Curs CONTROL FISCAL pentru master anul II

Controlul fiscal
Ce este controlul fiscal?
Controlul fiscal este adesea confundat cu inspecia fiscal. Sincretismul
1
este datorat evoluiei controlului
n Romnia, ca urmare a trecerii de la economia centralizat n care predomina proprietatea statului care exercita
un control financiar, prin perioada de tranziie n cursul creia statul a nceput s exercite un control financiarfiscal
!i actuala stare a economiei romne!ti n care fiscalitatea se "azeaz pe "unacredin !i civismul fiscal.
#"ordarea !i perceperea controlului fiscal este conver$ent din acest punct de vedere
%
.
#ctul normativ
&
predecesor actualului cod de procedur fiscal definea controlul fiscal ca fiind ansam"lul
activitilor avnd ca scop verificarea sinceritii declaraiilor, precum !i verificarea corectitudinii !i exactitii
ndeplinirii, conform le$ii, a o"li$aiilor fiscale de ctre contri"ua"ili.
'ste de la sineneles c statul, indiferent de forma sa de or$anizare, !ia creat ntotdeauna un sistem de
control ale crui principale o"iective au vizat, n cele mai multe cazuri, ncasarea n "ani sau n natur a ceea ce
numim acum o"li$aii fiscale de plat.
(otu!i, controlul a aprut ca prim nevoie a conta"ilitii. #vnd n vedere dero$rile fiscale, respectarea
acestora impune controlul fiscal.
)omnul *icolae +ri$orie,cria
-
localizeaz nceputurile fiscalitii ca aparinnd spaiului "i"lic, mai
precis n templele capitalei .rului. /rin t"liele pe care fiecare plat 0zeciuial !i impozite ncasate de preoi1, c2iar
dac n natur, era confirmat n scris prin notarea sptmnal, lunar sau anual, de ctre scri"i, tre"uie s
acceptm apariia primei forme de eviden fiscal, opoza"il tuturor prilor 0ncasatori !i contri"ua"ili1. )espre .r
din C2aldeea ar2eolo$ii au demonstrat c nainte de 3ristos cu peste dou mii de ani, cetenii acestuia triau n
case de dou eta4e, avnd 1& 5 1- camere. 6storia demonstreaz c ordinea !i corectitudinea au avut drept efect
"unstarea. 'ste ori$inea controlului fiscal de astzi, ca rezultat al tuturor participanilor, un control multiplu !i nu
unilateral, exercitat numai de stat.
Controlul fiscal este parte component a $estiunii fiscale !i controlului intern exercitat la nivel
microeconomic 0contri"ua"ili1 !i a sistemului fiscal ca atri"ut al suveranitii naionale !i acordurilor interstatale.
+estiunea fiscal !i controlul intern, la nivel microeconomic sunt atri"utul mana$ementului. 7rice strate$ie
de dezvoltare a unei activiti lucrative, dar !i desf!urarea unei activiti lucrative, intr su" incidena deciziilor
mana$eriale. )ecidentul !i "azeaz ale$erea pe analiz !i control, n special al costurilor 8 c2eltuielilor. 6mpozitul
9
ca sum datorat "u$etului poate fi comparat cu un cost al activitii, cost neaductor n mod direct de venituri
pentru ntreprindere 8 ntreprinztor, a crei deducti"ilitate nu este o"li$atorie.
:n cadrul economiei naionale, sistemul fiscal are drept scop asi$urarea finanrii economiei pu"lice pe
calea prelevrilor fiscale, precum !i intervenia n economie a autoritii pu"lice, n vederea corectrii fluctuailor
nedorite ale ciclurilor economice care apar n cadrul economiei de sc2im"
6
. Statul naional folose!te diverse
instrumente
;
pentru a controla prelevrile fiscale.
1
S6*CR'(<S=, sincretisme, s. n. 1. :m"inare de elemente etero$ene apar>innd unor arte diferite 0literatur, muzic, dans etc.1,
caracteristic folclorului ?i mai ales fazelor primitive de dezvoltare a culturii, cnd diferitele arte nu erau nc diferen>iate. %. 0@il.1 #mestec de
doctrine filozofice ?i reli$ii diferite ?i contradictorii care au fost reunite n mod for>at 0i$nornduse deose"irile dintre ele1. 5 )in fr.
sAncrBtisme. SursaC )'D EFG
2
Hiorel )#*)#R#C 'ficiena controalelor fiscale !i rolul lor economic, tez de doctorat, C2i!inu %IIGJ v. #nexa nr. 1 =ecanismul
or$anizatoricoeconomic al controlului fiscal
3
7rdonana +uvernului nr.;I 8 1FF; privind controlul fiscal, art. 1
4
Reli$ie !i fiscalitate, 6mpozite !i taxe, nr. -8%IIG, p$. K&K- 0p$.9G 5 K-1
5
(axa sau contri"uiaJ n $eneral impozitele sunt nededucti"ile, dar taxele !i contri"uiile pot fi admise ca deducti"ile.
6
Cosmin '*#C3'C Sisteme fiscale comparate, p$. - 2ttpC88LLL.scri"d.com8doc8-199%IK;8sistemefiscalecomparate 0%; p$.1
7
/rin instrument de control nele$em orice procedeu, mi4loc sau aciune sta"ilite !i implementate, n acest scop, de ctre conducere.
1
/rin conveniile nc2eiate sau la care ader, statul naional inte$reaz un control fiscal supranaional
G
printre aciunile sale, pstrndu!i concomitent suveranitatea. Cci fiscalitatea este unul dintre atri"utele unui stat
suveran.
#!adar, n funcie de domeniul de aplicare, controlul fiscal reprezint o funcie a mana$ementului 0intern,
naional, comunitar !i internaional1, ca !i component a controlului intern 0autocontrol fiscal1, ca instrument al
politicii fiscale naionale, este armonizat sau disputat la nivel comunitar !i exersat prin cooperare la nivel
internaional.
#ceast structur nivelar a controlului respect principiile $enerale ale unui sistem de control
F
C
/rincipiul inte$rrii n structura or$anizatoric !i de conducere a economiei naionale, comunitare !i
mondialeJ
/rincipiul autonomiei, competenei !i autoritii controluluiJ
/rincipiul controlului externJ
/rincipiul specializrii controluluiJ
/rincipiul adapta"ilitii controlului la structurile or$anizatorice !i funcionale ale unitilor sau
activitilor controlateJ
/rincipiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile !i unde se concretizeaz rspunsurile
pentru administrarea patrimoniului pu"lic sau privat.
Suplimentar: Revista Finane publice i contabilitate nr. 11-122!11" p#. 76-$!% nr. 1!2!11 p#.
45-51
De ctre cine se exercit controlul fiscal?
Controlul fiscal intern
=odul n care este exercitat este n funcie de acest domeniu de aplicare. #stfel, la nivelul microeconomiei
0l putem numi autocontrol fiscal1, respectiv n cadrul operatorilor economici, contri"ua"ili, controlul fiscal se
manifest att ante, ct !i post factum. 'voluia conceptelor a adus n acest domeniu consultantul fiscal,
specialistul a"ilitat s ofere n avans o soluie fiscal !i s certifice o declaraie fiscal, ca !i instrumente externe ale
mana$erului de verificare a sarcinii sale fiscale. ,a fel de "ine, acesta poate afecta acestei activiti un post sau un
departament, n acest caz control fiind exercitat din interior. /entru o supraverificare mana$erul poate solicita un
audit fiscal sau inspecie fiscal. /rin soluia fiscal individual anticipat !i acordul de pre n avans
1I
, statul vine !i
el n spri4inul desf!urrii de noi activiti. ,a dizolvarea 8 lic2idarea entitii economice controlul fiscal mana$erial
va fi exercitat de lic2idator 8 executor, fiind direct responsa"il pentru respectarea prevederilor normative n vi$oare.
Mi lic2idatorul sau executorul pot solicita inspecia fiscal.
Controlul fiscal include !i auditul fiscal, respectiv expertiza fiscal, 4udiciar sau extra4udiciar.
#tri"ut al mana$ementului, controlul fiscal intern este important n vederea diminurii riscului fiscal datorat
complexitii re$lementrilor fiscale. Riscul fiscal $enereaz nu doar pierderi financiare ci poate afecta su"stanial
ima$inea !i reputaia unei ntreprinderi. /revenirea acestuia se realizeaz prin msuri cum suntC
implementarea unor proceduri fiscaleJ
formalizarea procesului de $estiune a riscului fiscal
11
J
dosarul fiscalJ
informarea !i consultareaJ
$
Comunitar !i internaional.
&
6on /'R'M, )umitru /7/7H6C6, 7vidiu N.*+'(, Cristian /'R'MC Controlul economicfinanciar, 'd. =irton, (imi!oara, %III, p$. -1 5 -K
0&F1 p$.1
1!
#rt. -% din 7rdonana +uvernului nr. F%8%II& privind Codul de procedur fiscal, repu"licat, cu modificrile !i completrile ulterioare.
11
:n contextul economic actual, $estiunea riscului fiscal tre"uie s fie parte inte$rant a $estiunii riscurilor unei ntreprinderi.
2
auditul
1%
fiscal.
:n cazul auditrii situaiilor financiare sau al unei expertize conta"ile, att auditorul ct !i expertul conta"il
pot solicita o expertiz fiscal extra4udiciar. Concluziile consultantului fiscal nu sunt o"li$atorii pentru or$anele
4udiciare.
Controlul fiscal naional
Controlul fiscal naional comport, la rndul lui, un set instrumentar
1&
viznd o"iective, mi4loace, sistem
informaional, proceduri. 7"iectivele
1-
controlului fiscal naional constau n prevenirea, constatarea !i nlturarea
cazurilor de sustra$ere de la calcularea, evidena !i plata sumelor datorate, potrivit le$ii, "u$etului consolidat !i
"u$etelor locale, precum !i a oricror alte sume care constituie venituri de natur fiscal, a cror administrare
revine autoritilor pu"lice. 'le confer urmtoarele funcii controlului fiscal exercitat la nivel naionalC informare,
evaluare, corectare, recuperare, educare. =i4loacele
19
utilizate sunt aparatul fiscal, "u$etul alocat !i le$islaia
fiscal. ,a nivel local, conform unuia din elementele aOuisului comunitar 5 principiul autonomiei locale, fiecare
unitate administrativteritorial sau colectivitate local, are propriul aparat fiscal. ,a nivel naional, administrarea !i
colectarea ma4oritii o"li$aiilor fiscale se realizeaz prin =inisterul @inanelor /u"lice, n special prin #$enia
*aional de #dministrare @iscal. Nu$etul alocat cuprinde c2eltuielile cu resursele umane 0salarii, !colarizare1,
c2eltuielile materiale 0pentru deplasri !i dele$aii, pentru ntreinerea sediilor n care funcioneaz autoritile
pu"lice 5 utiliti !i dotri, pentru campanii de informare, etc.1, respectiv c2eltuieli de capital 0pentru crearea unor
noi sedii1. Sistemul informaional
1K
porne!te de la informarea contri"ua"ililor 0campanii pu"licitare, comunicate de
pres, pliante, la cerere prin structurile de asisten contri"ua"ili sau n timpul inspeciei fiscale1, nre$istrarea
fiscal, evidena pe pltitori administrarea declaraiilor !i plilor efectuate de contri"ua"ili, verificarea ulterioar,
valorificarea rezultatelor inspeciei fiscale !i executarea silit, respectiv raportarea periodic a indicatorilor acestor
activiti, ca sum !i numr de contri"ua"ili, du"late de calculul indicatorilor. /rocedurile utilizate pentru controlul
fiscal naional includ procedura fiscal
1;
, procedura de inspecie fiscal
1G
!i procedurile de control intern privind
activitatea de administrare, colectare !i inspecie fiscal din cadrul fiecrei autoriti pu"lice.
Controlul fiscal comunitar
Controlul fiscal comunitar, puin a"ordat de literatura de specialitate, este, n prezent, mai mult un control
de coordonare a politicii fiscale a statelor mem"re, prin armonizarea fiscal !i limitarea concurenei fiscale 0n
special prin controlul stimulentelor fiscale
1F
1. (otu!i, coordonarea politicilor fiscale !i mai ales armonizarea fiscal
nu reprezint un scop n sine, ci modalitatea prin care .' asi$ur participarea politicilor fiscale la realizarea elurilor
.'. Naza le$al a coordonrii fiscale rezid n prevederile din (@.'.
:n contextul actual al principiilor de "un practic ce compun aOuisul comunitar, controlul este privit ca o
funcie a mana$ementului
%I
!i nu ca o operaiune de verificare.
Controlul fiscal comunitar ia amploare. #stfel, n cadrul primei sesiuni de lucru a Consiliului 'uropean din G
?i F decem"rie sa a4uns la un acord privind ac>iunile pe termen scurt pentru dep?irea crizei datoriilor ?i un nou
pact fiscal pentru zona euro. /rin pactul fiscal, prevzut a fi semnat pn n martie %I1%, se are n vedere sta"ilirea
unei noi re$uli fiscale, mai puternic, incluznd o procedur aplica"il deficitului excesiv mai automat, respectiv
12
6S7 G-I%C #uditul este o examinare metodic realizat n vederea determinrii dac activitile !i rezultatele relative la su"iectul examinat
satisfac dispoziiile presta"ilite !i dac aceste dispoziii sunt puse n oper ntrun mod eficace !i apt n vederea atin$erii o"iectivelor.
13
/rin instrument de control vom nele$e orice procedeu, mi4loc sau aciune sta"ilite !i implementate, n acest scop, de ctre conducere.
14
)efinite ca efectele pozitive pe care conducerea ncearc s le realizeze sau evenimentele8efectele ne$ative pe care conducerea
ncearc s le evite.
15
@ormate din ansam"lul resurselor umane, financiare !i materiale, a"ordate n corelaie cu realizarea o"iectivelor.
16
Reprezint totalitatea procedeelor, metodelor !i mi4loacelor utiliza"ile la nivelul entitii, n cadrul procesului informaional considerat ca un
tot or$anic al operaiilor de cule$ere, prelucrare, sistematizare, transmitere, valorificare !i stocare a datelor !i informaiilor.
17
#doptat prin 7rdonana +uvernului nr. F%8%II& privind Codul de procedur fiscal, repu"licat, cu modificrile !i completrile ulterioare.
1$
:n cadrul =inisterului @inanelor /u"lice, n prezent, este aplica"il 7rdinul pre!edintelui #$eniei *aionale de #dministrare @iscal nr.
&K-8%IIF privind apro"area Sistemului de proceduri pentru inspecia fiscal.
1&
(@.', art. 1I;, fost art. G; (C'.
2!
/rin funcia de control mana$ementul constat a"aterile rezultatelor de la o"iective, analizeaz cauzele care leau $enerat !i dispune
msurile corective sau preventive ce se impun.
3
ncorporarea acestor dispozi>ii n tratatele .niunii ct mai curnd posi"il
%1
. 'fectul preconizat al acestui pact fiscal
european ar nsemna, n aceste condiii, un an$a4ament la un control fiscal solid, introducerea acestuia n
Constituie, consolidarea re$lementrilor privind procedura de deficit excesiv prin automatizarea sanciunilor !i
transmiterea proiectelor de "u$et Comisiei 'uropene spre verificare.
Coordonarea fiscal
Coordonarea fiscal se realizeaz cu respectarea celor dou principii ale inte$rrii europene
%%
C
a. principiul acceptrii politicilor fiscale naionale, n msura n care acestea nu au caracter discriminatoriu !i
nu contravin o"iectivelor !i politicilor .'.
Re$imurile fiscale diferite reprezint premisa competiiei fiscale ntre statele mem"re. Competiia
fiscal poate determina o ar s adopte cote de impozite mai mici !i8sau stimulente fiscale mai $eneroase
pentru a atra$e investiii strine !i a capta "azele de impozitare cu o mare mo"ilitate 0veniturile din
do"nzi, dividende, etc.1. 7 anumit competiie fiscal va exista ntotdeauna ntre statele mem"re !i
aceasta poate ncura4a $uvernele n a oferi serviciile pu"lice necesare cetenilor la cele mai mici costuri
0impozite !i contri"uii1 suportate de ace!tia.
Competiia fiscal poate dep!i ns anumite limite, devenind duntoare !i distorsionnd competiia
li"er din cadrul pieei unice. 'ste unanim recunoscut c deciziile firmelor opernd n mai multe ri,
ndeose"i n domeniul investiiilor, ar tre"ui luate pe considerente economice !i nu s fie distorsionate de
politicile fiscale diferite. Competiia fiscal duntoare are un efect distructiv asupra "u$etelor naionale,
deoarece conduce la erodarea "azei de impozitare !i a veniturilor fiscale, iar resta"ilirea ec2ili"relor
financiare poate conduce, de multe ori, la a4ustri fiscale cu efecte sociale dramatice. (ocmai posi"ilitatea
de evaziune fiscal oferit de unele ri unor $rupuri restrnse de firme !i persoane, dar cu venituri mari,
creeaz pentru restul firmelor !i persoanelor niveluri ridicate de impozitare.
)e aceea, o"iectivul .' de reducere a $radului de fiscalitate necesit o competiie fiscal corect !i
transparent, precum !i prevenirea transformrii acestei competiii n una duntoare.
". principiul su"sidiaritii
%&
, care, n cazul atri"uirii competenelor de politic fiscal ntre .' !i statele
mem"re, impune ca aceste competene sa fie lsate la nivelul statelor mem"re, dac nu se poate
demonstra c aceste competene 0sau unele dintre ele1 pot fi ndeplinite mai eficient la nivelul .'.
/olitica fiscal n cadrul .niunii 'uropene const din dou componenteC impozitarea direct, care
rmne de competena exclusiv a statelor mem"re, !i impozitarea indirect, care influen>eaz li"era
circulaie a mrfurilor !i li"era prestare a serviciilor. :n ceea ce prive!te impozitarea direct, statele
mem"re au luat msuri pentru a preveni evaziunea fiscal !i du"la impunere. /olitica fiscal este menit
s evite distorsionarea concurenei ntre statele mem"re pe piaa intern din cauza diferenelor ntre
nivelurile !i re$imurile de impozitare indirect. )e asemenea, au fost luate msuri pentru a preveni
efectele ne$ative ale concurenei fiscale n situaiile n care societile efectueaz transferuri de lic2iditi
ntre statele mem"re ale .niunii 'uropene
%-
.
Armonizarea fiscal
#rmonizarea fiscal are la "az a"olirea frontierelor fiscale
%9
!i a nceput prin introducerea unor scutiri de
taxe 0aplica"ile cltorilor1 !i impozite 0traficul internaional de cltoriJ loturile mici de "unuri cu caracter
necomercial din ri tereJ importurile permanente de proprieti ale persoanelor fiziceJ importul temporar de
anumite mi4loace de transportJ importul permanent sau temporar de autove2icule personale !i prin armonizarea
impozitelor indirecteC
21
2ttpC88LLL.europeancouncil.europa.eu82omepa$e82i$2li$2ts8firstsessionoft2eeusummita$reementonimmediateactionandonneL
fiscalrulefort2eeurozonePlan$Qro
22
6onel N7S(#*C )rept fiscal comunitar, 6a!i 0p$. -F1J 2ttpC88LLL.cse.uaic.ro8Rfisiere8)ocumentare8SuporturiRcurs8666 )reptRfinanciar .pdf
01I; p$1
23
3oeller, /eter, =. ,ouppe and /. Her$riete 01FFK1, S @iscal Relations Lit2in t2e 'uropean .nion S, 7'C) 'conomics )epartment TorUin$
/apers, *o. 1K&, 7'C) /u"lis2in$. doiC1I.1;G;8K1G%G%G;I--G 0p$. %1J 2ttpC88LLL.oecd.or$8dataoecd8-98K8&9%%;-1;.pdf 0;& p$.1
24
2ttpC88europa.eu8le$islationRsummaries8taxation8indexRro.2tmVsRG-&
25
)irectiva F18KGI8C'' privind a"olirea frontierelor fiscale
4
(H#
%K
J
#ccize
%;
J
6mpozitarea indirect a ma4orrii de capital 0directiv reformat1 J
Hnzrile scutite de taxe !i accize J
#plicarea taxelor la ve2iculele $rele de marf 0)irectiva privind 'urovi$neta 1J
6mpozitele aplica"ile autoturismelor .
:n cazul impozitelor directe armonizarea sa realizat pentru domeniileC
Coordonarea sistemelor de impozitare direct ale statelor mem"re J
(ratamentul fiscal al pierderilor n situaii transfrontaliere J
6mpozitarea la ie!ire !i necesitatea coordonrii politicilor fiscale ale statelor mem"re J
=suri antia"uz n domeniul impozitrii directe J
6mpozitarea societilor
2$
J
6mpozitarea persoanelor fizice
%F
.
Spre exemplu, n domeniul (H#, ultimul act adoptat de Consiliu 0Re$ulamentul %G%8%I111 are ca o"iectiv
asi$urarea aplicrii uniforme a actualului sistem de (H#, prin sta"ilirea unor msuri de punere n aplicare a
anumitor dispoziii din titlurile 6 5 H !i H66 5 D66 ale )irectivei %IIK811%8C', n special n ceea ce prive!te persoanele
impoza"ile, livrarea de "unuri !i prestarea de servicii !i locul operaiunilor impoza"ile.
Revista @inane pu"lice !i conta"ilitate nr. &8%I1I, p$. &9-%
Cooperarea administrativ
Cooperarea administrativ, "aza controlului fiscal comunitar, se realizeaz la modul $eneral !i n domeniul
impozitelor indirecte 0(H# !i accize1. Cooperarea administrativ cuprinde urmtoareleC
@iscalis %I1& 0%IIG%I1&1 J
Cooperarea administrativ n domeniul fiscal J
/ro$ramul @iscalis 0%II&%II;1 J
Contri"uia politicilor fiscale !i vamale la Strate$ia de la ,isa"ona J
=suri mpotriva evaziunii fiscale J
Recuperarea creanelor reprezentnd impozite taxe !i alte msuri J
@iscalitatea n serviciul cercetrii !i dezvoltrii .
Controlul fiscal internaional
'ste evident c de or$anizarea efectiv a mecanismului de control fiscal depinde starea "u$etului 0fie el
propriu sau naional1, iar, n final, "unstarea noastr. )e!i dreptul de impunere este o component a suveranitii
statului naional, n condiiile li"eralizrii relaiilor economice, se accentueaz tendina permanent de mic!orare a
26
Sistemul comun al taxei pe valoarea adu$at 0(H#1 0)irectiva (H#1J #rmonizarea impozitelor pe cifra de afaceriJ (H#C Re$imul special
aplica"il auruluiJ (H#C re$imuri speciale aplica"ile "unurilor second2and, o"iectelor de art, antic2itilor !i o"iectelor de colecieJ (H#C
serviciile care folosesc intensiv fora de muncJ (H#C re$im special aplica"il serviciilor prestate electronicJ (H#C Re$im special aplica"il
a$eniilor de voia4J (H# !i comerul electronicJ Scutirea de (H#C importul final al "unurilorJ Scutirea de (H#C Convenia privind importul
temporar de mrfuriJ Ram"ursarea (H#C persoanele impoza"ile sta"ilite n alt stat mem"ru al .'J Ram"ursrile ctre persoane impoza"ile
din afara C'' 0a 1&a directiv privind (H#1J /lan de aciune pentru lupta mpotriva fraudei n domeniul (H# n .niunea 'uropeanJ
Strate$ie de com"atere a fraudei n domeniul (H#.
27
/roceduri $enerale privind deinerea !i deplasarea produselor supuse accizelorJ (utunul prelucratC armonizarea structurii accizelor n mai
multe etapeJ Re$imul $eneral cu privire la deinerea !i circulaia produselor care fac o"iectul accizelorJ Wi$areteleC apropierea taxelorJ
(utunul prelucrat, altul dect i$areteleC apropierea taxelorJ #lcoolul !i "uturile alcooliceC armonizarea structurii accizelorJ #lcoolul !i
"uturile alcooliceC apropierea ratelor accizelorJ Cadrul comunitar de impozitare a produselor ener$etice !i a electricitiiJ =arcarea fiscal a
motorinelor !i Uerosenului.
2$
Naza fiscal consolidat comun a societilorJ Re$imul fiscal comun care se aplic societilormam !i filialelor acestoraJ Re$imul fiscal
comunC fuziuni, divizri, cesionri de active, sc2im"uri de aciuni !i transferul sediului unei S' sau SC'J Sistemul comun de impozitareC
plile de do"nzi !i redevene ntre societi asociateJ 'liminarea du"lei impuneri 0ar"itra41
2&
6mpozitarea veniturilor din economiiJ 6mpozitul pe dividende aplica"il persoanelor fiziceJ ,upta contra o"stacolelor fiscale n calea
prestaiilor transfrontaliere de pensii ocupaionale
5
presiunii fiscale, fapt ce menine mereu actual pro"lema asi$urrii la maximum a procesului de colectare deplin
!i la timp a o"li$aiilor fiscale. 6ar dac relaiile economice au loc ntre operatorii economici a celor puin dou state
suverane, sustra$erea de la impunere prin intermediul paradisurilor fiscale sau mecanismele de externalizare a
"eneficiului realizat devine atractiv. /e de alt parte, o fiscalitate excesiv n statele naionale, poate descura4a
mi$rarea operatorilor !i sc2im"urile ntre state. )e fapt, du"la impunere internaional este un fenomen cauzat de
varietatea sistemelor fiscale naionale !i a caracteristicilor acestora.
Cele dou pro"leme stau la "aza adoptrii conveniilor de evitare a du"lei impuneri !i prevenirii evaziunii
fiscale sau a altor acorduri 0inclusiv vamale1 sau tratate internaionale, utilizate ca mi4loc de control la nivel
internaional, la care statele naionale ader !i le adopt n le$islaia intern.
/ro"lema a fost cercetat nc din 'vul =ediu. Rolul de ndrumtori n tre"urile pu"lice revenind clerului,
reprezentanii "isericii au fost primii care au studiat pro"lema, ntruct n acea vreme impozitele comunale erau
prea ridicate. 'xist mrturii ale preocuprilor n 6talia, @rana, +ermania.
#pariia statului modern a deplasat pro"lema n centrul interesului statelor, mai ales datorit reclamrii
pro"lemei de ctre ceteni. +ermania, #n$lia, 'lveia, #ustria, .n$aria, /rusia, Saxonia, Nosnia, 3ere$ovina sunt
state despre care se !tie c au nc2eiat diferite convenii pentru nlturarea du"lei impuneri. :n anul 1G;%, cantonul
elveian T##)( !i #n$lia au nc2eiat o convenie referitoare la impozitul pe mo!teniriJ Saxonia !i /rusia au adoptat
n anul 1GKF o convenie privind impozitele directe. /rusia !i 3essa, #n2alt !i ducatul de Nrunsc2Li$ n anul 1GG9
au adoptat convenii tot pentru impozitul pe succesiuni. #ustria a cercetat pro"lema du"lei impuneri ncepnd cu
anul 1GK; dar o dat cu pr"u!irea #ustro.n$ariei conveniile au ncetat s mai fie aplica"ile !i aplicate.
:nainte de primul rz"oi mondial sau accentuat conflictele cauzate de existena du"lei impuneri, de
nclcarea suveranitii !i a fost necesar re$lementarea pro"lemei. :n anul 1F%1 pro"lema a fost ncredinat
forului considerat ca cel mai adecvat nele$erii popoarelor, Societatea *aiunilor, mai precis Comitetului @inanciar
al acesteia. :n acela!i timp nc dou instituii cu caracter internaional au cercetat pro"lema. 'ste vor"a de
Camera de Comer 6nternaional cu sediul la /aris !i 6nstitutul de )rept 6nternaional de la 3a$a. #stfel au fost
adoptate primele modele de convenii. 7dat sta"ilite definitiv, aceste modele au fost rapid utilizate de ctre state.
#u fost numite convenional 1 #. :n urma Conferinei internaionale avnd ca o"iect du"la impunere, or$anizat n
1F%G la +eneva de ,i$a *aiunilor, comitetul te2nic a ntocmit alte dou proiecte de convenii, 1 N
&I
!i 1 C
&1
.
:n opinia domnului )r. *. NX).,'SC., n anul 1F&K se distin$eau trei mai perioade importanteC
1. din primele nceputuri pn n secolul al DH666leaJ
%. din secolul al DH666lea pn la rz"oiul mondialJ
&. de la rz"oiul mondial pn astzi
&%
.
'poca modern a adus nc dou mari cate$orii de evoluie, cea a adoptrii modelului conveniilor de
evitare a du"lei impuneri 0C')61 !i cea a reformelor fiscale specifice mileniului trei, ncepute n anii YFI dar care au
trec n prezent de la dimensiunea naional la scar mondial.
#ctivitatea ,i$ii *aiunilor a continuat cercetarea, prin ela"orarea n anul 1F&& a Conveniei multilaterale
de evitare a du"lei impuneri !i, respectiv, doi ani mai trziu, a Conveniei "ilateral model de evitare a du"lei
impuneri.
:n anul 1F-& /roiectul =exico nlocuie!te conveniile din anii 1F%G !i 1F&9 !i consacr dreptul prioritar de
impozitare de ctre statul surs. /rin revizuirea de la ,ondra n anul 1F-K, se introduce dreptul de impozitare de
ctre statul de reziden a profiturilor comerciale !i industriale, a dividendelor !i a do"nzilor.
:n anul 1F;1 este ela"orat un model de +rupul #ndin privind eliminarea du"lei impuneri ntre statele
mem"re ale acestei or$anizaii re$ionale.
7r$anizaia pentru Cooperare 'conomic 'uropean continu studiul ,i$ii *aiunilor .nite, activitatea
acesteia fiind preluat n anul 1FKI de succesoarea ei, 7r$anizaia de Cooperare !i )ezvoltare 'conomic. (rei
3!
Soluia oferit este principiul impozitrii n statul de reziden, cu anumite excepii, pentru acele cate$orii de venit care nu puteau fi
impozitate de ctre statul de surs, cum ar fi veniturile din proprieti imo"iliare !i cele din activiti comerciale !i industriale.
31
#cest proiect propune impozitarea veniturilor n statul de surs, cu excepia capitalurilor destinate investiiilor, impozitate n statul de
reziden.
32
)r. *. NX).,'SC., op. cit., p. &%
6
ani mai trziu, este ela"orat /roiectul de Convenie pentru 'liminarea )u"lei 6mpuneri
&&
, 7.C.).'., 1FK&. Cea mai
important trstur a acestuia este atri"uirea dreptului prioritar de impozitare statului de reziden. :n anul 1F;;
este ela"orat (ratatul =odel 7.C.).'. pentru 'liminarea )u"lei 6mpuneri care este revizuit !i repu"licat n anul
1FF%.
:n acela!i an, se pu"lic modelul american de convenie. 'xprimnd orientrile n materie convenional
ale politicii fiscale a Statelor .nite ale #mericii, acest model a fost revizuit n anul 1FG1.
/e de alt parte, cercetarea ,i$ii *aiunilor .nite a fost continuat !i su" e$ida 7r$anizaiei *aiunilor
.nite 07*.1 acordnd o importan deose"it discrepanei dintre statele dezvoltate !i cele n curs de dezvoltare. :n
anul 1FGI este pu"licat Convenia =odel 7.*... pentru 'liminarea )u"lei 6mpuneri n Relaiile dintre Statele
)ezvoltate !i Statele n curs de )ezvoltare. #ceast convenie confer dreptul prioritar, dar nu exclusiv, de
impozitare statului de surs !i nu statului de reziden, urmrind acordarea posi"ilitii de impozitare, de ctre
statele n curs de dezvoltare, a veniturilor realizate pe teritoriul lor de rezidenii statelor dezvoltate. .n an mai trziu
este pu"licat un =anual de ne$ocieri a conveniilor fiscale "ilaterale dintre cele dou cate$orii de state.
Contrar proiectului de convenie din 1FK& !i a tratatului model din 1F;;, modelul revizuit al C.'.).6. din
1FF% reprezint nu doar rezultatul revizuirilor anterioare ci mai ales prima etap a unui proces de revizuire continu
concretizat prin actualizare periodic, astfel nct aceast convenie model s reflecte n orice moment, cu
exactitate, poziiile statelor mem"re. :n anul %II9
&-
, modelul a fost modificat innd cont de amploarea tranzaciilor
cu a4utorul 6nternetului dar !i de consecinele mondializrii, noile modele economice
&9
C
- externalizareaJ
- aprovizionarea cu materii primeJ
- te2nolo$iile de transformareJ
- distri"uirea comercialJ
- livrareaJ
- marUetin$ul !i asistena consumatoruluiJ
- informaiaJ
- serviciile financiareJ
- alte serviciiJ
- produse informatice 0aplicaii, pro$rame, 4ocuri, video, muzic, cri electronice1.
=odelul %I1I include un nou articol ; Neneficiile ntreprinderii ca urmare a lucrrilor Comitetului privind
atri"uirea "eneficiilor realizate de sediile sta"ile. #cest model introduse noi comentarii privind aplicarea conveniilor
fiscale !i veniturilor o"inute de la or$anismele de plasament !i instituii pu"lice, pro"lemelor le$ate de tranzaciile
curente n domeniul telecomunicaiilor !i aplicarea art. 19 Henituri din activiti dependente n cazul salariailor
care lucreaz n strintate pentru perioade scurte.
)ezvoltarea acestor noi modele economice, fondate pe te2nolo$iile de informaii recent aprute, este
ilustrarea unei mutaii practice a lumii de afaceri !i adaptrii controlului fiscal la nivel internaional.
Cum se exercit controlul fiscal?
Cadrul eneral
/rincipala necesitate a controlului fiscal din complexitatea !i diversitatea mi!crilor de valori,
particularitilor acestora n diferitele sectoare de activitate. /rin urmare, controlul fiscal are ca o"iect cercetarea
faptelor !i activitilor economice !i sta"ilirea sarcinilor fiscale ce decur$ din acestea.
33
C.'.).6.
34
19 iulie %II9.
35
7.C.).'., Re$ulile actuale de impunere a "eneficiilor industriale !i comerciale prevzute de convenii convin comerului electronicP
Raport final, /#@, Centru de politic !i administrare fiscal, fi!ier 6nternet &9GKFI;-.pdf
7
7r$anizarea controlului fiscal reprezint un proces complex, care se impune a fi re$lementat prin
mecanisme !i instrumente specifice 0de comand !i control1, care s i confere funcionalitateC
- documente de politic fiscal, ntocmite de $uvern sau de a$enii8instituii $uvernamentale
&K
, care s
furnizeze cadrul necesar pentru aciuni sau msuri ulterioare, s informeze cetenii cu privire la
o"iectivele urmrite !i termenele preconizate
&;
J
- un cadru le$islativ, care s sta"ileasc responsa"ilitile !i drepturile structurilor administrativfiscale
!i ale contri"ua"ililor privind declararea, plata !i administrarea o"li$aiilor fiscale. ,e$islaia din
domeniul fiscal este ntocmit de multe ori structurat !i cuprinde re$lementri cadru
&G
care impun
principii !i re$uli pentru ntocmirea procedurilor !i standardelor care s contri"uie la ndeplinirea
respectivelor principiiJ
- standardele ncorporate n le$i sunt sta"ilite n "aza unor practici anterioare, a ndrumrilor !tiinifice
!i din ce n ce mai mult n "aza unor criterii recomandate la nivel internaional de 7r$anizaia pentru
Cooperare !i )ezvoltare 'conomic, n "aza directivelor executive ale Conveniilor 7*., Nncii
=ondiale !i ale acOuisului .niunii 'uropene, dar !i a @ondului =onetar 6nternaionalJ
- permisele sau autorizaiile de funcionare, sta"ilesc standardele crora tre"uie s li se conformeze
activitile economice
&F
. 'le constituie de o"icei responsa"iliti locale 0sau descentralizate1, dar n
situaii mai complexe sau n cazurile unor proiecte strate$ice pot constitui responsa"iliti re$ionale
sau naionaleJ
- un sistem de inspecie
-I
, n cadrul cruia inspectori a"ilitai verific !i sta"ilesc a"aterile de
conformitate privind respectarea le$islaiei fiscale. Sistemele de inspecie sunt de o"icei administrate
la nivel naional, pentru a asi$ura uniformitatea aplicrii la nivelul ntre$ii ri, dar sunt n $eneral
implementate la nivel re$ional sau localJ
- sisteme de monitorizare a ndeplinirii o"li$ailor fiscale !i a respectrii termenelor de ctre
contri"ua"ili sau administraie 0furnizare de pro$rame electronice n vederea u!urrii ndeplinirii
o"li$aiilor fiscale
-1
J asistare telefonic sau la sediul or$anelor fiscaleJ re$istrul contri"ua"ililorJ
eviden electronic pe pltitoriJ impunere din oficiu
-%
sau prin estimare
-&
J sancionareJ executare
silitJ limitarea perioadei de monitorizare1J
- autocontrolul la nivelul contri"ua"ililor.
36
'ste vor"a de re$imuri fiscale dero$atorii, de favoare, adoptate prin le$i speciale 0n.a.1.
37
Spre exempluC /ro$ramul de conver$en %I11 5 %I1-C 2ttpC88discutii.mfinante.ro8static81I8=fp8pdc8/CRroR%I11R%I1-.pdfJ /olitica pu"lica
privind mana$ementul datoriei pu"lice, /olitica pu"lic privind asi$urarea sta"ilitii sistemului "ancar !i prote4area deponenilor, /olitica
pu"lic privind comercializarea mrfurilor n re$im dutAfree !i dutApaid 5 nu mai este n vi$oare din data de %9 mai %II;, /olitica pu"lic
privind or$anizarea !i funcionarea 4ocurilor de noroc n RomniaC 2ttpC88LLL.mfinante.ro8politici.2tmlPpa$inaQdomeniiJ /lanul strate$ic al
=inisterului @inanelor /u"lice %I1I 5 %I1&C 2ttpC88LLL.mfinante.ro8planinstit.2tmlPpa$inaQacasa
3$
,e$ea nr. 9II8%II% privind finanele pu"lice, cu modificrile !i completrile ulterioareJ Z ,e$ea nr.%;&8%IIK privind finanele pu"lice locale,
cu modificrile !i completrile ulterioareJ Z ,e$ea nr. 9;18%II& privind Codul fiscal, cu modificrile !i completrile ulterioareJ Z ,e$ea nr.
GK8%IIK privind Codul vamal al Romniei, cu modificrile !i completrile ulterioareJ Z ,e$ea anual a "u$etului de statJ ,e$ea nr. %-8%III
privind normele de te2nic le$islativ pentru ela"orarea actelor normative, repu"licat, cu modificrile !i completrile ulterioareJ ,e$ea
conta"ilitii nr. G%81FF1, repu"licat, cu modificrile !i completrile ulterioareJ 7rdonana +uvernului nr. F%8%II& privind Codul de procedur
fiscal, repu"licat, cu modificrile !i completrile ulterioareJ etc.
3&
Re$istrul operatorilor intracomunitari, semntura electronic, aparatele de marcat electronice fiscale.
40
6nspecia fiscal are drept scop verificarea le$alitii !i conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii !i exactitii ndeplinirii o"li$aiilor de
ctre contri"ua"ili, respectrii prevederilor le$islaiei fiscale !i conta"ile, verificarea sau sta"ilirea, dup caz, a "azelor de impunere, sta"ilirea
diferenelor o"li$aiilor de plat !i a accesoriilor aferente acestora.
41
6nclusiv pentru declarare !i plat online 0n.a.1
42
*edepunerea declaraiei fiscale d dreptul or$anului fiscal s procedeze la sta"ilirea din oficiu a impozitelor, taxelor, contri"uiilor !i a altor
sume datorate "u$etului $eneral consolidat.
43
n situaiile n care or$anele de inspecie fiscal constat c evidenele conta"ile sau fiscale ori declaraiile fiscale sau documentele !i
informaiile prezentate n cursul inspeciei fiscale sunt incorecte, incomplete, precum !i n situaia n care acestea nu exist sau nu sunt puse
la dispoziia or$anelor de inspecie fiscal.
$
O!iectul controlului
6mpunerea n practica fiscal are ca punct de plecare identificarea tuturor cate$oriilor de persoane fizice
sau 4uridice care dein sau realizeaz un anumit o"iect impoza"il !i determinarea exact a cuantumului acestuia.
6mpunerea se realizeaz prin anumite te2niciC autoimpunerea, impunerea direct, impunerea forfetar, impunerea
din oficiu !i impunerea prin estimare.
6nstrumentele de impunere sunt documentele fiscale, respectiv declaraiile de impunere !i decontul. 7rice
controlor va verifica re$ularitatea !i conformitatea acestora cu re$lementrile fiscale, respectiv modul n care au
fost ntocmite !i corespondena acestora cu datele din conta"ilitate.
)ocumentele supuse verificrii variaz n funcie de tipul o"li$aiei fiscale !i te2nica de colectare a
acesteia la "u$etul consolidat sau la "u$etele locale.
#vnd n vedere c verificarea documentar const n efectuarea unei analize de coeren> a situa>iei
fiscale a contri"ua"ilului, pe "aza documentelor existente la dosarul fiscal al contri"ua"ilului, precum ?i pe "aza
oricror informa>ii ?i documente transmise de ter>i sau de>inute de or$anul fiscal, care au relevan> pentru
determinarea situa>iei fiscale
--
, vom analiza n continuare controlul fiscal pentru o parte din cele mai cunoscute
impozite.
Revista 6mpozite !i taxe nr. 9K p$. 9%1J -8%I1I, p$. 1%G.
Controlul declaraiilor
#ceast form de control are trei componente principale. /e de o parte, =inisterul @inanelor /u"lice
ofer, $ratuit, on line, pro$rame pentru ntocmirea declaraiilor !i asisten pentru completarea acestora, declararea
fcnduse n dou etapeC declarare propriuzis !i verificarea validrii
-9
. /e de alt parte, n anumite cazuri, exist
un re$im de declarare dero$atoriu 0inactivitate temporar1. :n al treilea rnd, se desc2ide un re$istru pentru
contri"ua"ilii care nu !i ndeplinesc o"li$aiile declarative, pe "aza procedurii de declarare !i urmrire a
contri"ua"ililor inactivi
-K
. (re"uie precizat c aceast form de control se realizeaz prin intermediul re$istrului
contri"ua"ililor, vectorului fiscal !i al evidenei pe pltitori, conduse la nivelul or$anului fiscal competent pentru
administrare
Revista (ri"una economic nr. &%8%II;, p$. 9;J &8%IIG, p$. 1; 1GJ 1&8%IIG, p$. 9J &K8%IIFJ 1-8%I1I
Revista Controlul economic !i financiar nr. - 8 %IIK, p$. ; 5 1IJ nr. K8%IIG, p$. & 5 1-J
nr. 118%IIG, p$. ; 5 11J nr. &8%IIF p$. 1& 5 1FJ nr. 1I8%I11, p$. &G, 9K
Revista 6mpozite !i taxe nr. &8%I11, p$. &K-1
Controlul prin eliberarea de autorizaii
#ceast form de control este specific produselor acciza"ile, operatorilor comunitari, n domeniul
transporturilor, al aparatelor de marcat electronice fiscale.
Revista Controlul economic !i financiar nr. 118%IIG, p$. & K
Controlul plilor efectuate pentru stingerea obligaiilor fiscale
#cest control se efectueaz prin limitarea conturilor n care se ncaseaz o"li$aiile fiscale curente. #stfel,
cu excepia (H# !i impozitului pe veniturile din tranzaciile imo"iliare din patrimoniul propriu al persoanelor fizice,
exist un cont colector pentru fiecare dintre cele dou "u$ete care compun "u$etul consolidat. :n cazul o"li$aiilor
fiscale restante, pentru care sa nceput executarea silit terul poprit are o"li$aia efecturii plilor n contul
colector al o"li$aiilor fiscale de plat pentru care a fost nfiinat poprirea.
/entru fiecare cont unic n care se fac plile aferente o"li$aiilor fiscale curente exist un nomenclator
care cuprinde denumirea creanei fiscale !i temeiul le$al pentru colectarea acesteia.
44
#rt. K;[1 0%1 din Codul de procedur fiscal
45
'ste noul mod de declarare. .n model modern care ntre!te implicarea contri"ua"ililor. =odelul anterior a fost cel cu cod de "are.
-K
#pro"at prin 7p#*#@ nr. &.&-; din %I octom"rie %I11 pentru apro"area unor proceduri de aplicare a art. ;G[1 alin. 011 lit. a1 din Codul de
procedur fiscal, precum !i pentru apro"area modelului !i coninutului unor formulare
&
Revista 6mpozite !i taxe nr. 1 5 % 8 %IIG, p$. &1 5 &-
Revista Controlul economic financiar nr. &8%IIF, p$. & 5 GJ nr. F8%I1I p$. &G
Controlul impozitului pe profit
Revista 6mpozite !i taxe nr. 9K p$. KF;%J
Revista Controlul economic financiar nr. %8%II&, p$. &G !i 1;%%J %8%II9, p$. &1IJ -8%IIK, p$. &
KJ118%IIG, p$. %%5%GJ nr. 118%I11, p$. %-%K, nr. &-J 1I8%I11, p$. F1&J nr. G8%I1I, p$. %1%9J
nr. ;8%I1I, p$. F1%
Revista (ri"una economic nr. 1&8%IIK p$. -G9I, 9&
Revista +estiunea !i conta"ilitatea firmei nr. 111%8%IIK, p$. ---G
SuplimentarC Revista @inane pu"lice !i conta"ilitate nr. 111%8%I11, p$. K%;&
/ur informativC Revista @inane pu"lice !i conta"ilitate nr. 18%I11, p$. 1K%1
Controlul impozitului pe venit
SalariiC Revista Controlul economic !i financiar nr. 118%I11, p$. 1119J ;8%I1I, p$. &G !i F1%
(ri"una economic nr. &%8%II;, p$. 9- 5 9;J -G8%II;, p$. %; 5 %FJ 1-8%I1IJ
#ctiviti independenteC Revista Controlul economic !i financiar nr. %8%IIG, p$. &GJ 118%IIG, p$. 1%1;J
nr. ;8%I11, p$. &;
Cedarea folosinei "unurilorC Revista Controlul economic !i financiar nr. ;8%I11, p$. G1%
#rendC Revista 6mpozite !i taxe nr. 11 5 1% 8 %II;, p$. %G -%J 98%IIG, p$. 1 5 K-J
6nvestiiiC Revista Controlul economic !i financiar nr. %8%IIG, p$. & 5 FJ nr. 118%I11, p$. &1I, 19J
Henit cate$orialC Revista Controlul economic !i financiar nr. G8%IIG, p$. &G 5 -&J
6mpunere din oficiuC Revista Controlul economic !i financiar nr. 118%I11, p$. 1;1G, &G
(ri"una economic nr. 1I8%IIG p$. 9G 5 KI.
@#C.,(#(6HC Revista 6mpozite !i taxe nr. F8%I1I.
Controlul obligaiilor fiscale salariale
Conform 4ocurilor de rol, pentru salariile rezidenilor !i nerezidenilor.
)eose"irile ntre salariatul unui an$a4ator romn !i salariatul deta!at al unui an$a4ator nerezident suntC
- an$a4atorul rezident are o"li$aia calculrii, reinerii, declarrii !i virrii sumelor datorate de an$a4at
0@11% pentru declarare, contul unic de "u$et de stat pentru impozitul pe venit de natura salariilor !i
contul unic "u$et de asi$urri sociale pentru contri"uii1J
- an$a4atorul nerezident nu are nicio o"li$aie, salariatul su fiind inut s!i calculeze, s declare !i s
plteasc impozitul pe venit !i dup caz, contri"uiile la "u$etul de asi$urri sociale de stat 0@%%-
pentru declarare, contul unic de "u$et de stat pentru impozitul pe venit de natura salariilor !i contul
unic "u$et de asi$urri sociale pentru contri"uii1. 'xist discuii privind contul colector pentru impozit,
se recomand plata direct n contul colector pentru aceast cate$orie.
Revista Controlul economic !i financiar nr. 1I8%I11, p$. 1-%%J nr. F8%I11, p$. F1&J nr. G8%I11, p$. 1-, nr.
G8%I11, p$. 1-%%J nr. 18%I11 p$. KF
Controlul impozitului pe veniturile nerezidenilor
Revista Consultant fiscal nr. %18%I11, p$. 9FJ nr. 1G8%I1I, p$. 1%1F
Controlul taxei pe valoarea adugat
Revista 6mpozite !i taxe nr. ;G8%I11J nr. K8%I11, p$. &%9J
Revista Controlul economic !i financiar nr. &8%I1I, p$. -G9%
/.R 6*@7R=#(6HC Revista 6mpozite !i taxe nr. &8%I11J p$. &%;
1!
Controlul respectrii reglementrilor privind produsele accizabile
Revista Controlul economic !i financiar nr. %8%IIG, p$. F 5 1-
Revista Consultant fiscal mai nr. 1G8%I1I p$. 911
Revista (ri"una economic nr. 1I8%IIG, p$. 19&;J nr. 1&8%IIG, p$. %%%&
Revista @inane pu"lice !i conta"ilitate nr. ;G8%I11, p$. 191;
'ur in(ormativ: Re#imul )e antrepo*itare +n ca*ul pro)uselor acci*abile" +n anul 2!11
,Revista -mpo*ite i ta.e nr. 1!-112!11" p#. 3-16%
Controlul constituirii Fondului pentru mediu
Revista Controlul economic financiar nr. %8%IIG p$. 19%& !i K8%IIG, p$. -- 9IJ &8%IIF, p$. %I 5 %K
Revista 6mpozite !i taxe nr. &8%I11, p$. %F&9
Re$istrulC 2ttpC88LLL.mfinante.ro8detalii.2tmlPmet2odQsearc2\pa$inaQtaxe\denQ(#D' !i (#R6@' )6*
)7='*6., =')6.,.6,#, /#).R6,7R !i @7*).,.6 )' H]*#(7#R'
Controlul constituirii unor fonduri speciale
Revista Controlul economic financiar nr. 118%IIG p$. 1G%1
Controlul impozitelor i taxelor locale
Revista 6mpozite !i taxe nr. 1I118%I11, p$. 1;&-
Revista @inane pu"lice !i conta"ilitate nr. F8%I11, p$. 1I1G
Controlul respectrii Codului de procedur fiscal
Revista 6mpozite !i taxe nr. 1I118%I1I, p$. 1;&-
Instrumente de control
Controlul fiscal se exercit prin intermediul instrumentelor de control din care vom trata distinct doar patruC
controlul ncasrilor numerar prin aparatelor de marcat electronice fiscale, re$istrul impozitelor !i taxelor, re$istrul
contri"ua"ililor !i cazierul fiscal.
AMEF
/rin le$e
-;
, operatorii economici care efectueaz livrri de "unuri cu amnuntul, precum !i prestri de
servicii direct ctre populaie 0cu cteva excepii1 sunt o"li$ai s utilizeze aparate de marcat electronice fiscale.
*umii utilizatori ai caselor de marcat, ace!tia au o"li$aia s emit "onuri fiscale cu aparate de marcat
electronice fiscale !i s le predea clienilor. ,a solicitarea clienilor, utilizatorii vor eli"era acestora !i factur fiscal.
#paratele de marcat electronice fiscale sunt livrate prin distri"uitori autorizai 0adic operatori economici pe
numele crora a fost eli"erat un avizul Comisiei de avizare a distri"uitorilor !i a aparatelor de marcat electronice
fiscale. /otrivit avizului primit distri"uitorul autorizat are dreptul de a comercializa aparatele de marcat electronice
fiscale, inclusiv produsele complementare acestora, pentru care a o"inut avizul, precum !i o"li$aia s asi$ure
service la aceste aparate att n mod direct, ct !i prin ali operatori economici acreditai de ctre acesta, denumii
n continuare uniti acreditate pentru comercializare !i8sau service. )istri"uitor autorizat nu poate fi dect
productorul sau importatorul aparatului respectiv.
:n situaia defectrii aparatelor de marcat electronice fiscale utilizatorii sunt o"li$ai ca n momentul
constatrii defeciunii s anune distri"uitorul autorizat care a livrat aparatul sau, dup caz, unitatea de service
acreditat a acestui distri"uitor autorizat. /n la repunerea n funciune a aparatelor de marcat electronice fiscale,
operatorii economici utilizatori sunt o"li$ai s nre$istreze ntrun re$istru, special ntocmit n acest sens, toate
operaiunile efectuate !i s emit facturi fiscale pentru respectivele operaiuni, la cererea clientului.
-;
7rdonana de ur$en a +uvernului nr. %G81FFF privind o"li$aia operatorilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale,
repu"licat, cu modificrile !i completrile ulterioare
11
/rin aceste aparate, att utilizatorii, ct !i or$anele fiscale au control asupra ncasrilor, adic al veniturilor
din vnzri, cu condiia respectrii !i de ctre clieni a unei o"li$aii, de a solicita !i pstra "onurile fiscale asupra lor
pn la prsirea unitii de livrare a "unurilor sau de prestare a serviciilor n vederea prezentrii lor la un eventual
control, pentru 4ustificarea provenienei acestora. =ai mult utilizatorii tre"uie s afi!eze la loc vizi"il anunuri de
atenionare a clienilor cu privire la o"li$aia acestora de a respecta aceast dispoziie, de a lua !i pstra, cel puin
pn la ie!irea din ma$azin, a "onului fiscal.
*erespectarea prevederilor le$ale privind #='@ poate fi sancionat cu amend cnd este considerat
contravenie sau ncadrat ca infraciune. )e asemenea, sumele $site la punctele de vnzare a "unurilor sau de
prestare a serviciilor aparinnd operatorilor economici o"li$ai la emiterea "onurilor fiscale, care nu pot fi 4ustificate
prin datele nscrise n documentele emise cu aparate de marcat electronice fiscale, n re$istrul special, desc2is n
cazul nefuncionalitii casei de marcat, ori prin facturi fiscale, dup caz, sunt considerate fr provenien !i se
confisc, fcnduse venit la "u$etul de stat. )e asemenea, se confisc sumele ncasate din livrarea de "unuri ori
prestarea de servicii dup suspendarea activitii operatorilor economici. =ai mult, nendeplinirea o"li$aiei
operatorilor economici de a se dota cu aparate de marcat electronice fiscale n termenele le$ale atra$e !i
suspendarea activitii unitii pn la momentul nlturrii cauzelor care au $enerat aceasta, iar nerespectarea de
ctre operatorii economici a prevederilor, referitoare la neutilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale,
neemiterea "onurilor fiscale pentru toate "unurile livrate sau serviciile prestate, emiterea de "onuri cu o valoare
inferioar celei reale !i nereintroducerea datelor nscrise pe rola4urnal privind tranzaciile efectuate de la ultima
nc2idere zilnic pn n momentul !ter$erii memoriei operative, atra$e suspendarea activitii unitii pe o
perioad de & luni.
Constatarea contraveniilor, precum !i aplicarea sanciunilor se fac de ctre or$anele de specialitate din
=inisterul 'conomiei !i @inanelor !i din unitile sale teritoriale, precum !i de ctre comisarii +rzii @inanciare.
SuplimentarC Revista 6mpozite !i taxe nr. &8%I11 p$. -%
Registrul impozitelor i taxelor i formularele de declarare a acestora
Re$istrul impozitelor !i taxelor are dou componente, Re$istrul fiscal !i al contri"uiilor fiscale
-G
, respectiv
Re$istrul taxelor !i tarifelor nefiscale
-F
, am"ele putnd fi consultate online.
(axele, impozitele !i accizele sta"ilite prin Codul @iscal, precum !i contri"uiile de asi$urri sociale de stat,
asi$urri pentru accidente, asi$urri sociale de sntate, asi$urri pentru !oma4 !i alte asemenea, sta"ilite prin alte
acte normative constituie Re$istrul fiscal !i al contri"uiilor sociale !i sunt structurate pe domenii.
/entru fiecare din aceste domenii, re$istrul cuprinde denumirea o"li$aiei fiscale, "aza le$al privind
colectarea acesteia, nivelul sta"ili !i su"iecii impoza"ili, precum !i ministerul iniiator, responsa"il sau coordonator,
respectiv instituia iniiatoare, responsa"il, le$islaia n materie
9I
, modul !i termenul de plat, contul colector n
care se plte!te !i "u$etul "eneficiar.
/entru colectarea taxelor, contri"uiilor, etc. cuprinse n Re$istrul fiscal !i al contri"uiilor sociale, =inisterul
@inanelor /u"lice prin #$enia *aional de #dministrare @iscal acord contri"ua"ililor asisten telefonic !i prin
siteul dedicat. @ormularele declaraiilor privind o"li$aiile de plat la "u$etul de stat !i la "u$etele fondurilor
speciale tre"uie descrcate !i completate urmnd instruciunile prezentate aici. #lte formulare !i instruciuni de
completare pot fi accesate prin sistemul e$uvernare.
Re$istrul taxelor fiscale !i nefiscale ale administraiei pu"lice din Romnia reprezint instrument prin care
se faciliteaz accesul la informaiile le$ate de taxele, impozitele, tarifele, comisioanele, !.a.m.d. practicate n
Romnia de administraia pu"lic.
Redevenele, taxele, tarifele !i comisioanele sta"ilite conform le$ii pentru autoritile administraiei pu"lice
centrale care fac o"iectul Re$istrului taxelor !i tarifelor nefiscale sunt structurate pe domenii !i su"domenii. @iecare
re$istru cuprinde informaii referitoare la denumirea taxelor, tarifelor !i comisioanelor, etc., la autoritatea care lea
instituit, la nivelul taxei, la contri"ua"ilul supus acesteia. /entru fiecare tax, tarif, etc. pot fi accesate detalii
referitoare la temeiul le$al, termenele !i modalitile de plat, instituia !i "u$etul care le ncaseaz, formularistica.
/entru consultarea le$islaiei putei folosi serviciul electronic S^ustiia n folosul cetenilorS a =inisterului ^ustiiei ,
4$
2ttpC88LLL.mfinante.ro8ale$e(axe#naf.2tmlPpa$inaQtaxe
4&
2ttpC88LLL.mfinante.ro8nefiscal.2tmlPpa$inaQtaxe
5!
'xtras referitor la o"iectul impunerii.
12
SRepertoriul le$islativ al RomnieiS pu"licat de Consiliul ,e$islativ sau SNaza de date le$islativS a Camerei
)eputailor.
6n $eneral, plata taxelor, tarifelor, impozitelor, contri"uiilor, etc., se poate face folosind serviciile "ncii la
care contri"ua"ilul 0sau pltitorul1 are cont desc2is. @ormularul 7rdinului de plat prezentat "ncii se completeaz
de pltitor utiliznd aplicaia informatic care se descarc de la trezoreria statului. .nitatea trezoreriei statului ctre
care vei direciona plata o putei afla consultnd serviciul de informare.
.nele taxe pot fi ac2itate online cu card "ancar, accesnd serviciul pu"lic creat n acest scop.
Soluia fiscal anticipat i acordul de pre n avans
Revista 6mpozite !i taxe nr. 1%8%I1I, p$. F;1I1J
Revista @inane pu"lice !i conta"ilitate nr. %8%I11, p$. &;-%.
Registrul contribuabilului! Registrul operatorilor intracomunitari
#cest re$istru cuprinde datele de identificare a contri"ua"ilului 0codul de identificare fiscal
91
, numele !i
prenumele n cazul persoanelor fizice civile !i denumirea n toate celelalte cazuri1, o"li$aiile fiscale ale acestora,
potrivit vectorului fiscal 0respectiv cate$oriile de o"li$aii fiscale de declarare, sta"ilite prin ordin al ministrului
finanelor pu"lice1, indicatorul de stare 0de exempluC activ, inactiv, insolven, radiat etc.1. 'ste condus n format
electronic, n prezent indirect pentru persoanele fizice !i distinct pentru celelalte persoane !i alte informaii
necesare administrrii o"li$aiilor fiscale 0spre exemplu datele de identificare ale administratorilor1. @iind parte a
dosarului fiscal individual, poate fi consultat on line, dar n mod securizat.
Cu titlu informativ, cel mai recent act normativ care condiioneaz nre$istrarea n scopuri de (H#, are
drept scop evaluarea inteniei !i a capacitii persoanelor impoza"ile de a desf!ura activiti economice ce
implic operaiuni taxa"ile !i8sau scutite de (H# cu drept de deducere, precum !i operaiuni pentru care locul
livrrii8prestrii se consider ca fiind n strintate dac taxa ar fi deducti"il n cazul n care aceste operaiuni ar
avea locul n Romnia
9%
.
)atele prevzute n cadrul re$istrului contri"ua"ililor se completeaz pe "aza informaiilor comunicate de
contri"ua"ili de oficiul re$istrului comerului, de serviciul de evidena populaiei, de la alte autoriti !i instituii,
precum !i din constatrile proprii ale or$anului fiscal. )e asemenea, datele din re$istrul contri"ua"ililor pot fi
modificate di oficiu ori de cte ori se constat c acestea nu corespund strii de fapt !i vor fi comunicate
contri"ua"ililor.
Spre exemplu, modificarea din oficiu a domiciliului fiscal pe "aza constatrilor fcute se realizeaz prin
decizie emis de or$anul fiscal competent, dup ascultarea preala"il a contri"ua"ilului, potrivit art. F din Codul de
procedur fiscal.
Revista (ri"una economic nr. -98%II; p$. 9KKIJ
Revista Controlul economic !i financiar nr. 18%I11, p$. &9J nr. F8%I1I, p$. F1&
Controlul faptelor ilicite nscrise n cazierul fiscal
Cazierul fiscal reprezint o eviden electronic a contri"ua"ililor persoane fizice !i 4uridice, asociai,
acionari !i reprezentani le$ali ai persoanelor 4uridice, care au svr!it fapte sancionate de le$islaia financiar
fiscal !i vamal, fiind n fapt un mi4loc de eviden !i urmrire a disciplinei financiare a contri"ua"ililor. :n cazierul
fiscal se nscriu faptele sancionate de le$ile financiare, vamale sau care privesc disciplina financiar, inclusiv cele
care privesc sta"ilirea !i $estionarea impozitelor !i taxelor. :n certificatul de cazier fiscal se nscriu numai faptele
constatate prin acte administrative asupra crora nu sau exercitat n termenul le$al cile de atac sau cele asupra
crora sau pronunat 2otrri 4udectore!ti definitive, sau irevoca"ile.
Scopul cazierului fiscal este de a preveni !i de a com"ate evaziunea fiscal precum !i de a ntri
administrarea impozitelor !i taxelor datorate "u$etului de stat. :n cazierul fiscal se ine evidena persoanelor fizice !i
51
)efinit de art. ;% din 7+ nr. F%8%II& privind Codul de procedur fiscal !i care tre"uie nscris pe toate documentele emise de titular.
52
7=@/ nr. %;F98%I11 privind sta"ilirea criteriilor pentru condiionarea nre$istrrii n scopuri de (H#.
13
4uridice, precum !i a asocia>ilor, ac>ionarilor !i reprezentan>ilor le$ali ai persoanelor 4uridice, care au svr!it fapte
sanc>ionate de le$ile financiare, vamale, precum !i cele care privesc disciplina financiar.
Cazierul fiscal se or$anizeaz de =inisterul @inanelor /u"lice la nivel central 5 cazierul fiscal naional !i la
nivelul direciilor $enerale ale finanelor pu"lice 4udeene !i a municipiului Nucure!ti !i al )ireciei $enerale de
administrare a marilor contri"ua"ili 5 cazierul fiscal local. /rin cazierul fiscal naional se ine evidena
contri"ua"ililor de pe ntre$ul teritoriu al Romniei, iar prin cel local se ine evidena contri"ua"ililor care au
domiciliul8sediul n raza teritorial a acestora.
Revista (ri"una 'conomic nr. 1I8%IIG, p$. K1 !i urm.
Evidena fiscal
/e "aza declaraiilor fiscale cu o"li$aii de plat sau al deciziilor de impunere, prin corelarea cu plile
efectuate, se conduce fi!a de eviden, pe tipuri de o"li$aii fiscale !i codul de identificare a contri"ua"ililor. @iecare
contri"ua"il poate solicita oricnd fi!a privind situaia o"li$aiilor sale, cu care fi$ureaz n evidena fiscal. :n mod
normal, evidena conta"il privind datoriile "u$etare ar tre"ui s coincid cu o"li$a>iile fiscale de plat restante.
7r$anul fiscal competent din su"ordinea #*#@ or$anizeaz evidena pltitorilor de impozite, taxe,
contri"uii !i alte sume datorate "u$etului consolidat, n cadrul re$istrului contri"ua"ililor.
Revista @inane, credit, conta"ilitate nr. %&81FF;, p$. &F-1
Auditul fiscal "i experti#a fiscal
De ce se exercit auditul fiscal sau experti#a fiscal
#uditul fiscal este un mi4loc de detectare de prevenire a riscurilor fiscale prin msurile corective pe care le
propune. =otivele pentru care este indicat ca un mana$er s contracteze 8 s apeleze la un audit fiscal sunt
urmtoareleC
- pre$tirea pentru o eventual inspecie fiscalC auditul fiscal sta"ile!te a"sena riscului fiscal sau
existena !i amploarea acestuia, c2iar dac misiunea are caracter punctual 0spre exemplu, anterior
unei cereri de ram"ursare de (H#J auditul fiscal poate fi !i un control anual de re$ularitate fiscalJ
- $estionarea riscului fiscal n cazul aplicrii unor re$imuri fiscale dero$atoriiJ
- avizarea situaiilor financiare de ctre expertul conta"ilJ
- evaluarea unei ntreprinderi anterior prelurii acesteia.
'xpertiza fiscal este expertiza referitoare la o"li$aiile persoanelor fizice sau 4uridice prevzute de Codul
fiscal, a respectrii le$alitii procedurii fiscale, precum !i a altor drepturi !i o"li$aii n le$tur cu impozitele,
taxele, contri"uiile sau alte venituri fiscale ale "u$etului $eneral consolidat al statului, respectiv la alte impozite !i
taxe similare n relaia cu alte ri. /oate fi extra4udiciar sau 4udiciar.
'xpertiza fiscal extra4udiciar este expertiza solicitat unui consultant fiscal de ctre orice persoan
interesat n vederea sta"ilirii realitii !i le$alitii o"li$aiilor de natur fiscal. .tilizatorii informaiilor puse la
dispoziie de ctre consultanii fiscali, prin intermediul raportului de expertiz fiscal extra4udiciar, pot fiC or$anele
fiscale, operatorii economici, asociaiile !i alte persoane interesate, orice persoan fizic sau 4uridic.
'xpertiza fiscal 4udiciar
9&
este expertiza solicitat n vederea soluionrii unor liti$ii. #stfel, cnd pentru
lmurirea unor mpre4urri de fapt instana consider necesar s cunoasc prerea unor speciali!ti, va numi, la
cererea prilor sau din oficiu, unul sau trei experi, sta"ilind prin nc2eiere de ?edin> punctele asupra crora ei
urmeaz s se pronun>e !i termenul n care tre"uie efectuat expertiza. ,a efectuarea lucrrilor expertizei pot
participa !i exper>i desemna>i de pr>i, cu ncuviin>area instan>ei competente. 'xpertiza fiscal 4udiciar constituie
mi4loc de pro" n 4usti>ie, avnd ca scop principal att sta"ilirea adevrului, dar !i solu>ionarea 4ust a cauzelor
aflate n faza de cercetare sau de 4udecat.
53
'ste re$lementat de 3otrrea Camerei Consultanilor @iscali nr. 1&8%IIG pentru apro"area *ormelor privind realizarea de
expertize fiscale la solicitarea instanelor 4udectore?ti, or$anelor de cercetare penal, or$anelor fiscale sau a altor pri
interesate, cu modificrile !i completrile ulterioare
14
De ctre cine se exercit auditul fiscal "i experti#a fiscal
:ntruct, auditul fiscal este o misiune specializat ce permite cuantificarea riscului fiscal al unei
ntreprinderi !i evaluarea $estiunii fiscale a acesteia, va fi efectuat de ctre un auditor
9-
, mem"ru activ al unei
or$anismul naional
99
mem"ru 6@#C, care a adoptat 6S# &19
9K
.
,a rndul ei, expertiza fiscal poate fi efectuat numai de ctre consultanii fiscali mem"ri activi ai
Camerei Consultanilor @iscali
9;
. 'xpertiza fiscal extra4udiciar poate fi realizat de mem"rii consultani fiscali
persoane fizice !i de ctre societile de consultan, n timp ce expertiza fiscal 4udiciar poate fi realizat numai
de ctre persoanele fizice consultani fiscali.
Cum se desf"oar auditul fiscal "i experti#a fiscal
#uditul fiscal se desf?oar n conformitate cu prevederile 6S# &19 coro"orate cu cele ale 6S# %II
9G
!i 6S#
;I9
9F
. n conceptia 6S#, auditul fiscal poate fiC
audit al re$ularitii !i le$alitii fiscaleJ
audit de atestare fiscalJ
audit al performanei fiscale.
#uditul re$ularitii !i le$alit>ii fiscale cuprinde certificarea rspunderii fiscale a entitilor auditate !i a
administraiei fiscale ca ntre$. #uditul de atestare fiscal const n conformarea credi"ilit>ii sistemului de impozite
!i taxe !i asi$urarea acurate>ei raportrii fiscale. #uditul performanei fiscale are ca o"iect examinarea
economicitii, eficien>ei !i eficacit>ii n domeniul fiscal, avnduse n vedere att stimularea dezvoltrii economice,
ct !i sporirea veniturilor fiscale ale "u$etului statutului. Standardele $enerale de audit se "azeaz pe
independena, competena !i calitatea recrutrii personalului.
'xpertiza fiscal este iniiat conform re$lementrilor procedurale privind dispunerea expertizelor !i
numirea experilor, a or$anizrii activitii de expertiz te2nic 4udiciar !i extra4udiciar !i este iniiat n funcie de
tipul de expertiz !i de solicitani. :n Romnia expertiza fiscal se desf!oar n conformitate cu 3otrrea
Consiliului superior al Camerei Consultanilor @iscali nr. 1&8%IIG pentru apro"area *ormelor privind realizarea de
expertize fiscale la solicitarea instanelor 4udectore!ti, or$anelor de cercetare penal, or$anelor fiscale sau a altor
pri interesate, modificat de 3otrrea Camerei Consultanilor nr. 1&8%I11.
)ocumentaia fiscal este analizat, conform actelor normative care re$lementeaz fiecare situaie
supus analizei, a metodolo$iei de analiz a documentaiei !i n funcie de cerinele dosarului de lucru al auditorului
sau consultantului fiscal.
$nde "i durata c%nd se exercit auditul fiscal " experti#a fiscal
#uditul fiscal !i expertiza fiscal se desf!oar, de re$ul, n spaiile de lucru ale activitile se desf!oar
la sediul clientului sau al persoanei vizate care tre"uie s pun la dispoziie un spaiu adecvat, precum !i lo$istica
necesar desf!urrii oricreia dintre aceste activiti. )ac nu exist un spaiu de lucru adecvat pentru derularea
lor, atunci activitatea de audit sau expertiz se va putea desf!ura la sediul entitii an$a4ate s efectueze controlul
sau n orice alt loc sta"ilit de comun acord cu solicitantul.
6ndiferent de locul unde se desf!oar auditul sau expertiza, auditorul sau consultantul fiscal au dreptul s
inspecteze locurile n care se desf!oar activitatea, n prezena solicitantului sau a unei persoane desemnate de
acesta.
54
/ersoana care are calificarea !i care este mandatat pentru a conduce toate componentele unui audit.
55
:n prezent Camera #uditorilor din Romnia nu a adoptat acest standard, 6S# &19.
56
6S# &19, _.nderstandin$ t2e 'ntitA and 6ts 'nvironment and #ssessin$ t2e RisUs of =aterial =isstatement,
57
defini>i la art. 19 din 7rdonan>a +uvernului nr. ;18%II1 privind or$anizarea !i exercitarea activit>ii de consultan fiscal, apro"at cu
modificri prin ,e$ea nr. 1FG8%II%, cu modificrile !i completrile ulterioare.
5$
6S# %II 7"4ective and +eneral /rinciples +overnin$ an #udit of @inancial Statements
5&
6S# ;I9 =odifications to t2e 7pinion n t2e 6ndependent #uditorYs Report
15
#uditul sau expertiza se desf!oar, de re$ul, n timpul pro$ramului de lucru al solicitantului, dar se
poate desf!ura !i n afara pro$ramului de lucru al acestuia, cu acordul su scris.
)urata efecturii auditului fiscal sau expertizei fiscale se sta"ile!te n conformitate cu normele
profesionale, prin contractul nc2eiat ntre pri, ca !i perioada supus controlului fiscal !i impozitul sau impozitele
0taxele, contri"uii, alte o"li$aii fiscale1 supuse verificrii.
Ce reuli se aplic auditului fiscal "i experti#ei fiscale
Re$ulile aplica"ile acestor forme de control fiscal variaz n funcie de scopul misiunii, dar tre"uie s
respecte standardele de audit n vi$oare.
:n cazul expertizei fiscale 4udiciare, dac, dup analiza ntre$ului material documentar existent la dosarul
cauzei !i pus la dispoziie de ctre pri, nu poate fi determinat mrimea "azei de impunere, consultantul fiscal va
proceda la estimarea acesteia, dup re$ulile utilizate de ctre or$anele fiscale.
Ce o!liaii au auditorul "i consultantul fiscal
7"li$aiile auditorului !i ale consultantului fiscal sunt prevzute n contractul nc2eiat cu clientul !i normele
privind etica !i principiile profesiei 0independenaJ incompati"ilitatea !i conflictul de intereseJ inte$ritatea n toate
rela>iile profesionale de afaceri !i personaleJ o"iectivitatea n exercitarea profesieiJ confiden>ialitatea, competena
profesional, neutralitatea !i atitudinea n profesie1. :n mod excepional, n cazul expertizei fiscale 4udiciare,
concluziile consultantului fiscal vor fi coro"orate !i cu celelalte pro"e administrate n dosarul cauzei.
7piniile auditorului !i concluziile consultantului fiscal tre"uie ntotdeauna formulate cu precizarea temeiului
le$al pe care acestea se "azeaz.
Rspunderea auditorilor !i consultanilor fiscali este civil, disciplinar !i penal.
Raportul profesionistului
:n conformitate cu normele profesionale, att auditorul, ct !i consultantul fiscal au o"li$aia de a
consemna ntrun raport scris !i datat rezultatele controlului efectuat. 'ste de dorit o anumit uniformitate privind
forma !i coninutul acestor rapoarte, deoarece aceasta contri"uie la m"untirea $radului de nele$ere al
cititorului, precum !i la identificarea situaiilor neo"i!nuite cnd acestea apar.
Raportul de audit cuprinde urmtoarele elemente de "azC
titluJ
destinatarulJ
para$raful de desc2idere sau introductiv 0identificarea situaiilor fiscale auditateJ declaraia privind
responsa"ilitatea conducerii entitii, precum !i responsa"ilitatea auditorului1J
para$raful referitor la sfera an$a4amentului 0n care se prezint natura unui auditC o referire la 6S# sau la
standardele ori practicile naionale de audit relevanteJ o prezentare a raportului de audit efectuat1J
para$raful referitor la opinie, ce conine o exprimare a opiniei
KI
referitoare la metodele !i criteriile aplicate
pentru ale$erile fiscale !i aprecierea dac ale$erile fiscale nu sunt n contradicie cu metodele conta"ile, respectiv
c optimul fiscal a fost atins n concordan cu principiul privind sinceritatea !i fia"ilitatea informaiei financiareJ
auditorul poate su$era modificri ce pot fi aduse procedurilor n vi$oare
K1
, innd cont de omisiunile constatate !i
msurile ce tre"uie aplicate pe viitor pentru eliminarea acestor omisiuniJ
data raportuluiJ
adresa auditoruluiJ
!i semntura auditorului.
#uditorul tre"uie s dateze raportul de audit cu data la care sa nc2eiat auditul. #ceasta informeaz
cititorul asupra riscului fiscal asumat de societate, coreciilor care ar tre"ui efectuate pentru reducerea la maxim a
acestuia !i msurilor necesare m"untirii $estiunii fiscale.
Raportul de expertiz cuprindeC
6!
0a1 opinia cu rezerve,0"1 imposi"ilitatea exprimrii unei opinii sau 0c1 opinia contrar.
61
=artial C3#)'@#.DC ,Yaudit fiscal, 'ditions ,itec, 1FG;, p$. %K1
16
partea introductiv, n care se arat, dup caz, or$anul de urmrire penal sau instana de 4udecat care
a dispus efectuarea expertizei, respectiv solicitantul expertizei, data cnd sa dispus efectuarea acesteia, numele !i
prenumele expertului, data !i locul unde a fost efectuat, data ntocmirii raportului de expertiz, o"iectul acesteia !i
ntre"rile la care expertul urma s rspund, materialul pe "aza cruia expertiza a fost efectuat !i dac prile
care au participat la aceasta au dat explicaii n cursul expertizeiJ
descrierea n amnunt a operaiilor de efectuare a expertizei, o"ieciile sau explicaiile prilor, precum !i
analiza acestor o"iecii ori explicaii n lumina celor constatate de expertJ
concluziile, care cuprind rspunsurile la ntre"rile puse !i prerea expertului asupra o"iectului
expertizei.
Cnd au fost numii sau an$a4ai mai muli experi conta"ili n aceea!i cauz se ntocme!te un sin$ur
raport de expertiz conta"il. )ac sunt deose"iri de preri ntre experi, opiniile separate tre"uie consemnate n
cuprinsul raportului de expertiz conta"il sau ntro anex a acestuia.
Inspecia fiscal
Revista @inane pu"lice !i conta"ilitate nr. ;G8%I11, p$. K9K;
De ce se exercit inspecia fiscal
6nspecia fiscal are urmtoarele atri"uii
K%
C
a1 constatarea !i investi$area fiscal a tuturor actelor !i faptelor rezultnd din activitatea contri"ua"ilului
supus inspeciei sau altor persoane privind le$alitatea !i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea !i
exactitatea ndeplinirii o"li$aiilor fiscale, n vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea le$ii
fiscaleJ
"1 analiza !i evaluarea informaiilor fiscale, n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu informaiile proprii
sau din alte surseJ
c1 sancionarea potrivit le$ii a faptelor constatate !i dispunerea de msuri pentru prevenirea !i com"aterea
a"aterilor de la prevederile le$islaiei fiscale.
De ctre cine se exercit inspecia fiscal
6nspecia fiscal se exercit exclusiv, nemi4locit !i nen$rdit prin #$enia *aional de #dministrare
@iscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei pu"lice locale, conform
dispoziiilor Codului de procedur fiscal, ori de alte autoriti care sunt competente, potrivit le$ii, s administreze
impozite, taxe, contri"uii sau alte sume datorate "u$etului $eneral consolidat.
Competena de exercitare a inspeciei fiscale pentru #$enia *aional de #dministrare @iscal !i unitile
sale su"ordonate se exercit direct de or$anul fiscal de domiciliu sau se poate dele$a altui or$an fiscal. 7r$anele
de inspecie fiscal din aparatul central al #$eniei *aionale de #dministrare @iscal au competen n efectuarea
inspeciei fiscale pe ntre$ul teritoriu al rii.
Cum se exercit inspecia fiscal
/entru ducerea la ndeplinire a atri"uiilor ce i revin, or$anul de inspecie fiscal va proceda laC
a1 examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contri"ua"iluluiJ
"1 verificarea concordanei dintre datele din declaraiile fiscale cu cele din evidena conta"il a
contri"ua"iluluiJ
c1 discutarea constatrilor !i solicitarea de explicaii scrise de la reprezentanii le$ali ai contri"ua"ililor sau
mputerniciii acestora, dup cazJ
d1 solicitarea de informaii de la teriJ
e1 sta"ilirea corect a "azei de impunere, a diferenelor datorate n plus sau n minus, dup caz, fa de
creana fiscal declarat !i8sau sta"ilit, dup caz, la momentul nceperii inspeciei fiscaleJ
62
*u intr n atri"uiile inspeciei fiscale efectuarea de constatri te2nico!tiinifice sau orice alte verificri solicitate de or$anele de urmrire
penal n vederea lmuririi unor fapte ori mpre4urri ale cauzelor aflate n lucru la aceste instituii.
17
f1 sta"ilirea de diferene de o"li$aii fiscale de plat, precum !i a o"li$aiilor fiscale accesorii aferente
acestoraJ
$1 verificarea locurilor unde se realizeaz activiti $eneratoare de venituri impoza"ileJ
21 dispunerea msurilor asi$urtorii n condiiile le$iiJ
i1 efectuarea de investi$aii fiscaleJ
41 aplicarea de sanciuni potrivit prevederilor le$aleJ
U1 aplicarea de si$ilii asupra "unurilor, ntocmind n acest sens procesver"al.
/rin ordin al pre!edintelui #*#@
K&
se sta"ile!te competena pentru pro$ramarea !i raportarea aciunilor de
control att pentru +arda @inanciar, #utoritatea *aional a Hmilor, ct !i pentru structurile centrale !i teritoriale
de inspecie fiscal aflate n su"ordinea #*#@, scopul acestei pro$ramri fiind evitarea efecturii de controale
nepro$ramate.
/rocedura realizrii inspeciei fiscale este n continu evoluie, adaptnduse desf!urrii activitilor
economice !i cutnd, pe de o parte, eficien, iar pe de alt parte, optimizarea.
Revista 6mpozite !i taxe, nr. 1I118%I11, p$. &9&FJ
Revista Controlul economic !i financiar nr. ;8%I11, p$. 1&%1J 98%I11, p$. 1F%I
$nde "i durata c%nd se exercit inspecia fiscal
6nspecia fiscal se desf!oar, de re$ul, n spaiile de lucru ale contri"ua"ilului. Contri"ua"ilul tre"uie s
pun la dispoziie un spaiu adecvat, precum !i lo$istica necesar desf!urrii inspeciei fiscale. )ac nu exist un
spaiu de lucru adecvat pentru derularea inspeciei fiscale, atunci activitatea de inspecie se va putea desf!ura la
sediul or$anului fiscal sau n orice alt loc sta"ilit de comun acord cu contri"ua"ilul.
6ndiferent de locul unde se desf!oar inspecia fiscal, or$anul fiscal are dreptul s inspecteze locurile n
care se desf!oar activitatea, n prezena contri"ua"ilului sau a unei persoane desemnate de acesta.
6nspecia fiscal se desf!oar, de re$ul, n timpul pro$ramului de lucru al contri"ua"ilului. 6nspecia
fiscal se poate desf!ura !i n afara pro$ramului de lucru al contri"ua"ilului, cu acordul scris al acestuia !i cu
apro"area conductorului or$anului fiscal.
)urata efecturii inspeciei fiscale este sta"ilit de or$anele de inspecie fiscal sau, dup caz, de
compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei pu"lice locale, n funcie de o"iectivele inspeciei, !i
nu poate fi mai mare de & luni. :n cazul marilor contri"ua"ili sau al celor care au sedii secundare, durata inspeciei
nu poate fi mai mare de K luni. /erioadele n care derularea inspeciei fiscale este suspendat
K-
nu sunt incluse n
calculul duratei.
6nspec>ia fiscal se efectueaz n cadrul termenului de prescrip>ie a dreptului de a sta"ili o"li$a>ii fiscale.
Codul de procedura fiscal sta"ile?te c dreptul or$anului fiscal de a sta"ili o"li$a>ii fiscale se prescrie n termen de
9 ani 0sau 1I ani, n cazul o"li$a>iilor fiscale care rezulta din svr!irea unei fapte prevzute de le$ea penal1.
(ermenul de prescrip>ie ncepe s cur$ de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care sa nscut crean>a
fiscal.
,a contri"ua"ilii mari, perioada supusa inspec>iei fiscale ncepe de la sfr?itul perioadei controlate anterior,
n timp ce, pentru celelalte cate$orii de contri"ua"ili, inspec>ia fiscal se efectueaz asupra crean>elor nscute n
ultimii & ani fiscali pentru care exist o"li$a>ia depunerii declara>iilor fiscale. (otu?i, inspec>ia fiscal se poate
extinde pe perioada de prescrip>ie a dreptului de a sta"ili o"li$a>ii fiscale, dacC
exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contri"u>iilor !i a altor sume datorate "u$etului
$eneral consolidatJ
nu au fost depuse declara>ii fiscaleJ
nu au fost ndeplinite o"li$a>iile de plat a impozitelor, taxelor, contri"u>iilor !i a altor sume datorate
"u$etului $eneral consolidat.
63
:n prezent 7p#*#@ nr. K;G8%IIG pentru depistarea !i com"aterea unor fenomene de evaziune fiscal, nepu"licat.
64
Conductorul inspeciei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecii fiscale ori de cte ori sunt motive 4ustificate pentru
aceasta
1$
Ce reuli se aplic inspeciei fiscale
Codul de procedur fiscal !i normele de aplicare reprezint cadrul $eneral de desf!urare a inspeciei
fiscale.
:n realizarea atri"uiilor, inspecia fiscal poate aplica urmtoarele proceduri de controlC
a1 controlul inopinat, care const n activitatea de verificare faptic !i documentar, n principal, ca urmare
a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a le$islaiei fiscale, fr anunarea n preala"il a
contri"ua"ilului. Controlul inopinat implic o verificare faptic !i documentar !i se desf!oar oricnd, fr
n!tiinarea preala"il a persoanelor supuse inspeciei fiscale, indiferent de locul unde acestea desf!oar activiti
supuse impunerii.
"1 controlul ncruci!at, care const n verificarea documentelor !i operaiunilor impoza"ile ale
contri"ua"ilului, n corelaie cu cele deinute de alte persoaneJ controlul ncruci!at poate fi !i inopinat. ,a finalizarea
controlului inopinat sau ncruci!at se nc2eie procesver"al.
.tilizarea procedurilor de control se poate face individual sau com"inat, n funcie de scopul, o"iectivele,
complexitatea, dificultile, specificul activitii desf!urate !i de perioada inspeciei fiscale. Selectarea
documentelor !i a operaiunilor semnificative se apreciaz de inspector !i va avea n vedere volumul, valoarea !i
ponderea lor n activitatea contri"ua"ilului.
:n realizarea atri"uiilor, inspecia fiscal poate aplica urmtoarele metode de controlC
a1 controlul prin sonda4, care const n activitatea de verificare selectiv a documentelor !i operaiunilor
semnificative, n care sunt reflectate modul de calcul, de evideniere !i de plat a o"li$aiilor fiscale datorate
"u$etului $eneral consolidatJ
"1 controlul electronic, care const n activitatea de verificare a conta"ilitii !i a surselor acesteia,
prelucrate n mediu electronic, utiliznd metode de analiz, evaluare !i testare asistate de instrumente informatice
specializate
7ri de cte ori consider necesar, or$anul fiscal are dreptul s apeleze la serviciile unui expert pentru
ntocmirea unei expertize. 7r$anul fiscal este o"li$at s comunice contri"ua"ilului numele expertului. )ac or$anul
fiscal nu este lmurit prin expertiza efectuat, poate dispune ntre$irea expertizei sau o nou expertiz.
#lte dou forme de control utilizate de or$anele fiscale suntC
a1 cercetarea la faa locului, despre efectuarea acesteia nc2einduse cu un procesver"al care va
cuprindeC
data !i locul unde este nc2eiatJ
numele, prenumele !i calitatea funcionarului mputernicit, precum !i denumirea or$anului fiscal din care
face parte acestaJ
temeiul le$al n "aza cruia sa efectuat cercetarea la faa loculuiJ
constatrile efectuate la faa loculuiJ
susinerile contri"ua"ilului, ale experilor sau ale altor persoane care au participat la efectuarea cercetrii,
mpreun cu semntura funcionarului !i acestor persoane, dup caz. :n caz de refuz al semnrii de ctre aceste
persoane, se va face meniune despre aceasta n procesulver"alJ
orice alte meniuni considerate relevante.
"1 verificarea documentar. :n situa>ia n care, ca urmare a verificrii documentare,or$anul fiscal constat
diferen>e fa> de o"li$a>iile fiscale declarate de contri"ua"ili, procedeaz la notificarea acestora. 7dat cu
notificarea, or$anul fiscal solicit ?i documentele pe care contri"ua"ilul tre"uie s le prezinte n vederea clarificrii
situa>iei fiscale. )ac documentele solicitate nu sunt prezentate de contri"ua"il n termen de &I de zile de la
comunicarea notificrii sau documentele prezentate nu sunt suficiente pentru clarificarea situa>iei fiscale, or$anul
fiscal procedeaz la sta"ilirea diferen>elor de o"li$a>ii fiscale datorate prin emiterea unei decizii sau dispune
msurile necesare respectrii prevederilor le$ale, dup caz. #ceast decizie este o decizie su" rezerva verificrii
ulterioare ?i poate fi contestat de ctre contri"ua"il n condi>iile prezentului cod.
c1 estimarea "azei de impunere. 7r$anul fiscal sta"ile?te "aza de impunere ?i o"li$a>ia fiscal de plat
aferent, prin estimarea rezona"il a "azei de impunere, folosind orice pro" ?i mi4loc de pro" prevzute de le$e,
ori de cte ori acesta nu poate determina situa>ia fiscal corect, n situa>ii cum ar fiC
contri"ua"ilul nu depune declaraii fiscale sau cele prezentate nu permit sta"ilirea corect a "azei de
impunereJ
1&
contri"ua"ilul refuz s cola"oreze la sta"ilirea strii de fapt fiscale, inclusiv situaiile n care
contri"ua"ilul o"strucioneaz sau refuz aciunea de inspecie fiscalJ
contri"ua"ilul nu conduce evidena conta"il sau fiscalJ
cnd au disprut evidenele conta"ile !i fiscale sau actele 4ustificative privind operaiunile productoare
de venituri !i contri"ua"ilul nu !ia ndeplinit o"li$aia de refacere a acestora.
n situa>iile n care or$anele de inspec>ie fiscal constat c eviden>ele conta"ile sau fiscale ori
declara>iile fiscale sau documentele ?i informa>iile prezentate n cursul inspec>iei fiscale sunt incorecte, incomplete,
precum ?i n situa>ia n care acestea nu exist sau nu sunt puse la dispozi>ia or$anelor de inspec>ie fiscal.
7r$anele fiscale sunt o"li$ate s identifice acele elemente care sunt cele mai apropiate situa>iei de fapt
fiscale, lund n considerare preul de pia al tranzaciei sau al "unului impoza"il, precum !i informaii !i
documente existente la dosarul fiscal al contri"ua"ilului care sunt relevante pentru impunere, iar, n lipsa acestora,
or$anul fiscal va avea n vedere datele !i informaiile deinute de acesta despre contri"ua"ilii cu activiti similare.
Ce o!liaii au inspectorii fiscali
#vnd ca punct de plecare examinarea tuturor strilor de fapt !i raporturile 4uridice care sunt relevante
pentru impunere inspectorii fiscali tre"uie s!i ndeplineasc atri"uiile n a!a fel nct s afecteze ct mai puin
activitatea curent a contri"ua"ililor !i s utilizeze eficient timpul destinat inspeciei fiscale.
,a nceperea inspeciei fiscale, contri"ua"ilul va fi informat c poate numi persoane care s dea informaii.
)ac informaiile contri"ua"ilului sau cele ale persoanei numite de acesta sunt insuficiente, atunci inspectorul fiscal
se poate adresa !i altor persoane pentru o"inerea de informaii.
,a nceperea inspeciei fiscale, inspectorul este o"li$at s prezinte contri"ua"ilului le$itimaia de inspecie
!i ordinul de serviciu semnat de conductorul or$anului de control. :nceperea inspeciei fiscale tre"uie consemnat
n re$istrul unic de control, iar la finalizarea inspeciei fiscale, contri"ua"ilul este o"li$at s dea o declaraie scris,
pe propria rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele !i informaiile solicitate
pentru inspecia fiscal. :n declaraie se va meniona !i faptul c au fost restituite toate documentele solicitate !i
puse la dispoziie de contri"ua"il.
#ctivitatea de inspecie fiscal se or$anizeaz !i se desf!oar n "aza unor pro$rame anuale, trimestriale
!i lunare apro"ate n condiiile sta"ilite prin ordin al pre!edintelui #$eniei *aionale de #dministrare @iscal,
respectiv prin acte ale autoritilor administraiei pu"lice locale, dup caz !i se exercit pe "aza principiilor
independenei, unicitii, autonomiei, ierar2izrii, teritorialitii !i descentralizrii.
(re"uie su"liniat faptul c inspecia fiscal se efectueaz o sin$ur dat pentru fiecare impozit, tax,
contri"uie !i alte sume datorate "u$etului $eneral consolidat !i pentru fiecare perioad supus impozitrii. (otu!i,
prin excepie, conductorul inspeciei fiscale poate decide reverificarea unei anumite perioade.
/rin reverificare se nele$e inspecia fiscal efectuat ca urmare a apariiei unor date suplimentare
necunoscute inspectorilor fiscali la data efecturii verificrilor, care influeneaz rezultatele acestora. /rin date
suplimentare se nele$ informaii, documente sau alte nscrisuri o"inute ca urmare a unor controale ncruci!ate,
inopinate ori comunicate or$anului fiscal de ctre or$anele de urmrire penal sau de alte autoriti pu"lice ori
o"inute n orice mod de or$anele de inspecie, de natur s modifice rezultatele inspeciei fiscale anterioare.
,a nceperea aciunii de reverificare, or$anul de inspecie fiscal este o"li$at s comunice contri"ua"ilului
decizia de reverificare, care poate fi contestat n condiiile prezentului cod. )ispoziiile referitoare la coninutul !i
comunicarea avizului de inspecie sunt aplica"ile n mod corespunztor !i deciziei de reverificare.
Contri"ua"ilul va fi informat pe parcursul desf!urrii inspeciei fiscale asupra constatrilor rezultate din
inspecia fiscal. :n acest sens, or$anul fiscal prezint contri"ua"ilului proiectul de raport de inspecie fiscal, care
conine constatrile !i consecinele lor fiscale, acordndui acestuia posi"ilitatea de a!i exprima punctul de vedere,
cu excepia cazului n care "azele de impozitare nu au suferit nicio modificare n urma inspeciei fiscale sau a
cazului n care contri"ua"ilul renun la acest drept !i notific acest fapt or$anelor de inspecie fiscal.
)ata, ora !i locul prezentrii concluziilor vor fi comunicate contri"ua"ilului n timp util. Contri"ua"ilul are
dreptul s !i prezinte, n scris, punctul de vedere cu privire la constatrile inspeciei fiscale, n termen de & zile
lucrtoare de la data nc2eierii inspeciei fiscale.
)ata nc2eierii inspeciei fiscale este data pro$ramat pentru discuia final cu contri"ua"ilul sau data
notificrii de ctre contri"ua"il c renun la acest drept.
2!
Raportul de inspecie fiscal
Rezultatul inspeciei fiscale se consemneaz, n scris, ntrun raport de inspecie fiscal, n care se
prezint constatrile inspeciei fiscale din punct de vedere faptic !i le$al. Raportul de inspecie fiscal se
ntocme!te la finalizarea inspeciei fiscale !i cuprinde toate constatrile n le$tur cu perioadele !i o"li$aiile
fiscale verificate, inclusiv, dup caz, opinia or$anului de inspecie fiscal, motivat n drept !i n fapt, cu privire la
acest punct de vedere. Se avizeaz de !eful de servici al ec2ipei de inspecie fiscal !i se apro" de directorul
executiv ad4unct al #ctivitii de inspecie fiscal.
Raportul de inspecie fiscal st la "aza emiteriiC
a1 deciziei de impunere, pentru diferene de o"li$aii fiscale aferente perioadelor verificateJ
"1 deciziei de nemodificare a "azei de impunere, dac nu se constat diferene de o"li$aii fiscale.
)eciziile se comunic n termen de &I de zile lucrtoare de la data nc2eierii inspeciei fiscale.
Raportul de inspecie fiscal cuprinde ; capitole, dup cum urmeazC
C#/6(7,., 6 )ate despre inspecia fiscal
C#/6(7,., 66 )ate despre contri"ua"il
C#/6(7,., 666 Constatri fiscale 0se completeaz pentru fiecare o"li$aie fiscal verificat1
1. 6nformaii despre o"li$aia fiscal
%. 7"iective minimale avute n vedere
&. Naza de impunere
-. Soluionarea decontului de tax pe valoarea adu$at cu sume ne$ative cu opiune de ram"ursare
C#/6(7,., 6H #lte constatri
1. 7r$anizarea !i conducerea evidenei conta"ile
%. .tilizarea !i inerea re$istrelor
C#/6(7,., H )iscuia final cu contri"ua"ilul
1. /rezentarea sintezei punctului de vedere al contri"ua"ilului
%. Concluzii asupra analizei punctului de vedere al contri"ua"ilului
C#/6(7,., H6 Sinteza constatrilor inspeciei fiscale
C#/6(7,., H66 #nexe
21
Anexe
&' Noiunea de control
C"#$R%&, controale, s. n. 1. #naliz permanent sau periodic a unei activit>i, a unei situa>ii etc. pentru
a urmri mersul ei ?i pentru a lua msuri de m"unt>ire. ` ,ucrare de control Q lucrare scris prin care se verific
periodic cuno?tin>ele elevilor sau ale studen>ilor. Cifr de control Q exponent care indic limitele cantitative ale
produc>iei. /unct de control Q loc fix 0la mar$inea unui ora?, a >rii etc.1 unde or$anele autorit>ii suprave$2eaz
ndeplinirea formalit>ilor le$ale de ctre cei care trec. Control o"?tesc Q form de control social, specific >rilor
socialiste, care se exercit de ctre masele lar$i de oameni ai muncii ?i de reprezentan>ii or$aniza>iilor de mas ?i
o"?te?ti. a Suprave$2ere continu 0moral sau material1J stpnire, domina>ie. a /utere de diri4are a propriilor
sale $esturi ?i mi?cri. %. 6nstitu>ie sau $rup de persoane care suprave$2eaz anumite activit>i. &. 0,a pl.1 Re$istru
de eviden> a personalului 0?i animalelor1 unei unit>i militare. 5 )in fr. contr'le.
Controlul, o funcie a mana$ementului con!tient !i pro$ramat, parte component a sistemului $eneral !i
de conducere !i se caracterizeaz printrun proces de cunoa!tere !i perfecionare a activitii economicosociale de
participare democratic la procesul decizional.
7"iectul l reprezint urmrirea continu a funcionrii unui sistem economicosocial, a performanelor
acestuia n raport cu o"iectivele pe care !i lea propus, comparaia fcnduse prin prisma unor criterii !i standard
presta"ilite n vederea prentmpinrii apariiei de disfuncionaliti n vederea eliminrii a"aterilor constatate.
Controlul se or$anizeaz la nivel micro !i macro economic !i vizeaz, prin metodele !i te2nicile proprii
folositeC
ntrirea ordinii, disciplinei, spiritului de rspundere,
$ospodrirea mai "un a resurselor economice !i de munc de care dispun unitile patrimoniale,
lic2idarea lipsurilor, deficienelor !i a"aterilor existente n domeniul economico financiar,
asi$ur dezvoltarea economic mai rapid !i efectul financiar care rezult contri"uie la asi$urarea unui
nivel de trai corespunztor !i a unei protecii sociale efective.
/rin control, conducerea !i asi$ur informarea dinamic, real, preventiv, care ridic valoarea
concluziilor !i calitatea deciziilor. Controlul ptrunde n esena fenomenelor !i contri"uie efectiv la conducerea
!tiinific !i eficient, sesizeaz aspectele ne$ative n momentul n care acestea se manifest ca tendin !i
intervine operativ pentru prevenirea !i lic2idarea cauzelor. Controlul nu se rezum s constate manifestarea
nea4unsurilor, este "azat pe previziunea desf!urrii activitii, a posi"ilitilor apariiei deficienelor !i anomaliilor.
/entru o"inerea profitului maxim, controlul contri"uie !i la prevenirea tendinelor !i fenomenelor care necesit
decizii de corecie.
Controlul asi$ur perfecionarea activitii !i cre!terea profitului n condiii de concuren li"er !i loial.
Controlul, ca form de cunoa!tere, este lipsit de sens dac nu se manifest !i ca form de perfecionare a modului
de $estionare a patrimoniului !i de or$anizare !i conducere a activitii a$entului economic.
Controlul este o necesitate o"iectiv !i su"iectiv, dar nu este un scop, ci un mi4loc de perfecionare a
activitii executive, inclusiv a procesului de conducere a acesteia. /e aceast linie controlul are ca direcii
esenialeC
or$anizarea mai "un a munciiJ
ntrirea ordinii !i disciplinei n or$anizarea !i desf!urarea activitii economice, a disciplinei
te2nolo$iceJ
$ospodrirea mai eficient a mi4loacelor de munc, materiale !i financiareJ
descoperirea operaiilor nereale, neeconomice !i nele$aleJ
prentmpinarea apariiei deficienelor, nere$ulilor !i pa$u"elorJ
evaluarea eficienei rezultatelor o"inuteJ
recuperarea a"aterilor constante !i perfecionarea activitii viitoare !.a.
/rin control se acioneaz n direciile eseniale ale cerinelor sociale, se acord atenie deose"it
pro"lemelor economice !i financiare concrete, trecerii de la faza de preocupri $enerale, de pro$ram, la asi$urarea
continuitii practice !i eficiente.
Controlul esteC
22
o analiz permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii pentru a urmri mersul !i a lua msuri
de m"untireJ
o suprave$2ere continu, moral sau material, stpnirea unei activiti, a unei situaiiJ
o revedere, o inspecie atent a corectitudinii unui act, o aciune de suprave$2ere a cuiva, a ceva, o
examinare de re$lementare a unui mecanism, a unui procesJ
o funcie a mana$ementului, un mi4loc de cunoa!tere a realitii !i de corectare a erorilorJ
procesul prin care se verific !i se msoar realizarea cantitativ !i calitativ a performanelor, a
sarcinilor sau lucrrilor, pe care le compar cu o"iectivele pro$ramate !i indic msurile de corecieJ
o activitate uman, autonom !i specific, care serve!te att conducerii a$entului economic !i
partenerilor acestuia, ct !i autoritilor pu"lice.
Controlul este o funcie a mana$ementului !i, n acela!i timp, o activitate independent, care vizeaz
maximizarea parametrilor ce se refer la rezultatele o"inute !i la cre!terea vitezei de realizare a lor.
Cunoa!terea capacitii de a $enera profit, a solvenei comerciale ori de faliment n care se pot afla a$enii
economici, la un moment dat, este asi$urat cu a4utorul att al conta"ilitii reale, operative !i !tiinific or$anizate,
ct !i al controlului financiar, or$anizat !i exercitat n mod exi$ent !i competent.
Cunoa!terea este necesar, n primul rnd, mana$ementului a$enilor economici !i personalului acestora.
:n al doilea rnd, orice a$ent economic are nevoie de un $rad ridicat de ncrederecertitudine din partea terilor
a$eni economici, parteneri de afaceri.
#ceast cunoa!tere a situaiei financiare a a$enilor economici se realizeaz cu a4utorul documentelor
primare !i al evidenei te2nicoperative !i conta"ile. #si$urarea corectitudinii, exactitii !i realitii acestor informaii
constituie o pro"lem de mare rspundere a controlului financiarconta"il.
Sistemul de control financiar este un instrument indispensa"il mana$ementului pentru suprave$2erea
re$ulat a activitii a$entului economic.
Controlul financiar, ca parte inte$rant a mana$ementului !i ca form de cunoa!tere, constituie expresia
unei necesiti o"iective, ceea ce i confer o sfer mai lar$ !i cu semnificaii multiple, care dep!esc interesul
strict al a$entului economic.
#stfel, acela!i control, care se efectueaz n cadrul a$entului economic, are o tripl semnificaie, fiind n
acela!i timp un control pentru sine 0control interior1, un control pentru alii 0control exterior1 !i un control pentru stat
0control pu"lic1.
(' Controlul intern
)efiniiile controlului intern cele mai autorizate sunt cele care au fost formulate de ctre or$anizaiile
profesionale ale auditorilor !i experilor conta"ili. Spre exempluC
a1 7rdinul 'xperilor Conta"ili !i Conta"ililor #$reai, 1F;;C
Controlul intern este ansam"lul de securiti care contri"uie la $estionarea ntreprinderii. 'l are drept
o"iectiv, de a asi$ura protecia, salv$ardarea patrimoniului !i a calitii patrimoniului, aplicarea instruciunilor
conducerii !i de a favoriza ameliorarea performanelor. 'l se manifest prin or$anizare, metode !i proceduri ale
fiecrei dintre activitile ntreprinderii pentru a menine perenitatea acesteia.
"1 /roiect al Consultative Committee of #ccountancA Nodies de +rande Nreta$ne, iunie 1F;GC
Controlul intern cuprinde ansam"lul sistemelor de control, financiar !i altele, pus n oper de ctre
conducere, n scopul de a putea orienta afacerile ntreprinderii ntrun mod ordonat !i eficace, de a asi$ura
respectarea politicilor de $estiune, salv$ardare a activelor !i $arantare att ct este posi"il a exactitii !i a strii
complete a informaiilor nre$istrate.
c1 #merican 6nstitute of Certified /u"lic #ccountantsC
Controlul intern este format din planuri de or$anizare !i din toate metodele !i procedurile adoptate n
interiorul unei ntreprinderi pentru a prote4a activele sale, a controla exactitatea informaiilor furnizate de ctre
conta"ilitate, pentru a cre!te randamentul !i de a asi$ura aplicarea instruciunilor conducerii.
d1 6nstitute of 6nternal #uditors, iunie 1F;GC
7"iectivele principale ale sistemului de control intern sunt de a asi$uraC
fia"ilitatea !i inte$ritatea informaieiJ
23
respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, le$ilor !i re$lementrilorJ
salv$ardarea "unurilorJ
utilizarea economic !i eficace a resurselorJ
realizarea o"iectivelor !i a scopurilor atri"uite unei activiti sau unui pro$ram.
)' *ecanismul orani#atorico+economic al controlului fiscal
/ttp:000.cnaa.m)(ilest/eses2!!$12565viorel1)an)ara1abstract.p)(
,' -a#a comun consolidat de impo#itare a profitului
./
:n 1K martie %I11, Comisia 'uropean a propus un sistem comun de calculare a "azei fiscale a
societilor care !i desf!oar activitatea n .'. Scopul acestei propuneri este de a reduce semnificativ povara
administrativ, costurile de conformare !i incertitudinile 4uridice cu care se confrunt n prezent societile din .'
care, pentru sta"ilirea profiturilor lor impoza"ile, tre"uie s se conformeze dispoziiilor a pn la %; de sisteme
naionale diferite. 7"iectivul "azei fiscale consolidate comune a societilor 0CCC(N1 propus de Comisie este ca
societile s "eneficieze de un sistem de S$2i!ee uniceS pentru transmiterea declaraiilor fiscale !i s!i
consolideze toate profiturile !i pierderile nre$istrate n ntrea$a .'.
:n ceea ce prive!te impozitul pe profit, piaa unic se confrunt nc cu o"stacole serioase care mpiedic
activitatea societilor. Societile transfrontaliere tre"uie s respecte pn la %; de seturi diferite de re$uli pentru
calcularea "azei lor fiscale !i tre"uie s lucreze cu pn la %; de administraii fiscale. :n plus, se confrunt cu un
sistem extrem de complex de sta"ilire a modului de impozitare a tranzaciilor intra$rup 0preurile de transfer1 !i nu
!i pot compensa pierderile suferite ntrun stat mem"ru prin profiturile realizate ntrun alt stat mem"ru. /rin urmare,
societile mai mari se confrunt cu costuri !i complicaii enorme, n timp ce societile mai mici sunt adesea total
incapa"ile s se extind n interiorul .'.
CCC(N vizeaz eliminarea acestor pro"leme, oferind societilor un set unic de re$uli de calculare a "azei
fiscale !i posi"ilitatea de a transmite o declaraie fiscal consolidat unic unei sin$ure administraii pentru ntrea$a
activitate desf!urat pe teritoriul .'. /e "aza acestei declaraii fiscale unice, "aza fiscal a societii ar urma s
fie mai apoi repartizat ntre statele mem"re n care aceasta !i desf!oar activitatea, potrivit unei formule
specifice. #ceast formul va lua n considerare trei factoriC activele, fora de munc !i vnzrile. )up repartizarea
"azei fiscale, statele mem"re vor fi autorizate s!i impoziteze cotaparte din aceasta n funcie de propria lor rat a
impozitului pe profit :n cadrul CCC(N, statele mem"re vor continua s!i sta"ileasc rata impozitului pe profit la
nivelul pe care l consider adecvat, aceasta fiind prero$ativa lor naional.
65
2ttpC88LLL.mfinante.ro8noutatieco.2tmlPpa$inaQue
24
CCC(N ar urma s fie opional pentru societi. #ceasta nseamn c societile care consider c ar
putea avea de c!ti$at de pe urma unui sistem armonizat la nivelul .' ar putea opta pentru inte$rarea n CCC(N,
n timp ce alte societi !iar putea continua activitatea n cadrul sistemelor lor naionale. #cest proiect a fost
menionat !i ntro serie de documente strate$ice care vizeaz eliminarea o"stacolelor din calea pieei unice !i
stimularea cre!terii !i a crerii de locuri de munc n .' 0#ctul privind piaa unic, #naliza anual a cre!terii !i
/actul pentru 'uro1.
/entru informaii suplimentareC 2ttpC88ec.europa.eu8taxationRcustoms8taxation8companARtax8 commonR
taxR"ase8indexRen.2tm
/' Controlul impunerii la ni0el internaional prin intermediul C1DI
'xist dou tipuri de tratare pentru evitarea du"lei impuneriC conveniile fiscale !i acordurile internaionale.
Conveniile fiscale re$lementeaz n mod exclusiv msuri de evitare a du"lei impuneri pe venit !i avere.
/ot fi $enerale 0se refer la ansam"lul impozitelor1 sau speciale 0se refer la anumite impozite1. #cordurile
internaionale au alt o"iect principal dect pro"lemele fiscale. 'le pot fi economice, comerciale, financiare, de
transport.
5.1. Convenii fiscale i acorduri internaionale
5.1.1. Primele ncercri i modele scurt istoric
1G&; 5 prima convenie dintre @rana !i Nel$ia de nlturare a du"lei impuneri pe venitJ
1G;I 5 le$ile federale $ermane 5 marc2eaz etapa msurilor de eliminare a du"lei impuneri n relaiile
federale ale aceleia!i uniuniJ
1G;- 5 Constituia elveian 0care prevede msuri de eliminare a du"lei impuneri ntre statele federale1J
1GFF 5 a doua convenie pentru evitarea du"lei impuneri 0nc2eiat ntre 6mperiul #ustro.n$ar !i
/rusia1J
1F%I 5 prima recunoa!tere a pro"lematicii du"lei impuneri la Conferina internaional de la NruxellesJ
1F%G se ela"oreaz patru modele de convenie "ilateral la iniiativa ,i$ii *aiunilor 0privind evitarea
du"lei impuneri n cazul impozitelor directeJ privind evitarea du"lei impuneri n cazul mo!tenirilorJ privind
administrarea impuneriiJ privind colectarea impozitelor1
KK
J
1F-& modelul de convenie din =exicJ
1F;1 Conveniilemodel privind evitarea du"lei impuneri ntre rile5mem"re ale $rupei #nde 0Nolivia,
Henezuela, Colum"ia, /eru, 'cuador 1J
1F;; 5 (ratatulmodel 7.C.).' pentru eliminarea du"lei impuneriJ
1FF% 5 (ratatulmodel de eliminare a du"lei impuneri 0cu modificrile survenite n 1FF-, 1FF9, 1FF;,
%III, %II&, %II91.
(ratatulmodel de eliminare a du"lei impuneri sta"ile!te principii, re$uli !i metode unitare n domeniul
dreptului fiscal internaional
5.1.2. Modelul Organizaiei Naiunilor Unite
#cest tip de tratat avanta4eaz n $eneral statele mai srace, considerate state de surs ale veniturilor, dar
nu a putut fi adoptat pe scar lar$ n relaiile cu statele dezvoltate.
7.*... a pu"licat C
1F;- =odele de convenii pentru rile #mericii ,atineJ
1F;9 =odele de convenii pentru rile africaneJ
1FGI Convenia model pentru eliminarea du"lei impuneri n relaiile dintre statele dezvoltate !i statele n
curs de dezvoltare.
Convenia model 7.*.. instituie principiul prioritii statului de surs a venitului.
66
#ceste convenii au pus "aza cola"orrii statelor n domeniul fiscal.
25
#ctivitatea desf!urat n cadrul 7*. a fost orientat, n special, n direcia soluionrii pro"lemelor
ridicate de du"la impunere n relaiile dintre rile dezvoltate !i rile n curs de dezvoltare, n care scop a fost
ela"orat Conveniamodel pentru eliminarea du"lei impuneri n relaiile dintre statele dezvoltate !i statele n curs
de dezvoltare. :n cadrul acestei conveniimodel, o atenie deose"it a fost acordat nu numai pro"lemelor
$enerale ridicate de du"la impunere, dar, mai ales, pro"lemelor specifice care pot interveni n relaiile dintre statele
dezvoltate !i cele n curs de dezvoltare.
5.1.3. Modelul O..!.".
#cest model avanta4eaz n $eneral statele mai dezvoltate, statele n care !i are rezidena "eneficiarul
veniturilor 0ex.C titularii "revetelor, creditorii, etc.1.
7C)' a pu"licatC
conveniiletip ale 7C)' privind evitarea du"lei impuneri a veniturilor !i capitalurilor, din 1FK&, din 1F;;,
cu sc2im"rile ulterioare, din 1FF%, 1FF-, 1FF9, 1FF;, %III, %II& !i %II9, %IIG !i %I1IJ
conveniamodel a 7C)' privind evitarea du"lei impuneri referitoare la impozitele pe avere !i mo!tenire,
din 1FKKJ
conveniamodel a 7C)' referitoare la acordarea a4utorului reciproc n ntre"rile fiscale, din 1FG1J
conveniamodel a 7C)' privind averea imo"iliar, mo!tenirea !i donaia, din 1FG%.
Convenia model 7.C.).' instituie principiul prioritii statului de reziden.
'la"orarea !i pu"licarea Convenieimodel 7C)' pentru eliminarea du"lei impuneri de ctre 7r$anizaia
pentru Cooperare !i )ezvoltare 'conomic, a constituit momentul de ncununare a eforturilor depuse pe parcursul
unei perioade de peste GI de ani la nivel internaional n vederea soluionrii pro"lemelor $enerate de du"la
impunere. Cea mai "un dovad a via"ilitii soluiilor prevzute n Conveniamodel o constituie numrul mare de
tratate ce urmeaz structura !i orientrile oferite de convenie.
5.1.#. $tructura tratatului%model O!"
Structura Convenieimodel 7C)' este urmtoareaC
definiiiJ
persoane crora li se aplicC pro"lema societilor de persoaneJ
materia impoza"ilC impozitele directeJ
clauzele antia"uzJ
clauza de nediscriminareJ
clauza de asisten.
:n ultima versiune, din %II9, a Convenieimodel sa inclus !i modul de impunere a "eneficiilor realizate
prin activitatea numit $eneric comer electronic. #cest recent model conine !apte titluri !i &1 de articole, dintre
care unul este a"ro$at. 6at cuprinsul convenieiC
Capitolul (
Cmp de aplicare a Conveniei
#rt. 1 /ersoane vizate
#rt. % 6mpozite vizate
Capitolul ((
Definiii
#rt. & )efiniii $enerale
#rt. - Rezident
#rt. 9 Sediu sta"il
26
Capitolul (((
Impozitarea veniturilor
#rt. K Henituri imo"iliare
#rt. ; Neneficiile ntreprinderilor
#rt. G *avi$aie maritim, interioar !i aerian
#rt. F :ntreprinderi asociate
#rt. 1I )ividende
#rt. 11 )o"nzi
#rt. 1% Redevene
#rt. 1& C!ti$uri n capital
#rt. 1- bSuprimatc
#rt. 19 Henituri din munc
#rt. 1K (antieme
#rt. 1; #rti!ti !i sportivi
#rt. 1G /ensii
#rt. 1F @uncii pu"lice
#rt. %I Studeni
#rt. %1 #lte venituri
Capitolul ()
Impunerea averii
#rt. %% #verea
Capitolul )
Metode pentru eliminarea dublei impuneri
#rt. %& #=etoda exceptrii
#rt. %& N=etoda imputrii
Capitolul )(
Dispoziii speciale
#rt. %- *ediscriminarea
#rt. %9 /rocedura amia"il
#rt. %K Sc2im"ul de informaii
#rt. %; #sistena n vederea colectrii impozitelor
#rt. %G =em"rii misiunilor diplomatice !i ai consulatelor
#rt. %F 'xtinderea teritorial
Capitolul )((
27
Dispoziii finale
#rt. &I 6ntrarea n vi$oare
#rt. &1 )enunarea
#rticolul suprimat este cel care se referea la modul de impunere a veniturilor o"inute prin desf!urarea de
activiti independente.
5.2. Valoarea juridic. Importana Conveniei-model
Conveniile de evitare a du"lei 6mpuneri 0C.'.).6.1 !i Conveniamodel 7.'.C.) au valoare 4uridic prin
faptul c sunt le$i
K;
ncorporate n dreptul intern.
#dministraiile fiscale din statele mem"re, n oferirea de soluii contri"ua"ililor, acord o importan ma4or
comentariilor Conveniei =odel, consultndule n mod o"i?nuit. :n mod similar, contri"ua"ilii acestor state, n
contextul sta"ilirii strate$iilor de dezvoltare a afacerilor, fac apel, n mod extensiv, la aceste comentarii.
Comentariile. Comentariile Conveniei =odel au o importan deose"it n dezvoltarea le$islaiei fiscale
internaionale mai ales pentru c au fost redactate !i a$reate de ctre experii statelor mem"re, numii n Comisia
@iscala din cadrul 7r$anizaiei de Cooperare !i )ezvoltare 'conomic. (re"uie su"liniat faptul c aceste
comentarii nau fost redactate pentru a fi anexate la conveniile ne$ociate !i semnate de ctre state, ci pentru a fi
un instrument internaional de asisten n interpretarea !i aplicarea dispoziiilor acestor convenii !i, n particular,
de soluionarea oricrei dispute nscute din aplicarea lor.
5.. Interpretarea C.!.".I.
@iind un tratat, oricrei convenii de evitare a du"lei impuneri 0C.'.).6.1 i sunt aplica"ile prevederile
Conveniei de la Hiena privind dreptul tratatelor 0art. &1, &% !i && ale Conveniei de la Hiena1. 'xist ns cazuri
speciale, cnd sunt aplica"ile alte articole din aceast Convenie.
5.3.1. &eguli de inter'retare
Re$ulile de interpretare din dreptul tratatelor sunt urmtoareleC
interpretare cu "un credin
nu se admite sensul o"scur !i8sau am"i$uu
sens lo$ic !i rezona"il8raional
Contextul n care se ncadreaz interpretarea este stipulat n art. & par. %C 7rice termen care nu este
definit n prezenta Convenie, n afara cazului n care contextul nu cere o interpretare diferit, va avea nelesul pe
care l are la acea dat conform le$ii acelui stat n scopurile impozitelor crora li se aplic.
#re prioritate n interpretare valoarea dat noiunilor n dreptul fiscal intern al fiecrui stat, de!i prin art.
&0%1 din Convenia model sa sta"ilit urmtoarea ierar2ieC
definiiile din ConvenieJ
interpretarea termenilor din Convenie n contextJ
trimiterea la dreptul intern.
'xist dou motive pentru care clauzele din Convenie tre"uie interpretate prin raportare la _ordinea
fiscal din care provinC
definiiile convenionale nu sunt numeroase !i preciseJ
fiecare tratat, de!i nrudit cu Conveniamodel, este o construcie unic, particular ce reflect dou
sisteme fiscale diferite !i ori$inale.
:n conformitate cu articolul suscitat, sensul atri"uit unui termen de ctre dreptul fiscal al statului respectiv
prevaleaz asupra sensului cei este atri"uit de ctre celelalte ramuri ale dreptului din acel stat.
67
ordinare 0n conformitate cu art. ;9 din Constituia Romniei1J
2$
(re"uie su"liniat faptul c interpretarea poate fi static sau evolutiv, am"ele fiind caracterizate de dou
direcii, pro !i contraJ pentru simplificarea interpretrii se poate aplica o interpretare dinamic restrns. #cest
aspect este prezentat sintetic n ta"elul de mai 4os
KG
:
6nterpretare static 6nterpretare dinamic
pro contra pro contra
sta"ilitate
acord realizat la
ne$ocieri
desuetudine
interes istoric
convenie vie,
corespunztoare realitii
nu se aplic ceea ce s
a ne$ociat, ci altceva
6nterpretare dinamic restrns
:n ceea ce prive?te a"ordarea $eneral a interpretrii conveniilor fiscale, tre"uie su"liniat faptul ca
doctrina fiscal consider c aceste convenii au o du"l natur 0i1 pe deo parte ele sunt tratate internaionale
an$a4ate ntre $uverne pentru repartizarea 4urisdiciei fiscale, 0ii1 iar pe de alt parte ele devin parte a le$islaiei
fiscale a fiecrui stat contractant. (otodat, aceste convenii primesc din ce n ce mai multa atenie din partea
instanelor 4udectore?ti.
#vnd n vedere natura normelor de drept internaional, experii n materie opineaz ca interpretarea
conveniilor fiscale se poate realiza de ctre tri"unalele !i curile internaionale sau de or$anele unor or$anizaii
internaionale, iar pe plan intern ea se realizeaz n mod unilateral de ctre fiecare stat, fie la nivel $uvernamental,
fie de tri"unale interne, cu ocazia soluionrii unor cauze cu care sunt sesizate. :ns tre"uie su"liniat faptul c
aceast interpretare intern nu este opoza"il celeilalte ori celorlalte pri ale tratatului.
)e asemenea, se o"serv atenia sporit acordat, din punct de vedere 4uridic, conveniilor "ilaterale
privind du"la impunere, instanele, n soluionarea diferendelor, folosind din ce n ce mai des comentariile
Convenieimodel. 6nformaiile culese de ctre Comisia @iscal din cadrul 7r$anizaiei de Cooperare !i )ezvoltare
'conomic arat c respectivele comentarii au fost menionate n marea ma4oritate a 2otrrilor pronunate de
ctre instanele statelor mem"re n spete fiscale. :n multe dintre aceste 2otrri, comentariile au fost citate !i
analizate n mod extensiv, avnd un rol important n procesul deli"errii instanelor specializate.
Cu toate acestea, sunt situaii n practic cnd instanele fiscale a"ordeaz diferit interpretarea conveniilor
asupra du"lei impuneri. )e exemplu, Curile din Canada !i din #ustralia au optat pentru o a"ordare lar$ n
interpretarea conveniilor asupra du"lei impuneri, pe cnd cele din Statele .nite, utilizeaz n interpretarea
conveniilor fiscale =emorandumul (e2nic ntocmit de (rezoreria S...#. :n @rana, instanele pot interpreta o
convenie numai dac nelesul este clar, n toate celelalte cazuri =inisterul #facerilor Strine fiind autoritatea
competent pentru emiterea interpretrilor care devin o"li$atorii pentru instanele 4udectore?ti.
/rin urmare, conveniile fiscale sunt supuse simultan re$ulilor de interpretare aplica"ile dreptului pu"lic
internaional !i intern, recunoscnduse, n $eneral, n caz de liti$ii, prioritatea re$ulilor dreptului internaional
pu"lic.
=ai mult, se poate vor"i de faptul c aceste convenii fiscale afecteaz re$lementrile fiscale din dreptul
fiscal intern al statelor contractante, deoarece prevd cate$oriile de impozite din dreptul intern care urmeaz a se
aplica n anumite condiii !i limite pentru rezidenii statelor pri ale conveniilor !i n ce proporie va "eneficia de
aceste impozite fiecare 4urisdicie fiscal. )ar n nici un caz nu se poate concluziona c aceste convenii de evitare
a du"lei impuneri sta"ilesc impozite !i taxe sau c nlocuiesc le$islaia fiscala intern. Sin$urul scop al nc2eierii
acestor convenii este parta4area dreptului de impunere ntre statul de reziden !i cel de surs 0spre exemplu,
conveniile nc2eiate de Romnia prevd parta4area dreptului de impunere ntre statul de reziden al "eneficiarului
de venit !i statul de surs, n spe Romnia, n anumite proporii1.
Romnia, prin le$islaia intern, aplic msuri le$islative unilaterale pentru evitarea du"lei impuneri
internaionale att prin instituia creditului fiscal 0prin care le$islaia romn ia n considerare impozitele pltite de
rezidenii romni n strintate pentru unele venituri realizate n statul 0de1 surs al acestora, deducndule din
impozitul datorat1, ct !i prin norma de trimitere la convenii fiscale 0art. 11G din Codul fiscal, privind coro"orarea
prevederilor Codului fiscal cu cele ale conveniilor de evitare a du"lei impuneri1. /ornind de la importana acordat
conveniilor de evitare a du"lei impuneri n evoluia le$islaiei fiscale internaionale, totu?i, nu tre"uie s se fac
6$
dup Radu N.@#*, 2ttpC88LLL.finmedia.ro8conferences8conferintele88impactulfiscal 88ed188prezentari88 'vitaread%Idu"leid%I impuneri
d%Iinternationale.ppt
2&
confuzie cu sistemul fiscal aplica"il. #ltfel spus, conveniile de evitare a du"lei impuneri prezint limitele permise
ale sistemului fiscal, nu nsu?i sistemul fiscal aplica"il.
6mpozitele sunt instituite prin le$islaia intern, naional, convenia nu poate institui impozite. #ltfel spus,
att timp ct un impozit, prevzut n convenie, nu se aplic dect ntrunul dintre state, nerezidenii nu vor datora
respectivul impozit n acest stat, c2iar dac n convenie exist un articol referitor la acest impozit. Spre exemplu,
dac n Romnia nu sar impozita salariile, nici un nerezident nu ar datora n Romni acest impozit pentru
desf!urarea unei munci salarizate de orice fel de an$a4ator, dar rezidenii romni an$a4ai n strintate vor datora
n statul de surs acest impozit. #rticolul privitor la veniturile o"inute din munc 0art. 19 din modelul %II91 ar fi
aplica"il numai n statul n care acestea sunt impoza"ile, pentru rezidenii celuilalt stat.
2.2. Pro(lema succesiunii tratatelor
/ro"lema succesiunii tratatelor reprezint unul dintre aspectele cele mai complexe !i, pro"a"il, dintre cele
mai dificile ale efectelor de transformri teritoriale asupra ordinii 4uridice internaionale. #ceast pro"lem a !i fost
formulat n Convenia de la Hiena cu privire la succesiunea statelor n materie de tratate din 1F;G, al crei art. &-
0p.11 dispuneC #tunci cnd o parte sau mai multe pri din teritoriul unui stat se separ pentru a forma unul sau mai
multe state !i independent de faptul dac statul predecesor continu sau nu s existeC
a1 orice tratat n vi$oare la data succesiunii de state n privina ansam"lului teritoriului statului predecesor
rmne n vi$oare n privina fiecrui stat succesor formatJ
"1 orice tratat n vi$oare la data succesiunii de state numai n privina unei pri din teritoriul statului
predecesor, care a devenit un stat succesor, rmne n vi$oare numai n privina acestui stat succesor
KF
.
)ezmem"rarea .RSS !i a R.S.@. 6u$oslavia, spre exemplu, a dus la apariia, pe teritoriul acestora, de noi
state independente ridicnduse inevita"il pro"lemaC care a fost impactul sc2im"rilor teritoriale intervenite n urma
dezmem"rrii asupra validitii tratatelor internaionale nc2eiate anterior de ctre fostele structuri stataleP Sunt
acestea transfera"ile, n mod automat, asupra noilor state sau nuP
Convenia de la Hiena n privina statelor succesoare, ce apar dintro dezmem"rare de state, vizeaz o
succesiune automat. :n cazul .RSS, pe perioada existenei sale, aceasta a nc2eiat peste 1& mii de tratate
"ilaterale !i circa 9II tratate multilaterale, dificil de transferat, n special cele "ilaterale, asupra tuturor statelor
succesoare. )e aceea, la K iulie 1FF%, la =oscova, sa semnat un =emorandum de nele$ere reciproc asupra
succesiunii n privina tratatelor fostei .RSS. /rin urmare, statele mem"re ale CS6 au considerat necesar s
determine o a"ordare comun fa de rezolvarea pro"lemei succesiunii, practic, pentru toate tratatele
internaionale multilaterale.
:n privina tratatelor "ilaterale, unele dintre noile entiti statale, inclusiv Repu"lica =oldova, !iau formulat
propriile lor poziii 4uridice. )e!i soluiile nu sunt univoce, este cert faptul c tratatele "ilaterale ale fostei .niuni
nc2eiate cu alte state pot fi meninute n vi$oare, doar dac noile state succesoare !i alte statepri convin n
aceast privin. )rept exemplu, n acest sens, ne poate servi )eclaraia comun privind principiile relaiilor dintre
Repu"lica =oldova !i Repu"lica @ederal +ermania din 11 octom"rie 1FF9 care stipuleazC /ornind de la premisa
c Repu"lica =oldova este unul din statele succesoare ale fostei .niuni Sovietice, /rile se vor cluzi n relaiile
dintre ele de acordurile internaionale dintre Repu"lica @ederal +ermania !i .niunea Repu"licilor Sovietice
Socialiste, care vor fi acceptate pn cnd /rile, n conformitate cu le$islaia lor, vor conveni altceva. Se o"serv
c este aplicat re$ula cutumiar de a ale$e !i de a cule$e, care const n determinarea, prin intermediul unui
acord, care tratate semnate de ctre statul predecesor vor fi executate de ctre statulsuccesor, ceea ce nseamn
c se selecioneaz tratatele cele mai "une, favora"ile pentru statulsuccesor 0n cazul Repu"licii =oldova
#cordul cu Repu"lica @ederal +ermania, #cordul cu ^aponia !i Convenia nc2eiat cu Nel$ia1, fapt ce
influeneaz ne$ativ asupra economiei naionale.
Romnia aplic, spre exemplu, Convenia de evitare a du"lei impuneri nc2eiat cu R.S.@. 6u$oslavia
;I
,
nc2eiat n anul 1FGK, cu aplica"ilitate de la I1.IF.1FGF, este utilizat n prezent numai pentru Nosnia
3ere$ovina, cea cu Repu"lica @ederativ 6u$oslavia nc2eiat n anul 1FF;, aplica"il de la I1.I1.1FFG se
utilizeaz n prezent pentru Ser"ia !i =untene$ru. Cu Croaia sa nc2eiat n anul 1FFK o convenie aplica"il de la
69
Ser"enco, '. 88 Nuletinul #sociaiei (inerilor ^uri!ti. C2i!inu, 1FFF. *r. 9, p. 1% 0p$. 1%1-1.
7!
:n anul 1FF%, patru din cele !ase repu"lici ale Repu"licii Socialiste @ederative 6u$oslavia !iau declarat independenaC Slovenia, Croaia,
=acedonia !i Nosnia3ere$ovina. :n anul %II& Repu"lica @ederal 6u$oslavia devine confederaia Ser"ia !i =untene$ru care devin prin
referendumul din %IIK dou ri separate !i suverane.
3!
I1.I1.1FF;, cu =acedonia sa nc2eiat n anul %II% o convenie aplica"il de la I1.I1.%II&, iar Slovenia sa
nc2eiat n anul %II& o convenie aplica"il de la I1.I1.%II-.
/entru ma4oritatea statelor, conveniile fiscale constituie modaliti prefera"ile, de a re$lementa, ntrun
mod mai or$anizat, totalitatea relaiilor de natur fiscal existente ntre state.
.' Acte normati0e naionale 2list selecti03
1. 7rdonana +uvernului nr. F%8%II& privind Codul de procedur fiscalJ
%. 3otrrea +uvernului nr. 1I9I8%II- pentru apro"area *ormelor metodolo$ice de aplicare a
7rdonanei +uvernului nr. F%8%II& privind Codul de procedur fiscalJ
&. 7rdinul pre!edintelui #$eniei *aionale de #dministrare @iscal nr. &K&8%IIF pentru apro"area
Sistemului de proceduri pentru inspecia fiscal
-. 7rdinul pre!edintelui #$eniei *aionale de #dministrare @iscal nr. &.&F%8%I11 pentru apro"area
/rocedurii privind sta"ilirea din oficiu a impozitelor, taxelor !i contri"u>iilor cu re$im de sta"ilire prin
autoimpunere sau re>inere la sursJ
9. 7rdonana de ur$en nr. F-8%I11 privind or$anizarea !i func>ionarea inspec>iei economicofinanciare
la operatorii economiciJ
K. 7rdinul ministrului finanelor pu"lice nr. %.KFK8%I11 privind apro"area modelului !i con>inutului
formularisticii necesare pentru solicitarea !i comunicarea datelor nscrise in cazierul fiscal, modul de
or$anizare, $estionare !i acces la informa>iile din cazierul fiscalJ
;. 7rdinul ministrului finanelor pu"lice nr. %;F98%I11 privind sta"ilirea criteriilor pentru condiionarea
nre$istrrii n scopuri de (H#J
G. 7rdinul pre!edintelui #$eniei *aionale de #dministrare @iscal nr &.%F-8%I11 privind competena de
exercitare a verificrii situa>iei fiscale personaleJ
F. 7rdinul pre!edintelui #$eniei *aionale de #dministrare @iscal nr. %.11%8%I1I privind apro"area
/rocedurii de solicitare !i eli"erare a certificatului pentru spatiul cu destinatie de sediu social !i de
nre$istrare a documentului care atesta dreptul de folosin asupra spa>iului cu destina>ia de sediu
social, precum !i pentru apro"area modelului !i con>inutului unor formulareJ
1I. 7rdinul pre!edintelui #$eniei *aionale de #dministrare @iscal nr. &.1&G8%I11 pentru apro"area
modelului !i coninutului formularului SCerere de nre$istrare !i atestare a activitii de distri"u>ie !i
comercializare an$ro de "uturi alcoolice !i8sau produse din tutunS !i ale formularului S#testat pentru
distri"uie !i comercializare an$ro de produse supuse accizelorS, precum !i a 6nstruciunilor privind
procedura de soluionare a Cererii de nre$istrare !i atestare a activitii de distri"u>ie !i
comercializare an$ro de "uturi alcoolice !i8sau produse din tutunJ
11. 7rdinul pre!edintelui #$eniei *aionale de #dministrare @iscal nr. &.&F98%I11 pentru apro"area
modelului !i coninutului formularului 1;I S)eclaratieinventar privind contri"utiile trimestriale datorate
pentru medicamentele suportate din @ondul naional unic de asi$urri sociale de sntate !i din
"u$etul =inisterului Sntii, aflate in sold la data de 1 octom"rie %I11 !i neac2itateSJ
1%. 7rdinul pre!edintelui #$eniei *aionale de #dministrare @iscal nr. 1.1G18%II; privind modelul !i
coninutul Raportului de inspecie fiscalJ
1&. 3otrrea Camerei Consultanilor @iscali nr. 1&8%I11 pentru modificarea *ormelor privind realizarea
de expertize fiscale la solicitarea instan>elor 4udectore?ti, or$anelor de cercetare penal, or$anelor
fiscale sau a altor pr>i interesate, apro"ate prin 3otrrea Consiliului superior al Camerei
Consultan>ilor @iscali nr. 1&8%IIGJ
4' Acte normati0e comunitare
a. #rivind $VA
1. Re$ulamentul de punere n aplicare 0.'1 nr. %G%8%I11 al Consiliului din 19 martie %I11 de sta"ilire a
msurilor de punere n aplicare a )irectivei %IIK811%8C' privind sistemul comun al taxei pe valoarea
adu$at 0reformare1, cu aplica"ilitate de la 1 iulie %I11
31
%. )irectiva %I1I8GG8.' a Consiliului din ; decem"rie %I1I de modificare a )irectivei %IIK811%8C'
privind sistemul comun al taxei pe valoarea adu$at, n ceea ce prive!te durata o"li$aiei de
respectare a coteistandard minime
&. )irectiva %I1I8KK8.' a Consiliului din 1- octom"rie %I1I de modificare a )irectivei %IIG8F8C' de
sta"ilire a normelor detaliate privind ram"ursarea taxei pe valoare adu$at, prevzut n )irectiva
%IIK811%8C', ctre persoane impoza"ile sta"ilite n alt stat mem"ru dect statul mem"ru de
ram"ursare
-. )irectiva %I1I8-98.' a Consiliului din 1& iulie %I1I de modificare a )irectivei %IIK811%8C' privind
sistemul comun al taxei pe valoarea adu$at n ceea ce prive!te normele privind facturarea
9. )irectiva %I1I8%&8.' a Consiliului din 1K martie %I1I de modificare a )irectivei %IIK811%8C' privind
sistemul comun al taxei pe valoarea adu$at, cu privire la aplicarea opional !i temporar a
mecanismului de taxare invers pentru prestarea anumitor servicii care prezint risc de fraud
K. )irectiva %IIF81&%8C' a Consiliului din 1F octom"rie %IIF de sta"ilire a domeniului de aplicare a
articolului 1-& literele 0"1 !i 0c1 din )irectiva %IIK811%8C' n ceea ce prive!te scutirea de la taxa pe
valoarea adu$at a anumitor importuri finale de "unuri
;. )irectiva %IIF8KF8C' a Consiliului din %9 iunie %IIF de modificare a )irectivei %IIK811%8C' privind
sistemul comun al taxei pe valoarea adu$at cu privire la evaziunea fiscala le$ata de import
G. )irectiva %IIF8-;8C' a Consiliului din 9 mai %IIF de modificare a )irectivei %IIK811%8C' n ceea ce
prive!te cotele reduse ale taxei pe valoarea adu$at
F. )irectiva %IIF81K%8.' a Consiliului din %% decem"rie %IIF de modificare a anumitor dispoziii ale
)irectivei %IIK811%8C' privind sistemul comun al taxei pe valoarea adu$at
1I. )irectiva %IIG811;8C' a Consiliului din 1K decem"rie %IIG de modificare a )irectivei %IIK811%8C'
privind sistemul comun al taxei pe valoarea adu$at, n vederea com"aterii fraudei fiscale le$ate de
operaiunile intracomunitare
11. )irectiva ;F81I;%8C'' a opta directiv a consiliului Comunitilor 'uropene din K decem"rie 1F;F
privind armonizarea le$islaiilor statelor mem"re referitoare la impozitele pe cifra de afaceri P Sisteme
de restituire a taxei pe valoarea adu$at persoanelor impoza"ile care nu sunt sta"ilite pe teritoriul
rii
1%. )irectiva GK89KI8C'' a treisprezecea directiv a consiliului Comunitilor 'uropene din 1; noiem"rie
1FGK privind armonizarea le$islaiilor statelor mem"re referitoare la impozitele pe cifra de afaceri P
Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adu$at persoanelor impoza"ile care nu sunt sta"ilite pe
teritoriul Comunitii
1&. )irectiva %IIG8G8C' a consiliului .niunii 'uropene din 1% fe"ruarie %IIG de modificare a )irectivei
%IIK811%8C' n ceea ce prive!te locul de prestare a serviciilor
1-. )irectiva %IIG8F8C' a consiliului .niunii 'uropene din 1% fe"ruarie %IIG de sta"ilire a normelor
detaliate privind ram"ursarea taxei pe valoare adu$at, prevzut n )irectiva %IIK811%8C', ctre
persoane impoza"ile sta"ilite n alt stat mem"ru dect statul mem"ru de ram"ursare
19. Re$ulamentul 0C'1 *R. 11;-8%IIF al Comisiei din &I noiem"rie %IIF de sta"ilire a normelor de
implementare a articolelor &-a !i &; din Re$ulamentul 0C'1 nr. 1;FG8%II& al Consiliului cu privire la
ram"ursrile taxei pe valoarea adu$at prevzute n )irectiva %IIG8F8C' a Consiliului
16. Re$ulamentul 0C'1 nr. 1-&8%IIG al consiliului .niunii 'uropene din 1% fe"ruarie %IIG de modificare a
Re$ulamentului 0C'1 nr. 1;FG8%II& n ceea ce prive!te instituirea cooperrii administrative !i a
sc2im"ului de informaii referitoare la normele privind locul de prestare a serviciilor, re$imurile
speciale !i procedura de ram"ursare a taxei pe valoare adu$at
1;. )irectiva %III8&G8C' !i %II%8;F%8C' privind cooperarea administrativJ
1G. )irectiva FF8-F8C' privind aplicarea unei cote minime de (H# de 19d, precum !i a unor cote reduse
pentru anumite mrfuri sau servicii 0e$ale sau mai mari de 9d1 0unor state li sa permis s!i pstreze
!i cote de (H# su" 9d1J
1F. )irectiva F%8;;8C'' privind apropierea 8 aproximarea cotelor de (H#J
%I. )irectiva ;;8&GG8C'' privind sistemul comun de aplicare a acestei taxe, denumit !i )irectiva a
Masea referitoare la (H#
32
%. #rivind accizele
1. )irectivele F%8G;C'', F%8;F8C'' !i F%8GI8C''J )irectiva F%8G%8C''
c. #rivind recuperarea creanelor
1. )irectiva consiliului %I1I8%-8.' din 1K martie %I1I privind asisten reciproc n materie de
recuperare a creanelor le$ate de impozite, taxe !i alte msuri
33
Contents
2urs 2345R36 F-S276 pentru master anul --.........................................................................1
2ontrolul (iscal........................................................................................................................... 1
2e este controlul (iscal8......................................................................................................... 1
9e c:tre cine se e.ercit: controlul (iscal8..............................................................................2
2ontrolul (iscal intern.......................................................................................................... 2
2ontrolul (iscal naional ..................................................................................................... 3
2ontrolul (iscal comunitar................................................................................................... 3
2ontrolul (iscal internaional............................................................................................... 5
2um se e.ercit: controlul (iscal8............................................................................................ 7
2a)rul #eneral.................................................................................................................... 7
3biectul controlului............................................................................................................. &
-nstrumente )e control...................................................................................................... 11
7u)itul (iscal i e.perti*a (iscal:.............................................................................................. 14
9e ce se e.ercit: au)itul (iscal sau e.perti*a (iscal:........................................................14
;ste re#lementat: )e <ot:r=rea 2amerei 2onsultanilor Fiscali nr. 132!!$ pentru
aprobarea 4ormelor privin) reali*area )e e.perti*e (iscale la solicitarea instanelor
>u)ec:tore?ti" or#anelor )e cercetare penal:" or#anelor (iscale sau a altor p:ri interesate"
cu mo)i(ic:rile i complet:rile ulterioare...........................................................................14
9e c:tre cine se e.ercit: au)itul (iscal i e.perti*a (iscal:................................................15
2um se )es(:oar: au)itul (iscal i e.perti*a (iscal:........................................................15
@n)e i )urata c=n) se e.ercit: au)itul (iscal e.perti*a (iscal:.....................................15
2e re#uli se aplic: au)itului (iscal i e.perti*ei (iscale......................................................16
2e obli#aii au au)itorul i consultantul (iscal...................................................................16
Raportul pro(esionistului................................................................................................... 16
-nspecia (iscal:....................................................................................................................... 17
9e ce se e.ercit: inspecia (iscal:....................................................................................17
9e c:tre cine se e.ercit: inspecia (iscal:........................................................................17
2um se e.ercit: inspecia (iscal:..................................................................................... 17
34
@n)e i )urata c=n) se e.ercit: inspecia (iscal:.............................................................1$
2e re#uli se aplic: inspeciei (iscale.................................................................................1&
2e obli#aii au inspectorii (iscali........................................................................................ 2!
Raportul )e inspecie (iscal: ............................................................................................ 21
7ne.e................................................................................................................................... 22
1.4oiunea )e control....................................................................................................... 22
2.2ontrolul intern.............................................................................................................. 23
3.Aecanismul or#ani*atorico-economic al controlului (iscal..............................................24
4.Ba*a comun: consoli)at: )e impo*itare a pro(itului .....................................................24
5.2ontrolul impunerii la nivel internaional prin interme)iul 2;9-.....................................25
6.7cte normative naionale ,list: selectiv:C.......................................................................31
7.7cte normative comunitare............................................................................................ 31
2ontents.................................................................................................................................. 34
35