contabilitatea noastr, este unul din principiile fundamentale ale metodei contabile0F. 8l este materializat n procedeul metodei contabilitii denumit cont i reprezint0. I 'nregistrarea !iecrei opera iuni economico<!inanciare 'n mod concomitent 4simultan5 i cu aceeai sum 'n dou conturi di!erite, denumite conturi corespondente, i anume 'n debitul unuia i 'n creditul celuilat O, fiind consecina principiului dublei reprezentri, materializat n bilan. :erificarea respectrii acestui principiu se face prin intermediul balan ei de veri!icare a soldurilor conturilor. Partida dubl poate a ea dou semnificaii ; a. acelai fapt economic a comporta o dubl nregistrare, n dou conturi corespondente, dup cum am artat mai susB b. se iau n considerare dou ansambluri; unul de natur "uridic, patrimonial #bilanul$ i altul de natur economic, o expresie a gestiunii #contul de profit i pierdere$. 8xistena celor dou ansambluri permite un dublu calcul i o dubl erificare a rezultatului exerciiului; un rezultat explicat cu a"utorul bilanului #a !nd n edere funciile sale de generalizare, informare i analiz$ i acelai rezultat explicat cu a"utorul contului de profit i pierdere. Acest principiu a mai fost tratat n mod complementar i la capitolul =.0. !. $rincipiul 0nregistrrii cronologice i sistematice #al nregistrrii operaiunilor n momentul constatrii lor$; a se edea n acest sens capitolul =.-. '. $rincipiul costului istoric: cunoscut i sub apelati ul de Vprincipiul costului de origine5, principiul costului istoric const n a conser a, la ni elul structurilor bilaniere, alorile de intrare care sunt alori istorice. Aceste alori sunt corectate, dac este cazul, cu suma amortizrilor sau pro izioanelor pentru depreciere. )azat pe ipoteza unitii monetare stabile, principiul costurilor istorice const n respectarea alorii nominale a monedei fr a se ine cont de ariaiile puterii sale de cumprare. 9ei chiar %adrul contabil general 'A() pre ede mai multe baze de e aluare #costul istoric, costul curent, aloarea realizabil1de decontare i aloarea actualizat$ i n ciuda polemicilor intense pe tema adoptrii unei alte baze de e aluare, apreciem c etalonul costului istoric are un mare a anta" fa de toate celelalte baze de e aluare; fiabilitatea sa, simplitatea de calcul i e iden, faptul c el este definit i erificabil i ca atare incontestabil. A nu se confunda cu principiul nominalismului monetar. Hn fapt, costurile istorice reprezint doar o modalitate de aplicare a principiului nominalismului monetar. (. $rincipiul continuit1ii activit1ii: a se edea capitolul 0.0. ). $rincipiul independen1ei e.erci1iului: a se edea capitolul 0.A.
0F

Alturi de principiul dublei reprezentri, al I dedublrii O fiecrui element patrimonial, n acelai timp, n acti i n pasi , a !nd drept materializare bilanulB a se edea, n acest sens, de exemplu; *cta ian )o"ian, 022=B Qtefan &rigorescu, 022AB *prea %lin, +ihai 6istea, 'lie :du a, Loria 3eamu, -??/, etc. 0. *cta ian )o"ian, 022=, p. A0.

0A

#. $rincipiul reali-rii veniturilor: a se edea capitolul 0.A.c. *. $rincipiul conectrii c3eltuielilor cu veniturile: a se edea capitolul 0.A.d. Hn literatura de specialitate0J mai nt!lnim B$rincipiile proiectrii sistemelor contabile i simim ne oia s le amintim at!t pentru a e ita orice confuzie, c!t i pentru importana i utilitatea lor; &. $rincipiul cost A bene/iciu: beneficiile ce rezult dintr-un sistem contabil i din informaia pe care acesta o furnizeaz trebuie s fie egale sau mai mari dec!t costurile #directe i indirecte$ ale acestoraB !. $rincipiul controlului: un sistem contabil trebuie s ofere toate instrumentele de control intern, necesare pentru a prote"a acti ele firmei i pentru a asigura eridicitatea datelorB '. $rincipiul compatibilit1ii: proiectarea unui sistem trebuie fcut n corelaie cu factorii organizaionali i umani ai unei companiiB (. $rincipiul /le.ibilit1ii: un sistem contabil trebuie s fie suficient de flexibil i adaptabil nc!t s permit creterea olumului de operaiuni i efectuarea unor modificri organizaionale ulterioare.

(.!. $rincipiile prev-ute de Cadrul general al %A5B Cadrul general al %A5B /ormulea- 0n mod e.plicit urmtoarele concepte de baz pri ind principiile; contabilitatea de anga>amentC i; continuitatea activit1ii.

$rin interpretare i asimilare4 la acestea se adaug0? conceptele de; reprezentare fidelB pre alena economicului asupra "uridiculuiB prudenaB intangibilitateaB pragul de semnificaieB permanena metodelorB neutralitatea informaiilorB natura informaiilor #reflect substana economic a e enimentelor i tranzaciilor i nu doar forma lor "uridic$.

9intre noiunile de mai sus ne om concentra puin asupra 4 neutralit ii in!orma iilor5, fiind singura netratat i n alt parte. 3eutralitatea presupune echidistan, obiecti itate, lipsa
0J 0?

3eedles Kr., )el erd 8.B Anderson, LenrC 6.B %aldMell, Kames, %., 022-, p. 00F. +ihai 6istea #coordonator$, 022A, p. =F.

0/

partizanatului, a prtinirii 4Anbiased, neprtinitor$ fa de interesele unui (taGeholder sau ale altuia #acionari, manageri, salariai, organele statale, etc.$. 3eutralitatea reprezint o component de baz a credibilitii informaiilor contabile. 6ntr2o alt interpretare'", principiile 4conventions5 contabile sunt considerate i sistematizate astfel; &. !. '. (. ). #. *. +. ,. &". &&. &!. %ontinuitatea acti itii 4Boing concern5B %ontabilitatea de anga"amente 4,ccruals or matc%ing5B Prudena 4Prudence5B Permanena metodelor 49onsistenc.5B Principiul pragului de semnificaie 4Materialit.5B Pre alena economicului asupra "uridicului 4Substance over :orm5B Principiul entitii 4-usiness entit.5B 8xprimarea tuturor elementelor n echi alent monetar 4Mone. measurement5B Principiul costului istoric 4Cistorical cost convention5B Principiul stabilitii unitii monetare 4Stable monetar. unit5B 3eutralitatea informaiei contabile 4Dbjectivit. or neutralit.5B :eniturile sau profiturile sunt recunoscute c!nd sunt realizate, c!nd marfa este !ndut 46ealisation5B &'. Principiul partidei duble, al dublei nregistrri; orice tranzacie are dou efecte 4=ualit.5B &(. Principiul independenei sau specializrii exerciiilor 4/ime interval5. Toate aceste principii au fost explicitate i tratate pe larg n paragrafele anterioare, unde au fost #i$ altfel sistematizate. (.'. Aplicarea principiilor contabilit1ii /inanciare 0n contabilitatea de gestiune 9up cum se tie, ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune =- exist asemnri i deosebiri. 9eosebirile sunt foarte numeroase, dar n ceea ce pri ete tema de fa ne intereseaz mai mult asemnrile, care sunt foarte profunde. 3u nt!mpltor, n alte sisteme contabile, informaiile celor dou tipuri de contabilitate formeaz un singur circuit funcional, integrat #monismul contabil n (7A sau sisteme contabile de compromis ntre monismul i dualismul contabil$. Asemnrile dintre cele dou ramuri ale contabilitii se refer la faptul c; a. au caracter obligatoriu, prin lege=0B b. utilizeaz aceleai date, din aceleai documente i din aceleai perioade de timpB== c. au ca obiect comun de cercetare patrimoniul, iar ca obiecti e principale, gestionarea lui eficient i maximizarea profituluiB d. utilizeaz conturi din acelai Plan de %onturi &eneral #P%&$B e. #la alegerea managementului entitii, n funcie de ne oile sale de informaii i de condiiile specifice ale entitii$ contabilitatea de gestiune se poate organiza n una din urmtoarele trei ariante;
=2

A%%A E Professional (cheme, Paper -.- E (tudC Text #Preparing ,inancial (tatements E 'nternational (tream$, )PP 8dition, 022/, p. -A. E -/?. =(inonime c asi-echi alente; contabilitatea costurilor, contabilitate analitic, contabilitate managerial, controlling. =0 @egea contabilitii nr. J01-??-, modificat, completat i republicat n 022/B == @a fel ca i Analiza economico E financiar i &estiunea financiar, dup cum se a arta n Anexa nr. 0.

0F

/.

g.

prin dez oltarea n analitic a conturilor din contabilitatea financiar #clasele ' E :''' din P%&$ B prin folosirea unor conturi specifice #clasa a '>-a de conturi din P%&$B cu a"utorul e idenei tehnico E operati e proprii. informaia contabil trebuie s aib aceleai caracteristici calitati e=A, pentru a fi util; - inteligibilitate #claritate$B - relevan1 #pertinen$, cu rol i capacitate de confirmare i de pre iziune; alegerea "udicioas a pragului de semnificaie optim pentru informaia contabil, discernerea ntre ceea ce este cu ade rat important i ceea ce nu este important, oportunitatea i raportul subunitar cost-beneficiu au un rol important n a-i asigura acesteia rele anaB - credibilitate: este conferit de influena con"ugat a caracteristicilor de reprezentare fidel, respectarea principiului pre alenei economicului asupra "uridicului, neutralitate, pruden i integralitate #prezentare complet a realitii economice$, de echilibrul optim ntre caracteristicile calitati eB - comparabilitate: este dat de consec ena n msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i e enimente n cadrul unei ntreprinderi i de-a lungul timpului pentru acea ntreprindere, precum i pentru diferite ntreprinderi. n mod explicit sau implicit, schimb!nd ceea ce este de schimbat, sunt ghidate de aceleai principii contabile=/.

Astfel, n mod explicit, reglementrile legale pre d urmtoarele principii generale ale contabilitii de gestiune ; &. Principiul separrii cheltuielilor care pri esc obinerea bunurilor, lucrrilor, ser iciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea, etc. acestoraB !. Principiul delimitrii cheltuielilor n timp, care poate fi rescris ca principiul independen ei e3erci iilor din contabilitatea financiarB '. Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiuB (. Principiul delimitrii cheltuielilor producti e de cele cu caracter neproducti B ). 9elimitarea cheltuielilor pri ind producia finit de cheltuielile aferente produciei n curs de execuie. Hn ederea realizrii n practic a acestor principii, n acelai act normati #*+,P -.J0F1022=$ se recomand folosirea unor procedee raionale, aplicate cu consec en, ceea ce se poate asimila integral principiului permanen ei metodelor din contabilitatea financiar. 9e asemenea, apreciem c se pot aplica i alte principii ale contabilitii financiare, cum ar fi; principiul prudenei, principiul continuitii acti itii, principiul necompensrii, principiul costului istoric, principiile nregistrrii i inerii contabilitii, principiile cuantificrii #msurrii i e alurii$, principiile obser rii, principiile responsabilitii, etc.

Capitolul ). 5tudii de ca).&. $rincipii prev-ute de D <$ &*)!;!"")

=A =/

%adrul contabil general 'A() cap. 0A E AF i Paul 9iaconu, 0220, p. 02. *+,P nr. -.J0F1022=.

0.

Hn exemplele urmtoare om ilustra, mpreun sau separat, mai multe din principiile contabile pre zute n mod explicit de reglementrile contabile rom!neti. Hn acest fel, de fapt ilustrm i principiile din alte sisteme contabile, care uneori apar altfel denumite, grupate sau sistematizate. ?.emplul &: Prin acest exemplu om ilustra principiul independenei exerciiilor prin latura sa ce presupune nregistrarea n gestiunea unui exerciiu economico-financiar numai a eniturilor i cheltuielilor aferente acelui exerciiu, precum i principiul prudenei. %ele dou cazuri care urmeaz se refer la primirea unui credit pe termen lung, respecti la utilizarea pro izioanelor pentru riscuri i cheltuieli.
Ca-ul &. 5e contractea- un credit pe termen lung 0n sum de &".""" =D:4 pentru o perioad de ( ani '#4
cu o dob7nd de &"E pe an4 aplicabil la soldul creditului. $entru simpli/icare4 se consider c anul de creditare coincide cu e.erci1iul economico A /inanciar4 plata dob7n-ii se /ace la s/7ritul /iecrui an de creditare4 iar rambursarea creditului se /ace 0ntr2o singur tran4 la s/7ritul perioadei de creditare. &. $rimirea creditului4 calculul dob7n-ii 0n e.erci1iul : 80n care se primete creditul9 i plata dob7n-ii: /-0- %onturi la bnci n lei P FFF %heltuieli pri ind dob!nzile A.- %heltuieli nregistrate n a ans -FJ0 9ob!nzi aferente creditelor bancare pe termen lung W /-0- %onturi la bnci n lei W W -F0- %redite bancare pe termen lung -FJ0 9ob!nzi aferente creditelor bancare pe termen lung -2.222 A.222 -.222 =.222 -.222

Hnregistrarea plii dob!nzii #-FJ0 W /-0- -.222 6*3$ se face la sf!ritul fiecruia din cei patru ani de creditare. (e obser ca s-a produs o separare ntre cheltuielile cu dob!nzile aferente exerciiului curent #3$, reprezentate prin contul FFF, i cheltuielile cu dob!nzile aferente celorlalte trei exerciii #3X-, 3X0 i 3X=$, nregistrate n contul A.-. Astfel, numai cheltuielile curente se or nchide prin contul -0- Profit i pierdere, contribuind la calculul rezultatului exerciiului curent #3$; -0- Profit i pierdere W FFF %heltuieli pri ind dob!nzile -.222

!. Trans/ormarea c3eltuielilor 0nregistrate 0n avans 0n c3eltuieli curente privind dob7da4 0nregistrarea c3eltuielilor cu dob7nda 8curent9 i 0nc3iderea contului ###4 0n /iecare din e.erci1iile :F&4 :F! i :F': FFF %heltuieli pri ind dob!nzile -0- Profit i pierdere W W A.- %heltuieli nregistrate n a ans FFF %heltuieli pri ind dob!nzile -.222 -.222

'. =ambursarea integral a creditului la s/7ritul perioadei de creditare: -F0- %redite bancare pe termen lung W /-0- %onturi la bnci n lei -2.222

=F

%onsiderm termen scurt sub - an, termen mediu de la - la = ani i termen lung, peste = ani.

0J

Ca-ul !. 5e constituie un provi-ion pentru litigii 8contul &)&.&94 cu respectarea tuturor condi1iilor legale i
pro/esionale de recunoatere'*4 respectiv: 8ntitatea are o obligaie curent legal sau implicit generat de un e eniment anterior #n situaia noastr, un contract legal ncheiat, care a dus la acest litigiu, indiferent dac litigiul se refer la ncheierea, executarea, modificarea, ncetarea sau interpretarea contractului$. 8ste probabil #exist mai multe anse de a se realiza dec!t de a nu se realiza$ ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a onora obligaia respecti . 9ac ansele sunt reduse #sub /2P$, nu se a constitui pro izion, dar n anexele la bilan se a descrie mpre"urarea respecti #litigiul$ i moti ul pentru care ea nu a fost pro izionat. Poate fi realizat o estimare #e aluare$ credibil a alorii obligaiei.

9e fapt, utilizarea pro izioanelor pentru riscuri i cheltuieli constituie aplicarea a dou principii contabile #al prudenei i al independenei exerciiilor$ i a regulii care impune informaiei contabile #i implicit raportrilor financiare$ s ofere o imagine clar, sincer, fidel i complet asupra patrimoniului entitii 4, /rue and :air ;ie05, dup cum se a edea n exemplul urmtor. Hn cazul nostru, entitatea a fost acionat n "ustiie de ctre furnizorul su, solicit!ndu-i-se s plteasc suma de -22.222 6*3. Probabilitatea de a pierde acest proces i de a plti suma este de J2P. 9ac se pierde procesul, suma care trebuie suportat este de -/2.222 6*3, deoarece ea include i onorarii a ocai, onorarii experi, onorarii notari, taxe "udiciare i fiscale, daune interese sau ma"orri, penaliti, etc., dup caz. &. Constituirea provi-ionului 8la un grad de certitudine de +"E9: FJ-0 %heltuieli de exploatare pri ind pro izioanele W -/-- Pro izioane pentru litigii -02.222

Astfel se face aplicarea principiului prudenei; se ma"oreaz cheltuielile n a ans de ndat ce s-a luat la cunotin despre probabilitatea nt!mplrii unui e eniment negati ce a genera o ieire de resurse. !. Dac nu s2a pierdut procesul p7n la s/7ritul e.erci1iului :4 provi-ionul se anulea- la '&.&!.: prin trecerea lui pe venituri: -/-- Pro izioane pentru litigii W .J-0 :enituri din pro izioane -02.222

Trecerea pe enituri poate fi i parial, cu suma nepltit nc #n situaia n care totui o parte din sum a fost pltit$, restul sumei rm!n!nd pe cheltuieli. Hn acest mod, se face aplicarea principiului independenei exerciiului i a regulii de a oferi o imagine clar, sincer, fidel i complet asupra patrimoniului, n sensul c gestiunea exerciiului 3 nu a fi gre at de nite cheltuieli inexistente i care n consecin nu pot fi atribuite acestui exerciiu. '. Totui4 deoarece riscul pierderii procesului sub-ist i 0n e.erci1iul :F&4 0n mod prudent provi-ionul se reia la &."&. :F&: FJ-0 %heltuieli de exploatare pri ind pro izioanele W -/-- Pro izioane pentru litigii -02.222

(. Dac4 prin reevaluarea provi-ionului sau modi/icarea situa1iei operative4 se impune actuali-area valorii acestuia4 se /ac 0nregistrrile corespun-toare #FJ-0 W -/-- pentru cretere i -/-- W .J-0 pentru scderea alorii pro izionului, cu sumele respecti e$. ). 6n situa1ia 0n care se estimea- c o parte sau toate c3eltuielile necesare stingerii unui provi-ion vor /i rambursate de ctre o ter1 parte4 rambursarea trebuie recunoscut numai 0n momentul 0n care este sigur c rambursarea va /i primit dac /irma 0i onorea- obliga1ia 8principiul pruden1ei9. =ambursarea trebuie considerat un activ separat. 5uma recunoscut pentru rambursare nu trebuie s depeasc

=.

A se edea, n acord cu 'A( =. ; +ihai 6istea, 022A, p. ?F i urmtoarele.

0?

valoarea provi-ionului. 9in punct de edere contabil, firma a nregistra un pro izion pentru ntreaga aloare a datoriei; FJ-0 %heltuieli de exploatare pri ind pro izioanele W -/-- Pro izioane pentru litigii -02.222

Hn momentul n care ntreprinderea este sigur c rambursarea a fi primit, se a recunoate un acti ; /-0- %onturi la bnci n lei W .>>> :enituri din rambursarea pro izionului -02.222

Qi concomitent pro izionul constituit este anulat parial sau total, dup caz; -/-- Pro izioane pentru litigii W .J-0 :enituri din pro izioane -02.222

?.emplul !: Acest exemplu a pune n lumin aspectul recunoaterii eniturilor i conectrii cheltuielilor la enituri, pe exemplul simplu al cumprrii i inderii unor mrfuri #se folosete pentru e idena stocului metoda in entarului permanent la cost de achiziie$.
(ocietatea cumpr mrfuri n aloare de -.222 6*3, le re inde cu -./22 6*3, ncaseaz contra aloarea lor de la client, dup care achit factura furnizoruluiB n toate situaiile, se aplic o cot de -?P T:A. &. Cumprarea mr/urilor de la /urni-or: P =.- +rfuri AA0F T:A deductibil W A2- ,urnizori -.-?2 -.222 -?2

!. G7n-area 8/acturarea9 mr/urilor unui client: A-- %lieni W P .2. :enituri din !nzarea mrfurilor AA0. T:A colectat -..J/ -./22 0J/

Aceasta este momentul realizrii 4realisation5 eniturilor, urmare intrrii ntr-o relaie contractual cu un ter. %oncomitent se li reaz, se scad din gestiune mrfurile i se trece pe cheltuieli contra aloarea lor la cost de achiziie, ceea ce reprezint recunoaterea i cuplarea 4matc%ing5 cheltuielilor la enituri; F2. %heltuieli pri ind mrfurile W =.- +rfuri -.222

'. Ulterior se /ace 0ncasarea /acturii de la client i se ac3it i /urni-orul: /-0- %onturi la bnci n lei A2- ,urnizori W W A-- %lieni /-0- %onturi la bnci n lei -..J/ -.-?2

(e nregistreaz astfel o mar" brut comercial de /22 6*3. 7rmeaz apoi la sf!ritul perioadei regularizarea T:A #AA0= W /-0- ?/ 6*3$, nchiderea conturilor de enituri i cheltuieli, etc.

?.emplul ':

=2

Hn acest paragraf om prezenta o aplicaie, care poate fi numit o aplicare invers a sub< principiului conectrii c%eltuielilor la venituri n cazul afacerilor de administrare a in estiiilor imobiliare.=J Afacerile de administrare a in estiiilor imobiliare au ca obiecti gestionarea exploatrii i ntreinerii imobilelor aparin!nd unor proprietari diferii. Hn schimbul acestor ser icii, firmele respecti e percep un onorariu care rezult de regul din diferena ntre costul real al exploatrii i ntreinerii imobilelor i preul perceput de firmele de administrare proprietarilor care beneficiaz de ser iciile respecti e. Aceste afaceri se numesc 4business de con enien5=? i exploateaz dorina consumatorului modern de a primi ser iciul ntr-o form c!t se poate de mai 4la ndem!n5 pentru sine. Hn ultima reme, acest concept de afacere se dez olt impetuos n aa-numitele 4parcuri rezideniale5, n care proprietarul unui imobil nu cumpr numai imobilul din cartierul respecti , ci, n schimbul unei taxe, primete o serie ntreag de ser icii; de la paz, electricitate, ap, gaze, canalizare, telefonie, internet, ngri"irea spaiilor erzi, ngri"irea imobilului, curenie, reparaii curente, p!n la asigurarea reparaiilor capitale, multianuale #tencuieli, zugr eli, reparaii interne, acoperiuri, ci de acces, mobilier, instalaii, etc.$. Aceast gam extrem de extins de ser icii ine at!t de forma de proprietate c!t i de natura parcului rezidenial respecti . Aadar, asistm n ultima perioad la preluarea funciei administrati e, component #prerogati $ fundamental a dreptului de proprietate, de ctre firme specializate n prestarea ser iciilor, fapt ce ne conduce la concluzia c actualul concept de proprietate a cpta n iitorul apropiat conotaii cu totul noi. 7n exemplu foarte eloc ent al creterii rolului firmelor de administraie este sistemul 4time sharing5 #folosirea parta"at a unui imobil de ctre mai muli proprietari n timpul anului, pe perioade prestabilite prin contract, n schimbul unei taxe de ntreinere i meninere a imobilului la parametri funcionali identici sau asemntori cu cei de la darea n folosin a acestuia$. Acest sistem este foarte utilizat n zonele turistice sau urbane foarte solicitate din (pania, &recia, Turcia, +area )ritanie, ,rana, (7A, etc. %heia succesului unui sistem de time sharing ine de seriozitatea firmei E administrator i de sol abilitatea general, lichiditatea i bonitatea financiar a proprietarilor. Hn ultima reme, afacerile de tip time sharing s-au extins pe noi piee cum ar fi exploatarea Cachturilor i a mainilor de lux, a mi"loacelor de agrement, etc. Hn cazul exploatrii imobilelor n sistem time sharing apare necesitatea prelurii costurilor de ntreinere i reparaii curente i pe termen lung de ctre o firm de administrare care se oblig ca, n schimbul unei taxe administrati e, s suporte costurile respecti e ale imobilelor i s le pstreze pe acestea n forma iniial existent la punerea lor n exploatare. Aadar, ntreaga gam de ser icii pe care se anga"eaz s le efectueze firma de administrare n numele clienilor si este extrem de di ersificat i are, n mod nelimitati , urmtoarele componente; &. servicii de 0ntre1inere curent: a. curenia spaiilor comune ale imobilelorB
=J =?

Prelucrare dup Paul 9iaconu i ,la ius &uinea, 022F, p. =- E =F. Hmprumutat prin asimilare din limba englez american, unde convenience store nseamn magazin cu orar prelungit, iar convenient nseamn con enabil, a anta"os, lesnicios #conform --9 ?nglis% @ 6omanian =ictionar., 8ditura %*68(', )ucureti, -??J, p. 0F?$.

=-

b. c. d. e. /. g. 3. a. b. c. d. a. b. c. d. a. b. c. d. e. /.

curenia imobilelor propriu-ziseB ntreinerea cilor de acces la grupul de imobileB gestionarea consumului de electricitate, ap, gaze naturale, nclzireB ntreinerea mobilierului imobilelor i al cilor de acces comuneB paza imobilelorB asigurarea imobilelorB acti iti sezoniere; deszpezirea, ntreinerea spaiilor erzi. !. repara1ii curente la: mobilierB instalaii de curent, ap, gaz nclzireB spaii comuneB ci de acces. '. 0nlocuirea: mobilierului uzatB instrumentarului de uz casnicB centralelor de nclzireB aternuturilor i podelelor. (. repara1ii capitale ale: imobilelor; tencuieli, opsitorie, acoperi, scurgeri, pardoseliB instalaiilor de apB instalaiilor de curent electricB instalaiilor de gaze naturaleB cilor de accesB spaiilor comune.

Astfel, n schimbul unei taxe anuale pltite de proprietari firmei de administrare, ntreaga responsabilitate a ntreinerii proprietii cade n sarcina acesteia. 9in punct de edere contabil, apar o serie de probleme legate de aplicarea corect a conceptelor de accruals #contabilitate de anga"amente$, realisation #recunoaterea eniturilor$ i matc%ing #recunoaterea cheltuielilor$; &. Prima problem este legat de faptul c firmei administrator nu i aparin costurile pe care le gestioneaz. Plec!nd de la definiia cheltuielilor din cadrul contabil conceptual al 'A() 4diminuri de bene!icii sau avantaje economice viitoare, evaluate 'n mod !iabil, rezultate ca urmare a unui minus de activ, a unui plus de datorie sau a unei combina ii a acestora, re!lectate sub !orma diminurii capitalurilor proprii sub alte !orme dec(t remunerrile ctre proprietari5, obser m c respecti ele cheltuieli nu sunt ale firmei administrator, ci ale proprietarilor imobilelor, fapt rezultat i din natura contractelor de utiliti care sunt ncheiate cu proprietarii, sau a titlurilor de proprietate existente asupra imobilelor respecti e, fapt ce ne conduce la concluzia c sumele ehiculate de firma de administrare reprezint mai degrab decontri n numele clienilor dec!t cheltuieli proprii ale firmei.

=0

!. 9e la ser iciu la ser iciu situaia se nuaneaz. 9ei problema se complic n cazul costului cu salariile pentru ntreinerea imobilelor, cu mobilierul nlocuit i consumabilele, aceste tranzacii nu genereaz nici ele costuri ale afacerii, ci tot o decontare n numele proprietarului, ale crui costuri sunt. '. Problema se complic i mai tare ns atunci c!nd este orba despre taxa de administrare; ce reprezint eaU 7n enit al firmei sau o decontare n numele clienilor, c!nd recunoatem profitul, in!nd cont at!t de necesitatea acoperirii costurilor curente de ntreinere, exploatare i reparaii, c!t i a celor sezoniere sau care au loc la inter ale mari de timp #reparaii capitale ale bunurilor imobile, de exemplu$. 9ac facem apel la definiia noiunii de enit din acelai cadru conceptual al 'A() 4majorri de bene!icii sau avantaje economice viitoare, evaluate 'n mod !iabil, rezultate ca urmare a unui plus de activ, a unui minus de datorie sau a unei combina ii a acestora, re!lectate sub !orma capitalurilor proprii 'n alte !orme dec(t contribu iile proprietarilor5, om remarca faptul c taxa de administrare nu este un enit al firmei de administrare dec!t pentru partea de 4mar" brut colectat5 cu pro izioanele necesare reparaiilor capitale la anumite inter ale de timp. Pornind de la problema recunoaterii eniturilor i cheltuielilor n aceast afacere, om constata c un rol important n definirea lor l are contractul de management, care a trebui s fie foarte clar, exact i precis n ceea ce pri ete natura ser iciilor prestate i limita de responsabilitate a firmei de administrare, pentru a se delimita p!n unde este costul firmei i de unde ncepe costul proprietarului, de unde este enitul firmei i unde este o pur decontare n numele proprietarului. (. 7n alt element fundamental al relaiei contractuale l reprezint corectitudinea ncheierii contractelor de utiliti, care or trebui ncheiate n numele proprietarilor, pentru ca acetia s-i asume consecinele e entualelor nt!rzieri sau ntreruperi n caz de neplat de ctre ei a facturilor. ). 9in punctul de edere al firmei administrator, ade ratul profit1 enit al firmei este cel care a depi obligaiile legate de acoperirea cheltuielilor curente ale imobilelor plus cota necesar susinerii reparaiilor pe termen lung. 8ste deci fundamental pentru firm s bugeteze i s pre ad n contractele de management costurile curente i pe cele legate de acoperirea cheltuielilor pe termen lung. Aadar, procesul de c!tig n cadrul firmelor are trei determinri. 9ac taxa de administrare a fi egal cu suma cheltuielilor curente bugetate plus cheltuielile cu reparaiile capitale multianuale bugetate plus un profit, atunci din punct de edere contabil a em trei momente de recunoatere a profitului; a. profitul bugetat n momentul facturriiB b. profitul1pierderea rezultat#$ din acoperirea cheltuielilor curente la sf!ritul anului financiar n care cheltuielile au a ut locB

==

c. profitul1pierderea rezultat#$ din acoperirea cheltuielilor de capital la terminarea perioadei pentru care acestea au fost pre zute i realizate efecti . 'at deci c, prin natura afacerii, recunoaterea enitului1profitului se a face n momentul recunoaterii1apariiei cheltuielii respecti e i nu in ers, aa cum suntem obinuii at!t prin aplicarea principiului conectrii cheltuielilor la enituri 4matc%ing5 i a principiului recunoaterii eniturilor 4realisation5, c!t i prin prisma aplicrii 'A( -J ;enituri din activit i curente i 'A( -- 9ontracte de construc ii.
Aplica1ie numeric: Parcul rezidenial are 4n5 apartamente. 7nitatea de sharing este sptm!na. Taxa de
administrare a fost stabilit prin contract la suma de -22 6*3, din care #conform planului de afaceri ntocmit de firma de administrare$ /2 6*3 sunt destinai acoperirii cheltuielilor curente, 02 6*3 sunt destinai acoperirii cheltuielilor cu reparaiile capitale ce urmeaz a fi efectuate din trei n trei ani, 02 6*3 reprezint cheltuielile care acoper reparaiile ce se efectueaz din -2 n -2 ani, iar -2 6*3 este profitul bugetat al firmei. (untem n exerciiul 3. %onform contractului, dac proprietarul anun firma de administrare cu dou sptm!ni nainte de scadena perioadei de sharing c nu intenioneaz n anul respecti s utilizeze imobilul n perioada pentru care l deine, el a fi obligat s plteasc numai F2 6*3. Aceast aloare se bazeaz pe un antecalcul rezultat din urmtoarele sume; -/ 6*3 sunt cheltuielile de ntreinere n caz de neutilizare, / 6*3 este profitul firmei de administrare, restul sumelor rm!n!nd la fel. &. 6nregistrarea /acturii 0n situa1ia 0n care proprietarul 0i e.ercit dreptul de op1iune de a e.ploata perioada ce 0i apar1ine din anul :: A-- - %lieni W P .2A - :enituri din lucrri executate i ser icii prestate A.0 3 X = - %heltuieli bugetate 3 X = A.0 3 X -2 - %heltuieli bugetate 3 X -2 A.0 3 - %heltuieli aferente exerciiului 3 AA0. - T:A colectat AA0J. 3 X = - T:A neexigibil 3 X = AA0J. 3 X -2 - T:A neexigibil 3 X -2 AA0J. 3 - T:A neexigibil 3 --?,2 -2,2 02,2 02,2 /2,2 -,? =,J =,J ?,/

!. 6nregistrarea /acturii pentru un proprietar care nu dorete 0n anul : s utili-e-e imobilul:

A-- - %lieni

P .2A - :enituri din lucrri executate i ser icii prestate A.0 3 X = - %heltuieli bugetate 3 X = A.0 3 X -2 - %heltuieli bugetate 3 X -2 A.0 3 - %heltuieli aferente exerciiului 3 AA0. - T:A colectat AA0J. 3 X = - T:A neexigibil 3 X = AA0J. 3 X -2 - T:A neexigibil 3 X -2 AA0J. 3 - T:A neexigibil 3

.-,A2 /,22 02,22 02,22 -/,22 2,?/ =,J2 =,J2 0,J/

$reci-are: %ontul A.0 #n oricare din cele trei ariante de mai sus$ este contul de 4:enituri nregistrate n a ans5, dar pro ine din cheltuielile care se or face cu imobilul #dup cum am artat mai sus$ n numele i pe socoteala clientului - proprietar, i de aceea i se factureaz acestuia, apr!nd astfel ca un enit #anticipat$ al firmei de administrare. '. 6nregistrarea /acturilor primite pentru utilit1i de ctre imobilele ansamblului re-iden1ial 0n luna H din anul :4 0n valoare de &&, =D::

=A

P A.- 3 - %heltuieli nregistrate n a ans 3 AA0J. 3 - T:A neexigibil aferent cheltuielii n a ans 3

AF- - 9ebitori di eri

--? -22 -?

$reci-are: 9ei datoria nu este a firmei - administrator, acceptm pentru raiuni de tehnic contabil s nregistrm datoria ctre furnizorii de utiliti n contul AF-, pentru a ine e idena acestei datorii. Hn bilan se impune efectuarea unei meniuni speciale cu pri ire la natura datoriei, tocmai pentru a fi tratat ca atare #extrabilanier$ i nu ca o datorie a firmei. 9e asemenea, semnificaia contului A.- #n oricare din cele trei ariante$ este 4cheltuieli #n a ans$ colectate n numele altuia5, n situaia de fa proprietarul respecti , n mod asemntor cu colectarea cheltuielilor de ctre comisionar n contul clientului E beneficiarul ser iciilor de export1import #A.-1x, n situaia exportului1importului n comision$. 7lterior, aceste cheltuieli i sunt facturate acestuia #A-- W A.-1x$A2. (. 6nregistrarea salariilor a/erente e.ploatrii ansamblului re-iden1ial 0n luna Hdin anul :4 0n valoare de !" =D:: A.- 3 - %heltuieli nregistrate n a ans 3 W A0- E Personal salarii datorate 02

). 6nregistrarea ac3i-i1iei de consumabile a/erente 0ntre1inerii imobilelor 0n sistem time s3aring4 0n valoare de &&4, =D:: P A.- 3 AA0JF 3 W AF- - 9ebitori di eri --,? -2,2 -,?

#. 6nregistrarea ac3i-i1iei de /elicitri de Crciun din partea /irmei administrator pentru a /i trimise proprietarilor. Deoarece nu este o c3eltuial prev-ut 0n contractul de management4 repre-int o c3eltuial proprie a /irmei4 valoarea /acturii /iind de &&4," =D:: P F2A %heltuieli pri ind materialele nestocate AA0F T:A deductibil W A2- - ,urnizori --,? -2,2 -,?

*. $resupunem c valoarea conturilor la s/7ritul anului este de: A.03 W -.222 6*3 pe creditB AA0J.3 W -?2 6*3 pe creditB A.-3 W ?22 6*3 pe debitB AA0JF3 W -.- 6*3 pe debit. 6ecunoaterea profitului la sf!ritul anului financiar se a realiza prin formula contabil ; A.0 3 W P A.- 3 .2A -.222 ?22 -22

6ecunoaterea T:A aferent profitului net; AA0J. 3 W P AA0JF 3 AA0. -?2 -.-?

A2

A se edea n acest sens; 9umitru :ian - 9ontabilitatea 'n comer ul e3terior, 8ditura 8conomic, )ucureti, -???.

=/

+. $resupunem c valoarea c3eltuielilor e/ective pentru reali-area repara1iilor prev-ute 0n :F' a /ost de '.""" =D:. 6nregistrarea 0n contabilitate este urmtoarea: P A.- 3X= AA0JF 3X= W AF- - 9ebitori di eri =./.2 =.222 /.2

9ac aloarea bugetat a fost de 0.J22 6*3 i a fost colectat n contul A.0 3 X = #'n estiii$, regularizarea eniturilor i a cheltuielilor se a face dup nota contabil ; A.0 3 X = #'n estiii$ W P A.- 3 X = #'n estiii$ .2A :enituri din lucrri executate i ser icii prestate 0.J22 =.222 #022$

6egularizarea T:A aferent ; AA0J. 3 X = W P AA0JF 3 X = #'n estiii$ AA0. T:A colectat /=0 /.2 #=J$

,. 5e recomand c3iar 1inerea unui cont bancar separat 0n care s se des/oare opera1iunile de 0ncasri i pl1i legate de e.ploatarea comple.ului re-iden1ial 0n sistem time s3aring4 pentru o mai bun eviden1iere a lic3idit1ii de care dispune comple.ul respectiv. (e ncaseaz suma de --? 6*3 dintr-o factur emis pentru utilizarea unei perioade; /-0- %onturi la bnci n lei #Analitic; %omplex rezidenial$ (e transfer suma aferent profitului curent; /-0- %onturi la bnci n lei #Analitic; %ont general$ W /-0- %onturi la bnci n lei #Analitic; %omplex rezidenial$ --? W AF- 9ebitori di eri --?

3atura acestui gen de afaceri face deci necesar reg!ndirea aplicrii matc%ingului n scopul realizrii unui accruals optim i realist, adec at afacerilor de administrare a imobilelor, fiind necesar reglementarea contabil corespunztoare n iitor acestui gen de operaiuni. ?.emplul (: Prin acest exemplu, om ilustra principiul necompensrii prin mai multe aplicaii; Astfel, om prezenta situaia n care o societate de comer exterior #(%8$ efectueaz exportul n nume propriu n clauza ,*) al unei instalaii complexe, cu plata la edere, n aloare de -2.222 7(9, pentru care ncaseaz de la partenerul #beneficiarul$ extern un a ans de 0.222 7(9, pe care la r!ndul su l transfer furnizorului intern, productor al instalaiei exportate. 7rmeaz apoi facturarea, li rarea #direct de la furnizor$, ncasarea i regularizarea obligaiilor;

&. La data de &."'.:4 5C? 0ncasea- avansul de !.""" U5D4 la cursul de & U5D I ' =D:: /-0A %onturi la bnci n alut W A-? %lieni-creditori F.222

=F

!. 6n aceeai -i4 5C? e/ectuea- sc3imbul valutar la cursul de sc3imb al bncii comerciale 8& U5D I '4!" =D:9 i virea- suma 0n contul /urni-orului intern: /J- :iramente interne /-0- %onturi la bnci n lei W W /-0A %onturi la bnci n alut P /J- :iramente interne .F/ :enituri din diferene de curs alutar /-0- %onturi la bnci n lei F.222 F.A22 F.222 A22 F.A22

A2? ,urnizori-debitori

'. La data de &."#.:4 /urni-orul 8intern9 pentru e.port livrea- instala1ia4 0ntocmete /actura ctre e.portator 85C?9 la valoarea integral 8!".""" =D: plus TGA &,E94 independent de a ansul primit; P =/. +rfuri aflate la teri AA0F T:A deductibil W A2- ,urnizori 0=.J22 02.222 =.J22

(. Tot independent de avansul primit de la bene/iciarul e.tern4 la livrarea instala1iei4 5C? 0ntocmete /actura pentru 0ntreaga sum de &".""" U5D cu TGA "E 4realisation principle5, o trimite beneficiarului extern i concomitent scade contra aloarea instalaiei exportate din gestiunea sa 4matc%ing concept5, - 7(9 W =,=2 6*3; A-- %lieni F2. %heltuieli pri ind mrfurile W W .2. :enituri din !nzarea mrfurilor =/. +rfuri aflate la teri ==.222 02.222

(e nregistreaz astfel o mar" brut de -=.222 6*3. ). $e data de &"."#.:4 se produce plata di/eren1ei 8regulari-area9 at!t de beneficiarul intern ctre (%8, n sum de J.222 7(9 #- 7(9 W =,/2 6*3$, c!t i de (%8 ctre furnizorul intern pentru export; A-? %lieni-creditori /-0A %onturi la bnci n alut W W A-- %lieni P A-- %lieni .F/ :enituri din diferene de curs alutar F.F22 0J.222 0F.A22 -.F22

(e obser c am fcut decontarea cu clientul extern n dou trepte; regularizarea a ansului primit i apoi ncasarea diferenei rmase. 9eoarece am ncasat cei 0.222 7(9 la =,22 6*317(9, dar i-am socotit n contul clientului c!nd - 7(9 W =,=2 6*3, i pentru nchiderea contului A-?, a em urmtoarea nregistrare; FF/ %heltuieli din diferene de curs alutar W A-? %lieni-creditori F22

,acem acum i regularizarea final cu furnizorul intern; A2- ,urnizori W P A2? ,urnizori-debitori /-0- %onturi la bnci n lei 0=.J22 F.A22 -..A22

=.

7rmeaz ca la terminarea perioadei de gestiune s se fac regularizarea T:A i nchiderea conturilor de enituri i cheltuieli prin contul de profit i pierdere. 5e observ c4 dei 5C? a primit avans de la clientul e.tern4 0i /acturea- acestuia 0ntreaga sum4 din cel pu1in trei considerente: &. pentru a /ace aplicarea principiului necompensrii 8avansul primit este un aspect4 0ntreaga crean1 /acturat este un alt aspect9C !. pentru a >usti/ica plata 0ntregii sume de ctre clientul e.tern4 0n contabilitatea acestuiaC '. pentru a produce i emite un document legal obligatoriu de 0nso1ire a mr/ii 0n comer1ul interna1ional 8/actura e.tern9. 6n mod simetric4 pentru identitate de ra1iune i din aceleai considerente4 /urni-orul intern emite /actura pentru suma integral4 dei anterior primise un avans.

* alt exemplificare a principiului necompensrii este nscrierea separat a cheltuielilor i a eniturilor n conturile lor corespunztoare, chiar dac se refer la operaiuni concomitente legate de o tranzacie efectuat cu acelai partener #diferene de curs alutar, pli i ncasri, obligaii reciproce, etc.$ urm!nd ca regularizarea sau compensarea final a acestor enituri i cheltuieli s se efectueze la sf!ritul perioadei contractuale, iar la terminarea perioadei de gestiune, s aib loc nchiderea conturilor de enituri i cheltuieli prin contul -0- E Profit i pierdere n contabilitile ambilor parteneri.

Astfel, o (%8 efectueaz operaiuni de export n comision cu plata la edere pentru un client intern. Acesta este, n acelai timp, client intern #A--.-$ pentru ser iciile de comisionar al (%8, client-creditor #A-?$ pentru sumele a ansate ctre (%8 pentru efectuarea exportului i furnizor pentru export #A2-.-$, dar compensarea ntre drepturile i obligaiile reciproce ale lui A--.-, A-? i A2-.- ntre ei, pe de o parte, precum i ntre A--.-, A-? i A2-.- i (%8, pe de alt parte, nu se produce automat, ci la finalul tranzaciei. Hn acest caz mai pot inter eni A2-.0 #furnizorul de ser icii de transport, asigurare, etc.$ i A--.0 #al doilea client, cel extern, beneficiarul exportului$. :aloarea ,*) net a exportului este de -2.222 7(9, a transportului i asigurrii 0.222 7(9 #total aloare %', sau %,6 W -0.222 7(9$A-, iar comisionul (%8 este de /P din aloarea ,*) net. 9e precizat c fiind orba de o operaiune n comision, nu se opereaz pe conturile de stocuri #=.-, =/. - metoda in entarului permanent$, de cheltuieli pri ind mrfurile #F2. - metoda in entarului permanent sau intermitent$ sau de enituri pri ind mrfurile #.2., .2J$ din contabilitatea (%8. Plata productorilor i prestatorilor pentru export se face n alut. Pentru simplificare considerm c toate operaiunile se fac la acelai curs alutar #- 7(9 W = 6*3$, iar nregistrrile sunt urmtoarele; &. <urni-orul pentru e.port d un avans 5C? pentru e/ectuarea /ormalit1ilor de e.port4 n sum de =.222 6*3; /-0- %onturi la bnci n lei W A-? %lieni-creditori =.222

!. 5C? 0i constituie i 0i ac3it obliga1iile /a1 de organele vamale 8comisionul vamal la e.port9 pentru a putea derula opera1iunea: A.-.> %heltuieli nregistrate n a ans W AA. ,onduri speciale - taxe i rsminte asimilate W /-0- %onturi la bnci n lei =.222 =.222

AA. ,onduri speciale - taxe i rsminte asimilate

'. 5C? /ace /actura ctre bene/iciarul 8clientul9 e.tern pentru c;v mr/ii 0n clau-a C%< sau C<=:
A-

%', #9ost, +nsurance, :reig%t$ sau %,6 #9ost E :reig%t$, n conformitate cu pre ederile 6egulilor oficiale ale %amerei 'nternaionale de %omer de la Paris pentru interpretarea condiiilor comerciale E '3%*T86+( 0222, 8ditura %amerei de %omer i 'ndustrie a 6om!niei i a +unicipiului )ucureti, )ucureti, 0222.

=J

A--.0 %lieni externi

P A2-.- ,urnizori produs pentru export A2-.0 Prestatori ser icii pentru export

=F.222 =2.222 F.222

(. 5C? /ace /actura ctre bene/iciarul 8clientul9 intern al serviciilor sale pentru comision4 TGA "E4 i >usti/ic 8regulari-ea-9 cu documente avansul prin c3eltuielile cu comisionul vamal4 colectate 0n contul acestuia 8(*&.H9: A--.- %lieni interni A-? %lieni-creditori W W .2A :enituri din lucrri executate i ser icii prestate -./22 =.222

A.-.> %heltuieli nregistrate n a ans #Analitic; %lieni interni$

). 5C? 0ncasea- suma /acturat clientului e.tern: /-0A %onturi la bnci n alut W A--.0 %lieni externi =F.222

#. 5C? ac3it prestatorilor c;v serviciilor lor pentru e.port: A2-.0 ,urnizori #Prestatori ser icii pentru export$ W /-0A %onturi la bnci n alut F.222

*. Acum se /ace regulari-area /inal 0ntre (&&.&4 ("&.& i 5C?: A2-.- ,urnizori #pentru export$ W P A--.- %lieni interni /-0A %onturi la bnci n alut =2.222 -./22 0J./22

Hn sfrit, om mai exemplifica principiul necompensrii prin dou situaii practice; a. 9ac o ntreprindere #-$ deine o crean de -.222.222 6*3 asupra unei alte ntreprinderi #0$, i n acelai timp are i o datorie de ./2.222 6*3 fa de aceasta, bilanul ntreprinderii - a meniona at!t creana de -.222.222 6*3 n acti , c!t i datoria de ./2.222 6*3 n pasi , n nici un caz numai soldul-crean de 0/2.222 6*3. (ingura exceptare de compensare poate fi "ustificat ori prin ordine de compensare global n economie efectuat de stat, ori printr-un proces- erbal de compensare reciproc ntre pri, cu e idenierea corespunztoare a T:A-ului datorat de fiecare parte statului, o compensare direct efectuat de fiecare ntreprindere n bilanul su nefiind permis. b. 3u este permis s se diminueze costul de achiziie al imobilizrilor #element de acti $ cu sub eniile primite pentru in estiii #element de pasi $, dar efectul n contul -0- al cheltuielilor cu amortizarea imobilizrii respecti e #contul FJ->$ se anuleaz de fiecare dat prin nscrierea corespunztoare n contul de enituri a cotei-pri din aloarea sub eniei respecti e egal cu cheltuiala cu amortizarea, pentru a nu se diminua n mod incorect profitul i deci impozitul pe profit datorat tocmai statului, care a sub enionat in estiia respecti , dup urmtorul model;

=?

&. 6nregistrarea subven1iei de primit: AA/ (ub enii W -=- (ub enii gu ernamentale pentru in estiii -22.222

!. $rimirea 80ncasarea9 subven1iei4 care reprezint /2P din aloarea utila"ului; /-0- %onturi la bnci n lei W AA/ (ub enii -22.222

'. 6nregistrarea /acturii /urni-orului de imobili-ri: P 0-=- 8chipamente tehnologice AA0F T:A deductibil W A2A ,urnizori de imobilizri 0=J.222 022.222 =J.222

(. $lata /acturii /urni-orului: A2A ,urnizori de imobilizri W /-0- %onturi la bnci n lei 0=J.222

). Amorti-area investi1iei 0n primul an de e.ploatare #973 W -2 ani$ prin metoda liniar; FJ-- %heltuieli de exploatare pri ind amortizarea imobilizrilor W 0J-= Amortizarea instalaiilor, mi"loacelor de transport, animalelor i plantaiilor 02.222

#. Trecerea pr1ii corespun-toare din subven1ie la venituri: -=- (ub enii gu ernamentale pentru in estiii W ./JA :enituri din sub enii pentru in estiii 02.222

*. 6nregistrrile de la punctele ) i # se repet 0n anii ! A &".

?.emplul ): Prin acest exemplu dorim s ilustrm principiul pre alenei economicului asupra "uridicului. 9in aceast categorie de operaiuni fac parte cele reglementate de contractele de concesiune, nchiriere, locaie de gestiune i leasing #imobiliar sau pentru utila"e i mi"loace de transport, financiar sau operaional$ ncheiate pentru cel puin = ani. 6eferitor la leasing, dincolo de toate detaliile i implicaiile contabile, "uridice i fiscale ale acestuia, om pune n e iden esena principiului contabil al pre alenei economicului asupra "uridicului # Substance over :orm$, respecti nregistrarea utila"ului n acti ul societii beneficiare, dei nu poate fi proprietar legal, conform contractului, dec!t dup achitarea sa integral #pe exemplul achiziionrii unui utila" prin metoda leasingului financiar$. Dpera1iuni 0n contabilitatea locatarului 8leasee4 utili-ator9:
&. $rimirea utila>ului4 conform facturii n sum de -2.222 6*3; 0-=- 8chipamente tehnologice W -F. Alte mprumuturi i datorii asimilate -2.222

A2

!. Concomitent se 0nregistrea- dob7nda a/erent de ac3itat4 -.222 6*3; A.- %heltuieli nregistrate n a ans W -FJ. 9ob!nzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate -.222

Conclu-ii i propuneri

A-

Am ncercat n aceast lucrare abordarea c!t mai larg i mai ad!nc cu putin a problematicii principiilor contabilitii financiare i am artat diferenele de abordare ntre diferite coli i curente consacrate de g!ndire, normare, metodologie i practic n domeniul fascinant al contabilitii. 6eglementarea contabilitii financiare la ni el internaional global este un semn al epocii post E moderniste pe care o parcurgem, merg!nd n acelai sens cu mondializarea politic, globalizarea economic, cu reglementarea unitar a pieelor financiare, a normelor de calitate, de protecia mediului, a reglementrilor legale, a regulilor comerciale i formalitilor amale, etc. *menirea a de enit un 4sat global5 n care oameni care nu se cunosc i care nu se or nt!lni #probabil$ niciodat, colaboreaz str!ns, zilnic, prin intermediul e-commerce, efinance, e-banGing, mass-media, telecomunicaiilor, internetului, limbii engleze i... printre multe altele, al raportrilor contabile armonizate< Hn acest proces de comunicare bi- i multilateral n domeniul contabil, principiilor contabile le re ine un rol crucial, reprezent!nd un element de predictibilitate, de echilibru ntre diferitele coli contabile, domenii, perioade, zone sau firme. 'ndiferent ns care sunt aceste principii, i indiferent dac sunt numite axiome, postulate, principii sau reguli de baz, rolul lor este unul central, fundamental n cadrul dispoziti ului contabil luat ca un ntreg; ele ghideaz acti itatea curent i de perspecti , dau un caracter de stabilitate i de echilibru, coeren, comparabilitate i consisten demersurilor normati e i practice n domeniul contabilitii cu condiia ca abordarea i aplicarea principiilor contabile s fie fcut n egal msur cu discernm!nt, bun-credin, obiecti itate i flexibilitate. 9oar n aparen exist o contradicie n cele afirmate mai sus; prsind mentalitatea maniheist, uor om putea face mai apoi loc n mintea noastr acestor principii contrare #stabilitate E flexibilitate$ care formeaz de fapt o unitate dialectic, g!ndindu-ne la memorabilele cu inte pe care cu ndreptire le spunea marele )ruce @ee i care parc n materia noastr se potri esc acum mai bine ca oriunde altunde a; :ii !erm 'n respectarea principiilor, dar !le3ibil 'n aplicarea lor! 9up cum am mai artat, este ne oie de o concepie stategic atotcuprinztoare, de o abordare global la ni el mondial, dar i de particularizri necesare pe zone, domenii i perioade precis determinate, cu caracter "ustificat de excepie. %ci ce altce a ncearc s fac 'A() prin tratamentele contabile alternati e la cele de baz, sau 7niunea 8uropean prin acordarea unor derogri n funcie de circumstanele specifice perioadelor, domeniilor, firmelor sau economiilor naionale ale rilor membreU :iitorul aparine principiilor contabile i alorilor perene pe care acestea le reprezint. 3umai astfel se poate asigura o repartizare echitabil a bogiei planetare, o competiie corect ntre firme, o interpretare unitar a informaiei contabile. 3umai aa se poate uura procesul inexorabil al globalizrii i nfr!nge procesul natural al entropiei, numai aa se poate instaura ordinea n "ungla i haosul economic naional i internaional datorate complexrii acti itilor i relaiilor. Hntr-un plan mai practic, dup documentarea fcut i elaborarea acestei lucrri, z!nd problemele cu care ne-am confruntat n mod nemi"locit, dar cunosc!nd i faptul c #n afar de 9umnezeu$ puncte de spri"in fixe i repere imuabile nu putem a ea, facem urmtoarele propuneri de perfecionare a corpului de principii contabile i a mbuntirii elaborrii de

A0

norme decurg!nd din aceste principii i a aplicrii acestora, sper!nd c propunerile noastre or a ea o aplicabilitate mai larg; &. uniformizarea sau cel puin armonizarea la ni el internaional a noiunilor de axiome, postulate, principii sau reguli cu aloare de principiu n domeniul contabilitii financiare, cel puin la ni elul dispoziti ului contabil 'A(), care reprezint un element de referin pentru toi profesionitii contabili i pentru toate firmele, chiar dac l aplic ntocmai sau nuB !. armonizarea limba"ului contabil internaional n limba englez #limba oficial a 'A(1',6( i cu at!t mai mult a 7D-&AAP sau 7(-&AAP$, prin elaborarea unor dicionare oficiale ale 'A() i ,A()B '. elaborarea unor norme mai clare, mai transparente din punctul de edere al prezentrii principiilor contabile care le gu erneaz, prin indicarea explicit a principiului1principiilor contabile pe care se bazeaz, cu indicarea limitelor, a circumstanelor i nuanelor de nelegere i aplicare, pentru a nu mai fi necesare ghiduri ulterioare de interpretareB (. aplicarea, de ctre profesionitii contabilitii, de o manier mai unitar a principiilor contabile i normelor, cu argumentarea c!t mai riguroas a derogrilor generate de 4creati itatea5 personal.

Ane.e
A=

Ane.a nr. &

Utilitatea $rincipiilor contabilit1ii(! pentru di/erite categorii de 8studen1i9 economiti Prezentm n continuare o list #incomplet$ A= a obiectelor de studiu pentru care materia principiilor contabile, aprofundat, ar putea constitui un punct de plecare; ?conomie general: principiile contabilitii sunt utile pentru nelegerea subiectelor de microeconomie, cum ar fi costurile acti itii economice, analiza #marginal$ a costurilor, analiza profitabilitii, maximizarea profitului i cursurile de schimb ale monedelorB subiecte de macroeconomie cum ar fi moneda i sistemul bancar, contabilitatea enitului naional i operaiunile n monede strine. <inan1e: aici principiile contabilitii sunt utile pentru nelegerea subiectelor legate de analiza rapoartelor financiare, analiza fluxurilor de lichiditi, sistemul de bugete al ntreprinderii, aloarea n timp a banilor, operaiunile bancare i de creditare, managementul fondului de rulment #inclusi al mi"loacelor bneti, plasamentelor, creanelor i stocurilor$, finanarea pe termen scurt i lung prin intermediul efectelor comerciale, obligaiunilor, leasingului i al emisiunii de aciuni, al fuziunilor i achiziiilor de companii. 5isteme in/orma1ionale: principiile de baz ale contabilitii sunt utile pentru nelegerea sistemelor electronice i contabile, a documentaiei de sistem, a controlului intern i a sistemelor de e iden a cumprrilor i salariilor. anagement: principiile contabilitii a"ut la nelegerea subiectelor legate de formele de organizare a agenilor economici, caracteristiciile corporaiilor, cuantificarea performanelor acti itii i utilizarea intern a informaiilor contabile de ctre manageri. arJeting: principiile de baz ale contabilitii sunt folositoare pentru nelegerea subiectelor legate de politicile de preuri, relaiile dintre !nzri i profitabilitate i planurile de stimulare.

Ane.a nr. !
Ba-ele anali-ei economico A /inanciare patrimoniale pe ba- de bilan1 0n corela1ie cu principiile contabilit1ii /inanciare * aplicaie multidisciplinar a bazat pe elementele patrimoniale din bilan nu se putea face mai bine dec!t combin!nd cunotine din domeniul contabilitii i gestiunii financiare cu formule i interpretri din domeniul analizei E diagnostic economico E financiare, aceasta din urm fiind pe drept cu !nt denumit 4filosofia contabilitii5 datorit forei, conciziei i
A0 A=

Hn sensul mai larg de sistem contabil, 4)azele contabilitii5 sau de aprofundare a tematicii lucrrii de fa. Prelucrare dup V3ot ctre studeni5 din 3eedles Kr., )el erd 8.B Anderson, LenrC 6.B %aldMell, Kames, %., 022-.

AA

subtilitii sale n interpretarea fenomenelor economico E financiare la ni elul firmei i grupurilor de firme, precum i datorit utilizrii acelorai principii, dup cum se a arta mai departe. Analiza E diagnostic economico E financiar i demonstreaz aceste irtui i n situaia n care este chemat s analizeze situaia patrimonial a unei societi folosind datele din cea mai important raportare financiar, )ilanul contabil, dar i din %ontul de profit i pierdere, (ituaia fluxurilor de trezorerie, (ituaia modificrilor capitalului propriu, etc. Aceast analiz E diagnostic care urmeaz nu se rea exhausti , ci doar exemplificati . Dbiectivele de ba- ale anali-ei /inanciar A patrimoniale sunt urmtoarele:AA stabilirea patrimoniului net, respecti a alorii contabile a a erii acionarilorB determinarea sntii financiare, respecti detectarea unor e entuale situaii de dezechilibru financiar care ar putea periclita continuitatea expoatriiB stabilirea gradului de lichiditate i sol abilitate al firmeiB determinarea flexibilitii financiare a acesteia pe baza tabloului fluxurilor de trezorerieB caracterizarea eficienei utilizrii elementelor patrimonialeB ntocmirea bugetelor de enituri i cheltuieli i a planurilor de finanareB e aluarea performanelor firmei.

Pentru atingerea acestor obiecti e i ilustrarea metodelor folosite, om utiliza trei tipuri de bilanuri; bilan ul contabil, bilan ul patrimonial 4!inanciar5 i bilan ul !unc ional. 9ac bilanul contabil ne este foarte familiar, el reprezent!nd tabloul situaiei patrimoniale a firmei prin prisma echilibrului elementelor de acti i de pasi la un anumit moment dat, a trebui s insistm puin asupra noiunilor de bilan !inanciar i bilan !unc ional, precum i asupra principiilor care stau la baza ntocmirii acestora. Bilanul patrimonial (financiar) prezint o importan deosebit pentru acionari #care sunt interesai s cunoasc aloarea a erii lor$ i creditori #pentru care patrimoniul reprezint o garanie pentru realizarea drepturilor lor$. Acest tip de bilan se obine n urma regruprii posturilor de acti i de pasi dup criterii de lichiditate i exigibilitate. (e aplic astfel unele corecii bilanului contabil, at!t n zona elementelor de acti , c!t i n zona elementelor de pasi bilanier; %orecii referitoare la acti ul bilanului a. Acti ul imobilizat se diminueaz cu aloarea acti elor imobilizate ficti e sau non- alori #cheltuieli de constituire, cheltuieli de repartizat asupra exerciiilor financiare iitoare, primele pentru rambursarea obligaiunilor, debitorii din capitalul social subscris i ne rsat, etc.$, elemente care din punct de edere al lichiditii nu au nici o aloare deoarece nu genereaz nici un flux de numerar. 9e asemenea, acti ul imobilizat se ma"oreaz cu partea acti elor circulante cu termen de lichiditate mai mare de - an. 9e exemplu, dac exist creane E clieni sau furnizori E debitori cu scadene de peste un an, acestea or fi eliminate de la rubrica respecti i transferate n grupa 4Acti imobilizat5.
AA

Aurel 'fnescu, :asile 6obu, Anca +aria Lristea, %amelia :asilescu; 022=, pagina -J0.

A/

b. Acti ul circulant se diminueaz cu aloarea acti elor circulante a !nd termen de lichiditate mai mare de - an i se ma"oreaz cu aloarea imobilizrilor financiare cu termen de lichiditate sub un an, etc. %orecii referitoare la pasi ul bilanului a. 9atoriile cu scaden sub - an includ obligaiile nefinanciare i financiare #creditele bancare curente$. Acestea se ma"oreaz cu pro izioanele pentru riscuri i cheltuieli cu termen de exigibilitate sub - an, di idendele de plat, eniturile constatate n a ans cu termen de exigibilitate sub - an, precum i cu datoria fiscal latent aferent sub eniilor pentru in estiii i pro izioanelor pentru riscuri i cheltuieli, precum i altor elemente de capitaluri proprii. b. %apitalurile permanente se diminueaz cu aloarea corespondent a acti elor ficti e #cheltuielile de constituire, debitorii din capitalul subscris i ne rsat i cheltuielile de repartizat asupra exerciiilor financiare iitoare se scad din capitalurile proprii, iar primele pri ind rambursarea obligaiunilor se scad din mprumuturile i datoriile asimilate pe termen mediu i lung$ i cu di idendele de platB de asemenea, capitalurile permanente se ma"oreaz cu eniturile nregistrate n a ans cu termen de exigibilitate mai mare de - an. Hn urma coreciilor de mai sus, bilanul patrimonial #financiar$ a conine n partea de Acti , nevoi sau 'ntrebuin ri permanente #elementele cele mai puin lichide, adic imobilizrile necorporale, corporale i financiare$ i nevoi i 'ntrebuin ri temporare #n care se includ acti ele circulante care au un grad de lichiditate mult mai mare dec!t imobilizrile$. Partea de Pasi a cuprinde surse sau capitaluri permanente #capitaluri proprii, rein estiri ale acumulrilor anterioare E rezer e, profit nerepartizat, capitaluri din surse publice E sub enii, precum i datoriile pe termen mediu i lung E cu scaden mai mare de - an$ i de asemenea surse temporare #datoriile cu scaden mai mic de - an$. Prelucrarea datelor din bilanul contabil bilanul financiar; :evoi I Activ Activ imobili-at net #Y - an$; - 'mobilizri necorporale - 'mobilizri corporale - 'mobilizri financiare #Y - an$ - %reane Y - an Activ circulant net #Z - an$; - (tocuri - %reane #clieni sau furnizori$ Z - an - 9isponibiliti - 'mobilizri financiare Z - an a determina urmtoarea structur a datelor din 5urse I $asiv Datorii pe termen scurt #Z - an$; - ,inanciare #credite bancare curente$ - 3efinanciare - (ub enii $rovi-ioane Z - an Capitaluri permanente: - %apital social - 6ezer e - 6ezultat nerepartizat - Pro izioane #Y - an$ - 9atorii pe termen mediu i lung #Y - an$

AF

%onform metodei expuse mai sus, se realizeaz con ersia bilanului contabil n bilan financiar #patrimonial$ folosindu-se urmtoarele date din bilanul contabil la =-.-0.3 #n mii 6*3$; Tabelul &. B%LA:K CD:TAB%L 6:CL?%AT LA DATA D? '&.&!.:: ACT%G 'mobilizri necorporale 022 $A5%G Pro izioane pentru riscuri i A.022 cheltuieli %redite bancare[[[ AA.F22 ,urnizori A2.002 (ub enii pentru in estiii -.=F2 Alte datorii pe termen scurt 0?./22 TDTAL DATD=%% &&,.++" %apital social FJ./22 6ezer e =A.F22 6ezultatul exerciiului[[[[ -0.2/2 TDTAL CA$%TAL $=D$=%U &&).&)"

'mobilizri corporale J=.2/2 'mobilizri financiare[ /2 TDTAL ACT%G? % DB%L%MAT? +'.'"" (tocuri F=..22 %reane[[ .2./22 Alte creane pe termen scurt -.F=2 Titluri de plasament --../2 9isponibiliti F/2 TDTAL ACT%G? C%=CULA:T? &(+.!'" %heltuieli nregistrate n a ans =./22 CD:TU=% D? =?@ULA=%MA=? '.)"" TDTAL ACT%G !')."'" T D T A L $ A 5 % G !')."'" [ din care sub - an; 0. [[ din care peste - an; -/.022 [[[ din care credite bancare curente -A.222 [[[[ din care J.A-2 pentru fonduri proprii #contul -2F.J$ i =.F22 pentru di idende. Pornind de la aceste date, se fac urmtoarele corecii; 'mobilizrile financiare de /2 mii 6*3 se or diminua cu aloarea imobilizrilor sub un an #0..222 6*3$ i se or ma"ora cu aloarea creanelor care au o lichiditate peste un an #-/.022 mii 6*3$, rezult!nd imobilizri financiare de -/.00= mii 6*3. :aloarea creanelor de .2./22 mii 6*3 se a diminua cu aloarea creanelor cu termen de lichiditate peste un an #-/.022 mii 6*3$ i se a ma"ora cu aloarea imobilizrilor financiare cu termen sub un an #0..222 6*3$, cu aloarea altor creane pe termen scurt #-.F=2 mii 6*3$ i cu aloarea cheltuielilor nregistrate n a ans #=./22 mii 6*3$, rezult!nd un sold total al creanelor sub un an de F2.A/. mii 6*3. 9atoriile financiare pe termen scurt #surse temporare$ se ma"oreaz cu aloarea di idendelor datorate #=.F22 mii 6*3$. 9atoriile financiare pe termen lung reprezint numai =2.F22 mii 6*3, deoarece din suma total a creditelor bancare de AA.F22 mii 6*3, creditele bancare curente au o aloare de -A.222 mii 6*3. %apitalul social se a ma"ora cu J.A-2 mii 6*3 reprezent!nd profit net repartizat pentru constituirea fondurilor proprii, a"ung!nd astfel la aloarea de .F.?-2 mii 6*3, inclus n totalul capitalurilor proprii. :a rezulta astfel urmtorul bilan financiar;

A.

Tabelul !. B%LA:K <%:A:C%A= LA DATA D? '&.&!.:: ACT%G :evoi permanente 'mobilizri necorporale 'mobilizri corporale 'mobilizri financiare :evoi temporare (tocuri %reane 9isponib. i titluri de plasament TDTAL ACT%G ,+.(*' 022 J=.2/2 -/.00= &'#.))* F=..22 F2.A/. -0.A22 !')."'" $A5%G 5urse temporare 9atorii furnizori 9i idende datorate Alte datorii pe termen scurt %redite curente Capitaluri permanente %apitaluri proprii Pro iz. pentru riscuri i chelt. 9atorii pe termen mediu i lung TDTAL $A5%G +*.'!" A2.002 =.F22 0?./22 -A.222 &(*.*&" --0.?-2 A.022 =2.F22 !')."'"

Bilanul funcional ofer o imagine asupra modului de funcionare a ntreprinderii din punct de edere economic, e ideniind at!t utilizrile c!t i sursele corespunztoare fiecrui ciclu, respecti de in estiii, de exploatare i cel de finanare i trezorerie. 9iclul de investi ii cuprinde achiziionarea de acti e imobilizate. Astfel, imobilizrile regrupate prin funcia de in estiie, constituie ne oi #alocri$ stabile sau aciclice, care sunt finanate n mod necesar din sursele durabile #aciclice$, existente n pasi ul bilanului. (pre deosebire de acestea, at!t acti ele circulante c!t i sursele pentru finanarea lor sunt considerate ciclice deoarece recuperarea capitalurilor alocate i rennoirea surselor se face dup ncheierea fiecrui ciclu de exploatare. 9iclul de e3ploatare cuprinde fluxurile de apro izionare, producie i distribuie # !nzri$ at!t sub form de fluxuri fizice, c!t i financiare. Posturile de acti legate direct de operaiile ciclului de exploatare #stocuri, creane - clieni , cheltuielile de exploatare constatate n a ans, etc.$ constituie acti e circulante de exploatare, care n mod firesc trebuie finanate din datoriile de exploatare #datorii furnizori i asimilate, enituri din exploatare constatate n a ans, etc.$. %elelalte posturi de acti i de pasi care reflect operaiuni di erse sunt regrupate n categoriile acti circulant n afara exploatrii i datorii n afara exploatrii, respecti acti ul i pasi ul de trezorerie. 9iclul de !inan are se refer la ansamblul operaiunilor dintre ntreprindere i proprietarii de capital #acionarii i creditorii ntreprinderii$. Acesta regrupeaz posturile de capitaluri proprii i datorii financiare, indiferent de scadena lor, iar pro izioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt asimilate surselor proprii. ,luxul de finanare permite ntreprinderii s fac fa decala"ului dintre lichiditile de intrare i cele de ieire, pro ocat de ciclul de exploatare. @u!nd n considerare semnificaiile acestor trei cicluri, funcia de in estiie este plasat n partea de st!nga E sus a bilanului, funcia de finanare poate fi reprezentat n partea din dreapta E "os a bilanului, iar funcia de finanare n partea de st!nga E "os i dreapta E sus.A/ $rincipiile care stau la ba-a 0ntocmirii bilan1ului /unc1ional sunt:AF
A/

Hn aceast anex, ca de altfel n toat lucrarea de fa, am utilizat structura bilanului contabil aa cum a fost modificat prin *+,P -../01022/. AF 9ei prezentate sub alt form i n alt context, se obser asemnarea p!n la identitate n coninut cu principiile contabilitii financiare; prudena, e aluarea separat a elementelor de acti i de pasi ,

AJ

&. acti ele sunt luate n calcul la aloarea lor brut, adic aloarea de intrare n patrimoniu, iar n pasi se iau n considerare amortizrile colectate #rula"ul creditor al contului FJ-$ i a"ustrile pro izorii #pentru deprecierile re ersibile$. !. imobilizrile nchiriate, deinute n leasing, concesiune sau n locaie de gestiune sunt integrate n acti i corespunztor n pasi , la 4mprumuturi i datorii asimilate5 deoarece ele ser esc ciclului de exploatare. '. conceptul de acti ficti nu mai este rele ant i ca atare nici operaional. (. cheltuielile care pri esc exerciiile financiare iitoare se asimileaz acti elor imobilizate. ). efectele scontate nea"unse la scaden, debitorii pri ind capitalul subscris i ne rsat, primele pri ind rambursarea obligaiunilor se trateaz n acelai mod ca la elaborarea bilanului financiar. #. amortizarea i pro izioanele sunt incluse n pasi ul bilanului funcional ca surse aciclice #care rm!n la dispoziia firmei o perioad mai mare de un an$. (e obser extraordinara unitate ntre tiinele economice funcionale #contabilitate financiar, contabilitate de gestiune, gestiune financiar, analiz economico E financiar, etc.$, inclusi #sau mai ales$ la ni elul principiilor care le orienteaz realizarea obiectului, pentru c probabil c n orice capitol al analizei economico E financiare am fi inter enit i l-am fi corelat sau comparat cu contabilitatea financiar, am fi descoperit aceeai fascinant unitate i coeren. Hn continuare om ilustra aceste aprecieri cu aplicaii practice din domeniul analizei patrimoniale a ntreprinderii #analiza patrimoniului net i analiza structurii patrimoniale$, folosind datele din bilanurile contabile, financiare i funcionale. Anali-a patrimoniului net $atrimoniul net sau activul net 8contabil9 A A:C reprezint aloarea a erii ntreprinderii calculat prin metode contabile #bilanul patrimonial$. (e poate calcula n dou moduri, rezultatul fiind acelai #suma capitalurilor proprii$; - ca diferen ntre suma acti ului i suma datoriilor, ceea ce rezult fiind capitalul propriu #A3% W A E 9 W %P$ sau aloarea ntreprinderiiB - ca sum a elementelor componente ale capitalului propriu. %reterea alorii ntreprinderii #a patrimoniului ei net$ i implicit a alorii fiecrei aciuni, a profitului net i a profitului net distribuit acionarilor sub form de di idend #toate componente ale patrimoniului net W capitalul propriu$, este obiecti ul principal al acionarilor dar intereseaz n egal msur, dup cum am mai artat, i pe creditori. :om analiza mai n ad!ncime patrimoniul net, cu at!t mai mult cu c!t el poate crete prin surse interne #rentabilitatea ntreprinderii, profitul net$ i1sau prin surse externe #aporturi noi ale acionarilor, sub enii, con ersia unor datorii n capital, etc.$ Principalii indicatori de analiz ai patrimoniului net sunt; &. <ondul de rulment 8<=9 reprezint partea din capitalul permanent utilizat pentru finanarea acti elor circulante, impus de diferenele dintre sumele de ncasat i
necompensarea, pre alena economicului asupra "uridicului, independena exerciiilor, etc.

A?

sumele de pltit precum i de decala"ul dintre termenul mediu de transformare a acti elor circulante n lichiditi i durata medie n care datoriile pe termen scurt de in exigibile. ,ondul de rulment se poate calcula prin dou categorii de metode; Con/orm concep1iei patrimoniale <= W %apital permanent E Acti e imobilizate ,ondul de rulment poate fi descompus n ,ond de rulment propriu #,6P$ i ,ond de rulment mprumutat #,6'$; ,6P W %apitaluri proprii E Acti e imobilizate ,6' W 9atorii pe termen lung Con/orm concep1iei /unc1ionale ,ondul de rulment funcional se mai numete i ,ond de rulment net global #,63&$; <=:@ W (urse aciclice E Acti e aciclice

<=@: W #3e oi ciclice X 3e oi de trezorerie$ W #Acti e circulante de exploatare X Acti e circulante din afara <= W Acti e circulante E 9atorii pe termen scurt exploatrii X 9isponibiliti$ E #9atorii de exploatare X 9atorii n afara exploatrii X %redite bancare de trezorerie$ Hn ambele situaii, un fond de rulment negati reflect o stare de dezechilibru din unghiul de edere al binomului lichiditate E exigibilitate i impune anga"area unor credite bancare pe termen scurt. !. :evoia de /ond de rulment 8:<=9 reprezint diferena dintre ne oile temporare i sursele temporare, respecti suma necesar finanrii decala"elor care se produc n timp ntre fluxurile reale i fluxurile de trezorerie determinate n special de acti itatea de exploatare. Qi ne oia de fond de rulment se poate calcula prin dou categorii de metode; $e ba-a bilan1ului patrimonial :<= W #Acti e circulante E 9isponibiliti bneti$ E #9atorii nebancare pe termen scurt E %redite pe termen scurt$ W #Acti e circulante E 9isponibiliti bneti$ E *bligaii pe termen scurt :<= W #(tocuri X %reane$ E %redite pe termen scurt 3e oia de fond de rulment semnific n esen acti ele circulante de natura stocurilor i a creanelor nefinanate pe seama obligaiilor pe termen scurt #surselor atrase$. *bligaiile pe termen scurt de natura celor fa de furnizori, salariai, bugetul de stat, $e ba-a bilan1ului /unc1ional :<= W 3e oi ciclice E 6esurse ciclice Hn acest caz, ne oia de fond de rulment este format din partea pentru exploatare #3,68$ i cea din afara exploatrii #3,6A8$; 3,68 W Acti e ciclice aferente exploatrii E (urse ciclice aferente exploatrii 3,6A8 W Acti e ciclice din afara exploatrii E (urse ciclice din afara exploatrii +rimea 3,68 este influenat de natura acti itii, durata ciclului de fabricaie, iteza de rotaie a stocurilor i creanelor, ni elul de acti itate, etc. 9ac 3,6 este poziti , situaia se consider a fi normal numai dac este rezultatul unei

/2

etc. p!n n momentul plii lor, reprezint o surs atras #nepurttoare de dob!nd$ de finanare a acti elor circulante.

politici de in estiii pri ind creterea ne oii de finanare a ciclului de exploatare. Altfel, aceasta reflect un decala" nefa orabil ntre lichiditatea stocurilor i creanelor i exigibilitatea datoriilor de exploatare. 9ac dimpotri , 3,6 este negati , aceasta semnific un surplus de resurse temporare comparati cu ne oile temporare, situaia fiind fa orabil doar dac este consecina accelerrii rotaiei acti elor circulante i ale anga"rii de datorii cu scadene mai mari. Hn caz contrar, situaia este negati deoarece este determinat de ntreruperi temporare n apro izionarea i rennoirea stocurilor sau n acti itatea de producie.

'. Tre-oreria net 8T:9 exprim corelaia dintre fondul de rulment i ne oia de fond de rulment, reflect!nd situaia financiar a firmei at!t pe termen mediu i lung, c!t i pe termen scurt. Trezoreria net se calculeaz astfel; $e ba-a bilan1ului /inanciar $e ba-a bilan1ului /unc1ional T: W ,63& E 3,6 T: W ,6 E 3,6 sau; T: W TA E TP, n care; TA W trezoreria de acti , respecti soldurile debitoare ale ale conturilor de disponibiliti i plasamente. TP W trezoreria de pasi , adic soldurile creditoare ale conturilor de credite pe termen scurt. Trezoreria net poziti semnific un excedent monetar al exerciiului financiar i dac aceasta se menine n cadrul mai multor exerciii financiare succesi e, aceast situaie demonstreaz o rentabilitate economic ridicat i posibilitatea plasrii rentabile a disponibilitilor bneti pentru ntrirea poziiei firmei pe pia. 9ac ne oia de fond de rulment este constant, atunci trezoreria net poziti este echi alentul profitului net, diminuat cu di idendele pltite n cursul aceleiai perioade, la care se adaug amortizarea. 9ac n calculul ne oii fondului de rulment nu s-au luat n calcul creditele pe termen scurt, trezoreria net negati reflect un deficit monetar, respecti un dezechilibru financiar la sf!ritul anului i care a fost acoperit pe seama creditelor pe termen scurt. 9ac ne oia de fond de rulment este constant, trezoreria net negati este efectul nregistrrii de pierderi. Totui, atunci c!nd ntreprinderea realizeaz produse rentabile, dispune de pia #de /-

apro izionare i desfacere$, dar nregistreaz o cretere a ne oii de fond de rulment ca urmare a dez oltrii acti itii, existena unei trezorerii nete negati e nu semnific o situaie economico E financiar nefa orabil, ci nregistarea unui decala" ntre termenul mediu de transformare a stocurilor i creanelor n lichiditi i durata medie de onorare a obligaiilor pe termen scurt. ?.emplu numeric4 pe baza datelor coninute n bilanul financiar #tabelul nr. 0$ i care poate fi interpretat conform criteriilor de mai sus; <= W %apitaluri permanente E 3e oi permanente W -A...-2 E ?J.A.= W A?.0=. #mii 6*3$, sau; <= W 3e oi temporare E (urse temporare W -=F.//. E J..=02 W A?.0=. #mii 6*3$. <=$ W %apitaluri proprii E 3e oi permanente W #--0.?-2 X A.022$ E ?=.A.= W -J.F=. #mii 6*3$. <=% W ,6 E ,6P W 9atoriile pe termen mediu i lung W =2.F22 mii 6*3. :<= W #3e oi temporare E 9isponibiliti bneti i plasamente$ E #(urse temporare E %redite curente$ W #-=F.//. E -0.A22$ E #J..=02 E -A.222$ W /2.J=. mii 6*3. T: W ,6 E 3,6 W A?.0=. E /2.J=. W - -.F22 mii 6*3. Anali-a structurii patrimoniale a 0ntreprinderii 8xist rate pri ind structura acti ului respecti pri ind structura pasi ului; 6ata acti elor imobilizate; #Acti e imobilizate 1 Total acti $ x -22 6ata imobilizrilor necorporale; #'mobilizri necorporale 1 Total acti $ x -22 6ata imobilizrilor corporale; #'mobilizri corporale 1 Total acti $ x -22 6ata imobilizrilor financiare; #'mobilizri financiare 1 Total acti $ x -22 6ata acti elor circulante; #Acti e circulante 1 Total acti $ x -22 6ata stocurilor; #(tocuri 1 Total acti $ x -22 6ata creanelor comerciale; #%lieni i conturi asimilate 1 Total acti $ x -22 6ata disponibilitilor bneti i a plasamentelor; #9isponibiliti bneti X Titluri de plasament$ 1 Total acti $ x -22 6ata stabilitii finanrii; #%apital permanent 1 Total pasi $ x -22 6ata autonomiei financiare; #%apital propriu 1 %apital permanent$ x -22 6ata datoriilor pe termen scurt; #9atorii pe termen scurt 1 Total pasi $ x -22 6ata datoriilor totale; #9atorii totale 1 Total pasi $ x -22

?.emplu numeric4 pe baza unui bilan contabil al ntreprinderii 4A5; Tabelul '. B%LA:KUL 6:T=?$=%:D?=%% A

/0

6nc3eiat la data de '&.&!.: ACT%G 'mobilizri necorporale 'mobilizri corporale 'mobilizri financiare TDTAL % DB%L%MN=% (tocuri %lieni Alte creane 'n estiii pe termen scurt 9isponibiliti TDTAL ACT%G? C%=CULA:T? TDTAL ACT%G : ?.//2 /.A.022 .=2 )+(.(+" =2-.FA2 .2.-02 ?.2/2 A-.J./ -0./22 A=/.-J/ &."&,.##) :A& $A5%G ?.?JA 9atorii financiare pe termen mediu i lung /0F.A22 A ansuri i aconturi primite .=2 ,urnizori i conturi asimilate )'*.(&( Alte datorii pe termen scurt TDTAL DATD=%% =2?./22 -02.222 %apital social 0/.AJ2 6ezer e A=.F02 Pro izioane pentru riscuri i cheltuieli 0A..22 6ezultatul exerciiului /0=.=22 CA$%TAL $=D$=%U &."#".(&( TDTAL $A5%G : =?A.J/2 A.00/ 0/.FA2 ??./J2 )!(.(,) =22.222 ?../22 A0.222 //.F.2 (,).&*" :A& =/A./22 =../2 ?/.0J? 02?./22 ##'."', =22.222 A?.022 00../2 0/.A0/ ',*.'*)

&."&,.##) &."#".(&(

Pe baza datelor de mai sus, ratele de structur a acti ului i pasi ului se prezint astfel; Tabelul (. :r. crt. &. !. '. (. ). #. *. +. ,. &". &&. &!. =AT? D? 5T=UCTU=N 8E9 6ata acti elor imobilizate 6ata imobilizrilor necorporale 6ata imobilizrilor corporale 6ata imobilizrilor financiare 6ata acti elor circulante 6ata stocurilor 6ata creanelor 6ata disponib. bneti i plasamentelor 6ata stabilitii financiare 6ata autonomiei financiare 6ata datoriilor pe termen scurt 6ata datoriilor totale :A& /.,=0 2,?A /F,=2,2. A0,FJ 0?,/J .,.F /,== J.,0? //,FA -0,./-,AA : /2,F/ 2,?A A?,FA 2,2. /2,F/ 0?,-? -=,.0 F,AA .2,?2 /0,J/ 0?,-2 F0,F=

Conclu-ii: Hntreprinderea 4A5 aparine sferei producti e, respecti unui sector care necesit o dotare tehnic semnificati , fapt reflectat de ponderea mare a acti elor imobilizate n total acti n ambele perioade analizate. 6ata acti elor imobilizate corporale este foarte apropiat de cea a totalului acti elor imobilizate, ceea ce demonstreaz preponderena acestui element n totalul imobilizrilor. :aloarea redus a ratei imobilizrilor necorporale #bre ete, licene, mrci i

/=

branduri nregistrate, GnoM-hoM, cheltuieli de dez oltare, fond comercial, programe de calculator, etc.$ este un punct negati , tiind c acestea sunt do ada creati itii, cercetrii tiinifice i progresului tehnic i tehnologic, n (7A ntreprinderile a !nd o rat de peste /2P la acest indicator #indiferent de domeniul de acti itate$, unele chiar J0P #&eneral 8lectric$, ?AP #+icrosoft$ sau ?FP #The %oca %ola %ompanC$ din acti ul lor net # aloarea de pia$.A. :aloarea redus a ratei imobilizrilor financiare semnific o acti itate restr!ns de in estiii financiare. Acti ele circulante dein o pondere de A0,FJP n primul an, care crete n urmtorul an p!n la /2,F/P. Aceast ma"orare s-a realizat n special pe seama creanelor, al cror indice de cretere a fost de -J=,.FP de la un an la altul. Aceast situaie poate fi determinat de creterea olumului de acti itate, de acordarea unor termene de plat mai confortabile pentru clieni, dar i de apariia unor creane incerte. (e recomand astfel completarea acestei analize cu informaii referitoare la olumul de acti itate i la structura creanelor dup natura lor, gradul de certitudine al realizrii lor precum la termenul de realizare. 9in punctul de edere al ratelor de structur a pasi ului, ntreprinderea prezint o stabilitate financiar ridicat, dar care s-a degradat n timp, de la un an la altul #.2,?2P n anul 3 fa de J.,0?P n anul 3 E -$. 9e asemenea, firma dispune de autonomie financiar, ponderea capitalului propriu n capitalul permanent fiind de //,FAP dar n anul urmtor aceasta scade semnificati p!n la /0,J/P, apropiindu-se de limita minim admis #/2P$. 9eteriorarea #moderat$ de ansamblu a situaiei financiare #stabilitate i autonomie$, dar mai ales a ratelor pri ind datoriile pe termen scurt i datoria total de la un an la altul impune o reorientare a politicii financiare n perioada urmtoare.

Bibliogra/ie

A.

%laudia Qerban; :actori ce determin riscul la nivelul activit ii agentului economic, n re ista %ontabilitate i 'nformatic de gestiune nr. -21022A, 8ditura A(8, )ucureti.

/A

&. )annocG, &rahamB +anser, Rilliam; =ic ionar interna ional de !inan e englez @ rom(n, 8ditura 7ni ersal 9alsi, )ucureti, 0222B !. )o"ian, *cta ian; 9ontabilitate general 4-azele contabilit ii, 9ontabilitatea !inanciar a 'ntreprinderii5, 8ditura 7ni ersitar, )ucureti, 022=B '. %lin, *preaB 6istea, +ihaiB :du a, 'lieB 3eamu, Loria; -azele contabilit ii, 8ditura 9idactic i Pedagogic, )ucureti, -??/B (. %ollin, P.L.B Kollife, Adrian; =ic ionar de contabilitate englez @ rom(n, 8ditura 7ni ersal 9alsi, )ucureti, 0222B ). 9iaconu, Paul; 9ontabilitate managerial, 8ditura 8conomic, )ucureti, 0220B #. 9iaconu, PaulB &uinea, ,la ius Andrei; ,plicarea invers a principiului conectrii c%eltuielilor la venituri 'n !irmele de administrare a a!acerilor imobiliare, articol n re ista %ontabilitatea, 8xpertiza i Auditul afacerilor nr. A1022F, editat de %8%%A6B *. 8pstein, )arrC K.B +irza, Abbas Ali; +:6S >FF# @ +nterpretarea i aplicarea Standardelor +nterna ionale de 9ontabilitate i 6aportare :inanciar #traducere din limba englez$, )+T Publishing Louse, )ucureti, 022/B +. ,eleag, 3iculae #coordonator$; 9ontabilitate apro!undat, 8ditura 8conomic, )ucureti, -??FB ,. ,eleag, 3iculaeB 'onacu, 'on; /ratat de contabilitate !inanciar # ol. ' i ''$, 8ditura 8conomic, )ucureti, -??JB &". ,eleag, 3iculae; Sisteme contabile comparate #ediia a ''-a$, ol. ' E -???, :ol. '', ''' E 0222, 8ditura 8conomic, )ucuretiB &&. ,eleag, 3iculaeB +alciu, @iliana; Politici i op iuni contabile. :air ,ccounting versus -ad ,ccounting, 8ditura 8conomic, )ucureti, 0220B &!. ,eleag, 3iculaeB +alciu, @iliana; Provocrile contabilit ii interna ionale la cumpna dintre milenii, 8ditura 8conomic, )ucureti, 022AB &'. &heorghiu, Alexandru; ,naliz economico @ !inanciar la nivel microeconomic, 8ditura 8conomic, )ucureti, 022AB &(. &rigorescu, Qtefan; -azele contabilit ii 'n administra ia public, 8ditura 'nfo+ega, )ucureti, 022AB &). 'fnescu, AurelB 6obu, :asileB Lristea, Anca +ariaB :asilescu, %amelia; ,naliz economico @ !inanciar, 8ditura A(8, )ucureti, 022=B &#. 'onacu, 'on; ?pistemologia contabilit ii, 8ditura 8conomic, )ucureti, -??.B &*. 'onacu, 'on; =inamica doctrinelor contabilit ii contemporane, 8ditura 8conomic, )ucureti, 022=B &+. +alciu, @ilianaB ,eleag, 3iculae; 6e!orm dup re!orm: 9ontabilitatea din 6om(nia 'n !a a unei noi provocri # ol. '$, 8ditura 8conomic, )ucureti, 022/B &,. 3eedles Kr., )el erd 8.B Anderson, LenrC 6.B %aldMell, Kames, %.; Principiile de baz ale contabilit ii #traducere din limba englez$, ediia a :-a, 8ditura A6%, %hiinu E 6epublica +oldo a, 022-B !". 6istea, +ihai #coordonator$; 9ontabilitatea !inanciar a 'ntreprinderii, 8ditura 7ni ersitar, )ucureti, 022AB !&. (crin, +arian; %ontabilitatea grupurilor multinaionale, 8ditura 8conomic, )ucureti, 022-B !!. (toian, Ana; 9ontabilitate i gestiune !iscal, 8ditura +rgritar, )ucureti, 022-B !'. :!lceanu, &heorgheB 6obu, :asileB &eorgescu, 3icolae; ,naliz economico @ !inanciar, 8ditura 8conomic, )ucureti, 022AB !(. x x x A%%A E (tudC Texts for Professional (cheme Programme, )PP 8ditions, @ondon, 022/B

//

!). x x x Articole de specialitate de pe Mebsite-urile celor patru mari companii internaionale de ser icii profesionale financiar-contabile #5The )ig ,our5$ E ?rnst E Goung, PriceHater%ouse9oopers, IPMB i =eloitte E /ouc%e /o%matsu7 !#. x x x Articole de specialitate de pe Mebsite-urile 'A() #MMM.iasb.org$ i ,A() #MMM.fasb.org.$B !*. x x x +anuale de studiu pentru programele A%%A i articole de specialitate din re ista ,99, Student ,ccountant i de pe Mebsite-ul A%%A #MMM.accaglobal.com$B !+. x x x @egea %ontabilitii nr. J01-??-, modificat, completat i republicat n +onitorul *ficial nr. AJ1-A ianuarie 022/B !,. x x x *rdinul +inistrului ,inanelor Publice nr. -../01022/, publicat n +onitorul *ficial nr. -.2J2 i -.2J2 bis1=2.--.022/B '". x x x *rdinul +inistrului ,inanelor Publice nr. -.J0F1022=, publicat n +onitorul *ficial nr. 0=1-0.2-.022A.

/F

Cuprins
$lanul lucrrii.....................................................................................................................0 %ntroducere..........................................................................................................................= Capitolul &. Principiile contabile i rolul lor n cadrul paradigmei contabilitii n partid dubl\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\....A &.&. &.!. &.'. Aria de definiie i aplicabilitate a temei. Termeni i concepte-cheie...........................A Axiomatizarea contabilitii financiare\\\\\\\\\\\\\\\\\\../ Principiile contabile, parte esenial a dispoziti ului contabil\\\\\\\\\...F

Capitolul !. Principiile contabile pre zute de reglementrile contabile rom!neti armonizate cu normele europene\\\\\\\\\\\\\\\\\-A !.&. Principiul prudenei\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\..-A !.!. Principiul continuitii acti itii\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\..-A !.'. Principiul permanenei metodelor\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\-F !.(. Principiul independenei exerciiului\\\\\\\\\\\\\\\\\\\-F !.). Principiul e alurii separate a elementelor de acti i de datorii\\\\\\\\.-F !.#. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere\\\\\\\\\\\\\\-F !.*. Principiul necompensrii\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\..-. !.+. Principiul pre alenei economicului asupra "uridicului\\\\\\\\\\\\-. !.,. Principiul pragului de semnificaie\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\-. Capitolul '. Principiile recunoscute implicit n contabilitatea rom!neasc\\\\\\02 '.&. Principiile nregistrrii i inerii contabilitii\\\\\\\\\\\\\\\\02 '.!. Principiile partidei duble\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\02 '.'. Principiile cuantificrii #msurrii i e alurii$\\\\\\\\\\\\\\\.02 '.(. Principiile obser rii\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\.0'.). Principiile responsabilitii\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\00 Capitolul (. Alte abordri pri ind principiile contabile\\\\\\\\\\\\\..0A (.&. Principiile %ontabile &eneral Acceptate #&AAP$\\\\\\\\\\\\\\.0A (.!. Principiile pre zute de %adrul general al 'A()\\\\\\\\\\\\\\...0/ (.'. Aplicarea principiilor contabilitii financiare n contabilitatea de gestiune\\\\.0F Capitolul ). (tudii de caz.....................................................................................................0J ).&. Principii pre zute de *+,P -./01022/.......................................................................0J Conclu-ii i propuneri........................................................................................................A0 Ane.e....................................................................................................................................AA Bibliogra/ie..........................................................................................................................//

/.