Analiza Cheltuielilor 2015

Planul lucrrii:
1.
Cheltuielile firmei delimitri conceptuale

1.1. Importana analizei cheltuielilor n procesul decizional
1.2. Tipologia cheltuielilor
1.3. Relaia cost-pre n economia de pia
2.
Costul produciei costul activitii: abordare teoretic

2.1. Costul de producie instrument al controlului de gestiune
2.2. Calculaia costurilor
2.2.1. Principiile calculaiei costurilor
2.2.2. Metode de calculaie: avantaje i limite n procesul decizional
2.3. Costul activitii abordare modern n managementul firmei
3.
Metode de analiz a cheltuielilor; particulariti ale analizei cheltuielilor n comer i turism

3.1. Analiza n dinamic
3.2. Analiza factorial: metoda substituirilor n lan
3.3. Indicatori specifici analizei costurilor n comer
3.4. Particulariti ale analizei n turism
4.
Studiu de caz.
4.1. Analiza cheltuielilor firmei la S.C. DASMAR COM. SRL
Concluzii i propuneri
1. CHELTUIELILE FIRMEI DELIMITRI CONCEPTUALE

1.1. Importana analizei cheltuielilor n procesul decizional
Analiza cheltuielilor reprezint un instrument important n panoplia tehnicilor de

diagnostificare i estimare a performanelor ntreprinderii. Analiza lor sistematic permite
nelegerea mecanismului de formare a rezultatelor ntreprinderii n funcie de volumul, structura
i tendinele diferitelor categorii de consumuri. Totodat, se impune precizarea c focalizarea
excesiv a judecii performanelor unei firme numai n funcie de costuri, n detrimentul altor
factori cheie ai succesului, este riscant i neadaptat exigenelor unei economii concureniale. De
aceea metodologia de analiz trebuie corelat cu strategia firmei ntr-un context dat.
O strategie de volum, de exemplu, presupune diminuarea maxim a costurilor, care s
permit vnzarea produselor la preurile cele mai competitive i creterea cotei pri de pia. n
acest caz, preul este criteriul unic al deciziei de cumprare.
Dar preul, respectiv costul care st la baza formrii lui, nu reprezint ntotdeauna factorul
cheie al reuitei pe piaa unui anumit produs. O ntreprindere i poate asigura un avantaj
concurenial bazndu-se pe o competen tehnologic deosebit sau pe o imagine de marc
prestigioas.
n concluzie, pentru mbuntirea performanelor i controlul factorilor cheie ai succesului
o ntreprindere trebuie s dispun de indicatori de pilotaj n funcie de strategia aleas. Pentru
strategiile bazate pe cost, respectiv pre, analiza cheltuielilor constituie un instrument eficient de
control, reglare i pilotaj. Chiar i n acest caz, atenia sporit acordat costului nu trebuie s se
fac n detrimentul satisfacerii clientului i al calitii.
Problemele de baz ale analizei cheltuielilor sunt:
1. Tipologia cheltuielilor, tendine i semnificaii n procesul de analiz i decizie;
2. Metode de analiz a cheltuielilor;
3. Reflectarea modificrii costului unitar n performanele economico-financiare ale
ntreprinderii;
4. Limitele metodelor actuale de analiz a costurilor;
5. Evoluii actuale ale metodologiei de analiz a costurilor;
6. Costul i decizia strategic a ntreprinderii. 1

Sursele de informaii necesare analizei sunt: contabilitatea financiar, contabilitatea
analitic, bilanul contabil, contul de profit i pierdere, drile de seam statistice privind
cheltuielile i rezultatele, informaii externe privind piaa muncii, piaa capitalului.
Informaia contabil referitoare la cheltuieli este furnizat n primul rnd de contabilitatea
general. Aceasta permite identificarea i msurarea resurselor consumate de ntreprindere n
decursul unei perioade date. Contabilitatea general asigur numai o urmrire global a
cheltuielilor dup natura lor, fr s furnizeze nici o indicaie asupra destinaiei acestor cheltuieli,
adic asupra repartizrii lor pe produse, servicii, uniti, tipuri de activiti. Aceast identificare a
cheltuielilor pe destinaii presupune o analiz a procesului intern de formare a valorii, ceea ce
constituie obiectivul contabilitii analitice.
1.2. TIPOLOGIA CHELTUIELILOR

1
Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economic, Bucureti. 1997, pag. 147
n teoria i practica economic, accentuarea consumului de resurse al unei firme se face cu

ajutorul unui sistem de indicatori, bazat pe conceptele de cheltuieli i cost.
Cheltuielile reprezint sumele sau valorile pltite sau de pltit pentru: consumurile,
lucrrile executate i serviciile prestate de teri; remunerarea personalului; executarea unor
obligaii legale sau contractuale de ctre unitatea patrimonial; constituirea amortizrilor i
provizioanelor; consumuri excepionale. 2
Costul este expresia tuturor consumurilor de resurse ocazionate de realizarea unui anumit
element de activitate al unei ntreprinderi. El corespunde unui decupaj al cheltuielilor considerat
util din punct de vedere al gestionarului.
Pentru estimarea obiectiv a situaiei consumurilor de resurse i a tendinei acestora e
necesar s se fac deosebire ntre cheltuielile pe termen scurt i cele pe termen lung.
Cheltuielile pe termen scurt sunt cele legate de dimensiunea, dotarea i structura actual a
ntreprinderii. Transformarea lor este dependent de gradul de folosire a capacitilor existente. Pe
termen lung se pot produce transformri de amploare n structura, dotarea i organizarea
ntreprinderii, n primul rnd sub incidena progresului tehnic. Cheltuielile pe termen lung
corespund deci gestiunii strategice a ntreprinderii.
Cheltuielile pe termen scurt, abordate fie sub forma consumurilor totale de resurse, fie a
consumurilor unitare pot fi structurate dup o diversitate de criterii, fiecare avnd rol bine definit
n procesul de analiz i decizie (figura 1).
Analiza global a cheltuielilor completat cu investigarea acestora pe structurile prezentate
permite:
-
Percepia produselor, sectoarelor, activitilor care contribuie la ameliorarea sau
dimpotriv la degradarea rezultatelor ntreprinderii;

-
Recunoaterea centrelor de responsabilitate, eficiente, performante i a celor a
cror funcionare este deficitar.

Pe lng criteriile sintetizate n figura 1, n teoria i practica economic sunt operaionale,
n funcie de scopul analizei i de specificul domeniului, i alte criterii de structurare.
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, pag. 14

Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economic, Bucureti 1997, pag. 148
Criteriul de grupare
Cheltuieli pe termen scurt

Totale
- comportamentul lor fa de cifra

de afaceri
- dup modul de identificare i
repartizare pe purttorul de
cheltuial
variabile
fixe
directe
indirecte
- dup natura lor
de exploatare
Unitare
Marginale
variabile
fixe
directe
indirecte
financiare
excepionale
- dup coninutul lor
materiale
cu munc vie
- dup gradul de autonomie

al decidentului
controlabile
necontrolabile
- dup relaia cost-efect
determinate
discreionare
- dup caracterul lor

ascunse
de oportunitate
materiale
cu munc vie
evidente
- dup modul de nregistrare

n contabilitate
supletive
incorporabile
neincorporabile
- dup incidena asupra fluxurilor

de trezorerie
monetare
calculate
Fig 1: Tipologia cheltuielilor

Sursa: M Niculescu, Diagnostic global strategic, Ed. Economic Bucureti 1997, p 149
a) Dup comportamentul fa de volumul de activitate cheltuielile se mpart n: variabile i
fixe. Cheltuielile variabile, adic cele dependente de volumul de activitate, sunt consecina
deciziei de exploatare, de utilizare a capacitilor existente. Ele se transform proporional sau
neproporional cu volumul de activitate, curba lor (fig. 2) putnd lua forma:
a) curbei randamentelor cresctoare

Chv
Ichv < ICA

Este specific perioadei de
expansiune, cnd cifra de
afaceri nregistreaz creteri
puternice.
CA
b) curbei randamentelor constante
Chv
Ichv = ICA
Este caracteristic fazei de maturitate.
aprovizionarea ritmic, concordana
acesteia cu dinamica i structura
vnzrilor, asigurarea calitii etc
pot conduce la stabilizarea costurilor
variabile unitare i la meninerea
rentabilitii.
CA
c) curbei randamentelor descresctoare
Chv
ICV > ICA

ntreprinderea nregistreaz consumuri
ridicate. Salariile i alte cheltuieli variabile
cresc mai repede ca volumul de activitate.
vrsta medie a utilajelor tehnice este frecvent
Continuarea activitii n asemenea condiii
mrete riscul de exploatare i faliment
CA
Fig 2.a. Tendina sumei cheltuielilor variabile (proporionale i nepropor.)
d) curbei logistice
Este curba costurilor variabile n
8
continuitatea lor.
PI este punctul de inflexiune, care
marcheaz trecerea de la un cost
constant la zona randamentelor
descresctoare.
Chv
PI
CA
Fig. 2.b. Tendina cheltuielilor variabile totale
Tendina costurilor variabile unitare (fig.3) este rezultanta raportului dintre dinamica
volumului de activitate (a cifrei de afaceri) i cea a cheltuielilor variabile totale.
Chelt variabile
unitare
Chelt variabile
unitare
ChvP
ChvN
CA
CA
a)
b)
Fig. 3 Tendina cheltuielilor variabile unitare proporionale (a) i neproporionale (b)

Costurile fixe (de structur) sunt indispensabile existenei, funcionrii ntreprinderii. Ele
sunt dependente de capacitatea potenial de producie, respectiv de distribuie a ntreprinderii, de
structura acesteia. Costurile fixe sunt angajate n manier permanent i constituie, n principiu,
consecina deciziei de investiii. Suma lor nu se transform pe termen scurt, n timp ce valoarea
unitar a acestora (costul unitar fix) prezint tendina de scdere o dat cu creterea volumului de
activitate (fig.4).
Chelt fixe totale
Chelt fixe unitare
ChF
ChF
CA
CA
Fig. 4. Tendina cheltuielilor fixe totale i unitare

Ponderea acestui criteriu de grupare n calculaia i analiza costurilor rezid, n primul
rnd, n faptul c st la baza metodei de calculaie direct costing i a previziunii costului. De
asemenea, furnizeaz informaii necesare fundamentrii deciziilor de pre, respectiv optimizrii
diferitelor strategii ale firmei. Cunoaterea costurilor variabile i fixe i a evoluiei lor este
esenial pentru conducerea strategic a firmei. Rata de structur a cheltuielilor fixe determin
pragul de rentabilitate, de flexibilitate a firmei i o pune ntr-o poziie mai mult sau mai puin
sensibil n ceea ce privete variaia volumului de activitate sub incidena factorilor interni i
externi. De asemenea, aceast rat constituie unul din factorii cheie ai aprecierii gradului de
rivalitate dintre firmele unui anumit sector.
b) Dup modul de identificare i repartizare pe purttorii de cheltuieli, cheltuielile pot fi
directe i indirecte.
Cheltuielile directe sunt cele legate nemijlocit de activitatea unei uniti operative, a unui
loc de munc sau de realizarea unui produs (salarii, consumuri de materii prime, materiale etc.).
Cheltuielile indirecte sunt ocazionate de funcionarea ntreprinderii n ansamblul sau
(cheltuieli de administraie, de ntreinere). Calificativul de cost direct sau indirect are un
caracter relativ, dependent de nivelul la care se face calculul i analiza costului. n stabilirea
gradului de aprofundare a analizei trebuie s se fac un compromis ntre utilitatea nivelului de
precizie i costul informaiilor obinute. Aceast structurare are un caracter contabil i st la baza
determinrii costului complet, dup mecanismul prezentat n figura 5.
10
Costul
Chelt
directe
Chelt
indirecte
Secii
complet pe
produs
produs A
produs B
produs C
Repartizare
Imputare
Cheltuieli directe:
- materii prime i materiale directe;
- salarii directe;
- contribuii privind asigurrile i
protecia social;
- alte cheltuieli directe;
+
Cheltuieli indirecte de producie
(repartizarea raional asupra
produselor i serviciilor etc, n
raport cu cheltuielile comune
ale seciei, salariile directe,
consumurile de materiale directe,
orele de funcionare a utilajelor etc.
Costul de producie
+
Costuri n afara
produciei
- chelt. generale
de administraie
- chelt. de desfacere
Costul
complet
al
produselor,
serviciilor
Fig. 5. Formarea costului complet al produselor

Sursa: Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Ed. Economic, Bucureti 1997, p. 153
Potrivit fig. 5 demersul general al analizei costurilor se descompune n trei operaii
fundamentale:
- Prima const n recunoaterea tuturor cheltuielilor asociate unor produse sau activiti
determinate, i anume cheltuielile directe ce sunt afectate direct acestor destinaii i incluse ca
atare n costurile lor.
- Cheltuielile indirecte fac obiectul unei repartiii ntre centre sau secii, care permit, n
cadrul celei de-a doua faze, msurarea consumului fiecrui centru.
- n cea de-a treia faz, cheltuielile centrelor (seciilor) sunt imputate produselor sau
activitilor pe baza unor criterii de repartizare.
11
Costul complet al unui element de activitate reprezint suma cheltuielilor directe care iau fost afectate i a cheltuielilor indirecte care i-au fost imputate dup repartizarea pe centre de
analiz.
Elementele de costuri rezultate din aplicarea celor dou criterii de structurare de mai sus
nu se suprapun ca mrime, aa cum se vede n figura 6.
Cheltuieli variabile
cheltuieli
fixe
cheltuieli
directe
cheltuieli indirecte
Fig. 6. Structura cheltuielilor (variabile, fixe, directe, indirecte) unde:

1- reprezint cheltuielile variabile directe (consumuri de materii prime, materiale, salarii etc);
2- cheltuieli fixe indirecte (cheltuieli administrative, cheltuieli de cercetare-dezvoltare etc);
3- cheltuieli variabile indirecte (consumul de combustibil i energie pentru seciile unde se fabric
mai multe produse etc);
4- cheltuieli fixe directe (amortizarea mainilor i utilajelor folosite la realizarea unui singur
produs etc).
Sursa: Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Ed. Economic, Bucureti 1997, p154
c) Dup natura cheltuielilor se mpart n: cheltuieli curente (cheltuieli de exploatare i
cheltuieli financiare) i cheltuieli excepionale.
Aceasta este structura prevzut de lege pentru organizarea contabilitii cheltuielilor.
12
Cheltuieli de exploatare sunt generate de realizarea obiectului de activitate al
ntreprinderii: fabricarea de produse, prestarea de servicii, comercializarea de mrfuri etc. Ele sunt
formate din:
a) Cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale, combustibili, piese de
schimb, costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate, costul mrfurilor vndute;
b) Cheltuieli cu lucrrile i serviciile efectuate de teri:
-
ntreinere, reparaii, locaii de gestiune, studii i cercetri (inclusiv sumele pltite
pentru contracte de cercetri)

-
alte servicii efectuate de teri: colaborri, comisioane, publicitate, reclam,
protocol.
c) Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate:
-
impozitul suplimentar pe salarii, impozitul pe cldiri;
taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, taxa asupra mijloacelor de
transport, taxa pentru fondul de CD, taxa pentru fondul asigurrilor sociale;
d) Cheltuieli cu personalul:
-
salarii, asigurri i protecie social;
cheltuieli cu pregtirea i perfecionarea profesional;
e) Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele aferente exploatrii:

-
provizioane pentru riscuri i cheltuieli;
amortizri privind imobilizrile corporale;
valoarea provizionat pentru deprecierea imobilelor, a materiilor prime,
materialelor, obiectelor de inventar;
Cheltuielile financiare sunt formate din:

-
pierderi din creane legate de participaii;
pierderi din vnzarea titlurilor de plasament;
diferenele nefavorabile de curs valutar;
dobnzi curente;
alte cheltuieli financiare (pierderi din creane de natur financiar)
cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele:
provizioane pentru riscuri i cheltuieli privind activitatea financiar;
13
provizioane pentru desfacerea imobilizrilor financiare i a titlurilor de plasament;
Cheltuieli excepionale sunt determinate de o activitate care iese din normalitate
sau cu o frecven redus i care se refer la:

A. Operaiunile de gestiune:
a) Despgubiri, amenzi, penalizri, lipsuri la inventar, donaii i subvenii acordate
(inclusiv prelevrile i donaiile n scop umanitar, precum i pentru sprijinirea
activitilor culturale, sportive), pierderi din debitori litigioi;
b) Cheltuieli excepionale pentru provizioanele reglementate
c) Cheltuieli privind deprecierile excepionale survenite la debitori diveri;
B. Operaiunile de capital:
a) valoarea contabil a imobilizrilor cedate
b) alte cheltuieli excepionale.
d) Dup coninutul lor cheltuielile se grupeaz n: salarii (i cheltuieli asociate) i cheltuieli
materiale (consumul de materii prime, materiale, combustibil, amortizarea mijloacelor fixe etc.).
Aceast structurare este util n calculul i analiza valorii adugate i a coeficientului de integrare
pe vertical a firmei.
e) Dup gradul de autonomie a decidentului cheltuielile pot fi:
-
controlabile, cnd deciziile privind costurile sunt la ndemna diferitelor centre de
responsabilitate (salarii, materii prime, materiale)

-
necontrolabile, impuse ca atare de puterea public prin legislaia fiscal sau social
(taxele, impozitele etc.)

f) Dup relaia de determinare dintre consumul de resurse i efectele acestuia se identific:
-
costuri determinate, aflate n relaie direct cu efectul obinut (relaia dintre costul
de cumprare i cifra de afaceri etc,)

-
costuri discreionare, aflate n relaie confuz cu efectul obinut. De exemplu, n
cazul cheltuielilor de publicitate nu se cunoate cu exactitate impactul publicitii asupra cifrei de

afaceri.
14
g) Dup modul de nregistrare n contabilitatea financiar i de gestiune:

-
cheltuieli ncorporabile;
cheltuieli neincorporabile;
cheltuieli supletive
Cheltuielile neincorporabile figureaz n contabilitatea general, modificnd rezultatul net

total, dar nu corespund unor consumuri normale, fiind excluse din calculul costurilor. Cheltuielile
neincorporabile pot fi: fr raport direct cu activitatea (ex. primele de asigurare pe via) sau
cheltuieli care nu relev activitatea curent (cheltuieli cu provizioanele, amortizarea cheltuielilor
de constituire i a cheltuielilor repartizate, cheltuieli financiare-cu excepia celor aferente
exploatrii, cheltuieli excepionale).
Cheltuielile supletive figureaz n contabilitatea de gestiune, dar nu sunt nregistrate n
contabilitatea general, din motive fiscale sau juridice (ex. remunerarea convenional a
capitalurilor proprii).
Legtura dintre cele trei categorii de cheltuieli este prezentat n figura 7:
Cheltuieli
neincorporabile
Cheltuieli
ncorporabile
Cheltuieli
ncorporabile
Cheltuieli supletive
Cheltuieli nregistrate
contabilitatea general
Cheltuieli nregistrate n
contabilitatea de gestiune
Fig. 7. Legtura dintre cheltuielile neincorporabile, ncorporabile i supletive

Sursa: Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Ed. Economic, Bucureti 1997, p156
Aceast structurare permite corelarea rezultatului analitic total al contabilitii de gestiune
cu rezultatul contabilitii generale.
h) Dup incidena asupra fluxurilor de trezorerie cheltuielile pot fi:
15
cheltuieli monetare, care genereaz un flux monetar (salarii, consumuri de materii
prime, plata unor servicii etc.)

-
cheltuieli calculate (non - monetar): amortizrile i provizioanele.
Aceast separare este util n determinarea i analiza capacitii de autofinanare i a

fluxurilor de trezorerie.
i) Dup caracterul lor costurile sunt:
-
evidente reflect resursele consumate ce se regsesc ca atare n evidena contabil
a ntreprinderii;
-
ascunse costuri efectiv suportate de ntreprindere, dar care nu sunt nregistrate n
nici un sistem de eviden al ntreprinderii (costul noncalitii, al deteriorrii imaginii pe pia,

costul raporturilor de stoc etc)
-
de oportunitate, care reprezint valoarea ocaziei pierdute; aceasta nu se explic prin
cheltuieli, ci prin absena ncasrilor.

Pe termen lung se produc modificri att n dimensiunea, structura i dotarea tehnic a
ntreprinderii, ct i n gradul de utilizare a factorilor de producie. Cheltuielile care pe termen
scurt au caracter fix, evolueaz pe praguri, cptnd pe termen lung un caracter variabil (figura
8):
Cheltuieli fixe
timp
Fig. 8. Evoluia cheltuielilor fixe pe termen lung
De aceea, pe termen lung toate cheltuielile sunt funcie de:
Ch = f(CA, K), unde:
Ch = reprezint cheltuielile totale pe termen lung;
CA = volumul de activitate exprimat prin cifra de afaceri;
16
K = dimensiunea ntreprinderii.
n teoria costurilor se apreciaz c, pe termen lung, costul unitar se diminueaz rapid, ntro prim etap, dup care rmne relativ constant (figura 9).
Cost mediu
CA
Fig. 9. Curba costului mediu pe termen lung
Curba care exprim legtura dintre costul mediu i volumul de activitate (cumulat) este
cunoscut n literatura economic sub denumirea de curb de experien. Din figura 9 se observ
c fenomenul de experien, care este foarte important ca dimensiune i consecine la nceputul
perioadei considerate, se diminueaz cu timpul, pentru a deveni neglijabil cnd ntreprinderea
(produsul) intr n faza de maturitate. O alt explicaie a curbei costurilor medii pe termen lung se
bazeaz pe natura economiilor de cheltuieli ce se obin de o firm, pe msura creterii capitalului
i dimensiunilor acesteia. Economiile se pot obine pe seama costurilor de fabricaie, prin
creterea productivitii factorilor de producie. Cheltuielile de administrare pot nregistra o
tendin de diminuare relativ, dar, la o anumit dimensiune a firmei, eficacitatea organizrii tinde
s se atenueze.
Apar probleme noi, mai complexe, privind volumul informaiilor interne i externe,
concurena, ptrunderea pe pia a unui numr mai mare de produse etc. Toate acestea fac procesul
de decizie mai complex, mresc dificultile de vnzare a produciei i conduc la creterea
cheltuielilor de administrare i desfacere. n teoria costurilor se apreciaz c ncepnd de la un
anumit volum de activitate, diminuarea costurilor de fabricaie compenseaz lent sau rmn
constante pentru cifre de afaceri foarte mari.
17
1.3. Relaia cost pre n economia de pia

Cunoaterea coninutului costului de producie necesit luarea n considerare a relaiei
dintre acesta i preul de vnzare, relaie ca de la parte la ntreg. Costul de producie (C)
desemneaz numai o parte a preului de vnzare (P) i anume numai ceea ce nseamn cheltuial
suportat de ctre productorii de bunuri materiale i servicii. Excedentul preului de vnzare
peste costul de producie reprezint profitul (Pr) sau beneficiul a crui maximizare este scopul
urmrit de agenii economici. n aceste condiii, costul se poate determina i ca diferen ntre
preul de vnzare i profitul obinut. Astfel, pentru fiecare unitate de produs sunt valabile
egalitile:
P = C + Pr
C = P Pr
Ca regul general valabil deciziile de cost i de pre au rolul de a asigura simultan att
profitabilitatea ct i competitivitatea unei activiti economice. ndeplinirea acestor deziderente
presupune ncadrarea preurilor produselor sau ale serviciilor realizate i comercializate ntre dou
limite:
-
o limit inferioar (fixat de mrimea costurilor de producie la nivelul

productorului)
o limit superioar (stabilit prin intermediul concurenei) 3
Diferena dintre cele dou extreme constituie zona de libertate a productorului n ceea ce
privete deciziile de pre.
n ceea ce privete relaia dintre cost i pre se pleac de la premisa c nu n totalitate
costurile determin preurile, ci de la faptul c pornind de la preul pieei, agentul economic
trebuie s fabrice sau s-i modernizeze produsele cu costuri ct mai mici pentru a-i asigura un
profit ct mai mare. Rezult c n economia de pia costul influeneaz n mod indirect asupra
preului format pe pia. n schimb, preul pieei, dobndind un rol direct asupra costurilor oblig
productorii s-i reduc costurile pentru a-i majora profitul. ntre nivelul costurilor i profit
exist o relaie invers proporional, deoarece la un pre practicat pe pia, cu ct nivelul costurilor
este mai mic, cu att profitul este mai mare i invers.
Gabriel Petru Luca i Neculai Olariu, Elemente de management financiar, Editura Dosoftei, Iai, 1994, p. 180
18
Costurile de producie sunt o component de baz a preurilor de ofert. Costul este un

element de baz pentru formularea preului de ofert, este partea cea mai important din valoarea
i preul unei mrfi.
Costurile de producie sunt exprimarea bneasc a cheltuielilor efectuate de agenii economici prin
alocarea i consumarea factorilor de producie. La formularea propunerilor de preuri pentru
produse noi, elementele de cost se stabilesc pe baza normelor de consum pentru materii prime,
materiale i combustibil, normelor de amortizare pentru capitalul fix, normelor de timp pentru
manoper, normativelor financiare pentru alte elemente de cheltuieli. Cnd se intenioneaz
modificarea preurilor elementelor de cost se actualizeaz innd cont de factorii noi care
acioneaz asupra costurilor.
Sunt situaii n care modificarea preurilor este determinat de schimbri n condiiile pieei i nu
n nivelul costurilor. n economia de pia costul influeneaz n mod indirect preul format pe
pia prin intermediul costului cuprins n preul de ofert al productorului. Preul pieei
dobndete rol direct n influenarea costurilor oblignd productorul s-i reduc costurile pentru
a-i majora profitul.
n limbajul i metodologia fundamentrii i stabilirii preurilor costul de producie prezint
sensuri multiple:
a) Costul, ca msur a efortului productorului, cuprinde elemente de cheltuieli
cunoscute: materii prime i materiale, combustibil, energie, ap, salarii, contribuie pentru
asigurri sociale i ajutorul de omaj, cheltuieli pentru tehnic nou, dobnzi i alte cheltuieli
bneti.
Costul complet de producie, ca totalitate a cheltuielilor de producie, analizate critic i
prospectiv exprim doar efortul de fabricaie al produsului, n timp ce preul exprim efortul
recunoscut la pia al produciei i vnzrii-cumprrii produsului, adic efortul social-economic
i financiar depus de ctre productor, dar recunoscut, ca atare, prin tranzaciile comerciale i de
ctre cumprtori.4
Costul, n raport cu timpul, se folosete n fundamentarea preului prospectiv, de regul, ca
mrime antecalculat i numai n mod excepional, ca mrime post-calculat.
Coord. Tatiana Moteanu, Preuri i tarife, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 1993, p. 69
19
b) Costurile individuale (Ci) i costurile concureniale (Cc), costurile de echilibru (Ce).

n condiiile economiei de pia costurile de producie servesc la fundamentarea preurilor de
ofert n urmtoarele ipoteze: cost individual, cost de echilibru, cost concurenial, cost managerial.
n cadrul sistemului de preuri se autonomizeaz ca o categorie distinct tarifele, ca preuri
ale serviciilor prestate de ctre uniti specializate diferiilor beneficiari. Natura economic a
preului i a tarifului este aceeai. Deosebirile care apar rezult din existena tarifului ca expresie
concret a categoriei de pre ntr-un domeniu specific de activitate. Astfel, preul exprim valoarea
de schimb a unei mrfi n calitate de obiect, de bun material cu existen de sine stttoare, pe
cnd tariful se stabilete pentru o activitate prestat.
Structura tarifelor, asemntoare cu cea a preurilor este mai simpl, deoarece serviciile,
nefcnd obiectul circulaiei mrfurilor, n costurile lor nu se includ cheltuielile de desfacere, iar
n tarif nu se cuprinde adaosul comercial, dar acesta se ncaseaz pentru materiale care se
deconteaz separat de tarif, la preurile cu amnuntul.
Tarifele pentru serviciile efectuate de ctre unitile specializate se stabilesc pe baza
urmtoarelor elemente:
- costurile, exclusiv valoarea materialelor supuse prelucrrii i a pieselor de schimb ce se
monteaz i se deconteaz separat
- profitul unitii prestatoare
- taxa pe valoare adugat.5
Analiza economic are n vedere noiunea de cost n cadrul modelelor de formare a
preurilor. n practic, determinarea costurilor nu este att de simpl, cum ar putea s sugereze
teoreticienii analizei economice. De fapt, calculul unui cost rezult dintr-o convenie i aceast
convenie este ea nsi legat de utilizarea pentru care este destinat aceast informaie. n timp,
nevoia managerilor de a avea informaii referitoare la cost a evoluat considerabil. n situaia unei
lipse de bunuri, care conferea productorilor o poziie proeminent, calculul costurilor complete
permite o ajustare mai mult sau mai puin rapid a preurilor pentru a se ine cont de creterea
costurilor.
Pe plan istoric, contabilitatea costurilor s-a dezvoltat ca rspuns la nevoile conducerii de a
determina costul produsului pentru stabilirea preului. Mai recent a aprut ideea de a oferi
informaii utilizabile de ctre managerii firmelor pentru a planifica, controla i a lua decizii.
5
20
Succesul unei firme este msurat n funcie de profit, definit drept excedentul de venituri rezultat
din diferena ntre vnzri i costul vnzrilor. Deci, a avea succes n afaceri nseamn a lua
decizii de management care s duc la creterea profitului.
Pe pieele competitive, preurile sunt determinate n mare msur de cererea existent. Se
presupune c firmele nu pot stabili preul de pia, dar pot controla costurile i astfel se obin
profiturile. Importana controlului costului n creterea profitabilitii explic importana acordat
informaiilor de cost n deciziile manageriale.
Secolul nostru este considerat era tiinei. Dezvoltarea tiinei a stimulat imaginaia,
inspirndu-i pe investitori i teoreticieni s caute modurile n care managerii i-ar putea utiliza mai
eficient resursele. Deoarece savanii se bazeaz pe date obiective, mai ales evaluri, s-a constatat
c managementul tiinific al resurselor necesit date obiective. Evaluarea costurilor este deci
necesar ca informaie obiectiv, care face posibil managementul tiinific al resurselor n
organizaii.
Aceste evaluri trebuie s fie msurtori obiective i verificate ale resurselor, traduse n
termeni financiari, necesare pentru atingerea obiectivelor companiei exprimate sub form de
produs financiar obinut din vnzarea de bunuri i servicii.
Astfel, dei costurile produsului rmn un obiectiv important al contabilitii de gestiune,
aceasta i-a extins preocuprile ctre oferirea de date importante pentru multe decizii manageriale
importante legate de planificarea i costul profitului.
21
2. COSTUL PRODUCIEI COSTUL ACTIVITII:

ABORDARE TEORETIC
2.1. Costul de producie instrument al controlului de gestiune
Studiul costurilor i propune definirea noiunii, explicarea formei costurilor i a
cheltuielilor de producie precum i a cilor reducerii lor n economia de pia. Costul de producie
este o categorie fundamental a economiei de schimb. De mrimea i tendinele costului de
producie la nivelul micro i macroeconomic in direct condiiile de via ale fiecrui individ n
parte i ale colectivitii naionale n ansamblul ei, i tot de el depind, hotrtor, ansele de
progres.
Costul de producie reprezint totalitatea cheltuielilor corespunztoare consumului de
factori de producie pe care productorii le efectueaz pentru producerea i vnzarea de bunuri
materiale sau pentru prestarea de servicii.6
Economiile libere se definesc printr-o mrire a produciei de bunuri i servicii, fiecrui
agent economic revenindu-i responsabiliti n privina asigurrii profitului corespunztor, tuturor
produselor fabricate i a serviciilor prestate. Necunoaterea nivelului costului de producie poate
atrage dup sine luarea unor decizii incorecte n procesul de producie. Aceasta presupune
necesitatea nsuirii unui sistem adecvat de calcul, prognozare, urmrire i control al costurilor.
Toate acestea se pot obine numai cu ajutorul dat de studiul costurilor.
Costul servete drept criteriu de fundamentare a opiunilor i deciziilor fiecrui
productor; n cazul n care efectele sau proiectele variantelor de proiect sunt identice, criteriul de
alegere a variantei optime l reprezint nivelul mai sczut al costului.7
Orice activitate are drept scop final obinerea unei rate a profitului ct mai ridicate.
Aceast rat a profitului este influenat de o serie de factori, care trebuie orientai spre
rentabilizarea activitii produciei sau serviciilor.
Obinerea unei rate ridicate a profitului este determinat de influena unor factori interni i
externi. Factorii interni sunt cei ce concur efectiv la realizarea produciilor sau serviciilor ntr-o
unitate.
6
7
Drobot Ni, Economie politic, Editura Economics, Bucureti, 1992, p. 184

Gabriel Petru Luca i Neculai Olariu, Elemente de management financiar, Ed. Dosoftei, Iai, 1994, p. 73
22
Dac asupra factorilor interni agentul economic poate aciona direct, influennd nivelul
costurilor de producie, asupra factorilor externi nu se poate aciona direct, fiind necesar
cunoaterea altor aspecte care ajut la prevenirea lurii unor decizii incorecte.
Problematica studiului costurilor de producie a constituit tema de baz a multor lucrri de
specialitate din ar i din strintate.
Deosebirea a constat n faptul c, n literatura din strintate, costul a fost studiat ca un
indicator sintetic al economiei de pia, iar la noi tot ca un indicator sintetic, dar ntr-o economie
supercentralizat, n care cmpul de aciune i influen al acestei categorii economice este limitat.
Definirea costului presupune mai nti definirea finalitii sale i a obiectului su
deoarece toate procedeele de elaborare a costului decurg din aceti doi vectori fundamentali. 8
Finalitatea costului poate fi determinat:
- contabil, prin nsumarea cheltuielilor angajate, cu ajutorul contabilitii analitice, pentru a
cunoate nivelul costului efectiv al unui anumit produs (n comparaie cu cel antecalculat normat)
- economic, cnd ntreprinderea vrea s mearg mai departe cu investigaiile sale. Ea
dorete, cu ajutorul calculelor previzionale ale costurilor, s ia deciziile preului.
Costul de producie este definit astfel: Costul de producie corespunde valorii de intrare n
contabilitatea financiar a bunurilor fabricate de ntreprindere. El conine:
- cost de achiziie al materiilor prime i al materialelor consumate
- celelalte cheltuieli directe de producie
- cheltuielile indirecte de producie ce pot fi repartizate. 9
n Ghidul ntreprinztorului particular costul este definit astfel:
Totalitatea cheltuielilor efectuate de o firm n vederea realizrii de produse sau prestri
de servicii exprimate n form bneasc. 10
sum de bani cheltuit pentru producerea sau cumprarea unui bun, efectuarea unei
lucrri, prestarea unui serviciu.11
Noul sistem contabil n 25 de ntrebri, Ministerul Finanelor, p. 12
10
Botea F. Florin, C.V. Haidaev, Mnescu C, Niu V., Oni M., Ghidul ntreprinztorului particular, Ed. Tehnic,
Bucureti, 1994, p.40
11
Dicionarul explicativ al limbii romne, Ed. Academiei, Bucureti, 1975, p. 231
9
23
Funciile pe care le ndeplinete costul de producie demonstreaz importana acestuia ca

prghie de cointeresare a ntreprinderilor i lucrtorilor n vederea desfurrii unei activiti
eficiente. Dintre aceste funcii cele mai importante sunt:
- cunoaterea real a consumurilor de resurse materiale financiare i umane pentru
producerea fiecrei mrfi sau serviciu prestat;
- evidena i controlul consumului de mijloace materiale i de for de munc;
- calcularea unor indicatori importani cu ajutorul crora se exprim eficiena activitii
fiecrei uniti economice;
- influenarea nivelului rentabilitii deoarece exprim n form bneasc nivelul
cheltuielilor fiecrui produs nou sau pentru ntreaga producie marf.
Plecnd de la aceste funcii se poate afirma c, cunoaterea structurii costurilor de
producie are o mare valoare informativ pentru strategia ntreprinztorului.
Costul de producie constituie un indicator economic cu larg sfer de utilizare. Calcularea
lui are loc la nivelul unitilor productoare de bunuri materiale precum i n cele care presteaz
servicii. Autonomia economic i financiar a agenilor economici impune i o activitate riguroas
de msurare i cunoatere permanent a costurilor. Totodat, costul de producie este un indicator
economic cu o mare for de oglindire a calitii activitii. Prin raportarea rezultatelor la costuri
se poate cunoate eficiena folosirii resurselor alocate.
Unii autori
12
susin c noiunile cost i cheltuieli nu sunt identice. Costul nu poate i
nu trebuie s fie rezultatul unei calculaii, ci este determinat de apariia obiectiv generat de
consumul de valori ale muncii vii i materializate. Astfel, cheltuielile din punct de vedere
operaional, mbrac aspectul de plat. Costul reprezint aadar o parte a cheltuielilor de
producie; sunt eliminai factorii neconsumai, de tipul produciei neterminate, care reprezint
cheltuieli, dar nu costuri.
Analiza costului produciei nu este un scop n sine, ci reprezint un instrument important al
conducerii ntreprinderilor prin aceea c:
- prezint detaliat rezervele interne existente n ntreprindere pe linia costului produciei
(cheltuieli cu retribuiile, cheltuieli cu materiale, cheltuieli complexe);
- evideniaz deficienele activitii ntreprinderii legate de cheltuielile de producie i de
fabricarea produciei;
12
Olariu C., Costul i calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1997, p. 27-28
24
- elaboreaz soluii de rezolvare a deficienelor, oferind conducerii posibilitatea de a lua

decizii eficiente pentru nlturarea lor i pentru prevenirea lor n viitor;
- determinnd efortul propriu obinerea rezultatelor ofer conducerii posibilitatea de a lua
decizii eficiente pentru cointeresarea i rspunderea material a colectivului ntreprinderii, factor
esenial n stimularea spre obinerea unor rezultate ct mai bune;
- constituie u important instrument de prognoz a activitii economice a ntreprinderii;
- reprezint un instrument util conducerii ntreprinderii n controlul activitii economice,
de evideniere i valorificare a rezervelor interne.
Analiza costului produciei permite evidenierea, evaluarea i valorificarea rezervelor
privind creterea eficienei activitii economice, direcioneaz eforturile ntreprinderii spre
domeniile nevalorificate suficient, d soluii n perfecionarea activitii ntreprinderii.
n contextul contemporan al micrii de idei, cunotinele despre costul de producie se
mbogesc continuu:
- n primul rnd este vorba despre deplasri importante n structura problematicii costului.
n centrul ateniei se situeaz aspecte privind reducerea costului n condiii de concuren n care
creterea economic se lovete tot mai mult de restriciile severe ale limitelor resurselor.
- n al doilea rnd se manifest tendina de evideniere distinct a mai multor feluri de
costuri ca pri componente ale ansamblului cheltuielilor. Astfel, tot mai frecvent se folosesc
astzi noiuni cum ar fi: costul ansei sacrificate, costul timpului, costul ecologic, costul inflaiei i
omajului, costul tranziiei la economia de pia.
- n al treilea rnd costul de producie se analizeaz i se urmrete n contextul dinamic al
interdependenelor dintre activiti i dintre agenii economici. Astfel, ceea ce ntr-un loc
constituie pre de vnzare al produselor respective n altul ele reprezint costul factorilor
achiziionai. Deci, eventualele schimbri de preuri n cadrul fluctuaiei ofertei i cererii se pot
transmite n lan, ca efect propagat la nivelul costurilor.
Noiunea de cost de producie nu a fost ntotdeauna neleas n aceeai manier n
decursul dezvoltrii gndirii economice. Dar se pot distinge trei mari interpretri:
- COSTUL MONETAR, care se exprim n moned. El reprezint, aa cum arat P. Salles,
suma preurilor tuturor bunurilor i serviciilor necesare fabricrii unui produs, ceea ce practica
contabil numete pre de cost (Gabriel Petru Luca i Neculai Olariu, Elemente de management
financiar, Ed. Dosoftei, Iai, 1994, p. 73)
25
- COSTUL FIZIC sau n natur corespunde exact aceleiai concepii dar n loc de a se
exprima cheltuielile n expresie monetar, ele sunt considerate n realitatea lor material.
- COSTUL PSIHOLOGIC sau dezutilitate, apreciaz c tot ceea ce a fost alocat unei
anumite producii se consider ca neputnd fi afectate unei alte producii.
Evidena cheltuielilor de producie pe elemente primare de cheltuieli prezint importan
n munca practic de analiz a dinamicii i structurii costurilor pentru corelarea diferitelor pri
componente ale programului economic al ntreprinderii. Structura cheltuielilor de producie pe
articole de calculaie are la baz principiul gruprii cheltuielilor dup posibilitatea localizrii lor
(pe produse, pe secii, pe activiti etc.) 13
ntre elementele primare de cheltuieli i articole de calculaie exist o strns legtur dat
nainte de toate, de faptul c ambele grupri se refer la acelai total al cheltuielilor de producie,
au acelai coninut economic. n comer i turism, regulamentul de aplicare a Legii contabilitii
opereaz cu dou structuri multicriteriale i combinatorii de cheltuieli i costuri i anume:
-
o structur de cheltuieli i costuri n care cheltuielile sunt structurate, dup natura
lor economic i destinaie, n articole de calculaie, regrupate, dup posibilitatea identificrii lor
pe produse, lucrri i servicii n cheltuieli directe, indirecte i de desfacere iar costurile sunt
structurate n funcie de stadiile de fabricaie i comercializare n costuri directe, de secie, de
producie i complete (comerciale).
13
Vasile C. Nechita, Economie politic, vol. I, Ed. Porto Franco, Galai, 1992, p. 113
26
Aceast structur combinatorie a cheltuielilor i costurilor este redat schematic n figura 10:
CHELTUIELI (pe articole de calculaie)
COSTURI (pe stadii de fabricare i
DIRECTE
Costuri
1. Materii prime i materiale directe
directe
2. Retribuii directe
3. Contribuia privind asigurrile i protecia
social aferent retribuiilor directe
4. Alte cheltuieli directe
INDIRECTE
5. Cheltuieli comune ale seciei
6. Cheltuieli generale ale unitii
DESFACERE
7. Cheltuieli de desfacere
comercializare)
Costuri
Costuri Costuri
de
de
complete
secie
producie (comerciale)
- o structur de cheltuieli i costuri n care cheltuielile sunt structurate dup natura lor
economic i destinaie n articole de calculaie, regrupate dup variaia lor n raport cu volumul
fizic al produciei n cheltuieli variabile i fixe iar costurile, n funcie de gradul lor de ncorporare
a cheltuielilor, sunt structurate n costuri pariale i totale. Aceast structur este redat schematic
n figura 11:
CHELTUIELI (pe articole de calculaie)
VARIABILE
1. Materii prime i materiale auxiliare directe
2. Retribuii directe
3. Contribuii privind asigurrile i protecia
social aferent retribuiilor directe
4. Energia, combustibilul i materialele
folosite n scopuri tehnologice
5. Alte cheltuieli variabile
FIXE
6. Cheltuieli constante ale seciei
7. Cheltuieli generale ale unitii
8. Cheltuieli constante de desfacere
COSTURI (dup gradul de ncorporare a

cheltuielilor)
Costuri pariale
Costuri complete
(proporionale)
(absorbante=
n contabilitate, n cadrul Conturilor de calculaie s-au instituit cinci conturi operaionale

i anume:
27
1) Contul 921 Cheltuielile activitii de baz, se utilizeaz pentru nregistrarea,

urmrirea i controlul n contabilitatea de gestiune a bugetelor de cheltuieli directe, elaborate pe
fiecare produs, lucrare sau serviciu.
2) Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, se utilizeaz pentru nregistrarea,
urmrirea i controlul execuiei bugetelor de cheltuieli directe ale activitilor auxiliare.
3) Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie, este utilizat pentru nregistrarea,
urmrirea i controlul de cheltuieli indirecte cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a
cheltuielilor comune ale fiecrei secii de baz i / sau auxiliare.
4) Contul 924 Cheltuieli generale de administraie se utilizeaz pentru nregistrarea,
urmrirea i controlul bugetului cheltuielilor administrativ-gospodreti, de organizare i
conducere a unitii.
5) Contul 925 Cheltuieli de desfacere se utilizeaz pentru nregistrarea, urmrirea i
controlul global sau pe uniti operative a cheltuielilor efectuate n legtur cu desfacerea
produciei, cum ar fi: cheltuielile cu ambalarea produselor dup predarea lor la magazie; cheltuieli
de transport cnd mrfurile circul pe cheltuiala productorului; cheltuieli de manipulare,
depozitare, nmagazinare, conservare, asigurare i perisabiliti legale i alte cheltuieli legate de
desfacerea produciei marf fabricate.
Potrivit reglementrilor contabile romneti, conturile interne de gestiune sunt destinate
nregistrrii operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaie, respectiv pe
activiti, secii, faze de fabricaie, etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de
producie efectiv al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. 14
n general, cheltuielile nregistrate dup natura lor economic n contabilitatea financiar
sunt preluate i analizate n contabilitatea de gestiune dup trei criterii independente:
1. Cmpul de aplicaie al costului calculat, respectiv:
-
funcional
structural
operaional
2. Coninutul economic al costului calculat, respectiv:
14
complet
parial
Regulamentul de aplicare a legii contabilitii, pct. 105
28
3. Momentul de referin calculat, respectiv:

-
prestabilit
real (efectiv)
Analiza costurilor produselor, aciunilor i prestaiilor comerciale i / sau turistice prin

prisma criteriilor de mai sus trebuie s permit furnizarea informaiilor cu privire la urmtoarele
elemente:
a) raportul dintre cheltuielile perioadei reflectate n contabilitatea financiar i costurile
produselor, aciunilor i prestaiilor comerciale i / sau turistice reflectate n contabilitatea de
gestiune.
b) raporturile dintre: 1) costurile variabile i fixe; 2) costurile directe i indirecte; 3)
costurile eficiente i neeficiente ale produselor aciunilor i / sau turistice, reflectate ndeosebi de
contabilitatea de gestiune. 15
Dat fiind, nsemntatea costurilor, s-au fcut numeroase clasificri ale acestora n funcie
de diferite criterii:
I. COSTUL PRODUSELOR I COSTUL PERIOADEI
Costul produsului, lucrrii sau serviciului cuprinde toate cheltuielile nsuite i decontate
unui obiect de calculaie recunoscut printr-un produs, lucrare sau serviciu. Costurile perioadei vor
prejudicia rezultatul exerciiului fr a avea o legtur cu vnzrile sau celelalte venituri. Exemple
de asemenea costuri (ale perioadei): cheltuielile de desfacere, cheltuieli financiare, cheltuieli
generale de administraie i cheltuieli excepionale. Ele nu se cuprind n preul produsului,
deducndu-se direct din rezultatul exerciiului.
Costuri ale perioadei sunt acelea care sunt trecute asupra cheltuielilor exerciiului i deci
asupra contului de rezultate fr a fi anexate unor conturi de stocuri.
n concordan cu articolul 110 al Regulamentului de aplicare a Legii Contabilitii, este
necesar s se determine costul subactivitii care se nltur din costul produselor reflectndu-se
doar n rezultatul exerciiului.
Relaia de calcul este urmtoarea:
costul subactivitii = costuri fixe x 1 nivelul real al activitii/nivelul normal al activitii
15
Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.
29
Scopul urmrit de contabilitatea de gestiune este, n principal calculul costurilor produselor

intermediare sau finite pentru valorificarea stocurilor sau ale produselor finite livrate clienilor.
Diferenele de ncorporare pot rezulta din trei surse diferite, care au n comun faptul c
decurg din decizii de gestiune, surse pe care le vom prezenta n continuare:
1. Costurile neincorporabile
Sunt n general excluse din reeaua analitic cheltuielile care se refer la om perioad
anterioar, chiar dac ele sunt cuprinse n cheltuielile de exploatare.
De asemenea, nu sunt ncorporate cheltuielile care se refer la exploatarea normal i
curent.
2. Costuri facultative
Contrar costurilor neincorporabile care sunt excluse din reeaua analitic, cheltuielile
supletive constituie adugiri. E vorba de consumaii care, dei, recunoscute ca elemente de
cheltuieli n contabilitatea general, au fost pstrate de ntreprindere ca elemente de cost. Acesta
este cazul ntr-o firm individual, salariile patronului i are membrilor lucrtori ai familiei sale.
3. Costuri de substituie
Este vorba de:
-
Costurile luate n calcul de contabilitatea de gestiune cu un total diferit de cel nregistrat n
contabilitatea financiar;
-
A costului de achiziie valoarea de nlocuire a materialelor utilizate;
A anumitor cheltuieli calculate n contabilitatea general pe criterii fiscale sau sociale, cu
cheltuieli corespondente calculate conform unor criterii tehnice sau economice.

n vreme ce metodele tradiionale de cost complet imput produselor toate cheltuielile
ntreprinderii, fie ele operaionale sau fixe, potrivit tehnicii imputrii raionale, totalul cheltuielilor
fixe imputate produselor este dat de formula:
Cheltuieli fixe reale activitatea real / activitatea normal
Raportul: activitatea real / activitatea normal, numit coeficient de imputare raional,
este n mod vizibil mai mic dect 1, n caz de subactivitate.
4. Cheltuieli ncorporabile
Cheltuielile numite ncorporabile nregistrate de contabilitatea financiar n contul de rezultate
trebuie cuprinse n contabilitatea de gestiune pentru calculul costurilor. Planul Contabil General
30
(PCG francez) recomand criteriul rezonabilului (raionalului) pentru a include sau nu o

cheltuial ntr-un cost. Se percep dou categorii de cheltuieli ncorporabile:
-
Cheltuieli directe, care se refer la un singur cost i pot fi direct alocate
acestuia, fr neclaritate;
-
Cheltuieli indirecte care nu pot fi ncorporate n special unui cost sau altul,
deoarece se refer la mai multe concomitent. Este deci necesar un efort de distribuire nainte de a
le aloca diverselor costuri implicate.
5. Alte cheltuieli
Trebuie adugate cheltuielile supletive, care nu apar n contul de rezultate, ci n bilan.
Ele trebuie s intre n calculul costurilor, deoarece corespund remunerrii unui factor de producie:
munc sau remunerarea exploatrii individuale; capital sau remunerarea aductorilor de capitaluri.
Aceste cheltuieli supletive pot fi directe sau indirecte.
Pe de alt parte, trebuie evideniate cheltuielile nou-ncorporabile consemnate n
contabilitatea financiar, dar pe care contabilitate de gestiune nu le poate lua n considerare,
deoarece ele mu rezult din exploatarea normal a ntreprinderii. Aceste cheltuieli contabile pot fi
considerate anormale, fie pentru c se refer la un alt exerciiu. Este greu de alctuit o list
complet a cheltuielilor nou ncorporabile, fiindc totul depinde de ntreprinderea respectiv.
Totui, o posibil list ar putea conine: provizii reglementate sau unele excepionale, cheltuieli
excepionale cu operaiuni de capital, cheltuieli aferente unei perioade anterioare celei date,
impozit pe profit.
6. Rezultatele
In contabilitatea de gestiune exist trei categorii de rezultate: ncorporabile, neincorporabile i
eventuale supletive.
Schematizat, putem spune c rezultatul ncorporabil de referin nregistrat n contabilitatea
general i analitic rmne preul de vnzare (sau cifra de afaceri ntr-o viziune de tip direct
costing).
Ct despre rezultatele neincorporabile, ele trebuie eliminate din domeniul de calcul al
contabilitii de gestiune, deoarece este vorba de rezultate nregistrate de ntreprindere, dar care nu
alctuiesc obiectul principal al acesteia. Exemple de rezultate anormale sunt: rezultate
excepionale, recuperarea creanelor provizionate, plus valorile pe cesiunile de imobilizri. In fine
31
cel mai cunoscut exemplu al rezultatelor supletive este constituit de lucrri executate de
ntreprindere pentru ea nsi.
7. Modaliti de realizare a cheltuielilor
Ca i n contabilitatea general, periodicitatea este o regul i n contabilitatea de gestiune. Din
cauza acestei periodiciti, n general lunare (cteodat anuale), cheltuielile ncorporabile sau cele
supletive nregistrate n mod discontinuu care se ntind de obicei n mod continuu pe mai multe
luni trebuie distribuite lunar pentru nevoile contabilitii de gestiune (exemple: tax profesional,
chirii, prime de asigurare, electricitate, telefon, amortizri, etc.).
8. Conturile de stocuri
Conform Planului Contabil General, inventarul permanent se concretizeaz prin conturile de
stocuri care, prin nregistrarea micrilor permit cunoaterea n orice moment n cursul exerciiului
a cantitilor i valorilor existente. Micrile debitoare sunt stabilite pe principiul costurilor
istorice, definind valoarea atribuit la fiecare intrare, adic valoarea din ziua tranzaciei.
II. COSTURI FIXE I COSTURI VARIABILE

Costurile, la fel ca fiinele umane, au diferite structuri comportamentale. Termenul de
comportament al costului se refer la msura n care costurile ntr-o societate comercial
rspund la o schimbare n activitile care au loc n acea societate. O percepere a structurilor
comportamentale ale costului i abilitatea de a intui comportamentul costului ntr-o anumit
situaie sunt importante pentru planificarea, luarea deciziilor i controlul activitii i cere o
nelegere a relaiilor intrri-ieiri, altfel spus resursele utilizate i cantitatea de munc.
Costul total conine diferite elemente cu diferite structuri comportamentale care rezult
dintr-o structur general de comportament undeva ntre dou extreme:
- Costuri variabile-proporionale;
- Costuri fixe-absolute;
1. Costurile variabile sunt acelea care i schimb volumul n acelai mod cu modificarea
volumului fizic al produciei, dar nu ntotdeauna direct proporional. Se cuprind aici consumul
32
de materii prime, energie electric n scopuri tehnologice, aburi, ap, combustibil pentru
necesitile tehnologice, salariile de baz ale lucrtorilor direct productivi.
Matematic, costurile variabile constituie o funcie (f) a volumului produciei (Q) dup
formula:
CV = f(Q) n cazul costurilor variabilelor totale ;
Cv
f (Q)
Q n cazul costurilor variabile unitare.
2. Costurile fixe sunt acelea care pe termen scurt rmn relativ neschimbate. Ele sunt
determinate de simpla prezen a capacitilor de producie. Se includ aici: salariile
personalului administrativ, amortizarea capitalului fix, combustibilul i energia pentru nclzit
i iluminatul general al unitii etc.
Mrimea costurilor fixe (Cf) depinde n mare msur de factorul timp i de aceea,
matematic, se exprim astfel: Cf = f(t).
Costurile fixe unitare scad pe msur ce crete volumul produciei. Exprimarea cifric
a comportamentului acestor costuri n funcie de modificarea volumului produciei presupune
utilizarea indicelui de variabilitate al cheltuielilor, calculat astfel:
ch1 ch0
100
ch0
I0
Q1 Q0
100
Q0
n care:
-
ch1 reprezint cheltuielile totale din perioada curent luate n calcul ;
ch0 reprezint cheltuieli totale din perioada de baz (precedent);
Q1 reprezint volumul fizic al produciei din perioada curent;
Q0 reprezint volumul fizic al produciei din perioada de baz.
n funcie de indicele de variabilitate, costurile variabile pot fi: costuri proporionale,

costuri progresive, costuri degresive, costuri flexibile.
Factorii care influeneaz structurile comportamentale ale costurilor i care genereaz
instabilitatea acestora sunt: 16
16
Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Politic, Iai, 1999, p. 20-21
33
1)
Natura cheltuielilor
2)
Perioada de timp luat n considerare
3)
Nivelul de activitate n relaie cu capacitatea normal
4)
Mrimea relativ a schimbrii cu activitatea
5)
Atribuirea costurilor
6)
Eficiena
7)
Preul pltit pentru intrri
8)
Natura activitii organizaiei
9)
Managementul
10)
Factori ntmpltori.
1.
Natura cheltuielilor
n timp ce nu exist o relaie absolut, direct proporional ntre cretere/descretere a

activitilor, anumite elemente ale costului pot prezenta aceast relaie. Pe termen lung, costul
poate fi considerat fix, dar pot de asemenea interveni schimbri. Pe o perioad de timp luat n
considerare, de exemplu un an, putem avea un cost fix cu o structur comportamental ca n
figura 12:
Cost
Cost fix
Activitate
Fig. 12. Costuri fixe
Sursa: Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999, p.
21
Anumite costuri prin natura lor pot avea att elemente fixe, ct i variabile i sunt
denumite costuri mixte.
Cost
34
Activitate
FIG. 13. Costuri mixte

Elementele fixe reprezint costul minim de furnizare a unui serviciu n acest caz.
Elementele variabile reprezint proporia dintre costurile mixte care sunt influenate de
schimbrile de activitate, de exemplu chiria pentru o main la un cost fix, plus o rat pe
kilometru.
2. Perioada de timp
Cu ct perioada de timp luat n consideraie este mai scurt, cu att mai mult costul va reliefa
caracteristicile unui cost fix. Resursele cum ar fi: cldirile, capitalul fix nu se schimb de
regul ntr-o perioad scurt. Cu ct perioada de timp este mai lunga, cu att avem mai multe
intrri i astfel costul este mai sensibil i se schimb ca un rspuns la o schimbare a activitii.
3. Nivelul de activitate n relaie cu capacitatea normal
Nivelul de activitate n relaie cu capacitatea de producie i schimbrile relative n activitate
sunt factori care influeneaz comportamentul costului n anumite situaii. n cazul n care
capacitatea de rezerv exist, atunci schimbrile n nivelul de activitate nu vor prejudicia acele
costuri asociate cu resursele care sunt deja implicate.
4. Atribuirea costurilor
Costurile care sunt atribuite unor anumite activiti, spre deosebire de acelea care rezult n
urma aciunii mai multor activiti, vor fi direct afectate de introducerea/eliminarea unei
activiti. Schimbrile n realizarea unui produs important, de exemplu, determin o
semnificativ schimbare n nivelul de activitate, dar comportamentul costului va fi influenat
de msura n care costurile sunt atribuite unor anumite activiti.
35
5. Eficiena i preurile intrrilor

n acest sens preurile imput-urilor depind de mrimea cantitilor aprovizionate (acordndu-se
reduceri de pre) i inflaie. Eficiena depinde de productivitate i motivaie.
6. Ali factori
-
Natura activitilor din organizaie (de exemplu gradul de utilizare a
capitalului n producie, astfel, cnd o organizaie folosete n ntregime un sistem automatizat

de producie, cheltuielile cu munca dobndesc caracteristicile unui cost fix);
-
Managementul cuprinde: politica decizional referitoare la munc, sistemul
de salarizare, capitalul fix, costurile de reclam, costurile administrative;

-
Controlul-gradul de control exercitat asupra costurilor va influena
comportamentul acestora; controlul reprezint un factor n realizarea mbuntirilor sub

aspectul productivitii etc.;
-
Factori ntmpltori: grevele, condiiile climatice etc.
Efectul de nvare
n etapele de nceput ale nvrii progresul este esenial. n timp ce mbuntirile
continu ritmul de nvare scade progresiv, existnd o cantitate tot mai mic de nsuiri care
trebuie s fie realizate. Studii inginereti au identificat efectul de nvare, dar nu a fost preuit
pn la sfritul anilor 30, cnd rata de mbuntire a crescut. Cercetrile n industria
aeronautic au condus la concluzia c de fiecare dat cnd producia se dubla, necesarul de
munc scdea 20% pe unitate.
Costurile unitare au fost astfel modelate ca o funcie exponenial de activiti
nsumate realiznd o curb de nvare reprezentat grafic, situaie n care costurile unitare se
reduc cu 20% atunci cnd producia cumulat se dubleaz , cu un efect de nvare de 80%.
III. COSTUL MEDIU I COSTUL MARGINAL
36
1. Costul mediu sau unitar reprezint costul pe unitatea de produs. Avnd

n vedere structura costului total:
CT = CF+CV
Putem calcula corespunztor:
-
Costuri fixe medii (CFM)
Costuri variabile medii (CVM)
Costuri totale medii (CTM)
dup urmtoarele formule:

CF
Q
CV
CFM
CVM
CTM CFM CVM
CF CV
Q
Q
Mrimea costului mediu pe unitatea de produs este diferit, n funcie de specificul

fiecrui produs, al factorilor de producie consumai.
De asemenea, acesta poate varia chiar n cazul aceleai productor de la o perioad la
alta n funcie de diferii factori cum ar fi: nivelul tehnic al produciei, nivelul de calificare al
personalului, de organizare i conducere a unitii i alii cu aciune direct asupra mrimii
costului unitar.
2. Costul marginal
Alctuit pe baza direct casting-ului, costul marginal este mai mult un cost economic de
oportunitate ( de comand suplimentar) dect un cost contabil.
Costul marginal este costul unei iniiative (sau unei serii de uniti) adiionale produse.
Ca urmare, este vorba de creterea cheltuielilor din cauza producerii ultimei uniti (sau serii
de uniti). Decizia de a prelua o comand suplimentar mobilizeaz o cretere a activitii i,
n principiu, doar cheltuielile variabile se schimb deoarece, n general, cheltuielile fixe rmn
constante oricare ar fi activitatea.
Fie N(X) un prim nivel al produciei cruia i corespunde un cost total CT(X), iar
N(X+1) un al doilea nivel al produciei cruia i corespunde un cost total CT(X+1); costul
marginal CM al unitii (serie de activiti), numrul (X+1) este dat de relaia:
37
CM(X+1) = CT(X+1) CT(X)

Definit pe un arc al funciei costului total, ea se sprijin pe cea a diferenei unei funcii:
Creterea costului total/creterea cantitii i se poate scrie
CT
X
Dac admitem divizibilitatea perfect a lui X este posibil s facem s tind X ctre 0 i
s definim costul marginal n punctul X0:
Cm lim
x o
CT CT
CT '
X
X
Aadar, costul marginal este derivata costului total n raport cu cantitile:

Cm= CT
n acelai fel putem defini costul total mediu prin formula:
CMT
CT
X
IV. COSTURI DIRECTE I COSTURI INDIRECTE

1. Costurile directe sunt costuri legate nemijlocit de producie. Aceasta face ca
ele s se poat recunoate n momentul desfurrii lor i msura pe fiecare produs, n vederea
distribuirii imediate asupra acesteia.
Un cost direct este alctuit din:
-
Cheltuielile care sunt destinate n mod direct unui produs sau unui serviciu;
Cheltuieli care pot s fie reataate la acest cost fr echivoc, chiar dac ele
tranziteaz centrele de analiz (cheltuieli fixe specifice).

Cheltuielile directe se mai definesc prin modificarea lor n acelai sens cu modificarea
produciei.
2. Costurile indirecte sunt acelea care nu pot fi identificate nemijlocit pe
produs sau serviciu. Ele se vor totaliza la nivelul centrului de cost ct mai aproape de
produsele i serviciile care au fost efectuate. Ele se execut pentru mai multe produse sau
servicii.
Costurile directe nu se suprapun ca sfer de cuprindere peste costurile variabile, nici
costurile fixe peste cele indirecte.
38
Costuri
directe
Costuri de revenire
Alocare
Repartizare
Costuri
indirecte
Imputare
Fig. 14. Costuri directe i costuri indirecte

Sursa: Hlaciuc E., Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999, p. 28
V. COSTURILE ASCUNSE ALE NTREPRINDERII
Dac strategiile de schimbare reprezint o necesitate pentru firm ele trebuie s se bizuie
pe potenialul uman i s fac subiectul unei aprecieri. Caracteristica acestor costuri este c
sunt produse n mod colectiv, nici un individ nefiind singur responsabil de un anume cost.
Funcionarea i activitatea ntreprinderii genereaz nu numai un rezultat pozitiv, dar i
pierderi de energie, resurse umane i materiale care prejudiciaz rezultatul. Este vorba de
costurile ascunse, puin sau deloc identificate n contabilitatea clasic. Ele sunt indicate i
cauzele lor sunt acum cunoscute i foarte complexe.
Costurile ascunse conin cinci componente. Primele trei constituie cheltuieli pe care
ntreprinderile le-ar putea ocoli mcar parial, dac disfunciile ar fi mai mici: suprasalariile
(sau salariile de indemnizaie date fr echivalent de munc n anumite cazuri de absen
nejustificat), supra timpi sau timpi de regularizare (remuneraii afectate corectrii
disfunciilor n loc s fie afectate efecturii unei producii facturate), supraconsumurile
39
(energii, materii, furnituri, servicii externe suplimentare care nu ar fi necesare dac firma ar
avea mai puine disfunciuni).
A patra component este non-productiv i este mai special, pentru c nu este o
cheltuial ci un non-produs sau o pierdere de marj corespunznd ocaziilor pierdute de a
realiza i vinde un produs (cost al oportunitii).
Reducerea
disfunciunilor
Dezvoltarea
structurilor
Dezvoltarea
comportamentelor
Scderea
ascunse
Contract de activitate
negociabil periodic
costurilor
Dezvoltarea sistemului
informaional de date
Tablou de bord
Performana
economic
Fig. 15. Gestiunea socio-economic dup intervenie
Sursa: Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999, p.
34
A cinci-a component (non-creaie de potenial) este tot un cost al oportunitii: valoarea
aciunilor de creare de potenial pe care ntreprindere ale-ar fi putut executa cu resurse proprii
conform scopurilor sale strategice, dar pe care nu le-a putut desfura din caz unor
disfunciuni care i-au acaparat mijloacele.
Costurile ascunse absolute estimate n diagnostic sunt situate ntre 25 i 85% din suma
iniial ntr-un an. Efectele costurilor ascunse arat ce importante sunt ele pentru firme, mai
ales acum cnd resursele financiare n mai multe sectoare de activitate se atenueaz. Tocmai
de acea s-a impus i elaborarea unor soluii inovatoare n domeniul gestiunii pentru
diminuarea costurilor ascunse i din suma iniial ntr-un an. Efectele costurilor ascunse arat
40
ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum cnd resursele financiare n mai multe
sectoare de activitate se atenueaz. Tocmai de acea s-a impus i elaborarea unor soluii
inovatoare n domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse i din suma iniial
ntr-un an.
Efectele costurilor ascunse arat ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum
cnd resursele financiare n mai multe sectoare de activitate se atenueaz. Tocmai de acea s-a
impus i elaborarea unor soluii inovatoare n domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor
ascunse i din suma iniial ntr-un an. Efectele costurilor ascunse arat ce importante sunt
ele pentru firme, mai ales acum cnd resursele financiare n mai multe sectoare de activitate se
atenueaz. Tocmai de acea s-a impus i elaborarea unor soluii inovatoare n domeniul
gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse i din suma iniial ntr-un an. Efectele
costurilor ascunse arat ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum cnd resursele
financiare n mai multe sectoare de activitate se atenueaz. Tocmai de acea s-a impus i
elaborarea unor soluii inovatoare n domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse
i din suma iniial ntr-un an.
Efectele costurilor ascunse arat ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum cnd
resursele financiare n mai multe sectoare de activitate se atenueaz. Tocmai de acea s-a impus
i elaborarea unor soluii inovatoare n domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor
atenueaz. Tocmai de acea s-a impus i elaborarea unor soluii inovatoare n domeniul
gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse i din suma iniial ntr-un an. Efectele
costurilor ascunse arat ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum cnd resursele
financiare n mai multe sectoare de activitate se atenueaz. Tocmai de acea s-a impus i
elaborarea unor soluii inovatoare n domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse
i din suma iniial ntr-un an.
Efectele costurilor ascunse arat ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum cnd
resursele financiare n mai multe sectoare de activitate se atenueaz. Tocmai de acea s-a impus
i elaborarea unor soluii inovatoare n domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor
41
atenueaz.
Tocmai de acea s-a impus i elaborarea unor soluii inovatoare n domeniul gestiunii
pentru diminuarea costurilor ascunse i din suma iniial ntr-un an. Efectele costurilor
ascunse arat ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum cnd resursele financiare n
mai multe sectoare de activitate se atenueaz. Tocmai de acea s-a impus i elaborarea unor
soluii inovatoare n domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor ascunse i din suma
iniial ntr-un an.
Efectele costurilor ascunse arat ce importante sunt ele pentru firme, mai ales acum
cnd resursele financiare n mai multe sectoare de activitate se atenueaz. Tocmai de acea s-a
impus i elaborarea unor soluii inovatoare n domeniul gestiunii pentru diminuarea costurilor
ascunse i mbuntirea eficacitii economico-sociale a ntreprinderii i pentru a da
ntreprinderii sa-i fac alte planuri strategice.
Estimarea costurilor ascunse a impus realizarea i desvrirea dup multe experiene a
unei metode exigente. Un cost ascuns este consecina economic a unei disfunciuni; el trebuie
nti clasat n raport cu contabilitatea general nainte de a-l supune metodei practice de
estimare i principiilor de calcul.
Metoda redactat pentru analiza relaiei:
[structuri componente] disfunciuni costuri ascunse
cuprinde trei instrumente principale: cercetarea disfunciunilor, estimarea costurilor ascunse i
analiza pregtire-loc de munc. Alegerea metodologic de baz a analizei disfunciunilor este
de a se analiza doar disfunciunile, ndeprtnd din start punctele forte ale funcionrii n
analiza diagnostic.
Semnificaia termenului de diagnostic socio-economic seamn cu cel din medicin
(aciunea de determinare a unei boli) mai mult dect cu cea aplicat curent n gestiune (analiza
punctelor tari i slabe). Analiza disfunciunilor structureaz metodele concrete care au un
obiectiv triplu: conceperea unui inventar al disfunciunilor, studierea principalelor metode de
regularizare i analiza cauzelor disfunciunii.
Inventarul disfunciunilor constituie clasarea disfunciunilor observate prin diagnostic n
ase categorii: condiii de munc, organizarea muncii, comunicare-coordonare, urmrirea
42
obiectivelor, gestiunea timpului, formarea integrat, organizarea strategic. Cronologic, o

anumit disfunciune are loc n trei timpi:
Timpul 3
Timpul 1
Timpul 2
cauze
Disfunciuni
Efecte (regularizare)
Primele dou etape se deruleaz mai ales n zona-obiect al analizei. Etapa a trei-a este
diferit, explicativ formnd o expertiz a celor implicai: aceast expertiz impune o
ndeprtare de opiniile celor implicai, fiind ntemeiat pe datele culese n ntrevederi, n
observaia direct a analizei documentelor, ca i pe lucrurile nespuse. Expertiza const n
accentuarea disfunciunilor majore i a cauzelor acestora, clarificate dup efectul lor asupra
disfunciilor.
n prelungirea analizei disfunciilor, metoda evalurii costurilor ascunse are ca obiect
estimarea costurilor de regularizare a disfunciilor. Ea creeaz noi date exprimate financiar,
deci care au ca rezultat asupra salariailor voina colectiv de diminuare a costurilor ascunse
prin corectarea disfunciunilor.
Componentele costurilor ascunse
Costurile ascunse sunt versiunea monetar a activitii de regularizare. Pentru estimarea
costurilor ascunse, sunt recunoscute cinci componente.
Cantitile consumate produse sunt estimate pe baza preului efectiv suportat de
ntreprindere; aceast prim component este numit supraconsum. Activitile umane de
regularizare exprimate funcie de timp (ore, minute) sunt estimate de asemenea monetar timpii
umani se evalueaz prin contribuia orar la marja costurilor variabile rezultnd pe de o parte
supratimp (componenta 2) i pe de alt parte non-producia (componenta 3). Supratimpii
corespund unor activiti de regularizare (convorbiri telefonice, formarea unui nlocuitor etc.),
iar non-producia calculat tot n timpi umani, este o absen de activitate sau o oprire din
lucru din cauza unei disfuncionaliti: pan de main, stoc discontinuu, accidente. Se
valorific timpii umani n abateri de salarii atunci cnd o activitate este executat de o
43
persoan cu un salariu mai mare dect cea substituit: acesta este suprasalariul, cea de a patra
component.
n fine, numim non-creaie de potenial (componenta 5) costul n timpi umani al
investiiilor pe care ntreprinderea nu le poate executa ntr-o anumit perioad, deoarece cei
implicai au fost acaparai n regularizarea disfunciilor i nu au dispus de timpul necesar unor
anumite activiti pe termen lung: astfel, au fost omise n acea perioad obiective strategice.
ntr-adevr, o investiie ntrziat poate periclita rentabilitatea, deci supravieuirea
ntreprinderii; este deci un cost ascuns strategic.
n sintez, modelul de evaluare a costurilor ascunse const n a asocia fiecruia dintre cei
cinci indicatori cele cinci componente ale costului ascuns, corespunznd regularizrilor
efective executate de ntreprindere (vezi tabelul 16).
Tabelul 16. Model general de calcul al costurilor ascunse

Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaie a costurilor
Componente
Indicatori
Suprasalarii
Supratimpi
Supraconsum
(1)
(2)
(3)
Non-
Non-creaie
Total costuri
producia
de potenial
ascunse
(4)
(5)
(1+2+3+4+5)
Costuri ascunse
Absenteism
referitoare la
Accidente
absenteism
Costuri ascunse
de munc
referitoare la
accidente de
44
Riscuri
munc
Costuri ascunse
Rotaia
referitoare la
personal
rotaia de
personal
Costuri ascunse
Calitatea
referitoare la
produselor
calitatea
produselor
Costuri ascunse
Abateri de la
referitoare la
productivitate
abateri de la
productivitate
TOTAL
Concepte
economice
Concepte
contabile
Suprasalarii
Supratimpi
generate de
generai de
cei 5
cei 5
indicatori
indicatori
Non-
Non-creaie
Supraconsumuri
producia
de potenial
generate de cei 5
generat de
generat de
indicatori
cei 5
cei 5
indicatori
indicatori
Costuri istorice
Costuri de oportunitate
Supracheltuieli
Non-produse
Riscuri
Costuri ascunse
generate de
totale
cei 5
indicatori
VI. COSTURILE CICLULUI DE VIA

Noiunea privind costul produsului pe baza ciclului lui de via const n adunarea
costurilor activitilor care se produc n cursul ntregului ciclu de via al unui produs, de la
conceperea sa pn la abandonarea lui de ctre productor i consumator.
Aceast concepie global asupra costurilor nu este de dat actual, dar ea s-a rspndit
n ultima vreme. Se pare c ea a fost dezvoltat n anii 60 de ctre Ministerul Aprrii al SUA,
care poseda controlul asupra ntregului proces al ciclului de via al armelor: cercetare i
dezvoltare, concepie, fabricare, instalare, utilizare, ntreinere, casare, adic tot attea etape
care genereaz costuri, adesea interdependente i legate de legi variate de evoluie. Tehnica a
rmas mult timp preocuparea ntreprinderilor care lucrau pe baz de proiecte, apoi n anii 80,
industriaii din sectoarele de vrf au nceput s se preocupe de costurile ciclului de via.
Ei s-au regsit n faa unor ipostaze care erau adesea asemntoare celor determinate de
gestiunea proiectelor: durat de via a produsului uneori foarte redus (14 luni n microinformatic); cheltuieli de concepie ridicate; importana deosebit pe care o are capacitatea de
a lansa rapid un produs nou, fr a periclita (ngloda n datorii) viitorul prin evoluii
45
costisitoare (preul de vnzare concurenial scade mai rapid dect costul; emiterea tardiv face
s se piard cele mai bune oportuniti), deci importana esenial a asigurrii concepiei
produsului ntr-o manier performant. Costurile industriale viitoare, n condiiile unei durate
scurte de via, nu vor fi reversibile sau ajustabile; ele trebuie s fie, aadar, optimizate nainte
de a se produce.
Ideea gestionrii costurilor n ansamblul ciclului de via al unui produs are o dubl
utilizare n activitatea ntreprinderii.
Mai nti, din punct de vedere al industriaului care caut s stpneasc costurile
suportate. Analiza evoluiei costurilor pe parcursul ciclului de via (figura 17) nseamn o
abordare sistematic ce permite recunoaterea celor mai pertinente masuri, mai ales n
sectoarele n care costurile angajate nainte i dup faza de producie sunt importante.
Este vorba de a nelege relaiile care menin n timp costurile activitilor, pentru c o
economie ntemeiat poate fi n viitor o pierdere.
Cost anual
Fabricaie
Suport logistic
Proiectare
ani
46
Fig. 17 Evoluia costurilor pe parcursul ciclului de via

Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999,
p. 38
n al doilea rnd ntreprinderea poate beneficia de analiza ciclului de via al
produsului su examinndu-l din punctul de vedere al consumatorului. Acesta nseamn c nu
mai este privit ca o surs de venit pentru ntreprindere, subiect al diverselor faze de cretere, ci
ca obiect generator de costuri din momentul n care a prsit ntreprinderea.
Abordarea prin ciclul de via pune astfel n eviden costurile care, pentru utilizator,
se adaug preul pltit vnztorului.
n mod tradiional, sistemele de contabilitate se axeaz pe raportarea costurilor la
stadiul produciei fizice din ciclul de via, costurile nefiind adunate pe ntregul ciclu de via.
Multe forme aplic metoda ciclului de via pentru planificarea i alctuirea bugetului pentru
produsele noi, dar aceste modele sunt rareori integrate n sistemele existente de raportare ale
contabilitii costurilor. Este important s se ofere un feed-back prin compararea rezultatelor
reale cu cele planificate.
Zonele cheie n care contabilitatea de gestiune poate interveni eficient sunt: modelarea
afacerii i concurenei, costurile produsului, propunerile de investiii, controlul proiectelor,
analiza abandonurilor, consideraii asupra costului pe ntreaga via. Multe dintre activitile
tradiionale ale contabilului managerial vor fi schimbate de sisteme computerizate. Rolul
contabilului va fi s asiste activ prin proiectarea, implementarea, controlul i analiza acestor
sisteme.
Costurile produsului
Aceast seciune prezint caracteristicile i problemele asociate cu stabilirea costurilor
produsului. Scopul este calcularea exact a costului noului produs i stabilirea modificrilor
costurilor pe parcursul ciclului de via al produsului. Acest cost trebuie monitorizat i
confruntat cu costurile standard determinate de strategia de marketing. Prin integrarea
modelului financiar al firmei cu analiza pieei i a concurenei se realizeaz un model financiar
al pieei i produsului, care ofer informaii referitoare la vnzri, marje, costuri-obiectiv.
47
Modelul financiar
al firmei
Piaa
Modelul financiar al pieei
Vnzri
Marj necesar
Cost obiectiv
Fig. 18. Model financiar al pieei i produsului
p. 41
Persoana nsrcinat cu evaluarea vnzrilor realizeaz modelul financiar al pieei i
produsului. Datele cate stau la bata modelului rezult din toate activitile firmei, cum ar fi
proiectarea i fabricaia. Trebuie s existe un flux informaional ntre activitile firmei i
evaluarea vnzrilor. Figura 19 indic relaia de cooperare necesar. Datele necesare includ:
statutul proiectrii tehnologice; necesarul de materiale stabilit din proiectare; volumele;
coeficienii-legai de volum-ai muncii, mainilor li cheltuielilor fixe, care reprezint
modificarea preconizat a metodei de fabricaie i a coeficienilor; transformrile curente i
estimate ale costului materialelor n timp; diminuarea planificat a costurilor.
Evaluatorul poate folosi software de modelare financiar i scenarii ipotetice (ce-ar fi
dac) pentru a obine doar o previziune a costului produsului, ci i o evaluare a riscului. O
posibilitate n acest sens este consultarea cu personalul din proiectare i fabricaie pentru a se
preciza gradul de stabilitate a planului n diferite etape ale ciclului de via a produsului.
48
Apoi, managerii pot aloca factorii de risc fiecrei etape critice din modelul ciclului de
via, iar modelul va converti riscul n efect asupra costului. Aceste costuri trebuie, de
asemenea, s apar n evaluarea costului produsului.
eful produciei
Marketing (vnzri)
Director
Costul estimat
Inginerie
comercial
Achiziii
Organizarea i conducerea
activitii productive
Finane
Fig. 19 Fluxul informaional privind estimarea costului

p. 42
49
Fixarea unui cost exact al produsului aparine i de numrul de influene din partea
diferitelor activiti de fabricaie.
Sectorul proiectare ofer: un mediu tehnologic statornic, cunoaterea exact a
necesarului de materiale, cunoaterea costurilor, nelegerea capacitilor de fabricaie i
testare, respectul pentru calitatea, cunoaterea metodelor concurenei, definirea i precizarea
reducerilor de cost.
Contabilitatea/serviciu financiar ofer: coeficieni ai orei de munc i de utilizare a
mainilor care reflect metodele de fabricaie propuse, coeficieni ai muncii i cheltuielile fixe
care reflect volumele propuse, previziuni referitoare la inflaie, corelarea cu costurile altor
produse din acelai lot sau gam de produse i cunoaterea efectului pe care l-ar avea creterea
sau scderea volumului unui produs, proporionalitatea cheltuielilor fixe, politica de
amortizare (n special evaluarea duratei de via a bunurilor), reevaluarea cheltuielilor
indirecte fixe i variabile ca urmare a revizuirii metodei de fabricaie, informaii exacte
referitoare la costul capitalului fix i circulant.
Serviciul aprovizionare ofer: cunoaterea modificrilor preurilor pieselor, a
stocurilor, a modului de folosire i calitii pieselor, a puterii totale de cumprare a firmei.
Serviciul aprovizionare ofer date referitoare la
costurile i volumele standard,
inclusiv evaluarea mrimii i planificrii reducerilor de cost necesare pentru a compensa

deprecierea preului.
Conducerea
firmei
ofer:
surse,
investiii
de
capital
sau
date
non-
financiare( geografice, politice, sociale).

Ingineria costurilor a aprut ca rspuns la o nevoie organizaional. Determinarea i
controlul costurilor ciclului de via sunt responsabilitatea inginerului de cost. Practicile
contabile curente nu reflect exact costurile de conversie cnd unele procese sunt mari
consumatoare de capital, iar altele nu - un fapt bine cunoscut de evaluatorii de cost i de alte
persoane implicate n decizii de producie i achiziie.
Informaiile inexacte de costuri pot duce la decizii eronate. Inginerul responsabil de
cost ar trebui s fac parte din structura seciilor productoare de bonuri. Experiena a artat c
unele sectoare (comercial, tehnic, financiar) limiteaz eficiena ingineriei costului. Ca parte a
structurii productive, inginerul responsabil de cost are mai mult credibilitate, sarcina sa
fiind s dirijeze producia spre ndeplinirea obiectivelor de cost proiectate. Dei, estimarea
50
viabilitii financiare a unei propuneri este determinat n mare parte de inginerul responsabil
de cost.
n faza de proiectare, rolul inginerului responsabil de cost este de a rafina i de a
monitoriza estimrile iniiale. Costurile obiectiv sunt divizate prin necesarul de materiale; se
identific sursele de cost. Obiectivul este proiectarea avnd n vedere costul, i aici
inginerul responsabil de cost trebuie s opereze strns cu serviciul aprovizionare pentru a
defini costurile probabile ale componentelor; cu proiectarea tehnologic pentru optimizarea
metodelor de fabricaie; cu controlul calitii pentru a adapta produsul la ateptrile clientului
n cadrul preului dat. n aceast faz, inginerul responsabil de cost ar trebui s-i aib sediul
n biroul de proiectare.
Principalul instrument al ingineriei de cost este un set de programe de computer care
proiecteaz elementele costului curent i adaug o toleran rezultnd astfel costurile unitare
de producie i costul vnzrilor. Aceste cifre i tendine sunt foarte importante pentru
conducerea proiectului. Programele listeaz de asemenea sursele de cost i progresul nspre
atingerea obiectivelor.
n faza de producie obiectivele de cost pentru articolele fabricate trebuie convertite n
obiective de timp pentru ateliere. Legtura strns cu proiectarea tehnologic n timpul fazei
de proiectare pentru determinarea celor mai bune metode tehnologice favorizeaz acest lucru.
n acelai mod se vor stabili tolerane pentru nceputul produciei i pentru nvare. Timpii i
costurile efective vor fi confruntate cu obiectivele i se vor analiza abaterile semnificative,
astfel, inginerul responsabil de cost poate impune msuri corective cnd e necesar, poate
determina costul complet al procesului.
Recomandarea de investiii trebuie discutat cu factorii de cost ai ciclului de via care
trebuie analizai atunci cnd dezvoltarea unui produs ajunge n etapa n care conducerea
trebuie s caute fonduri pentru fabricarea sa.
Contabilul managerial trebuie s se implice n determinarea reaciei la produs, adic
trebuie s neleag costul ciclului de via al produsului din punct de vedere al
consumatorului. Este important pentru el s neleag, de asemenea, percepia clientului la
raportul calitate/pre n termeni de cost ai ciclului de via. Aceasta l ajut pe contabil s
estimeze diferitele reacii la produs nainte de oficializarea propunerii de investiii.
n etapa propunerii de investiie, contabilul manager trebuie:
51
- s evalueze proiectul la scara ntregii firme;

- s examineze cu grij ipotezele;
- s evalueze impactul propunerii asupra strategiei firmei;
- s analizeze dependena proiectului de modificare a parametrilor cheie;
- s analizeze costurile de ntreinere pe termen lung;
- s utilizeze experiena personal n stabilirea toleranelor pentru elemente cum sunt
specificaiile tehnice de modificare;
- s evalueze principalii factori ai succesului;
- s asigure selectarea unei game adecvate de produse sau familii de produse aferente
planului strategic;
- s colaboreze la protecia costurilor lansrii, att pentru fabricaie, ct i pentru
marketing;
- s analizeze oportunitile poteniale;
- s evalueze oportunitile i riscurile, s ajute la elaborarea unui model de
management al riscului;
- s analizeze impactul fluctuaiilor ratelor de schimb valutar i suportarea lor;
Calculul costurilor ciclului de via face mai evidente toate costurile. Mai mult,
nealocarea tuturor costurilor ctre produs pe parcursul ciclului de via face imposibil
nelegerea de ctre conducere a rentabilitii liniei de produse; nu se poate cunoate profitul
real al produsului n ciclul su de via.
n mediul concurenial actual, firmele nu se mai pot baza muli ani pe cererea
permanent pentru un anumit produs. Viaa util a unui produs pe pia este ameninat
permanent de noi versiuni ce nglobeaz ultimele descoperiri din domeniul proiectrii. Aceti
factori au dus la raportarea ciclului de via i la audituri ale produsului post terminare.
Desfurarea procesului de producie a bunurilor materiale se bazeaz pe folosirea
productiv a celor trei factori fundamentali ai si i anume:
- natura, reprezentat prin pmnt, care cuprinde solul, aerul, mineralele, apa, lemnul
brut din pdure, etc.;
- capitalul, reprezentat prin capitalul fix, respectiv maini, utilaje, instalaii de lucru,
cldiri, mijloace de transport, etc., adic mijloacele de munc necesare procesului de producie
52
i capitalul circulant, format din materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de
schimb n calitate, n general, de obiecte ale muncii;
- munca omului
Participarea acestor trei factori la procesul de producie are loc n mod diferit, iar ca
rezultat al consumrii lor productive, iau natere cheltuielile de producie.
Astfel, natura, reprezentat prin pmnt care garanteaz cmpul de aciune al
procesului de producie i locul pe care st muncitorul, particip n mod vizibil i semnificativ
la desfurarea activitii productive, dar consumul su este foarte greu de determinat, uneori
chiar imposibil din punct de vedere fizic, motiv pentru care se urmrete valoric prin
cheltuielile ocazionale de dobndirea sa (costul de achiziie), respectiv valoarea stabilit
potrivit legii n funcie de diverse criterii, precum i valoarea de la cost de producie a
amenajrilor realizate pe cont propriu sau pe calea investiiilor.
Capitalul particip n mod distinct la procesul de producie i anume: capitalul fix, n
forma sa natural, particip la mai multe procese de producie ceea ce face s-i pstreze
forma originar, s se consume n mod treptat n cadrul acestora i s dea natere la o
cheltuial numit amortizare, iar capitalul circulant se consum ntr-un singur proces de
producie, regsindu-se total, parial sau deloc n noile produse i d natere la cheltuieli cu
materialele i alte obiecte ale muncii.
De asemenea, munca, n calitate de factor primar de producie, are rolul de a asorta i
utiliza eficient ceilali doi factori de producie pentru a crea noi valori de ntrebuinare i astfel
d natere la cheltuieli cu salariile.
Astfel, dup destinaie i importan, producia (activitatea) ntreprinderilor este de 3
feluri: producie (activitate) de baz, producie (activitate) auxiliar i producie (activitate)
anex.
1. Producia (activitatea) de baz este aceea care constituie obiectul activitii
principale (de baz) a ntreprinderii i const din obinerea de produse finite, semifabricate,
lucrri i servicii care sunt destinate n majoritatea cazurilor vnzrii n afar ctre alte uniti
patrimoniale. Obinerea ei are loc n cadrul seciilor principale de producie ale ntreprinderilor
care mai poart denumirea din aceast cauz i de secii de baz. n contabilitate, acestea sunt
cunoscute sub denumirea de locuri (centre) principale de producie sau de cheltuieli, de costuri
respectiv de gestiune.
53
2. Producia (activitatea) auxiliar este aceea care garanteaz desfurarea normal a

produciei (activitii de baz), motiv pentru care mai poart denumirea i de producie
(activitate) ajuttoare. n producia auxiliar se cuprinde fabricarea de produse secundare sau
executarea de lucrri i servicii, ca: producia seciei de sculrie, a centralei electrice, de ap,
de abur, a atelierului de ntreinere i reparaii, a seciei de transporturi. Obinerea acestei
producii are loc deci n cadrul seciilor auxiliare de producie care mai poart denumirea i de
secii ajuttoare. n contabilitate, ele sunt cunoscute sub denumirea de locuri secundare de
producie sau de cheltuieli de costuri, respectiv de gestiune. Producia auxiliar poate fi menit
nu numai pentru desfurarea normal a produciei de baz a ntreprinderii respective, ci i
pentru a fi livrat altor uniti patrimoniale, atunci cnd depete necesarul pentru consumul
intern al produciei de baz.
3. producia (activitatea) anex este aceea care nu are legtur direct cu activitatea de
baz a ntreprinderii, avnd drept obiectiv satisfacerea anumitor nevoi social economice i de
trai ale personalului muncitor al unitii patrimoniale. Realizarea are loc n cadrul unor secii
neindustriale ale ntreprinderii care au caracterul de anex fa de activitatea principal a
acesteia, de unde le vine i denumirea de secii anexe. n aceast categorie se ncadreaz
gospodria comunal i de locuine, gospodria agricol anex etc. Ca i seciile auxiliare, i
cele anexe, sunt apreciate n contabilitate locuri (centre) secundare de producie sau de
cheltuieli de costuri, respectiv de gestiune.
Aceast ierarhizare a produciei prezint o importan deosebit pentru organizarea
contabilitii cheltuielilor de producie i calculul cu exactitate a costului su, n sensul c
determinarea, delimitarea i nregistrarea cheltuielilor se face pe seciile i locurile de
producie, respectiv de cheltuieli, care le-a ocazionat i, n continuare, pe produsele fabricate
n cadrul seciilor i locurilor respective, folosind conturi diferite n raport de felul produciei
i posibilitilor de identificare a cheltuielilor la nivelul produselor sau al seciilor. De
asemenea, clasificarea produciei are importan pentru calculaia costurilor pe feluri de
producie i pe unitate, care se face dup criterii diferite i ntr-o anumit ordine de succesiune.
Administrarea i conducerea produciei din seciile de baz, auxiliare i anexe i a
ntreprinderii n ansamblul su, se obine la nivelul unitii patrimoniale de ctre sectorul
administrativ i de conducere, care constituie un loc (centru) distinct de cheltuieli, de costuri.
Acesta conine n structura sa o serie de uniti funcionale (servicii, birouri, etc.), care au
54
drept cauz ndeplinirea funciilor de baz ale ntreprinderii cum sunt cele de : aprovizionare,
producie, desfacere, prognoz, financiar contabil, etc. Evoluia activitii n cadrul acestor
funcii ocazioneaz, de asemenea, cheltuieli care se pot cuprinde n costul produselor fabricate
de ntreprindere (n raport de conceptul care st la baza coninutului acestuia), numai dup ce
n prealabil au fost adunate ntr-un cont distinct pentru sectorul respectiv.
Pentru a putea supraveghea modul cum s-au consumat factorii de producie de ctre
ntreprindere i pentru a se calcula corect costul produciei i implicit rezultatele financiare,
contabilitatea trebuie s inventarieze, la timp i n totalitatea lor, cheltuielile de exploatare
(producie). Menionarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare i calcularea cu
exactitate a costului produciei fabricate i, respectiv, a locurilor (centrelor) de producie care
au ocazionat cheltuielile n cauz, i diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, mpreun cu
nsuirile pe care le prezint acestea. Astfel, devine necesar clasarea cheltuielilor de
producie, dup anumite criterii n funcie de scopul urmrit, aa cum se va prezenta n
continuare. Clasificarea cheltuielilor de producie:
1) din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic, cheltuielile de
producie se divid n cheltuieli materiale sau de munc materializat i cheltuieli salariale sau
de munc vie:
a. cheltuielile materiale de producie sunt reprezentate prin consumurile de mijloacele
de producie, respectiv prin consumul de mijloace de munc i de obiecte ale muncii.
Consumul de mijloace de munc mbrac forma cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor
(necorporale i corporale), cu uzura obiectelor de inventar, etc., iar consumul de obiecte ale
muncii, pe aceea de cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili,
piese de schimb, etc.
b. cheltuielile salariale sunt reflectate prin consumul de for de munc i mbrac
forma de cheltuieli cu plata renumeraiilor cuvenite personalului, cu plata contribuiei unitii
la asigurrile sociale, cu plata contribuiei unitii la fondul de omaj, etc.
2) dup structura sau coninutul lor, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli
simple i cheltuieli complexe:
a. cheltuielile simple sunt acelea care au un coninut unitar, fiind formate dintr-un
singur element de cheltuial, care nu se mai poate descompune n alte elemente constitutive,
motiv pentru care se mai numesc cheltuieli monoelementare. n aceast categorie se cuprind:
55
cheltuielile cu salariile, cu consumul de materii prime, de materii auxiliare, cu amortizarea

imobilizrilor, etc.;
b. cheltuielile complexe sunt acelea care au un coninut eterogen, fiind formate din mai
multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli
polielementare. n aceast categorie se cuprind: cheltuielile de administraie i de conducere
ale unitii, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale
fiecrei secii, care mpreun formeaz cheltuieli indirecte de producie.
3) din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie i al
legturii lor cu procesul tehnologic, cheltuielile de producie se mpart n: cheltuieli de baz i
cheltuieli de regie sau de deservire:
a. cheltuielile de baz sunt acelea ocazionate n mod nemijlocit de evoluia procesului
tehnologic al produciei. ntruct fr astfel de cheltuieli procesul tehnologic nu poate avea
loc, ele se mai numesc cheltuieli tehnologice. n aceast categorie se cuprind: consumurile de
materii prime, salariile de baz al e muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu ntreinerea
i funcionarea utilajelor din seciile principale de producie, etc.;
b. cheltuieli le de regie sau de deservire sunt acelea care nu au legtur cu procesul
tehnologic, fiind executate cu scopul crerii condiiilor normale de desfurare a muncii,
pentru organizarea i conducerea produciei i a activitii ntreprinderii n general, motiv
pentru care se mai numesc i cheltuieli de organizare i conducere. n aceast categorie se
cuprind: cheltuielile cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic, de conducere,
administrativ i de deservire, cheltuielile cu ntreinerea i repararea cldirilor, cheltuielilor de
birou.
4) dup modul de distribuire i includere n costul obiectelor de calculaie (produse,
comenzi, faze, activiti, funcii, etc.) care le-au ocazionat, cheltuielile de producie se mpart
n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte:
a. cheltuielile directe sunt acelea care se identific pe un anumit obiect de calculaie
(produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie, etc.), nc din momentul efecturii
lor i ca atare se includ direct n costul obiectelor respective. n aceast categorie se ncadreaz
cheltuielile cu consumul de materii prime, de energie i combustibil n scopuri tehnologice,
salariile de baz ale muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestat n
producie, etc.;
56
b. cheltuielile indirecte sunt acelea care privesc fie fabricarea mai multor produse,
executarea mai multor lucrri, servicii sau comenzi, respectiv faze, activiti, ca obiecte de
calculaie n cadrul unui atelier, secie, etc., fie chiar ntreprinderea n ansamblul ei. Astfel de
cheltuieli nu se pot identifica deci pe un anumit obiect de calculaie n momentul executrii lor
i ca atare nu se pot include direct n costul acestora, ci indirect, prin repartizare (imputare) pe
baza unor criterii convenionale, dup ce mai nti au fost colectate pe locurile (centrele) de
cheltuieli care le-au ocazionat. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile comune ale seciei
sau indirecte de producie, care sunt directe fa de seciile care le-au ocazionat i pe care se
colecteaz i indirecte fa de produsele fabricate n seciile respective; cheltuielile generale de
administraie care sunt indirecte att fa de seciile de producie, ct i fa de produsele
rezultate n cadrul acestora, etc.
5) dup comportamentul lor fa de volumul fizic al produciei, cheltuielile de
producie se mpart n cheltuieli variabile i cheltuieli convenional constante sau fixe:
a. cheltuielile variabile sunt acelea care pe total i schimb nivelul odat cu
modificarea volumului fizic al produciei care le-a ocazionat, iar pe unitatea de produs rmn,
n general, la acelai nivel. Deoarece ele sunt legate de operaiile de fabricare a produciei mai
poart denumirea i de cheltuieli operaionale. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile cu
consumul de materii prime, de combustibili i energie n scopuri tehnologice, salariile de baz
ale muncitorilor direct productivi, calculate pentru munca prestat n producie, cheltuielile cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor i mijloacelor de transport ale seciilor, etc.
b. cheltuielile convenional constante sau fixe sunt acelea care nu-i schimb, n
general, nivelul lor total, rmnnd fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al
produciei. Pe unitatea de produs, nivelul lor se schimb n raport invers proporional fa de
modificarea volumului fizic al produciei. Ele nu sunt legate direct de volumul fizic al
produciei, ci de asigurarea i meninerea capacitii ntreprinderii de a produce i vinde, fiind
n funcie de timp. Din aceast cauz se mai numesc i cheltuieli de capacitate sau ale
perioadei. n aceast categorie se cuprind: cheltuielile cu amortizarea imobilelor atunci cnd
se calculeaz n raport de timp - , salariile personalului d conducere, tehnic, economic i de
alt specialitate, administrativ i de deservire al seciei i al ntreprinderii, cheltuieli de birou,
cele pentru ntreinerea i repararea cldirilor, cele pentru nclzit, iluminat i for motrice n
57
scopuri administrativ gospodreti, etc. adic cheltuielile generale ale seciilor de producie
i cheltuielile generale de administraie ale unitii.
6) din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori, cheltuielile de
producie se mpart n cheltuieli productive sau eficiente i cheltuieli neproductive sau
ineficiente:
a. cheltuielile productive sunt acelea care au drept consecin crearea de noi valori. n
aceast categorie se includ toate cheltuielile ocazionate de desfurarea normal a procesului
de producie, motiv pentru care sunt socotite cheltuieli eficiente;
b. cheltuielile neproductive sunt acelea care nu au ca consecin crearea de noi valori,
ci ele se datoreaz existenei unor lipsuri p linia organizrii i conducerii produciei i a unitii
n ansamblul ei, motiv pentru care mai poart denumirea i de cheltuieli ineficiente. n aceast
categorie se cuprind, de exemplu, pierderile din ntreprinderi, pierderile din rebuturi, depirea
standardelor de consum la materiale i manoper, cheltuielile ocazionate se neutilizarea
integral a activitii.
7) din punct de vedere al scopului urmrit, cheltuielile se pot clasifica dup natura lor
i dup destinaie:
a. dup natura lor, cheltuielile se structureaz n cheltuieli de exploatare, cheltuieli
financiare i cheltuieli excepionale;
n categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind cheltuielile privind
consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, energie i
ap, uzura obiectelor de inventar, cheltuielile cu serviciile i lucrrile executate de teri,
cheltuielile cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de unitatea patrimonial,
cheltuieli cu personalul privind salariile, asigurrile i protecia social, etc., adic acele
cheltuieli care privesc activitatea normal, curent de exploatare;
Din categoria cheltuielilor financiare fac parte pierderile din creane legate de
participani, pierderile din vnzarea titlurilor de plasament, diferenele nefavorabile de curs
valutar
din operaiile curente i disponibilitile n devize, dobnzile curente aferente
mprumuturilor primite, sconturile acordate clienilor, etc., deci cheltuielile cu caracter

financiar care privesc activitatea normal, curent a unitii patrimoniale;
n ceea ce privete cheltuielile excepionale, acestea nu sunt legate de
activitatea normal, curent a unitii patrimoniale, i ele se refer fie la operaii de gestiune,
58
ca de exemplu: despgubiri, amenzi, penaliti, perisabiliti i lipsuri de inventar, donaii i

subvenii acordate, pierderi din debitori diveri, etc., fie la operaii de capital, cum ar fi, spre
exemplu, valoarea contabil a imobilizrilor economice.
Aceast ierarhizare este unic pe ntreaga economie folosindu-se n cadrul unitii
patrimoniale la organizarea contabilitii generale (financiare), care se in pe feluri de
cheltuieli dup natura lor, adic pe elemente primare i servete la stabilirea rezultatului
exerciiului n mod global pe ntreaga unitate patrimonial, rezultat care poate mbrca forma
de profit i pierdere.
De asemenea, ierarhizarea cheltuielilor dup natura lor are la baz coninutul economic
la felurile respective de cheltuieli i se folosete la elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli
al unitii patrimoniale, precum i al ntocmirea contului de rezultate, stnd n acelai timp la
baza analizei economico financiare a rezultatelor globale ale ntreprinderii.
b. n raport de destinaie, cheltuielile, dup natura lor, nregistrate n contabilitatea
general, se grupeaz astfel:
Cheltuielile indirecte de producie, cunoscute i sub denumirea de cheltuieli
comune ale seciei, care cuprind cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i
cheltuielile generale ale seciei;
Cheltuieli indirecte de producie, cunoscute i sub denumirea de cheltuieli
comune ale seciei, care cuprind cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i
cheltuielile generale ale seciei;
Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vnzarea produselor fabricate;
Cheltuieli generale de administraiei care sunt determinate de administrarea i
conducerea unitii patrimoniale n ansamblul ei;
Aceast clasificare are la baz combinarea dintre natura cheltuielilor i modul de
repartizare i includere a lor n costul de producie fabricate n funcie de destinaie. Din punct
de vedere al coninutului poziiilor respective de cheltuieli, ea se deosebete pe ramuri
industriale n raport de o serie de factori ce genereaz cheltuielile de producie i n special n
funcie de particularitile tehnologiei i organizrii produciei din ramura respectiv, putnd
apare i alte articole de calculaie, ca de exemplu: combustibil tehnologic, uzura sculelor,
dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie special amortizri directe, etc.
59
Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se folosete n cadrul unitii patrimoniale

pentru organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului unitar al produselor, lucrrilor
i serviciilor.
Astfel, cheltuielile directe plus cele indirecte de producie distribuite raional asupra
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate constituie costul de producie al
acestora.
Prin adugarea la costul de producie al cheltuielilor generale de administraie i a
cheltuielilor de desfacere se obine costul complet al produciei.
De menionat c cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere n
general nu se includ n costul de producie, excepie fcnd cazurile n care condiiile specifice
de exploatare justific luarea lor n considerare.
8) din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de producie, acestea sunt
cheltuieli ncorporabile, cheltuieli neincorporabile i cheltuieli supletive:
a. cheltuielile ncorporabile sunt acelea care se includ n mod normal n costul
produciei fabricate. n aceast categorie se cuprind cheltuielile cu consumurile de materii
prime i materiale consumabile directe, renumeraiile directe, contribuia privind asigurrile i
protecia social i alte cheltuieli directe de producie precum i cheltuielile indirecte de
producie repartizate raional ca fiind legate de fabricaia produselor. Tot n categoria
cheltuielilor ncorporabile se pot include i dobnzile la creditele bancare contractate pentru
producia cu ciclul lung de fabricaie, aferente perioadei.
b. cheltuielile neincorporabile sunt acelea care n mod normal nu trebuie s se includ
n costul de producie fabricate. Din aceast categorie fac parte cheltuielile generale de
administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare i cele excepionale care de
regul nu se includ n costul produciei. De asemenea, nu trebuie s se includ n costul
produciei, costul subactivitii. Aceste cheltuieli se reflect direct n rezultatele exerciiului.
Costul subactivitii Ctsa se poate determina pe baza urmtoarei relaii de calcul:
Ct sa Ch f (1
n care:
Chf reprezint cheltuielile fixe
Nra nivelul real al activitii
60
N ra
)
N na
Nna nivelul normal al activitii

Nivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumul produciei, fie de
numrul de ore de funcionare a utilajelor fie de gradul de utilizare a capacitii de producie
sau de ali factori.
De menionat c n costul subactivitii se includ i pierderile din rebuturi cauzate de
eecul tehnic al produciei.
c. Cheltuielile supletive sau adiionale sunt acelea care nu se menioneaz n
contabilitatea financiar, dar se includ n costul produciei obinute. n aceast categorie se
ncadreaz:
- renumeraia ntreprinztorului i a membrilor familiei sale, n cazul unitilor
individuale, sau familiale n care, de regul, nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar
este bine s se includ n costuri pentru a se putea face o comparaie a costurilor produselor
obinute de o unitate individual cu cele obinute de societile comerciale ai cror conductori
au o renumeraie inclus n cheltuielile de exploatare, deci n contabilitatea financiar;
- renumeraia capitalurilor proprii la unitile individuale sau familiare calculat la
nivelul ratei medii a dobnzilor capitalurilor mprumutate.
9) din punct de vedere al posibilitilor de evaluare a deciziei, cheltuielile de producie,
respectiv costurile, se pot grupa n: controlabile, necontrolabile, indiferente, de oportunitate,
relevante, ascunse, difereniale i marginale.
2.2. Calculaia costurilor

Necesitatea determinrii mrimii cifrice n expresie valoric a modificrilor pe care le
produc operaiile economice i financiare n masa patrimoniului unitilor economice i
sociale, precum i a situaiei elementelor patrimoniului unitilor respective la un moment dat
i n dinamic prin intermediul activitii acestora, a necesitat utilizarea, alturi de procedeul
evalurii, i pe cel al calculaiei, care se prezint sub diferite forme ale calculului economic.
Calculaia ca procedeu al metodei contabilitii reprezint un ansamblu de operaii
matematice utilizate pe tot parcursul ciclului de prelucrare a datelor i informaiilor furnizate
61
de contabilitate, ncepnd cu prelucrarea documentelor primare i ncheind cu calculul

rezultatelor financiare i al indicatorilor de eficien economic n unitile patrimoniale.17
Calculele economice afl o larg aplicabilitate n toate lucrrile cu caracter contabil.
Astfel, calculaia se utilizeaz la valorizarea bunurilor economice n documentele primare
pentru menionarea acestora n conturi, la stabilirea rulajului, totalul sumelor i soldurilor
conturilor, cu ocazia ntocmirii balanei de verificare i n lucrrile de inventariere a
patrimoniului unitilor economico sociale, la ntocmirea bilanului contabil i a contului de
rezultate, la analiza situaiei economic financiare a unitilor patrimoniale etc., avnd deci
legturi strnse cu toate procedeele metodei contabilitii.
Prin intermediul calculaiei se determin indicatorii economico financiari de
caracterizare a activitii unitilor patrimoniale, cum ar fi, de exemplu: mrimea diferitelor
surse de finanare stabile aflate la dispoziia unitii capitaluri proprii (aporturile de capital i
primele legate de capital, diferenele din reevaluare, rezervele, beneficiile nerepartizate,
raportate din anii precedeni, subveniile pentru investiii, etc.), provizioanele pentru riscuri i
cheltuieli asimilate capitalurilor proprii, diversele categorii de mprumuturi i alte surse cu
durat de finanare mai mare de un an; mrimea de intrare n patrimoniu a mijloacelor fixe
(costul de achiziie, de producie, valoarea actual, valoarea de aport, valoarea rezultat n
urma reevalurii, valoarea rmas), amortizarea mijloacelor fixe i a altor imobilizri; nivelul
stocurilor i produciei n curs de execuie, pe feluri de stocuri i respectiv, de producie n curs
de execuie; costurile, preurile i valorile de intrare, respectiv , ieire n i din patrimoniu a
stocurilor; mrimea datoriilor i creanelor unitii patrimoniale fa de furnizori, clieni,
personalul ei, asigurrile sociale, bugetul statului, asociai, acionari, diveri debitori i
creditori, alte persoane fizice sau juridice, etc.; valoarea titlurilor de plasament, a
disponibilitilor n conturi la bnci i n cas, creditelor bancare pe termen scurt i a altor
valori de trezorerie care aparin unitii patrimoniale; nivelul cheltuielilor, veniturilor i
rezultatelor financiar; costurile, tarifele i preurile produselor, lucrrilor i serviciilor;
cheltuielile de circulaie, preurile cu amnuntul ale mrfurilor precum i ali indicatori
economico financiari ai unitii patrimoniale.
Deci prin obiectul su care este atotcuprinztor n ceea ce privete determinarea
indicatorilor economico financiari pe baza crora se definete activitatea unitilor
17
Oprea Clin,. Vduva Ilie, Ristea Mihai, Neamu Horia, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 1995, p. 197
62
patrimoniale, sfera de cuprindere a calculaiei contabile se extinde asupra tuturor domeniilor

i genurilor de activiti economice i sociale care se oglindesc n contabilitate, fiind prezent
n toate etapele ciclului de prelucrare a datelor.
Dei este prezent n toate etapele ciclului contabil de prelucrare a datelor, domeniul
prioritar de aplicare a calculaiei l reprezint totui, calculul costurilor de producie, unde se
parcurg toate etapele, ncepnd cu colectarea cheltuielilor pe obiecte de calculaie sau locuri de
cheltuieli, n funcie de posibilitile de recunoatere a acestora, distribuirea cheltuielilor de pe
locuri de obiecte, determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie, acolo
unde este cazul, calculul costului efectiv al produciei finite, n funcie de metoda de calculaie
utilizat de unitatea respectiv, compararea acestuia cu costul prestabilit i determinarea
abaterilor, etc.
Conceptul de la care se pleac n elaborarea calculaiei costurilor e cel de
consumaiune de valori. Noiunea de consumaiune de valori se definete ca fiind totalitatea
valorilor aparinnd unei structuri organizatorice ale economiei naionale care se consum ntro anumit perioad de timp.18
Prin consum, valorile i schimb forma fizic i potenial, precum i utilitatea lor
iniial devenind bunuri sau servicii cu alte destinaii i cu alt valoare.
n funcie de obiectul generator de consumaiuni de valori se difereniaz:
- consumaiuni de valori productive;
- consumaiuni de valori neutre;
- consumaiuni de valori accidentale;
- consumaiuni de valori cu caracter social.
Pentru calculaia costurilor de producie prezint interes consumaional de valori
productive ntruct numai acestea sunt necesare n vederea crerii de noi lucrri i prestri de
noi servicii. Consumaiunile neutre sau cheltuielile neproductive sunt cele care nu se regsesc
n procesul de formare a valorii. Ele nu apar n condiiile desfurrii normale a procesului de
producie i desfacere ci numai cnd intervin defeciuni n organizarea i conducerea acestor
procese. Aceste consumaiuni e de dorit s nu apar, dar dac apar trebuie trecute n sarcina
persoanelor vinovate sau cnd recuperarea nu e astfel posibil, trebuie tratat ca o pierdere cu
efect de diminuare a profitului.
18
Toader Gherasim, Dumitru Zai, Eficiena sistemelor de producie, Editura Universitii, Al. I. Cuza, Iai, 1991,
p. 48
63
Consumaiunile de valori accidentale desemneaz valorile de ntrebuinare disprute

din patrimoniul unitilor economice ca urmare ca urmare a unor fapte sau evenimente
independente de voina personalului societii. Dintre aceti factori, menionm:
- calamitile naturale;
- debitori insolvabili;
- comenzi anulate.
Consumaiunile de valori cu caracter special cuprind acele valori consumate n vederea
realizrii obiectivelor i activitilor formate prin fonduri speciale sau pentru care s-a dispus
folosirea unei pri n rezultate financiare favorabile cum ar fi:
- cheltuieli pentru aciuni social culturale;
- cheltuieli cu pregtirea cadrelor;
- taxe pentru folosirea terenurilor proprietate de stat;
- cheltuieli de protocol.
Calculaia costurilor are o importan deosebit n procesul decizional. Aa cum
decurge din practica i teoria economic, costul i calculaia costurilor au ca scop principal
furnizarea informaiilor di n domeniul costurilor, motiv pentru care calculaia costurilor trebuie
situat n prim plan i constituit n aa fel nct s asigure, pe de o alt parte, msurarea
cantitativ a ntregului proces de producie, iar, pe de alt parte, s desemneze un mijloc de
control, orientare i reglare prin decizii corespunztoare a laturii valorice a acestuia, pe baza
informaiilor furnizate fiecrui nivel de conducere.
nsemntatea calculaiei costurilor n procesul decizional deriv i din faptul c ea
reprezint sursa cea mai important de furnizare a informaiilor din domeniul costurilor, avnd
rol hotrtor n garantarea unei conduceri eficiente a firmei. Costurile fiind generate de toate
compartimentele de producie i funcionale, ntrete i mai mult afirmaia c este un
indicator vital al activitii ntreprinderii.
Pe lng condiiile concrete interne ale fiecrei uniti economice, determinarea
costurilor depinde i de o serie de variabile din afar, greu de prevzut cum ar fi: reaezarea
preurilor, de aprovizionare, ale materiilor prime i materialelor, modificarea normelor de
munc i a salariilor, a tarifelor i a preurilor pentru serviciile prestate i produsele vndute,
schimbarea condiiilor de desfacere. 19
19
C. M. Drgan, Sistemul costurilor normate, Editura Politic, 1985, p. 105
64
Regulile de aplicat n calculaia costurilor de producie. n determinarea costului

produciei trebuie respectate patru principii (reguli):
a) delimitarea n timp a cheltuielilor de producie;
b) separarea cheltuielilor de producie de consumaiunile neutre, accidentale i cu
caracter special;
c) individualizarea cheltuielilor pe produs;
d) inventarierea produciei nefinite i delimitarea cheltuielilor aferente ei.
a) Delimitarea n timp a cheltuielilor de producie se realizeaz nc din momentul
reflectrii cheltuielilor n contabilitatea financiar. n conturile din clasa 6 sunt reinute numai
cheltuielile care n perioada dat au generat venituri sau trebuie deduse din veniturile perioadei
ntruct nici n viitor nu vor genera venituri. n acest scop vom utiliza conturile 151
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli din grupa conturilor de venituri i contul 471
cheltuieli nregistrate n avans din grupa conturilor de consumaiuni ale perioadei viitoare.
b) Separarea cheltuielilor de producie pe consumaiunile neutre, accidentale i cu
caracter special se realizeaz att n planul contabilitii financiare prin reflectarea distinct a
cheltuielilor excepionale i a cheltuielilor financiare i necuprinderea lor n costul produselor,
ct i prin retratarea acestor cheltuieli cu ajutorul conturilor din clasa 9, deci a contabilitii de
gestiune. Astfel, consumaiunile neutre, consumaiunile accidentale i cele cu caracter special
dup ce au fost recunoscute trebuie excluse din sfera cheltuielilor de producie.
c) Individualizarea cheltuielilor pe produs presupune stabilirea cu precizie a obiectului
calculaiei i a unitii de calcul. Cheltuielile directe se vor imputa produsului, serviciului,
lucrrii n momentul n care devine sesizabil consumaiunea de valori. Cheltuielile indirecte
se localizeaz ct mai aproape de locul produciei astfel nct aplicnd cele mai adecvate
metode de repartizare, fiecrui obiect de calculaie s-i revin numai cota din cheltuielile
directe i indirecte ocazionate de fabricarea acelui produs, lucrare ori serviciu;
d) Inventarierea produciei nefinite i delimitarea cheltuielilor aferente ei are n vedere
faptul c n conturile de calculaie ajung n final att cheltuielile aferente produciei terminate
ct i cele privind producia nefinit. Dintre cele dou categorii, o estimare nemijlocit este
posibil numai pentru producia nefinit. Estimarea presupune inventarierea produciei nefinite
cu determinarea stadiului de prelucrare n care se gsete, urmat de cuantificarea cheltuielilor
materiale i a cheltuielilor cu salariile ncorporate n ea.
65
Clasificarea calculaiilor privind costul de producie

Studierea sistematic i nelegerea coninutului diferitelor feluri i forme de calculaii,
precum i a legturilor dintre ele, impune o ierarhizare a acestora dup anumite criterii
eseniale, ca de exemplu: momentul redactrii calculaiilor, sfera de cuprindere a acestora,
intervalul de timp la care se ntocmesc, etc.
1. Astfel, din punct de vedere al momentului redactrii calculaiilor n raport de
procesele i fenomenele economice la care se refer, acestea sunt de dou feluri, i anume:
antecalculaii i postcalculaii.
a) Antecalculaiile sunt acelea care se elaboreaz nainte de desfurarea proceselor i
fenomenelor economice la care se refer.
Antecalculaiile numite i calculaii normate sau planificate trebuie s porneasc de la
norme de munc i de consum, stabilite pe baza motivaiilor tehnice i tehnologice sau
motivaii statistico - experimentale 20. Ele au drept scop previzionarea unor indicatori care
stau la baza adoptrii deciziilor privind desfurarea proceselor i fenomenelor respective. n
categoria antecalculaiilor se cuprind: calculaiile de proiect, calculaiile de deviz, calculaiile
de buget sau de plan, calculaiile standard sau normative, etc. Toate aceste calculaii se
bazeaz pe mrimi prestabilite i mbrac diverse forme n raport cu obiectul la care se refer.
Astfel, calculaiile standard, de exemplu, pot financiar calculaii pe produs, calculaii pe centre
de responsabilitate sau locuri de cheltuieli, calculaii pentru ntreaga producie fabricat, tec.
b) Postcalculaiile sunt acelea care se redacteaz dup desfurarea proceselor i
fenomenelor economice la care se refer. Acestea au drept scop determinarea indicatorilor
efectivi cu privire la fenomenele i procesele economice respective pentru a controla modul i
msura n care s-au realizat previziunile scontate n antecalculaii. Deci, aceste calculaii se
bazeaz pe mrimi efective nregistrate n diferitele forme de eviden cu privire la
desfurarea proceselor i fenomenelor economice la care se refer, motiv pentru care se mai
numesc i calculaii efective. Pe baza lor se determin abaterile care stau la baza adoptrii
deciziilor, n special pe termen scurt.
Postcalculaiile, la rndul lor, pot financiar n raport cu scopul urmrit i metodologia
folosit, calculaii contabile, calculaii statistice i calculaii de analiz i control ale activitii
economico financiare a unitii patrimoniale n cauz.
20
Emilian Drelu (coordonator), Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Editura Agora, 1996,
p. 234
66
Calculaiile contabile sunt acelea care se bazeaz pe datele contabilitii, iar indicatorii
pe care i determin se exprim n mrimi absolute. Stabilirea lor se face pe baza metodologiei
contabile.
Calculaiile statistice sunt acelea care au la baz datele furnizate de evidena statistic,
iar indicatorii stabilii au la baz o metodologie proprie statisticii i se pot exprima att n
mrimi absolute ct i n mrimi relative.
Calculaiile de analiz i control a activitii economico financiare a unitii
patrimoniale, sunt acelea care au la baz datele furnizate att de contabilitate ct i de statistic
i se redacteaz dup o metodologie proprie analizei i controlului, putndu-se exprima att n
mrimi absolute, ct i n mrimi relative.
2. Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul produselor, lucrrilor, serviciilor
etc., obinute calculaiile de mpart n totale i pariale.
a. Calculaiile totale sunt acelea care iau n considerare la stabilirea costurilor
obiectelor de calculaie toate cheltuielile ocazionate de acestea, motiv pentru care se mai
numesc i calculaii complete. Exemplu: calculul costului complet al produciei fabricate prin
luarea n considerare a tuturor cheltuielilor de producie i desfacere ocazionate de fabricarea
i vnzarea unui anumit produs, lucrare sau serviciu.
b. Calculaiile pariale sunt acelea care iau n considerare la determinarea costului unui
produs, lucrare sau serviciu, numai o parte din cheltuielile ocazionate de acesta, limitnd deci
coninutul lui numai la anumite cheltuieli, n funcie de scopul urmrit, motiv pentru care se
mai numesc i calculaii limitative. Exemplu: calculul costului de producie prin luarea n
considerare numai a unei pri din cheltuielile de producie, i anume a cheltuielilor directe,
nu i celor indirecte de producie ocazionate de fabricarea unui anumit produs sau numai a
cheltuielilor variabile, nu i a celor fixe.
3. Din punct de vedere al intervalului de timp la care se ntocmesc, pot financiar:
calculaii periodice i calculaii neperiodice.
a. calculaiile periodice sunt acelea care se ntocmesc la intervale de timp egale.
Exemplu: calculaiile de buget sau de plan, calculaiile standard, etc. care se ntocmesc anual.
b. calculaiile neperiodice sunt acelea care se ntocmesc la intervale inegale de timp. n
aceast categorie se cuprind, n general, o serie de post calculaii, dar i ante calculaii de
proiect i de deviz i altele.
67
2.2.1. Principiile calculaiei costurilor

Calculaia, ca orice procedeu al metodei contabilitii, are la baz anumite principii
care i asigur un coninut real i exact.
ntruct, aa cum s-a artat, domeniul prioritar de aplicare al calculaiei l reprezint
calculaia costurilor, i exemplificarea principiilor acesteia se va circumscrie, n principal, la
domeniul respectiv. Desigur, se vor avea n vedere i alte domenii, cum ar financiar: calculul
veniturilor i rezultatelor, calculul diverilor indicatori economico financiari, precum i toate
celelalte domenii ale calculaiei aa cum s-a mai artat, ncepnd cu calculele simple din
documentele primare i continund cu toate calculele care se efectueaz n cadrul diverselor
procedee ale metodei contabilitii.
Astfel, calcularea ct mai exact a costului produciei fabricate, are la baz
urmtoarele principii teoretice i metodologice:
- determinarea obiectului calculaiei;
- alegerea metodei de calculaie;
- organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme de calculaie
economic (previzional i statistic);
- delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico financiari care fac
obiectul calculaiei;
- delimitarea n timp a datelor i informaiilor pe baza crora se calculeaz indicatorii
economico financiari;
- delimitarea n spaiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor i informaiilor care stau la
baza calculrii indicatorilor economico financiari.21
1) Determinarea obiectului calculaiei reprezint punctul de plecare n organizarea
calculaiei i este delimitat prin elementul pentru care se efectueaz calculaia. Acesta difer n
raport de particularitile i organizarea proceselor economice sau a activitii care necesit
calculaia respectiv. Astfel, n sectorul aprovizionrii, obiectul calculaiei este reprezentat de
o materie prim, , un material consumabil, de o anumit marf sau grup de mrfuri, etc.,
pentru care se face calculaia. n sectorul produciei, obiectul calculaiei poate financiar un
21
Oprea Clin, Vduva Ilie, Ristea Mihai, Neamu Horia, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic,
68
produs sau grup de produse, o lucrare, un serviciu, o comand, un loc de cheltuieli, producia
n ansamblul ei, etc.
Percepia obiectului calculaiei are importan deosebit n scopul determinrii
volumului cheltuielilor pe care le ocazioneaz o anumit entitate pentru care se calculeaz
costul.
2) Alegerea metodei de calculaie reprezint o problem cu implicaii deosebite n
determinarea coninutului i exactitii indicatorului care constituie obiect de calculaie.
Datorit marii varieti a indicatorilor economico financiari care se calculeaz n
contabilitate, i metodele de calculaie prin care se determin indicatorii n cauz sunt diferite.
Astfel pentru calculul costului produciei fabricate, de exemplu, se pot folosi diverse metode
n funcie de particularitile tehnologiei i organizrii produciei, de coninutul costului unitar
al produciei, de obiectivele urmrite n activitatea de conducere a procesului de producie, etc.
3) Organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme de calculaie
economic (previzional i statistic) este un principiu care prezint o importan deosebit pe
linia analizei i controlului diferiilor indicatori economico financiari, garantnd
comparabilitate ntre datele previzionate i cele procurate de contabilitate i statistic, precum
i un coninut unitar indicatorilor respectivi. Potrivit acestui principiu, datele procurate de
diferitele componente ale sistemului informaional economic se pot centraliza pentru calculul,
analiza i controlul indicatorilor respectivi pe ntreprinderi, ramuri i pe ntreaga economie
naional ntruct ele se determin n mod unitar n cadrul fiecreia dintre componentele
menionate i la nivelul fiecrei structuri organizatorice a economiei naionale.
Necesitatea aplicrii acestui principiu n programarea contabilitii i calcularea
costurilor de producie, de exemplu, este impus de faptul c organizarea contabilitii de
gestiune i obinerea informaiilor n legtur cu consumurile materiale i salariale care iau
natere n cadrul procesului de producie i a cror expresie bneasc reprezint costul
produciei, nu constituie un scop n sine, ci i un mijloc principal pentru procurarea datelor
necesare ntocmirii, urmririi i analizei indicatorilor de costuri prestabilii. Astfel, n
conformitate cu acest principiu, organizarea contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor
este necesar s se fac potrivit obiectivelor urmrite i dup aceleai metodologie de calculare
a costului de producie folosit cu ocazia programrii acestuia. n acest sens, se impune ca la
organizarea contabilitii de gestiune s se in seama de aceeai diviziune a ntreprinderii pe
69
secii, faze de fabricaie, instalaii, grupe de maini, etc., ca locuri de cheltuieli care au fost
avute n vedere cu ocazia programrii costurilor de producie, s se foloseasc aceeai
nomenclatur a produselor, lucrrilor i serviciilor, precum i a articolelor de calculaie care sau aplicat cu ocazia ntocmirii antecalculaiilor pe produs, aceleai criterii de repartizare a
cheltuielilor indirecte de producie i respectiv, dac este cazul, a celor generale i de
administraie ale unitii, dup care s-a fcut distribuirea acestora i cu ocazia redactrii
antecalculaiilor privind costurile de producie, s se aplice aceeai metod de calculaie a
costurilor care s-a aplicat i cu ocazia calculaiei contabile.
De asemenea, necesitile organizrii calculaiei contabile n conformitate cu celelalte
forme de calculaie economic, impune nsuirea att n contabilitate ct i n previziune i
statistic a unui sistem comun de indicatori, precum i norme metodologice unitare pentru
determinarea acestor indicatori, care s se foloseasc att n lucrrile de contabilitate ct i n
cele de previziune i statistic.
Prin aprecierea cu strictee a acestui principiu, se realizeaz premisele necesare
comparabilitii datelor efective din contabilitate cu datele antecalculaiei i se asigure
contabilitii rolul de principal instrument de efectuare a controlului cu privire la modul de
ndeplinire a indicatorilor programai n scopul determinrii abaterilor. D asemenea, se creeaz
posibilitatea centralizrii datelor furnizate de contabilitate pe diverse verigi ale economiei
naionale n vederea calculrii de ctre statistic a mrimilor relative i chiar absolute n
legtur cu indicatorii urmrii. Astfel, statistica poate s determine diveri indicatori
economico financiari pe ramuri i pe ntreaga economic naional.
4) Delimitarea pe feluri d activiti a indicatorilor economico financiari care fac
obiectul calculaiei.
Potrivit acestui principiu, este necesar ca datele i informaiile procurate de
contabilitate s fie delimitate i localizate pe feluri de activiti, iar urmrirea i determinarea
indicatorilor economico financiari s se fac n aceeai structur. Astfel, indicatorii
respectivi trebuie s cuprind numai date care se refer la o anume activitate.
De exemplu, dac ne referim, la costul produciei, acesta nu trebuie s cuprind dect
cheltuielile de exploatare grupate dup destinaia lor, adic cheltuielile ocazionate de
fabricarea produciei propriu-zise. Restul cheltuielilor, care privesc activitatea ntreprinderii n
totalitatea ei, i anume cheltuielile financiare i cele excepionale, care nu au legtur cu
70
activitatea de exploatare, nu trebuie s se includ n costul produciei obinute. Aceasta se

suport direct din rezultatele financiare ale unitii patrimoniale.
Determinarea cu exactitate a datelor i informaiilor furnizate de contabilitate, pe
diferite feluri de activiti din cadrul unitii patrimoniale, prezint o deosebit importan
pentru calculul cu exactitate a indicatorilor economico financiari, a cheltuielilor, veniturilor
i rezultatelor, etc., pe activitile organizate i desfurate n cadrul unitii n cauz i
respectiv, pentru controlul desfurrii acestor activiti, implicit pentru aprecierea eficienei
fiecrei activiti.
Respectarea acestui principiu este valabil i pentru celelalte componente ale
sistemului informaional: previziunea i statistic.
5) Delimitarea n timp a datelor i informaiilor pe baza crora se calculeaz indicatorii
economico financiari sau pe exerciii financiare prezint importan deosebit pentru
aprecierea activitii fiecrei perioade de gestiune i, respectiv, exerciiu financiar. Potrivit
acestui principiu, datele i informaiile care stau la baza calculrii unui anumit indicator
trebuie s provin numai din perioada la care se refer indicatorul n cauz pentru a caracteriza
cu exactitate fenomenele la care se refer.
Aa de exemplu, n contabilitatea de gestiune exist unele cheltuieli care dei se
efectueaz n perioada curent, ele privesc i producia din perioadele viitoare de gestiune, dar
privesc i perioada curent de calcul. Potrivit acestui principiu, includerea cheltuielilor cnd
are lor fabricarea efectiv a produselor de care sunt legate, indiferent de momentul efecturii
propriu-zise a acestora. Astfel, se asigur calcularea ct mai exact a costului produciei
fabricate i implicit a rezultatelor finale prin luarea n considerare n mod corect pe lng
cheltuielile de producie curente i a celor efectuate n avans sau a provizioanelor efectuate
pentru producie n perioada respectiv.
6) Delimitarea n spaiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor i informaiilor care stau la
baza calculrii indicatorilor economico financiari.
Acest principiu const n delimitarea datelor i informaiilor contabile pe principalele
procese la care se refer corespunztor sectoarelor de activitate n care se concretizeaz
funciile de baz ale ntreprinderii: aprovizionare, producie, desfacere i administraie i
conducere.
71
Delimitarea n spaiu pe principalele produse economice presupune nregistrarea n

mod separat pentru fiecare din ele a tuturor cheltuielilor i veniturilor n vederea calculrii
eficienei activitii acestora i implicit efectuarea controlului activitii respective n aceeai
msur.
Putem spune deci dac ne referim la contabilitatea de gestiune, c n raport de
procesele care le ocazioneaz, cheltuielile de exploatare se mpart din punct de vedere al
calculaiei n 4 grupe i anume: cheltuieli de aprovizionare, de producie, de desfacere i de
administraie i conducere.
n acest scop delimitarea cheltuielilor pentru localizarea lor, trebuie s se fac n primul
rnd pe fiecare secie a activitii de baz i auxiliare. n continuare, localizarea se poate
adnci tot dup criteriul spaial pe ateliere, pe faze, pe comenzi, pe produse i chiar pe locurile
de producie sau pe grupele de maini cu caracteristici asemntoare, n funcie de metoda de
calculaie a costurilor, aplicat de ntreprindere.
Deci, delimitarea n spaiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor i informaiilor
procurate de contabilitate se face att n scopul necesitilor de eviden i calculaie care
constau n stabilirea ct mai just a indicatorilor economico financiari la nivelul fiecrei
structuri funcionale, ct i n scop funcional, de conducere eficient desfurate n locurile
respective pe baza criteriilor de rentabilitate, care impun responsabilitatea conductorului.
2.2.2. Metode de calculaie: avantaje i limite n procesul decizional
A. Metode de baz de calculaie a costului
n categoria metodelor de baz sau fundamentale de calculaie a costului pot financiar
cuprinse:
1. Metoda global sau a calculaiei simple;
2. Metoda pe comenzi;
3. Metoda pe faze22
1. Metoda global sau metoda calculaiei simple se utilizeaz n unitile care fabric
un singur produs sau care fabric produse din aceeai materie prim.
22
Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Bucureti, 1999, p. 49
72
n momentul apariiei lor, cheltuielile directe se nregistreaz n conturi de calculaie la

articole corespunztoare naturii lor cheltuielile indirecte de producie (cheltuieli cu ntreinerea
i funcionarea utilajelor i cheltuieli generale ale seciei fac parte din categoria cheltuielilor
indirecte de producie) sunt recepionate n sume globale de conturi colectoare i de distribuire
i nscrise n conturi de calculaie la articole de calculaie corespunztoare. Determinarea
costului unitar se face prin raportarea totalului cheltuielilor directe (chd) i indirecte
(chind) la cantitatea de produse obinut (Q):
c
chd chind
Q
n cazul produciei cuplate se determin n prealabil cantitatea de uniti echivalente

dup care, n funcie de costul acesteia, se stabilesc cheltuielile aferente fiecrui sortiment. Se
ajunge prin diviziuni la costul pe unitate de msur din fiecare produs n parte.
2. Metoda pe comenzi se utilizeaz n producia individual i de serie, iar n producia
de mas o ntlnim acolo unde produsul finit se realizeaz prin combinarea mecanic a unor
pri parial independente.
Obiectul de eviden i de calculaie a costului efectiv l reprezint comanda emis
pentru o anumit cantitate de produse sau pentru o anumit cantitate de semifabricate (piese,
agregate, ansambluri) care reprezint elemente asamblate. Cheltuielile de producie se
oglindesc n costul de calculaie deschis la nivelul comenzii, pe articole de calculaie.
Costul efectiv pe unitate de produs sau lucrri (c) se stabilete la terminarea comenzii
prin mprirea cheltuielilor de producie la cantitatea de produse (piese, agregate, ansambluri,
etc.) fabricate n cadrul comenzii respective (Q):
m
chi , n care
s 1 i 1
s secia de producie;
cha cheltuieli de producie pe articole de calculaie;
i articolul de calculaie23
n cazul n care o parte din lotul de produse se depune la magazie nainte de
terminarea ntregii comenzi, aceste produse se estimeaz, n lipsa costului efectiv, la costul
23
Petri R., Contabilitate general, Universitatea Al. I. Cuza, Iai, 1988, p. 348
73
standard sau la costul efectiv al produselor similare, fr a depi suma cheltuielilor efective
nregistrate la comanda n cauz.
Posibilele diferene care apar la terminarea comenzii se includ n costul efectiv al
produselor din comand ce au rmas a financiar realizate n luna respectiv.
3. Metoda pe faze se aplic n producia de mas sau de serie mare, unde produsul finit
i datoreaz forma sa definitiv unei serii succesive de operaiuni i manipulaii conexe.
Procesul de urmrire analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor
pe faze, iar n cadrul acestora, pe purttorul de valoare se face astfel nct la stadiul fiecrei
seciuni s dispunem de un obiect al calculaiei de natura semifabricatului sau produsului cu
fluxuri de prelucrare distincte ncheiate.
La stadiul fiecrei faze, se deschis conturi de calculaie pe fiecare purttor de valoare
n parte, cu desfurarea acestora pe articole de calculaie.
Cheltuielile directe se colecteaz, pe msur ce apar, n debitul acestor conturi la
articolul de calculaie corespunztor. Cheltuielile indirecte din secie care nu sunt comune
tuturor fazelor din secie, ci numai unora, se vor oglindi distinct de cele care privesc ntreaga
producie din secie, urmnd ca la repartizarea lor pe purttori de valoare s in seama de
aceasta. Cnd n aceeai faz i din aceeai materie prim se fabric simultan mai multe
produse, distribuirea cheltuielilor asupra produselor se face astfel:
a) n cazul n care deriv mai multe produse principale, pe baza coeficienilor de
echivalen stabilii;
b) n cazul n care rezult att produse principale, ct i secundare, acestea din urm se
estimeaz la preuri prestabilite i se deduc din cheltuielile de producie totale.
Costul produsului finit este format din cheltuieli cu materia prim plus cheltuieli de
prelucrare specifice fiecrei faze sau prin translocarea i nsumarea cheltuielilor din ultima
faz de producie.
Costul de producie al produsului finit poate financiar definit n dou variante: (a) cu
semifabricate i (b) fr semifabricate.
n prima variant, dup fiecare faz de fabricaie (f) se definete costul
semifabricatului (csf) prin cumularea cheltuielilor totale cu materia prim, respectiv cu
semifabricatul din faza precedent (chMc-1), cu cheltuielile grupate pe articole de calculaie
(cha) aferente semifabricatului, ocazionate n faza respectiv:
74
csf
chM c 1 ( chai ) f
i 1
Qf
n ultima faz costul semifabricatului este, de fapt, costul produsului finit.

n varianta fr semifabricate se fixeaz costul unitar doar pentru produsul finit. n
acest sens, dup cumularea cheltuielilor de producie pe articole de calculaie (cha) din fiecare
faz de fabricaie (f), se raporteaz totalul acestora la cantitatea de produse, exprimat n
uniti naturale, ce alctuiesc obiectul calculaiei:
f 1
i 1
chai
Q
B. Metode evaluate de calculaie a costului complet

Sub aceast denumire pot financiar grupate, n principal, metodele:
1. Metoda tarif or main (TMH)
2. Metoda PERT - cost
3. Metoda Georges Perrin (GP)
1. Metoda tarif or main (T.H.M.)
Dezvoltarea considerabil a dotrii tehnice a unitilor economice ca urmare a programului
tehnic a generat extinderea cheltuielilor indirecte i n mod deosebit a cheltuielilor cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor. Astfel, a aprut metoda T.H.M., prezentat pe larg de
economistul nord american Spencer A. Tucker n lucrarea sa Cost estimating prising with
Machine Hour - Rates, n anul 1962, i aplicat pentru prima dat n ntreprinderile din
SUA. Ulterior, s-a folosit i n alte ri, n special n Frana unde lucrarea a fost tradus sub
denumirea Taux Heur Machine.
n viziunea autorului ntreprinderea este considerat ca un sistem de centre de
producie, care trebuie stabilite cu mult exactitate; pentru fiecare centru de producie se
determin costul pe or main aferent.
n literatura de specialitate din ara noastr este cunoscut sub denumirea de tarif or
main. Baza metodei T.H.M. const n stabilirea cheltuielilor de funcionare a unei maini
sau grup de maini de acelai fel, dintr-o unitate economic, timp de o or.
75
T.H.M. reprezint suma cheltuielilor pe care o ntreprindere o face s funcioneze o

main, un grup de maini sau un centru de producie timp de o or, fcnd abstracie de costul
materiilor prime i materiilor directe.
Indicatorul de baz al acestei metode T.H.M. este format din totalul cheltuielilor
directe (cu excepie materiilor prime) i indirecte de producie grupate pe don categorii de
cheltuieli i anume:
- cheltuieli privind manopera direct (stabilite direct pe baz de documente primare);
- cheltuieli indirecte de producie, cheltuieli generale de administraie i de desfacere
repartizate.
n scopul
aplicrii metodei T.H.M. trebuie avute n vedere luarea unor msuri
organizatorice uniti economice n scopul redactrii lucrrilor impuse de metodologia proprie

acesteia. Lucrrile caracteristice metodei T.H.M. vizeaz respectarea unor etape consecutive
care privesc, n principal:
a) Stabilirea centrelor de producie aceast etap const n divizarea
(structurarea)unitii economice n centre de producie i locuri de munc.
b) Determinarea capacitii de lucru a fiecrui centru de producie n aceast etap se
precizeaz efectivul standard de muncitori direct productivi, indirect productivi i maitri cu
activitate concret n centrele de activitate; retribuiile cuvenite personalului direct productiv
pe felul de lucrri, ct i indemnizaiile i sporurile aferent, retribuiile cuvenite personalului
indirect productiv i a celorlalte categorii de personal tehnic; capacitatea de producie pe
centre exprimate n ore n corelaie cu producia programat anual.
c) Elaborarea bugetului operaional aceast etap are ca obiectiv determinarea
(bugetarea) cheltuielilor de fabricaie, conducere, administraie i desfacere, cu excepia
cheltuielilor cu manopera direct care figureaz n situaia structurii efectivului de personal i
a capacitii de producie, i respectiv, a costului materiilor prime.
d) repartizarea cheltuielilor pe centre de producie pe baza informaiilor din etapele
precedente se calculeaz cotele de cheltuieli aferente fiecrui centru de producie din totalul
cheltuielilor incluse n bugetul operaional n funcie de specificul acestora.
e) calculul tarifului or main (T.H.M.)
Relaia de calcul este de forma:
76
THM
( M pd Chcf chap )c
Opp
, n care
Mpd manopera direct aferent produciei anuale programat pe centru;

Chcf cheltuielile comune de fabricaie anual (cota) aferente centrului;
Chap cheltuieli n afara produciei (cota) pe centru;
Opp ore producie programate anual pe centru;
c centru de producie
2. Metoda PERT cost (programs review tehnique), A fost redactat n 1957 de ctre
Biroul special al Marinei SUA n colaborare cu Booz, Allen i Hamilton pentru remedierea
proiectelor pe termen lung prin efectuarea lucrrilor sau a aplicrii rezultatelor n mod optim.
Prima utilizare dateaz din 1958 i privete executarea rachetei Polaris.
O metod similar, aprut aproape concomitent cu metoda PERT, este metoda
drumului critic, emis de E. I. du Pont de Nemours & Co i de Remington Rond.
n forma sa de baz, metoda PERT se prezint sub forma PERT timp i clarific mai
ales probleme referitoare la moment sau durat.
Avnd ca scop conducerea activitilor care se desfoar n vederea executrii unor
obiective complexe, modelul este conceput sub forma unui grafic reea din elemente i relaii
simbolizate care se modeleaz.
Graficul este constituit din evenimente, simbolizate cu cerculee numerotate i din
activiti simbolizate prin sgei (arce) care leag ntre ele 2 evenimente neintermediate.
Sgeile simbolizeaz duratele aferente activitilor componente, precum i condiiile
precedente.
PERT cost este o versiune mai ampl care rezolv n relaie cu aspectele temporare,
i probleme privind costurile sau alocarea de resurse. De aceea graficele reea trebuie
alctuite att de amnunit, nct duratele s devin reprezentative pentru consumurile de
resurse i, prin acestea, pentru costuri.
Costul total al produsului este suma costurilor tuturor operaiilor.
Atunci cnd se urmrete micorarea duratei de execuie a produsului, metoda PERT
permite s se aleag acea operaie critic care, pentru o aceeai atenuare a timpului propune
cea mai mic cretere a costului.
3. Metoda Georges Perrin (GP)
77
A fost redactat n detaliu n 1953 de ctre inginerul francez Georges Perrin. S-a
utilizat ntr-o serie de ntreprinderi din industria constructoare de maini, industria textil,
industria hrtiei.
Georges Perrin consider c, dei calculele de repartizare a cheltuielilor comune sunt
complicate, din cauz c se folosesc criterii convenionale n distribuirea lor care nu in seama
n suficient msur de legtura de cauzalitate i fiecare element de cheltuial de distribuit, se
ajunge la un cost de producie denaturat.
Metoda GP urmrete omogenizarea exprimrii produciei prin exprimarea ei cu
ajutorul unei uniti de msur cu caracter general, numit dup iniialele autorului GP
GP-ul exprim costurile de prelucrare necesare unei uniti din produsul cel mai
reprezentativ al ntreprinderii, considerat ca produs de baz. Celelalte produse sunt exprimate
n uniti GP prin nmulirea unitilor naturale cu indicii de echivalen.
Indicele sau coeficientul de echivalen al fiecrui produs se determin prin raportarea
cheltuielilor de prelucrare necesare fabricrii fiecrui produs (stabilite n funcie de operaiile
de prelucrare la care trebuie supus produsul i numrul de GP-uri pe fiecare operaie n parte)
i costul total de prelucrare a produsului de baz.
GP-urile care stau la baza echivalrii produciei pot fi
folosite o perioad mai
ndelungat de timp (5-6 ani).

Dup determinarea costului unitar al unui GP prin raportarea cheltuielilor totale de
producie la cantitatea de producie obinut exprimat n uniti GP se pot fixa n etapa
urmtoarea cheltuielile de producie aferente fiecrui produs, i mai departe, costul unitar pe
unitatea fizic din fiecare produs.
C. Metode de eviden complex i control operativ (costuri complete)
Metodele de eviden complex i controlul operativ al cheltuielilor de producie
determin de asemenea costul total sau integral al produselor.
n aceast categorie sunt cuprinse metodele:
1. Metoda standard - cost
2. Metoda normativ
3. Metoda JIT (just in - time)
4. Metoda costurilor int (target cost)
78
5. Metoda ABC (Activity Based Costing)

Metoda costurilor complete, tehnic de baz a contabilitii de gestiune, face deosebire
ntre cheltuieli directe i cheltuieli indirecte.
Procesul de determinare a costului unui produs va urmri drumul acestuia de la intrarea
n magazie sub form de materii prime pn la vnzarea sa sub form de produs finit. nainte
de a ajunge n etapa final de vnzare, viitorul produs sufer una numit numr de operaiuni
materiale (aprovizionare, stocare, transformare, distribuie). Diversele cheltuieli aferente
fiecruia dintre aceste etape sunt regrupate pentru a forma costurile aproximative din etapa
final, costul de revenire.
Conform Planului Contabil francez (PCG), un cost este suma cheltuielilor legate de
un element definit n cadrul unei reele contabile. Un cost se caracterizeaz prin: domeniul
(cmpul su de aplicare, adesea o funcie economic); coninutul su (cost complet / parial);
calculul su (momentul de calcul nainte i dup); totalul su.
Metoda costurilor complete sau a centrelor de analiz este metoda a PCG francez,
redactat n 1982, sprijinindu-se pe o descoperire a costurilor de revenire calculate conform
structurii ciclului de transformare din ntreprindere. Ea se bazeaz pe distincia ntre cheltuieli
directe i cheltuieli indirecte i pe alocarea totalitii acestor cheltuieli (ncorporabile i
supletive) n costuri.
Nu putem calcula costurile dac cheltuielile ncorporabile i supletive indirecte prin
natura lor nu au fcut obiectivul unei repartizri pe centre.
Cheltuieli
directe
Cheltuieli ncorporabile
i cheltuieli supletive
Afectare
Repartizarea n tabloul
centrelor de analiz
79
Cheltuieli
indirecte
Determinarea costului
de revenire
Fig. 20 Cheltuieli ncorporabile directe i indirecte

Sursa: Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai,
1999, p. 54
Adesea, mprirea centrelor de analiz se stabilete pe baza funciilor ntreprinderii ntre
care aprovizionare, producia i distribuia. Aceste centre trebuie s coincid, n general, cu zonele
fizice. Stocurile de materii prime cuvenite sau cele de produse finite permit delimitarea centrelor
de analiz; toate cheltuielile anterioare unei aduceri n stoc sunt regrupate ntr-un tip de cost.
PCG-ul francez definete centrul de analiz drept o diviziune a unitii contabile unde sunt
analizate elementele de cheltuieli directe naintea interpretrii ctre costurile produselor
respective. Metoda costurilor complete este deci descris de PCG francez 82 sub numele de
metoda centrelor de analiz.
Mai nti are loc distribuirea primar, avnd ca scop stabilirea ansamblului de
cheltuieli indirecte (ncorporabile i supletive) n diferite centre de analiz. PCG face o
deosebire fundamental ntre centrele de analiz auxiliare i principale. Primele sunt adesea
numite centre de gestiune, deoarece se leag foarte puin de produse fabricate (gestiunea
mijloacelor, bunurilor, ntreinere, prestaii conexe, etc.).
Contabilitatea costurilor este o tehnic contabil care urmeaz un proces sistemic,
adic un ansamblu de etape legate de obicei ntre ele prin faza de intrare n stoc i de ieire
din stoc.
n concluzie, pe parcursul ciclului de exploatare, trei tipuri de cost sunt calculate:
costurile achiziiei la sfritul ciclului de aprovizionare, costurile de producie n decursul
ciclului de producie, costurile de distribuie la sfritul ciclului de distribuie.
Prezentarea sintetic a metodei costurilor complete:
Etapa I: deosebirea ntre cheltuieli (ncorporabile i supletive) directe i indirecte.
80
Cheltuieli indirecte (ncorporate i supletive) sunt, prin natura lor, distribuite ntr-un
tablou al centrelor de analiz nainte de alocarea de ctre costurile respective.
Etapa II: nivelul intermediar al aprovizionrii
Costul de achiziie al materiilor prime = preul de achiziie al materiilor prime +
cheltuieli de achiziie materii prime (+ eventuale alte cheltuieli directe referitoare la achiziie).
Etapa III: nivelul intermediar al produciei
Costul de producie produse finite = cost de achiziie al materiilor prime consumate +
cheltuieli directe de producie ale produselor finite (mai ales munca direct) + cheltuieli
indirecte de producie pentru produsele finite.
Etapa IV: nivelul intermediar al distribuiei
Costul de distribuie al produselor vndute = cheltuieli directe de distribuie +
cheltuieli indirecte de distribuie
Etapa V: etapa final a vnzrilor
Cost de revenire al produselor vndute = cost de producie al produselor vndute +
cheltuieli indirecte de distribuie
Etapa VI: compararea preului de vnzare cu costul de revenire
Rezultat analitic = pre de vnzare cost de revenire.
Costurile de revenire reprezint sinteza costurilor precedente. Deci, a urmri formarea
costurilor nseamn a urmri traseul rareori continuu al unui produs accentuat de alternana
transformare / stocare. Intrrile de materii prime sunt valorificate de costul de cumprare, cele
produse la costul de producie, iar ieirile sunt valorificate conform metodei CMP, FIFO sau
HFO.
Cnd o ntreprindere folosete mai multe materii prime, ea calculeaz n scopul unitii
un singur cost de achiziie pe materii prime; cnd fabric i vinde mai multe produse, ea
calculeaz un cost de producie i un cost de revenire pe produs.
Pe de alt parte trebuie fcut i deosebirea ntre produse semifinite i n curs de
fabricaie: primele sunt produse care au atins un anumit stadiu al fabricaiei (spre deosebire
de celelalte) i se afl de obicei n inventar permanent. De exemplu, o pies separat terminat
la finalul unei perioade, ntrnd n componena unui produs finit, este un produs semifinit. Din
contr, aceeai pies separat, neterminat la sfritul perioadei, este n curs de producie.
81
n final, , nu toate materiile prime folosite pentru producia respectiv se gsesc n mod
necesar n produsele obinute: este cazul numit deeuri (achii, tala, etc.). Tot astfel unele
produse pot prezenta defecte i astfel sunt improprii a fi folosite n scopul iniial: acestea sunt
rebuturile. Deeurile i rebuturile sunt recuperabile sau irecuperabile, n funcie de
posibilitatea de a fi sau nu vndute sau reutilizate de ctre ntreprindere.
1. Metoda standard cost i are obria n sistemul costurilor estimative aplicate n SUA
n anul 1901. bazele moderne ale metodei sunt puse ns de ctre G. Harisson (SUA) n 1919.
Planul Contabil General francez 1982 d urmtoarea definiie: Costurile prestabilite sunt
costurile calculate n avans pentru cifrarea micrilor n cantitate i valoare, n interiorul
contabilitii analitice de exploatare, pentru a evidenia clar abaterile ntre cheltuielile reale i cele
prevzute. Costurile prestabilite sunt numite costuri standard. Se stabilesc dinainte costuri de
producie pronosticate n funcie de o norm (etalon de referin) i la urm acestea se confrunt
cu costurile reale pentru accentuarea diferenelor numite abateri, a cror analiz permite
orientarea i controlul eficient al gestiunii.
Plecnd de la definiia precedent, trebuie prezentat norma care corespunde adesea
costului de producie real al perioadei precedente, corectat cu costurile de ineficien considerate
admisibile i actualizate la maxim / minim pentru a ine cont de transformarea previzibil a cererii
i a preurilor. Norma trebuie s conin toate elementele costului de producie, deoarece orice
omisiune duce la un calcul fals al costului de producie prognozat.
Norma trebuie s fie aplicat unitii produse, adic normei unitare (sau costului de
producie prognozat unitar).
n fine, norma unitar trebuie s poat fi descompus n norme elementare (sau cantiti n
sens larg), adic:
- n cantiti de materii prime care intr n componena unei uniti produse (nmulit cu
costul unitar prognozat al acesteia);
- n timpi de munc direct necesar obinerii unei uniti produse (nmulit cu
coeficientul orar prognozat pentru aceasta);
- un numr de uniti de munc aferente centrului de producie per unitate produs
(nmulit cu costul unitii de munc din acesta).
Definiia implic apariia distinct a abaterilor dintre cheltuielile reale i cele prevzute.
AG (Abatere Global) = cost total de producie cost producie prestabilit
82
Aceast abatere trebuie s tind la zero: mai bine s avem o abatere uor defavorabil
(pozitiv) dect o abatere mult favorabil (negativ) aceasta din urm nsumnd adesea c
produsului respectiv i s-a conferit un buget exagerat i deci c resursele au fost prost distribuite.
Costul de producie prestabilit (sau standard), egal cu: norma unitar x producie real (Pr), este
un cost complet prognozat.
Trebuie deci s deosebim:
- cheltuieli directe abateri ale cheltuielilor directe: abaterea de materii prime, abaterea
de munc de lucru direct, eventual abateri ale altor cheltuieli directe;
- cheltuieli indirecte de producie abatere a cheltuielilor indirecte ale centrului de
producie.
Etapele n determinarea unui cost standard sunt:
Prima etap a procesului este bugetul standard de baz (BSB) care va accentua costul
de producie prognozat (sau norma) pentru o anumit producie bugetar pentru o
perioad dat n general o lun;
A doua etap este determinarea normei unitare (sau costul de producie unitar prevzut)
i normele elementare. Norma = norma unitar x producia prevzut n buget (Pb);
A treia etap este determinarea abaterii globale (AG), diferena dintre costul de
producie real i costul de producie prestabilit.
Analiza se face n funcie de producia real (Pr), pentru care este incorect s confundm
costul de producie real (n funcie de producia real) i costul de producie prevzut (n funcie
de producia din buget), punctul de plecare fiind diferit.
Ca urmare, trebuie readus prognoza la realitate i trebuie s modificm un cost de
producie prognozat ntr-un cost de producie prestabilit n funcie de produsele finite reale.
A patra etap confirm dou idei: pe de o parte, contabilitatea de gestiune este o

contabilitate a detaliului, deoarece trece de la abateri la subabateri; pe de alt parte,
costurile standard sunt costuri complete, deoarece fac deosebirea ntre abaterile
cheltuielilor directe i abaterile cheltuielilor indirecte.
A( MAT ) (Qr c r ) (Q p cb ) 24, unde:
A(MAT) = abaterea consumului de materii prime;

Qr = cantitatea real;
24
E. Hlaciuc, Metode moderne de calcul a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, p. 64
83
Qp = cantitatea prestabilit;
cr = cost unitar real;
cb = cost unitar bugetar (prevzut):
care poate fi descompus n dou subabateri:
- o abatere a cantitii A(Q ) (Qr Q p ) cb i
- o abatere de pre
A( P ) (c r cb ) Qr
n acelai mod, A( MD) (Tr t r ) (T p t p ) , unde

A(MS) = abaterea muncii directe;
Tr = timp ral;
Tp = timp prestabilit
tr = coeficientul orar real
tp = coeficientul orar prestabilit
Este suma a dou abateri:
- o abatere tip A(T ) (Tr T p ) t b i
- o abatere a coeficientului orar A(t ) (t r t b ) Tr
(s notm c semnul + nseamn ntotdeauna o abatere nefavorabil pentru o cheltuial,
iar - nseamn abatere nefavorabil).
Abaterea cheltuielilor indirecte A (ch ind) este egal cu diferena dintre cheltuielile
indirecte reale i cele prestabilite. n locul cheltuielilor indirecte prestabilite, se utilizeaz mai
mult termenul de buget standard imputat (BSI) n funcie de producia real, de unde:
Producia real Pr
BSI=BSB (chelt. indirecte x
), n care
Producia prevzut n buget Pb

BSP (chelt. indirecte) = cheltuieli indirecte prognozate;
BSB = buget standard de baz.
Totui, este necesar calcularea BSI (bugetul standard imputat) prin aceast formul,
deoarece valoarea sa se obine direct din tabelul abaterilor globale. Din contr, trebuie definite
celelalte dou bugete: bugetul standard echivalent (BSE) i bugetul standard flexibil (BSF).
Bugetul standard echivalent nu se imput n funcie de producie, ci de activitatea real ce
definete un centru de producie, adic un numr de uniti de munc reale (de ex: un timp real):
Activitatea real (Ar)
84
BSE=BSB (chelt. indirecte x
Activitate prevzut (Ab)
Bugetul standard flexibil ine cont de prezena cheltuielilor indirecte fixe, care, n
principiu, nu variaz cu activitatea real (fenomen de care BSE nu ine seama) i deci avem:
A
BSF= BSB (chelt.indirecte ) r BSB (chelt.indirecte )
Ab
Abaterea cheltuielilor indirecte A(CI) = chelt. indirecte BSI se descompune n trei

subabateri: o abatere a bugetului E(ACT) i o abatere a productivitii E(PRO) sau randamentului:
A(BUG) = chelt. indirecte BSF
A(ACTIV) = BSF BSE
A(W) = BSE BSI
Clasificarea n funcie de putere explicativ este n general: BSF, BSE, BSI. Abaterea de la buget
este mai relevatoare, deoarece confrunt cheltuielile reale cu bugetul cel mai relevant, adic BSF,
iar abaterea cheltuielilor indirecte este explicat i corectat prin abaterea bugetar.
Rolul costurilor standard
Sistemele de costuri standard au fost dezvoltate pentru a satisface nevoile mediului
industrial tradiional, care este mult diferit de mediul productiv de tipul tehnologiilor de fabricaie
Costurile standard
Costurile efective
avansate i
JIT. Nu putem
date utile pentru
nregistrate
pentruprevesti dac analiza abaterilor va oferi n continuare
alocate fiecrui
centru
centru de de fabricaie
controlul fiecare
costurilor
sau deestimarea performanelor ntr-un mediu al tehnologiilor
responsabilitate
responsabilitate
avansate i JIT.
Comparaie ntre costurile actuale i standard

Analiza i raportarea abaterilor
Investigarea abaterilor i adoptarea de msuri corective
85
Supravegherea standardelor i adaptarea lor pentru a reflecta
schimbrile n folosirea standardelor i / sau n preuri
Fig. 21. Sistemul de costuri standard

1999, p. 66
Sistemul costurilor standard sunt larg folosite, deoarece propune date de cost pentru multe
scopuri ca: alctuirea bugetului, simplificarea estimrii inventarelor, prognozarea costurilor
viitoare pentru luarea deciziilor, oferirea de date de cost pentru controlul costurilor i estimarea
performanelor. Costurile standard i analiza abaterilor sunt necesare i n alte scopuri, chiar dac
analiza abaterilor nu va mai fi ntrebuinat pentru controlul costurilor i estimarea performanelor.
Principalele avantaje pot fi sintetizate astfel:
a) abaterile pot fi examinate detaliat, dnd conducerii posibilitatea de a le analiza cauzele.
Vor fi descoperite, de exemplu, deficienele muncii, ale folosirii materialelor sau operrii
mainilor;
b) principiul management prin excepie poate fi aplicat aici. Conducerea nu va risipi
timp i efort studiind informaii inutile, ci i va focaliza atenia asupra problemelor importante;
c) rezultatele efective pot fi imediat confruntate cu standardele predeterminate, artnd
abaterile favorabile i respectiv negative;
d) se accentueaz pierderile sau ctigurile datorate fluctuaiilor preului materiilor prime
pe pia, separat de pierderile sau ctigurile provocate de conversia (transformarea) industrial;
e) se accentueaz n timp scurt efectele pe care le au asupra costurilor abaterile preului i
folosirii materialelor, salariilor, volumului produciei, cheltuielilor modificate.
86
Aceste informaii fac ca managerii s-i dea seama dac un atelier sau un proces de
producie este eficient; de asemenea, ele arat dac preurile pot fi adaptate pentru a se face fa
competiiei. n perioadele de declin al comerului, informaiile arat la ce pre poate di executat
munca pentru a asigura o activitate suficient pentru acoperirea cheltuielilor fixe.
Cnd se stabilesc costurile standard, este necesar s se determine nivelul de performan la
care dorete s aspire firma. Exist trei niveluri de luat n calcul:
a) cel sugerat de realizrile precedente. Acest nivel poate fi considerat satisfctor, fiind
uor de atins, dar conducerea va ajunge s se complac;
b) cele care ar necesita cea mai nalt eficien posibil. Acest nivel este nerealist i va
duce constant la abateri negative, datorit standardelor prea nalte cerute. Abaterile pot ncuraja
conducerea, dar frecvent, pot avea un efect de descurajare asupra personalului;
c) nivelul posibil prin conducere i munc eficient. Acest nivel este satisfctor, fiind
realist. Orice abateri negative vor arta eventuale ci de a se economisi. Conducerea va simi c,
printr-un efort optim, standardele vor fi atinse.
Organizarea
Structura tipic a unui cost de producie (absorbant), calculat dup metoda costurilor
standard cuprinde, de regul, trei articole principale ale calculaiei i anume:
- materialele
- manoper
- costuri de regie
Aplicarea acestei metode presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Calculul costurilor standard pe produs;
2. Organizarea sistemului de calcul i eviden a abaterilor de la costurile standard;
3. Urmrirea costurilor de producie potrivit cerinelor metodei standard cost.
1. Calculul costurilor standard pe produs
Succesul aplicrii metodei standard cost depinde, n mare msur, de precizia cu care sunt
redactate standardele. n literatura de specialitate se cunosc mai multe feluri de standarde, i
anume:
a) standarde fizice sau naturale;
b) standarde valorice;
87
c) standarde curente;
d) standarde de baz;
e) standarde ideale;
f) standarde normale;
g) standarde reale.
a) Standardele fizice sau naturale sunt acelea care se pot exprima cantitativ sub dou
forme i anume, n uniti de msur specifice materialelor (greutate, lungime, suprafa, volum,
etc.) i n uniti de timp de lucru (secunde, minute, ore, zile, luni, ani) necesar. De aici rezult c
standardele fizice se subdivid n standarde naturale sau fizice de materiale i de timp.
Cu ajutorul standardelor fizice se urmrete, n principal:
- definirea produsului ce se fabric;
- menionarea modului de organizare a produciei i a muncii;
- stabilirea materialelor necesare;
- menionarea tehnologiei de fabricaie;
- menionarea utilajelor i instalaiilor necesare procesului tehnologic;
- stabilirea forei de munc necesar, etc.
Standardele de materiale se calculeaz pentru fiecare fel de material prevzut nregistrate
n fiele tehnologice ale produselor.
Standardele de timp reprezint durata de timp pe operaii i pe total, necesar pentru
realizarea unei piese, semifabricat sau produs, ct i pentru diferite contribuii suplimentare.
b) Standardele valorice reprezint expresia valoric a standardelor fizice. Ele se determin
de ctre economitii contabili prin aplicarea preurilor de aprovizionare i tarifelor de salarizare
asupra standardelor fizice de materiale i manoper
Spre deosebire de standardele fizice, care, aa cum s-a vzut are o autenticitate mai mare
n timp, standardele valorice au o consecven mai mic datorit modificrilor de preuri i tarife,
care, n special n economia de tranziie, au o frecven mai mare.
n afar de standardele valorice au la baz consumurile de materiale i de manoper, mai
sunt standarde valorice calculate pentru diverse elemente patrimoniale ale ntreprinderilor. Dintre
acestea, menionm: standarde de debitori, furnizori i creditori, standardul pentru viteza de rotaie
a mijloacelor circulante, valoarea standard a mijloacelor fixe existente i valoarea produciei
executate, procentul standard al rentabilitii, etc.
88
Din categoria standardelor valorice mai fac parte i standardele de costuri indirecte sau
bugetele de costuri. Acestea cuprind costurile generale de producie i costurile generale de
administraie i conducere, delimitate valoric prin bugete generatoare de costuri (secii, ateliere,
linii de fabricaie, servicii, birouri), iar n cadrul acestora pe elemente i categorii de costuri.
Pentru facilitarea urmririi controlului i analizei modului de ncadrare a costurilor n
limitele stabilite prin bugete, acestea sunt legate de aria de responsabilitate a conductorului
locului respectiv (ef de echip sau brigad, maitri, ef de secie, ef de sector, ef de birou, ef de
serviciu, director, etc.)
La redactarea bugetelor de costuri, o atenie deosebit trebuie acordat delimitrii ct mai
exacte a fiecrui cost, pe locuri de costuri i, n cadrul acestora, a separrii din totalul costurilor
indirecte a costurilor fixe de cele variabile. Aceast separare prezint o mare importan pentru
alctuirea bugetelor flexibile de costuri, adic a bugetelor stabilite n funcie de diferite niveluri de
activitate sau capaciti de producie, fa de capacitatea maxim posibil. Astfel, bugetul flexibil
de costuri constituie un instrument important al conducerii, att pentru controlul i analiza
modului de desfurare a activitii ct i pentru cunoaterea motivelor abaterilor i luarea
msurilor de orientare n vederea obinerii unei rentabiliti maxime.
c) Standardele curente sunt caracterizate prin faptul c au o strns legtur cu condiiile i
nsuirile procesului de producie existent, ceea ce face s fie autentice numai pentru acestea. De
aceea ele trebuie s fie reactualizate la orice schimbare intervenit fa de condiiile iniiale.
d) Standardele de baz se caracterizeaz prin funcia i rolul lor de obiective stabilite pe o
perioad mai mare de timp (5-10 ani) spre atingerea lor.
e) Standardele iniiale sunt acele standarde care se calculeaz n condiiile ideale de
prestare a procesului de producie. De aceea, folosirea lor este mai mult informativ n vederea
msurrii nivelului costurilor actuale i a aspiraiei lor fa de condiiile ideale ce ar trebui s
existe ntr-o ntreprindere.
f) Standardele normale sunt determinate pe baza unei activiti prestate n mai multe
perioade trecute, considerate normale. Pentru anularea caracterului rigid ala cestor standarde i
modificarea lor n elemente dinamice de orientare a activitii viitoare, este necesar actualizarea
lor n funcie de condiiile n care urmeaz s se efectueze producia, precum i alte elemente
previzionale.
89
g) Standardele reale se caracterizeaz prin coninutul i funcia lor, ca mrimi posibile de

executat n anumite condiii date. La baza determinrii standardelor reale stau datele din trecut
mbuntite prin anularea celor generate de cauze subiective, precum i elemente previzionale
fundamentate tiinific, completate cu elemente stimulative posibile de realizat n viitor. Att
teoria, ct i practica economic contemporan atest c, dintre toate categoriile de standarde,
standardele reale sunt cele mai eficiente instrumente de conducere modern a ntreprinderii.
Calculul costurilor standard pe produs se fundamenteaz pe:
1.1. Standarde stabilite pentru materiale
1.2. Standarde stabilite pentru manoper
1.3. Elaborarea bugetelor cheltuielilor de regie
1.1. Calculul costurilor standard pentru materiale
Standardele pentru materiale sunt determinate pe baza standardelor cantitative i a preurilor de
aprovizionare standard. Standardele cantitative pentru materiale se redacteaz de ctre personalul
tehnic pe baza documentaiei tehnice, avndu-se n vedere condiiile n care se va desfura
procesul de producie. n general aceste standarde au o autenticitate mai ndelungat n timp,
schimbarea lor fiind dictat numai de apariia unor transformri n tehnologia de fabricaie sau a
unor situaii diferite fa de cele avute n vedere n momentul elaborrii standardelor.
Preurile de aprovizionare standard trebuie s garanteze un caracter etalon. Pentru
precizarea acestora se poate folosi una din urmtoarele variante:
- varianta preurilor medii dintr-o perioad mai ndelungat de timp (de regul 5 sau 10
ani);
- varianta folosirii datelor din perioada imediat precedent celei pentru care se lebaoreaz
standardele;
- varianta trend-ului care ine seama de direcia micrii preurilor n perioada luat n
calcul.
Preurile stabilite drept standard se nscriu n lista de preuri.
Pondernd standardele cantitative de materiale cu preurile standard de aprovizionare, se
obin costurile standard pentru materiale. Similar se stabilesc costuri standard privind consumul de
utiliti tehnologice, prestaii i semifabricate din afar, care se trec pe seama aceluiai articol de
calculaie Materiale.
90
1.2. Calculul costurilor standard pentru manoper

Standardele pentru manoper au la baz standardele de timp i tarifele de salarizare standard.
Standardele de timp se stabilesc avnd n vedere procesele de fabricaie i procedeele
cunoscute (cronometrare, msurare, istorico-statistic) pentru stabilirea timpului de munc necesar
cu caracter de etalon. Pentru accentuarea standardelor se completeaz formulare speciale pentru
msurarea i studiul timpului de lucru care cuprind, n final, timpul standard pe operaii.
Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificrii standard a muncitorilor, a
datelor cu privire la salarii pltite n perioadele anterioare i a condiiilor de munc i vieii din
perioada urmtoare pentru care sunt stabilite. La stabilirea tarifelor standard de salarizare se ine
seama i de legislaia muncii. Pondernd, n cazul fiecrei piese, subansamblu, produs, standarde
de timp cu tarifele de salarizare standard, se obin costurile standard pentru manoper.
1.3. Elaborarea bugetelor cheltuieli de regie
Datorit coninutului eterogen al acestor cheltuieli, pentru determinarea nivelului lor se folosesc
procedee diferite.
Principalele procedee sunt:
- procedeul global
- procedeul analitic
a) Procedeul global presupune calculul cheltuielilor de regie standard la nivelul
ntreprinderii pe fiecare categorie de cheltuieli care intr n structura costurilor de regie, i anume:
- cheltuieli generale de producie
- cheltuieli generale de administraie i vnzare
Calculul se poate executa lund drept baz media acestor cheltuieli pe o perioad de 5-10 ani sau
nivelul cheltuielilor din perioada de baz.
Pentru a determina cheltuielile de regie standard, nivelul mediu sau nivelul cheltuielilor
din perioada de baz se influeneaz cu gradul de modificare a produciei.
Modelul matematic este urmtorul:
ChS
Ch G
, unde:
100
Chs mrimea cheltuielilor de regie standard;

Ch cheltuiala medie sau cheltuiala din perioada de baz;
G gradul de modificare a produciei.
91
Gradul de modificare a produciei se determin raportnd volumul sau valoarea produciei

standard la volumul sau valoarea produciei medii (sau din perioada de baz), nmulit cu o sut.
b) Procedeul analitic cunoscut i sub denumirea de procedeul standardelor individuale,
presupune stabilirea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare entitate organizatoric (secie,
atelier, administraia ntreprinderii) n parte, iar n cadrul acestora pe feluri de cheltuieli.
Baza de calcul a standardelor individuale privind cheltuielile de regie o constituie fie
media anual a cheltuielilor din ultimii 5 sau 10 ani, fie datele din perioada imediat precedent
celei pentru care se elaboreaz standarde.
Metodologia de calcul difer n funcie de faptul c volumul produciei standard este egal
sau diferit de volumul produciei medii din perioada luat n calcul. Astfel, dac producia
standard este egal cu cea medie sau a anului precedent, se pot adopta drept standarde n cazul
fiecrui sector, cheltuielile medii sau cele ale perioadei precedente, corectate cel mult cu valoarea
procentual a factorului stimulativ.
n situaia n care producia standard difer fa de cea medie (respectiv a anului
precedent), la stabilirea standardelor individuale se ia n considerare comportamentul diferitelor
cheltuieli fa de volumul fizic al produciei.
Organizarea sistemului de calcul i eviden a abaterilor de la costul standard
Avnd n vedere c funcia de baz a costurilor standard este aceea de etalon de msur i control
a cheltuielilor efective, exercitnd prin aceasta o analiz sistematic asupra lor, utilizarea metodei
costurilor standard implic:
- compararea costurilor efective cu cele standard i stabilirea abaterilor fa de acestea, pe
sectoare de cheltuieli, pe articole de calculaie, pe cauze, iar prin
centralizare pe total
ntreprindere;
- analiza abaterilor sub aspectul caracterului, mrimii i cauzelor lor;
- stabilirea msurilor ce se impun pentru nlturarea abaterilor negative i ncadrarea
costurilor efective n standardele stabilite.
n cadrul fiecrui sector de cheltuieli (secie, atelier) calculul i analiza abaterilor se
efectueaz pe articole de calculaie specifice metodei costurilor standard.
1. Abaterile de la costurile standard pentru materiale
92
n urma desfurrii procesului de fabricaie pot aprea dou feluri de abateri i anume: abateri de
cantitate sau din consum i abateri din diferene de pre.
Abaterile de la consumurile standard pentru materii prime i materiale de determin prin:
- documentaia de eliberare, respectiv restituire a materialelor. n aceast situaie, se
centralizeaz pe baza documentelor primare consumurile suplimentare i respectiv restituirile
consemnate n documente. Valoarea abaterilor se determin dup centralizarea acestor cantiti
printr-o singur operaie:
ACM CM Ps , unde:
ACM valoarea abaterilor din consum

CM abaterea cantitativ
PS preul de aprovizionare standard
- procedeul debitrii cantitilor necesare nainte de a fi date materialele n consum. n
aceast situaie modelul de calcul matematic este urmtorul:
ACM (C e C s ) Ps Q , unde
Q cantitatea de produse fabricat;

CS consumul cantitativ standard de produs;
Ce consumul cantitativ efectiv de produs.
- inventarierea zilnic sau la intervale scurte de timp a materialelor rmase neconsumate la
locurile de munc din secii i stabilirea pe aceast baz a consumurilor efective, care se compar
apoi cu cele standard.
Abaterile de la consumul standard pot avea drept cauze: folosirea altor materiale dect cele
standard, lipsa mainilor i utilajelor standard, neactualizarea standardelor ca urmare a modificrii
tehnologiei de fabricaie, etc.
Abaterile din diferena de pre la materiale se pot calcula n dou variante:
- n funcie de materialele aprovizionate i n acest caz modelul matematic de determinare
este:
A pm ( Pe Ps ) C i , unde
Apm abaterea din diferen de pre la materiale;

Pe pre unitar efectiv;
PS pre unitar standard;
Ci cantitatea de materiale aprovizionat.
93
n aceast variant se nregistreaz la pre de aprovizionare efectiv, iar modelul matematic de

determinare a abaterilor este:
pm ( Pc PS )C c Q
Abaterile din diferena de pre pot avea drept cauz: schimbarea preurilor de cumprare,
schimbarea surselor de aprovizionare i a mijloacelor de transport, etc.
2. Abaterile de la costurile standard pentru manoper
n cazul acestui articol de calculaie exist dou categorii de abateri: abateri de la modul de
utilizare a orelor productive (de timp) i abateri de la tariful de salarizare standard (de tarif).
Abaterile datorate modului de utilizare a orelor productive se determin pe baza
urmtoarei relaii matematice:
At (t e t S )TSS Q , unde:
At abaterea de la eficiena muncii;

te timpul efectiv;
tS timpul standard;
TSS timpul de salarizare standard;
Q cantitatea de produse fabricat.
Aceast categorie de abateri poate avea drept cauze: efectuarea de operaii suplimentare,
neprevzute de procesul tehnologic; utilizarea unor lucrtori cu o ndemnare mai redus sau mai
mare dect cea standard; folosirea altor utilaje dect cele standard.
Abaterile de la tariful de salarizare standard se determin utiliznd urmtorul model
matematic:
AT (TSe TSS )t eQ , unde
TSe tariful de salarizare efectiv

Abaterile de la tariful de salarizare standard pot avea drept cauze: utilizarea unor lucrtori
salarizai dup alt tarif dect cel standard, formarea schimburilor de noapte fr ca aceasta s fie
prevzut la elaborarea standardelor, etc.
3. Abaterile de la costurile de regie standard
n cazul cheltuielilor de regie se disting urmtoarele categorii de abateri:
- abateri de la bugetul de cheltuieli;
- abateri datorate modificrii gradului de utilizare a capacitii de producie;
- abateri de randament;
94
Abaterile de la bugetul de cheltuieli denumite i abateri de volum se pot stabili:

- de la bugetul propriu-zis;
- de la bugetul recalculat.
Abaterile de la bugetul propriu-zis se stabilesc ca diferen ntre cheltuielile standard i
cele efective nregistrate n contabilitate.
Abaterile de la bugetul recalculat se determin datorit necesitii de a corela cheltuielile
de regie cu volumul activitii desfurate care se abate de la acel standard. Recalcularea se face
numai pentru cheltuielile variabile i cele semivariabile, ntruct cele fixe rmn neschimbate n
raport cu modificrile ce intervin n volumul activitii desfurate.
Recalcularea cheltuielilor se efectueaz dup relaiile:
- pentru cheltuieli variabile:
Chvr
Chvbi
Vhe , unde
VhS
Chv cheltuielile variabile recalculate;

Chbvi cheltuielile variabile din bugetul iniial;
Vhs volumul activitii exprimat n ore;
Vhe volumul activitii efective exprimat n ore.
- pentru cheltuielile semivariabile:
ChSr Chsbi (Vhe VhS ) Chv , unde
ChSr cheltuielile semivariabile recalculate;

Chsbi cheltuielile semivariabile din bugetul iniial;
Chv cota de cheltuieli variabil unitare;
Dup
recalcularea bugetului, abaterile se stabilesc ca diferen ntre datele din
contabilitate i cele din bugetul recalculat.

Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie se determin
lund drept baz de calcul cheltuielile de regie standard aferente orelor de activitate i
comparndu-le:
- fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat:
n
Ac
Ch
j 1
VhS
bij
Vhe Chbij
j 1
95
, n care
Chbij suma cheltuielilor din bugetul iniial

- fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului recalculat:
n
Ac
Ch
bij
j 1
VhS
Vhe Chbirj
, n care
j 1
Chbirj suma cheltuielilor din bugetul recalculat;

Abaterea de randament se calculeaz ca diferen ntre cheltuielile standard aferente orelor
efective de activitate productiv i cheltuielile standard aferente volumului produciei fabricate:
n
Ac
Ch
j 1
bij
VhS
Vhe
Ch
j 1
QS
bij
Qef
, n care
Qs producia standard;
Qef producia efectiv.
Urmrirea costurilor de producie n cazul metodei standard cost se poate organiza
potrivit unuia din urmtoarele variante:
- metoda standard cost parial;
- metoda standard cost unic;
- metoda standard cost dublu;
a) metoda standard cost parial
Potrivit acestei metode costurile de producie se nregistreaz n contul Producia desfurate n
analitic pe sectoare de cheltuieli, iar n cadrul acestora pe articole de calculaie: Materiale,
Manoper, i Cheltuieli de regie.
n contul Producia se va nregistra pe debit cheltuielile 25 efective ocazionate de procesul
de producie, iar pe credit costurile standard privind produsele obinute i, dac este cazul,
producia neterminat (n curs de execuie) evaluat la costuri standard. La sfritul perioadei de
gestiune, produsele finite i producia neterminat evaluate la costuri standard se compar cu
cheltuielile efective din debitul analiticelor contului Producia, iar diferena stabilit constituie
abateri de la costurile standard.
Abaterile astfel determinate se nregistreaz n contul Abateri de la costurile standard.
Acest cont se deschide n analitic pe articole de calculaie i nregistreaz pe debit depirile de
25
Oprea Clin, Contabilitate de gestiune, Editura Tribuna economic, Bucureti, 2002, p. 317
96
costuri standard i pe credit economiile. Soldul conturilor analitice se vireaz n contul Profit i
pierderi.
Schema nregistrrilor contabile se prezint astfel:
D Producie/Materiale C
costul
aferent
prod.
neterminate
la
nceputul
perioadei
costul
efectiv al
materialelor
consum, n
timpul
perioadei
- abateri la
materiale
(economii)
- costul
standard
al
materialel
or prod.
finite
- costul
standard
al
materialel
or aferent
prod.
neterminate
n
timpul
perioadei
- abateri
la
materiale
(depiri)
D Abateri/Materiale C
- abateri
nefav.
- abateri
favorab.
D Producie/Manoper C
costul
manop.
aferent
prod.
neterminate
la
nceputul
perioadei
costul
efectiv al
manop. n
cursul
perioadei
- abateri la
manoper
(economii)
costul
standard al
manoperei
aferente
prod. finite
costul
standard al
manoperei
aferente
prod.
neterminate
la
sfritul
perioadei
- abateri la
manoper
(depiri)
D Abateri/Manoper C
- abateri
nefav.
- abateri
favorab.
D Profit i pierderi C
97
- Economii de costuri
- Depiri de costuri
D Producie/Chel. De regie C
- cheltuieli
de
regie
aferent
prod.
neterminate
la nceputul
perioadei
- cheltuieli
de
regie
efective n
cursul
perioadei
- abateri la
manoper
(economii)
- cheltuieli
de
regie
standard
aferente
prod. finite
- cheltuieli
de
regie
aferente
prod.
standard
neterminate
la sfritul
perioadei
- abateri la
manoper
(depiri)
D Abateri/Chel. De regie C
- abateri
- abateri
nefav.
favorab.
Fig. 22 Schema nregistrrilor contabile n metoda standard cost parial

1999, p. 317
Principalul dezavantaj al acestei metode se datoreaz faptului c determinarea abaterilor
pe cale contabil are loc numai la sfritul perioadei, fapt ce are drept consecin:
- necunoaterea abaterilor pe parcursul desfurrii procesului de fabricaie;
- stabilirea abaterilor n mod global numai la nivelul articolelor de calculaie;
b) Metoda standard cost unic
n cadrul acestei variante contul Producie desfurat n analitic pe sectoare de cheltuieli i pe
articole de calculaie, se debiteaz cu materialele cumprate, manopera i cheltuielile de regie
exprimate n costuri standard i se crediteaz cu costurile standard aferente produselor finite
obinute din procesul de fabricaie. Soldul su reprezint costurile standard aferente produciei
neterminate.
n ceea ce privete calculul i evidena abaterilor, acestea se calculeaz operativ pe cauze,
n cadrul fiecrui articol de calculaie specific metodei standard cost. Pentru materiale, abaterile
98
din diferen de pre se pot stabili cu ocazia aprovizionrii i depozitrii acestora sau cu ocazia
consumrii lor productive. n ipoteza nregistrrii materialelor n contabilitate la pre de
aprovizionare standard, abaterile din diferen de pre, se stabilesc cu ocazia depozitrii lor
deoarece cantitatea aprovizionat nu corespunde, n principiu, cu cea consumat efectiv. Sunt
necesare deci dou conturi de abateri, i anume: Abateri din diferen de pre la materialele
aprovizionate i Abateri din diferen de pre la materialele consumate.
Celelalte abateri rmn s se determine cu ocazia desfurrii procesului de fabricaie sau
dup ce acesta s-a terminat (cazul cheltuielilor de regie).
Abaterile determinate operativ prin procedee matematice se nregistreaz n conturile pe
cauze n cazul fiecrui articol de calculaie i desfurate n analitic pe sectoare de cheltuieli.
Conturile de abateri se debiteaz cu depirile stabilite fa de costurile standard i se
crediteaz cu economiile fa de aceste costuri.
Stabilirea abaterilor privind materialele i manopera pe baza documentelor primare creeaz
premisele informrii operative a organelor de decizie asupra dereglrilor intervenite n procesul de
fabricaie. Sumele raportate operativ trebuie ns confruntate cu cele nregistrate n contabilitate.
Pentru aceasta criteriile de ntocmire a situaiilor operative trebuie s coincid cu criteriile de
deschidere a analiticilor contului Producie. Efortul suplimentar impus de determinarea i
raportarea operativ a abaterilor este compensat prin faptul c n metoda standard cost unic nu
este obligatorie inventarierea produciei n curs de execuie.
c) Metoda standard - cost dublu
n aceast metod nregistrarea consumurilor ocazionate de procesul de fabricaie i decontarea
celor nglobate n producia obinut se efectueaz cu ajutorul contului Producie i al
analiticelor sale att la nivelul costurilor efective ct i la nivelul costurilor standard.
Pentru nregistrarea costurilor standard n contul Producie i n analiticele sale se
folosete drept cont corespondent, contul intitulat Cont de compensare standard (906) specific
numai metodei standard cost dublu. Standardele de costuri utilizate n scopul acestei metode se
bazeaz pe standardele elaborate pentru un timp mai ndelungat, fapt pentru care ele poart
denumirea de standarde permanente; acestea nu se modific n cursul unei perioade de gestiune i
au n vedere, n cazul cheltuielilor de regie, un singur nivel de activitate.
99
Spre deosebire de metoda standard cost parial i metoda standard cost unic, depirile,
respectiv economiile fa de costurile standard, se exprim prin intermediul unor indicatori numii
indici de eficien i nu cu ajutorul abaterilor calculate n sum absolut.
n ceea ce privete producia n curs de execuie, de la sfritul perioadei de gestiune,
aceasta se trece pentru nchidere n creditul contului Producie, evalundu-se att n costuri
standard ct i n costuri efective.
Indicii de eficien specifici acestei metode se calculeaz sub form global pe articole de
circulaie potrivit formulei:
I eg
Che
, unde
ChS
Ieg indice de eficien global;

Che costurile efective de producie la nivelul unui articol de calculaie;
ChS costurile standard la nivelul unui articol de calculaie.
Indicii de eficien subunitari au semnificaia unor economii (abateri favorabile), iar indicii
de eficien supraunitari, indic depiri (sau abateri nefavorabile) fa de costurile standard.
Pe lng indicii de eficien globali, se pot stabili n cazul fiecrui articol de calculaie,
indicii de eficien pe cauzele care au determinat abaterile. Astfel:
- la costurile materiale se calculeaz un indice de eficien din diferen de pre i un
indice de eficien din consumul cantitativ.
- Indicele de eficien din diferena de pre se determin astfel:
I epm
Vem
, unde
Vam
Iepm indicele de eficien din diferena de pre;

Vem valoarea efectiv a materialelor;
Vam valoarea standard a materialelor.
La costurile cu manoper se calculeaz un indice de eficien din diferene la tarifele de
salarii i un indice de eficien de la gradul de utilizare a forei de munc.
- indicele de eficien din modificarea tarifelor de salarizare:
I eTm
Vme
, n care
Vms
IeTm indicele de eficien din modificarea tarifelor de salarizare;
100
Vme valoarea manoperei efective;

Vms valoarea manoperei standard.
- indicele de eficien din utilizarea forei de munc:
I eTm
I egman
I eTm
, n care
IeTm indicele de eficien din utilizarea forei de munc;

Iegman indicele de eficien global la manoper.
- la cheltuielile de regie se calculeaz de asemenea indici de eficien pe cauze utiliznd
formule de calcul asemntoare. Aceast metod este deosebit de laborioas
comportnd
utilizarea unor conturi n plus pentru nregistrarea costurilor de producie evaluate n funcie de
dou preuri, precum i inventarierea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de
gestiune.
2. Metoda costurilor normate
Are ca scop urmrirea operativ a aspectului valoric al procesului de producie i de stabilire a
deciziilor managerului privind reducerea sistematic a costurilor i creterea rentabilitii. S-a
aplicat n URSS, iar la noi n ar ncepnd cu 1955.
Calculaiile au drept obiectiv stabilirea cheltuielilor de produciei etalon i servesc
pentru aprecierea nivelului economiilor realizate de costurile efective. Costul normat se stabilete
pe baza normelor de consum efective. Costul normat se stabilete pe baza normelor de consum de
materiale, a normelor de timp i salarii pe secii, produse, piese, etc.
3. Metoda JIT (Just in - time)
Aprut n Japonia n anii 50-60, JIT este definit ca o filozofie de gestiune a ntreprinderii
fondate pe dorina de a satisface clientul (prin calitate i timp de ateptare foarte scurt), de a evita
risipa i a implica personalul. Se urmrete idealul unui flux de producie bucat cu bucat, ceea
ce presupune cuplarea cu calitatea global.
Vzut drept un proces de mbuntire continu prin nvare, JIT este condus de principiul a
livra, produce, aproviziona ceea ce-i trebuie clientului, atunci cnd i trebuie.
Aceast enunare nu este nici comun, nici simplist. Ea nu este comun n sensul c poate
fi necesar s se anticipeze nevoia clientului; adic s se produc i s se aprovizioneze mai mult
dect i trebuie clientului, cnd i trebuie, deoarece:
101
- clientul impune un termen de livrare a produsului mai scurt dect cel necesar pentru a-l
fabrica i livra;
- problemele de unitate tehnic impun fabricarea unei cantiti (serii sau loturi) mai mari
dect cele cerute de comenzi individuale, ceea ce permite obinerea unui randament mai bun sau a
unei cantiti mai bune;
- costurile asociate lansrii comenzilor de aprovizionare, de transfer de materii sau
informaii, de fabricaie, costuri care nu depind de mrimea comenzii, implic amortizarea lor pe
cantitatea aprovizionat, transferat sau produs.
De asemenea, enunarea de mai sus nu este simplist, pentru c e vorba de un principiu i
nu de un obiectiv. Principiile nu substituie obiectivele, ci le organizeaz. Deoarece principiile sunt
idealuri, va fi ntotdeauna nevoie de a avea obiective mai concrete. Suntem deci confruntai cu
dou logici de natur distinct. Prima denumit de lot duce la anticiparea i regruparea
comenzilor pentru a profita de avantajele de cost legate de economiile de scar i de
inseparabilitatea tehnic. A doua, numit de flux, ntemeiat pe flexibilitate, dezbate comenzile
una cte una, imediat dup sosirea lor, pentru a diminua termenele de livrare i stocurile.
JIT este nsui acest proces de substituie. El adopt a doua logic fr a tgdui celei
dinti, atta vreme ct condiiile valabilitii ei nu au fost afectate.
Aplicarea n fapt a principiului de mai sus const n:
- a comanda sistemul din aval, adic fiecare activitate de producie nu este angajat dect
plecnd de la o nevoie a clientului (exist clieni externi i clieni interni, cei din urm fiind
furnizorii celor dinti).
- absorbirea oricrei risipe, tiind c scopul fiecrui produs este consumatorul final i c,
pe de o parte, satisfacerea, pstrarea i ctigarea fidelitii clientului implic pe toat lumea
(personal, furnizori, etc.), iar pe de alt parte, tot ceea ce nu contribuie la satisfacerea nevoii sau
produce un cost suplimentar fa de alt soluie trebuie eliminat.
Astfel, JIT, nu poate fi gndit dect ntr-un mediu TQM (managementul calitii totale);
iat de ce unele firme au alctuit prin asociere sistemul TQM-JIT (tradus prin calitate total
exact la timp).
De fapt, JIT se bazeaz pe o idee simpl, determinat de concurena internaional i de
globalizarea care a aprut n ultimii 30 de ani. Trebuie s se procure clientului produsul pe care l
102
solicit la data la care are nevoie de el, cernd un termen de livrare egal cu timpii separatorii
(transformarea fizic a materiilor prime i informaiei) i la cel mai mic cost.
JIT desemneaz o micare profund, nscut la sfritul celui de-al doilea rzboi mondial,
cnd Japonia ncerca s-i lanseze economia inspirndu-se din recomandrile marilor specialiti
americani n calitate. Primul a fost E. Deming, care la aplicat n Japonia n 1949; al doilea a fost J.
Juran, promotorul calitii n ntreprinderi.
n anii 70, concurena internaional se simplific; acum este evident superioritatea unor
firme japoneze din diferite domenii ca: automobile (Toyota), fotocopiatoare (Canon),
magnetoscoape (Matsushita).
JIT se nate ntr-un mediu caracteristic, cel nipon, caracterizat de existena valorilor
colective i de simul colectiv al rspunderii, de metode participative de luare a deciziilor, de
spaiu redus care nu permit stocarea de rolul activ de susinere al statutului.
Caracteristicile contextului n care s-a dezvoltat vor face ca unii s susin c JIT nu ar
putea fi transferat n alte locuri din cauze culturale. Totui, din 1980, datorit concurenei
japoneze, ntreprinderile americane i europene de automobile ncep s se integreze principiile
JIT. Aceast punere n practic va fi ns lung i grea, deoarece la sfritul anilor 80, studiul lui
Wormack s.a. accentueaz ntrzierea lor din punct de vedere al productivitii i calitii fa de
ntreprinderile japoneze.
JIT este un proces de mbuntire permanent prin nvare, lucru valabil i pentru
operarea mijloacelor necesare pentru prelucrarea comenzilor, ct i pentru preconizarea i
amplasarea lor. Principiul este pe msur, adic prelucrarea comenzilor clientului n
conformitate cu nevoile sale, fr a face mai mult dect cere el.
Pentru aceasta trebuie fluidificate sistemele de producie, trebuie suplimentat activitatea
sistemelor continue, fr a rupe fluxul; trebuie mbuntite
calitatea, echipamentele i
procedeele, oricare ar fi sistemul.

Expunerea calitii este o metodologie de concepere a produsului care, plecnd de la o
definiie funcional a necesitii, dezvolt n mod repetitiv caracteristicile funcionale, apoi
funciile tehnice, componentele, procedeul i, n sfrit, produsul, pentru a verifica calitatea
concepiei, performanei, conformitii i deservirii, ca i costul.
103
i n producie, diversitatea nu trebuie s fie o povar, ci trebuie inut sub control.

Tehnologiile de grup sunt instrumentul preferat. Ele permit structurarea produselor n grupe
omogene dup un criteriu care poate consta n procedeul i uneltele folosite.
Cele spuse mai sus nu situeaz progresul tehnic pe planul al doilea, ci i determin
integrarea n funcionarea organizaiei.
O alt competen a necesitii clientului care trebuie situat pe prim plan, ns fr a fi
supraevaluat, este termenul de livrare. Cnd mai multe aciuni trebuie conduse n paralel i
condiioneaz demararea unei alte aciuni, cea mai lung dintre primele determin posibilitatea
angajrii aciunii urmtoare. Deci este inutil s se nceap, n lipsa unui motiv special, o operaie
ct de curnd posibil, chiar dac exist posibilitatea unei ntrzieri. Trebuie judecat n funcie de
termenul ultim, termenul de livrare ctre clientul extern.
ntr-un sistem tradiional, se acioneaz direcionnd fluxul de la furnizor spre fabricaie, i
de aici spre client. Gestiunea prioritilor n atelier se stabilete prin planificare centralizat a
activitilor atelierelor. Aceasta necesit o urmrire a fluxurilor de fabricaie, adic o colectare a
datelor printr-un sistem de fie de urmrire (de hrtie sau electronice) i n fine, un ansamblu de
msuri corective al cror efect rmne nesigur. Trebuie stabilizat ansamblul costurilor asociate
unui asemenea sistem: costul funcionrii logistice, costul adaptrilor, costul supravegherii, costul
coreciilor i costul abaterii de performan de la previziune la ral.
n producia pe loturi, amplasrile se fac adesea pe baza naturii echipamentelor, pe tehnici
sau meserii. Astfel, de exemplu, toate frezele, mainile de gurit, de tratament termic i finisare
sunt regrupate ntr-un atelier dedicat unei tehnici.
Studierea economiilor de scar (acelai atelier este folosit pentru toate produsele) i
implementarea principiului competenei (operatorii sunt specializai ntr-o singur tehnic),
motiveaz aceast amenajare. Ca urmare, fluxurile se ntreptrund, deoarece produsele au trasee
diferite legate de procedee (game de operaiuni), de existena lotului de transfer i a stocurilor ce
necesit spaiu i manoper, ca i de perfecionarea operatorilor ca factor de rigiditate.
n JIT, aspiraia este amplasarea pe linii de produs sau pe familii de piese crora li se
afecteaz resursele (echipamente, personal). ntr-un context caracterizat de diversitatea produselor
n spaiu i timp, trebuie controlat (i nu urmat) varietatea procedeelor.
104
Se efectueaz regrupri de produse pe baza tehnologiilor de grup, apoi se situeaz celulele

de producie sau, dac volumul o motiveaz, se desparte uzina n sectoare de activitate
independente ca mijloace.
O celul de producie este un ansamblu de mijloace dedicate unei familii de produse
caracterizate de un procedeu identic i situate dup logica produsului. Locurile de munc sunt
apropiate aici pentru a se ocoli loturile de transfer i discontinuitile.
Forma nsuit este n U, ceea ce favorizeaz munca de grup, permind unui operator s
efectueze mai multe operaiuni, nu neaprat consecutive, i deci s echilibreze mai bine sarcina i
capacitatea, adugnd sau eliminnd operaiuni n funcie de nevoi (variaia volumului).
Grupul este definit ca un ansamblu de persoane, indiferent de identitatea membrilor care-l
alctuiesc. Lucrul n grup nseamn a lucra cu alte persoane, fr s fie neaprat aceleai.
ntre redactarea i punerea n practic a schimbrii se afl pragul principal de rezisten,
care este alctuit de implementarea condiiilor de schimbare. Prin integrarea ntregului personal n
redactarea schimbrii, prin implicarea microschimbrilor n modificarea cotidianului, JIT permite
diminuarea progresiv a efectului de frnare a schimbrii.
JIT transform i relaiile ntre om i main. Pstrarea, ca i asigurarea calitii sunt
descentralizate n linie. n aceast viziune, serviciile de ntreinere i de asigurare a calitii au un
rol de formare i de audit. Operatorul trebuie s fac i o diagnosticare a penei i s cunoasc
operaiunile de ntreinere de baz.
Garantarea calitii n linie se bazeaz pe autocontrol, conform unor proceduri definite de :
garantarea calitii livrrii operatorului din amonte, i cartelele de control care permit urmrirea
mediei i dispersrii performanei procesului n punctele sale de control.
mbuntirea calitii este o repercursiune a asigurrii calitii, integrnd operatorii n
cadrul muncii de grup organizate pe uneltele calitii.
JIT se bazeaz n acelai timp pe delegare i pe gestiunea descentralizat a timpului
kanban-ul este un aspect, munca de grup i unitile elementare de munc sunt un alt aspect, care
se constituie ntr-o mini-ntreprindere n care fiecare este responsabil.
E greu de negat c JIT i TQM au modificat modul de gestiune al ntreprinderilor. Dac
JIT este o filozofie a gestiunii inseparabil de nclinarea spre calitate i de interesul prioritar
pentru om, el nu elimin alte inovaii n gestiunea industrial a ntreprinderilor. Trebuie nlocuit
conceptul de uzin a viitorului cu cel de uzin cu viitor.
105
a) Avantajele utilizrii JIT:

1. o transformare n specificaiile produsului se poate face brusc, fr a afecta un volum de
producie (deja realizat dup specificaiile anterioare) att de mare ca nainte ceea ce duce la
reducerea numrului de produse finite i intermediare rebutate;
2. defectele mai puin pronunate ies mai uor la iveal (de exemplu, componentele
fabricate cu luni de zile nainte de a fi nevoie de ele se vor accentua negativ lng cele produse n
cantitate mic i care circul mai repede).
3. se elibereaz considerabil spaiul de munc ocupat nainte de produsele intermediare,
astfel, locul de munc se reduce, iar producia devine mai echilibrat;
4. stocurile (materii prime, produse intermediare i finite) sunt pstrate la un minimum
absolut. Aceasta duce la mari economii n costurile de pstrare a stocurilor;
5. conducerea inferioar este inut n priz, pentru c trebuie s se asigure c procesele
de munc se execut dup plan.
b) Dezavantajele:
1. JIT presupune manevrarea mai frecvent a materialelor n loturi mai mici cu costurile
suplimentare asociate. Un furnizor care livreaz cte jumtate de camion de marf de 2 ori pe
sptmn va taxa mai mult dect dac ar livra un camion plin o dat pe sptmn. n acelai fel,
folosirea unei maini de 2 ori pe sptmn cost mai mult; pentru aceeai producie total, dect
folosirea ei o dat pe sptmn;
2. munca atent de monitorizare i control necesar pentru operarea n sisteme JIT duce la
dezvoltarea costurilor pentru aceste funcii;
3. exist ntotdeauna pericolul ca ateptarea momentului oportun s duc la ntrzieri;
4. marja de eroare n timp fiind foarte mic , conducerea este mai stresat ceea ce are
efecte negative asupra sntii;
5. garantnd buna funcionare a procesului de producie, conducerea tinde s triasc de la
o zi la alta. Ca urmare, se pierde obiceiul de a judeca lucrurile n viitor i e posibil ca, pe termen
lung, s nu se nregistreze progrese.
Dup cum se vede, JIT are i avantaje i dezavantaje i punctul de echilibru depinde
foarte mult de situaia concret dat.
4. Metoda cost - int (target cost)
106
Costurile int sunt o metod larg folosit de companiile japoneze. Acestea sunt determinate de
factori de pia. Un pre int de pia este determinat de efii compartimentului de marketing
nainte de proiectarea i introducerea n fabricaie a unui nou produs. Preul int este fixat la un
nivel care s permit firmei s realizeze un segment de pia dorit i un volum de vnzri propus.
Apoi se deduce o marj de profit dorit, pentru a se determina costurile int maxime aprobate
pentru produse.
Costul obiectiv sau costul int are ca scop furnizarea unei metode riguroase de
reducere a costului unui produs nou, de asigurare a unei marje suficiente pstrnd n acelai timp
echilibrul cu calitatea acestuia. ntr-adevr o reducere arbitrar, forat a costurilor poate avea
efecte dificile de controlat. O reducere corelat cu creterea atractivitii produsului pentru
consumatorii produsului i a posibilitilor de reducere a consumurilor de resurse.
Folosirea acestei metode de analiz a costurilor a fost impus de modificrile eseniale ce
s-au produs n mediul intern i extern al ntreprinderii:
- necesitatea de a produce n serie mic, pentru a rspunde nevoilor n continu schimbare
ale consumatorilor;
- introducerea unor noi metode de organizare a produciei;
- extinderea automatizrii proceselor de producie.
Costurile int ncorporeaz de regul efectele de nvare n timp.
Aceast metod poate fi utilizat i pentru diminuarea costurilor n cazul produselor
existente.
Acolo unde se adopt metoda costurilor int, preurile de pe pia vor determina
costurile produselor, iar costurile prin cumularea cheltuielilor nu se folosesc. Dei costul calculat
al unui nou produs poate depi costul int, costul int va fi cel care va sta la baza deciziilor de
producie. Managementul produciei are ca scop s respecte costurile int. Aadar, costurile int implic lucrul n sens invers, de la un pre int competitiv spre un cost int la un nivel
specificat al cererii, care devine apoi un obiectiv de ndeplinit.
Metoda costurilor int se nscrie ntr-un demers managerial strategic al produselor, n
cadrul cruia purttorul de costuri este examinat pe toat durata ciclului su de via i n mod
deosebit n faza sa de concepie.
Principiile de baz ale metodei costului obiectiv sunt:
107
- Analiza costului se face pe produs, din cel puin dou considerente: n primul rnd,
produsul face legtura ntre ntreprindere i pia, iar n al doilea rnd produsul este purttorul
profitului;
- Analiza costurilor trebuie s se fac pe toat durata de via a produsului. Aceast metod
se bazeaz pe constatarea statistic potrivit creia 80-90% din costurile unui produs sunt angajate
nc n faza sa de concepie;
- Viabilitatea unui produs se msoar prin raportarea sa la pia sub dublu aspect: pre i
satisfacerea unei nevoi26
Ingineria valorii const ntr-o serie de procedee sistematice dirijate ctre realizarea
funciilor necesare cu un cost minim, fr a omite calitatea, fiabilitatea, performana i livrarea.
Raportat la ingineria valorii, target - costingul reprezint un demers formalizat dirijat
spre analiza funcional a raportului valoare pre beneficiu cost. Analizat ca un concept
unitar i nchis al managementului prin costuri, target-costing se caracterizeaz prin evaluarea
valorilor ca funcii, a preurilor de vnzare, a costurilor complete i a beneficiului pe ansamblul
ciclului de via al produsului. Un asemenea management este caracterizat de urmtoarele
trsturi: se pstreaz pe parcursul ntregului ciclu de via al produsului; pune accent asupra
costurilor deja din gaza de dezvoltare proiectare a produsului; se bazeaz i folosete informaia
de preuri dinspre pia i pleac de la informaia de costuri dirijate spre pia; se bazeaz pe o
bugetare a funciilor produsului; baza de estimare o reprezint costurile complete.
Discutate ca un demers al managementului costurile int se bazeaz pe regula potrivit
creia piaa impune preurile de vnzare i nu costurile ntreprinderii. Deci, pentru a construi
rentabilitatea trebuie mers de la pre la cost, n condiiile n care din preul de vnzare trebuie
decupat marja dorit pentru a deduce un cost int.
Ecuaia general a costului int este:
Preul de vnzare impus Marja dorit = Costul complet int
Aa cum arat literatura de specialitate, urmtoarele trsturi sunt definitorii pentru target
costing:
a) Target costing este un concept unitar i nchis al managementului costurilor orientat pe
produs;
26
Maria Niculescu, Diagnostic global, strategic, Editura Economic, Bucureti, 1997, p. 199
108
b) Realizeaz o analiz funcional a costurilor (ct cost valoarea produsului pentru a

acoperi ct mai multe funcii) pn la analiza de substituie (ce produs poate s fac acelai lucru,
dar cu costuri mai reduse sau cu o bun asigurare a funciilor);
c) Produsul este orientat spre cerinele clienilor; clientul ateapt un anumit raport ntre
preul i capacitatea funcional a produsului, iar ntreprinderea productoare trebuie s se
orienteze ctre aceste cerine.
d) Garantarea capacitii concureniale n locul unor economisiri rapide. Managementul
strategic al costurilor trebuie s aib ca scop capacitatea concurenial i nu efectul de economisire
imediat. ntreprinderea nu trebuie s-i pun problema simplei economisiri, ci dimpotriv pe cea
privind dobndirea unui avantaj al costurilor fa de concuren;
e) Analiza costurilor ntr-o faz timpurie a procesului de natere a produsului.
Acionnd astfel, sunt identificate i rezolvate probleme i interese deosebite, conflictele
posibile ntre obiectivele urmrite sunt descoperite din timp, iar pe aceast cale se evit costuri
ulterioare de prelucrare sau ntrzieri n ascensiunea produsului pe pia.
Scopul urmrit de target costing a fost enunat astfel: mbuntirea situaiei rezultatelor
legate de produs printr-o reducere a costurilor standard n direcia unor costuri int conforme cu
situaia concurenial.
Teoretic, obiectivul Target Costingului se bazeaz pe ase principii, dup cum urmeaz:
1. costurile viitoarelor produse se estimeaz din producia de serie ulterioar a veniturilor
pronosticate de marketing;
2. costurile int necesare, bazate pe formula costurilor complete, sunt estimate prin
decuparea din preul de vnzare a unei marje dorite a profitului, cu luarea n considerare a unei
cote de risc (component a costurilor)
3. costurile de ansamblu se determin pe baza relaiei preul de vnzare marja dorit +
cota de risc i se distribuie pe diferitele componente ale produselor, corespunztor valorii
funciilor de utilitate fa de clieni;
4. costurile componentelor produsului servesc drept sarcin pentru ntregul lan de creare a
valorii, pornind de la cercetare dezvoltare i continund cu aprovizionarea, producia i
desfacerea;
109
5. prin analiza diferenelor dintre costurile int i costurile standard i prin analiza
comparativ (benchmarking) se recunoate la nivelul componentelor produsului, potenialul de
optimizare;
6. lanul de creare a valorii trebuie s asigure, prin intermediul unor planuri de desfacere
pe produs, condiiile de desfacere att prin optimizarea costurilor materiale i de prelucrare, ct i
prin analiza valorii, pentru a preciza msurile de luat i de aplicat n vederea realizrii obiectivelor
necesare pe fiecare produs.
Etapele metodei
1. Stabilirea preului int. n principiu, preul int este stabilit prin tehnici de studiu
a pieei i vizeaz ntreaga durat de via a produsului. n consecin, aceasta are o determinare
strategic, cu caracter dinamic i capt mai multe forme i niveluri n raport de segmentele de
pia i progresul n timp a cererii i ofertei.
2. Stabilirea profitului int. Aceast stabilire decurge din programarea strategic a
ntreprinderii pe termen mediu i din portofoliul ei de produse la acel orizont, similar pretutindeni.
De aceea, mrimea preului int nu este o sum stabilit, ci o curb de profit n funcie de ciclul
de via al produsului care simuleaz, cu ajutorul analizelor financiare, rentabilitatea ateptat a
produsului, innd cont i de ipotezele privind volumul desfacerilor.
Procesul de creare are un caracter iterativ i, n consecin, nu trebuie perceput ca unic i
liniar. Dac evalurile profitului sunt globale i aproximative la nceputul proceselor, ele devin
mai precise i mai fiabile n condiiile n care particularitile viitorului produs sunt clar definite.
3. Fixarea costului int. Costul int este dedus din calculele precedente prin simpl
scdere. Estimarea nu se face la nivel global, ci n mod analitic, pe feluri de costuri int pariale,
n funcie de componentele i subansamblele produsului. Divizarea poate fi fcut cu ajutorul a
dou mari familii de metode:
Divizarea organic a produsului n subansamble innd cont de structura sa fizic.

Aceast metod se bazeaz pe cunoaterea costurilor actuale ale componentelor i pe
capacitatea ntreprinderii de a le produce. Ea presupune o continuitate n conservarea
tehnicilor existente, dar i o adaptare prin inovare privind caracteristicile produsului.
Divizarea funcional bazat pe analiza produsului, innd cont de nevoile repetate ale
clientului: fiecare funcie reprezint o nevoie a clientului pe care produsul trebuie s o
satisfac. Aceast metod se bazeaz p e nevoile clientului i ale pieei; prin costul
110
int se nelege ceea ce clienii sunt gata a plti pentru ansamblul serviciilor ce le
ateapt de la produs.
n acest stadiu se optimizeaz relaia valoare cost tradus prin capacitatea ntreprinderii
de a realiza produsul cerut cu funcionaliti precise, innd seama de costurile int. Costul
evaluat este adesea superior costului int ce devine deci un cost plafon care nu trebuie depit.
Aceast comparare ntre costul int i costul estimat face obiectul unei cereri de reducere a
costului.
Formulele folosite n evaluarea costului int sunt:
a) evaluarea costului acceptabil prin prima relaie:
Costul acceptabil = Preul de vnzare Marja dorit
b) evaluarea costului int pe baza relaiei:
Costul int = Costul acceptabil + Costurile de reducere i optimizare
c) evaluarea costului estimat exprim costul complet unitar calculat pe baza datelor de
proiectare, n cazul dezvoltrilor de noi produse.
Costul estimat este un cost construit pe toat durata ciclului de via al produsului.
Astfel, definit prin prisma ntreprinderii productoare, costul estimat se construiete pe
baza urmtoarei formule:
- costul de producie
+ costul de cercetare dezvoltare
+ costul de distribuie
+ costul general de administraie
= COSTUL COMPLET ESTIMAT
Din punct de vedere al clientului, costul estimat de posesie se construiete pe baza formulei:
- preul de achiziie (cumprare)
+ costuri accesorii de achiziie
+ costul de utilizare (exploatare)
+ costul de meninere i ntreinere
+ costul rezidual
= COSTUL DE POSESIE AL UTILIZATORULUI
Prin acumularea celor dou costuri la productor i utilizator se obine costul global pe
ciclul de via al produsului.
111
innd cont de capacitile ntreprinderii n momentul calculului, cel mai adesea evaluarea
costului produsului face s apar un cost zis cost - estimat superior costului int precedent. n
aceste condiii, unul dintre scopurile metodei target costing va consta n a diminua diferena
dintre costul estimat i costul int, adic de a gsi soluii i deci a pune n practic schimbrile
sistematice de optimizare a relaiei valoare cost privind produsul.27
Pre - int
Pre - int
Ingineria valorii
Cost - plafon
=
Cost - int
Reducerea continu a
costurilor (Cost Kaizen)
Cost estimat
Fig. 23 Demersul Target Costing descris de Nissan dup Horvath

Sursa: Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaia i managementul costurilor,
Editura Teora, Bucureti, 2000, p. 383
Aa cum s-a artat mai nainte, n majoritatea cazurilor costul estimat este superior
costurilor int obinute de pia. Se ridic problema diminurii diferenei dintre costul estimat i
costul int prin mbuntirea gamelor operatorii i a organizrii produciei viitoare. Acest
mbuntiri sunt efectuate ntr-o perspectiv valoare cost, dar nu n sensul de a diminua costul
dac aceasta va afecta valoarea recunoscut a produsului, ci de a optimiza raporturile dintre cele
dou determinri.
Procesele de optimizare se efectueaz prin analize succesive, nainte de a stabili costul
estimat la un nivel convenabil. Diminuarea costurilor are n vedere n general mai multe etape:
1. O prim diminuare a ecartului de cost este obinut prin optimizarea n faza de concepie
(n medie 80%). n acest stadiu, costul previzional al viitorului produsului poate fi nsuit unui
cost standard mai sczut dect costurile actuale practicate de ntreprindere. Acest cost estimat este
un cost planificat.
27
Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora,
112
2. O a doua etap este luat n considerare n faza de producie propriu-zis i const n a

controla costurile rele pentru a le menine aproape de costurile int: se vorbete deci de
meninerea de cost. Adaptarea este ilustrat prin schema cunoscut sub numele de modelul lui T.
Makido:28
Cost int
Concepie / Reducere
de cost
(1)
Ameliorarea concepiei i
a tehnologiei
Meninerea costului
(2)
Eliminarea cauzelor
ecarturilor
Cost standard
(Cost estimat)
Cost real
Fig. 24 Matricea costurilor: modelul lui Makido

Costul - int
poate fi revizuit la timp, pe msura gsirii unor soluii de optimizare a
componentelor sale.
Reducerea costurilor vizeaz ntreprinderea n ansamblul su, putndu-se obine n mod
concret prin:
- analiza costurilor nc din faza de concepie a produselor;
- controlul diferitelor faze de via ale produsului;
- reducerea termenelor de concepie i de lansare a noilor produse;
- o mai bun organizare a relaiilor cu clienii i furnizorii;
- mobilizarea i motivarea tuturor compartimentelor ntreprinderii i asigurarea unei
compatibiliti sporite.
Metodologic procesul de iteraie pe traiectul costul - estimat costul - int trece prin urmtoarele
etape:
28
113
1. divizarea produsului n funciile sale individuale, apreciate de ctre un client. Funciile

sunt apreciate cu ponderi diferite n utilitatea de ansamblu a produsului.
2. fixarea msurii n care componentele produsului contribuie la realizarea funciilor sale.
3. fixarea importanei procentuale asociat fiecrei componente. n acest scop, se
nmulete ponderea parial a fiecrei funcii cu contribuia pe care o aduc diferite componente n
realizarea sa.
4. analiza corelativ a costurilor i importanei procentuale asociate fiecrei componente n
realizarea funciilor. Procednd astfel se rspunde la problema recunoaterii costurilor mult prea
ridicate pentru unele componente care nu prezint interes pentru client.
Dirijarea costurilor ctre pia i deci planificarea costurilor int n raport cu funciile
produsului necesit unele schimbri n structura ntreprinderii i n tehnologie, pornind de la pia.
Astfel, producia se bizuie pe planurile de desfacere interfuncionale care asigur conjuncia
dintre mbuntirile poteniale privind produsele, costurile de producie pe produs i cerinele
funcionale. De asemenea, trebuie enunat opiunea ntre producerea n ntreprinderi sau
aprovizionarea de la furnizor, respectiv dezvoltarea proprie sau dezvoltarea strin. Dac decizia
se ia n favoarea furnizorului este de mare importan ca, din vreme, s se includ furnizorii n
faza de concepie a produsului pentru a putea integra costurile de aprovizionare n procesul de
planificare i control.
Ritmul rapid al dinamicii concureniale oblig ntreprinderea la un demers corespunztor
pe o gndire anticipativ a liniilor de producie. ntreaga tematic privind lanul de creare a valorii
i funciile de service aferente trebuie rezolvat pn cel trziu la nceputul fabricaiei de serie. n
mod corespunztor, dirijarea accentuat spre pia oblig toi participanii din ntreprindere s se
preocupe din timp de problema realizrii seriilor de fabricaie. Numai prin eforturi unite se va
realiza un nivel al costurilor care s asigure un loc preferenial n raport cu concurena.
Demersul funcional de mai sus, n plan managerial, la entitatea proiect n msur s
mobilizeze toate sectoarele n vederea optimizrii relaiei valoare cost.
Pentru realizarea sau obinerea unei bune transparene a costurilor i rezultatelor este
necesar s se asigure o procedur de imprimare orientat pe sectoare de responsabilitate. Aceasta
permite un management al costurilor orientat pe sectoare, implicit o delimitare clar a
performanelor la acest nivel. Scopurile i abaterile sunt structurate astfel:
- Modificarea n design Dezvoltare tehnic
114
- Modificarea preurilor Aprovizionare

- Modificarea aprovizionrii Aprovizionare - Producie
- Modificare n tehnologie Producie
- Volum mix pre cantitatea desfcut Desfacere
Smburele acestei organizri este autorizarea rspunderii privind rezultatele, n jos, pn la
nivelurile profesionale; prin intermediul echipelor de proiectare sunt delimitai purttorii
componenelor. Rezultatele nu sunt conduse deci de ctre controlling, ci de ctre membrii
echipelor din sectoarelor respective, cu care ocazie colaboratorii de la controlling ofer sprijin n
domeniul deciziilor.
Avantajele noii concepii privind controlling-ul trebuie vzute n:
1. dezvoltarea eficienei cu privire la conducerea concernului i a diviziilor;
2. reducerea timpului de proiectare i dezvoltare, precum i evitarea costurilor de
modificare printr-o cunoatere inginereasc timpurie la nivelul echipelor de proiectare
suprasectoriale.
3. circumscrierea clar pe sectoarelor de rspundere;
4. sporirea capacitii de adaptare la modificrile mediului;
5. susinerea proceselor decizionale n sectoarele operative de concepie a produsului;
6. nlturarea pierderilor din lips de corelri, printr-o organizare a proiectului la nivel de
sectoare i autorizarea unei rspunderi clare pentru fiecare om.
Pentru utilizarea unui management al costului consecvent orientat spre obiective, pe fondul
actualelor situaii ale pieei i ale mediului, nu exist alternative raionale.
Prin intermediul noii structurri organizatorice a sistemelor informaionale orientate spre
lanul procesual care trebuie creat i a unei orientri spre obiective determinate de pia ne vom
putea adapta n viitor mai bine nevoilor i necesitilor strategice.
D. Metode de calculaie a costurilor pariale.
n aceast categorie se cuprind metodele de calculaie care delimiteaz coninutul costului de
producie la cheltuielile variabile (direct - costing) sau la cheltuieli directe (metoda costurilor
directe).
1. Metoda direct costing (sau calculaia venitului marginal)
115
Cea dinti descriere a acestei metode aparine lui N. Morris ntr-un articol publicat n Buletinul
Asociaiei Naionale a Contabililor din Statele Unite, n ianuarie 1936, sub titlul Ce am ctigat
n luna trecut.
Cel mai important principiu al direct costing-ului este analizarea strict a principiului
cauzalitii prin:
a) scoaterea n relief a relaiilor funcionale dintre costuri i activitate;
b) accentuarea relaiilor funcionale dintre vnzri i activitate;
Urmtoarele nsuiri importante contureaz forma de baz a direct costing-ului:
a) Structura costurilor. Diferenierea costurilor n costuri defalcate pe elemente
componente fixe i variabile. n consecin, toate costurile individuale ale purttorilor, inclusiv
salariile de producie plile temporar i costurilor comune dependente de activitate, sunt
proporionalizate, devenind costuri variabile. Toate celelalte costuri sunt incluse n categoria
costurilor fixe;
b) Calculaia i decontarea livrrilor i prestrilor interne ale ntreprinderilor. Se definesc
prin aceea c numai costurile variabile sunt distribuite asupra produselor fabricate;
c) Reprezint o calculaie pe perioade scurte a rezultatelor, conform schemei:
Volumul total al desfacerii perioadei de gestiune
- Costurile complete variabile ale produselor vndute

= REZULTAT BRUT (Contribuia de acoperire a perioadei) sau marja asupra costurilor
variabile
- Suma costurilor fixe ale perioadei
= REZULTAT NET
d) Constituirea sistemului contabil al ntreprinderii se face prin integrarea complet a
acestei calculaii n decontarea curent a gestiunii
e) Scopul principal al calculului. Const n elaborarea unor decizii pe perioade scurte.
Ecuaia de baz a direct costing-ului
qj ( pj cvj )
j 1 n
- Cf = REZULTATUL NET
Contribuia de
acoperire unitar
pe fel de produs
Contribuia de acoperire
a perioadei de produs
116
REZULTAT BRUT
(Contribuia de acoperire
unde:
n numrul felurilor de produse
p preul unitar
cv costuri variabile pe unitate
q cantitatea vnzrilor
Cf blocul costurilor fixe
Ecuaia de baz a calculaiei contribuiei de acoperire:
n
j 1
j 1
q j p j q j kv j Cf Rezultatul perioadei
Venituri din Costuri Costuri
vnzri
variabile fixe
Valoarea informaional a marjelor n redactarea deciziilor este condiionat de
urmtoarele premise:
a) defalcarea costurilor pe componentele lor fixe i variabile trebuie s fie corect i
consecvent;
b) folosirea raional a contribuiilor de acoperire (marjelor) unitare stabilite ca baz de
decizii n politica de vnzri presupune costuri variabile constante pe unitatea de produs (costuri
marginale);
c) Pentru deciziile privind opiunea n alegerea procedeelor de fabricaie trebuie s existe
posibilitatea stabilirea unor costuri variabile (marginale) constante pe unitatea de referin a
locurilor de costuri.
Una dintre cele mai profunde critici la adresa metodei costurilor complete este c face
toate cheltuielile nregistrate de o ntreprindere n cursul unei perioade s fie tolerate doar de ctre
produsele fabricate.
Astfel, cteodat este mai bine s mergem la metode de costuri pariale care nu integreaz
dect o parte bine definit a cheltuielilor totale: astfel se determin o marj care msoar
capacitatea de contribuie a produselor la cheltuielile comune.
117
Metoda direct costing face deosebirea ntre cheltuielile fixe i variabile, apoi, n general,
la nivelul cheltuielilor variabile ntre cheltuieli directe i cheltuieli indirecte. Aceast metod este
sinonim cu metoda costului variabil.
Un cost variabil sau operaional este un cost care cuprinde exclusiv cheltuielile care
variaz cu activitatea, fr a exista neaprat o proporionalitate exact. Un cost fix (sau de
structur) este, n general, independent de nivelul activitii i ireversibil pe termen scurt, deoarece
nu-i putem transforma valoarea o dat ce el a fost angajat. n realitate, el variaz pe paliere.
Cheltuielile variabile sunt considerate drept cheltuieli fixe diferena dintre totalul
cheltuielilor i cheltuielile variabile sunt cheltuieli ale perioadei, care trebuie acoperite din marja
costurilor variabile a produciei vndute i ncasate.
Pentru o perioad dat, direct costing-ul este caracterizat prin urmtoarele dou relaii:
Cifra de afaceri (CA) cheltuieli variabile (cv) = marja costului variabil (MCV)
Marja costului variabil (MCV) cheltuieli fixe (CF) = rezultatul perioadei
Acestei metode i se aduc critici datorit dificultii de a face distincie, n practic, ntre
cheltuielile variabile i cheltuielile fixe, n ipoteza c marja costurilor variabile i a costurilor fixe
este constant, ca i datorit estimrii stocurilor n cost variabil (ceea ce nu este admis din punct
de vedere fiscal). n final, trebuie notat c exist i metoda costurilor directe definit prin
urmtoarele dou relaii:
Cifra de afaceri (CA) cost direct = marj cost direct
Marj cost direct cost indirect = rezultatul perioadei
Marja costului direct contribuie la acoperirea costului indirect comun al tuturor activitilor
ntreprinderilor. Aceast metod pstreaz distincia fundamental fa de costurile complete, dar
apare o simplificare important: nu mai exist o repartizare a cheltuielilor indirecte variabile
ntruct toate cheltuielile indirecte sunt tratate n mod global.29 Aceast metod este puin
folosit, mai ales datorit faptului c stocurile sunt estimate n cost (parial) direct variabile.
2. Metoda costului direct
De mult vreme, firmele organizate pe diviziuni de produse sau pe piee au tendine de a
desvri acest gen de analiz, alocnd n contul fiecrui segment diviziuni adic n contul
fiecrei familii de produse (n msura n care fiecare diviziune gireaz o familie de produse) sau n
29
Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, p. 84
118
contul fiecrei piee partea din cheltuieli de structur care corespunde posedrii mijloacelor
alocate n proprietate diviziunii. S observm c este vorba la acest nivel al unei familii de
produse sau al unei piee de costuri directe n raport cu ansamblul considerat, dar indirecte fa
de produsele luate separat.
n acest caz, un al doilea nivel de marj poate fi calculat, pentru a contribui la acoperirea
cheltuielilor generale i la obinerea rezultatului ntreprinderii; aceast metod este numit adesea
direct costing evoluat.
Planul contabil francez 82 oficializnd naterea metodei costului direct i deosebind-o
de metoda costului variabil, preconizeaz generalizarea metodei direct costing evoluat la
nivelul fiecruia dintre produsele din familia dat, cu o extindere de altfel posibil prin nsuirea la
costurile directe propriu-zise a cheltuielilor indirecte imputabile fr ambiguitate, adic acelea a
cror distribuire se poate face pe baze raionale.
Aceast metod, extins pn la nivelul produsului, duce la calculul unor costuri unitare
care includ o cot parte din cheltuielile de structur. Ea prezint trstura original de a face
parte din sistemul costurilor pariale n sensul c cheltuielile de structur general (practic
cheltuieli de organizare general sau de sediu) nu sunt imputate costurilor produselor dar se
procedeaz dup logica costurilor complete.
Costurile directe unitare desemneaz, n fapt, costuri semicomplete, deoarece conin
numai o parte dintre cheltuielile de structur, i anume cele specifice aferente produsului dat. Se
calculeaz dup formula:
Cost direct unitar = cost variabil unitar +
Costuri de structur
specifice
Cantitate produs (vndut)
2.3. Costul activitii abordare modern n managementul firmei (metoda ABC)

Metoda ABC (Activity Based Costing)
Principiul de baz al metodei l constituie repartizarea mai fin a cheltuielilor indirecte pe
purttorii de cheltuial , n raport cu metoda clasic. Potrivit metodei ABC, tratarea cheltuielilor
indirecte presupune parcurgerea urmtoarelor patru faze:
1) Identificarea centrelor de analiz i a activitilor asociate fiecruia. Numrul de
activiti implicate depinde de fineea i calitatea urmrit n repartizarea cheltuielilor;
2) Identificarea inductorilor de costuri (factorilor explicativi ai variaiei costurilor) pentru
fiecare tip de activitate;
119
3) Regruparea activitilor care au acelai inductor de cost ntr-un centru de regrupare.

Totalul cheltuielilor unui centru de regrupare divizat prin numrul de inductori de cost asociat
acestui centru reprezint costul unitar / inductor.
4) Obinerea costului unui produs prin cumularea cheltuielilor directe cu cele ale
inductorilor de cost provenind din centrele de regrupare necesare obinerii unui produs.
Termenul de cost bazat pe activitate a nceput s se bucure de o atenie deosebit n literatura de
specialitate n 1986 la coala de Comer Harvard n lucrrile lui John Deere. n a988, primul
articol care utilizeaz acest termen a fost publicat n The Journal of Cost Management i n
Harvard Business Review. Pn n 1992, termenul de cost bazat pe activitate sau ABC, cum este
deseori prescurtat, ctig recunoaterea n ntreaga lume. Companii din America, Europa, Asia i
Australia erau cunoscute pentru folosirea sistemului ABC.
Recunoaterea n lumea ntreag a ABC-ului se pare c a fost rezultatul nemulumirii
adnci, n primul rnd a managerilor, fa de sistemele de cost deja existente. ABC, cu abilitatea
lui de a raporta mai precis costurile activitii, produsului i clientului, a fost ncoronat de unii
drept cel mai bun n conducerea costului.
n civa ani de la prima etalare a teoriei ABC s-au publicat numeroase articole asupra
acestui subiect. Teoria ABC este acum foarte bine dezvoltat i documentat.
O activitate este un ansamblu de sarcini elementare, omogene, care vizeaz crearea valorii
pentru un client intern sau extern. Un lan de activiti care concur la realizarea unui obiectiv
comun poart denumirea de proces.
Calculaia costurilor de proces este una dintre ultimele cuceriri n domeniul calculaiei
costurilor. Originea ei se afl n SUA. Esena se consider a fi lucrarea The hidden factory,
elaborat i publicat de Jeffrey G. Miller i Thomas E. Vollmann. Cei doi autori au supus unui
studiu critic sectoarelor i locurile de costuri comune (indirecte), ajungnd la concluzia c pasul
urmtor pentru controlul costurilor indirecte const n emiterea unui model care s detalieze i s
grupeze cauzele acestor costuri. Totui, ei nu au elaborat i prezentat un nou siste, de calculaie a
costurilor. Prima ncercare de realizare a unui asemenea sistem nou n calculaia costurilor a fost
fcut n anul 1987 de ctre Kaplan, Cooper i Johnson.
n fond, strduinele acestor trei autori pot fi limitate la transpunerea i aplicarea
instrumentului i metodologiei mrimilor directe de referin cu dubl funcie, redactate i
dezvoltate de W. Kilger n calculaiile costurilor de plan pentru sectoarele de producie, asupra
120
sectoarelor i locurilor auxiliare i ajuttoare. Totodat, n SUA, a aprut un sistem denumit

Activity Based Costing. n Germania a nceput, odat cu publicarea crii lui Horvath / Mayer,
Calculaia costurilor pe procese, n 1989 i n scopul unei mai bune clariti a costurilor i a
unor strategii mai eficiente a costurilor, dezvoltarea calculaiei costurilor de proces.
Noiunile Activity Based Costing i Calculaia costurilor de proces sunt folosite ca
sinonime n literatura de specialitate. n acelai sens sunt interpretate i noiunile Transaction
Costing sau Calculaia costurilor pe evenimente.
Drept motive ale apariiei costurilor de proces pot fi considerate:
a) schimbri n poziiile strategice al ntreprinderilor
b) modificri n cererea de informaii pentru management
c) defectele sistemelor de calculaie a costurilor existente
a) Poziiile strategice ale ntreprinderilor s-au modificat foarte mult n ultimii ani. Aceasta
datorit schimbrilor n mediul ntreprinderii, modificri la care au contribuit decisiv dezvoltrile
n tehnologia calculatoarelor. O dat cu iniierea i folosirea sistemelor CIM (Computer Integrated
Manufacturing) au aprut schimbri importante n toate domeniile i sectoarele ntreprinderii.
Datorit ascuirii concurenei pe pia exist tendina diminurii costurilor, remedierii calitii
produselor i dezvoltrii de produse noi i, ca urmare, are loc scurtarea continu a duratei de via
a produselor. Multe piee au devenit piee de cerere i comand, astfel nct ntreprinderile trebuie
s ncerce s satisfac dorinele clienilor, ajungndu-se la o multiplicare a modelelor i
sortimentelor produselor. Din asemenea motive, ponderea i importana sectoarelor costurilor
comune i indirecte crete mereu fa de aceea a sectoarelor de producie propriu-zise.
De asemenea, o dat cu automatizarea se dezvolt activitile administrative, de gestiune i
control. Sectoarele cu activiti indirecte cuprind ndeosebi: cercetarea i dezvoltarea,
aprovizionarea, logistica, programarea, pregtirea muncii, planificarea i conducerea produciei,
controlul calitii, desfacerea, derularea contractelor i comenzilor, contabilitatea, finanele, etc.
prin aceste schimbri de activiti se ajunge la schimbri n structura costurilor, importana
costurilor individuale directe se diminueaz n favoarea celor comune indirecte, concomitent cu
creterea costurilor fixe.
b) n cadrul deciziilor ntreprinderii n prim-plan se situeaz aspecte noi, cum ar fi:
1. diminuarea mrimii loturilor de fabricaie;
121
2. controlul eficienei economice n sectoarele tot mai numeroase i mai importante ale
costurilor comune indirecte;
3. pregtirea i asigurarea de informaii despre costuri referitoare la o mulime de obiecte
ale calculaiei costurilor;
4. precizarea costurilor pentru comenzi specifice;
5. precizarea unui numr optim al variantelor produselor.
c) Sistemele tradiionale de calculaie a costurilor sunt dirijate spre sectoarele efective de
producie. Costurile comune indirecte se distribuie asupra produselor prin intermediul unor
mrimi de referin care, n actualele condiii tehnologice, nu reprezint o expresie a ocazionrii
(de exemplu, salariile indirecte). Decontarea costurilor indirecte are loc prin suplimentri asupra
unor mrimi valorice. Aceast distribuire a costurilor indirecte neconform cu principiul
ocazionrii, poate duce la decizii strategice eronate. Calculaiile costurilor orientrii lor pe
perioade scurte, se dovedesc, de asemenea, nepotrivite pentru fundamentarea deciziilor strategice.
n plus, valoarea informaional a calculaiilor costurilor marginale se diminueaz tot mai mult o
dat cu mrirea ponderii costurilor fixe n totalul cheltuielilor. Trstura de baz a acestei
calculaii const n idee de a nu mai distribui costurile comune, indirecte de exploatarea asupra
produselor prin intermediul unor cote inexacte i arbitrare, ci n concordan cu apelarea efectiv a
produselor, obiecte ale calculaiei, la activitile ntreprinderii. Dup natura ei, calculaia costurilor
de proces este o calculaie a costurilor totale, deoarece deconteaz asupra produselor nu numai
costurile individuale directe, ci i pe cele comune indirecte.
Aceast noiune a costurilor totale se bazeaz pe faptul c pe termen lung (aproape) toate
costurile sunt variabile i au deci o relevan decizional.
n legtur cu aceasta se poate considera c, prin destinaia sa, calculaia costurilor este
orientat ctre deciziile pe termen lung i poate fi socotit un sprijin pentru problemele strategice
ale ntreprinderii. Ansamblul funcional al ntreprinderii este reprezentat prin activiti de divizare
tradiional a locurilor de costuri. Aceast poziie este relevat de A. G. Genenberg conform
schemei de mai jos.30
Procese pariale ale locurilor de costuri
220
282
110
Proces principal
112
Aprovizionare
materiale
30
Ristea Mihai, Klaus Ebbeken, Ladilau Possler, Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti,
2000, p. 365
122
2201
2821
1101
1121
2201
Cumprare
Recepia
Controlul
Depozitarea
Cumprarea
materiale
livrrilor de
tehnicitii
materiilor prime i
materialelor
materiale
2202
cumprtorilor
1102
auxiliare
1122
2821
Cumprare
Controlul
Depozitarea
Recepia livrrilor de
materii
materialelor intrate
materialelor
materiale
combustibil
2203
1103
1123
1102
Cumprare
Efectuarea
Depozitarea
Controlul
instalaii i
controalelor
semifabricatelor
materialelor intrate
mijloace fixe
2204
chimice
1124
1122
Cumprare de
Depozitarea
Depozitarea
servicii
produselor finite
materialelor
auxiliare i
Fig. 25 Consolidarea proceselor pariale n proces principal

Calculaia costurilor de proces nu reprezint un nou sistem de calculaie ntruct n
construcia i organizarea ei poate utiliza structura tradiional folosit n calculaia costurilor: pe
feluri, locuri i purttori de costuri.
Prin activitate se nelege o operaie dintr-un loc de costuri care determin consumul
unor factori de producie. O activitate se denumete i delimiteaz ntotdeauna cu ajutorul unui
verb ca, de exemplu, preluarea unei oferte sau transmiterea unei comenzi.
Noiunea de baz este aceea de proces. Un proces este un lan de activiti orientat spre
obinerea unui output i caracterizat prin:
- output ul unei realizri, al unui rezultat;
- un consum de resurse (evaluat la nivelul costurilor);
123
- un factor de influen a costurilor (cost driver) care este, n acelai timp, i etalonul de
msur pentru numrul proceselor de executat31.
n cadrul proceselor se remarc procese principale i procese pariale. Prin proces principal se
nelege un lan de activiti omogene care sunt supuse aceluiai factor de influenare a costurilor
i pentru care urmeaz s se defineasc costurile unui proces. Prin proces parial se nelege un
lan de activiti omogene ale unui loc de costuri, care poate fi integrat unuia sau mai multor
procese principale i pentru care urmeaz s fie determinate costurile de proces. Important este
deci c procesele principale se constituie la un nivel superior locurilor de costuri. Alturi de
procesele identificabile fizic se pot forma i defini ca procese i demersuri pur valorice, precum
definirea amortizrilor.
ntre procesele principale i cele pariale exist urmtoarele relaii:
Un proces principal este o acumulare sub raportul tehnicii de calcul a mai multor
procese pariale dintr-unul sau mai multe locuri de costuri;
ncadrarea unui proces parial ntr-un proces principal poate fi efectuat complet
sau parial;
Unui proces principal i se pot distribui mai multe procese pariale ale unui loc de
costuri.
n literatura de specialitate pot fi deosebite trei categorii de procese:

1) Procese anterioare produciei, cu privire la activitile de plan i administrative, n faza
de proiectare i dezvoltare a produsului;
2) Procese de asistare coninnd activiti ocazionate, n fond, de existena unui produs, a
unui subansamblu, a unui furnizor sau a unui client, fr ca produsul s fie vndut, subansamblul
s fie aprovizionat, ctre furnizor s se lanseze o comand sau clientului s i se livreze bunul sau
prestaia.
3) Procese de desfurare (derulare) cuprinznd toate activitile logistice i administrative
necesare pentru cumprarea materialelor i subansamblelor, producerea subansamblelor i
produselor finite i derularea comenzilor clienilor.
Constituirea calculaiei costurilor de proces are n vedere parcurgerea mai multor etape n
care se realizeaz: recunoaterea activitilor i a proceselor i stabilirea unei ierarhii a acestora,
31
124
definirea stimulatorilor de costuri i a structurilor de mrimi cantitative, calcularea cotelor

costurilor de proces.
1) Analiza activitilor i stabilirea ierarhiei proceselor. Pentru recunoaterea activitilor, a
proceselor i determinarea ierarhiei proceselor s-a impus urmtorul model:
a. Enunarea de ipoteze privind procesele principale
Aceste ipoteze sunt redactate n prima faz. Ele au la baz structura produselor, a
desfacerii, a ntreprinderii, obiectivelor proiectului i situaiile decizionale importante. Fr o
imagine clar asupra unor asemenea procese principale nu exist puncte de sprijin cu privire la
modul n care problemele locului de costuri pot fi structurate i delimitate n procese pariale;
b. Analiza activitilor n vederea determinrii proceselor pariale
n primul rnd trebuie identificate procesele de ansamblu ale unei societi pentru a le
accentua i prelucra sub raportul calculaiei costurilor. Analiza activitilor poate fi efectuat n
mai multe feluri, precum: chestionri i interviuri, consumarea acestora de ctre salariaii
ntreprinderii, analiza documentar, procedeul multimoment.
Pentru fiecare loc de costuri se determin procesele ce se desfoar n diversele sectoare
i rezultatele acestora (output) pe de o parte, precum i necesarul de personal i valori materiale
pentru acestea (input), care determin mrimea proceselor, pe de alt part. Dispunnd de aceste
informaii se poate crea o situaie de ansamblu a proceselor fiecrui loc de costuri care ofer
informaii cu privire la: ce procese pariale se efectueaz la locul de costuri, ponderea din totalul
costurilor pe locul de costuri ce revine diferitelor procese parial.
c. Alocarea capacitilor i a costurilor
Exist mai multe moduri de alocare a costurilor de plan ale locului de costurile diferitelor
procese pariale:
Planificarea analitic a felurilor de costuri pentru fiecare proces parial. Pentru fiecare
proces, pe baza cantitilor planificate ale activitilor procesului, se programeaz toate
felurile de costuri cu ajutorul unor analize tehnico economice. Aceast metod este
cea mai precis, dar i cea mai costisitoare.
Organizarea unei planificri analitice a costurilor locului de costuri. n msura n care

un anumit fel de costuri este dominant (exemplu: n sectoarele indirecte de regul
costurile e personal), poate s fie suficient planificarea analitic a acestui fel de
costuri pentru fiecare proces. Pentru celelalte feluri de costuri se poate pleca de la
125
costurile normale ale locului i distribuirea proporional a acestora pe procese n

funcie de felul de costuri dominant.
Determinarea regresiv pe baza valorilor anului precedent i a valorilor din bugete.

Deoarece de multe ori se dorete o informaie prompt privind costurile de proces, iar
cele dou metode consemnate sunt costisitoare, poate s fie raional ca la nceput s nu
se efectueze o planificare analitic, ci s se distribuie asupra proceselor costuri normale
ale locurilor de costuri prin intermediul unor chei de repartizare (exemplu: numrul
mediu de personal necesar pe an pentru desfurarea procesului). Costurile de proces
astfel determinate nu se preteaz, desigur, pentru controlul costurilor, deoarece pot
conine desfurri i activiti ineficiente economic.
d. Concentrarea proceselor pariale n procese principale
Dac pentru toate locurile de costuri sunt cunoscute procesele pariale, stimulatorii lor de
costuri i importana lor n costurile pe locurile de costuri, urmeaz ca ultim faz concentrarea
proceselor pariale n cteva procese principale supraordonate locurilor de costuri.
Procesele pariale vor fi ordonate sub dou dimensiuni: a locului de costuri executant i a
procesului principal supraordonat locului. Prin concentrarea proceselor pariale n procese
principale apare o clasificare a proceselor cel puin n dou trepte, conform schemei urmtoare,
dei exist posibilitatea unei structurri mai profunde.32
Concentrarea
n
procese principale
(Ppr)
Generarea
proceselor
(Ppar)
pariale
Ppr1
Ppar 1.1
Ppr2
Ppar 1.2
Loc de costuri 1
Ppar 1.1
Ppar 1.2
Loc de costuri 2
Analiza activitilor
Fig 26
32
2000, p. 368
126
2) Stabilirea stimulatorilor de costuri i construirea structurilor cantitative

a. Stabilirea stimulatorilor de costuri
Stimulatorii de costuri reprezint mrimile de referin pentru distribuirea costurilor
comune, indirecte. Mrimea costurilor comune privind materialele, de exemplu, nu depinde de
valoarea materialelor aprovizionate, ci de numrul comenzilor efectuate i derulate, a micrilor
din depozite, etc.
Determinarea acestor mrimi ale proceselor pariale i principale este o faz prin excelen
creativ n organizarea calculaiei costurilor de proces. Stimulatorii costurilor pentru procesele
principale i mrimile etalon pentru procesele pariale n cazuri ideale s cuprind procese pariale
cu etaloane de mrimi diferite. Deosebirea esenial const n nivelurile (planurile) diferite la care
se petrec decontrile n cadrul calculaiei costurilor
b. Criterii pentru determinarea stimulatorilor de costuri
Dou elemente importante n alegerea stimulatorilor de costuri sunt:
- exactitatea de calcul dorit: pentru a atinge o exactitate nalt n calculaie trebuie folosit
un numr ct mai mare de stimulatori de costuri. Totui, trebuie avut n vedere o anumit limit
pentru c astfel costurile marginale crescute pentru eviden i calcul vor depi repede valoarea
utilitii informaiilor obinute printr-un asemenea calcul exact.
- complexitatea combinaiei produselor: n cazul diferenierii produselor sub aspectul
consumului de resurse i de activiti pe care le ocazioneaz, un numr prea mic de stimulatori de
costuri poate s duc la perturbaii.
Cu ct importana costurilor de proces este mai mare n costurile totale, cu att mai mari
sunt perturbaiile rezultate din cauza folosirii unui numr prea mic de stimulatori n calculaiile
folosite. Accentul analizei stimulatorilor de costuri trebuie s cad asupra sectoarelor cu procese
intensive de costuri.
Diferenele dintre cantitile de produs se iau de asemenea n considerare. Dac se fabric
loturi de produse de mrime diferit, atunci procese identice sub aspectul felului i mrimii
costurilor se pot referi o dat la loturi mari i alt dat la loturi mici de produse. Ca urmare, apare
127
un numr diferit de procese pe unitatea de produs. Toate aceste riscuri pot fi prevenite printr-un
numr de stimulatori de costuri identificat n cadrul analizei activitilor trebuie redus a un numr
raional, practicabil.
Dup ce s-a stabilit numrul necesar de stimulatori de costuri, n faza urmtoare vor fi alei
stimulatorii de costuri pentru fiecare proces principal. Pentru aceasta trebuie respectate
urmtoarele criterii:
- stimulatorii de costuri s fie uor i fr complicaii identificabili, pentru a reduce astfel
costurile de eviden;
- folosirea realizrilor indirecte s fie exprimate pe ct posibil n raport cu ocazionarea
acestora. Consumul de resurse accentuat cu ajutorul stimulatorilor trebuie s fie legat nemijlocit
de apelarea efectiv a realizrilor indirecte. Astfel, se poate ajunge la perturbri n accentuarea
costului produselor, cu att mai mult cu ct ponderea costurilor de proces n costurile totale este
mai mare.
- stimulatorii pot influena pozitiv sau negativ comportamentul personalului angajat , n
special dac aceasta crede c realizrile i rezultatele lui sunt interpretate n raport cu stimulatorii
de costuri. n acest caz stimulatorii de costuri pot impulsiona activitile eficiente, dar pot
determina i reduceri ale unor activiti absolut necesare pentru ca personalul s-i asigure o mai
bun poziie n cazul unei analize efectuate pe baza stimulatorilor de costuri. Ca urmare,
angajailor trebuie s li se explice stimulatorii de costuri i funciile acestora.
c. Construirea structurilor cantitative
Stimulatorii de costuri reprezint un element important al planificrii mrimilor cantitative
n cadrul calculaiei costurilor de proces. Odat cunoscui stimulatorii de costuri pentru procesele
principale i pariale, pot fi planificate cantitile procesele principale i pariale.
n prima faz se face programarea cantitilor proceselor pariale n care se obin realizri
msurabile i care depind de volumul activitii. Stimulatorii de costuri ale proceselor pariale
reprezint un etalon de msur pentru capacitatea i volumul realizrilor locurilor de costuri.
Pentru programarea cantitilor proceselor pariale exist dou procedee:
- programarea orientat pe capacitate. Prima dat se identific ce pondere din capacitatea
total a unui loc de costuri este ocupat de respectivul proces parial. Dac aceast valoare este
divizat la capacitatea necesar pentru o singur desfurare a procesului parial, se obine
volumul ce se poate realiza cu privire la procesul parial analizat;
128
- n cazul programrii n condiii restrictive, la stabilirea cantitilor de proces programate

nu se pleac de la capaciti maxime, normale sau optime, ci se procedeaz conform legii
compensrii i nivelrii a lui Guttenberg. n cele mai multe cazuri, factorul restrictiv l reprezint
planul de desfacere. Cantitile de proces programate stabilesc atunci n raport cu aceste elemente
restrictive.
Este important corelarea ntre nivelul proceselor principale i cel al proceselor pariale.
Nivelurile proceselor principale i pariale trebuie programate integrat. Fazele programrii
cantitilor i costurilor proceselor corespund, n cazul unei programri analitice, demersului
calculaiei costurilor de plan marginale.
3) Determinarea cotelor costurilor de proces (activiti)
Pentru nevoile calculaiei trebuie determinate cote de costuri pentru procesele dependente
de volumul realizrilor i apoi cotele de distribuie ale costurilor proceselor independente fa de
aceste volume. Prin adunare se obin cotele costurile proceselor totale.
a. Cotele costurilor de proces pentru procesele dependente de volumul realizrilor se obin
prin descompunerea respectivelor costuri de proces cu cantitile de plan aferente procesului.
Cota costurilor de
proces dependente de
realizri
Costuri de proces
=
Cantiti de proces
Costuri pe unitatea
de msur a
procesului
Aceast cot arat ct cost o singur desfurare a procesului. n acest fel, folosirea
costurilor de proces permite distribuirea cauzal mai corect a costurilor dect procedeul
suplimentrii. Astfel, asupra unui produs pentru fabricarea cruia trebuie procurate, respectiv
depozitate, mai multe (mai puine) feluri i loturi de materiale se deconteaz mai multe (sau mai
puine) costuri comune indirecte privind materialele.
b. Pentru costurile independente de cantitile de procese nu pot fi gsite etaloane de
msur pentru repartizarea pe produs n raport cu ocazionarea. De aceea aceste costuri trebuie
distribuite ca i pn acum, prin intermediul unor cote de suplimentare procentuale. Horvath /
Mayer propun ca distribuirea s se fac proporional cu costurile de proces ale proceselor
dependente cantitativ. Ca urmare ar rezulta:
Costuri de proces (procese neutre)
x100
Cota de repartizare =
Costuri de proces dependente de cantiti
129
c. prin cumularea cotelor de costuri dependente de volum cu cotele de distribuie prin

suplimentare se obine cota total a costurilor de proces. Un asemenea demers a fost de multe ori
criticat. Aa de exemplu Costuri pentru probleme generale a costurilor tuturor proceselor
dependente de activiti, iar suma acestora s fie repartizat apoi prin intermediul unor cote
suplimentare procentuale asupra costurilor individuale i asupra costurilor de proces deja
calculate.33
Avansarea unui sistem de costuri al produselor bazate pe activitate necesit o abordare
logic, care va genera informaiile necesare pentru realizarea i operarea procesului n dou etape.
Contabilii manageriali vor trebui s presteze un volum impresionant de investigaii, adunare i
prelucrare de date, decizii profesionale, n fiecare dintre etapele descrise mai jos.
Etapa I Profilarea activitilor
Pentru cele mai multe firme, etapa va implica nsuirea unei perspective asupra a ceea ce
se ntmpl n cadrul organizaiei. Organigramele tind s aib o orientare funcional tradiional
care este contrazis de multe activiti.
Pentru a asigura o analiz complet este necesar o baz de pornire solid. O alt cale
posibil este folosirea unei diagrame (hri) fizice a locului de munc care s constituie baza de
recunoatere a activitilor. Se poate stabili destinaia fiecrui spaiu de pe hart. Acest lucru poate
fi facilitat de asemenea prin poziionarea ntregului personal de pe statul de salarii n puncte
exacte de pe hart. n acest fel resursele de munc i instalaiile disponibile pot fi folosite pentru a
obine mcar o schem preliminar credibil att a activitilor fluxului principal, ct i a
activitilor secundare (vezi fig. 27).
33
2000, p.371
130
Fig. 27 Schema activitilor

Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, 1999, p. 70
Una din cauzele de eec ale sistemului ABC poate avea loc atunci cnd personalul nelege aceast
etap ca premergtoare selecionrii personalului n exces i deci nu se procur informaii corecte.
Etapa II Comasarea costurilor activitilor

n aceast etap, activitilor selectate trebuie s li se calculeze costul. Aceasta se poate
face n mod convenabil prin combinare cu etapa precedent de exemplu, n interviurile cu
personalul se pot colecta date i cu privire la folosirea timpului sau echipamentul utilizat pentru
ndeplinirea activitilor. Aici poate conta i distribuirea proporional a costurilor. Unele costuri
pot fi atribuite direct activitilor, altele nu, de exemplu: costurile cu personalul referitoare la acei
131
angajai care contribuie la mai mult de o activitate, pentru care nu exist o eviden exact a
timpului de munc. Dac se includ aceste costuri (i acest lucru e obligatoriu dac se cer
informaii complete cu privire la costuri), atunci caracterul aleatoriu asociat cu distribuirea
proporional vor afecta negativ procesul ABC. Recunoaterea clar a costurilor distribuite
proporional la nivel costului produsului trebuie deci s caracterizeze sistemul ABC.
Rezultatul acestei etape va fi un profil costurilor att de detaliat, nct s dea o nou
perspectiv asupra costurilor, care s arate ce s-a fcut cu resursele procurate. n final, gradul de
segmentare a centrelor de cost va determina nivelul detalierii sistemului. Folosirea subactivitilor
va permite o imagine mai clar asupra costurilor i, de obicei, o mai mare omogenitate a centrului.
Pe de alt parte, va nsemna i colectarea de mai multe informaii, deci un cost mai mare de
organizare i operare a sistemului.
Etapa III Selectarea determinanilor de cost
Costurile fiecrui centru de cost al activitilor vor fi influenate de diferii factori, de la
inflaie la calitatea personalului ce muncete n ntreprindere. Dei toi aceti factori influeneaz
costurile n ABC, termenul de determinant de cost este rezervat pentru aceia care oglindesc
volumul capacitii de munc dintr-o activitate determinat de cantitatea de rezultate /ale unei
activiti( cerut de alte activiti, inclusiv producerea unei anumite game de produse. n multe
cazuri, determinantul de cost va fi msurat n volumul tranzaciilor efectuate.
n mod ideal, fiecare centru de cost al activitilor ar trebui s fie omogen i s se
ncadreze n nivelurile de costuri determinate de sursele de cost selectate. Caracterul complex al
suportrii costurilor va delimita n practic aceast posibilitate. Mai mult dect att, situaia
trebuie controlat periodic, pentru a ne asigura c selecia iniial mai este valabil.
n practic se deosebesc trei tipuri de determinani de cost:
1. Volumul rezultatelor activitii. Acesta intervine cnd tranzaciile de baz ale activitii
sunt identice din punct de vedere al cererilor de resurse. De exemplu, numrul de comenzi poate fi
utilizat ca determinant de cost n costurile activitii de aprovizionare, n cazul n care munca
necesar pentru a face fiecare ordin de achiziie este similar.
2. Volumul sau complexitatea activitii sau rezultatelor. Acesta intervine acolo unde
tranzaciile de baz ale activitii se deosebesc din punct de vedere al cererilor de resurse.
132
3. Determinani de cost circumstaniali. Ei se utilizeaz acolo unde un factor circumstanial

de baz determin cantitatea de munc aferent unei activiti.
Etapa IV Aplicarea ratei (coeficientului) determinant de cost
Atribuirea costurilor comasate ale activitilor ctre produse se realizeaz prin utilizarea
ratelor determinanilor de cost. Pentru aceasta este necesar stabilirea unui sistem care s permit
recunoaterea volumului determinanilor de cost asociai fiecrei execuii productive (respectiv:
calculul costului procesului de producie), fiecrui lot (calculul costului pe loturi), contract
(calculul costului contractului) sau funcii (calculul costului funciei). Uurina cu care se face
acest lucru va fi unul dintre criteriile utilizate n selecia determinanilor de cost. Rezultatul va fi
un cost unitar care arat n detaliu structura elementului costuri fixe i semnaleaz factorii care
stau la baza consumului resurselor.
ntre domeniile
de aplicare a calculaiei costurile de proces se disting dou mai
importante:
- folosirea ca instrument de calculaie, aspect care a fost apariiei acesteia n SUA;
- utilizarea n cadrul managementului costurilor comune.
Calculaia cu ajutorul determinrii costurilor de proces. Prin intermediul calculaiei
costurilor de proces se dorete decontarea pe produse exact a acelor costuri comune indirecte care
sunt generate n legtur cu activitile necesare producerii i desfacerii lor, pentru a realiza astfel
o calculaie a costurilor de produs mai just sub raport cauzal.
a. Calculaia direct, nedifereniat
Aceast versiune a calculaiei costurilor de proces atrage, n vederea calculaiei costurilor
complete, toate costurile comune indirecte n calculaia costurilor de proces i le deconteaz pe
acestea asupra produselor, prin intermediul unor cote de costuri ale proceselor. Costurile de proces
pe unitatea de purttor (Cu) rezult din suma cotelor costurilor de proces (C p) ponderate de fiecare
dat cu un coeficient de proces (Kp), deci:
Cu (C p K p )
Coeficientul de proces arat ce cot unitar (de decontare) de costuri a procesului respectiv revine
pentru o unitate de produs.
b. Calculaia indirect, difereniat
133
Deoarece se ridic mereu problema existenei unor informaii suficiente privind relaiile dintre
obiectele de calculaie i procesele principale apelate de ele, s-a propus ca aceast legtur ntre
procese i purttori de costuri s fie deplasat de la nivelul proceselor principale i pariale la
nivelul diferitelor locuri de costuri.
Dac n cadrul unui loc de costuri se obin realizri pentru mai multe produse, respectiv
variante ale acestora, trebuie fcut diferena dintre cantitile de proces determinate de numrul
variantelor de produse i cele determinate de volumul de producie al tuturor variantelor de
produs. Prile dependente de numrul variantelor, respectiv de volumul acestora, sunt estimabile
n raport cu o structur de produs i de volume determinat. Pe baza urmtoarelor ecuaii se pot
calcula costurile unitare pe produs.
Referitor la costurile de proces unitare dependente de volum (C uvo) ale fiecrei variante cu
privire la un anumit proces parial:
C uvo C p
Pq Pqvo
Tqvo
, n care:
Cp cota costurilor de proces;

Pq cantitatea de proces;
Pqvo partea cantitativ de proces dependent de volum;
Tqvo volumul cantitativ total ca sum a cantitii realizrilor tuturor produselor, respectiv
a variantelor.
n mod corespunztor se obin costurile de proces unitare (Cuva) dependente de variante:
C uva C p
Pq Pqva
Van Vqva
n care
Pqva partea cantitativ de proces dependent de variante

Van numrul de variante
Vqva volumul cantitativ al diferitelor variante
Costurile unitare ale unui produs (sau variante - C u) care au fost ocazionate de ctre
procesul analizat rezult atunci prin:
Cu=Cuvo+Cuva
Totalul costurilor de proces pe unitatea de produs (deci suma tuturor costurilor decontate
unei uniti prin intermediul cotelor costurilor de proces) rezult atunc prin adiionarea costurilor
de proces individuale pe unitate.
134
n principal, calculaia costurilor de proces poate determina trei efecte care sunt
considerate avantaje strategice:
a. Efectul de alocare
n cadrul calculaiei costurilor de proces, costurile comune indirecte se distribuie pe produse n
raport cu apelarea resurselor ntreprinderii. Costurile comune de desfacere nu sunt determinate de
costurile de producie ale produsului ci, de exemplu, de activitatea de publicitate i promovare,
deci de procese care sunt ocazionate n legtur cu acestea. Efectul de alocare (de repartizare)
const n diferena dintre costurile comune indirecte, repartizate conform tradiionalei calculaii
prin suplimentare, i cele repartizate conform ocazionrii prin intermediul cotelor de costuri de
proces.
b. Efectul d complexitate
Efectul de complexitate exprim n mod deosebit faptul c att complexitatea, ct i bogia de
variante sunt factori determinani i centrali ai costurilor comune indirecte. n cazul produselor
formate dintr-un numr mai mare de componente, este nevoie de mai multe activiti care
ocazioneaz costuri comune indirecte (de exemplu: gestiunea materialelor, conducerea
produciei). Aceste produse vor fi ncrcate, n cadrul calculaiei costurilor de proces, cu mai
multe costuri indirecte dect ar fi fost ncrcate n cazul calculaiei prin suplimentare. n cazul
calculaiei prin suplimentare, produsele de mic complexitate ar fi fost oferite pe pia prea
scump, iar cele de complexitate ridicat, prea ieftin.
c. Efectul de degresiune
Calculaia prin implementare, n conformitate cu distribuirea proporional a costurilor comune,
deconteaz cote constante de costuri comune pe unitatea de produs. Costurile de proces pe
unitatea de produs se atenueaz ns odat cu creterea cantitilor.
Un al doilea domeniu de aplicare a calculaiei costurilor de proces este acela al
managementului costurilor comune, prin intermediul lui obinndu-se informaii necesare pentru
planificarea, conducerea i controlul acestor costuri. O concepie complet i unitar n acest
domeniu nu exist ns.
Funcia calculaiei costurilor de proces n cadrul gestiunii costurilor comune indirecte are
n vedere:
- formarea de indicatori privind productivitatea;
- comparaii de tip admisibil efectiv i analize de eficien economic;
135
- managementul punctelor i locurilor de intersecie;

- analiza lanului (procesului) de creare a valorii;
- integrarea n planificarea anul curent.
Deoarece n literatura de specialitate exist n continuare preri contradictorii n ceea ce
privete comparaia admisibil efectiv, se prezint n continuare succint o asemenea comparaie,
inclusiv analiza abaterilor.
Comparaia prevede evidena direct nemijlocit a cantitilor efective ale proceselor
principale, condiia fiind posibilitatea consumrii i msurrii cu uurin a stimulatorilor de
costuri. Pentru determinarea costurilor admisibile (sarcina) ale proceselor principale se folosete
formula:
Costuri admisibile ale
proceselor principale
Cantiti efective de
=
proces
Cota costurilor de plan

ale procesului principal
Prin intermediul ierarhiei proceselor este apoi posibil coborrea spre costurile admisibile
ale proceselor pariale, respectiv ale locurilor de costuri. n cadrul calculaiei, costurile efective
sunt accentuate numai de locuri de costuri i, ca urmare, trebuie s fie distribuite individual
proceselor pariale prin intermediul unor chei de repartizare (de regul, solicitarea angajailor ca
numr de angajai pe an). Concentrarea n costurile efective ale proceselor principale are loc apoi
conform ierarhiei proceselor.
Abaterile ce rezult din compararea costurilor admisibile i efective astfel determinate au
ns o capacitate informaional limitat. Ele exprim doar abaterile de activitate, respectiv
costurile de subactivitate cantitatea de proces nu a fost suficient pentru ncrcarea complet a
capacitilor existente. i alte modaliti de efectuare a unei analize a abaterilor costurilor
complete realizat prin intermediul calculaiei costurilor de proces. Abaterile stabilite pentru
diferitele procese sau locuri de costuri pot fi, totui, un indiciu asupra necesitii unei adaptri a
capacitilor de producie.
Aplicarea metodei ABC prezint o serie de avantaje comparativ cu metoda clasic:
- noiunea de activitate care reprezint coordonata esenial a metodei, permite
fundamentarea mai riguroas a deciziilor n dinamismul activitii ntreprinderii i o mai bun
nelegere a mecanismului de creare a valorii;
- o bun parte din cheltuielile indirecte vizavi de produse sunt directe n raport cu
activitile; de aceea, gestiunea activitilor asigur un pilotaj mai eficient al ntreprinderii;
136
- prin demersul su, metoda ABC asigur o mai bun diagnosticare a cauzelor variaiei
costurilor i a performanelor ntreprinderii;
- noiunea de activitate este compatibil cu demersul calitii totale prin faptul c permite
evaluarea costurilor de obinere a calitii, respectiv identificarea costurilor unor caliti;
- abordarea bazat pe activiti permite corelarea calculului costurilor cu analiza
strategic. Conceptul de activitate este un concept esenial n analiza portofoliului de produse al
unei ntreprinderi i n poziionarea ei strategic.
Depind limitele tradiionale ale ntreprinderii i lund n considerare lanul valorii
globale a segmentului strategic vizat, metoda ABM (Activity Based Management) devine o
veritabil metod n sprijinul gestiunii i managementului.
ABM nu trebuie considerat o iniiativ izolat, cu o iniiativ ntre multe altele pe care
trebuie s le adopte orice organizaie ce dorete o poziie pe piaa internaional. Acest nou proces
a fost denumit management pe baza activitilor sau ABM.
Fig. 28 Componentele ABM

Sursa: Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, 1999, p. 176
137
ABM urmrete dou scopuri comune tuturor firmelor, i anume:

1. Remedierea valorii de utilitate primit de clieni
2. Remedierea profiturilor prin creterea valorii de mai sus, adic remedierea valorilor
aciunilor.
Aceste aciuni se ndeplinesc prin punerea accentului pe dirijarea activitilor. Clienii au
nevoi simple. Ei solicit produse i servicii care s rspund unei anumite nevoi. Ei vor calitate,
deservire, preuri rezonabile i promptitudine. Realizarea acestor cerine e una, dar executarea lor
n mod profitabil e cu totul altceva.
Cele dou obiective nu se contrazic, deoarece ambele susin pe termen lung interesele
firmei. Rentabilitatea firmei este important i pentru clieni, deoarece ei doresc cooperare pe
termen lung. Orientarea activitilor este un proces de mbuntire continu a tuturor aspectelor
ntreprinderii. Ea implic o nencetat cutare a oportunitilor de ndreptare, cutare care
nseamn studierea atent i metodic a activitilor ce trebuie realizate i a modului de
desfurare a lor.
ABM nu este un sistem de costuri, nu este un nou program, de rulat pe un computer, ci un
sistem de conducere global care tinde s reuneasc sub aceeai umbrel schimbrile generate
de ABC n management i care pregtesc mai bine firma pentru concurena global.34
Aceste schimbri includ:
- managementul calitii totale;
- Just-in-time;
- satisfacerea total a clienilor;
- concurena pe baza timpului;
- motivarea angajailor;
- fabrici specializate;
- procese de flux continuu;
- fabricaie celular.
34
E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, p. 175
138
Fig. 29 Cum utilizeaz ABM datele oferite de ABC

Sursa: E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999, p. 177
ABM implic o nou concepie despre ntreaga comportare n afaceri a firmei. nseamn
detaarea de concepie tradiional, funcional asupra structurii firmei i realizarea unei imagini
asupra funcionrii firmei din punct de vedere al eficienei activitilor i procesului de munc.
Componentele ABM sunt: analiza activitilor, alctuirea bugetului pe baza activitilor, evaluarea
performanelor, reducerea costurilor folosind informaiile de tip ABC i reproiectarea procesului
de producie.
1. Analiza activitilor
Analiza activitilor va folosi managerilor care insist s ia decizii doar pe baza unor informaii
complete (Booth). Ea poate fi utilizat pentru a desprinde informaiile necesare lurii deciziilor n
urmtoarele sectoare:
- strategiile de pre
- evaluarea investiiilor
- costul calitii
- costul complexitii; analiza ngduie nelegerea clar a modului cum se produc costurile
directe i indirecte i ngduie optimizarea gamei de produse, precum i a gamei de clieni.
- costuri deductibile; multe cheltuieli fixe se produc datorit unor activiti inutile, care pot
fi anulate.
139
- mbuntirea standardelor de deservire a clienilor; standardele pot fi mbuntite de

ctre conducere n urma unor analize ncruciate asupra activitilor.
Pentru efectuarea propriu-zis a analizei activitilor a fost creat o tehnic de analiz n
ase etape. Ele sunt prezentate n tabelul de mai jos (fig. 30). Pe lng analiza costurilor, aceast
tehnic ofer i date n legtur cu atributele non-financiare ale firmei. Avantajele metodei sunt
reprezentate de precizie i posibilitatea de revizuire. Totui, volumul mare de date ce trebuie
manipulat impune folosirea bazelor de date.
Fig. 30Tehnic de analiz a activitilor (etape)

Sursa: E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999, p. 178
2. Alctuirea bugetului pe baza activitilor (ABB)
Planificarea i bugetul sunt dou instrumente care pot susine mbuntirea continu a afacerilor.
Cercetrile efectuate de unii autori le-au permis acestora s releve faptul c de obicei planificarea
are n vedere probleme la un nivel prea nalt i c ea rmne departe de buget. Pe de alt parte, ei
au descoperit c, n practic, alctuirea bugetului este mai mult un exerciiu de previziune
financiar dect un demers bazat pe alctuirea i folosirea eficient a resurselor. Contabilitatea a
140
pus prea mult accentuat pe abaterile costurilor i prea puin pe realizarea produciei i estima
performanele. Ca urmare, ocaziile de diminuare a costurilor nu sunt exploatate deplin. De aceea,
a fost creat o nou metod de planificare, de alctuire a bugetului i de control denumit ABB
(alctuirea bugetului pe baza activitilor). Este un concept care rezult din metode de alctuire a
bugetului cu baz zero i respectiv, calitatea total la care s-au adugat ideile de baz ale ABC
(fig. 31)
Fig. 31 Procesul ABB

Sursa: E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, p.178
Obiectivul cheie al ABB este ntrzierea prin analiza activitilor a relaiei dintre
alctuirea bugetului i planificare. Din planul strategic trebuie s se desprind un set de obiective
coerente pentru fiecare seciune a ntreprinderii. n el se vor redescoperi obiective financiare
detaliate pentru fiecare sector. Obiectivele financiare vor include inte referitoare la segmentul de
pia, dezvoltare, calitate, satisfacerea clienilor. n cadrul ABB, obiectivele sintetice sunt
detaliate, n cascad, pn se ajunge la acel nivel de detaliere care privete fiecare activitate din
cadrul firmei i pe care trebuie s i-l nsueasc managerii responsabili de acea activitate.
3. Evaluare performanei
Rapoartele convenionale privind rezultatele financiare ale unei firme, att interne (buget, abateri),
ct i externe (declaraii de venit sau fluxuri de monetar) seamn cu scorul de la fotbal. Firmele
141
trebuie s poat estima att eficiena financiar, ct i cea non financiar. Folosirea eficient a
indicilor de performan trebuie s diminueze n final dependena firmei de rapoartele financiare
produse. Stabilind standarde ridicate, firmele vor pune accentul pe creterea continu n calitate a
proceselor i a activitii lor. mbuntirea continu se obine i prin recompensarea salariailor nu
doar pe baza rezultatelor lor financiare, ci i avnd n vedere mbuntirea activitilor
desfurate de acetia, care contribuie la avansarea strategiei organizaiei i mbuntesc procesul
specific firmei. Aceasta duce n final la rezultate financiare mai bune. Prin implementarea ABM,
ntreprinderea poate oferi salariailor posibilitatea s participe substanial la succes prin
mbuntirea activitilor pe care le desfoar.
4. Diminuarea costurilor folosind informaiile de tip ABC
Cel mai bun mod de a diminua costurile unul din punctele eseniale ale ABM este schimbarea
modelului de a gndi asupra consumului de resurse. Metodele convenionale de diminuare a
costurilor pun accentul de diminuare de personal. Ele dau rezultate pe termen scurt, dar dau gre
pe termen lung, deoarece diminuarea de personal nu nseamn neaprat i diminuarea activitilor
aferente.
Literatura de specialitate reine cinci idei de baz referitoare la diminuarea costurilor prin
administrarea activitilor, i anume:
a) anularea activitilor care nu sunt necesare, nu sunt apreciate de clieni i nu sunt
eseniale pentru buna funcionare a firmei;
b) diminuarea timpului i efortului necesar pentru a se efectua o activitate. Aceasta se face
de obicei prin ameliorarea procesului sau produsului;
c) o activitate trebuie s rspund mai multor necesiti, cu excepia cazurilor cnd ea nu
este necesar dect ntr-un scop;
d) acolo unde e posibil alegerea, selectarea activitilor cu costuri reduse nc din faza de
proiectare;
e) anularea resurselor neutilizate. Costurile pot fi diminuate doar dac resursele ce pot fi
economisite sunt distribuite n alt parte sau sunt anulate din firm.
Se poate folosi ABC pentru estimarea resurselor neutilizabile i puin utilizate, pe tipuri i
cantiti. Diminurile de cost pe baza acestor date devin apoi baze de realocare.
5. Reproiectarea procesului de producie (RPP)
142
Este un nou instrument de management din SUA. A reproiecta nseamn a schimba fundamental
modul cum se lucreaz, pentru a se obine mbuntiri radicale ale rezultatelor din punct de
vedere al vitezei, costului i calitii. RPP mai este numit inovarea procesului sau
reproiectarea fundamental a procesului. Folosirea creativ a tehnologiei informaiei este
esenial nu doar pentru computerizarea sarcinilor, ci i pentru a ncepe de la zero, lsnd deoparte
tradiiile i prejudecile i reinventnd organizarea muncii. Principala lucrare n acest sens
aparine lui Hammer i Champy, intitulat Reproiectarea corporaiei. Ne exprimm convingerea c
RPP va deveni un element important al ABM, fiind utilizat nu numai n procesul de analiz a
activitilor, dar n special n domeniul de realocare a resurselor neconsumate35
Elementele componente ale ABM nu pot fi considerate limitative. Putem aminti nc de pe
acum tendina de a se ncorpora n ABM noi tehnici. Indiferent ce se va urmri n mod specific
prin fiecare tehnic, nelegerea comportamentului costurilor este vital pentru succesul n lupta cu
concurena.
Pentru multe firme, implementarea ABM este una dintre cele mai mari provocri. Aceasta
se explic prin faptul c o bun parte din datele folosite n ABM sunt ne-financiare i de aceea este
necesar ca ntreaga organizaie s contribuie la colectarea lor.
Decisiv n calculaia costurilor de proces este modul n care aceasta rezolv problemele i
ndeplinete sarcinile calculaiei costurilor, n comparaie cu alte sisteme de calculaie. Calculaia
costurilor de proces nu aduce nouti privind analiza eficienei economice printr-o comparaie de
tip admisibil efectiv. Exist paralelisme fa de calculaia de plan a costurilor marginale dac
pentru locurile de costuri primare ale acestei calculaii, care nu in de sectorul de producie, se
folosesc mrimi de referin directe. n acest fel pentru sectoarele de activiti indirecte. Numai
controlul costurilor la un nivel supraordonat locurilor apar ca noutate n calculaia costurilor de
proces.
Calculaia costurilor de proces aduce originalitate cu privire la accentuarea costurilor
produsului pe perioade lungi. Comparativ cu calculaia tradiional a costurilor complete, modul
de distribuire a costurilor comune indirecte n cadrul calculaiei costurilor de proces reprezint un
avantaj. ns nu este sigur dac asemenea avantaje se menin n comparaie cu calculaia costurilor
de plan marginal sau cu calculaiile avnd la baz contribuiile de acoperire (marja de rezultat).
De altfel, exist nc numeroase controverse cu privire la acest sistem de calculaie.
35
Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, p. 108
143
Totui, n viitor, cel puin pentru acele ntreprinderi care nu dispun nc de o calculaie de
plan bazat pe costuri marginale sau de o calculaie a contribuiilor la rezultat, n condiiile
creterii continue a ponderii calculaiei costurilor de proces. n plus, o calculaie a costurilor de
proces poate fi implementat alturi de o calculaie a costurilor de plan, fr a afecta aplicarea
acesteia n sectorul de producie.
3.1 Analiza n dinamic

Timpul i spaiul reprezint cele dou forme eseniale de existen a materiei. Progresul
oricrui fenomen din natur sau din societate are loc ntr-un anumit spaiu care i imprim asupra
fenomenelor anumite nsuiri specifice i ntr-un anumit moment sau interval de timp,
caracteristic care, de asemenea, imprim, fenomenelor anumite proprieti.
Termenii seriilor dinamice prezint nivelul de dezvoltare al fenomenelor n anumite
intervale de timp bine determinate, i de regul egale ntre ele, pentru a se putea face comparaie
ntre intervale. Intervalele dintre momente pot fi egale sau neegale ntre ele.
Corespunztor principalelor feluri de mrimi folosite n statistic, indicatorii seriilor
36
dinamice se pot mpri n urmtoarele categorii:
- nivelul absolut
- indicatori
cu baz fix
- sporul absolut:
Indicatorii
seriilor
dinamice
cu baz mobil
cu baz fix
- indicele variaiei totale:
- indicatori
relativi
cu baz mobil
cu baz fix
- indicele sporului:
cu baz mobil
- indicatori
medii
36
- nivelul mediu
mediu
Mihai arc, Tratat de statistic aplicat, E. D. -P.sporul
Bucureti,
1998,absolut
p. 603
- indicele mediu al variaiei
144
- ritmul mediu al variaiei
A. Indicatorii nivelului absolut i cei ai sporului

1. Sporul sau excedentul absolut y msoar n mrimi absolute variaia unui fenomen ntrun anumit interval de timp i se calculeaz ca o diferen ntre nivelul atins de un fenomen la un
moment dat i nivelul aceluiai fenomen dintr-un alt moment anterior, considerat ca baz de
comparaie. Termenul ales ca baz de comparaie trebuie s reprezinte un nivel normal din
dezvoltarea fenomenului luat n calcul, supus ntr-o msur ct mai mic influenei factorilor
perturbatori ai dezvoltrii.
n funcie de modul de alegere a bazei de comparaie ntr-o serie dinamic se disting dou
categorii de spor absolut:
a) un spor absolut cu baz fix notat cu yi/0;
b) un spor absolut cu baz mobil notat cu yi/i-1.
a) Sporul absolut cu baz fix se caracterizeaz prin faptul c nivelul apreciat rmne
acelai pentru ntreaga serie. Dac apreciem ca nivel de baz primul termen al unei serii dinamice
y0, atunci sporul absolut cu baz fix se poate calcula cu ajutorul formulei:
yi / 0 Yi y 0 , unde : i 0,1, 2, ...., n
(1)
b) Sporul absolut cu baz mobil se caracterizeaz prin faptul c baza de comparaie se
schimb n mod continuu, de la un termen la altul, apreciindu-se de fiecare dat drept baz nivelul
perioadei precedente. Astfel, se caracterizeaz variaia fenomenelor de la o zi la alta, de la o
sptmn la alta, de la o lun la alta, de la un an la altul, etc.
Formula de calcul al sporului absolut cu baz mobil sau n lan este:
yi / i 1 y i y i 1 , unde :i 1, n
145
(2)
ntre sporurile cu baz fix i sporurile cu baz mobil exist anumite relaii bine determinate,
care permit trecerea de la o categorie de sporuri la cealalt fr a se recurge la seria dinamic pe
baza creia au fost calculate aceste sporuri:
1. Suma sporurilor cu baza mobil, dintr-o anumit perioad de timp, este egal cu sporul
cu baz fix al ntregii perioade, adic:
n
i 1
i 1
yi / i 1
y n / 0
yi / i 1
(3)
( y1 y 0 ) ( y 2 y1 ) ... ( yi y i 1 ) ... ( y n y n 1 ) y n y 0 y n / 0
2. Diferena dintre sporurile absolute cu baz fix consecutive este egal cu sporul cu baz
mobil corespunztor:
y i / 0 y i 1 / 0 y i / i 1
(4)
y i / 0 y i 1 / 0 ( y i y 0 ) ( y i 1 y 0 ) y i y i 1 y i / i 1
Sporul mediu se poate calcula ca o medie aritmetic simpl a sporurilor cu baz mobil
dup formula:
n
y
i 1
i / i 1
(5)
n baza relaiei (3) formula sporului mediu devine:
y n / 0
n
(6)
Dac n relaia (6) se substituie sporul cu baz fix al ntregii perioade cu expresia lui din (1),
rezult formula uzual de calcul al sporului mediu:
yn y0
n
(7)
Din formula (7) se observ c sporul mediu depinde numai de mrimea termenilor extremi ai unei
serii i de numrul lor, fcnd abstracie de toi termenii intermediari. Aceasta nseamn c metoda
clasic de determinare a sporului mediu exagereaz artificial importana primului i a ultimului
termen ai unei serii i-i neglijeaz pe toi ceilali. Aceasta reprezint principala deficien a
metodei obinuite de calcul a sporului mediu deficien care-i reduce sfera de aplicabilitate
practic numai la seriile dinamice n care termenii reprezint niveluri normale n dezvoltarea
fenomenului studiat.
146
B. Indicele variaiei totale a fenomenelor

Un alt indicator valoros al variaiei fenomenelor n timp l reprezint viteza de variaie exprimat
n mrimi relative, numit indice de variaie sau ritm al variaiei totale. Ca orice mrime relativ i
indicele variaiei n timp se obine prin compararea nivelului unui fenomen, atins ntr-un anumit
moment cu un alt nivel anterior aceluiai fenomen, considerat ca baz de comparaie. n funcie de
modul de alegere a bazei de comparaie indicele variaiei este de dou feluri:
a. indicele variaiei fenomenelor cu baz fix
b. indicele variaiei fenomenelor cu baz mobil
a. Indicele variaiei fenomenelor cu baz fix, arat ce cte ori a crescut (sau a sczut)
nivelul unui anumit fenomen n decursul unei anumite perioade de timp i se calculeaz dup
formula:
Iy i / 0
yi
, unde : i 1, 2, ..., n
y0
(8)
b. Indicele variaiei fenomenelor cu baz mobil se determin dup formula:
Iy i / i 1
yi
, unde : i 0,1, 2, ..., n
y0
(9)
Arat de cte ori a crescut sau a sczut nivelul unui anumit fenomen ntr-un anumit moment sau
interval de timp fa de un moment sau perioad anterioar. Consideraiile privitoare la alegerea
bazei de comparaie n cazul sporului sunt aplicabile i indicelui variaiei. Relaiile dintre indicii
cu baz fix i cei cu baz mobil se pot enuna astfel:
1. Produsul indicilor variaiei cu baz mobil este egal cu indicele variaiei cu baz fix al
ntregii perioade:
n
Iy i / i 1 Iy n / 0
i 1
Iy i / i 1
i 1
(10)
y
y
y
y1 y 2
.... i .... n n Iy n / 0
y 0 y1
y i 1
y n 1
y0
2. Raportul ntre doi indici ai variaiei cu baz fix este egal cu indicele cu baz mobil
corespunztor:
147
Iy i / 0 : Iy i 1 / 0 Iy i / i 1
(11)
C. Indicele creterii fenomenelor
Indicele creterii fenomenelor, numit i ritmul creterii exprim mrimea creterii sau scderii lor
n decursul unei anumite perioade de timp fa de nivelul considerat ca baz.
Dup felul de alegere al bazei de comparaie se remarc dou feluri de indici ai creterii,
numii i indici ai sporului:
a) indicii creterii cu baz fix
ryi/0
b) indicii creterii cu baz mobil
ryi/i-1
a) Indicii creterii cu baz fix se calculeaz prin raportarea sporului cu baz fix la
nivelul fenomenului considerat ca baz de comparaie, dup formula:
ryi / 0
yi / 0
y0
ryi / 0
yi y 0
y0
(12)
b) Indicii creterii cu baz mobil se pot calcula prin raportarea sporului cu baz mobil la
nivelul fenomenului din perioada de baz, astfel:
ry i / i 1
y i / i 1
y i u i 1
y i 1
sau ry i / i 1
y i 1
(13)
3.2 Analiza factorial: metoda substituirilor

Metoda substituirilor n lan MSL pleac de la ipoteza amintirii unei anumite succesiuni
convenionale n exercitarea i separarea aciunilor factorilor i, n acest caz, sporul nedescompus
se atribuie n ntregime unuia dintre factori. Pornind de la presupunerile c n dezvoltarea
fenomenelor au loc n primul rnd variaii cantitative i n al doilea rnd cele calitative, se
consider n calcule, n cadrul fenomenelor complexe, aceast succesiune.
Se utilizeaz n cazul relaiilor de tip determinant, care iau forma matematic de produs
sau de raport ntre factori. Substituirea presupune nlocuirea ntr-o anumit relaie a valorii unui
148
factor cu o alt valoare.

Principiul de baz al metodei MSL const n considerarea, n cazul unui fenomen
dependent de n factori, a unui singur factor variabil i n-1 factori invariabili, apoi a doi factori
variabili i n-2 factori invariabili i aa mai departe. 37 Prin utilizarea acestei metode, sporul total
al fenomenului complex se separ n ntregime pe factori, iar numrul indicilor factoriali ai
fenomenului complex este egal cu numrul factorilor luai n calcul.
La baza metodei substituirilor n lan stau trei principii:
1. aezarea factorilor n relaiile de cauzalitate, exprimate sub form de produs sau raport,
se face n urmtoarea ordine a condiionrii lor economice: factori cantitativi, factori de structur
i factori calitativi;
2. substituirile (nlocuirile) se fac succesiv, ncepnd cu factorii cantitativi, continund cu
factorul de structur i ncheind cu cei calitativi, pornind de la factorii direci spre cei cu influen
indirect; se evideniaz astfel variaia unui factor considernd c ceilali rmn neschimbai
(condiia de caeteris paribus);
3. valoarea substituit a unui factor se menine ca atare n operaiunile ulterioare (ceea ce
nseamn c factorul a crui influen nu a fost calculat nc, rmne la valoarea din baza de
comparaie);
Fie un fenomen individual complex:
n
A x1 x2 ..... xi ... xn xi ,
i 1
i 1, n
(1)
- n mrimi relative:
n
itA/ (0xi )
xti
At
x x ... xti ...xtn
t1 t 2
in1 ,
A0 x01 x02 ... x0i ... x0 n x
0i
i 1, n
i 1
itA/ (0xi )
xt1 xt 2
x
... tn itx/1 0 itx/20 ... itx/n0 ,

x01 x02
x0 n
n
i 1, n
itA/ (0xi ) itx/i 0 , i 1, n

i1
(2)
- n mrimi absolute
At/( 0xi ) At A0 xt1 xt 2 ... xtn x01 x02 ... x0 n ( xt1 x01 )( xt 2 x02 )...( xtn x0 n )
37
Mihai arc, Tratat de statistic aplicat, Editura Didactic i Pedagogic, R. A., Bucureti, 1998, p. 782
149
At/( 0xi ) At/( 0x1 ) At/( 0x 2 ) ... At/( 0x n )

(3)
n continuare se va particulariza metoda substituirilor n lan pentru cazul fenomenelor complexe
formate din doi i trei factori. Pentru n=2, A=xy
Variaia n timp a fenomenului A se poate ilustra grafic cu ajutorul figurii 32
Fig. 32 Variante ale metodei substituirilor n lan n funcie de ordinea de substituire

Sursa: Mihai arc, Tratat de statistic aplicat, Editura Didactic i Pedagogic, R. A.,
Dinamica fenomenului individual complex va fi dat de indicele individual:
- n mrimi relative:
itA/ (0xvy )
At
x y
t t itx/ 0 ity/ 0
A0 x0 y 0
(4)
- n mrimi absolute
At/( 0xvy ) At A0 xt y t x0 y 0
(5)
Influena fiecrui factor asupra variaiei fenomenului complex, depinde de ordinea substituirii,
deci vor exista dou variante (fig. 33)
150
Fig. 33 Schema influenelor factoriale n cazul fenomenelor A=xyz, dup MSL

Sursa: Mihai arc, Tratat de statistic aplicat, Editura Didactic i Pedagogic, R. A.,
n varianta aIa, se substituie nti factorul x:
- influena factorului x va fi:
itA/ 0( xy )
xt y0
itx/ 0
x0 y0
i
At/(0x y ) ( xt x0 ) y 0 y0 x
- influena factorului y va fi:

itA/ 0( yx )
xt yt
ity/ 0
xt y0
151
(6)
At/(0yx ) xt ( yt y0 ) xt y
(7)
ntre variaia fenomenului complex i variaiile factoriale se verific relaiile:

itA/ (0xvy ) itx/ 0 ity/ 0
(8)
i
At/(0xvy ) At/(0x y ) At/(0yx )
(9)
n condiiile variantei a Ia de substituire, ntreg sporul nedescompus MNPQ, din figura

25.9 se atribuie factorului y.
n varianta a IIa, se substituie nti factorul y i deci, ntreg sporul nedescompus se atribuie
lui x:
- influena factorului y:
itA/ (0yx )
yt x0
ity/ 0
y 0 x0
i
At/(0yx ) ( yt y0 ) x0 x0 y
(10)
- influena factorului x:
itA/ (0x y )
y t xt
itx/ 0
y t x0
i
At/(0x y ) yt ( xt x0 ) yt x
(11)
i n acest caz se verific relaiile de sistem:

itA/ 0( xvy ) itA/ 0( yx ) itA/ 0( x y )
(12)
i
(13)
Din ambele variante, rezult c, odat cu schimbarea ordinii de substituire a factorilor, se schimb
i mrimea contribuiei lor la variaia fenomenului complex. Un factor substituit rmne cu
valoarea din perioada raportat att la numrtorul, ct i la numitorul indicelui, n toate
substituiile ulterioare ale factorilor.
n cazul fenomenelor colective complexe, formate sub influena a doi factori, aplicarea
substituirilor n lan pentru determinarea influenei factorilor se poate efectua tot n dou variante,
n funcie de ordinea de substituire.
152
Astfel, fie A xi y i atunci:

i 1
- variaia total:
n
A ( xvy )
t/0
x
i 1
n
x
i 1
ti
y ti
0i
y 0i
i
n
i 1
i 1
At/( 0xvy ) xti y ti x0i y 0i

(14)
- variaia factorial:
Varianta a Ia
Varianta a IIa
A ( x y )
t/0
xti y0i
i 1
n
x
i 1
0i
A( y x )
t /0
y 0i
y x
ti 0 i
i 1
n
(15)
0i 0i
i 1
i
n
i 1
i 1
At/( 0x y ) x ti y 0i x 0i y 0i
i 1
i 1
At/( 0y x ) y ti x0i y 0 i x0i
(16)
iar
n
A ( y x )
t /0
xti yti
i 1
n
x
i 1
ti
A ( x y )
t /0
y0 i
y
i 1
n
y
i 1
ti
xti
(17)
ti
x0i
i
n
i 1
i 1
At/( 0yx ) xti y ti xti y 0i
i 1
i 1
At/( x0 y ) yti xti yti x0i
(18)
153
I tA/ 0( xvy ) I tA/ 0( x y ) I tA/ 0( yx )
I tA/ (0yvx ) I tA/ (0yx ) I tA/ (0x y )
(19)
i
At/(0yvx ) At/(0yx ) At/(0x y )
(20)
n cazul fenomenelor colective complexe formate sub influena a trei factori A=xyz
aplicarea substituirilor n lan pentru determinarea influenelor factoriale se va putea efectua n trei
variante de substituire care vor da rezultate diferite.
Schemele generale ale influenelor factoriale n mrimi relative i n mrimi absolute se
prezint n schema din figura 11.
n expresia cea mai simpl, legtura direct de condiionare a factorilor capt forma unei
funcii y=f(x). Se disting urmtoarele situaii:
n cazul relaiei de produs ntre factori:
R=abc; unde R= fenomenul supus analizei; a, b, c = factorii de influen
Avem urmtoarele notaii:
R0=a0b0c0; pentru perioada de baz
R1=a1b1c1; pentru perioada curent
Valoarea modificrii totale R este:
Ra=R1-R0= (a1b1c1) - (a0b0c0)
Mrimea i sensul influenei fiecrui factor se obine astfel:
- influena modificrii factorului a:
Ra = a1b0c0 - a0b0c0=(a1-a0)b0c0
- influena modificrii factorului b
Rb = a1b1c0 a1b0c0=(b1-b0)a1c0
- influena modificrii factorului c
Rc = a1b1c1 a1b1c0=(c1-c0)a1b1
- modificarea total
R = Ra + Rb + Rc
n cazul exprimrii modificrii rezultatului economic sub forma abaterii relative (DIR),
determinarea contribuiei factorilor se poate realiza prin:
a) raportarea influenelor n mrime absolut, la nivelul de referin al rezultatului
economic cercetat:
154
IR=IR-100=R1/R0100-100=R1-R0/R0100
n care:
- influena modificrii factorului a IRa=Ra/R0100
- influena modificrii factorului b IRb=Rb/R0100
- influena modificrii factorului c IRb=Rc/R0100
Fiecare relaie exprim creterea sau reducerea, n procente, a abaterii de la baza de
comparaie a rezultatului cercetat, ca urmare a modificrii relative a fiecrui factor.
b) utilizarea indicilor (programai, de dinamic, etc.) i principiile metodei substituirilor n
lan:
IR= (I1 I2 I3... In)/100n-1
unde i = indicele factorului respectiv.
n exemplul relaiei cu trei factori:
IR= (Ia Ib Ic)/1002
IR= (Ia Ib Ic)/1002-100
Iar cele trei influene rezult pe baza urmtoarelor calcule:
- influena factorului a IRa= Ia-100
- influena factorului b IRb= (Ia Ib )/100- Ia
- influena factorului c IRc= (Ia Ib Ic )/1002-( Ia Ib)/100
- n cazul relaiei de raport ntre factori, modelul economic general de exprimare a dependenei
este corespunztor urmtoarei ecuaii: R=a/b, n care: modificarea total:
R=R1-R0=a1/b1-a0/b0
Avnd n vedere principiile substituirilor n lan i, n mod deosebit, faptul c substituirea
trebuie s nceap cu factorul cantitativ, procedeele de determinare se difereniaz n funcie de
locul pe care l ocup n relaia de raport factorul cantitativ (la numrtor sau la numitor).
Separarea influenei celor doi factori direci se va face astfel:
- dac factorul cantitativ reprezint numrtorul raportului
Influena factorului a
Ra==a1/b0-a0/b0=a1- a0/b0 n mrimi absolute

Ia1-100 n mrimi relative
Influena factorului b
Rb==a1/b1-a1/b0 n mrimi absolute
155
IRb==Ia/Ib100-Ia n mrimi relative

Modificarea total R=Ra+Rb
- dac factorul cantitativ reprezint numitorul relaiei:
Ra==a1/b1-a0/ba=a1-a0/b1 n mrimi absolute

IRa==Ia/Ib100-Ia n mrimi relative
Rb==a0/b1-a0/b0 n mrimi absolute

IRb==1/Ib100-100 n mrimi relative
Modificarea total R=Rb+Ra
Metoda substituirilor n lan, dei una din cele mai controversate metode de separare a
influenei factorilor unui fenomen complex pe baz de indici, se bucur de o larg aplicabilitate
practic, mai ales datorit simplitii ei.
3.3. Indicatori specifici analizei costurilor n comer

Analiza de ansamblu a cheltuielilor de circulaie totale se face pe baza urmtorului sistem
de indicatori:
1. Volumul absolut al cheltuielilor de circulaie fiind reprezentat de suma cheltuielilor
conform programului sau conform documentelor de raportare, generalizare i eviden analitic a
contabilitii.
2. Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie care exprim mrimea cheltuielilor n raport
cu volumul activitii economice adic, al desfacerilor i se calculeaz ca raport ntre volumul
absolut al cheltuielilor i volumul desfacerilor.
N ch
Ch
100 (1000 lei)
Ca
3. Cuantumul reducerii sau creterii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie (Q)

obinut prin diferena dintre nivelurile realizate ntre dou perioade: curent (1), precedent (0):
Q=Nch1-Nch0
4. Ritmul reducerii sau creterii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie (R9 ce
exprim mrimea procentual a reducerii sau creterii nivelului relativ al cheltuielilor n dinamic
i se calculeaz cu relaia:
156
Nch1 Nch0
Q
100
Nch0
Nch0
5. Suma economiilor obinute prin reducerea cheltuielilor de circulaie (E) care reflect
efectul economic al reducerii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie:
E
Ca1 Q
100
3.4. Particulariti ale analizei n turism

Activitatea turistic se numr printre cele cteva fenomene ce s-au impus n epoca
contemporan, dezvoltarea sa spectaculoas constituind o trstur caracteristic a secolului
nostru i n mod special a celui de-a doua jumti a acestuia. Turismul reprezint un fenomen
economico-social specific civilizaiei moderne, puternic ancorat de viaa societii i, ca atare,
influenat de evoluia ei. Adresndu-se unor segmente sociale largi i rspunznd pe deplin
nevoilor acestora, turismul se detaeaz printr-un nalt dinamism, att la nivel naional ct i la
nivel internaional.
De asemenea, prin caracterul su de mas i coninutul complex, turismul antreneaz un
vast potenial material i uman, cu implicaii importante asupra evoluiei economiei i societii,
asupra relaiilor internaionale.
Fenomen social economic complex, turismul se situeaz la interferena multor
componente ale economiei naionale; prin activitatea unitilor de alimentaie public, a
ntreprinderilor hoteliere i a celor de transport, a ageniilor de voiaj i a tour-operatorilor, este
angajat direct n servirea turitilor, iar prin cea a agenilor economici din construcii, agricultur,
industria alimentar, prestri servicii, etc. se angajeaz indirect.38
Activitatea turistic a crei ofert se caracterizeaz n produsele, aciunile i prestaiile
turistice este deosebit de complex i prezint particulariti din cel puin trei puncte de vedere:
1. geografic, oferta turistic este construit din patrimoniul turistic al unui anumit spaiu:
ar, regiune, staiune, etc., mpreun cu ntreaga gam de dotri care asigur valorificarea
acestuia;
2. macroeconomic, oferta turistic este construit din totalitatea bunurilor i serviciilor
poteniale destinate consumatorilor pentru satisfacerea trebuinelor lor turistice;
38
Ovidiu Snack, Economia i organizarea turismului, Editura Sport Turism, Bucureti, 1975, p. 235
157
3. microeconomic, pentru o unitate specializat n turism, oferta este construit de

produsul turistic care se vinde la cerere sau programat;
Indiferent de criteriul formrii structurii, prin analiz se pune n eviden rezultatele
obinute, tendinele n evoluia fenomenului, direciile de aciune n vederea naionalizrii
cheltuielilor, eficientizrii lor.39
Pentru analiz prezint importan oferta turistic la nivel microeconomic, cuantificat
prin dou coordonate distincte i anume:
- cheltuielile turistice ocazionate de consumul de valori i de plile componente ale
produsului turistic;
- veniturile turistice ncasate din valorificarea produsului turistic.
Particularitile care dau complexitate produsului turistic au implicaii majore asupra
structurilor de cheltuieli i venituri turistice i a reflectrii lor n contabilitatea unitilor de turism
surs de informaii pentru procesul de analiz.
Principalele caracteristici ale produsului turistic i implicaii asupra contabilitii
cheltuielilor i veniturilor i analizei economice sunt:
a) Prezena n componenta produsului turistic a mai multor produse: transport, mas,
cazare, agrement, etc., care necesit reflectarea n contabilitate a structurilor de cheltuieli i
venituri specifice fiecrui subprodus;
b) Prezena unor tehnologii diferite care concur la realizarea produsului turistic:
industrial, comercial, alimentaie public, pot, telecomunicaii, transporturi, care necesit
reflectarea n contabilitate a structurilor de cheltuieli specifice fiecrei tehnologii i structuri
tehnico organizatorice n care acestea se realizeaz;
c) Ponderea ridicat n componena produsului turistic a subproduselor turistice
nestocabile: locurile n mijloacele de transport, locurile de cazare n hoteluri, etc.;
d) Inexistena unei valori reziduale a produsului turistic, n urma consumului acestuia
rmnnd cel mult amintiri, cunotine i experiene acumulate;
e) Substituibilitatea subproduselor componente produsului turistic: avionul cu trenul,
hotelul cu campingul, etc.
f) Sfera de cuprindere mai larg sau mai restrns a produsului turistic n funcie de averea
solicitatorului: numai cazare, numai mas, numai mas i cazare, etc.;
39
Gheorghe Barbu, Turismul n economia naional, Editura Sport Turism, Bucureti, 1981, p. 29
158
g) Specific industriei turismului este faptul c att cheltuielile ct i veniturile acestuia sunt
puternic influenate de raportul n care resursele ocupate se consum prin utilizare sau neutilizare.
h) Rigiditatea ofertei ce presupune: imobilitatea ofertei i produciei turistice care, pentru a
fi consumat presupune deplasarea consumatorului i nu a produsului; imposibilitatea stocrii
ofertei, deci a adaptrii cantitative a ofertei la nivelul cererii; rigiditate n localizarea capacitilor
sau echipamentelor de producie care este amplasat la locul sau n apropierea elementului atractiv
determinnd lipsa de alternative sau variante ale localizrii produciei, imposibilitatea adaptrii
sale la variaiile de tip sezonier ale cererii turistice i la modificrile calitative ale cererii
determinate de diversificarea motivaiilor, apariia de noi mobiluri i interese.
Acest lucru are consecine importante asupra eficienei i riscurilor investiiilor n oferta
turistic. Investiiile n industria turistic sunt, n general, intensive n capital, din cauza costului
ridicat al infrastructurii, dar i al echipamentului turistic, finanarea lor angajnd capitalul pe
termen lung, iar autorizaiile fcndu-se lent. Costul de exploatare al capacitilor de producie
este acelai, fie c unitatea funcioneaz sau nu. Aceste restricii financiare i tehnice impun
aplicarea unor reguli foarte stricte, att la finanarea ct i la gestionarea ntreprinderilor turistice.
Din punct de vedere metodologic analiza economic se desfoar ca i pentru celelalte
activiti economice, ns n turism, pentru c produsul turistic este rezultatul unui ansamblu de
activiti, specifice, sistemul de indicatori i metodologia de calcul i analiz a eficienei
economice se difereniaz n funcie de genul de servicii, astfel:
a) pentru reflectarea eficienei activitii de cazare se folosete sistemul de indicatori
construit pe baza celor mai semnificativi indicatori de efort, i anume: numrul mediu de personal
muncitor (Np), valoarea medie a mijloacelor fixe (F), valoarea medie a mijloacelor fixe i a
mijloacelor circulante (Fd), cheltuielile totale ale activitii de cazare (Ch), fondul de salarii (Fs),
capacitatea disponibil exprimat n locuri sau locuri zile (CD), etc. i a indicatorilor de efect,
respectiv: ncasri din prestaiile hoteliere de cazare (I), ncasri din prestaiile suplimentare (Is),
venitul net (Vn), profitul (P), taxa pe valoare adugat (TVA), .a.
Sistemul prezentat poate fi completat, ntr-o analiz mai profund, i cu ali indicatori de
efort, respectiv de efect, prin combinarea crora por rezulta i alte posibiliti de evaluare a
eficienei.
Cei mai semnificativi i totodat, operaionali indicatori de eficien a activitii de cazare
ar fi urmtorii:
159
1. productivitatea muncii (W)

- valorica Wv=I/Np i fizica Wf=N/Np, unde
I volumul ncasrilor
Np numr personal muncitor
N numr nnoptri realizate anual
2. ncasarea medie pe unitatea de prestaie (I), indicator specific acestei activiti (de tipul
efect - efect), calculat prin raportarea ncasrilor la capacitatea de cazare, exprimat n locuri sau
locuri zile: i=I/NLc sau I/LcZ;
3. cheltuieli la 1000 lei ncasri (C), sum ce exprim consumul de factori de producie
ocazionat de realizarea unui anumit volum al serviciilor i corespunztor unei numite sume a
ncasrilor C=Ch/I10000;
4. cheltuieli medii pe unitatea de prestaie (c), indicator specific care reflect consumul de
resurse pe loc sau pe loc-zi:
c=ch/NLc sau ch/LcZ;
5. rata rentabilitii (r), unul dintre cei mai sintetici indicatori de eficien. Acest indicator
se poate exprima, n funcie de baza de raportare, prin:
- raportul beneficiul (profitul) fa de suma ncasrilor (cifrei afacerilor); r=P/I0100;
- raportul beneficiului (profitului) fa de fondurile ocupate (fondurile fixe i mijloacele
circulante): r=P/Fd100
- raportul beneficiului (profitului) i suma costurilor: r=P/ch100;
6. profitul pe unitatea de prestaie (loc sau loc-zi) (b), respectiv: b=P/Cu, unde C u
numrul unitilor de prestaie;
7. coeficientul de utilizare a capacitii (CUC), cel mai reprezentativ indicator de apreciere
a eficienei activitii de cazare, calculat ca raport ntre capacitatea de cazare efectiv utilizat la un
moment dat sau ntr-o perioad (numr de turiti, numr nnoptri, numr zile-turist) i capacitatea
de cazare maxim posibil (nr. Locuri x 365 zile sau nr. Locuri x 90, 120 zile, ... perioada de
funcionare a unitii), dup formula: CUC=NZT/Cmax100.
Fiecare indicator caracterizeaz o latur sau alta a eficienei activitii de cazare.
b) pentru reflectarea eficienei activitii de alimentaie public se face cu ajutorul
sistemului de indicatori care include, pe lng mrimile economice cu semnificaia identic celor
din domeniul cazrii, i civa indicatori specifici acestui sector, att ai efectelor ct i ai
160
eforturilor, respectiv: desfacerile de mrfuri prin unitile de alimentaie public (D), producia
culinar (Q), cheltuieli totale (Ch), cheltuieli de circulaie (Chc), numrul mediu al personalului
operativ (Nop), soldul mediu al mijloacelor circulante (S).
Din sistemul indicatorilor de eficien economic a alimentaiei publice, propus de teoria
din domeniu, cei mai utilizai de practica economic sunt:
1. productivitatea muncii (W): W=D/Np;
2. profitul mediu pe lucrtor (b): b=P/Np;
3. cheltuieli de circulaie la 1000 lei desfacere (nivelul relativ al cheltuielilor) (c):
c=ch/D100;
4. rata rentabilitii (r): r1=P/D100, r2=P/ch100, r3=P/Fd100;
5. valoarea desfacerilor pe loc de mas (Vd): Vd=D/NLoc;
6. ncasarea medie pe consumator (Ic): Ic=D/Ncons;
7. afluxul de consumatori de mas (A): A=Ncons/NLoc;
8. numrul consumatorilor pe lucrtor operativ (C): C=Nc/NLucr
Pentru o analiz mai profund, aceti indicatori pot fi completai i cu alii (gradul de
utilizare a timpului de lucru, fluctuaia personalului, nivelul de calificare, raportul dintre
personalul operativ i cel tehnico - administrativ, valoarea desfacerilor pe mp suprafa comercial
i/sau la 1000 lei fonduri fixe, coeficientul de utilizare, .a.), prin a cror semnificaie rezult i
alte faete ale eficienei economice a alimentaiei publice.
c) pentru evaluarea eficienei economice a transportului turistic se particularizeaz n
funcie de forma de exploatare.
Astfel, pentru parcul propriu se determin:
1. coeficientul de utilizare a parcului (Cup), calculat ca raport procentual ntre numrul de

zile active main ()Za i numrul de zile calendaristice main (Zc):
Cup=Za/Zc100;
2. coeficientul de utilizare a capacitii de transport (CUT), calculat ca raport procentual
ntre capacitatea efectiv folosit (Ckm numr de cltori - kilometri) i capacitatea teoretic
(Lkm numr de locuitori - kilometri): CUT=Ckm/Lkm100;
3. parcursul mediu (Pm), calculat ca raport procentual ntre parcursul total (Pt) efectuat
ntr-o perioad (zi, lun, an) de toate mijloacele de transport ale agentului economic i numrul
mainilor zile n activitate (Nmza):
161
Pm(z,l,a)=Pt/Nmza100
Pentru mijloacele destinate nchirierii (autoturisme, microbuze i autocare n

sistemul Rent a Car) se calculeaz:
1. ncasarea medie pe zi automobile, pe zi main, pe zi main activ (n lei sau

valut);
2. cursul de revenire, calculat ca raport ntre tariful intern n lei (care nglobeaz
cheltuielile cu uzura mainii, salariile personalului, reparaii i ntreinere auto, etc.) i ncasarea
valutar din nchirieri sau din schimbul valutar necesar obinerii sumei n lei pentru achitarea
serviciului.
d) pentru cuantificarea eficienei economice a investiiilor turistice noi presupune
determinarea:
1. investiiei specifice (Is), care arat volumul de investiii necesar pentru realizarea unui
loc de cazare sau a unui loc de mas n alimentaie:
isc
I
,
Nc
isa
I
Na
2. durata de realizare a investiiei, exprimat n ani sau luni, care semnific perioada de
timp de la nceperea execuiei pn la punerea n funciune a obiectivului turistic n discuie.
3. volumul ncasrilor totale, care reprezint totalitatea ncasrilor, exprimate n lei,
estimate dup punerea n funciune a obiectivului din activitatea de prestaii hoteliere, desfacere
prin unitile de alimentaie public, unitile comerciale sau din alte activiti de prestaii ce se
efectueaz n cadrul obiectivului;
4. volumul ncasrilor valutare, indicator cantitativ care exprim totalitatea ncasrilor
valutare ce se pot realiza dup punerea n funciune a obiectivului;
5. volumul cheltuielilor totale, exprimate n lei, ce se efectueaz pentru desfurarea
activitilor de prestaii i desfacere din cadrul obiectivului;
6. volumul acumulrilor totale (venitul net), care arat, n mrime absolut, eficiena cu
care i va desfura activitatea obiectivul, dup punerea n funciune. Acumulrile (At) se
calculeaz prin diferena ntre totalul ncasrilor (It) i totalul cheltuielilor (Ct), la care se adaug
taxa pe valoarea adugat:
At=It-Ct+TVA;
162
7. volumul profiturilor totale (Pt), calculat prin diferena dintre total ncasri (It) i total
cheltuieli (Ct):
Pt=It-Ct;
8. rata profitului (rentabilitii) (Rr), care exprim gradul de rentabilitate a obiectivului,
respectiv capacitatea acestuia de a-i acoperi cheltuielile din propriile ncasri i de a obine un
profit. Rata profitului arat rezultatele financiare pozitive ale obiectivului n raport cu ncasrile
(cifra de afaceri) ce se efectueaz, respectiv: Rr=Pt/It100;
9. durata de recuperare a investiiei totale (D), exprimat n ani (luni), se calculeaz
pornind de la profitul anual (P t) sau de la acumulrile anuale (A t), corelate cu valoarea investiiei
totale majorat cu efectul imobilizrii (Ik), dup formula:
Db=Ik/Pt,
Da=Ik/At;
Aceti indicatori selectivi ai fundamentrii eficienei investiiilor, n condiiile economiei

de pia i amplificrii relaiilor economico financiare, cu mediul extern al unui complex
economic naional, se cer a fi completai i cu alte calcule de eficien a posibilelor obiective
investiionale turistice, privite n dinamica funcionalitii lor.
e) sistemul turistic ca ramur organizat pe principiul conexiunii activitilor ce concur
la realizarea produsului turistic - i se poate determina eficiena global, indispensabil n calculele
de planificare - urmrire - analiz, prin dubla agregare a indicatorilor utilizai la nivelul unitilor,
adic p tipuri de activiti i pe ansamblu de activitate desfurat n cadrul ramurii. n acest sens,
ca indicatori generali pot fi reinui:
1. volumul ncasrilor totale, din care ncasri n devize libere;
2. ncasarea medie pe turist i ncasarea medie pe zi turist
3. cheltuieli totale.
Venitul net (profitul) (P) determinat ca diferen ntre ncasri i cheltuieli (mrime absolut)
imagine ce trebuie completat prin calculul ratei venitului net (profitului) sau ratei rentabilitii
(mrime relativ). Calculul ratei se poate face n urmtoarele variante:
- funcie de volumul total al ncasrilor (cifra afacerilor n ramura turistic): R1=P/V1100;
- funcie de volumul cheltuielilor din domeniul turismului R2=P/Ch100;
- funcie de volumul valoric al fondurilor fixe (F f) i
R3=(P/Ff+Mc)100;
163
mijloacelor circulante (Mc):
4. gradul de utilizare a forei de munc reliefat de productivitatea muncii (W), determinat

prin raportarea volumului ncasrilor totale (Vi) la numrul mediu al lucrrilor pe un an (N):
W=Vi/N. O alt variant de calcul poate corela venitul net sau profitul cu numrul lucrtorilor
operativi, pe categorii de calificare, etc.;
5. aportul net valutar (Pv), indicator de maxim importan pentru eficiena ntregii
activiti de turism, determinat prin scderea plilor valutare (Cv) legate de activitatea turistic din
totalul ncasrilor valutare din turism (Iv): Pv=Iv-Cv. Sub form relativ, ca rat a aportului net
valutar cu volumul ncasrilor valutare totale, astfel: Rav=Pv/Iv100.
Totodat, la nivelul ramurii, se cere a se opera i cu indicatori de eficien ai
microsistemului, exprimai prin corelarea efectelor de natura produsului intern i / sau naional
(brut i net), venitul naional, venitul net total cu eforturile, respectiv resursele exprimate integrat
pe tipuri de activiti sau pe ntreaga activitate la nivelul ramurii, sau direct pe feluri de resurse
(dup coninutul lor economic) n ipostazele de resurse ocupate (i / sau avansate) i de resurse
consumate.
164
4. STUDIU DE CAZ
4.1. Analiza cheltuielilor firmei la SC DASMAR COM SRL
Tabelul 1. Cheltuielile la finele anilor 2001i 2002 se prezint astfel:
-mii leiNumr curent
1.
1.1.
1.2.
1.3.
1.4.
1.5.
1.6.
1.7.
1.8.
1.9.
1.10.
1.11.
1.12.
1.13.
1.14.
1.15.
1.16.
1.17.
2.
2.1.
3.
3.1.
CATEGORII DE
CHELTUIELI
CHELTUIELI DE
EXPLOATARE
Din care:
Costul mrfurilor
Cheltuieli de circulaie
Cheltuieli cu materiale
consumate
Cheltuieli privind
combustibilul
Cheltuieli privind
piesele de schimb
Cheltuieli privind alte
materiale
Cheltuieli privind
obiecte de inventar
Cheltuieli privind
energia i apa
Cheltuieli privind
comisioane i onorarii
Cheltuieli potale i
taxe telecomunicaii
Cheltuieli servicii
bancare i asimilaie
Alte cheltuieli cu
servicii executate de
teri
Cheltuieli cu alte
impozite, taxe, valori
Cheltuieli cu salariile
personal
Contribuia societii la
asigurrile sociale
Contribuia unitii
pentru ajutorul de
omaj
Cheltuieli expl. privind
amort. imob.
CHELTUIELI
FINANCIARE
Din care:
Cheltuieli privind
dobnzile
CHELTUIELI
EXCEPIONALE
Din care:
Despgubiri, amenzi i
2001
2002
INDICE DE
EVOLUIE
(%)
MODIFICAREA
ABSOLUT
(U.M.)
1.826.537
2.344.226
128,34
517.689
1.208.009
618.528
1.547.679
796.547
128,11
128,78
339.670
178.019
96.637
-96.637
17.531
8.468
48,30
-9.063
6.635
14.798
223,02
8.163
6.793
17.018
250,52
10.225
20.722
20.722
68.955
100.018
145,04
31.063
8.210
8.210
13.807
32.988
238,92
19.181
2.925
5.759
196,88
2.834
1.911
34.916
1827,10
33.005
32.580
44.284
135,92
11.704
248.510
343.491
138,22
94.981
77.634
105.447
135,82
27.813
12.631
15.415
122,04
2.784
31.979
45.013
140,75
13.034
13.548
13.548
13548
13.548
14.063
3.500
24,88
-10.563
5.521
3.500
63,39
-2.021
165
3.2.
penaliti
Cheltuieli privind
activele cedate
TOTAL CHELTUIELI
Ca
8.542
-8.542
1.840.600
1.736.922
2.361.274
2.367.590
128,28
136,30
520.674
630.668
Veniturile la finele anilor 2001i 2002 se prezint astfel:

Numr curent
1.
2.
3.
4.
5.
VENITURI
Venituri din
vnzri mrfuri
Venituri din
activiti diverse
Venituri din prod.
de imob. corp.
VENITURI DIN
EXPLOATARE
Venituri din
dobnzi
VENITURI
FINANCIARE
Venituri din
cedarea activelor
VENITURI
EXCEPIONALE
TOTAL
VENITURI
2001
2002
INDICE DE
EVOLUIE
(%)
MODIFICAREA
ABSOLUT
(U.M.)
1.736.922
2.367.590
136,30
630.668
6.671
6.671
97.000
-97.000
1.833.922
2.374.261
129,46
540.339
527
100
18,97
-427
527
100
18,97
-427
10.000
-10.000
10.000
-10.000
1.844.449
2.374.361
128,73
529.912
166
Tabelul 2. Nivelul relativ al cheltuielilor (Nch) lei/100 lei Ca

Numr curent
CATEGORII DE
CHELTUIELI
0
Nch0(%)
1.
1.1.
1.2.
1.3.
1.4.
1.5.
1.6.
1.7.
1.8.
1.9.
1.10.
1.11.
1.12.
1.13.
1.14.
1.15.
1.16.
1.17.
2.
2.1.
3.
3.1.
3.2.
CHELTUIELI DE
EXPLOATARE
Din care:
Costul mrfurilor
consumate
Cheltuieli privind
combustibilul
Cheltuieli privind
piesele de schimb
materiale
Cheltuieli privind
obiecte de inventar
Cheltuieli privind
energia i apa
Cheltuieli privind
Cheltuieli potale i
taxe telecomunicaii
Cheltuieli servicii
bancare i asimilaie
Alte cheltuieli cu
teri
Cheltuieli cu alte
personal
asigurrile sociale
Contribuia unitii
pentru ajutorul de
omaj
amort. imob.
CHELTUIELI
FINANCIARE
Din care:
Cheltuieli privind
dobnzile
CHELTUIELI
EXCEPIONALE
Din care:
Despgubiri, amenzi i
penaliti
Cheltuieli privind
activele cedate
TOTAL CHELTUIELI
Valori ale perioadei

MODIFICAREA
1
ABSOLUT
Nch1(%)
(U.M.)
105,08
106,94
1,86
69,54
35,54
65,36
41,58
-4,18
6,04
5,56
-5,56
1,00
8,35
7,35
0,38
0,62
0,24
0,39
0,71
0,32
0,87
0,87
3,96
4,22
0,26
0,34
0,34
0,79
1,39
0,6
0,16
0,24
0,08
0,11
1,47
1,36
1,87
1,87
14,30
14,50
0,2
4,46
4,45
-0,01
0,72
0,65
-0,07
1,84
1,90
0,06
0,57
0,57
0,57
0,57
0,8
0,14
-0,66
0,31
0,14
-0,17
0,49
-0,49
105,88
107,65
1,77
167
Tabelul 3. Analiza situaiei generale a cheltuielilor de circulaie

-mii leiNumr curent
1.
2.
Valori ale perioadei
INDICATORI
Cheltuieli de
circulaie
Cifra de afaceri (Ca)
521.528
796.547
1.736.922
2.367.590
Tabelul 4. Indicatorii specifici costurilor mrfurilor au urmtoarele valori:

Numr curent
INDICATORI
VALORI
Nch(%)
1.
-0
30,02
-1
33,64
Q(%) (Nch1-Nch0)
2.
-fa de 0
3,62
R(%) (Nch1/Ncn0)
3.
-fa de 0
112,05
E(mii lei) )Ca1 x Q/100)
4.
-fa de 0
85.706,75
Tabelul 5. Evoluia n dinamic
Numr curent
1.
2.
Numr curent
1.
2.
3.
4.
INDICATORI
VALORI
ABSOLUTE (mii lei)
RWLATIVE (%)
-fa de 0
Ca
-fa de 0
275.019
152,73
(+52,73)
630.668
136,30
(+36,30)
Tabelul 6. Structura global a cheltuielilor de circulaie

VALORI ALE PERIOADEI
CATEGORII DE
CHELTUIELI
0
1
Cheltuieli de exploatare
105,08
106,94
-costul mrfurilor
69,54
65,36
-cheltuieli de circulaie
35,54
41,58
Cheltuieli financiare
0,57
Cheltuieli excepionale
0,8
0,14
TOTAL CHELTUIELI
105,88
107,65
Cifra de afaceri (Ca)
1.736.922
2.367.590
168
Tabelul 7.
Numr curent
1.
2.
3.
4.
CATEGORII DE
CHELTUIELI
INDICATORI
Nch (%)
-0
-1
Q (%)
-fa de 0
R (%)
-fa de 0
E (mii lei)
-fa de 0
EXPLOATARE
FINANCIARE
EXCEPIONALE
0,006
0,004
0,00002
0,00004
-
-0,002
0,00002
-0,00004
-33,33
100
-47,35
0,47
-0,97
169
Tabelul 8. Analiza cheltuielilor variabile i fixe la finele anilor 2001 i 2002

Numr curent
A.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
B.
13.
14.
15.
16.
INDICATORI
CHELTUIELI
VARIABILE TOTALE
Din care:
combinate
Cheltuieli privind
obiecte de inventar
Cheltuieli privind
combustibilul
Cheltuieli privind
piesele de schimb
materiale
Cheltuieli privind
energia i apa
Cheltuieli privind
mrfurile
Cheltuieli privind
Cheltuieli potale i
taxe telecomunicaii
Cheltuieli servicii
bancare i asimilaie
Alte cheltuieli cu
teri
Cheltuieli cu alte
CHELTUIELI FIXE
TOTALE
Din care:
personal
asigurrile sociale
Contribuia unitii
pentru ajutorul de
omaj
amort. imob.
TOTAL CHELTUIELI
NIVELUL RELATIV (%)
STRUCTURA CHELTUIELILOR (gi)
2001
2002
2001
2002
83,76
85,44
79,71
79,89
5,56
5,29
0,87
0,81
1,00
8,35
0,95
7,80
0,38
0,62
0,36
0,57
0,39
0,71
0,37
0,66
3,96
4,22
3,76
3,94
69,54
65,36
66,17
61,11
0,34
0,31
0,79
1,39
0,75
1,29
0,16
0,24
0,15
0,22
0,11
1,47
0,10
1,37
1,87
1,87
1,77
1,74
21,32
21,5
20,28
20,10
14,30
14,50
13,60
13,55
4,46
4,45
4,24
4,16
0,72
0,65
0,68
0,60
1,84
1,90
1,75
1,77
105,08
106,94
100,00
100,00
170
CHELTUIELI
VENITURI
Tabelul 9. Veniturile i cheltuielile S.C. DASMAR COM SRL extrase din contul de Profit i
pierderi pe anul 2002
INDICE
MODIFICAREA
Numr
DE
INDICATORI
2001
2002
ABSOLUT
curent
EVOLUIE
(U.M.)
(%)
1.
Venituri din exploatare 1.833.922 2.374.261
129,46
540.339
2.
Venituri financiare
527
100
18,97
-427
3.
Venituri excepionale
10.000
-10.000
4.
Venituri totale
1.844.449 2.374.361
128,73
529.912
Cheltuieli din
5.
1.826.537 2.344.226
128,34
517.689
exploatare
6.
Cheltuieli financiare
13.548
13.548
7.
Cheltuieli excepionale
14.063
3.500
24,88
-10.563
8.
REZULTATE FINALE
9.
10.
11.
12.
Total cheltuieli
Din
exploatare
Din
activiti
financiare
Din
activiti
excepionale
Total
rezultate
1.840.600 2.361.274
128,28
520.674
Profit
Pierdere
Profit
30.035
-
30.035
-
406,70
-
22.650
-527
Pierdere
13.448
13.448
13.448
Profit
Pierdere
3.500
3.500
86,14
-563
Profit
Pierdere
13
-
13.087
-
340,01
-
9.238
-
Analiza factorial a cheltuielilor

Abordarea factorial a cheltuielilor are ca obiectiv pe lng determinarea abaterilor
fat de o anumit baz de comparaie, explicarea lor prin prisma factorilor de influen i a
cauzelor aciunii lor i identificarea rezervelor de optimizare a consumului de resurse, pe total
sau pe anumite structuri de cheltuieli implicate n calcul.
Indicatorul reprezentativ pentru care se face analiza factorial este Nch nivelul relativ
al cheltuielilor.
(1)
N ch
Ch
100
Ca
NCh = NCh1 NCh0 = 107,65 105,88 = + 1,77lei / 100lei Ca

1. NCh (nChexpl) = nChexpl1 nChexpl0 = 106,94 105,08 = + 1,86lei / 100lei Ca
171
NCh (nc.m.) = nc.m.1 nc.m.0 = 65,36 69,54 = - 4,18lei / 100lei Ca

influena modificrii volumului cheltuielilor
nc.m. Ch
Ch1
Ch
1547679
1208009
100 0 100
100
100
Ca0
Ca0
1736922
1736922
= 89,10 69,54 = 19,56lei / 100lei Ca

influena modificrii volumului desfacerilor
nc.m. Ca
Ch1
Ch
1547679
1547679
100 0 100
100
100
Ca1
Ca0
2367590
2367590
= 65,36 89,10 = - 23,74lei / 100lei Ca

NCh (nc.m.) = nc.m.(Ch) + nc.m.(Ca) = 19,56-23,74 = - 4,18lei / 100lei Ca
-
NCh (nch.circ.) = nch.circ.1 - nch.circ.0 = 41,58 35,54 = + 6,04lei / 100lei Ca

influena modificrilor volumului cheltuielilor
nch.circ. (Ch) =
Ch1
Ch
796547
618528
100 0 100
100
100
Ca0
Ca0
1736922
1736922
= 45,85 35,54 = 10,31lei / 100lei Ca

nChcirc . Ca
Ch1
Ch
796547
796547
100 1 100
100
100
Ca1
Ca0
2367590
1736922
= 41,58 45,85 = - 4,27lei / 100lei Ca

NCh (nchcirc.) = nch.circ.(Ch) + nch.circ.(Ca) = 10,31 - 4,27 = 6,04lei / 100lei Ca
2. NCh.f (nCh.f) = nCh.f1 nCh.f0 = 0,57lei / 100lei Ca
172
nCh.f.(Ch) =
Ch1
Ch
13548
100 0 100
100 0
Ca0
Ca0
1736922
= 0,78lei / 100lei Ca
Ch1
Ch1
13548
13548
100
100
100
100
Ca0
2367590
1736922
nCh.f.(Ca) = Ca1
= 0.57 0.78 0.21lei / 100lei Ca

NCh (nCh.f) = nCh.f.(Ch) + nCh.f.(Ca) = 0,78 0,21 = 0,57lei / 100lei Ca
NCh.f (nCh.except) = nCh.fexcept1 nCh.fexcept0 = 0,14 0,8 = - 0,66lei / 100lei Ca
3.

nChexcept Ch
Ch1
Ch
3500
14063
100 0 100
100
100
Ca0
Ca0
1736922
1736922
0,20 0,80 = -0,6lei / 100lei Ca

nChexcept Ca
Ch1
Ch
3500
3500
100 1 100
100
100
Ca1
Ca0
2367590
1736922
0,14 0,20 = -0,06lei / 100lei Ca

NCh (nChexcept) = nChexcept (Ch) + nChexcept (Ca) = -0,6-0,06 = -0,66lei / 100lei Ca
(2)
NCh = nCh.c.m. + nCh circ + nCh f. + nCh except
173
NCh = -4,18 + 6,04 + 0,57 0,66 = +1,77lei / 100lei Ca

Analiza factorial a cheltuielilor prezint o deosebit importan pentru conducerea
firmelor. Prin cunoaterea cauzelor modificrii cheltuielilor se ptrunde n esena acestora, n
coninutul lor economic, se pot explica modificrile spaio temporale ale acestora, se pot
prognoza consecinele acestor modificri, tendine, fenomene i factori economici.
Prin analiza factorial se evideniaz i evalueaz rezervele interne din economia
ntreprinderilor, oferindu-se soluii de valorificare a acestora, n scopul creterii permanente a
eficienei activitii economice.40
Tabelul 10. Evoluia profitului i ratei rentabilitii aferente activitii de comercializare a
mrfurilor
VALORI ALE
Numr
INDICATORI
curent
1.
Ca (mii lei)
2.
- suma (mii lei)

Nch (%)
Adaosul comercial
3.
- suma (mii lei)

- cota de adaos (K) (%)
Rentabilitatea
4.
- profit (mii lei)

- rata rentab. com. (%)
PERIOADEI
2001
2002
1.736.922 2.3673590
MODIFICAREA
ABSOLUT
INDICELE
DE
630.638
EVOLUIE
136,30
521.528
796.547
275.019
252,73
30,02
33,64
6,04
116,99
528.913
819.911
290.998
155,01
30,45
34,63
4,18
113,72
7.385
23.364
15.979
316,37
0,43
0,99
0,56
230,23
S.C. DASMAR COM. SRL situat n Bulevardul 2 Grniceri cuprinde:

-
Snack-bar n Municipiul Flticeni, Strada Republicii, Nr. 25, Judeul Suceava;
Magazin mixt n comuna Cornul Luncii, judeul Suceava;
Magazin mixt n satul Poiana Mrului, Comuna Mlini, Judeul Suceava.
40
Ioan Cinap (coord.), Analiza economic i financiar a firmelor de turism i comer, Universitatea Cretin
Dimitrie Cantemir, Cluj, 1994
174
Obiectul de activitate: comer cu amnuntul n magazine nespecializate cu vnzare

predominant de produse alimentare, buturi i tutun.
Forma de proprietate: societate comercial cu rspundere limitat. Societatea are 18
angajai cu contract de munc.
Se observ c n perioada analizat cifra de afaceri a crescut cu 630.668 lei fa de
perioada precedent, nregistrnd un ritm de cretere de 36,30 %.
Desfacerile firmei s-au realizat cu un volum relativ mare de cheltuieli de circulaie,
nivelul relativ al cheltuielilor nregistrnd un procent de 33,64%, n cretere fa de perioada
precedent 112,05 %. Se constat c n perioada curent fa de perioada precedent
cheltuielile de circulaie au crescut cu 28,78 % nivelul lor relativ crescnd cu 6,04 %,
determinnd diminuarea economiilor cu 85.707 lei.
Analiza general a cheltuielilor nu este concludent ceea ce impune efectuarea analizei
pe feluri de cheltuieli: de exploatare, financiare i excepionale i pe categorii de cheltuieli:
cheltuieli salariale, cheltuieli materiale, variabile i fixe. Corespunztor gruprii cheltuielilor
n bilan dup natura lor: exploatare, financiare, excepionale se constat o majorare a tuturor
categoriilor de cheltuieli. Astfel:
-
Cheltuielile de exploatare au crescut cu 28,34 %, imprimnd, datorit ponderii
ridicate i n cretere n total, o evoluie de acelai sens i aproximativ de aceeai intensitate a

cheltuielilor la nivelul societii. Se poate spune c activitatea de exploatare a firmei se
desfoar n condiii de eficien, dovad nivelul cheltuielilor de exploatare care crete de la
0,006 % n perioada precedent la 0,004 n perioada curent. Este o performan deosebit a
firmei n condiiile n care cifra de afaceri crete cu 136,30 % n perioada curent. Dinamica
mai atenuat a unor categorii de cheltuieli materiale, cu ponderi nsemnate n total (materiale
consumabile, lucrrile i serviciile prestate de toi) n raport cu cea a cifrei de afaceri constituie
factorul principal al diminurii ponderii cheltuielilor materiale, fiind rezultatul politicii
comerciale (aprovizionare-desfacere) a societii;
-
Rezervele de reducere a cheltuielilor se regsesc n diminuarea cheltuielilor
financiare al cror nivel crete cu 0,57 % fr a influena mult eficiena de ansamblu a firmei.
Aspectul ar putea fi considerat negativ doar daca creterea cheltuielilor financiare se datoreaz
creterii unor categorii de cheltuieli financiare, altele dect cele cu dobnzile;
175
Cheltuielile excepionale au nregistrat o diminuare a nivelului relativ fa de
perioada precedent de 0,66 % fapt care, dei sunt cauzate de plata unor amenzi i penaliti,
dovedete plata la timp a obligaiilor firmei fa de bugetul de stat i bugetul asigurrilor
sociale;
-
Cheltuielile privind salariile personalului au nregistrat o pondere relativ
ridicat n perioada curent fa de perioada precedent de 0,2 %;

-
Contribuia unitii la bugetul de stat a nregistrat o diminuare a ponderii de
0,01 % la asigurrile sociale i de 0,07 % la ajutorul de omaj;

-
Dei nu se suprapun ca mrime cheltuielile variabile fiind mai cuprinztoare
dect cele fixe se desprinde o tendin comun i anume: creterea ponderii cheltuielilor
variabile, respectiv fixe in 2002 comparativ cu 2001( 85,44% fa de 83,76% la cele variabile
i 14,50% fa de 14,30 la cele fixe). Tendina de cretere a ponderii celor dou categorii de
cheltuieli se explic prin ritmurile mai mari nregistrate de unele costuri variabile respectiv
fixe.
Comparnd rezultatele anului precedent, cu cele curente se constat un profit mai mare
cu 9.238 mii lei (+40,01%), rezultat ce se apreciaz pozitiv. Au influenat pozitiv rezultatul
total al firmei:
-
Veniturile din exploatare care au crescut cu 22.650 mii lei fa de perioada
precedent (+6,70%)
-
Cheltuielile excepionale care s-au diminuat n perioada curent (-563 mii lei)
Au acionat negativ asupra rezultatului total al agentului economic:

-
Costul mrfurilor vndute care a crescut (+339.670 mii lei)
Aspectul negativ al creterii costului mrfurilor se refer la faptul c diminueaz masa

profitului, din determinarea acestuia cu relaia: P = Ca Cm Chcirc. Astfel, diminuarea
nivelului lor relativ reflect un aspect pozitiv (ICa> ICm)
-
Veniturile financiare au sczut (-427 mii lei)
Cheltuielile financiare au crescut (+13.548 mii lei)
Creterea profitului n anul curent fa de anul precedent, n sum de 15.979 mii lei se
datoreaz creterii cotei medii de adaos comercial cu 4,18%. Rezultatul se consider a fi
pozitiv pentru c:
-
Creterea n sine a profitului este un rezultat pozitiv;
176
Politica comercial a firmei a fost orientat spre comercializarea acelor produse
pentru care cererea a rmas suficient de mare n condiiile creterii cotei de adaos comercial
(+4,18%)
-
Favorabil se poate considera creterea cu doar 28,11% (339.670 mii lei) a
costului de achiziie al mrfurilor n condiiile n care desfacerile au crescut cu 36,30%

(630.668 mii lei). Acest lucru poate nsemna fie c firma a negociat preuri mici de achiziie
sau a obinut discounturi la cantiti mari aprovizionate, fie c a gsit productori (furnizori)
care, prin propria lor politic comercial, practicau preuri mai mici dect alii.
Se constat c rezervele de reducere a costurilor se gsesc la categoria:
-
Cheltuielilor de exploatare (+1,86%) indicele lor de cretere devansnd indicele
de cretere a costului mrfurilor

-
Cheltuielilor financiare indicele lor de cretere a depit indicele de cretere a
cifrei de afaceri.
n 2002 SC DASMAR COM SRL i-a achitat obligaiile fa de bugetul statului
formate din TVA, impozit pe salarii, impozit pe profit, impozit pe cldiri i alte datorii care au
fost reflectate i virate n termene legale. Activitatea din cadrul compartimentului financiar
contabil s-a desfurat n condiii bune, date din bilan i anexele acestuia reflect situaia real
respectndu-se legislaia n vigoare din acest domeniu.
Veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare ale perioadei sunt reflectate fidel n
contul de Profit i pierdere. La finele anului 2002 se nregistreaz cu un profit de 8.932 mii
lei.
Cunoaterea cheltuielilor la SC DASMAR COM SRL constituie o necesitate pentru
conducerea operativ i eficient a acestuia. Analiza cheltuielilor permite evidenierea laturilor
deficitare din activitatea societii, aprecierea obiectiv i sistematic a acesteia, descoperirea
cauzelor activitii deficitare i luarea unor decizii stimulative de ridicare a eficienei
economice.
Se recomand:
-
Urmrirea permanent a evoluiei inflaiei i recalcularea cifrei de afaceri n
termeni reali;
-
Meninerea unui nivel redus al cheltuielilor fr ns a afecta gradul de
deservire al consumatorilor;
177
Creterea volumului desfacerilor (dac spaiul de depozitare, zona comercial i
posibilitile financiare o permit) pentru ca, printr-un rulaj mare de marf s se compenseze
eventualele cote de adaos mai mici;
-
Studii de pia pentru a vedea cererea de pia;
Politici comerciale care s determine creterea cifrei de afaceri;
Practicarea unei politici de preuri rezonabil n raport cu puterea de cumprare
a populaiei;
-
Reducerea preului de achiziie prin:
1. negocierea preurilor cu furnizorii

2. gsirea unor furnizori ce practic preuri mai mici
3. descoperirea unor surse de aprovizionare mai apropiate pentru a efectua cheltuieli mai
mici de transport
4. accelerarea rotaiei de stocuri (sistem de aprovizionare ct mai bine organizat)
5. politici comerciale i de marketing de natur s atrag clientela
-
efectuarea unei analize care s extind cercetarea pn la stabilirea cauzelor
finale pentru fiecare din factorii de influen i s se proiecteze msuri de perfecionare a

activitii, avnd ca efect creterea profitului cum ar fi:
1. micorarea costului mrfurilor cumprate n sensul aducerii lor directe de la
productorii sau angrositii care practic cele mai mici preuri;
2. preocupri pentru reducerea cheltuielilor i rentabilizarea celorlalte activiti
financiar, excepional;
-
n general, se recomand urmrirea evoluiei i luarea acelor msuri care s
asigure perenitatea firmei i obinerea de profit pe diverse orizonturi de timp (termen scurt,
termen lung etc.).
178
CONCLUZII I PROPUNERI
Analiza cheltuielilor constituie un instrument important n panoplia tehnicilor de
diagnostificare i evaluare a performanelor ntreprinderii. Probleme de baz ale analizei
cheltuielilor sunt:
1. tipologia cheltuielilor, tendine i semnificaii n procesul de analiz i decizie
2. modele de analiz a cheltuielilor
3. reflectarea modificrii costului unitar i performanele economico-financiare ale
ntreprinderii
4. limitele metodelor actuale de analiz a costurilor
5. evoluii actuale ale metodologiei de analiz a costurilor
6. costul i decizia strategic a ntreprinderii.
Pentru evaluarea obiectiv a situaiei consumurilor de resurse i a tendinei acestora e
necesar s se fac distincie ntre cheltuielile pe termen scurt i cele pe termen lung. Cheltuielile
pe termen scurt, abordate fie sub forma consumurilor totale de resurse, fie a consumurilor unitare
pot fi structurate dup o varietate de criterii, fiecare avnd rol bine definit n procesul de analiz i
decizie. Cheltuielile pe termen scurt corespund gestiunii strategice a ntreprinderii.
Costul de producie reprezint expresia tuturor consumatorilor de resurse ocazionate de
realizarea unui anumit element de activitate al unei ntreprinderi. Problematica studiului
costurilor de producie a constituit tema de baz a multor lucrri de specialitate din ar i din
strintate. Analiza costului de producie permite:
-
evidenierea, evaluarea i valorificarea rezervelor privind creterea eficienei
activitilor economice
-
direcioneaz eforturile ntreprinderii spre domeniile nevalorificate suficient
d soluii n perfecionarea activitilor ntreprinderii
Dat fiind nsemntatea costurilor, s-au fcut numeroase clasificri ale acestora n funcie
de diferite criterii:
1. Costul produselor i costul perioadei
Costul produsului, lucrrii sau serviciului cuprinde toate cheltuielile nsuite i
decontate unui obiect de calculaie recunoscut printr-un produs, lucrare sau serviciu.
179
Costuri ale perioadei sunt acele costuri trecute asupra cheltuielilor exerciiului i deci
asupra contului de rezultate fr a fi anexate unor conturi de stocuri.
2. Costuri fixe i costuri variabile
Costurile variabile i modific volumul n acelai mod cu modificarea volumului fizic.
Costurile fixe pe termen scurt rmn relativ neschimbate.
3. Costul mediu i costul marginal
Costul mediu reprezint costul pe unitatea de produs.
Costul marginal constituit pe baza direct - costing-ului este un cost economic de
oportunitate dect un cost contabil.
4. Costuri directe i costuri indirecte
Costurile directe sunt costurile legate nemijlocit de producie.
Costurile indirecte se realizeaz pentru mai multe produse sau servicii.
5. Costurile ascunse ale ntreprinderii sunt produse n mod colectiv, nici un
individ nefiind singur responsabil de un anume cost.
6. Costurile ciclului de via reprezint acumularea costurilor activitii care
survine n cursul ntregului ciclu de via al unui produs, de la conceperea sa pn la
abandonarea lui de ctre productor i consumator.
Consumul celor trei factori de producie (natura, capitalul i munca) n expresie bneasc
poart denumirea de cheltuieli de producie. Dup destinaie i importan, producia (activitatea)
ntreprinderii este de trei feluri:
-
Producia (activitatea) de baz
Producia (activitatea) auxiliar
Producia (activitatea) anex
Calculaia ca procedeu al metodei contabilitii, reprezint un ansamblu de operaii

matematice utilizate pe tot parcursul ciclului de prelucrare a datelor i informaiilor furnizate de
contabilitate, ncepnd cu prelucrarea documentelor primare i ncheind cu calculul rezultatelor
financiare i al indicatorilor de eficien economic n unitile patrimoniale.
Clasificarea calculaiilor privind costul de producie
1. Din punct de vedere al elaborrii calculaiilor n raport de procesele i fenomenele
economice la care se refer:
180
Antecalculaiile se elaboreaz nainte de desfurarea proceselor i fenomenelor
economice la care se refer

-
Postcalculaiile se elaboreaz dup desfurarea proceselor i fenomenelor
respective; se mpart la rndul lor n: calculaii contabile, calculaii statistice, calculaii de

analiz i control
2. Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul produciei lucrrii, serviciului obinut
-
Calculaii totale
Calculaii pariale
3. Din punct de vedere al intervalului de timp la care se ntocmesc

-
Calculaii periodice
Calculaii neperiodice
Principiile calculaiei costurilor:

-
Determinarea obiectului calculaiei
Alegerea metodei de calculaie
Organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme de calculaie
economic (previzional i statistic)

-
Delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari care fac
obiectul calculaiei
-
Delimitarea n timp a datelor i informaiilor pe baza crora se calculeaz
indicatorii economico-financiari
-
Delimitarea n spaiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor i informaiilor care
stau la baza calculrii indicatorilor economico-financiari

Metode de calculaie
A. Metode de baz de calculaie a costului
1) Metoda global sau a calculaiei simple se aplic n unitile care fabric un singur
produs sau care fabric produse cuplate din aceeai materie prim
2) Metoda pe comenzi se aplic n producia individual i de serie
3) Metoda pe faze se utilizeaz n producia de mas sau de serie mare, unde produsul
finit i datoreaz forma sa definitiv unei serii succesive de operaiuni i manipulaii conexe.
181
B. Metode evoluate de calculaie a costului complet

1) Metoda tarif or - main (THM) const n stabilirea cheltuielilor de funcionare a
unei maini sau grup de maini de acelai fel, dintr-o unitate economic, timp de o or
2) Metoda PERT cost are n vedere realizarea unor obiective complexe, modelul este
conceput sub forma unui grafic reea din elemente i relaii simbolizate care se modeleaz
3) Metoda Georges Perrin urmrete omogenizarea exprimrii produciei prin exprimarea
ei cu ajutorul unei uniti de msur cu caracter general numit dup iniialele autorului GP.
C. Metode de eviden complex i control operativ
1) Metoda costurilor complete se bazeaz pe disfuncia ntre cheltuielile directe i
cheltuielile indirecte, pe alocarea totalitii acestor cheltuieli n costuri
2) Metoda standard cost presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
-
Calculul costurilor standard pe produs
Organizarea sistemului de calcul i eviden a abaterilor fa de acesta
Urmrirea costurilor de producie se poate organiza potrivit uneia din
urmtoarele variante:
Metoda standard cost parial
Metoda standard cost unic
Metoda standard cost dublu
3) Metoda costurilor normate are ca scop urmrirea operativ a aspectului valoric al
procesului de producie i de fundamentare a deciziilor managerului privind diminuarea
sistematic a costurilor i creterea rentabilitii
4) Sistemul JIT (Just in time) este definit ca o filozofie de gestiune a ntreprinderii
fondate pe dorina de a satisface clientul, de a evita risipa i a implica personalul
5) Metoda costurilor int (Target cost) a fost impus de modificrile eseniale ce s-au
produs n mediul intern i extern al ntreprinderii.
D. Metode de calculaie a costurilor pariale
1) Metoda direct costing const n interpretarea strict a principiului cauzalitii prin
scoaterea n relief a relaiilor funcionale dintre vnzri i activitate
2) Metoda costului direct prezint trstura original de a face parte din sistemul
costurilor pariale n sensul c cheltuielile de structur general nu sunt imputate costurilor
produselor, dar se procedeaz dup logica costurilor complete.
182
Metoda ABC (Activity Based Costing)

-
Conceptul de baz al metodei ABC este cel de activitate definit ca un
ansamblu de persoane, tehnologii, materii prime, metode care concur la realizarea unui
produs sau serviciu
-
Repartizarea mai fin a cheltuielilor indirecte pe purttorii de cheltuial n
raport cu metoda clasic

-
Un lan de activiti care concur la realizarea unui obiectiv comun poart
denumirea de proces
-
Calculaia costurilor de proces este orientat ctre deciziile pe termen lung i
poate fi considerat un sprijin pentru problemele strategice ale ntreprinderii

-
ABM acest nou proces a fost denumit management pe baza activitilor i
urmrete dou scopuri: mbuntirea valorii de utilitate primit de la clieni i mbuntirea

profiturilor prin creterea valorii de mai sus, adic mbuntirea valorii aciunilor.
Indicatorii seriilor dinamice
- nivelul absolut
1) Indicatori absolui
- sporul absolut
2) Indicatori relativi
3) Indicatorii medii
cu baz fix
cu baz mobil
- indicele variaiei totale
cu baz fix
cu baz mobil
- indicele sporului
cu baz fix
cu baz mobil
- nivelul mediu
- sporul mediu absolut
- indicele mediu al variaiei
- ritmul mediu al variaiei
Metoda substituirii valorii factorilor (metoda substituirilor n lan) se utilizeaz n cazul

relaiilor de tip determinist, care iau forma matematic de produs sau de raport ntre factori.
Substituirea presupune nlocuirea, ntr-o anumit relaie a valorii unui factor cu o alt valoare.
183
Indicatorii specifici analizei costurilor n comer

1. Volumul absolut al cheltuielilor de circulaie
2. Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie
3. Cuantumul reducerii sau creterii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie
4. Ritmul reducerii sau creterii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie
5. Suma economiilor obinute prin reducerea nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie
Activitatea turistic prezint particulariti din cel puin trei puncte de vedere:
-
Geografic, oferta turistic este constituit din patrimoniul turistic al unui
anumit spaiu: ar, regiune

-
Macroeconomic, oferta turistic este constituit din totalitatea bunurilor i
serviciilor poteniale destinate consumatorilor

-
Microeconomic, oferta este constituit de produsul turistic care se vinde la
cerere sau programat.

n anul 2002 SC DASMAR COM SRL i-a achitat obligaiile fa de bugetul statului
formate din TVA, impozit pe salarii, impozit pe profit, impozit pe cldiri i alte datorii care au
fost reflectate i virate n termene legale. Activitatea din cadrul compartimentului financiar
contabil s-a desfurat n condiii bune, date din bilan i anexele acestuia reflect situaia real
respectndu-se legislaia n vigoare din acest domeniu.
Veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare ale perioadei raportate sunt reflectate
fidel n contul de Profit i pierdere. La finele anului 2002 se nregistreaz cu un profit de
8.932 mii lei.
Cunoaterea cheltuielilor la SC DASMAR COM SRL constituie o necesitate pentru
conducerea operativ i eficient a acestuia. Analiza cheltuielilor permite evidenierea laturilor
deficitare din activitatea societii, aprecierea obiectiv i sistemic a acestuia, descoperirea
cauzelor activitii deficitare i luarea unor decizii stimulative de ridicare a eficienei
economice.
Se recomand:
-
Urmrirea permanent a evoluiei inflaiei i recalcularea cifrei de afaceri n
termeni reali;
184
Meninerea unui nivel redus al cheltuielilor fr ns a afecta gradul de
deservire al consumatorilor;
-
Studii de pia pentru a vedea cererea de pia;
Politici comerciale care s determine creterea cifrei de afaceri;
Micorarea costului mrfurilor cumprate n sensul aducerii lor directe de la
productorii sau angrositii care practic cele mai mici preuri;

-
n general, se recomand urmrirea evoluiei i luarea acelor msuri care s
asigure perenitatea firmei i obinerea de profit pe diverse orizonturi de timp (termen scurt,
termen lung etc.)
BIBLIOGRAFIE
185
1. Barbu Gheorghe
Turismul n economie naional, Editura Sport Turism,

Bucureti, 1981
2. Berbecaru Ioan
Investigarea calitii vieii turistice, Ed. Sport Turism,
(coord.)
Bucureti, 1978
3. Botea F. Florin,
Ghidul
ntreprinztorului
particular,
Ed.
Tehnic,
Bucureti, 1994,
C. V. Haideav,
M. Mnescu, Ceni,
V. Oni
4. Ioan Cinap (coord.)
Analiza economic i financiar a firmelor de turism i

comer, Universitatea Cretin Dimitrie Cantemir, Cluj,
1994
5. Crstea Gheorghe,
Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic,
Oprea Clin
Bucureti, 1980
6. Drobot Ni
Economie politic, Ed. Economics, Bucureti, 1992
7. Drgan Constantin
Sistemul costurilor normate, Ed. Politic, Bucureti,

1995
8. Drehu Emilian (coord.)
Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat,

Ed. Agora, Bacu, 1996
9. Dumbrav Partenie
Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Ed.
Pop Atanasiu
Intelcredo, Deva, 1995
10. Gherasim Toader (coord.)
Eficiena sistemelor de producie, Ed. Universitii Al.

I. Cuza, Iai, 1991
11. Hlaciuc Elena
Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom,

Iai, 1999
12. Luca Gabriel
Elemente de management financiar, Ed. Dosoftei, Iai,

1994
Olariu Neculai
13. Moteanu Tatiana (coord.)
Preuri i tarife, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti,

1993
186
14. Nechita Vasile
Economie politic, vol. I, Ed. Porto Franco, Galai,

1992
15. Niculescu Maria
Diagnostic global strategic, Ed. Economic, Bucureti,

1997
16. Olariu Cornel
Costul
i calculaia
costurilor, Ed. Didactic
Pedagogic, Bucureti, 1977

17. Oprea Clin, Vduva Ilie,
Bazele contabilitii, Ed. Didactic i Pedagogic,
Ristea Mihai, Neamu Horia
Bucureti, 1995
18. Ristea Mihai,
Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora,
Ebbeken Klaus Possler Ladislau
Bucureti, 2000
19. Petri R.
Contabilitate general, Universitatea Al. I. Cuza, Iai,

1988
20. Snack Ovidiu
Economia i organizarea turismului, Ed. Sport Turism,

Bucureti, 1975
21. arc Mihai
Tratat de statistic aplicat, Ed. Didactic i Pedagogic,

Bucureti, 1998
22. ***
Dicionar explicativ al Limbii Romne, Ed. Academiei,

Bucureti, 1975
23. ***
Legea contabilitii, nr. 82 / 1991
24. ***
Tribuna Economic, 1995 2003
25. ***
Reviste finane, credit, contabilitate, 1998 - 2003
187

Analiza Cheltuielilor 2015

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Analiza Cheltuielilor 2015

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Planul lucrrii:

Cheltuielile firmei delimitri conceptuale

Costul produciei costul activitii: abordare teoretic

Metode de analiz a cheltuielilor; particulariti ale analizei cheltuielilor n comer i turism

1. CHELTUIELILE FIRMEI DELIMITRI CONCEPTUALE

Analiza cheltuielilor reprezint un instrument important n panoplia tehnicilor de

6. Costul i decizia strategic a ntreprinderii. 1

1.2. TIPOLOGIA CHELTUIELILOR

n teoria i practica economic, accentuarea consumului de resurse al unei firme se face cu

Percepia produselor, sectoarelor, activitilor care contribuie la ameliorarea sau

dimpotriv la degradarea rezultatelor ntreprinderii;

Recunoaterea centrelor de responsabilitate, eficiente, performante i a celor a

cror funcionare este deficitar.

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, pag. 14

Cheltuieli pe termen scurt

- comportamentul lor fa de cifra

- dup natura lor

- dup gradul de autonomie

- dup relaia cost-efect

- dup caracterul lor

- dup modul de nregistrare

- dup incidena asupra fluxurilor

Fig 1: Tipologia cheltuielilor

a) curbei randamentelor cresctoare

Ichv < ICA

b) curbei randamentelor constante

ICV > ICA

Fig 2.a. Tendina sumei cheltuielilor variabile (proporionale i nepropor.)

Fig. 3 Tendina cheltuielilor variabile unitare proporionale (a) i neproporionale (b)

Chelt fixe totale

Chelt fixe unitare

Fig. 4. Tendina cheltuielilor fixe totale i unitare

Fig. 5. Formarea costului complet al produselor

Fig. 6. Structura cheltuielilor (variabile, fixe, directe, indirecte) unde:

Cheltuieli de exploatare sunt generate de realizarea obiectului de activitate al

ntreinere, reparaii, locaii de gestiune, studii i cercetri (inclusiv sumele pltite

pentru contracte de cercetri)

alte servicii efectuate de teri: colaborri, comisioane, publicitate, reclam,

impozitul suplimentar pe salarii, impozitul pe cldiri;

taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, taxa asupra mijloacelor de

salarii, asigurri i protecie social;

cheltuieli cu pregtirea i perfecionarea profesional;

e) Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele aferente exploatrii:

provizioane pentru riscuri i cheltuieli;

amortizri privind imobilizrile corporale;

valoarea provizionat pentru deprecierea imobilelor, a materiilor prime,

materialelor, obiectelor de inventar;

Cheltuielile financiare sunt formate din:

pierderi din creane legate de participaii;

pierderi din vnzarea titlurilor de plasament;

diferenele nefavorabile de curs valutar;

alte cheltuieli financiare (pierderi din creane de natur financiar)

cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele:

provizioane pentru riscuri i cheltuieli privind activitatea financiar;

provizioane pentru desfacerea imobilizrilor financiare i a titlurilor de plasament;

Cheltuieli excepionale sunt determinate de o activitate care iese din normalitate

sau cu o frecven redus i care se refer la:

controlabile, cnd deciziile privind costurile sunt la ndemna diferitelor centre de

responsabilitate (salarii, materii prime, materiale)

(taxele, impozitele etc.)

de cumprare i cifra de afaceri etc,)

costuri discreionare, aflate n relaie confuz cu efectul obinut. De exemplu, n

cazul cheltuielilor de publicitate nu se cunoate cu exactitate impactul publicitii asupra cifrei de

g) Dup modul de nregistrare n contabilitatea financiar i de gestiune: