Sunteți pe pagina 1din 100

INITIERE IN AUDIT

CAPITOLUL I
AUDITUL FINANCIAR:
concept, tipuri, rol
1. Notiunea de audit, in general
Audit vine de la cuvntul italian "audire", a asculta; cuvnt de origine latin,
transformat n timp de practica anglosaxon, semnific azi, n sens strict, revizia
conturilor realizat de experti independenti n vederea exprimrii unei opinii asupra
regularittii si sincerittii acestora.
Prin audit, n general, se ntelege examinarea profesional a unei informatii n vederea
exprimrii unei opinii responsabile si independente prin raportarea la un criteriu
(standard, norm) de calitate.
Obiectivul oricrui tip de audit l constituie mbunttirea utilizrii
informatiei.
Retinem elementele principale care definesc auditul, n general:
-examinarea unei informatii trebuie s fie exclusiv o examinare profesional;
-scopul examinrii unei informatii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia;
-opinia exprimat asupra unei informatii trebuie s fie responsabil si
independent, ceea ce presupune c persoana care face aceast examinare are
anumite responsabilitti pentru activitatea sa si trebuie s fie o persoan
independenta;
-examinarea trebuie sa se faca dupa reguli dinainte stabilite cuprinse intr-un
standard ,norma legala ori profesionala care constituie criteriu de calitate.
-statutul de independent al persoanelor care realizeaz aceste misiuni de audit si
autonomia organismului din care face parte auditorul.
2. Conceptul de audit financiar
2.1. Audit financiar sau audit statutar?
Uniunea European nu cunoaste dect denumirea de controlor legal, dar acesta
se cheam comisar de conturi n Franta, comisar-revizor n Belgia, auditor statutar n
Regatul Unit etc.
A audita a avut initial semnificatia de a verifica situatiile financiare ale unei
ntreprinderi; azi, a audita poate avea n plus semnificatia studierii unei ntreprinderi

pentru a-i aprecia procesele, tranzactiile si situatiile financiare (audit financiar), pentru
a-i ameliora performantele (audit operational) sau pentru a face o judecat asupra
gestiunii (audit de gestiune).
Se pune ntrebarea:
Care este adevratul audit?
Cine este adevratul auditor?
Este imposibil de a da azi un rspuns convingtor, cu exceptia unui singur tip de
audit pentru care exist texte oficiale si o directiv european: auditul legal, cunoscut si
sub denumirea de control legal sau de audit statutar;
Auditul statutar(legal) este singurul tip de audit reglementat la nivel european
(Directiva a VIII-a) si prevzut, de regul, prin legea companiilor si prin actele
constitutive (statutele) acestora;
Denumirea simpl de "audit financiar" poate fi folosit pentru a desemna numeroase alte
misiuni ca, de exemplu:
-auditul financiar al procedurilor informatizate de tinere a contabilittii;
-auditul financiar al operatiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentar
a acestora n situatiile financiare;
-auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea
legislatiei sociale;
-auditul financiar asupra situatiei fiscale;
-auditul financiar asupra conturilor de clienti pentru a verifica dac evaluarea creantelor
ndoielnice s-a fcut de o manier prudent etc.
Din cele prezentate rezult c sintagma "audit financiar" este mult mai
cuprinztoare dect cea de "audit statutar".
Reglementarea european (Directiva a VIII-a) si reglementrile nationale se
refer numai la auditul statutar, adic auditul asupra situatiilor financiare ale entittii.
2.2. "Audit financiar" versus "cenzorat"
Confuzia creat ntre auditul financiar si auditul statutar a stat la baza unor
msuri cum ar fi desfiintarea cenzorilor n ntreprinderile care sunt supuse auditului
financiar.
Cenzorii inlocuiti cu:
-auditorul financiar(independent);

-auditorul intern(subordonat Consiliului de administratie).


2.3. Tipuri de audit
"Auditul operational" are ca obiectiv cerinta de a face analiza riscurilor si a
deficientelor existente n vederea furnizrii de sfaturi.
Auditorii, n general,nu pot avea imixtiuni n gestiunea ntreprinderii auditate si, ca
urmare, acestia nu pot efectua audit operational la entitatea la care fac auditul situatiilor
financiare si nici consultanta;
"Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie gsirea de probe ale unei fraude, fie de a
aduce o judecat critic asupra unei operatiuni de gestiune sau asupra performantelor
unei entitti sau a unui grup de entitti.
Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe cu
situatiile financiare ale ntreprinderii(social,de calitate ,de mediu,etc...); n acest caz, el
desemneaz diagnosticul de organizare si de gestiune si n mod deosebit controlul
procedurilor si maniera n care organismul (ntreprinderea) actioneaz n raport cu
atributiile si obiectivele acesteia;
Clasificarea auditurilor se face n functie de obiectivele urmrite si n functie de
specialistii care le realizeaz,astfel:

Obiective urmarite
Specialisti utilizati
Verificarea si certificarea Profesionisti
contabili
situatiilor financiare
independenti
alesi
sau
numiti ,de regula de
actionari
Diagnostic sectorial
Experti independenti numiti
de conducerea entitatii

Diagnostic
conturilor si
sectorial

Denumirea auditului
-audit statutar

-audit fiscal
-audit social
-audit juridic
-audit al calitatii
--etc
asupra Compartimente specializate -audit intern
diagnostic independente
de
alte
servicii ale intreprinderii(de
regula intreprinderi mari,
grupuri,holdinguri,etc)

2.4. Categorii de auditori


-auditorul intern ;
-auditorul extern.
Auditorul intern este o persoana fizica ori juridica, salariat al entittii
auditate,respectiv angajat prin contract; cantonat initial n misiuni legate de buna calitate
a informatiilor financiare, astzi, auditorul intern se ocup din ce n ce mai mult de
misiuni de audit operational, de verificarea existentei, a gradului de adecvare si a
modului de aplicare a procedurilor interne n toate sectoarele si pe toate functiile
ntreprinderii.
Auditorul extern(financiar) :
obligatoriu -daca entitatea indeplineste conditiile legale care prevad expres
aceasta(statutar) ;
- optional in toate celelalte cazuri.
Auditorul extern(financiar) este o persoana fizica ori juridica care isi exercita
prerogativele n baza unui contract cu ntreprinderea:
Entitatea in anumite conditii(prevazute de lege) este obligata s ncredinteze unui
specialist competent si independent o misiune de audit financiar care conduce la
certificarea situatiilor financiare .
Auditorul contractual detine o competent mai bine adaptat la o misiune foarte precis
(de exemplu, elaborarea si implementarea procedurilor de control intern, audit al
metodelor de evaluare a stocurilor etc.).
ntreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a crui semntur se bucur de un
prestigiu particular.
O misiune particular de control este cerut de un tert, de exemplu, o banc la
acordarea unui mprumut etc.
Auditorul financiar executa :
1.Misiune de auditare in vederea exprimarii unei opinii profesionale si
independente cu privire la situatiile financiar contabile anuale;
2.Executa misiuni la cerere cu obiective prestabilite check list in vederea
exprimarii a unei opinii independente si profesionale.
Orice entitate economica care opteaza pentru auditul financiar este obligata
sa-si organizeze auditul intern.
Auditorul contractual efectueaz o misiune n cadrul unui contract cu entitatea
auditat prin care aceasta (o ntreprindere, o primrie, o institutie public, un minister
etc.) fixeaz o misiune unui auditor, termenii si conditiile de realizare fiind prevzute n
contract. Altfel spus, dac nu exist dect o singur misiune de audit legal (statutar) care

cuprinde obiective cunoscute si care se realizeaz potrivit Standardelor Internationale de


Audit, exist un numr nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialisti,
de regul experti contabili.
La originea misiunilor contractuale stau patru motivatii:
Elementele de baz ale conceptului de audit statutar sunt:
-profesionistul competent si independent care poate fi o persoan fizic sau o
persoan juridic;
-obiectul examinrii efectuat de profesionistul contabil l constituie situatiile
financiare ale entittii, n totalitatea lor: bilant, cont de profit si pierdere si celelalte
componente ale situatiilor financiare, n functie de referentialul contabil aplicabil;
-scopul examinrii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel,
clar si complet a pozitiei financiare (patrimoniului), a situatiei financiare si a
rezultatelor obtinute de entitatea auditat;
-criteriul de calitate n functie de care se face examinarea si se exprim opinia l
constituie standardele (normele) de audit si standardele (normele) contabile.
Tertii se asteapt ca auditorul statutar s protejeze interesele lor , prin oferirea unei
asigurri referitoare la:
-c rapoartele financiare au "acuratete";
- c declaratiile financiare intr n responsabilitatea auditorului.
3. Directivele contabile europene admit , n mod inevitabil, natura
discutabil a multor cifre contabile.
- acuratetea declaratiilor financiare;
- continuitatea exploatrii si solvabilitatea firmei;
- existenta unor fraude;
- respectarea de ctre firm a obligatiilor sale legale;
- comportamentul responsabil al firmei fat de problemele legate de mediu si problemele
sociale.

Analiza modului n care nevoile si asteptrile publicului sunt rezonabile conduce la


urmtoarele concluzii:
3.1. Acuratetea declaratiilor financiare
Utilizatorii informatiilor financiare se asteapt ca un raport de audit fr rezerve s
garanteze acuratetea declaratiilor financiare.n legtur cu aceasta subliniem
urmatoarele:
-conducerea ntreprinderii se afl n cea mai bun pozitie s cunoasc afacerile
firmei, s-i mentin performantele si s se ocupe de conturi; ea este cea care hotrste
asupra tratamentului contabil care urmeaz s fie aplicat si practicile de declarare
adoptate n situatiile financiare; deci,conducerea poart responsabilitatea modului n
care au fost ntocmite situatiile financiare;
-auditorii au servicii foarte bine distinse n legtur cu situatiile financiare; ei
stabilesc dac, dup prerea lor, rapoartele financiare au fost pregtite n conformitate cu
reglementrile si dac asigur o imagine corect si real.
Pentru aceasta, auditorii trebuie s fie independenti fat de situatiile financiare
respective: s nu fi participat n vreun fel la elaborarea lor (fie chiar si sub form de
consultanti) si s fie separati de conducere (s nu existe nici un fel de legtur).
Auditorii trebuie s sesizeze aspecte care ar ameninta continuitatea exploatrii;
raportul de audit trebuie s contin opinia auditorului asupra solvabilittii, n cazul n
care situatiile financiare au fost elaborate pe baza continuittii n exploatare.
Auditorii trebuie s testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la
continuitate si solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continu, n timp ce
opinia auditorului se bazeaz pe o situatie vzut la un moment dat.
3.2. Continuitatea exploatrii, solvabilitatea firmei
Tertii se asteapt ca raportul auditorului statutar s garanteze soliditatea unei firme.
Acceptarea bazei de continuitate n exploatare implic solvabilitatea, respectiv,
dac la momentul ntocmirii bilantului pozitia firmei era de asa natur nct s-si poat
ndeplini responsabilittile asa cum era prevzut.
O ntreprindere poate rmne activ, iar banii actionarilor si creditorilor pot fi
salvati, dac problemele au fost identificate la timp.

Conducerea nu poate garanta continuitatea solidittii financiare a firmei; de aceea,


este rezonabil ca aceasta s declare public, dac, n opinia ei, dat fiind mediul comercial
n care opereaz firma, sunt disponibile resursele.
3.3. Existenta unei fraude
Auditul a fost asociat, aproape ntotdeauna, cu detectarea unei fraude. Trebuie
fcute urmtoarele remarci:
Managerii, conducerea sunt cei care au prima si cea mai mare responsabilitate
n detectarea fraudelor, neregulilor si erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care l
au.
Responsabilitatea auditorului este s planifice, s desfsoare si s evalueze activitatea
de audit, astfel nct s poat spera, n mod rezonabil, s fie depistate declaratiile.
Auditorii trebuie s fie atenti la modul n care prezint public orice ndoial, pe care
ar putea s o aib, cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde si de
faptul c lumea nu stie c exist ndoieli n ceea ce priveste statutul de continuitate al
firmei respective (de exemplu, n cazul n care auditorul raporteaz c firma si mentine
continuitatea, dac banca va continua s-i acorde credite, e posibil ca a doua zi banca s
nu-i mai dea credite; cderea unei bnci).
Auditorii trebuie s testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la
continuitate si solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continu, n timp ce opinia
auditorului se bazeaz pe o situatie vzut la un moment dat.
Directiva 95/26/EC, adoptat n iunie 1995, arat c auditorul statutar al unei
ntreprinderi "are datoria s raporteze cu promptitudine autorittilor competente orice
fapt sau decizie referitoare la ntreprinderea respectiv, care este posibil s:
constituie o nclcare grav a legilor;
afecteze continuitatea functionrii'
conduc la refuzul de a face certificarea conturilor sau la exprimarea de rezerve".
n concluzie, tertii se asteapt ca posibilittile de fraud s fie minimalizate.
Conducerea trebuie s ia msuri de organizare si mentinere a sistemelor de control intern
care s micsoreze sansele de fraud. Auditorii statutari trebuie s confirme in
raportul de audit c exist astfel de control intern si s spun dac el functioneaz.

3.4. Respectarea de ctre firm a obligatiilor legale


Este unanim mprtsit ideea c este de datoria auditorului s depisteze nclcri
ale legii companiilor sau ale statutului; n acelasi timp, nu se poate pretinde auditorului
s raporteze aspecte care nu tin de competenta sa.
Conducerea firmei trebuie s asigure c rapoartele financiare reflect implicatiile
financiare ale actelor ilegale detectate (dac se apreciciz a fi importante); auditorul
trebuie s confirme aceste lucru.
3.5. Comportamentul responsabil fat de problemele sociale si de mediu
Se asteapt de la auditor s se pronunte cu privire la comportamentul social si de mediu
al firmei (respectarea mediului fizic, practicilor de ocupare a locurilor de munc,
sanctiuni comerciale, politici de dezvoltare etc.).
3.6. Distinctia audit statutar (legal), audit contractual
Auditul statutar (legal) se nscrie prin definitie ntr-un cadru stabilit de lege si si are
originea n legea societtilor comerciale;Trebuie sa aiba in vedere:
abuzul de prerogative din partea anumitor persoane;
posibilitatea ocult ntre mai multe persoane de a prejudicia patrimoniul
ntreprinderii;
posibilitatea de a "scpa" controalelor interne;
posibilitatea ca unele proceduri s devin inadecvate, ca urmare a schimbrii
conditiilor avute initial n vedere, astfel c nu mai este asigurat validitatea
procedurii respective (exemplu, conditii de calitate noi, cerute la receptionarea
unor bunuri inexistente la data elaborrii procedurii).
6.4. Relatia control intern - audit intern
Controlul intern al unei entitti se refer la totalitatea procedurilor si la realizarea
lui particip ntreg personalul entittii respective.
Auditul intern al unei entitti se refer la controlul existentei si aplicrii procedurilor din
entitatea respectiv si se realizeaz prin compartimente distincte care fac parte din
structura si sistemul de control intern al acelei entitti; el poate fi realizat si de firme
specializate de audit.
CAPITOLUL II IMAGINEA FIDEL
1. Conceptul de imagine fidel
Notiunea de imagine fidel n audit nu este clar definit; de o manier general,
ns, imaginea fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea si
sinceritatea contabilittii.

REGULARITATEA presupune conformitate la regulile si procedurile contabile, deci la


principiile contabile general admise;reglementrile contabile romne prevd, de altfel,
c pentru a da o imagine fidel patrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor obtinute
trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului si celelalte norme si principii
contabile, cum sunt:
- principiul prudentei; prudenta presupune o apreciere rezonabil a faptelor n scopul
evitrii riscului de a transfera n viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva
patrimoniul si rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este
admis supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea
elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinnd cont de deprecierile, riscurile si pierderile
posibile generate de desfsurarea activittii exercitiului curent sau anterior;
-principiul permanentei metodelor - care conduce la continuitatea aplicrii regulilor si
normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate si prezentarea elementelor
patrimoniale si a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informatiilor
contabile;
-principiul continuittii activittii - potrivit cruia se presupune c unitatea
patrimonial si continu n mod normal activitatea;
-principiul independentei exercitiului - care presupune delimitarea n timp a
veniturilor si cheltuielilor aferente activittii unittii patrimoniale pe msura angajrii
acestora si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se refer;
-principiul intangibilittii bilantului de deschidere a unui exercitiu care trebuie s
corespund cu bilantul de nchidere a exercitiului precedent;
-principiul necompensrii - potrivit cruia elementele de activ si de pasiv trebuie s fie
evaluate si nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre
posturile de activ si cele de pasiv ale bilantului, precum si ntre veniturile si cheltuielile
din contul de rezultate.
SINCERITATEA presupune aplicarea cu bun credint a regulilor si procedurilor
contabile, n functie de cunoasterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib
despre realitatea si importanta operatiilor, evenimentelor si situatiilor din ntreprindere.
2. Forme de exprimare a imaginii fidele
Obiectivul auditrii situatiilor financiare este s permit auditorului s exprime
o opinie conform creia situatiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor
semnificative, n conformitate cu un sistem contabil de referint identificat.
Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi una din urmtoarele dou formule,
care sunt echivalente:

"dau o imagine fidel";


"prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative".
3. Criterii de apreciere a imaginii fidele
Pentru a putea s se pronunte cu privire la imaginea fidel, auditorul trebuie s se
asigure c urmtoarele 6 criterii au fost respectate cu ocazia elaborrii situatiilor
financiare:
Exhaustivitatea (integralitatea): toate operatiile care privesc ntreprinderea sunt
nregistrate n contabilitate.
Termenul de "operatii" cuprinde toate drepturile si activele ntreprinderii ct si toate
obligatiile si pasivele sale si, de o manier general, orice eveniment sau decizie care
antreneaz o modificare a patrimoniului, situatiei financiare sau rezultatului financiar al
ntreprinderii respective.
Realitatea: criteriul realittii operatiilor presupune c toate elementele materiale din
scripte corespund cu cele identificabile fizic si c toate elementele de activ, de pasiv, de
venituri sau de cheltuieli reflect valori reale si nu fictive sau care nu privesc
ntreprinderea n cauz; altfel spus, toate informatiile prezentate prin situatiile financiare
trebuie s poat fi justificate si verificate.
Corecta nregistrare n contabilitate si prezentare n situatiile financiare a
operatiilor presupune c aceste operatii trebuie:
- s fie contabilizate n perioada corespunztoare, urmrindu-se deci respectarea
independentei exercitiilor; criteriul perioadei corecte;
- s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic exacte,
urmrindu-se respectarea tuturor regulilor si principiilor contabile, precum si a
metodelor de evaluare; deci criteriul corectei evaluri;
- s fie contabilizate n conturile corespunztoare; deci criteriul corectei imputri;
- s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li se asigure o prezentare n conturile
anuale conform cu regulile n vigoare; criteriul corectei prezentri n conturile anuale.
. Inteligibilitate;
. Relevanta;
. Credibilitate.

4.Auditul financiar sub raport juridic


Sub aspect juridic auditul cunoaste doua forme:
1.Auditul legal (statutar) ;
2.Auditul contractual.
5.Obiectivele auditului financiar
Sunt:
- credibilitate ;
- profesionalism;
- calitatea serviciilor;
- incredere.
Pentru realizarea acestor obiective trebuie sa se respecte urmatoarele principii:
a.Integritatea auditorilor;
b.Obiectivitate;
c.Competenta profesionala si atentie cuvenita;
d.Confidentialitate;
e.Conduita profesionala;
f.Standardele tehnice.

CAPITOLUL III
RISCURILE N AUDIT.
PRAGUL DE SEMNIFICATIE
1. Riscurile n audit
Schematic, aceste criterii se prezint astfel:
Controlul obiectivelor n cadrul unui audit este planificat n functie de factorii de risc si
de importanta relativ a acestora, care difer de la ntreprindere la ntreprindere.
. Riscurile potentiale, adic cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce dac nici
un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta si corecta erorile care
ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor.
. Riscurile posibile, adic acele riscuri potentiale mpotriva crora ntreprinderea nu
dispune de mijloace pentru a le limita; cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o mare
probabilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detectate sau corectate de ctre
ntreprindere.

Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s identifice riscurile posibile n


scopul adaptrii controlului si evalurii incidentei erorilor asupra situatiilor financiare.
ntr-o ntreprindere, auditorul se confrunt, de regul, cu urmtoarele categorii de
riscuri:
a) Riscuri generale specifice ntreprinderii - sunt riscuri de natur s influenteze
ansamblul operatiilor ntreprinderii.
Pentru a controla o ntreprindere, auditorul trebuie s identifice deci caracteristicile
proprii care o disting de celelalte; pentru aceasta sunt cercetate si analizate informatiile
urmtoare:
activitatea ntreprinderii si sectorul din care face parte;este esential s se stie:
- obiectul de activitate al ntreprinderii (productie, prestri, comert etc.) cci
problemele de evaluare, de exemplu, nu sunt absolut identice;
- dac ntreprinderea face parte dintr-un sector n plin expansiune sau n declin
(riscurile de ncetare a activittii fiind diferite);
- dac exist reglementri speciale ale sectorului (aprovizionare, vnzri, finantri,
formare preturi etc.).
Organizarea si structura ntreprinderii: problemele de control se pun diferit atunci
cnd:
- o ntreprindere face parte dintr-un grup, fat de una neintegrat;
- toate activittile sunt concentrate sau sunt dispersate n mai multe localitti;
- organigrama ntreprinderii este bine stabilit sau responsabilittile sunt defectuos
stabilite etc.;
Politicile generale ale ntreprinderii:
- financiare;
- comerciale;
- sociale.
Perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii: de exemplu, dac ntreprinderea
prevede o dezvoltare rapid, auditorul trebuie s acorde atentie mijloacelor materiale si

financiare necesare acestui program, iar dac perspectivele ntreprinderii sunt pesimiste,
auditorul va acorda atentie aspectelor legate de continuitatea activittii;
Organizarea administrativ si contabil:
- existenta unui sistem informatic;
- existenta unei proceduri administrative si contabile;
- existenta unui sistem de control bugetar;
- existenta unui sistem de control intern influenteaz modul de organizare si eficienta
controlului propriu al auditorului.
Politicile contabile ale ntreprinderii: chiar nainte de a aborda controlul su, auditorul
trebuie s se asigure de:
- principiile contabile aplicate;
fundamentarea alegerii acestora, cel putin pentru posturile principale sau punctele
caracteristice ale activittii.
Informatiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale urmtoare:
- riscuri legate de situatia economic a ntreprinderii (elemente susceptibile de a
pune n discutie continuitatea activittii, de exemplu);
- riscuri legate de organizarea general (de exemplu, absenta unor proceduri sau
excesul de proceduri);
- riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, expertul va acorda o anumit
atentie n control atunci cnd conducerea manifest preocupri cu predilectie pentru
productie si comercializare si alt atentie cnd conducerea e preocupat de problemele
de control intern si de calitatea informatiei financiare).
b) Riscuri legate de natura operatiilor tratate.
Datele prezentate prin contabilitate pot fi mprtite n trei categorii, fiecare fiind
purttoare de riscuri particulare:
-date repetitive - sunt cele care rezult din activitatea obisnuit a ntreprinderii: vnzri,
cumprri, salarii etc.;
-date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar sunt puse n evident la
intervale de timp mai mult sau mai putin regulate ca, de exemplu: inventare fizice,
evaluare de sfrsit de exercitiu etc. Acestea sunt purttoare de riscuri semnificative

atunci cnd descoperirea lor nu este fcut la timp si deci este necesar ca auditorul s le
cunoasc din timp pentru a-si organiza controalele care se Impun;
-date exceptionale - rezult din operatii sau decizii care deriv din activitti curente:
reevaluri, fuziuni, restructurri.
c) Riscuri legate de conceptia si functionarea sistemelor.
Conceperea sistemelor de descoperire si de tratare a operatiilor trebuie s permit
prevenirea erorilor sau s detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija.
d) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului; alegerea de ctre auditor a
procedurilor, a ntinderii si datei interventiilor antreneaz n mod obligatoriu un anumit
nivel de risc, pe care auditorul trebuie s-l diminueze tot mai mult.
ESTE SEMNIFICATIV TOT CEEA CE:
MODIFIC SENSIBIL PREZENTAREA FINANCIAR
SAU
ADUCE PREJUDICII NTREPRINDERII SAU UNUI TERT
Auditorul poate face constatri semnificative pe tot parcursul exercitiului financiar
(supravegherea gestiunii: aprecierea controlului intern si controlul conturilor), ct si n
diferitele stadii de pregtire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare.
Astfel:
a) Constatri referitoare la continutul unei evaluri determinate, din care rezult:
- calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost nregistrat de dou ori la
inventariere);
- divergente privind aprecierea evalurii unor date (de exemplu, auditorul estimeaz c
provizionul aferent unei creante trebuia constituit n procent de 90% din valoarea ei si nu
de 60% cum a apreciat ntreprinderea);
- aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (de exemplu,
stocurile sunt evaluate la pret de vnzare, sau valoarea de achizitie a unei imobilizri a
fost nregistrat n cheltuieli);
b) Constatri referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare:
1.Riscul de audit se divide n 3 componente: riscul inerent, riscul legat de control si
riscul de nedescoperire.

a) Riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont sau c o categorie de


operatiuni s comporte erori semnificative, izolate sau mpreun cu erorile din alte
conturi sau categorii de operatiuni, datorit unui control intern insuficient.
Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la judecti profesionale bazate pe
evaluarea unor factori ca:
_ experienta si cunostintele cadrelor de conducere, eventualele schimbri intervenite n
cursul exercitiului la nivelul conducerii;
_ presiuni exercitate asupra conducerii si alte mprejurri de natur a incita la
prezentarea unor situatii financiare inexacte (numr mare de ntreprinderi falite n
sectorul de activitate);
_ natura activittilor desfsurate de ntreprindere (uzura moral a tehnologiei,
echipamentelor, produselor si serviciilor, structuri neadecvate);
_ factori influentnd sectorul din care face parte ntreprinderea: conditii economice si
concurenti ale, inovatii tehnologice, evolutia cererii si practicile contabile;
_ situatii financiare care pot s contin anomalii: conturi continnd ajustri privind
exercitiile anterioare sau estimri;
Este necesar a se face deosebire ntre constatrile ale cror consecinte pot fi
cuantificate si ntre acelea ale cror consecinte sunt nedeterminate, prin natura lor sau
din cauza conjuncturilor.
Pe ct posibil, auditorul este necesar s se preocupe de a cuantifica aceste consecinte
asupra situatiilor financiare, a constatrilor fcute sau cel putin s fixeze limita maxim
a acestor consecinte.
Din practic, cele mai multe constatri semnificative se pot referi direct sau indirect la
un post bilantier si/sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit si pierdere, sau
chiar a unei informatii nscris n anexele la situatiile financiare.
n unele cazuri consecinta este totusi nedeterminat, pentru c auditorul nu dispune de
informatia necesar sau pentru c constatrile pe care le-a fcut au o influent asupra
situatiei generale a ntreprinderii, fr ca aceasta s aib vreun efect direct asupra
situatiilor financiare. Poate fi vorba:
fie de constatri de natur juridic (de exemplu, contractele de distributie exclusiv a
produselor unei ntreprinderi pot fi contestate de o serie de actiuni de nulitate);
_ vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnri;
_ nregistrarea unor operatiuni neobisnuite si complexe, mai ales la sfrsitul exercitiului.

b) Riscul legat de control - const n faptul c o eroare semnificativ n cont sau ntr-o
categorie de operatiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri de cont sau categorii de
operatiuni, nu este nici prevenit, nici descoperit si corectat prin sistemul contabil si
de control intern utilizate.
c) Riscul de nedescoperire -const n faptul c controalele declansate de auditori nu
reusesc s descopere o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de
operatiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri sau categorii de operatiuni.
2. Pragul de semnificatie
Prag de semnificatie - nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul consider c
o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea situatiilor
financiare, ct si imaginea fidel a rezultatului, a situatiei financiare si a patrimoniului
ntreprinderii.
De exemplu, diferenta dintre un profit net de 499 mii lei si unul de 500 mii lei nu pare
s influenteze evaluarea unei societti comerciale, n timp ce dou cifre alternative de
250 mii lei si 500 mii lei par s fie substantial diferite si probabil vor duce la o evaluare
destul de diferit a societtii.
La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificatie este necesar pentru a
determina domeniile si sistemele semnificative.
Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificatie permite:
-orientarea mai bun si planificarea misiunii;
-evitarea lucrrilor inutile;
-justificarea deciziilor referitoare la opinia emis.
Pentru determinarea pragului de semnificatie pot fi utilizate diferite elemente de
referint: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.
Definirea pragului de semnificatie permite auditorului nc de la nceputul activittii
(misiunii) sale s aprecieze mai bine sistemele si conturile susceptibile s contin erori
sau inexactitti semnificative, iar la sfrsitul misiunii s aprecieze dac anomaliile pe
care le-a descoperit trebuie s fie corectate n cadrul exercitiu lui, n scopul de a putea
emite o opinie fr rezerve.
Unele circumstante particulare trebuie avute n vedere la determinarea pragului de
semnificatie:
-existenta unor prevederi legale, statutare sau contractuale;
-evolutia important de la un an la altul a unor posturi;

-capitaluri proprii sau rezultate anormale.


5.1. Testul de semnificatie
n cele ce urmeaz, dorim s sugerm auditorilor o metod de abordare a dificilei
probleme a aprecierii caracterului semnificativ al constatri lor fcute.
Dup ce a fost examinat ansamblul constatrilor fcute, auditorul determin influenta pe
care acestea o pot avea asupra unor mrimi de referint, tinnd seama de circumstantele
proprii fiecrui caz n parte.
a. Influenta asupra bazei de referint. Notiunea de prag de semnificatie poate fi stabilit
n valori absolute sau n valori relative.
n marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de semnificatie se face tinnd
seama c un element nu este semnificativ dect n raport cu un altul, denumit baz de
referint, care poate fi, asa cum prevd standardele de audit: capitalurile proprii,
rezultatul net, cifra de afaceri etc.
Constatrile fcute de auditor pot fi semnificative n raport cu elementele care pot avea o
influent, fie asupra rezultatului exercitiului, fie asupra modalittii de prezentare a
bilantului contabil.
n functie de constatrile fcute, bazele de referint pot fi diferite, astfel:
a.1. Referitor la elementele avnd o influent asupra rezultatului exercitiului
Baza de referint retinut va fi n general rezultatul net al exercitiului. Aceasta este cea
mai simpl baz, dar este necesar s i se aduc, adesea, unele corective pentru a putea
considera rezultatul de referint ca normal:
-mai nti, regruparea elementelor exceptionale (profit si pierdere exceptionale sau cele
aferente exercitiilor anterioare etc.);
Auditorul va aprecia, n aceast situatie, alegerea unei alte baze de referint care s
reprezinte mai bine activitatea ntreprinderii, de pild: rezultatul exploatrii, capacitatea
de autofinantare etc.
n practic, se poate considera c n cazul cnd constatrile fcute sunt mai mari dect
10% din rezultatul net, mai putin rezultatul exceptional, atunci aceste constatri pot fi
considerate semnificative, adic avnd o influent semnificativ asupra rezultatului
exercitiului.
a.2. Referitor la elementele avnd o influent asupra modalittii de prezentare a
bilantului contabil

Constatrile de acest fel sunt cele care rezult, de exemplu, dintr-o ncadrare inexact a
conturilor sau dintr-o compensare nejustificat ntre posturile debitoare si cele
creditoare.
Baza de referint va fi, deci, postul incorect modificat; de exemplu, dac dou conturi de
banc, unul creditor si altul debitor sunt compensate, importanta acestei compensri va fi
stabilit prin compararea cu totalul posturilor respective.
Bazele de referint nu sunt toate de aceeasi important sau greutate: o constatare poate fi
semnificativ atunci cnd intr n calculul unui ratio (rat, indicator) sau n componenta
unor date financiare n mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adugat, ratio de
trezorerie etc.
De regul, se poate aprecia c dac o constatare privind erori sau inexactitti n
prezentarea bilantului contabil modifica baza de referinta cu mai mult de 10%, atunci
acea constatare este considerat semnificativ.
b. Elementele specifice pragului de semnificatie
Pragul de semnificatie determinat ca mai nainte nu poate avea dect o important
general; nu va trebui aplicat automat.
Este necesar a se lua n considerare factorii proprii fiecrui caz n parte, care pot fi
grupati n trei categorii:
-necesittile utilizatorilor situatiilor financiare;
-caracteristicile ntreprinderii;
-caracteristicile elementelor considerate semnificative.
b.l. Necesittile utilizatorilor situatiilor financiare
Pragul de semnificatie este stabilit, n primul rnd, n functie de necesittile
utilizatorilor. Conturile anuale furnizeaz informatii necesare diversilor utilizatori si n
mod deosebit actionarilor/asociatilor, creditorilor (actuali si potentiali) si personalului.
Printre alti principali utilizatori se pot mentiona clientii, analistii financiari, statisticienii,
economistii, precum si autorittile fiscale si administrative.
Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleasi, de exemplu, pentru analistii
financiari, administratia fiscal sau membrii consiliului de administratie. Dar opinia
exprimat de auditor se adreseaz tuturor si trebuie s aib aceeasi valoare pentru toti.
b.2. Caracteristicile ntreprinderii
Caracteristicile ntreprinderii susceptibile s reprezinte un element semnificativ sau nu,
sunt numeroase.
De exemplu:
-mediul social economic n care functioneaz ntreprinderea; conditioneaz existenta
unor elemente la fel de variate ca si legislatia n vigoare, sau concurenta, climatul social,
conjunctura economic, situatia politic etc.

-sectorul de activitate (si metodele contabile care-i sunt proprii). Rezultatul net este o
baz de referint medie. Se poate prevedea substituirea acesteia cu alte mrimi care
-dimensiunea ntreprinderii. n cazul marilor ntreprinderi, procentul de 10% din
rezultatul net poate aprea uneori prea ridicat, ntruct conduce la sume considerabile n
valori absolute. Auditorul poate fi, n aceast situatie, ndrepttit s stabileasc un
procent mai mic.
-evolutia ntreprinderii n timp. Comparabilitatea datelor din conturile anuale este unul
din principiile fundamentale ale contabilittii. Analiza financiar se efectueaz
ntotdeauna pe mai multi ani si tendinta trecut ca si prevederile sunt factori importanti
n evolutia ntreprinderii. Analizele fcute au demonstrat c desfsurarea actiunii a fost
sensibil la diferenta dintre tendintele prevzute si cifrele reale. Se poate deci avea n
vedere c o constatare va fi cu att mai important, cu ct ea se raporteaz la un element
care modific mai sensibil evolutia principalelor valori financiare.
b.3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative
Sensibilitatea. Un element este considerat "sensibil" atunci cind o mica variatie a
acestui element antreneaz o mare modificare n aprecierea situatiilor financiare.
Importanta unei erori nu are aceleasi urmri pentru un element determinat prin apreciere
fat de un post unde exactitatea se impune: o diferent n minus la cas este totdeauna
important, n timp ce o eroare de 1 % asupra total ului unui provizion poate fi fr
important, tinnd seama de gradul de aproximare cu care este determinat acest ultim
element.
Evolutia elementului. Poate reliefa o tendint de mrire sau de micsorare a elementului.
Astfel, n cazul creantelor dubioase, neprovizionate, reprezentnd 4% din rezultatul net,
este necesar s se examineze dac si n perioadele precedente nu a existat tendinta de a
subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi fcute. n acest caz, elementul n
sine nu era semnificativ, dar devine semnificativ avnd n vedere evolutia sa.
Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor elemente nesemnificative, luate
separat, poate conduce la stabilirea diferit a importantei lor. n acest fel, semnificatia
relativ a acestora pare a fi un criteriu fr valoare. Fiind vorba de stabilirea efectului
relativ al diferitelor constatri, efectul cumulat este mai determinant dect cel al
fiecruia dintre ele luat izolat.
c. Consecintele pragului de semnificatie La sfrsitul misiunii, auditorul elaboreaz
lista recapitulativ a constatrilor fcute n cursul sondajelor si verificrilor sale, inclusiv
a examinrii diverselor obiective privind ntreprinderea auditat. n cazul foarte frecvent
cnd ntreprinderea procedeaz la rectificrile sugerate de auditor, acesta va putea acorda
o certificare fr rezerve.
Certificare:

- n cazul n care constatrile sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va acorda o


certificare a regularittii si a sincerittii conturilor anuale fr rezerve;
- atunci cnd constatrile au un caracter semnificativ, auditorul, dup caz, va fi
determinat s adopte una din solutiile urmtoare:
- certificare cu rezerve. Aceast posibilitate presupune c auditorul este n msur s
determine rubricile si posturi'le din situatiile financiare la care face referire rezerva sa.
Raportul va indica deci, ntr-o modalitate care s precizeze elementele care fac obiectul
rezervei sale si cum aceste elemente pot fi corijate si, dac este posibil, influenta pe care
aceast corectie o va avea asupra conturilor anuale.
Dac rezervele sunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea regularittii si
sincerittii conturilor anuale;
- refuzul de certificare. Apare n toate cazurile n care regularitatea si sinceritatea
contabilittii si a conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar si complet a
patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor.
-imposibilitatea certificrii. Dac auditorul consider c ntreprinderea nu i-a pus la
dispozitie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite s stabileasc
concluziile sale, el va consemna n raportul su c nu este n msur s emit o opinie.
Datele
Pragurile
de Erori constatate
semnificatie
Bilant total
460.000 lei
Stocuri
60.000 lei
800 lei
400+1.600
Cifra de afaceri
200.000 lei
Capitaluri proprii
70.000 lei
Rezultatul net
10.000 lei
1000 lei
Cumulat
1800 lei
2.000
Niciuna din erori (400 mii lei si 1.600 mii lei) nu este superioar pragului de
semnificatie global (1.000 lei plus 800 lei egal 1.800 lei); una singur este superioar
pragului determinat pentru stocuri (1.600 lei minus 25 %, fat de 800 lei); cealalt
eroare nu poate fi nlturat ntruct cumulul celor dou erori este superior pragului
global.
Tinnd seama c pragul de semnificatie a fost stabilit lund ca baz de referint profitul
net, incidenta erorilor constatate asupra datelor de mai sus se va determina prin
corectarea acestor erori cu procentul de impozit pe profit (16%).
Incidentele asupra cifrelor caracteristice sunt:
d. Exemplificarea modului de interpretare a pragului de semnificatie

(400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 16,8% din rezultatul net


10.000
(400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 2,4% din capitalurile proprii ;
70.000
(400 + 1600) (2000x 16%) = 2,8% din stocuri.
60.000
e. O concluzie preliminar privind pragul de semnificatie
Dac despre regularitatea si sinceritatea contabilittii si a conturilor anuale toti
profesionistii sunt de acord n aplicarea lor, divergentele de apreciere individuale sunt
uneori profunde si suscit multe dezbateri la toate nivelurile.Ca si n cazul elementelor
semnificative si a pragului de semnificatie, standardele de audit nu dau o estimare
monetar procentual sau absolut si nu indic o metod matematic universal
aplicabil.
Stabilirea elementelor semnificative si a pragului de semnificatie este lsat de aceste
standarde la aprecierea auditorului, ntruct n acest domeniu judecata profesional este
total de nenlocuit, datorit numrului foarte mare de factori de luat n considerare si a
subiectivittii importantei lor relative.
De asemenea, planificarea initial a auditului prin care s-a prevzut realizarea unor
proceduri destul de largi pentru a acoperi toate riscurile semnificative potentiale,
inclusiv pragurile de semnificatie stabilite, necesit n cursul misiunii, din partea ntregii
echipe de auditori, concentrarea atentiei spre elementele neprevzute care pot determina
modificarea pragurilor de semnificatie.
5.2. O metod analitic de calcul si estimare a pragului de semnificatie
Se disting dou faze si 5 etape necesare estimrii pragului de semnificatie pe baza
analizei domeniilor semnificati ve prezentate anterior.
Faza de planificare a profunzimii testelor cu dou etape:
a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificatie;
b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificatie.
Faza de evaluare a rezultatelor, n care se disting trei etape:
c. Estimarea valorii totale a prezentri lor eronate din segment;
d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor eronate;

e. Compararea estimrii valorii cumulate cu valoarea preliminar sau revizuit a


pragului de semnificatie.
(400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 2,8% din stocuri .
60.000
n concluzie, tinnd seama de incidenta asupra rezultatului net si eroarea cumulat fiind
superioar pragului de semnificatie global, auditorul trebuie s sugereze corectarea
postului stocuri pentru a putea certifica fr rezerve conturile anuale.
a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificatie
Pe baz de rationament profesional se consider c:
Cumulul erorilor de prezentare n situatiile financiare, care depsesc 10%, este
considerat semnificativ; sub 5% este presupus a fi nesemnificativ, n absenta unor factori
calitativi de inf1uent; ntre 5% si 10% se impune utilizarea rationamentului profesional,
pentru a stabili dac erorile au caracter semnificativ.
Limitele de 5% si 10% se aplic la o baz de referint adecvat; se recomand
urmtoarele baze de referint:
o profitul net de exploatare 5-10%;
o bilantul contabil; valoarea combinat a erorilor de prezentare n bilantul contabil ar
trebui mai nti determinate pentru activele circulante(5-10%),pentru datoriile pe termen
scurt (5-10%) si pentru total activ bilantier (3-6%).
b.repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificatie pe segmente(eroare
tolerabila).
d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor eronate.
c. Estimarea valorilor totale a prezentrilor eronate din segment.
Cnd auditorul aplic procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el tine un
document de lucru, n care se consemneaz toate erorile sau inexactittile constante.
CAPITOLUL IV NORMELE DE REFERINT N AUDIT
Valoarea cumulat a erorilor

Eroare tolerabil
n auditul situatiilor financiare ale unei entitti sunt folosite dou categorii de norme de
referint: norme contabile si norme de audit.
1. Normele contabile; Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de
reglementare din domeniul contabilittii care sunt, de regul, organisme de interes
public, autonome.
Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toti cei care stabilesc, controleaz si
utilizeaz situatiile financiare. Entittile care au obligatia de a stabili situatii financiare
sunt cele prevzute la art. 1 din Legea Contabilittii. Cei care controleaz sunt prevzuti
prin legislatia fiecrei tri (auditori, cenzori) si au ca referint in activitatea lor normele
contabile.
Situatiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informatii ale unei
game largi de utilizatori. Pentru multi utilizatori aceste situatii financiare constituie
singura surs de informatii complementare care s le satisfac nevoile.
Aceste situatii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din
referintele urmtoare:
standarde internationale de raportare financiar;
standarde sau norme contabile nationale;
alte referinte contabile bine precizate si recunoscute, aplicate pentru elaborarea si
prezentarea situatiilor financiare.
Normele contabile internationale sunt stabilite de IASCF (Fundatia Comitetului pentru
Standarde Internationale de Contabilitate) si sunt denumite generic Standardele
Internationale de Raportare Financiar (IFRS) care cuprind:

Standardele Internationale de Raportare Financiar emise de IASB (IFRS);


Standardele Internationale de Contabilitate (lAS);
Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;
Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.
2. Normele de audit
Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate
profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:

Standardele Internationale de Audit (ISA), Practicile Internationale de Audit (IAPS),


Standardele Internationale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele
Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE), Standardele Internationale
pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit si Asigurri
(IAASB) din cadrul Federatiei Internationale a Contabililor (IFAC);
norme nationale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n
domeniu.
Normele de audit permit tertilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n
functie de criterii de calitate omogene;
ele permit ns si auditorului s defineasc scopurile pe care le are de atins prin punerea
n lucru a celor mai potrivite tehnici.
Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului:
norme profesionale de lucru;
-norme de raportare;
-norme generale de comportament.
CAPITOLUL V
TERMINOLOGIA FOLOSIT N AUDIT
Anomalie: Informatie financiar deformat ca urmare a unor erori sau fraude.
Asertiune privind situatiile financiare: Ansamblul de criterii, explicite sau nu, retinute
de ctre conducerea entittii pentru elaborarea situatiilor financiare (conturilor anuale),
care se pot clasa n:
existent: un activ sau o datorie exist la un moment dat;
drepturi si obligatii: un activ sau o datorie se refer la ntreprinderea n cauz la un
moment dat;
apartenent: tranzactie sau eveniment care priveste ntreprinderea n cauz si care s-a
produs n cursul perioadei;
exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzactiile sau evenimentele au fost nregistrate
si toate faptele importante au fost corect prezentate;
evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii la valoarea sa de inventar;

msurare: o operatiune sau un eveniment este nregistrat la valoarea sa de


tranzactionare si o ncasare sau o cheltuial se refer la perioada corespunztoare;
prezentare si informatii date: o informatie este prezentat, clasat si descris conform
referintei contabile aplicabile.
Asigurare: satisfactie a profesionistului contabil cu referire la calitatea unei informatii
produs de o persoan si destinat s fie utilizat de o alt persoan, calitate apreciat n
raport de criterii
Cabinet de audit: societate sau entitate care ofer servicii de audit cuprinznd, dup
caz, mai multi asociati, salariat sau un auditor individual.
Calculul: verificarea exactittii aritmetice a documentelor justificative si contabile, sau
efectuarea de calcule distincte.
Colaboratori: personal tehnic care particip la un audit sub supravegherea auditorului.
Compilare: n cursul unei misiuni de compilare, profesionistul utilizeaz competentele
sale contabile si nu cele de auditor, n vederea strngerii, clasrii si sintetizrii
informatiilor financiare.
Control de calitate: politici si proceduri adoptate de ctre profesionistul contabil n
scopul asigurrii rezonabile c toate misiunile efectuate sunt realizate conform
principiilor fundamentale nscrise n norme.
Controlul substantiv: proceduri folosite de auditor (interventii proprii) pentru obtinerea
de elemente probante. Este de dou feluri:
-control asupra operatiilor si solduri lor si control prin proceduri analitice.
Declaratii ale directiunii: declaratii fcute de ctre directiune profesionistului contabil
n cursul unui audit, n mod spontan sau ca rspuns la ntrebrile (chestionarele) puse de
acesta.
Deficiente majore: insuficiente ale controlului intern care pot avea repercusiuni
semnificative asupra situatiilor financiare.
Directiune: ansamblul cadrelor si altor persoane care-si asum responsabilitti
importante n functionarea, controlul si supravegherea operatiunilor realizate de entitate.
Documentatie: ansamblu de documente (documente de lucru) pregtite de
profesionistul contabil sau pe care acesta le-a obtinut si pstrat, necesare pentru
realizarea misiunii sale.
Domenii si sisteme semnificative: prti ale situatiilor financiare si tipuri de operatiuni
sau sisteme care trateaz date contabile ce pot avea o incident important asupra
situatiilor financiare n ansamblul lor.
Dosare de lucru: Documente care strng informatiile referitoare la realizarea auditului:
natura, calendarul si ntinderea procedurilor de audit efectuate ct si rezultatul acestor
proceduri si concluziile la care ajunge auditorul pornind de la elementele probante

culese. Aceste dosare de lucru pot fi pe hrtie, pe microfilm, pe suport informativ sau pe
orice alt suport.
Elemente probante: informatii obtinute de ctre profesionistul contabil pentru a trage
concluzii pe baza crora s-si fondeze opinia. Aceste informatii sunt constituite din
documente justificative, care sustin situatiile financiare si care se coroboreaz cu
informatiile din alte surse.
Eroare: inexactitate involuntar, continut n situatiile financiare.
Eroare tolerabil: eroare maximal ntr-o populatie selectionat pe care auditorul poate
s o accepte trgnd concluzii c rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului.
Estimare contabil: evaluarea aproximativ a sumei unui post n absenta unei metode
de msurare precis. Estimarea contabil se bazeaz pe rationament fondat pe ultimele
informatii (cunoscute sau previzionale) disponibile.
Expert: persoan sau cabinet care posed competentele, cunostintele si o experient
ntr-un domeniu, altul dect contabilitatea si auditul.
Expert contabil: profesionist contabil abilitat s exercite profesia contabil n conditiile
fixate prin normele internationale si prin O.G. nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr.
42/1995 cu modificarile si completrile ulterioare; aceste norme definesc expertul
contabil ca fiind profesionistul abilitat s revizuiasc si s aprecieze contabilitatea
entitti lor de care nu este legat printr-un contract de prestari servicii.
Fraud: act voluntar comis de una sau mai multe persoane care fac parte din conducere,
salariati sau terti, care duce la situatii financiare eronate.
Informatii financiare previzionale: informatii financiare bazate pe ipoteza c anumite
evenimente se vor produce si c ntreprinderea va executa anumite actiuni n viitor. Ele
pot s ia forma de previziuni, de proiectii sau de o combinatie a celor dou.
Inspectie: operatiune constnd n a examina registre contabile, documente sau active
fizice.
Ipoteza de continuitate a exploatrii: ipotez potrivit creia ntreprinderea va continua
activittile sale ntr-un viitor previzibil si ea nu are nici intentia nici nevoia de a depune
bilantul sau de a proceda la o reducere semnificativ a activittii sale. n consecint
activele sunt evaluate pe baza continurii exploatrii si nu pe baza valorii nete
realizabile sau lichidati ve.
Imposibilitatea exprimrii unei opinii: constatare a auditorului constnd n faptul c o
limitare a ntinderii lucrrilor este att de important sau priveste un numr important de
probleme nct el nu a ajuns s obtin suficiente elemente probante pentru a putea
exprima o opinie asupra situatiilor financiare.
ntinderea lucrrilor de audit: diligente apreciate ca necesare, n circumstante precise,
pentru atingerea obiectivului auditului.

Limitarea ntinderii lucrrilor de audit: limitarea cmpului de investigatii ale


auditorului, uneori impus de ntreprindere, alteori dictat de circumstante (de exemplu,
cnd calendarul misiunii nu permite auditorului s controleze inventarul fizic al
stocurilor) sau atunci cnd documentele contabile sunt incomplete sau cnd auditorul nu
este n msur s pun n lucru procedurile apreciate ca necesare.
Misiune de audit special: misiune de audit distinct asupra unor informatii financiare
privind:
situatii financiare stabilite conform unui referential contabil diferit de Standardele
Internationale de Raportare Financiar sau Normele contabile nationale;
conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-o situatie financiar;
respectarea clauzelor contractuale;
situatii financiare condensate.
Nonconformitate: omisiuni sau acte comise de ntreprindere, n mod deliberat sau nu,
care sunt contrare legilor si reglementrilor n vigoare.
Norme nationale de audit: ansamblul de norme de audit stabilite de ctre un organism
profesional competent la nivel national, care au un caracter obligatoriu si care se aplic
n realizarea unei misiuni de audit sau de servicii conexe.
Operatiuni ntre prti legate: transfer de drepturi sau obligatii ntre prti legate,
indiferent dac aceste transferuri fac sau nu obiectul unor transferuri financiare.
Paragraf de observatii: observatiile au scopul de a atrage atentia cititorului asupra unui
element care are un impact semnificativ asupra situatiilor financiare si care face obiectul
unei note explicative mai detaliat, anexat. Adugarea acestui paragraf nu are nici o
incident asupra opiniei auditorului. Paragraful de observatii poate s se refere la
chestiuni care nu privesc n mod direct situatiile financiare.
Prti legate: prtile sunt considerate ca legate dac una din de are posibilitatea s
exercite un control sau o influent notabil asupra celorlalte cu ocazia lurii unor decizii
financiare sau operalionale.
Planificare: elaborarea unei strategii generale si prezentarea detaliat a naturii,
calendarului si ntinderii lucrrilor de audit.
Practici nationale de audit: ansamblul de reguli de audit care nu au valoarea de norme
definite de un organism competent la nivel national si care sunt n mod obisnuit aplicate
de auditor ntr-o misiune de audit sau misiuni conexe.
Previziuni: informatii financiare previzionale elaborate pe baz de ipoteze referitoare la
evenimente viitoare pe care conteaz ntreprinderea.
Proiectii: informatii financiare prospective bazate pe:

ipoteze privind evenimente viitoare si actiuni ale conducerii care se pot produce sau nu,
de exemplu, demararea unei noi activitti sau schimbarea radical a activittilor prezente
ale ntreprinderii;
combinarea estimrilor celor mai plauzibile si a ipotezelor.
Proceduri convenite: misiune n care un auditor pune n lucru proceduri de audit
stabilite de comun acord cu ntreprinderea si tertii interesati. Destinatarii raportului trag
ei nssi concluziile din lucrrile auditorului; acest raport este adresat exclusiv prtilor
care au convenit procedurile de pus n lucru cci alte prti, care nu cunosc motivele
pentru care s-au convenit procedurile, risc s interpreteze eronat rezultatele.
Referential contabil (referint contabil): ansamblul de criterii utilizate pentru
pregtirea situatiilor financiare care se aplic la toate elementele importante si care se
sprijin pe date si/sau piese justificative.
Risc de audit: riscul ca auditorul s exprime o opinie incorect prin faptul c erori
semnificative exist n situatiile financiare. El se divide n trei:
-riscul inerent;
- riscul legat de control ;
- riscul de nedetectare.
Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzactii s
comporte erori semnificative - izolate sau cumulate cu erori n alte solduri sau categorii
de tranzactii - datorate insuficientei controlului intern.
Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativ ntr-un sold sau ntr-o categorie
de tranzactii - izolat sau cumulat cu erori n alte solduri sau categorii de tranzactii - s
nu fie prevenit sau detectat sau corectat la timp prin sistemul contabil si de control
intern, existente.
Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse n lucru de ctre auditori
s nu reuseasc s detecteze o eroare ntr-un sold sau ntr-o categorie de tranzactii care izolat sau cumulat cu erori din alte solduri sau categorii de tranzactii - ar fi
semnificativ.
Scrisoare de misiune: scrisoare confirmnd acceptarea de ctre auditor a unei misiuni
de audit, care descrie obiectivul si ntinderea auditului ct si responsabilittile fat de
client si forma raportului.
Servicii conexe: cuprind examenele pe baz de proceduri convenite si misiuni de
compilare.
Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importanta unei date contabile cuprins
n situatiile financiare.
Sondaje n audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o parte din elementele unui
sold de cont sau dintr-o categorie de tranzactii, permitndu-i astfel auditorului s obtin
si s evalueze elemente selectionate n vederea tragerii unei concluzii asupra ntregii

populatii. Populatia reprezint ansamblul de date din care auditorul selectioneaz un


esantion pentru a ajunge la o concluzie.
Sistem contabil: ansamblul de proceduri si documente ale unei entitti care permit
tratarea operatiunilor (tranzactiilor) n scopul nregistrrii lor n conturi. Acest sistem
permite identificarea,semnarea, analizarea, calculul, clasarea, nregistrarea si
recapitularea tranzactiilor si a altor evenimente.
Sistem de control intern: ansamblul de politici si proceduri puse n aplicare de ctre
directiunea unei entitti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri
riguroase si eficiente a activittilor acestei ntreprinderi. Acest procedeu implic
respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea si detectarea fraudelor
si erorilor, exactitatea si exhaustivitatea nregistrrilor contabile si stabilirea la timp a
informatiilor financiare.
Situatii financiare (conturi anuale ): bilant, contul de rezultate (contul de profit si
pierdere), tabloul de finantare (care se poate prezenta sub diferite forme, de exemplu, o
situatie a miscrilor de trezorerie sau un tablou de resurse si utilizri), note anexe si alte
situatii si documente explicative care fac parte integrant din situatiile financiare, n
functie de referentialul contabil dat.
Situatiile financiare rezumate (condensate); o ntreprindere poate elabora situatii care
rezum situatiile sale financiare n scopul informrii unor grupuri de utilizatori interesati
numai de principalele trsturi (caracteristici) ale situatiilor financiare ale acelei
ntreprinderi.
Teste de procedur: teste care permit obtinerea de elemente probante privind
eficacitatea:
conceperii sistemelor contabile si de control intern, adic dac acestea au fost corect
concepute pentru a putea preveni, detecta si corija erorile semnificative;
functionrii controalelor interne n tot timpul exercitiului.
PARTEA B
MISIUNEA DE BAZA N AUDITUL SITUATIILOR FINANCIARE
Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se mpart n:
- misiuni (angajamente) de audit si asigurare asupra situatiilor financiare ale unei entitti
considerate misiuni de audit, de baz, care sunt reglementate de Standardele
Internationale de Audit (ISA);
- misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situatiilor financiare ale
unei entitti, reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele de
Revizuire (ISRE);
- msuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin
Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);

- misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internationale de Misiuni


Conexe (ISRS).
Toate activittile si lucrrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de baz
asupra situatiilor financiare ale unei entitti pot fi gmpate n trei faze si 10 etape care, n
succesiunea lor logic si practic, asa cum se pot identifica n Standardele Internationale
de Audit, se prezint astfel:
CAPITOLUL 1
ACCEPTAREA MANDATULUI SI CONTRACTAREA LUCRRILOR DE AUDIT
1. Acceptarea mandatului
nainte de a contracta o lucrare de audit a situatiilor financiare ale unei entitti, auditorul
trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune; trebuie s tin seama de
unele reguli profesionale si de deontologie.
Actiunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informatiile
necesare fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii, si acestea se refer la:faze si
etape.
Faza initial - Acceptarea mandatului si contractarea lucrrilor de audit - Orientarea si
planificarea auditului ;
Faza executrii - Aprecierea controlului intern lucrrilor - Controlul conturilor Examenul situatiilor financiare;
Faza final - Evenimente posterioare nchiderii exercitiului - Utilizarea lucrrilor altor
profesionisti
- Alte lucrri necesare nchiderii - Raportul de audit - Documentarea lucrrilor de audit
1.1. Cunoasterea global a ntreprinderii
n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut s obtin elementele
care s i permit aprecierea celor mai importante riscuri existente, retinnd observatii
cum ar fi:
-control intern insuficient sau cu carente notabile;
-contabilitate netinut corect si la timp;
-atitudinea conductorilor fat de respectarea legii si a organelor publice si
administrative;
- personal incompetent;

-rotatia cadrelor prea mare si anormal;


-dezechilibre financiare, pierderi mari, activitti n declin, ceea ce compromite viitorul
exploatrii;
-riscuri fiscale;
-conflicte sociale;
-ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folositi sunt suficiente pentru
exercitarea misiunii.
-riscuri juridice;
-independenta exercitiilor nerespectat;
-situatii conflictuale ntre conductori, actionari etc.;
-cazuri anterioare de limitare a controlului;
-onorarii insuficiente la auditorii anteriori;
-alte constatri care ar putea influenta decizia de acceptare a mandatului.
Remarc: Existenta riscurilor nu presupune c auditorul refuz mandatul, ns decizia sa
de a accepta este luat n cunostint de cauz, urmnd s ia toate msurile necesare, n
consecint.
1.2. Examenul de independent si de absent a incompatibilittilor
Orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de independent si de
incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.
Auditorul trebuie s examineze:
-lista clientilor si sau ai societtii de expertiz n care lucreaz, pentru a se asigura c
nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective;
-situatia sa si a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea
n cauz.

1.3. Examenul competentei


Lipsa experientei n anumite sectoare poate face dificil misiunea auditorului; el trebuie
s se asigure c propriile competente,
1.4. Contactul cu fostul auditor sau cenzor
Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele demisiei sau refuzului de
rennoire a mandatului fostului auditor sau cenzor si, mai ales, dac nu cumva au fost
dezacorduri n ce priveste: respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite,
stabilirea onorariilor etc.
1.5. Decizia de acceptare a mandatului
Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii:
-accept un mandat fr riscuri aparente;
-accept mandatul, ns va necesita o supraveghere si, msuri particulare;
-refuz mandatul.
1.6. Fisa de acceptare a mandatului
O astfel de fis poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are
ca obiective:
-posibilitatea de a colecta informatiile de baz pentru identificarea ntreprinderii, a
conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.;
-de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii:
analiza situatiei ntreprinderii si a riscurilor sale;
contactele cu predecesorul n profesie;
vizitarea ntreprinderii si contacte cu conducerea;
-de a indica bugetul necesar;
-de a formal iza procedurile de acceptare;
-de a asigura ndeplinirea obligatiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de
acceptare:
scrisoare ctre conducerea societtii;
scrisoare ctre auditorul anterior sau cenzor (dac e cazul);
scrisoare de acceptare a mandatului (dac s-a decis astfel).

Pentru exercitiile urmtoare Fisa de acceptare a mandatului cuprinde doar dou


capitole si anume:
a) Revederea anual a criteriilor de acceptare, decizia de acceptare; n cazul
mentinerii mandatului se desemneaz responsabilii contractului, iar n cazul rezilierii
contractului (demisiei) se mentioneaza motivele.
b) Fisa de acceptare a mandatului cuprinde criteriile de referint ce trebuie avute n
vedere la luarea deciziei de acceptare a unui mandat de audit; un rezumat al criteriilor de
referint poate s cuprind urmtoarele:
-control intern insuficient;
-contabilitate eronat condus;
-atitudinea conductorilor;
-competenta personalului;
-continuitatea exploatrii compromis;
-riscuri de natur penal;
-riscuri sociale;
-misiuni juridice;
-activitti speculative;
-independenta exercitiilor nerespectat;
-situatii conflictuale la nivelul conducerii;
-onorarii insuficiente;
-refuzuri anterioare de certificare;
-alte riscuri.
2. Contractarea lucrrilor de audit

Normele legale romnesti prevd obligatia ca activitatea profesionistilor contabili s se


desfsoare pe baz de contracte de prestri servicii fr a se face vreo distinctie ntre
misiunile de audit legal - care presupun desemnarea acestor profesionisti de ctre
adunarea general a ntreprinderii auditate si misiunile de audit contractual.
Standardul International de Audit (ISA) nr. 210 prevede ca auditorul si clientul trebuie s
convin termenii si conditiile de realizare a misiunii de adit care vor fi consemnate intr-o
scrisoare de misiune de audit.
CAPITOLUL II
ORIENTAREA SI PLANIFICAREA AUDITULUI
n aceast etap profesionistul contabil obtine informatii cu privire la particularittile
ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile si sistemele semnificative, informatii care
s-i permit orientarea si planificarea controalelor astfel nct s fie prevenite lucrri
inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit.
Tehnicile si procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce n
ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrri de efectuat n aceast etap poate fi
prezentat astfel:
1. Culegerea de informatii generale asupra ntreprinderii
Toate actiunile au ca obiectiv cunoasterea particularittilor ntreprinderii, iar tehnicile si
procedurile folosite pentru atingerea obiecti vului pot s constea n: discutii cu
conductorii si personalul ntreprinderii, examinarea unor documente interne si externe,
vizitarea localurilor ntreprinderii si examenul analitic (analiza critic a unor cifre si
indicatori, static si dinamic, prin raportarea la exercitii precedente, analize bugetare etc.).
Sunt vizate aspecte legate de natura activittilor desfsurate de ntreprindere,
particularittile sectorului din care face parte, structurile ntreprinderii, organizarea
general a ntreprinderii, politicile comerciale, financiare si sociale, organizarea
contabilittii, practicile contabile utilizate, sistemul de control intern al ntreprinderii etc.
2. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative
Toate actiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc si stabilirea elementelor sau
sectiunilor asupra crora trebuie concentrat actiunea de audit, iar tehnicile si
procedurile folosi te au la baz analiza elementelor repetabile a cror fiabilitate este
legat de conceperea sistemelor. Se au n vedere activittile de productie, distributie,
aprovizionri etc., precum si conturile care n raport cu suma sau prin natura lor pot
comporta riscuri de erori: conturi a cror sum reprezint o parte important a bilantului
sau care prezint solduri reduse dar sunt purttoare de erori din cauza miscrilor
importante, conturi de provizioane si conturi care presupun tehnici contabile complexe.

3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit)


Dup cunoasterea particularittilor ntreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea
s si orienteze misiunea n functie de domeniile si sistemele semnificative; aceast
orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incident semnificativ
asupra situatiilor financiare si deci asupra programrii si planificrii misiunii de audit,
permitnd:
- determinarea naturii si ntinderii controalelor n raport cu pragul de semnificatie ales;
- organizarea lucrrilor de audit astfel nct s fie atins obiectivul de a certifica situatiile
financiare n mod rational, cu maxim de eficacitate si n cadrul termenelor convenite cu
clientul;
Planul de misiune este n fapt programul general de munca n care sunt sintetizate toate
informatiile obtinute pe baza crora sa poata fi orientata si planificata misiunea de audit.
Redactarea planului de misiune presupune:
-alegeree membrii echipa;
-repartizarea lucrarilor pe mamen;
-utilizarea lucrarilor realizate de auditorul intern;
-coordonarea cu alti auditori din cadrul grupului de entitati;
-solicitarea de specialisti daca este cazul;
-calendarul sedintelor AGA si CA;
- termenul de depunere a raportului.
Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu
privire la: lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interventiilor n teren,
rapoarte si relatii de stabilit, hugetul de timp si costurile angajate.
Standardul International de Audit (ISA) nr. 300 intitulat "Planificarea lucrrilor de audit"
prevede obligatia planificrii activittii de audit ca o msur de asigurare c aceast
activitate se realizeaz de o manier eficient.
IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma si
fondul acestuia variind n functie de talia ntreprinderii, complexitatea auditului,
metodologia si tehnologia specific utilizat de auditor; din planul de misiune nu pot
lipsi informatii care se refer la: cunoasterea activittilor ntreprinderii, ntelegerea
sistemului contabil si de control intern, riscul si pragul de semnificatie, natura
calendarului si ntinderea procedurilor de audit si coordonarea, conducerea,
supravegherea si revizuirea lucrrilor.

PLANUL DE MISIUNE
- continut tip I. Prezentarea ntreprinderii:
- Denumirea
- Sediul social
- Capital social si actionari
- nregistrare
- Scurt istoric
- Consideratii succinte privind obiectul de activitate, piata, concurenta
II. Informatii contabile:
- Bugete si conturi previzionate
- Particularittile sistemului contabil
- Principiile contabile; permanente; comparabilitti plurianuale
III. Definirea misiunii:
- Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc.
- Alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni n ntreprindere
IV. Sisteme si domenii semnificative:
- Prag de semnificatie
- Functii si conturi semnificative
- Zone de risc identificate
- Controale semnificative pe care ne putem sprijini
V. Orientarea programului de lucru:
- Aprecierea controlului intern
- Lucrri deosebite

- Confirmri de obtinut (interne si externe)


- Inventare fizice
- Asistent de specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.)
- Documente de obtinut
VI. Echipa si bugetul
VII. Planificarea
- Repartizarea lucrrilor
- Datele interventiilor pe etape
- Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare si alte documente ce urmeaz a fi emise (cu
datele limit).
CAPITOLUL III
EVALUAREA CONTROLULUI INTERN
n aceast etap, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; cnd
estimeaz c poate s se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita
ntinderea sondajelor sale si a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica
functionarea acestui control intern.
Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect aplicat constituie o
serioas prezumtie asupra fiabilittii conturilor si a concordantei dintre datele
contabilittii si realitate.
Pornind de la orientrile rezultate din planul de misiune si programul de munc,
auditorul efectueaz un studiu si o evaluare a sistemelor considerate semnificative n
scopul identificrii controalelor interne pe care doreste s se sprijine, pe de o parte,
precum si riscurile de eroare n tratarea datelor si informatiilor, pe de alt parte; toate
aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al
conturilor.
Toate actiunile ntreprinse de auditor n aceast etap sunt concentrate asupra a trei
ntrebri care furnizeaz baza de apreciere a sistemului de control intern:
-care sunt procedurile efective, n functiune, care au ca obiectiv realizarea unui control
intern eficient?
-aceste proceduri sunt aplicate?
-n ce msur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern si deci pot
conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte?
Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele
elemente ale acestuia pe care vor s se sprijine, alctuind n acest sens un program de
verificare a controlului intern.

Diversele lucrri de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic, astfel nct
s fie scoase n evident cele dou etape importante: aprecierea asupra conceptiei
sistemului de control intern si aprecierea asupra functionrii sistemului de control intern.
Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce
msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-si putea defini natura,
ntinderea si calendarul lucrrilor si interventiilor sale. n aceast etap auditorul se afl
n fata unor decizii extrem de importante, si anume:
- alegerea procedurilor de examinat n functie de organizarea ntreprinderii, de
natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importanta soldurilor si operatiilor;
- decizia de a stabili dac procedurile retinute trebuie s fac obiectul unei
evaluri a controlului intern sau dac exist alte mijloace mai eficiente si mai economice
ce pot fi folosite pentru fundamentarea judectilor sale asupra soldurilor si operatiilor;
- alegerea tehnicilor de descriere si evaluare ce trebuie aplicate;
- decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dac controlul intern este
insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele urmtoare privind controlul
conturilor si certificarea acestora;
- alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaz a fi aplicate pentru verificarea
functionrii procedurilor;
- decizia final, n functie de rezultatele sondajelor, n legtur cu programul de
control al conturilor.
Toate lucrrile si actiunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii controlului
intern au ca obiective alegerea si decizia n legtur cu etapa urmtoare, fundamental,
aceea de control al conturilor; aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un
mijloc si niciodat un scop. Sublinierea este necesar deoarece exist un risc real ca
auditorul s conceap aprecierea controlului intern ca o actiune imperativ ce trebuie
desfsurat fr a se ntreba asupra finalittii si eficacittii.
1. Etapele aprecierii controlului intern
a) ntelegerea si descrierea sistemelor semnificative.
Aceast faz constituie o ocazie pentru auditor de a ntelege mai bine
ntreprinderea sub aspectele:
-naturii activittilor desfsurate, locurilor de productie, proceselor de fabricatie
etc.;

-circuitului documentelor si al informatiilor contabile;


-realittilor care se ascund sau se pot ascunde n spatele cifrelor si documentelor
sintetice;
-identificrii si localizrii zonelor de risc cele mai importante care ar putea afecta
fiabilitatea situatiilor financiare;
Cunoasterea ntreprinderii si fiabilittii sistemului su de control intern permite,
ntre altele, auditorului s demonstreze conducerii ntreprinderii c este la curent cu
problemele ntreprinderii.
Descrierea procedurilor de control intern poate fi fcut si cu ajutorul tehnicilor:
-narativ (descriptiv), respectiv obtinerea prin chestionarea prealabil sau din
instructiunile date de administratie (manualul de proceduri) a procedurilor existente si a
controalelor instituite; vor fi avute n vedere procedurile cele mai reprezentative ca
volum si important pentru ntreprindere (de exemplu: imobilizri, vnzri, stocuri,
cumprri, plti, ncasri);
-sub form de diagrame (flow-chart) care formalizeaz cu ajutorul unor scheme
circulatia documentelor n ntreprindere, precum si controalele efectuate de salariatii
anume mputerniciti.
b) Confirmarea ntelegerii sistemului; testele de conformitate
Practic, aceast etap se realizeaz n primul an.
n acelasi timp cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea ntelegerii
procedurii si asigurarea c aceast procedur a fost corect descris.
Nu este vorba de a descoperi erorile in functionarea sistemului, ci numai de a ne
asigura c sistemul descris este cel real si c a fost inteles.
Auditorul selectioneaz un numr limitat de tranzactii crora le urmreste
circuitul si retine dac controalele prevzute au fost efectuate.
Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modalitti ca:
observare direct;
confirmare verbal a celor ce utilizeaz procedura respectiv;
existenta mijloacelor utilizate (stampile, vize, fisiere etc.);
observarea ulterioar, constnd din reluarea n ntregime a circuitului plecnd de
la origine, pentru a-l testa.

c) Evaluarea riscurilor de eroare


Auditorul caut s se asigure c sistemul existent permite ntreprinderii s se
protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce n tratarea datelor si a riscurilor
de pierderi nenregistrate.
Pentru aceasta este necesar ca auditorul s se asigure c toate operatiile sunt
nregistrate (exhaustivitate), c operatiile nregistrate sunt reale (realitatea) si c
operatiile sunt corect nregistrate n contabilitate si prezentate n conturile anuale.
Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineaz circuitul informatiilor cu
ajutorul unui chestionar.
Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care
ar trebui s asigure fiabilitatea informatiilor contabile cu controlul intern existent n
ntreprindere; aceste chestionare se stabilesc pe sectiuni si pot fi utilizate n numeroase
ntreprinderi, cu unele adaptri la specific.
Cnd, ns, controlul intern lipseste, exist probabilitatea de a nu fi detectate
erorile care afecteaz conturile: auditorul poate, n acest caz, s si organizeze propriile
controale pentru a evalua incidentele posibile asupra fiabilittii conturilor. Riscurile
identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru special, intitulat: "Sinteza aprecierii
controlului intern". Aceast foaie de lucru indic, prin comparare cu chestionarul de
control intern:
-slbiciunile sistemului care antreneaz riscuri de eroare;
-incidentele posibile asupra situatiilor financiare;
-incidentele asupra programului de lucru.
d) Verificarea functionrii controlului intern
Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul sistemelor de control ale ntreprinderii,
ci numai pe acelea pe care el doreste a se sprijini pentru a-si forma si fonda propria sa
opinie.
Verificarea functionrii controlului, necesar pentru ndeplinirea misiunii
auditorului, necesit elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe
o foaie de lucru specializat:
"Programul de verificare a functionrii procedurilor" (a se vedea anexele).
Sondajele asupra functionrii sistemelor sunt organizate urmndu-se cele dou
tipuri de controale interne: controale de prevenire si controale de detectare.
Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii operatiilor nainte de a
se trece la faza urmtoare si, de regul, naintea nregistrrii; de cele mai multe ori,
acestea se materializeaz printr-o viz, ca, de exemplu: verificarea limitei de credit a

unui client nainte de a executa acestuia o nou comand; verificarea receptiei si


existenta comenzii nainte de a da bun de plat pe o factur a furnizorului; controlul
aritmetic al documentelor naintea nregistrrii acestora.
-domeniile unde controalele sunt efectiv prevzute n cadrul procedurilor folosite
de ntreprindere pentru a asigura fiabilitatea informatiei financiar-contabile;
-domeniile unde absenta controalelor poate afecta fiabilitatea informatiei; trebuie
precizat c orice control nedocumentat trebuie considerat ca echivalnd cu absenta
controlului.
Cnd controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei auditorului,
acesta poate reduce ntinderea propriilor sale controale asupra conturilor, mai ales atunci
cnd obtine o ncredere mai mare n acest control intern, indiferent de amploarea
sondajelor pe care le-ar efectua.
Controalele de detectare sunt, de regul, efectuate asupra unui grup de operatii de
aceeasi natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii sau pentru descoperirea
acestora, ca, de exemplu:
confruntrile cu banca, confruntrile balantei sintetice cu cea analitic, compararea
inventarului fizic cu inventarul permanent etc.
n realizarea sondajelor de verificare a functionrii sistemelor, auditorul dispune
de mai multe tehnici:
-examenul evidentei controlului permite realizarea unor esantioane mari n timp
foarte scurt; de exemplu, existenta unei vize care atest efectuarea controlului aritmetic
al facturilor; existenta celor 12 confruntri lunare ale contabilittii cu extrasele bancare
etc.;
-repetarea controalelor. ca, de exemplu: verificarea unui anumit numr de
controale aritmetice; verificarea unei confruntri cu banca, studiind jurnalul de banc si
piesele justificative ale bncii si ale ntreprinderii;
-observarea executrii unui control permite auditorului s nteleag mai bine
maniera n care este realizat controlul si s verifice efectuarea corect a acestuia.
e) Evaluarea preliminar: teste de permanent
Dup ce s-a obtinut o descriere fiabil a organizrii, se poate proceda la o evaluare
preliminar pentru a pune n evident punctele forte si cele slabe ale procedurilor
sistemului contabil si de control intern.
PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care garanteaz o corect
contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELE SLABE, deficientele care pot da nastere
unor riscuri de erori sau fraude.

Pentru a stabili forta si slbiciunea teoretic, se utilizeaz dou metode:


-prima const n a examina sistemul si a cuta punctele forte si slabe, ele
comportnd inevitabil riscul de a fi uitate;
-a doua, mai formalizat, const n a pune o serie de ntrebri care sunt n mod
obisnuit reunite ntr-un chestionar.
Testele de permanent au ca obiect verificarea dac punctele forte si slabe fac
obiectul unei aplicri efective si constante.
Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge c procedurile
controlate sunt aplicate ntr-o manier permanent si fr defectiuni. Eventual, utilizarea
tehnicilor statistice poate fi avut n vedere.
f) Evaluarea final si incidenta asupra misiunii
Auditorul poate n final s fac o apreciere definitiv asupra controlului intern al
ntreprinderii, determinnd:
-variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv si permanent);
-puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
-punctele slabe datorate unor gresite aplicri a procedurilor sistemului.
-incidenta asupra programului de control al conturilor:
-mrirea sondajelor asupra justificrii soldurilor furnizorilor debitori si asupra
balantei conturilor individuale, asupra justificrii conturilor de cheltuieli si imputatiilor
corecte ale pltilor.
Verificarea functionrii sistemului este efectuat n fiecare an pentru a se asigura
c nu exist deviatii n sistemul de control utilizat.
Cnd anomaliile n functionarea sistemului sunt numeroase si pot altera
fiabilitatea nregistrrilor contabile, auditorul va fi obligat s reconsidere evaluarea
preliminar si s nu tin cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile
pentru stabilirea programului propriu de control al conturilor.
Numai dup ce a verificat functionarea controalelor pe care auditorul doreste s se
sprijine, acesta poate stabili programul su definitiv de control. Acest program va fi
astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern.
Aceast corelare ntre aprecierea controlului intern si programul de control al
conturilor trebuie s fie clar identificabil n dosarele de lucru (dosarul permanent si
dosarul exercitiului). Ca si pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor
de functionare a sistemului poate fi fcut pe foaia de lucru: "Sinteza aprecierii
controlului intern", care va indica: anomaliile n functionarea sistemului, incidenta
posibil asupra situatiilor financiare si incidenta asupra programului de lucru.

Nota de introducere si sintez poate cuprinde:


-o amintire rapid a misiunii, a locului si rolului activittii de apreciere a
controlului intern, conditiile de executare si metodele utilizate;
-incidenta asupra programului de control al conturilor:
-mrirea sondajelor asupra justificrii soldurilor furnizorilor debitori si asupra
balantei conturilor individuale, asupra justificrii conturilor de cheltuieli si imputatiilor
corecte ale pltilor.
-concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la prtile din raport care detaliaz
problema);
-data si semntura.
Exemple:
Evaluarea riscurilor de eroare:
-constatare: contabilitatea nu este destinatara unei copii de pe bonul de receptie;
-incidenta posibil asupra situatiilor financiare: riscul ca mrfurile primite s nu
fie contabilizate n absenta facturii furnizorului si imposibilitatea contabili zrii facturii
de primit n absenta bonului de receptie;
-incidenta pentru programul de control al conturilor:extinderea controlului
aplicrii regulilor de independent a exercitiilor mrind numrul sondajelor asupra
facturilor primite dup data ncheierii, care s-ar putea referi la mrfuri primite naintea
nchiderii exercitiului.

Verificarea functionrii sistemului:


-constatare;
-incidenta posibila asupra situatiilor financiare;
-incidenta asupra programului de control al conturilor.
2. Raportul asupra controlului intern
Auditorul semnaleaz conducerii ntreprinderii-client observatiile pe care acesta le
are asupra controlului intern, oral sau n scris. Dac descoper lacune grave, el apreciaz
dac refuz certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului
existent.

Comunicarea observatiilor poate fi fcut printr-un "Raport asupra controlului


intern", al crui continut trebuie s respecte urmtoarele principii:
-prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esential pentru a folosi
conducerii societtii;
-prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau subunitti ale societtii pentru
a putea fi usor difuzate;
-analiza fiecrei probleme n mod logic, de o manier constructiv, pentru a
permite societtii s utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor n
patru prti: introducere si sintez, sumar, detalii si anexe.
3. Importanta controlului intern pentru auditor
Auditorul trebuie s cunoasc suficient procedurile de control intern, pentru a
elabora planul de audit.
Controlul intern influenteaz direct programul de control al conturilor al
auditorului astfel:
Programul de control al conturilor poate fi:
-restrns, cnd controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare c
nregistrrile contabile sunt fiabile; se poate, deci, reduce volumul sondajelor asupra
soldurilor conturilor, iar controlul rulajelor, efectuat cu ocazia verificrii functionrii
sistemului, poate fi completat cu un examen analitic;
-extins. cnd nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai
mare si acestea trebuie s se fac att asupra soldurilor ct si asupra rulajelor.
Auditorul trebuie s documenteze, n dosarul de lucru, analiza sa asupra
sistemelor contabile si de control intern din ntreprindere si evaluarea sa asupra riscului
legat de control.
Evaluarea riscului si a controlului intern este o etap important n cadrul unei
misiuni de audit de baz, obligatiile si demersurile auditorului fiind reglementate prin
Standardul International de Audit (ISA) nr. 400.

CAPITOLUL IV
CONTROLUL CONTURILOR
1. Elementele probante in audit
Potrivit Standardelor Internationale de Audit, elementele probante ntr-o misiune
de audit ("audit evidence" sau "elements probants") reprezint informatii obtinute de
auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta si fondeaz opinia; aceste informatii
constau n documente justificative si documente contabile care stau la baza situatiilor
financiare si care sunt coroborate cu informatii din alte surse.
Elementele probante sunt obtinute printr-o combinare adecvat a testelor de
procedur cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de
procedur sunt testele care permit obtinerea de elemente probante privind eficacitatea
conceperii si functionrii sistemelor contabile si de control intern. Controalele
substantive sunt controale proprii ale auditorului n contabilitatea ntreprinderii si
constau n proceduri care urmresc obtinerea elementelor probante prin care sunt
detectate anomalii semnificative n situatiile financiare; ele sunt de dou tipuri:
-controale privind tranzactiile, operatiile si soldurile conturilor;
-proceduri analitice care constau n analiza tendintelor si ratiourilor (rapoartelor)
semnificative, examenul variatiilor si examene de coerent cu alte informatii.
n functie de credibilitatea informatiilor obtinute n etapele precedente, auditorul
stabileste programele de control a conturilor pe baza crora s poat obtine elementele
probante necesare fundamentrii opiniei sale.
Aceast etap a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante
pentru a putea exprima o opinie motivat asupra conturilor anuale, ceea ce presupune
asigurarea respectrii regulilor legale si regulamentare de ctre ntreprindere si anume:
-regulile de prezentare si de evaluare stipulate n normele legale si n cele
profesionale;
-reguli de prudent;
-regulile referitoare la inventarieri;
-reguli de tinere a registrelor si a contabilittii;
-existenta activelor si faptul c acestea apartin ntreprinderii;

-pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile privesc ntreprinderea n cauz.


Elementele probante trebuie s ndeplineasc cumulativ dou conditii de calitate
pentru a putea s stea la baza fondrii unei opinii:s fie suficiente si s fie juste
(adecvate).
Caracterul suficient se stabileste n raport cu numrul de elemente probante
colectate; caracterul just se apreciaz n raport cu gradul de adecvare, cu pertinenta,
fiabilitatea lor. n mod normal, auditorul consider necesar s se sprijine pe elemente
probante care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care contribuie la elaborarea
convingerii sale. El poate deseori s fie determinat s caute elemente probante de surs
sau natur diferit pentru a corobora o aceeasi afirmatie.
Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-si fac o
opinie cu privire la situatiile financiare. n general, auditorul nu examineaz totalitatea
informatiilor la care are acces pentru a-si forma opinia, n msura n care el poate ajunge
la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operatii sau un control intern,
aplicnd tehnici de sondaj bazate pe rationament profesional sau esantion statistic.
Factorii care influenteaz rationamentul auditorului n legtur cu ceea ce
constituie elemente probante suficiente cuprind:
Importanta riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de:
natura elementelor n cauz;
adecvarea controlului intern;
natura activittilor realizate;
existenta unor situatii susceptibile de a exercita o influent neobisnuit asupra
conducerii ntreprinderii;
situatia financiar a ntreprinderii.
Importanta relativ a elementului avut n vedere, tinnd seama de ansamblul
informatiilor bilantului contabil.
Experienta cptat n cursul unor auditri anterioare.
Concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual a unor fraude
sau erori.
Tipul de informatie disponibil.

n cazul obtinerii de elemente probante pornind de la testele de procedur,


aspectele sistemelor contabile si de control intern asupra crora auditorul va strnge
elemente probante se refer la:
-conceperea sistemelor contabile si de control intern; sunt aceste sisteme
concepute de o manier care s previn sau s detecteze si corecteze anomalii
semnificative?
-functionarea sistemelor contabile si de control intern; aceste sisteme au
functionat de o manier satisfctoare pe toat perioada?
n colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate,
auditorul se asigur de posibilitatea obtinerii unor afirmatii n materie:
o de existent: controlul intern exist?
o de eficacitate: controlul intern functioneaz eficace?
o de permanent: controlul a functionat eficace pe toat perioada n cursul creia
auditorul ntelege s se sprijine pe el?
n cazul obtinerii de elemente probante pornind de la con troalele substantive,
auditorul trebuie s determine dac elementele rezultate din aceste controale precum si
din testele de procedur sunt suficiente si adecvate pentru a stabili dac la elaborarea
situatiilor financiare de ctre conducerea ntreprinderii au fost ntrunite criteriile
urmtoare:
o de existent: un element al activului sau pasivului exist la un moment dat;
o de drepturi si obligatii: un element de activ este un drept al ntreprinderii iar un
element de pasiv este o obligatie pentru ntreprinderea dat, la un moment dat;
o de apartenent (de realitate) tranzactiile sau evenimentele se refer la
ntreprinderea dat si s-au produs n cursul perioadei respective;
o de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzactiile sau evenimentele au fost
nregistrate si toate faptele importante au fost mentionate;
o de evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a fcut la valoarea lor de
inventar:
o de msurare: o operatie sau un eveniment este nregistrat la valoarea sa de
tranzactionare si un venit sau o cheltuial apartin perioadei;

o de prezentare si publicitate: o informatie este prezentat, clasat si descris


conform referential ului contabil aplicabil.
Auditorul poate obtine un grad de certitudine mai ridicat atunci cnd elementele
probante adunate, de origine si de natur diferite, sunt concordante. n acest caz,
auditorul poate obtine un grad de certitudine global superior celui pe care l obtine din
fiecare din elementele probante luate izolat. Invers, atunci cnd elementele probante
obtinute din surse diferite nu sunt concordante ntre ele, poate fi necesar folosirea unor
proceduri suplimentare n scopul rezolvrii contradictiei.
Trebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru obtinerea unor elemente
probante si utilitatea informatiei obtinute.
2. Programul de control
Nu exist un program standard de control al conturilor deoarece acest program
depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente si de caracteristicile fiecrei
ntreprinderi.
Dup cum s-a vzut, etapa de cunoastere a ntreprinderii a permis determinarea
domeniilor semnificative, a zonelor de risc si a naturii operatiilor; n etapa referitoare la
aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificrii existentei controlului intern pe care se poate sprijini si verificrii modului de functionare a acestuia.
Numai n functie de aceste tluxuri de informatii si de gradul de fiabilitate al lor auditorul
si stabileste programul de control al conturilor care, asa cum s-a mai amintit, poate fi
restrns sau extins.
Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune si
foaia de sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigur legtura cu etapele
precedente.
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care contine
rubricile urmtoare:
-lista controalelor de efectuat ordonat pe sectiunile situatiilor financiare; aceste
controale trebuie ct mai bine detaliate pentru a fi usor de identificat documentele si
informatiile necesare a se solicita ntreprinderii;
-ntinderea esantionului: tinnd seama de pragul de semnificatie si de
evenimentele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca n aceast coloan s se
mentioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;
-indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, avnd n
vedere c, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceast coloan va
fi completat pe msura avansrii programului de control, ceea ce permite urmrirea
cronologic a lucrrilor;

-o referint pentru foaia de lucru;


-probleme ntlnite: aceast coloan se foloseste pentru supervizarea lucrrilor si
pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.

3. Tehnici de control pentru obtinerea elementelor probante


Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmreste obtinerea elementelor probante
care s i permit s dea certificarea asupra situatiilor financiare, utiliznd diverse
procedee si tehnici care privesc:
controlul asupra pieselor justificative si control de verosimilitate;
observarea fizic;
examenul analitic.
Pentru obtinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:
- inspectia fizic si observatia, care constau n a examina
-examenul documentelor primite de ctre ntreprindere, care servesc ca piese
justificative sau la controlul operatiilor respective;
-examenul documentelor emise de ctre ntreprindere: copii facturi, conturi,
balante etc.;
-control aritmetic;
-analize, estimri si confruntri ntre informatii si documente;
-examen analitic, care const n:
efectuarea de comparatii ntre datele care rezult din situatiile financiare si datele
anterioare, posterioare si previzionale ale ntreprinderii;
analiza abaterilor si tendintelor;
studiul si analiza elementelor neobisnuite ce rezult din comparatiile efectuate;
-informatii verbale obtinute de la conducere si de la alte cadre din ntreprindere.

a) Tehnica sondajului
Tinnd seama de numrul de operatii efectuate de ntreprindere, auditorul nu
poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El caut
elementele probante pe un esantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai
bine adaptat fiecrei situatii.
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selectionarea unui anumit numr
sau prti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor
probante si extrapolare a rezultatelor obtinute asupra esantionului la ntreaga mas sau
multime.
Tehnica sondajului este reglementat de Standardul International de Audit (ISA)
nr. 530.
- n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii functionrii controlului intern,
auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa, multimea, prezint o
caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia
cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atributiilor;
- n alte cazuri, n general cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s
verifice valoarea dat unei multimi sau unei mase;
acestea sunt sondaie asupra valorilor.
Auditorul poate folosi n general dou tipuri de sondaje: sondajul statistic si
sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienta sa profesional; acesta din urm, ns,
nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obtinute asupra esantionului la ntreaga
mas sau multime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea
profesional a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta doreste s l dea
concluziilor sale.
Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli
riguroase privind decizia asupra esantionului si pentru parcurgerea unor etape
obligatorii.
Eficacitatea unui sondaj este conditionat de definirea precis a obiectivelor sale:
Auditorul trebuie deci s explice:
-ce caut s demonstreze, s probeze. Aceast etap i permite s defineasc
apriori caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau o anomalie.
De exemplu, s demonstreze c punctajul ntre avizele de expediere si facturi realizat de
personalul ntreprinderii poate scoate n evident toate expedierile n curs de facturare;
-c rata erorilor existente n multime (mas) nu depseste rata maxim acceptabil
de anomalii de functionare, adic pragul peste care expertul va considera c controlul
intern nu functioneaz de o manier satisfctoare.

Alegerea naturii multimii, a masei este foarte important: aceasta trebuie s fie
compatibil cu obiectivul urmrit.
De exemplu, pentru a verifica c toate receptiile au condus la contabilizarea
facturilor respective, masa de baz (multimea) trebuie s o constituie bonurile (notele)
de receptie si nu facturile contabilizate.
Auditorul trebuie, de asemenea, s defineasc limitele de timp (perioada) care va
servi ca baz a selectiei sale din ntreaga mas (multime).
O caracteristic a maselor (multimilor) care servesc ca baz controalelor este c
acestea sunt, foarte rar, omogene; de aceea, analiza masei (a multimii) este necesar, ea
permitnd decuparea, mprtirea n submase cu caracteristici suficient de omogene
pentru a nu denatura rezultatele sondajului.
Alegerea tehnicii de lucru retinute depinde de urmtorii factori:
talia masei respective (cu ct e mai mare cu att recurgerea la tehnici statistice
este mai indicat);
capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului;
raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui
sondaj statistic sunt uneori disproportionate fat de obiectivele si utilitatea sondajului).
Evaluarea rezultatelor.
nainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obtinute, fiecare
anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac aceste anomalii sunt ntradevr reprezentati ve pentru masa (multimea) respectiv sau sunt accidentale, si al
aprecierii dac aceste anomalii nu sunt revelatoare pentru o problem mai grav dect
aparentele (de exemplu, o fraud).
Anomaliile exceptionale sunt analizate si tratate separat si numai dup izolarea
efectelor acestora este posibil extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la
ntreaga multime (mas) care a servit ca baz sondajului.
Concluziile sondajului. Concluzia final asupra postului, tranzactiilor sau
operatiilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase:
-asupra elementelor cheie care au fcut obiectul unui control;
-asupra anomaliilor exceptionale constatate;
-asupra restului masei (multimii).
Dac concluzia final este c anomaliile sau erorile din multimea controlat
depsesc rata de anomalii sau de erori asteptat, auditorul trebuie s se ntrebe dac nu
este necesar repunerea n cauz a aprecierii sale asupra controlului intern.

b) Tehnica observrii fizice


Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui
activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare si anume
numai existenta bunului respectiv;celelalte elemente probante ca: proprietatea
asupra bunului, valoarea atribuit etc. trebuie verificate prin alte tehnici.
Actiunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca
obiectiv asigurarea c:
-ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea
activelor n conditii de fiabilitate;aceast faz a interventiei const n studierea
procedurilor de inventariere si se situeaz deci naintea inventarierii propnu-zlse;
-aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faz const n
verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect
procedurile si se situeaz n timpul inventarierii popriu-zise;
-lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceast faz
const n a controla dac cantittile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei
stocurilor si se situeaz deci dup inventarierea propriu-zis.
c) Confirmarea extern (direct)
Este o procedur care const n a cere unui tert avnd legturi de afaceri cu
ntreprinderea verificat, s confirme direct auditorului informatiile privind
existenta operatiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina
conditiile si ntinderea acestei proceduri.
Procedura se demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii supus controlului;
dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi
n una din urmtoarele dou situatii:
-sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de
prob;
-sau consider c alte controale nu-l conduc la elemente probante fat de limitele
impuse de conducerea ntreprinderii, care va suporta consecintele necesare cu privire la
certificare.
Standardul International de Audit (ISA) nr. 505 defineste principalele cazuri n
care auditorul are obligatia s procedeze la folosirea tehnicii confirmrii directe:
-confirmarea unor cauze n baza crora s-au realizat unele tranzactii;
-confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor si alte informatii considerate
necesare;

-confirmarea conturilor de clienti si debitori;


-confirmarea stocurilor n depozite vamale, n consignatie si alte stocuri la terti;
-valori mobiliare cumprate prin intermediari financiari;
-mprumuturi de la terti;
-confirmarea soldurilor costurilor de furnizori si creditori.
Confirmarea poate s fie pozitiv. atunci cnd tertul solicitat si exprim acordul
asupra informatiei primit sau furnizeaz chiar el informatia, sau negativ. atunci cnd
tertului solicitat i se cere s nu rspund dect n cazul n care nu este de acord cu
informatia care i s-a prezentat.
Auditorul trebuie s ia n consideratie orice fapt de natur s pun n discutie
fiabilitatea rspunsului obtinut la cererea de confirmare extern (direct).
Procedurile si principiile fundamentale, precum si modalittile lor de aplicare, n
legtur cu utilizarea de ctre auditor a procedurii confirmrii externe (directe) ca mijloc
de obtinere a elementelor probante, sunt reglementate prin Standardul International de
Audit (ISA) nr. 505, aplicabil ncepnd cu auditul situatiilor financiare ale anului 2001.
d) Procedurile analitice
Procedurile
ntreprinderii:

analitice

cuprind

compararea

informatiilor

financiare

ale

-cu informatiile comparabile ale exercitiilor precedente;


-cu rezultatele stabilite de ntreprindere - bazate pe bugete sau pe previziuni - sau
estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizrile);
-cu informatiile similare din sectorul de activitate din care face parte
ntreprinderea;
Procedurile analitice sunt utilizate n diferite etape ale misiunii de audit si anume:
-pentru a ajuta auditorul s planifice natura, calendarul si ntinderea altor
proceduri de audit (etapele anterioare);
-n controalele substantive pentru gsirea elementelor probante;

-ca mijloc de revizuire a coerentei de ansamblu a situatiilor financiare (etapa V urmtoare).


Atunci cnd auditorul foloseste procedurile analitice ca si controale substantive,
trebuie s tin seama de unii factori precum:
-obiectivele procedurilor analitice si gradul de fiabilitate al lor;
-disponibilitatea informatiilor si fiabilitatea lor;
-sursele informatiilor disponibile; sursele externe independente sunt n general
mai fiabile dect sursele interne;
-caracterul comparabil al surselor disponibile;
-cunostintele dobndite cu auditurile precedente etc.
Tehnica procedurilor analitice este reglementat prin Standardul International de
Audit (ISA) nr. 520.
4. Particularittile privind prtiie afiliate (legate)
Standardul International de Audit (ISA) nr. 550 stabileste procedurile si principiile
fundamentale, precum si modalittile lor de aplicare in ceea ce priveste raspunderea
auditorului.
5. Ipoteza continuittii activittii
n timpul planificrii si realizrii misiunii de audit, auditorul trebuie s aprecieze
temeinicia utilizrii de ctre conducerea ntreprinderii a conventiei contabile de baz de
continuare a activittii, la elaborarea situatiilor financiare.
Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau mpreun, constituie
semne de ntrebare asupra valabilittii conventiei contabile de baz de continuare a
exploatrii, fr a fi exhaustive, sunt:
-capitaluri proprii sau fond de rulment negative;
-mprumuturi care ajung la scadent, fr perspectiv realizat de rambursare sau
reesalonare, sau recurgerea excesiv la credite pe termen scurt pentru a finanta active pe
termen lung;
-indicii privind retragerea suportului financiar de ctre creditori;
-marje brut de autofinantare negativ;
-indicatori financiari cheie, nefavorabili;

-pierderi din exploatare sau degradri importante ale activelor;


-acordarea contractelor si conventiilor de mprumut;
-examenul operatiilor de cumprri sau vnzri de prti ale unei societti n
participatie;
-examenul operatiilor si tranzactiilor ntre prti legate identificate;
-obtinerea unei declaratii de la conducerea ntreprinderii prin care s ateste c
informatiile prezentate cu privire Ia identificarea prtilor legate sunt exhaustive si au fost
corect descrise n anexele Ia situatiile financiare.
-stoparea politicii de distribuire de dividende;
-insuficienta trezoreriei pentru a face pltile la scadent;
-refuzul creditelor - furnizori;
-prsirea ntreprinderii de ctre cadrele de conducere;
-pierderea unor piete importante, a unor licente importante sau furnizori
principali;
-miscri sociale, sau lipsa materiilor prime de baz;
-proceduri judiciare n curs care, dac sunt pierdute, pot avea consecinte
financiare grave;
-schimbri legislative sau de politici guvernamentale care risc s aib efecte
nefavorabile asupra ntreprinderii.
Responsabilitatea auditorului const n aprecierea modului n care conducerea
ntreprinderii a utilizat conventia contabil de baz a continuittii activittii si dac
exist incertitudini semnificative n ce priveste capacitatea ntreprinderii de a continua
activitatea si care ar fi trebuit s fie prezentate n anexe. El trebuie s colecteze elemente
probante suficiente si adecvate pentru a confirma existenta unei incertitudini
semnificative referitoare la continuitatea exploatrii.
Auditorul se poate gsi n una din urmtoarele situatii:
a) a fost aplicat conventia contabil de baz a continuittii activittii dar exist o
incertitudine semnificativ. n acest caz se verific dac n notele anexe au fost descrise

corect faptele susceptibile de a pune n discutie continuitatea activittii; n caz afirmativ,


el va emite o opinie fr rezerve dar va introduce un paragraf de observatii; n caz
negativ, el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil;
b) situatiile financiare au fost stabilite n conditii de continuitate a activittii dar n
rationamentul su profesional,auditorul retine c ntreprinderea nu va fi n msur s
continue activitatea; n acest caz, el el va emite o opinie defavorabil;
c) conducerea ntreprinderii refuz s fac sau s completeze analizele sale pentru
a evalua de o manier complet aspectele legate de continuitatea activittii; auditorul
poate introduce o rezerv n raportul su, ca urmare limitrii ntinderii lucrrilor sale:
caracterul rezonabil al acestor estimri si corecta si completa prezentare a informatiilor
n anexe.
n acest scop, auditorul poate:
-examina si testa procedurile urmate de conducerea ntreprinderii pentru
efectuarea estimrii;
-utiliza o estimare independent pentru a o compara cu cea efectuat de
conducerea ntreprinderii;
-revedea evenimentele posterioare nchiderii exercitiului pentru a stabili dac
estimarea se confirm.
Standardul International de Audit (ISA) nr. 540 stabileste procedurile si principiile
fundamentale ct si si modul lor de aplicare n ce priveste auditul estimrilor contabile
continute n situatiile financiare.
Standardul International de Audit (ISA) nr. 570 stabileste procedurile si principiile
fundamentale, ct si modul lor de aplicare n ce priveste responsabilittile auditorului n
legtur cu aplicarea conventiei contabile de baz a continurii activittii la elaborarea
situatiilor financiare ale ntreprinderii.
6. Auditul estirnrilor contabile
Estimarea contabil desemneaz o evaluare aproximativ a sumei unui element n
absenta unei metode precise de msurare (determinare). Cele mai frecvente estimri
contabile se refer la:
-provizioane pentru deprecierea stocurilor si creantelor;
-amortizarea imobilizrilor asupra duratei lor de viat estimat;

-venituri anticipate;
-impozite amnate;
-provizioane pentru riscuri privind procesele n curs;
-pierderi asupra unor contracte pe termen lung;
-provizioane pentru garantii.
Auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente si adecvate asupra
estimrilor contabile cuprinse n situatiile financiare.
CAPITOLUL V
EXAMENUL SITUATIILOR FINANCIARE
1. Misiuni initiale - soldurile de deschidere
Standardul International de Audit (ISA) nr. 510 reglementeaz procedurile si
principiile fundamentale si modul lor de aplicare n ce priveste soldurile de deschidere n
cazul primului audit efectuat la o ntreprindere sau atunci cnd situatiile financiare ale
exercitiului precedent au fost auditate de ctre un alt auditor.
n misiunile initiale de audit, auditorul trebuie s gseasc elemente probante
suficiente si adecvate care s-i permit s se asigure c:
- soldurile de deschidere nu contin anomalii care s aib o influent semnificativ
asupra situatiilor financiare ale exercitiului n curs;
- soldurile de nchidere ale exercitiului precedent au fost corect preluate sau, n
cazuri deosebite, au fost ajustate retroactiv;
- politicile de nchidere a conturilor si metodelor de evaluare folosite au fost
aplicate n mod constant, sau modificarea acestora a fost corect nregistrat si descris n
notele anexe.
Elementele probante pe care le va reuni auditorul n legturiI cu soldurile de
deschidere depind de urmtorii factori:
- politicile de nchidere si metodele de evaluare aplicate de ntreprinderi;
- situatiile financiare ale exercitiului precedent, auditate sau nu si, n caz afirmativ,
continutul raportului de audit;
- natura conturilor si riscul de anomalii existent n situatiile financiare ale
exercitiului n curs;
-caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situatiilor financiare ale
exercitiului n curs;

-caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situatiilor financiare ale


exercitiului in curs.
Cnd situatiile financiare ale exercitiului precedent au fost auditate de un alt
auditor, auditorul actual poate gsi elementele probante examinnd dosarele de lucru ale
auditorului precedent;
n acest caz, noul auditor va evalua competenta profesional si independenta
auditorului precedent. Dac raportul de audit al exercitiului precedent a fost calificat,
auditorul va acorda o atentie particular n timpul exercitiului n curs faptelor care au
stat la originea opiniei calificate a auditorului precedent.
Dac situatiile financiare precedente nu au fost auditate sau auditorul nu este
satisfcut de rezultatul aplicrii procedurilor din alineatul anterior, acesta va pune n
lucru alte proceduri, cum ar fi:
-pentru activele si datoriile pe termen scurt, este posibil s se obtin elemente
probante prin punerea n lucru a procedurilor pentru exercitiul n curs. De exemplu, n
costurile/pltile clientilor si furnizorilorn sold la deschiderea exercitiului furnizeaz
deja elemente probante asupra existentei, exhaustivittii, drepturi si obligatii si evaluarea
acestora la nceputul exercitiului. n cazul stocurilor pot fi aplicate proceduri
complementare pornind de la inventarierea spontan si compararea cu soldul de
deschidere pe baza ecuatiei Si = Sf - I + E (Si = stoc initial; Sf = stoc final;I= intrri si E
= iesiri).
-pentru activele si datoriile pe termen lung, auditorul va examina documentele
care justific soldurile de deschidere; se pot, de asemenea, obtine informatii prin
confirmarea soldurilor de deschidere.
Dac prin aplicarea procedurilor mentionate nu se obtin elemente probante
suficiente si adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie s emit o
opinie cu rezerve sau se va afla n imposibilitatea de a emite o opinie.
2. Examenul situatiilor financiare
Situatiile financiare (bilant, contul de profit si pierdere si celelalte componente)
constituie documente de sintez a contabilittii asupra crora auditorul si exprim
opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obtin unele
elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi si
rubrici din situatiile financiare.
Pentru a-si putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c situatiile
financiare sunt n acord cu concluziile sale si c ele reflect corect deciziile conducerii
ntreprinderii si dau o imagine fidel activittii si situatiei financiare a ntreprinderii.

Examenul situatiilor financiare are ca obiect verificarea:


-faptului c bilantul, contul de profit si pierdere si celelalte componente ale
situatiilor financiare sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate
conform principiilor contabile si reglementrilor n vigoare si tin cont de evenimentele
posterioare datei de nchidere;
-faptului c anexele comport toate informatiile de important semnificativ
asupra situatiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obtinute.
Tehnicile de examinare a situatiilor financiare se sprijin pe procedurile analitice
prevzute de ISA 520 si n mod deosebit pe:
-stabilirea ratiourilor obisnuite de analiz financiar si compararea lor cu cele ale
exercitiilor precedente si a sectorului de activitate;
-comparatiile ntre datele reiesite din situatiile financiare si datele anterioare,
posterioare si previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare;
-compararea n procent fat de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de
profit si pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea si
controlul concluzii lor trase n timpul examenului analitic efectuat n etapele anterioare.
Un obiectiv central al examinrii situatiilor financiare l constituie verificarea
dac acestea dau o imagine fidel clar si complet:
-pozitiei financiare (patrimoniului) ntreprinderii, prin:
tinerea corect si la timp a contabilittii;
existenta inventarierii patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia si a
cuprinderii acestui rezultat n situatiile financiare;
preluarea corect n balanta de verificare a datelor din conturile sintetice si
concordanta dintre acestea si conturile analitice;
corecta efectuare a operatiilor legate de nregistrarea sau modificarea capitalului
social;
corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform reglementrilor n vigoare;
ntocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare a conturilor
sintetice;

corelarea datelor din anexe cu cele din bilant.


-rezultatelor financiare, prin:
. ntocmirea contului de profit si pierdere pe baza datelor din contabilitate privind
perioada de raportare;
stabilirea profitului net si a destinatiilor acestuia propuse adunrii generale
conform dispozitiilor legale.
- situatiei financiare, prin:
existenta garantiilor pentru mprumuturile si creditele obtinute sau acordate de
ntreprindere;
existenta suficient a resurselor financiare.
n centrul preocuprilor auditorului n aceast etap se afl bilantul contabil al
ntreprinderii; n cadrul actiunilor de verificare a bilantului contabil, auditorul si
divizeaz diligentele verificnd si satisfacerea unor reguli generale si particulare.
Reguli generale:
Bilantul contabil este ntocmit conform normelor contabile n vigoare, auditorul
asigurndu-se c principiul prudentei si al continuittii activittii sunt respectate (n
cazul ncetrii partiale sau totale a activittii se va tine seama de incidentele previzibile
la nchiderea exercitiului) iar principiul independentei exercitiului a fost aplicat.
Bilantul contabil este ntocmit sub o form comparativ, metodele de evaluare si
prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dac intervin modificri, ele s fie
nscrise si justificate n anex.
Elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensatii.
Bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de nchidere al exercitiului
precedent.
Auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea contabil a credibilittii
componentelor sale si ale soldului su.

regrupate n registrul inventar cantitativ si valoric, dup caz. Auditorul procedeaz


la o comparare ntre valorile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind
credibilitate a lor.
Reguli particulare:
Capitalurile poprii; auditorul verific uregistrarea n conturile capitalurilor proprii
ale operatiilor aferente acestora, conform deciziilor adunrilor generale.
mprumuturi si datorii asimilate; auditorul cere s i se comunice documentele
care-i permit s urmreasc n detaliu operatiile respective.
Imobilizri; auditorul verific tinerea documentelor care permit s se urmreasc
n detaliu operatiile aferente tuturor imobilizrilor si amortizrilor lor.
Stocuri si productie n curs de executie; auditorul cere s i se prezinte situatia
detaliat si cifrat a stocurilor si a productiei n curs de executie, ca si pentru
provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora ntocmite la data nchiderii
exercitiului sau la o dat ct mai apropiat. Auditorul obtine din partea conducerii
ntreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor si a productiei n
curs. El se asigur de conformitatea acestor metode cu regulile n vigoare si verific
aplicarea lor, prin sondaj.
Conturile de terti; auditorul cere s i se remit, dup caz:
. balantele conturilor individuale asigurndu-se de concordanta lor cu conturile
generale, sintetice;
. un inventar al creantelor si datoriilor existente la finele exercitiului.
Datele de inventar ale elementelor de activ si pasiv sunt
Auditorul analizeaz, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terti plecnd de
la documentele si informatiile contabile pe care le are la dispozitia sa. El cere s se
procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gseste necesare.
Conturile de provizioane: auditorul verific constituirea acestora pe baza
documentelor justificative necesare si nregistrarea n bilant sau anexe.
El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate tinnd cont de riscurile
si pierderile intervenite ntre data nchiderii exercitiului si ntocmirea bilantului sau ntre
data ntocmirii bilantului si data verificrii acestuia de ctre auditor.

Conturi de trezorerie: auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmeste periodic o


situatie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate si din
extrasele de cont bancare; el controleaz aceste situatii comparative cel putin o dat pe
an.
n legtur cu rezultatul exercitiului, auditorul:
-examineaz unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare,
comisioanele si onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, mprumutuile si
creditele, declaratiile de impunere, contracte diverse si plti fcute n contul acestora;
-examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe si impozite asupra
conturilor de venituri;
-examineaz, eventual cu conducerea ntreprinderii, insuficientele si anomaliile
constatate si propune, dac e cazul, efectuarea nregistrrilor corespunztoare n msura
n care ele sunt justificate;
-examineaz situatia comparativ a diverselor conturi de venituri si cheltuieli,
analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.
n legtur cu anexele la situatiile financiare, auditorul examineaz informatiile
furnizate de acestea, analiznd n mod deosebit:
-evolutia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile luate de conducerea
ntreprinderii sau propuse de aceasta;
-respectarea modului si metodelor de evaluare a posturilor din bilant si din contul
de profit si pierdere;
-metodele utilizate pentru calculul amortizrii si provizioanelor si fundamentarea
lor.
CAPITOLUL VI
EVENIMENTE POSTERIOARE INCHIDERII BILANTULUI
Standardul International de Contabilitate (lAS) nr. lO stabileste tratamentul n
situatiile financiare a evenimentelor favorabile si nefavorabile care survin dup data
nchiderii exercitiului, care pot fi de dou tipuri:

- evenimente care furnizeaz informatii n legtur cu fapte care existau la data


nchiderii exercitiului; sunt acele evenimente care aduc o mai ampl confirmare a
circumstantelor existente la data nchiderii;
- evenimente care furnizeaz informatii bazate pe fapte survenite dup data
nchiderii exercitiului; sunt evenimente care indic circumstante noi, aprute dup data
nchiderii.
Standardul International de Audit (ISA) Nr. 560 stabileste obligatiile pentru
auditor de a lua n considerare incidentele evenimentelor posterioare nchiderii
exercitiului, att asupra situatiilor financiare ct si asupra raportului su, distingndu-se
trei etape:
1. Fapte descoperite pn la data raportului de audit
Auditorul trebuie s pun n lucru proceduri care urmresc strngerea de elemente
probante suficiente si adecvate care s justifice faptul c au fost identificate toate
evenimentele care pot necesita ajustri ale situatiilor financiare sau informatii
suplimentare n anexe, pn la data raportului su.
Procedurile menite s identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustri a
situatiilor financiare sau unei informatii n anexe, vor fi puse n lucru la o dat ct mai
apropiat de data raportului de audit si vor cuprinde actiunile urmtoare:
-examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor de expeditie sau a
notelor de intrare-receptie ale perioadei posterioare nchiderii exercitiului, pentru a
verifica dac operatiile respective nu sunt aferente exercitiului nchis (controlul
principiului independentei exercitiului);
-examinarea ncasrilor posterioare nchiderii pentru a verifica reactivarea
creantelor;
-cercetarea facturilor de vnzare posterioare ncheierii pentru a se ncredinta c
stocurile nu sunt evaluate la o sum superioar valorii lor de realizare sau invers;
-analiza procedurilor stabilite de conducerea ntreprinderii pentru a se asigura c
evenimentele posterioare nchiderii au fost bine identificate;
-consultarea proceselor verbale ale adunrii generale a actionarilor, ale consiliului
de administratie, ale comitetului de audit, ale comitetului de directie, care au avut loc
dup data nchiderii exercitiului;

-analiza altor informatii financiare luate, previziuni de trezorerie si alte rapoarte


ale conducerii ntreprinderii;
-cereri, sau cereri suplimentare de informatii de la oficiul juridic sau de la avocatii
ntreprinderii n legtur cu procesele pe rol;
-corespondenta nregistrat la conducerea ntreprinderii n legtur cu subiecte,
cum ar fi:
. situatia actual a unor elemente contabilizate pe baza unor date preliminare sau
neconcludente;
noi angajamente, mprumuturi, garantii acordate sau primite;
Cnd auditorul a luat cunostint, dup data raportului su dar naintea publicrii
situatiilor financiare, de evenimente care risc s aib o incident semnificativ asupra
acestora, auditorul trebuie s stabileasc dac trebuie s cear cercetarea situatiilor
financiare si s discute aspectele n cauz cu conducerea ntreprinderii pentru a stabili
msurile care se impun.
Dac conducerea ntreprinderii corecteaz situatiile financiare, auditorul va pune
n lucru procedurile necesare si va furniza conducerii ntreprinderii un alt raport de audit,
n nici un caz data noului raport nu va putea fi anterioar datei semnrii sau aprobrii
situatiilor financiare si, n consecint, procedurile mentionate mai sus se vor prelungi
pn la data noului raport de audit.
Dac conducerea ntreprinderii refuz s corecteze situatiile financiare iar
auditorul consider necesare aceste corecturi, el trebuie s exprime o opinie cu rezerve
sau o opinie defavorabil; dac raportul de audit apucase s fie depus, auditorul cere
conducerii ntreprinderii s nu publice, ctre terti, situatiile financiare si raportul de audit
iar, dac aceasta decide totusi publicarea, auditorul va lua msurile adecvate pentru a
evita ca tertii s utilizeze raportul su.
vnzri de active realizate sau avu te n vedere;
noi actiuni sau obligatiuni emise sau prevzute a fi emise, proiecte de fuziune,
sau alte ci de restructurri;
active care fac obiectul unor pretentii de proprietate, distruse din diferite cauze
(incendii, inundatii etc.);
evolutia unor riscuri;
alte evenimente care ar pune n discutii continuitatea exploatrii.

Dac, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoper c evenimentele


posterioare au o incident semnificativ asupra situatiilor financiare, el trebuie s
determine dac acestea au fost corect avute n vedere si au fcut obiectul unei informatii
corespunztoare n notele anexe la situatiile financiare.
Cnd un subgrup, filial sau sucursal face obiectul unui audit din partea altui
auditor, auditorul va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele
posterioare, precum si necesitatea de a-l informa de data prevzut pentru semnarea
propriului su raport de audit.
2. Fapte descoperite dup data raportului de audit, dar naintea publicrii
situatiilor financiare
Auditorul nu este tinut s aplice proceduri sau s fac investigatii referitoare la
situatiile financiare, dup data raportului de audit.
Conducerea ntreprinderii, ns, trebuie s informeze auditorul asupra
evenimentelor survenite ntre data raportului de audit si data publicrii situatiilor
financiare si care sunt susceptibile s aib o influent asupra acestora.
3. Fapte descoperite dup publicarea situatiilor financiare
Dup publicarea situatiilor financiare auditorul nu este tinut s procedeze la vreo
investigatie.
Dac ns auditorul a luat cunostint, dup publicarea situatiilor financiare, de
existenta unui eveniment care, dac ar fi fost cunoscut la data semnrii raportului su, lar fi condus la modificarea opiniei, el trebuie s stabileasc dac este cazul corectrii
situatiilor financiare si s discute aspectele respective cu conducerea ntreprinderii.
n cazul n care conducerea ntreprinderii corecteaz situatiile financiare, auditorul
va controla msurile luate de conducerea ntreprinderii pentru a se asigura c toate
persoanele care sunt n posesia situatiilor financiare nemodificate au luat cunostint de
corectarea acestora si va ntocmi un nou raport de audit asupra situatiilor financiare.
Acest nou raport de audit trebuie s cuprind un paragraf de observatii fcnd trimitere
la o not anex la situatiile financiare care cuprinde motivele corectiei situatiilor
financiare publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi anterioar celei de
aprobare a situatiilor financiare corectate.
n cazul n care conducerea ntreprinderii nu ia msurile necesare pentru a se
asigura c toate persoanele care au n posesie situatiile financiare si raportul de audit
publicate anterior au fost corect informate de situatie si nu corecteaz situatiile
financiare chiar dac auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut
conducerii ntreprinderii c va lua toate msurile pentru a evita ca tertii s utilizeze
raportul su de audit.

Nu este necesar corectarea situatiilor financiare si stabilirea unui nou raport de


audit atunci cnd situatiile financiare ale exercitiului urmtor sunt pe punctul de a fi
publicate, cu conditia ca o informatie corespunztoare despre situatia existent s fie
furnizat n notele anexate la aceste situatii financiare.
CAPITOLUL VII
UTILIZAREA LUCRRILOR ALTOR PROFESIONISTI
1. Utilizarea lucrrilor unui alt auditor
Standardul International de Audit (ISA) nr. 600 stabileste procedurile si principiile
fundamentale si modalitti le lor de aplicare referitoare la utilizarea de ctre un auditor,
n cadrul unei misiuni de audit de baz, la o entitate a lucrrilor realizate de ctre un alt
auditor, asupra situatiilor financiare ale unuia sau mai multor sub-grupuri incluse n
situatiile financiare ale acelei entitti. El nu se aplic n cazul cnd doi sau mai multi
auditori sunt numiti coauditori si nici relatiilor auditorului cu auditorul precedent.
Cnd auditorul principal utilizeaz lucrrile unui alt auditor, auditorul principal
trebuie s determine incidenta acestor lucrri asupra propriului su audit.
Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul situatiilor financiare
ale unei entitti care includ conturile unuia sau mai multor subgrupuri auditate de un alt
auditor. Expresia alt auditor, desemneaz auditorul - altul dect auditorul principal
responsabil de examenul informatiilor financiare ale unui subgrup, incluse n situatiile
financiare auditate de ctre auditorul principal.
Hxpresia subgrup desemneaz o subdiviziune, sucursal, filial, societate n
participatiune, societate afiliat sau orice alt entitate a le crei situatii financiare sunt
incluse n situatiile financiare audilate de ctre auditorul principal.
a) Acceptarea misiunii de auditor principal
Auditorul trebuie s stabileasc dac participarea sa la lucrIlll' de audit pe
ansamblu este suficient pentru a-i permite s actio11I"/l' ca auditor principal;
pentru aceasta el va lua n consideratie:
-importanta prtii din situatiile financiare care fac obiectul auditrii;
-nivelul su de cunoastere a activittilor sub grupurilor;
-riscul de anomalii semnificative n situatiile financiare ale sub grupurilor auditate
de alt auditor;
-punerea n lucru de proceduri complementare cu privire la subgrupurile auditate
de alt auditor care i vor permite s participe n mod semnificativ la audit.

b) Proceduri puse n lucru de ctre auditorul principal


Principalele proceduri specifice sunt:
-evaluarea competentei profesionale a altui auditor. Printre sursele de informatii
disponibile pentru evaluarea acestei competente pot fi: nscrierea sa ca membru al
aceluiasi organism profesional, apartenenta sa la un anume cabinet, la o retea de firme,
precum si informatii cuIe se de la alti auditori, bnci sau ntretineri directe cu acel alt
auditor;
-obtinerea de elemente probante care dovedesc c lucrrile acelui alt auditor
rspund obiectivelor auditorului principal n cadrul misiunii sale de audit. Auditorul
principal va informa pe acest alt auditor n legtur cu:
obligatiile de independent; va solicita o declaratie scris care s ateste
respectarea acestor obligatii;
coordonarea lucrrilor si a raportrilor, modalittile de coordonare vor fi definite
n etapa de planificare a auditului;
obligatiile contabile, de control si de raportare, obtinnd o declaratie scris n
legtur cu respectarea acestora.
-ntretinerea cu privire la procedurile de audit puse n oper, obtinerea unui
rezumat scris al procedurilor aplicate de ctre alt auditor sau consultarea dosarelor de
lucru ale altui auditor.
Cunoscnd contextul n care auditorul principal va folosi lucrrile sale, cellalt
auditor trebuie s coopereze cu auditorul principal de exemplu, acest alt auditor va aduce
la cunostinta auditorului principal orice aspect al activittii sale care nu se poate realiza
conform modalittilor stabilite; la rndul su, cellalt auditor va fi informat despre orice
problem aprut n activitatea auditorului principal care poate avea o incident
important asupra propriei sale activitti.
2. Examenul lucrrilor auditorului intern

Standardul International de Audit (ISA) nr. 610 stabileste procedurile si principiile


fundamentale precum si modalittile lor de aplicare referitoare la examenul de ctre
auditor a lucrrilor efectuate de auditorul intern al ntreprinderii.
Auditorul trebuie s analizeze activittile auditorului intern si incidentele
potentiale asupra procedurilor de audit ale sale.
Auditorul intern, fcnd parte din structurile ntreprinderii, are printre obiectele
sale examenul, evaluarea si controlul pertinentei si eficacittii sistemelor contabile si de
control intern; anumite aspecte ale lucrrilor sale pot fi utile auditorului extern.
Printre activittile auditorului intern care pot fi utile auditorului extern se pot
mentiona:
-examenul sistemelor contabile de control intern;
-examenul informatiilor financiare si de gestiune;
-evaluarea costurilor, rentabilitatea si eficienta unor tranzactii si operatiuni;
-examenul modului de respectare a textelor legislative precum si al politicilor si
directivelor stabilite de conducerea ntreprinderii.
Anumite mijloace puse n lucru pentru atingerea obiectivelor de mai sus sunt
similare iar anumite considerente ale auditului intern pot fi utile pentru a defini natura,
calendarul si ntinderea procedurilor de audit extern.
Auditorul extern are obligatia s obtin o cunoastere suficient a activittilor
auditului intern pentru a planifica si aborda n mod eficient auditul; el poate constata c
lucrri ale auditului intern, permit modificarea naturii si calendarului auditului si
reducerea ntinderii procedurilor puse n lucru de ctre auditorul extern, sau el poate
trage concluzia c aceste lucrri nu vor avea nici o incident asupra procedurilor de audit
extern.
n evaluarea lucrrilor auditorului intern, auditorul extern va tine seama de
urmtoarele criterii:
statutul auditorului intern n cadrul ntreprinderii; situatia ideal const n faptul
c auditorul intern raporteaz asupra muncii sale esalonului de conducere cel mai nalt
din ntreprindere si nu primeste nici o alt sarcin executiv sau de conducere n cadrul
ntreprinderii;
natura si ntinderea lucrrilor de audit intern efectuate; auditorul extern va verifica
dac conducerea ntreprinderii exercit o influent asupra recomandrilor auditorului
intern;
3. Utilizarea lucrrilor unui expert

Standardul International de Audit (ISA) nr. 620 stabileste procedurile si principiile


fundamentale si modalittile lor de aplicare n cazul utilizrii lucrrilor unui expert ca si
elemente probante.
Prin expert se ntelege o persoan sau un cabinet care posed competente,
cunostinte si o experient specific ntr-un domeniu specific, altul dect cel care
presupune cunostinte de contabilitate si audit.
Expertul poate fi angajat de ctre ntreprindere, angajat de ctre auditor, salariat al
ntreprinderii sau salariat al auditorului.
n primul rnd auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente si
adecvate care s demonstreze c pot fi utilizate lucrrile unui anume expert n cadrul
misiunii sale de audit.
Utilizarea lucrrilor unui expert se face n urmtoarele situatii:
-evaluarea anumitor active: cldiri, constructii, terenuri, echipamente, opere de
art, pietre pretioase;
-evaluarea strii fizice a unor active precum minereuri, zcminte, resurse
petroliere sau stabilirea duratei de viat rmas a unor active corporale;
-evaluri actuariale;
-evaluarea stadiului de avansare n realizarea fizic a unor produse sau lucrri de
constructii;
-avize juridice n ce priveste interpretarea unor acorduri, statute sau reglementri.
Cnd are n vedere s foloseasc lucrrile unui expert, auditorul trebuie s tin
cont de:
-caracterul semnificativ al elementului respectiv din situatiile financiare;
-riscul de eroare datorat naturii si complexittii elementului respectiv din situatiile
financiare;
-competentele tehnice; pregtirea tehnic adaptat si o experient ca auditor
intern;
-organizarea profesional; planificarea, supravegherea, controlul si documentarea
corect a lucrrilor, existenta manualelor de audit, programalor de lucru si a dosarelor de
lucru corespunztoare.
- volumului si calittii altor elemente probante disponibile.

n al doilea rnd auditorul trebuie s verifice competenta profesional a


expertului: calificrile profesionale, diplome, nscrierea ca membru ntr-un organism
profesional, experienta si reputatia sa n domeniul n care se intentioneaz a fi folosit.
n al treilea rnd auditorul trebuie s evalueze obiectivitatea expertului. Riscul
unei lipse de obiectivitate este mai ridicat n cazul expertului angajat al ntreprinderii si
al expertului legat ntr-un fel sau altul de ntreprinderea auditat.
n al patrulea rnd auditorul trebuie s strng elemente probante suficiente si
adecvate care s demonstreze c ntinderea lucrrilor expertului rspunde obiectivelor
auditului. Aceasta se poate realiza examinnd instructiunile scrise date de ctre
ntreprindere expertului, instructiuni care se pot referi la teme precum:
obiectivele si ntinderea lucrrilor expertului;
- o descriere general a problemelor specifice care vor fi tratate n raportul
expertului;
- conditiile de acces ale expertului la informatii;
- confidentialitatea informatiilor despre ntreprindere;
- informatii referitoare la ipotezele si metodele de lucru pe care le va folosi
expertul.
Auditorul trebuie s stabileasc dac lucrrile expertului pot constitui un element
probant cu privire la aprecierea criteriilor ce trebuiesc ndeplinite de situatiile financiare;
el va stabili n mod deosebit dac rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate
n seam la elaborarea situatiilor financiare; dac el va stabili c lucrrile expertului nu
permit reunirea elementelor probantc, poate angaja un alt expert sau va emite o opinie
calificat.
Cnd auditorul nu modific raportul su, el nu trebuie sa fac mentiune de
utilizarea lucrrilor expertului.
CAPITOLUL VIII
ALTE LUCRARI NECESARE NCHEIERII MISIUNII
1. Chestionarul sfrsitului lucrrilor
ntr-o bun practic de audit este necesar utilizarea unui chestionar al sfrsitului
lucrrilor care s permit asigurarea c toate elementele necesare formulrii opiniei

asupra bilantului contabil au fost reuni te, c normele au fost respectate si c dosarele de
lucru sunt complete.
Chestionarul sfrsitului lucrrilor, fiind un document intern al auditorului, poate
contine mai multe sau mai putine ntrebri n functie de mrimea, structura si experienta
cabinetului de audit, de natura misiunii, si dac este primul audit sau clientul este mai
vechi.
ntrebrile din chestionar trebuie s recapituleze toate lucrrile ce trebuie
efectuate potrivit standardelor normelor de audit si procedurilor interne ale cabinetului si
se pot grupa dup cum ur-meaz:
- ntinderea lucrrilor;
- delegarea lucrrilor ctre membrii echipei si supervizarea activittii lor;
- continutul bilantului contabil;
- raportrile;
- comunicrile cu conducerea ntreprinderii;
- latura administrativ.
Acest chestionar va servi la elaborarea notei de sintez a misinii.
2. Not de sintez
-problemele tehnice ntlnite si maniera n care au fost rezolvate;
-punctele n suspensie care necesit primirea unei informatii complementare;
-domeniile care necesit o luare de pozitie si o decizie final a auditorului;
-o list a modificrilor propuse, evidentiindu-le pe cele care au fost contabilizate
si separat pe cele care nc nu au fost acceptate de ntreprindere.
Poate fi util, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor
semnificative care au marcat viata ntreprinderii n timpul exercitiului ca, de exemplu:
-evolutia principalelor elemente din situatiile financiare;
-produse (activitti) noi;

-schimbri n strategia ntreprinderii.


Pentru a exprima opinia sa privind bilantul contabil, auditorul trebuie s
examineze si s aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia
global care rezult din aceast examinare si din aceast apreciere permite auditorului s
se asigure c:
-situatiile financiare au fost pregtite pe baza unor metode contabile acceptabile si
aplicate n mod permanent;
-situatiile financiare sunt conforme dispozitiilor legale si regulamentare n
vigoare;
-imaginea dat de ansamblul situatiilor financiare corespunde cu cunoasterea
general pe care o are auditorul despre ntreprindere;
-toate punctele semnificative care contribuie la o bun prezentare a situatiilor
financiare au fost corect mentionate.
Informatiile colectate si lucrrile efectuate, de la cunoasterea ntreprinderii pn la
controlul conturilor, se vor clasa n dosare de lucru.
Pentru a permite auditorului s-si fac o prere definitiv asupra situatiilor
financiare, este util s-si stabileasc o "not de sintez" care recapituleaz toate punctele
importante ale lucrrii, care pot avea o incident asupra deciziei finale.
Nota de sintez este stabilit pe o foaie de lucru care presupune:
-o referire la foaia de lucru n care punctul retinut ca important este dezvoltat;
-o descriere sumar a punctului respectiv;
-pozitia auditorului (punctul su de vedere).
Descrierea punctelor respective se va referi la toate elemclI tele importante ale
desfsurrii lucrrilor si n special la:
3. Scrisoarea de afirmare
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor, intern sau extern si de
natura lor vizual, scris sau oral. Desi fiabilitatea elementelor probante este
subordonat circumstantelor n care sunt obtinute, aceasta poate fi evaluat tinnd seama
de urmtoarele grade de fiabilitate:

-elementele probante externe (de exemplu, confirmarea obtinut de la un tert) sunt


mai fiabile dect elementele probante interne;
-elementele probante interne sunt mai fiabile atunci cnd controlul intern care se
refer la ele este satisfctor;
-elementele probante obtinute chiar de auditor sunt mai fiabile dect cele care-i
sunt furnizate de ntreprindere;
-elementele probante materializate de un document sau o confirmare scris sunt
mai tiabile dect afirmatiile verbale.
Auditorul trebuie s obtin dovada c cei care conduc ntreprinderea recunosc
responsabilitatea lor n ntocmirea bilantului contabil pe care l-au hotrt si aprobat.
Aceast dovad poate fi obtinut pornind de la:
-procesele verbale ale sedintelor si deliberri lor consiliului de administratie
(directie) n care auditorul a prezentat concluziile generale ale auditului, sau prin
obtinerea:
. unei scrisori de afirmare; sau
. unei copii de pe situatiile financiare semnat de conducerea ntreprinderii.
n cursul unui audit, conductorii formuleaz numeroase afirmatii pentru auditor,
spontan sau ca rspuns la ntrebri precise.
Cnd aceste afirmatii se refer la puncte semnificative ale bilantului contabil,
auditorul trebuie:
-s caute, pornind de la surse interne sau externe ntreprinderii, elemente probante
care s confirme aceste afirmatii;
-s aprecieze dac afirmatiile primite de la conductorii ntreprinderii par a fi
rezonabile si coerente cu celelalte elemente probante obtinute din alte surse;
-s aprecieze dac autorii acestor afirmatii pot fi considerati a fi bine informati
asupra punctelor n cauz.
Atunci cnd o afirmatie primit de la un conductor este contrazis de un alt
element probant, auditorul trebuie s caute explicatia pentru aceasta si, dac este cazul,
s repun n cauz fiabilitatea ansamblului afirmatiilor primite.
Afirmatiile primite de la conductori nu se pot substitui altor elemente probante
pe care auditorul le poate obtine. Cu titlu de exemplu, afirmatiile conductorilor
referitoare la costul de achizitie a unui element al activului nu se substituie elementelor
probante pe care auditorulle poate obtine n mod obisnuit. Chiar dac auditorul a primit
o afirmatie a conductorilor, va exista o limitare a ntinderii misiunii sale, dac el se afl

n imposibilitatea de a obtine elemente probante suficiente care, dup el, ar trebui s


existe.
n unele cazuri, o afirmatie primit de la conductori poate constitui singurul
element probant pe care auditorul l poate obtine n mod rezonabil. Cu titlu de exemplu,
auditorul nu se asteapt, n mod necesar, s obtin alte elemente probante dect cele
rezultnd dintr-o afirmatie a conductorilor, pentru a confirma intentiile acestora de a
pstra o participare n vederea realizrii unei plus valori pe termen lung. Astfel, n
msura n care auditorul obtine n scris confirmarea unei asemenea afirmatii, nu va
exista limitare la ntinderea misiunii sale.
Auditorul poate consemna n foile sale de lucru proba afirmatiilor primite de la
conductori, efectund o sintez a convorbirilor sale obtinnd o scrisoare de afirmare,
care poate mbrca forma:
-fie a unei scrisori emannd de la conductori;
-fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmatii verbale primite de la
conductori, recunoscute cum se cuvine si confirmate de ei.
Posibilitatea unor nentelegeri ntre auditor si conductori este redus atunci cnd
acestia din urm confirm n scris afirmatii orale. n plus, este cazul s se obtin o
scrisoare care s confirme afirmatiile verbale primite cu privire la elementele
semnificative ale situatiilor financiare, pentru care auditorul nu se poate astepta in mod
rezonabil s obtin elemente probante suficiente. Punctele ('are pot face obiectul unei
scrisori de afirmare sau a unei cereri de confirmare de ctre auditor figureaz n exemplu
de scrisoare artat in anexe.
Cnd este cerut conductorilor, scrisoarea de afirmare trebuie s fie adresat
auditorului, s cuprind informatiile cerute si s fie regulamentar datat si semnat.
Dac conductorii refuz s ateste printr-o scrisoare de afirmare afirmatiile pe
care auditorulle consider necesare, acest refuz va constitui o limitare a ntinderii
lucrrilor sale. ntr-un asemenea caz, auditorul va trebui s repun n cauz ncrederea
acordat celorlalte afirmatii primite de la conductori si s se ntrebe dac acest refuz
poate avea o alt incident asupra raportului su.
Dac conductorii refuz s confirme n scris o afirmatie verbal, acest refuz va
constitui o limitare a ntinderii lucrrilor auditorului, exceptnd cazul cnd el este
convins c exist motive fondate si acceptabile pentru acest refuz si c se poate sprijini
pe afirmati a verbal.
Scrisoarea de afirmare permite:
-clarificarea rspunderilor ce revin conductorilor ntreprinderii si auditorului;
-nstiintarea conducerii ntreprinderii asupra modului de influentare a situatiilor
financiare de ctre informatiile pe care numai ea le detine.

Aceast scrisoare de afirmare nu nlocuieste procedurile de verificare ce trebuie


efectuate de ctre auditori.
CAPITOLUL IX
RAPORTUL DE AUDIT
1. Rolul raportului de audit
Standardul International de Audit (ISA) nr. 700 stabileste procedurile si principiile
fundamentale si modalittile lor de aplicare cu privire la forma si continutul raportului
auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situatiilor
financiare ale unei entitti (misiunea de baz). Cele mai multe din prevederile acestui
standard pot fi adaptate la rapoarte emise si n cazul unor misiuni de audit diferite de
misiunea de baz.
Raportul de audit are un triplu rol:
-instrument de comunicare cu utilizatorii situatiilor financiare emise de entitatea
auditat, respectiv cu publicul, precum si cu actionarii pentru decizii economice;
-instrument de confirmare a ncrederii publicului si actionarilor n situatiile
financiare prezentate de o entitate;
-instrument de identificare a responsabilittilor pentru auditor si pentru
conducerea entittii auditate.
Rspunderea conducerii entittii auditate se refer la ntocmirea si prezentarea
situatiilor financiare.
Responsabilittile auditorului sunt de 3 naturi:
- responsabilitatea de baz; pentru opinia sa n legtur cu situatiile financiare
auditate;
-responsabilitti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de
legi, reglementri diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesit tehnici si
proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baz; nu presupune
exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicit ca, de exemplu, rspunsul la
obligatia legal de verificare dac registrele contabile au fost tinute corect si la zi).
-responsabilitti aditionale care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de
legi si alte reglementri, pot fi abordate tehnici si proceduri care nu sunt obligatorii
pentru misiunea de baz; presupun exprimarea n mod explicit a unei opinii sau

concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrat n raportul de audit (n
cuprins sau n anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementri
specifice (piata de capital, bnci, asigurri etc.) sau raportul asupra controlului intern.
2. Continutul raportului de audit
Raportul de audit trebuie s contin:
-relatia contractual de executare a misiunii de audit;
-observatiile reiesite din diverse verificri;
-informatiile a cror mentiune n raport este prevzut expres de lege;
-oferirea garantiei pentru actionari si terti c un personal calificat a obtinut
asigurarea c situatiile financiare ofer o imagine fidel, clar si complet pozitiei
financiare, performantelor si situatiei financiare generale a ntreprinderii;
-mentiune a c situatiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.
Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar:
-mentionarea responsabilittilor pentru auditor si pentru conducerea ntreprinderii;
-descrierea obiectivelor si natura misiunii de audit;
-situatiile care fac s apar incertitudini;
-natura si locul observatiilor n raport.
3. Opinia auditorului
ntr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare a opiniei asupra
situatiilor financiare care au aceeasi valoare:
"dau o imagine fidel" sau ".... prezint n mod sincer n toate aspectele lor
semnificative ...".
Exist 4 tipuri de opinie:
-opinia fr rezerve;
-opinia cu rezerve;

-opinia defavorabil;
-imposibilitatea de a exprima o opinie.
4. Situatii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr rezerve
De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect un raport fr rezerv,
el trebuie s includ n raportul su o descriere clar a tuturor motivelor care justific
decizia sa si, de fiecare dat cnd poate, s cifreze (s estimeze) incidenta posibil
asupra situatiilor financiare. Aceste informatii trebuie s fie date, de preferint ntr-un
paragraf distinct care s precead pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau
imposibilitatea de a exprima o opinie si pot, de asemenea, s fac trimitere la o not
anex mai aprofundat.
4.1. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile si metodele
contabile
Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o
iregularitate contabil pe care conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest
dezacord poate fi important si s influenteze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri
privind:
-o insuficienta provizioanelor pentru deprecierile de stocuri si creante;
-o stocuri supraevaluate sau subevaluate datorit unor erori n calculul costurilor
productiei sau n determinarea mrimii stocului (cantittilor);
-o nerespectarea principiului independentei exercitiului;
-o neluarea n considerare a evenimentelor posterioare care confirrn sau infirm
o situatie existent la data nchiderii exercitiului;
-o neluarea n considerare a principiului prudentei prin supraevaluarea activelor;
-o erori n clasarea terti lor (clienti incerti mentinuti ca clienti obisnuiti).
Auditorul certific "cu rezerv" atunci cnd iregularitatea este semnificativ, dar
importanta ei nu este suficient pentru a considera c situatiile financiare nu sunt corecte
si sincere si c nu dau o imagine fidel asupra pozitiei si situatiei financiare precum si
rezultatului exercitiului.

Oricare ar fi natura neregularittilor, auditorul si prezint n raport opinia,


preciznd:
- natura dezacordului;
- postul si suma respectiv;
- influenta asupra rezultatului net.
4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor
Limitarea ntinderii lucrrilor const n imposibilitatea auditorului de a folosi
mijloacele pe care le-ar considera necesare si, n special pentru obtinerea elementelor
probante.
O limitare a ntinderii lucrrilor poate fi impus de client auditorului prin clauzele
contractului care pot preciza ca auditorul s nu aplice o anumit procedur de audit, desi
acesta o consider necesar.
Limitele pot fi:
-impuse de mprejurri; de exemplu, semnarea contractului de prestri de servicii
dup ncheierea exercitiului a mpiedicat auditorul s asiste la inventarierea fizic si nu
s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;

-impuse de conducerea ntreprinderii; de exemplu, conducerea refuz auditorului


adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, n timp ce el consider aceasta esential.
Insuficienta onorariilor este un alt mod de a limita controalele.
Acest tip de limitri ar trebui s fie rar: el constituie o piedic n exercitarea
lucrrilor.
De asemenea, absenta controlului intern poate constitui o limitare la controlul
exhaustivittii nregistrrilor si a fiabilittii lor.
Auditorul lucreaz prin sondaje al cror volum este n functie de calitatea
controlului intern.
n functie de importanta relativ a limitelor, auditorul va formula o rezerv sau se
va afla n imposibilitatea de a certifica situatiile financiare.
ntr-un paragraf situat naintea exprimrii opiniei, auditorul indic:
-mprejurrile care l-au mpiedicat s foloseasc diligentele considerate utile;

-imposibilitatea obtinerii elementelor probante suficiente prin alte mijloace de


control;
-suma posturilor din situatiile financiare influentat de limitri ale ntreprinderii
auditului.
4.3. Incertitudini asupra estimrilor contabile
n anumite mprejurri, conducerea ntreprinderii nu dispune de informatiile
suficiente pentru a transpune o situatie n bilantul contabil, de exemplu, sau poate lua o
decizie pe baza unor informatii insuficiente. De exemplu: n momentul semnrii
raportului de audit, exist riscuri privind anumite operatii care nu pot fi provizionate, sau
a cror sum nu poate fi provizionat cu o aproximatie rezonabil, deoarece:
-suma lor este nesigur sau necunoscut;
-probabilitatea realizrii este nesigur.
Fie c riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obtine elemente
probante suficiente pentru a justifica suma provizionat sau absenta constituirii
provizionului. Acesta este un caz particular de limitare a modalittii de obtinere a
elementelor probante.
Atunci cnd incidenta eventual este semnificativ, dar nu suficient pentru a
respinge ansamblul situatiilor financiare, auditorul certific cu rezerv. Cnd
incertitudinea are o important prin a crei realizare poate readuce n discutie ansamblul
situatiilor financiare, auditorul mentioneaz c nu este n msur s acorde certificarea.
n paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate
elementele de informare asupra incertitudinii:
-natura riscului;
-postul sau posturile bilantului contabil, influentate;
-valoarea maxim a riscului cnd se cunoaste, sau faptul c nu poate fi precizat;
-incapacitatea n care se afl de a putea determina evolutia incertitudinii si a
evalua consecintele eventuale ale acestei situatii.
4.4. Caz particular: continuitate a activittii
Existenta incertitudinii despre continuitatea activittii sau cnd ea este definitiv
compromis determin auditorul s examineze dac transpunerea contabil a acestei

situatii este conform principiului continuittii exploatrii si apreciaz, dup caz,


consecintele pe care s le nscrie n raportul su.
5. Elementele de baz ale raportului de audit
Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s contin n mod obligatoriu
urmtoarele elemente de baz: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful
cuprinznd natura si intinderea lucrarilor de audit,paragraful opiniei ,semnatura,adresa si
data raportului.
5.1. Titlul raportului
Raportul de audit trebuie s poarte un titlu precis. De recomandat s se foloseasc
titlul de "Raportul auditorului independent" pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi
elaborate de alte persoane.
5.2. Destinatarul
Raportul de audit trebuie s fie adresat destinatarului corespunztor, n functie de
circumstantele ce caracterizeaz misiunea si obligatiile legale. n mod obisnuit, raportul
se adreseaz fie actionarilor, fie consiliului de administratie al unittii, ale crei situatii
financiare au fost auditate.
5.3. Paragraful introductiv
Acest paragraf cuprinde identificarea situatiilor financiare auditate precum si o
mentiune a responsabilittilor conducerii entittii auditate si ale auditorului.
Raportul de audit trebuie s identifice situatiile financiare ale entittii, care au
fcut obiectul auditului, ct si data si perioada acoperite prin aceste documente.
Raportul trebuie s mentioneze c situatiile financiare sunt n sarcina
(responsabilitatea) conducerii entittii si c responsabilitatea auditorului este ca, pe baza
auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor situatii financiare.
Situatiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere.
Pregtirea lor presupune c directi unea face estimri contabile si aduce judecti care au
o incident semnificativ, c ea stabileste principiile si metodele contabile potrivite, care
trebuie
sii
fie
utilizate
pentru
pregtirea
situatiilor
financiare.
Dimpotriv,responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situatii financiare, nct
s poat exprima asupra acestora o opinie.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare:
"N oi am procedat la auditarea situatiilor financiare ale societtii "X", ncheiate la
31 decembrie 200., asa cum sunt prezentate n anexele la prezentul Raport. Aceste
situatii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entittii.
Responsabilitatea noastr este, ca pe baza auditului nostru, s exprimm o opinie asupra
acestor conturi anuale".

5.4. Un paragraf prezentnd ntinderea lucrrilor si natura unei lucrri de


audit
Acest paragraf cuprinde referentialul de audit utilizat, respectiv Standardele
Internationale de Audit sau norme si practici nationale, precum si descrierea lucrrilor de
ctre auditor.
Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c
ele au fost ndeplinite conform Standardelor Internationale de Audit sau conform
normelor sau practicilor nationale.
"ntinderea lucrrilor" d posibilitatea pentru auditor s pun n oper procedurile
de audit judecate ca necesare n conditiile concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se
asigure c auditul a fost fcut conform normelor si practicilor n materie; dac aceasta nu
rezult n mod clar, se presupune c normele si practicile utilizate sunt cele din tara
indicat prin adresa auditorului.
Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat si executat de o manier
care s asigure n mod rezonabil c situatiile financiare nu comport anomalii
semnificative.
Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd:
-examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele si
informatiile continute n situatiile finanCIare;
-evaluarea principiilor si metodelor contabile folosite pentru elaborarea situatiilor
financiare;
-evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situatiile
financiare;
-revederea prezentrii de ansamblu a situatiilor financiare.
5.5. Un paragraf al opiniei
Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a sti
dac situatiile financiare dau o imagine lidel pozitiei, situatiei financiare si rezultatelor
obtinute (sau prelinl n mod sincer n toate aspectele lor semnificative) n acord cu
referintele contabile si, dac e cazul, dac ele sunt conforme prevederilor legale.
Termenii utilizati pentru exprimarea opiniei auditorului sunt , dau () imagine
fidel" sau "prezint n mod sincern toate aspectele lor semnificative".

Aceste dou formulri semnific, ntre altele, c auditorul nu ia n considerare


dect elementele semnificative privind situatiile financiare.
5.5.1. Opinia fr rezerve (curat)
"Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod
sincer, n toate aspectele lor semnificative), pozitiei si situatiei financiare a societtii la
31 decembrie 200 precum si rezultatelor acestor operatii si fluxurilor de trezorerie
pentru exercitiul nchis la aceast dat, n conformitate cu normele internationale (sau
nationale) de contabilitate".
5.5.2. Opinia fr rezerve dar cu un paragraf de observatii
n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd un paragraf de
observatii al crui obiectiv este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile
anuale, expus de o manier detaliat n anex. Adugarea unui astfel de paragraf nu
afecteaz opinia auditorului; aceasta se situeaz de preferint dup paragraful de opinie
si precizeaz, n general, c acesta nu constituie o rezerva.
5.5.3. Opinia cu rezerve
Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel de cazuri,
paragraful opiniei se formuleaz astfel:
Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor: "N oi nu am putut asista
la inventarul fizic din 31 decembrie ...., cci noi am fost desemnati auditori ulterior
acestei date. Tinnd seama de natura documentelor contabile ale societtii, noi am putut
controla cantittile prin alte proceduri.
Dup prerea noastr, cu exceptia incidentei ajustrilor care ar fi putut fi necesare,
dac noi am fi putut efectua controlul fizic al cantittilor, situatiilor financiare dau o
imagine fidel pozitiei si situatiei financiare a societtii la 31 decembrie ...., ct si
contului de profit si pierdere pentru exercitiul ncheiat la aceast dat si sunt conforme
cu prevederile legale si statutare".
5.5.4. Imposibilitatea exprimrii unei opinii
O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel:
"Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la
confirmarea direct a conturilor de clienti, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor
noastre, impus de ctre directiune.

A vnd n vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia
asupra conturilor anuale."
5.5.4. Imposibilitatea exprimrii unei opinii
O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel:
"Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la
confirmarea direct a conturilor de clienti, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor
noastre, impus de ctre directiune.
A vnd n vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia
asupra conturilor anuale."
5.5.5. Opinia defavorabil
O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile,
se poate prezenta astfel:
Astfel, cum este explicat n nota "X", nu s-au constatat amortismente n situatiile
financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de
amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza
unui amortisment linear si a unei cote de .... pentru cldiri si ... pentru utilaje, trebuia s
se ridice la suma de ..., pentru exercitiul ncheiat
5.6. Data raportului
Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfrsitullucrrilor de audit.
Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat efectele asupra situatiilor financiare
si asupra raportului su, evenimentelor si tranzactiilor intervenite, de care el a avut
cunostint pn la aceast dat.
ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra
situatiilor financiare pregtite si prezentate de conducerea societtii, raportul su nu
trebuie s poarte o dat anterioar celei la care situatiile financiare au fost nchise si
aprobate.
5.7. Adresa auditorului
Raportul trebuie s mentioneze ntr-un loc anume, locul specific, care este n
general cel al orasului n care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea
auditului.
5.8. Semntura auditorului

Raportul trebuie s poarte semntura societtii de expertiz contabil sau a


auditorului persoan fizic sau pe amndou.
Raportul auditorului poart, n general, semntura cabinetului sau societtii de
audit, cci aceasta si asum responsabilitatea auditului.
CAPITOLUL X
DOCUMENTAREA LUCRRILOR DE AUDIT
1. Dosarul exercitiului
Dosarul exercitiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu
depseste exercitiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea
misiunii la sintez si formularea raportului.
Dosarul exercitiului este indispensabil pentru:
-mai buna organizare si control ale misiunii;
-documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate si asigurarea c programul s-a
derulat fr omisiuni;
-nlesnirea muncii n echip si supervizarea lucrrilor date la colaboratori;
-justificarea opiniei emise si redactarea raportului.
Continut. n mod uzual, acest dosar cuprinde:
. planificarea misiunii:
- programul general de lucru;
- note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de ctre altii (auditori interni,
diversi specialisti);
- datele si duratele vizitelor, locurile de interventie;
- compunerea echipei;
- data pentru emiterea raportului;
- buget de timp si realizarea lui;

. supervizarea lucrrilor:
- note asupra studierii dosarelor si stabilirea solutiilor la problemele ridicate;
_ aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul
lucrrilor, executarea lucrrilor, concluziile lucrrilor, continutul raportului;
. aprecierea controlului intern:
_ evaluarea punctelor tari, punctelor slabe si a zonelor de risc;
- foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra functionrii
sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
-comentarii asupra anomaliilor descoperite;
. obtinerea de elemente probante:
- program de control;
-foi de lucru cuprinznd: obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate, eventuale
comentarii, concluzii;
-documente sau copii de documente de la ntreprindere sau terti, justificnd cifrele
examinate;
-detalii asupra lucrrilor efectuate asupra situatiilor financiare: comparatii si
explicatii ale variatiilor, concluzii;
-sinteza general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii si tratarea distinct a
punctelor care ar putea avea o influent asupra deciziei de certificare;
- foi de lucru cu privire la faptele delictuale.
Dosarul exercitiului este bine s fie mprtit pe sectiuni (prti) pentru a usura
utilizarea sa. n general se foloseste o mprtire n 10 sectiuni (prti) simbolizate de la A
la I, astfel:
EA (dosarul exercitiului, Sectiunea A) intitulat "Acceptarea misiunii"
contine documente referitoare la acceptare sau mentinerea misiunii de audit, cum ar fi:
chestionarul de acceptare (cunoasterea global a ntreprinderii, existenta unor riscuri
etc.), scrisoarea ctre predecesor, corespondenta cu clientul, fisa de acceptare sau de

mentinere a misiunii, alte corespondente cu organismele profesionale, cu organismele de


burs si scrisoarea de misiune sau contractul de prestri servicii de audit.
EB (dosarul exercitiului, Sectiunea B) intitulat "Sinteza misiunii si
rapoarte" contine documente precum: elemente de sintez ale misiunii (sinteza,
rezumatul ajustrilor, lista punctelor n suspensie, situatiile financiare certificate,
evenimente posterioare, balante, declaratii ale conducerii ntreprinderii), elemente de
gestiune si organizare (buget si planificare, onorarii), si rapoarte (raport general, rapoarte
speciale, raport conturi consolidate, alte rapoarte).
EC (dosarul exercitiului, Sectiunea C) intitulat "Orientare si planificare"
contine documente (foi de lucru) care se refer la: cunoasterea general a ntreprinderii,
evaluarea unor riscuri inerente la nivelul de ansamblu al situatiilor financiare, mediul
general de desfsurare a controlului intern si planul de misiune; natura, calendaml si
ntinderea procedurilor de audit, pragul de semnificatie.
ED (dosarul exercitiului, Sectiunea D) intitulat "Evaluarea riscului legat de
control" contine elemente precum:
documentatie de evaluare a controlului intern (sondaje asupra functionrii
controlului intern, analiza separri i
functiilor, sinteza evalurii riscurilor legate de control), documentatia si listele de
proceduri si concluziile asupra evalurii riscului legat de control.
EE (dosarul exercitiului, Sectiunea E) intitulat "Controale substantive"
contine elemente precum: programul de control, programele de munc pe fiecare
membru al echipei, foi de lucru continnd examenul analitic, foi de lucru pe fiecare
element patrimonial de activ si de pasiv, natur de cheltuieli sau natur de venituri.
EF (dosarul exercitiului Sectiunea F) intitulat "Utilizarea lucrrilor altor
profesionisti" contine documente referitoare la programul de lucm al fiecmi specialist.
EG (dosarul exercitiului, Sectiunea G) intitulat "Verificri si informatii
specifice" cuprinde documente referitoare la aspecte specifice solicitate expres prin
reglementri pentm ntreprinderea auditat (de exemplu, facilitti fiscale, regimuri de
subventie etc.).
EH (dosarul exercitiului, Sectiunea H) intitulat "Lucrrile de sfrsit de
misiune" cuprinde documente precum: chestionaml de sfrsit de misiune, chestionaml
de evenimente posterioare nchiderii exercitiului.

EI (dosarul exercitiului, Sectiunea I) intitulat "Interventii cerute prin


reglementri diverse" cuprinde documente referitoare la operatiuni privind miscarea
capitalului, operatiuni de emisiune de titluri, operatiuni privind dividendeIe etc.
EJ (dosarul exercitiului, Sectiunea J) intitulat "Controlul conturilor
consolidate" cuprinde toate documentele elaborate n cadml etapelor misiunii de audit
de baz, cu referire la conturile consolidate.
2. Dosarul permanent
Dosarul permanent se subdivide n 7 sectiuni pentru a facilita lectura si controlul
din partea organismului profesional, dup cum urmeaz:
PA (dosarul permanent, Sectiunea A) intitulat "Generalitti" cuprinde
documente precum: fisa de prezentare a clientului, istoric, organizarea general,
documentatii despre client (brosuri, extrase din pres etc.), fisa de acceptare si de
mentinere a misiunii etc.
PB (dosarul permanent, Sectiunea B) intitulat "Documente privind
controlul intern" care cuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale
ntreprinderii, efectuate de alti experti si ntocmite de auditor), sinteze privind aprecierea
(evaluarea) controlului intern etc.
PC (dosarul permanent, Sectiunea C) intitulat "Situatii financiare si
rapoarte privind exercitiile precedente" contine: situatiile financiare ale exercitiilor
precedente, raportri intermediare, programele de control din exercitiile precedente,
rapoartele de audit, rapoarte speciale si alte rapoarte privind exercitiile precedente.
PD (dosarul permanent, Sectiunea D) intitulat "Analize permanente"
cuprinde diverse lucrri de analiz clasate pe elemente ale situatiilor financiare.
PE (dosarul permanent, Sectiunea E) intitulat "Fiscal si social" contine
declaratii fiscale si alte aspecte fiscale ale ntreprinderii, precum si aspecte sociale
(contracte colective, contracte sociale) etc.
PF (dosarul permanent, Sectiunea F) intitulat "Juridice" contine documente
referitoare la contracte principale, conventii, lista asociatilor, extrase din procese verbale
ale AGA sau CA, extrase din actele constitutive ale ntreprinderii etc.
PG (dosarul permanent, Sectiunea G) intitulat "Intervenienti externi" care
contine documente referitoare la alti auditori ai ntreprinderii, avocatii ntreprinderii,
expertul contabil care asigur asistent contabil si fiscal a ntreprinderii etc.

PARTEA C
MISIUNI DE AUDIT SPECIALE SI MISIUNI CONEXE
CAPITOLUL I

MISIUNI DE AUDIT SPECIALE

Standardul International de Audit (ISA) nr. 800 stabileste procedurile si principiile


fundamentale precum si modalittile lor de aplicare cu privire la misiunile de audit
speciale.
Misiunile de audit speciale se pot referi la:
- situatii financiare, stabilite dup un referential contabil diferit de standardele
internationale de raportare financiar si de normele nationale;
-conturi sau elemente de bilant sau rubrici din situatiile financiare (care n
continuare va fi denumite "rubric din situatiile financiare");
-respectarea clauzelor contractuale;
-situatii financiare condensate (rezumate);
Cu exceptia raportului asupra situatiilor financiare condensate, raportul
auditorului trebuie s contin elementele de baz ale raportului misiunii de audit, de
baz, si anume:
- titlul;
-destinatarul;
-paragraful de prezentare si introducere din care nu va lipsi:
identificarea informatiilor financiare auditate;
amintirea responsabilittilor conducerii si ale auditorului.
-paragraful referitor la ntinderea lucrrilor (descriind natura auditului) din care nu
vor lipsi:
referirea la Standardul International de Audit privind misiunile de audit speciale,
sau la normele nationale aplicabile;
descrierea procedurilor puse n lucru de ctre auditor;

-paragraful opiniei auditorului asupra informatiilor finanCIare;


-data raportului;
-adresa auditorului;
- semntura auditorului.
1. Situatii financiare stabilite dup un referential contabil diferit de
standardele internationale de raportare financiar si de normele nationale
Astfel de referentiale diferite pot fi:
- cel folosit de ntreprindere pentru stabilirea declaratiilor fiscale;
- cel al contabilittii tinute pe baz de ncasri si plti;
- dispozitii n materie de raportare financiar impuse de ctre o entitate
guvernamental.
Auditorul trebuie s precizeze n raportul su sau ntr-o anex la situatiile
financiare referentialul contabil utilizat de ntreprindere.
El trebuie s se asigure c situatiile financiare contin mentiunea c nu au fost
stabilite conform standardelor internationale de contabilitate sau normelor contabile
nationale. De exemplu, un document financiar stabilit conform regulilor fiscale pentru
impozitare poate fi intitulat "cont de profituri si pierderi stabilit conform regulilor
fiscale".
Dac situatiile financiare stabilite, conform unui alt referential contabil, nu sunt
corect intitulate sau acest alt referential nu este clar identificat, auditorul trebuie s emit
un raport modificat (calificat).
Raportul auditorului trebuie s mentioneze referentialul contabil pe baza cruia a
fost auditat rubrica respectiv din situatiile financiare.
Atunci cnd auditorul a formulat o opinie defavorabil sau o imposibilitate de
exprimare a opiniei asupra situatiilor financiare n ansamblul lor, el poate emite o altfel
de opinie n raportul asupra unei rubrici numai dac aceast rubric nu constituie o parte
semnificativ a acestor situatii financiare.
2. Raport asupra unor rubrici din situatiile financiare
Auditorului i se poate cere s exprime o opinie asupra uneia sau mai multor
rubrici din situatiile financiare ca, de exemplu, creante, stocuri, calculul participrii la
beneficii sau efectuarea unui provizion. Aceast cerere poate face obiectul unei misiuni
distincte sau s fie realizat n cadrul misiunii de audit de baz. O astfel de misiune nu

conduce la un raport de audit asupra situatiilor financiare n ansamblul lor si, n


consecint, opinia auditorului se va referi numai la rubrica (rubricile) auditat (auditate).

3. Raport asupra respectrii clauzelor contractuale


Auditorul poate s accepte o astfel de misiune numai dac misiunea se refer
exclusiv la examinarea respectrii clauzelor care vizeaz aspecte contabile si financiare;
dac numai unele chestiuni particulare nu sunt acoperite de competenta auditorului,
acesta va recurge la serviciile unui expert.
Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi inclus n
raportul de audit, de baz.
4. Raport asupra situatiilor financiare condensate (rezumate)
O ntreprindere poate avea nevoie s stabileasc situatii financiare care rezum
situatiile sale financiare auditate, pentru a informa anumite grupuri de utilizatori,
interesate de cunoasterea doar a cifrelor cheie privind situatia financiar si rezultatele
acesteia.
Auditorul nu trebuie s emit vreun raport asupra situatiilor financiare condensate
dect n cazul unde acesta a emis un raport de audit asupra situatiilor financiare n
ansamblul lor.
CAPITOLUL II
MISIUNI DE
PREVIZIONATE

EXAMINARE

INFORMATIILOR

FINANCIARE

Standardul International pentru Angajamente de Asigurare (ISAE) nr. 3400


stabileste procedurile si principiile fundamentale ct si modalittile de aplicare a lor, n
cazul misiunilor de examinare asupra unor informatii financiare previzionale cuprinznd
att previziuni - cele bazate pe cele mai plauzibile ipoteze, ct si proiectii - cele bazate
pe ipoteze teoretice. Nu intr sub incidenta acestui standard examenul informatiilor
financiare previzionale exprimate n termeni generali ca, de exemplu, prezentarea fcut
conducerii ntreprinderii n raportul anual.
ntr-o misiune de examinare a informatiilor financiare previzionale auditorul
trebuie s reuneasc elemente probante suficiente si adecvate care s-i permit s
aprecieze dac:
ipotezele cele mai plauzibile retinute de conducerea ntreprinderii ca baz a
informatiilor financiare previzionale sunt rezonabile si, atunci cnd la baz au stat

ipoteze teoretice, acestea sunt coerente cu obiectivul informatiilor financiare


previzionale;
-informatiile financiare previzionale sunt suficiente;
-informatiile financiare previzionale sunt corect prezentate, dac toate ipotezele
semnificative sunt descrise n notele anexe, si rezult clar c este vorba de ipotezele cele
mai plauzibile sau de ipoteze teoretice;
-informatiile financiare previzionale sunt pregtite ntr-o manier coerent cu
situatiile financiare istorice.
1. Tipul de opinie
2. Acceptarea misiunii
nainte de acceptarea unei misiuni de examen al informatiilor financiare
previzionale auditorul va tine seama de:
-utilizarea prevzut a acestor informatii;
-destinatia informatiilor (general sau restrns);
-natura ipotezelor (estimrile cele mai plauzibile sau ipoteze teoretice);
-perioada acoperit de aceste informatii.
Auditorul nu trebuie s accepte o misiune, sau s nu o continue, atunci cnd este
evident c ipotezele sunt irealiste, sau cnd informatiile financiare previzionale nu vor fi
adecvate scopurilor pentru care ele au fost pregtite.
Auditorul si clientul trebuie s convin termenii misiunii;
-este n interesul ambilor ca s existe o scrisoare de misiune sau un contract cu
clauze clare pentru a preveni orice nentelegere.
3. Cunoasterea activittilor ntreprinderii
Auditorul trebuie s obtin un nivel suficient de cunostinte despre activittile
ntreprinderii pentru a aprecia dac au fost avute n vedere toate ipotezele semnificative
pentru pregtirea informatiilor financiare previzionale.
Auditorul se va familiariza cu procesul urmat de ntreprindere pentru pregtirea
informatiilor financiare previzionale ca de exemplu:
-controalele interne asupra sistemului folosit pentru pregtirea informatiilor
financiare previzionale ct si competenta si experienta persoanelor nsrcinate cu
elaborarea acestora;
-natura documentatiei pregtit din care rezult ipotezele retinute de ctre
conducerea ntreprinderii;

Informatiile financiare previzionale referindu-se la actiuni si evenimente care nu


sunt nc produse si care ar putea s nu se mai produc; elementele pe care se sprijin
informatiile financiare provizionale fiind viitoare, sunt speculative prin natura lor.
Auditorul nu este deci n msur s emit o copie n ce priveste realizarea concluziilor
reiesite din informatiile financiare previzionale. Auditorul va emite o opinie asupra
caracterului rezonabil al ipotezelor retinute de conducere dar aceasta nu poate avea dect
un nivel de asigurare moderat.
Dac auditorul estimeaz c a atins un nivel de asigurare suficient, el poate
exprima o opinie pozitiv asupra ipotezelor.
-gradul de folosire a tehnicilor statistice, matematice sau asistate de calculator;
-metodele utilizate pentru elaborarea si aplicarea ipotezelor;
-nevoile utilizatorilor; de exemplu, informatiile financiare provizionale pot fi
pregtite pentru obtinerea unui mprumut si perioada de timp se poate referi la durata de
rambursare a mprumutului.
-exactitatea informatiilor financiare previzionale pregtite n exercitiile anterioare
si motivele abaterilor semnificati ve fat de realizri.
Auditorul trebuie totodat s stabileasc n ce msur informatiile financiare
istorice ale ntreprinderii sunt fiabile. El va stabili, de exemplu, dac informatiile
financiare istorice au fcut obiectul unui audit sau al unui examen limitat si dac acestea
au fost pregtite pe baza principiilor contabile recunoscute. Cnd un raport de audit sau
de examen limitat al informatiilor financiare istorice a fost modificat (calificat),
auditorul va acorda atentie incidentelor asupra examenului informatiilor financiare
previzionale.
4. Perioada acoperit
5. Proceduri folosite
La stabilirea naturii, calendarului si ntinderii procedurilor de examen auditorul
tine seama de:
-probabilitatea unor anomalii semnificative;
-cunostintele si experienta acumulate n timpul unor misiuni precedente;
-competentele persoanelor care pregtesc informatiile financiare previzionale;

-impactul rationamentului profesional al celor care au elaborat informatiile


financiare previzionale;
-gradul de adecvare si fiabilitatea datelor si calculelor care au condus la informatii
financiare previzionale.
Auditorul trebuie s obtin o scrisoare de afirmare din partea conducerii
ntreprinderii cu privire la:
-utilizarea prevzut pentru informatiile financiare previzionale;
-exhaustivitatea ipotezelor semnificative retinute;
-acceptarea responsabilittii pentru informatiile financiare previzionate.
6. Raportarea asupra misiunii
Raportul auditorului asupra informatiilor financiare previzionale trebuie s
cuprind elementele urmtoare:
-titlul;
-destinatarul;
-identificarea informatiilor financiare previzionale;
-referirea la Standardele Internationale de Audit sau la normele sau practicile
nationale aplicabile examenului informatiilor financiare previzionale;
-mentiuni privind responsabilitatea conducerii ntreprinderii pentru informatiile
financiare previzionale si ipotezele retinute pentru acestea;
-o referire la gradul de difuzare (general sau restrns) a informatiilor financiare
previzionale;
-exprimarea unei asigurri negative c ipotezele constituie o baz rezonabil
pentru informatiile financiare previzionale;
-o opinie care s indice c informatiile financiare previzionale au fost corect
pregtite, pe baza ipotezelor descrise, si-au fost prezentate conform unui referential
contabil recunoscut;
CAPITOLUL III

MISIUNI CONEXE DE AUDIT


1. Misiuni de examen limitat al situatiilor financiare
Standardul International (privind angajamentele/misiunile) de Revizuire (examen
limitat) (ISRE) nr. 2400 stabileste procedurile si principiile fundamentale, precum si
modul lor de aplicare n cazul unei misiuni de examen limitat al situatiilor financiare.
Standardul poate fi aplicat si n cazul misiunilor de examen limitat al informatiilor
financiare, contabile sau de alt natur.
a) Obiectivul si principiile generale ale unei misiuni de examen limitat
Obiectivul unei misiuni de examen limitat este s permit auditorului s
concluzioneze - pe baz de proceduri care nu pun n lucru toate diligentele necesare
pentru un audit - c nici un fapt semnificativ nu a fost descoperit care s-I fac s cread
c situatiile financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform
unui referential contabil identificat (asigurare negativ).
Auditorul trebuie s respecte regulile de etic nscrise n Codul etic si anume:
independenta, integritatea, obiectivitatea, competenta profesional, confidentialitatea,
profesionalismul si respectul fat de normele tehnice si profesionale.
Auditorul trebuie s planifice si s execute examenul limitat fiind constient c
anumite circumstante pot exista care s conduc la anomalii semnificative n situatiile
financiare.
Pentru a exprima o asigurare negativ n raportul su asupra examenului limitat,
auditorul trebuie s reuneasc elemente prohante suficiente si adecvate n vederea
fondrii concluziilor folosind n mod esential proceduri constnd n cereri de informatii
sau de explicatii precum si proceduri analitice.
O misiune de examen limitat furnizeaz un nivel de asigurare moderat c
informatiile examinate nu contin anomalii semnificative; asigurarea este n
acelasi timp negativ.
Termenii si conditiile realizrii unei misiuni de examen limitat se convin de
auditor si de clientul su; acestia se nscriu ntr-o scrisoare de misiune sau n contractul
de prestri servicii de audit.
Punctele principale care nu pot lipsi din scrisoarea de misiune sau contract se
refer la:
obiectivul misiunii;
responsabilitatea conducerii cu privire la situatiile finanCIare;
ntinderea examenului limitat fcnd trimitere la standardele internationale
de audit sau la normele sau practicile nationale;

accesul nelimitat al auditorului la orice document sau informatii


considerate necesare pentru realizarea misiunii;
continutul raportului care va fi emis de auditor;
faptul c nu se poate astepta de la misiunea de examen limitat descoperirea
erorilor, acte sau fapte ilegale, fraude sau alte manopere frauduloase n
gestiune;
faptul c nici un audit nu va fi efectuat si, n consecint, nu va fi emis o
opinie de audit. Pentru a sublinia acest punct si evita orice confuzie,
auditorul poate preciza c o misiune de examen limitat nu are ca obiectiv
satisfacerea exigentelor legale sau ale unor terti ntruct nu este vorba de
un audit.
b) Proceduri de realizare :ntr-un examen limitat auditorul recurge la propriul
su rationament profesional pentru a determina natura, calendarul si ntinderea
procedurilor de examen limitat.
Pentru aceasta el se sprijin pe elementele urmtoare:
-cunostintele obtinute cu ocazia unor misiuni de audit sau misiuni de examen
limitat efectuate anterior;
-cunoasterea activittilor ntreprinderii, a principiilor si conventiilor contabile
aplicate n sectorul din care face parte ntreprinderea precum si a sistemului contabil al
acesteia;
-caracterul semnificativ al tranzactiilor si soldurilor conturilor.
Pentru stabilirea pragului de semnificatie vor fi aplicate aceleasi principii ca si n
cazul misiunilor de audit de baz.
Procedurile examenului limitat presupun etapele urmtoare:
-cunoasterea activittilor ntreprinderii si ale sectorului din care face parte;
-analiza principiilor si practicilor contabile urmate de ntreprinderi;
-analiza procedurilor practicate de ntreprindere pentru contabilizarea, clasificarea
si ntocmirea documentelor de sintez, strngerea informatiilor ce vor fi nscrise n
notele anexe si pregtirea situatiilor financiare.
-primirea n lucru a procedurilor analitice destinate identificrii variatiilor,
tendintelor si elementelor neobisnuite cutnd n mod deosebit n:
. compararea situatiilor financiare cu cele ale exercitiilor precedente;

. compararea situatiilor financiare cu situatiile bugetare ale perioadei si cele


previzionale;
. studiul diferentelor dintre cifrele nscrise n situatiile financiare pentru anumite
rubrici si cele planificate sau cu cele realizate de alte ntreprinderi din acelasi sector.
c) Raportarea :Raportul de examen limitat trebuie s contin o concluzie scris,
clar exprimat, sub forma unei asigurri negative.
Pe baza lucrrilor realizate sunt evaluate informatiile strnse n timpul examenului
limitat; raportul trebuie s indice dac situatiile financiare nu dau o imagine fidel (sau
"nu prezint n mod sincern toate aspectele lor semnificative"), conform unui referential
contabil identificat.
Raportul de examen limitat al situatiilor financiare descrie ntinderea misiunii
permitndu-i lectorului s nteleag natura lucrrilor realizate. El trebuie s precizeze de
asemenea c nici o opinie de audit nu este exprimat.
Principalele elemente care se regsesc ntr-un raport de examen limitat sunt:
- titlul;
- destinatarul;
- paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde:
identificarea situatiilor financiare supuse examenului limitat;
responsabilittile auditorului si ale conducerii ntreprinderii;
paragraful ntinderii examenului limitat cuprinznd:
trimiterea la Standardul International de Audit (ISA) nr. 910 referitor la
examenele limitate (sau norme nationale);
mentiune a c examenul este limitat la ntretineri cu clientul si la proceduri
analitice;
mentiunea c nici un audit nu a fost realizat, c procedurile puse n lucru
furnizeaz un nivel de asigurare mai putin ridicat dect n cazul auditului si c nici o
opinie de audit nu este exprimat;
-exprimarea unei asigurri negative;
-data raportului;
-adresa auditorului si semntura.
Raportul de examen limitat trebuie de asemenea:
-s exprime o asigurare negativ preciznd c auditorul nu a descoperit fapte care
s-I fac s gndeasc, c situatiile financiare nu sau o imagine fidel conform unui
referential contabil identificat;
-dac auditorul a descoperit fapte care afecteaz imaginea fidel conform
referentialului contabil identificat, descrie aceste fapte si, n msura posibilului,
cuantific incidentele asupra situatiilor financiare si n acest caz:
fie nsoteste asigurarea negativ de o rezerv;

fie - atunci cnd incidenta faptelor descoperite asupra situatiilor financiare este
att de semnificativ nct auditorul concluzioneaz c o rezerv nu este suficient
pentru a califica natura incomplet sau nseltoare a situatiilor financiare - pune o
concluzie nefavorabil indicnd c situatiile financiare nu dau o imagine fidel conform
referential ului contabil identificat.

2. Misiuni de examinare a informatiilor financiare pe baz de proceduri


convenite
Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS) 4400 stabileste procedurile si
principiile fundamentale precum si modalittile lor de aplicare cu privire la
responsabilittile auditorului n cadrul unei misiuni de examinare a informatiilor
financiare pe baz de proceduri cuvenite.
a) Obiectivul si principiile fundamentale
Obiectivul unei misiuni de examinare pe baz de proceduri cuvenite const n
punerea n lucru, de ctre auditor, a procedurilor si tehnicilor de audit care au fost
definite n prealabil de comun acord cu ntreprinderea-client si eventual tertii interesati si
n comunicarea constatrilor rezultate din lucrrile misiunii.
ntruct auditorul prezint un raport numai asupra constatrilor reiesite din
procedurile convenite, nici o asigurare nu este furnizat n raportul su; destinatarii
raportului sunt cei care evalueaz procedurile si constatrile auditorului si trag ei nsisi
propriile lor concluzii din lucrrile auditorului.
Raportul se adreseaz exclusiv prtilor cu care s-au convenit procedurile de lucru,
cci alti utilizatori ar ignora motivele punerii n lucru a procedurilor si risc s
interpreteze gresit rezultatele.
b. Proceduri aplicate si raportarea Auditorul trebuie s pun n lucru
procedurile convenite si s,l utilizeze elementele probante reunite n timpul lucrrilor sale
la baz a raportului su asupra constatrilor fcute.
Procedurile puse n lucru se pot referi la:
- cereri de informatii, explicatii si analize;
-o verificare si o comparatie a rezultatelor, calculelor si controalelor;
-observatii si inspectii;
-cereri de confirmare.
Din raportul asupra constatrilor reiesite asupra examenului pe baz de proceduri
convenite nu pot lipsi elementele urmtoare:
- titlul;

- destinatarul (n general este clientul care a angajat lucrarea);


- identificarea informatiilor financiare sau nefinanciare specifice care au fost
supuse procedurilor convenite;
- o mentiune preciznd c procedurile aplicate sunt cele convenite cu destinatarul
raportului;
- o mentiune care confirm c misiunea s-a derulat conform Standardelor
Internationale de Audit aplicabile sau normelor si practicilor nationale aplicabile;
- mentiunea faptului c auditorul nu este independent (dac este cazul);
- obiectivul misiunii;
- lista procedurilor specifice puse n lucru;
- descrierea constatrilor, inclusiv o detaliere a erorilor si abaterilor descoperite;
- o mentiune c procedurile puse n lucru nu constituie nici audit, nici un examen
limitat si, n consecint, nici o asigurare nu este furnizat;
- o mentiune c, dac auditorul ar fi pus n lucru proceduri complementare, ar fi
efectuat un audit sau un examen limitat, putnd descoperi si alte aspecte;
- o mentiune c difuzarea raportului este limitat doar tit' prtile care au convenit
procedurile de pus n lucru:
- o mentiune (dac e cazul) c raportul se refer numai la elementele, conturile,
rubricile sau informatiile financiare sau nefinanciare identificate si nu la situatiile
financiare n ansamblu;
- data raportului;
- adresa si semntura auditorului.
n anex se prezint modele ale scrisorii de misiune si raportului n cadrul unei
misiuni de examinare pe baz de proceduri convenite.
3. Misiuni de completare a informatiilor financiare
Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS) 4410 stabileste procedurile si
principiile fundamentale precum si modalittile lor de aplicare n ce priveste
responsabilitatea contabilului n cadrul unei misiuni de compilare a situatiilor financiare.
a) Obiectiv si principii generale Obiectivul unei misiuni de compilare const n
utilizarea competentelor contabile (si nu cele de audit) n vederea strngerii, clasrii si
efecturii sintezei informatiilor financiare.
Aceast misiune const, n general, n efectuarea unei sinteze a informatiilor
detaliate n scopul prezentrii sub o form rezumat, inteligibil. Procedurile puse n
lucru nu permit si nici nu-si propun, furnizarea vreunei asigurri asupra informatiilor
financiare; utilizatorii informatiilor financiare astfel compilate beneficiaz ns de
ncrederea c lucrrile respective au fost efectuate de un profesionist contabil posesor al
competentelor necesare.
b) Proceduri si raportare

Pentru a compila informatiile financiare auditorul trebuie s posede o cunoastere


general despre natura operatiilor efectuate de ntreprindere, documentele contabile
folosi te si referentialul contabil utilizat pentru prezentarea informatiilor financiare.
n aceast misiune auditorul nu este tinut:
s procedeze la investigatii pentru a determina fiabilitatea si exhaustivitatea
informatiilor furnizate;
-s evalueze controlul intern;
-s verifice datele primite;
-s verifice temeinicia explicatiilor furnizate.
ns, dac el constat c informatiile furnizate de conducerea ntreprinderii sunt
incorecte, incomplete sau nesatisfctoare, trebuie s prevad punerea n lucru a
procedurilor de mai sus si s cear conducerii s furnizeze informatii complementare;
dac aceasta refuz, auditorul trebuie s ntrerup misiunea.
Auditorul trebuie s revad informatiile compilate pentru a se asigura c au forma
adecvat si c nu contin anomalii semnificative.
n acest context, prin anomalii se ntelege:
-erori n aplicarea referential ului contabil identificat;
-absenta referentialului contabil sau abateri de la acesta;
Auditorul trebuie s obtin o confirmare de la conducerea ntreprinderii c aceasta
este constient de responsabilitatea sa penlru prezentarea corect a situatiilor financiare
si pentru aprobarea lor. Confirmarea poate fi fcut sub forma unei scrisori de afirmare
din partea conducerii care atest c datele contabile furnizate sunt exacte si exhaustive si
c toate informatiile semnificative au fost comunicate auditorului.
Raportul asupra misiunii de compilare trebuie s contin elementele urmtoare:
- titlul;
- destinatarul;
o mentiune confirmnd c misiunea s-a derulat conform cu Standardele
Internationale de Audit aplicabil misiunilor de compilare sau normelor si practicilor
nationale;
-indicarea faptului, dac este cazul, c auditorul nu este independent de
ntreprindere;

-identificarea informatiilor financiare cu precizarea c ele rezult din detalii


furnizate de conducerea ntreprinderii;
o mentiune indicnd responsabilitatea conducerii ntreprinderii pentru informatiile
financiare compilate de ctre auditor;
o mentiune c misiunea de compilare nu reprezint nici un audit, nici un examen
limitat si, n consecint, nici o asigurare nu este furnizat;
-un paragraf, dac este cazul, pentru atragerea atentiei asupra diferentelor
semnificative mentionate n anexe fat de referentialul contabil utilizat;
-data raportului;
-adresa si semntura auditorului (contabilului).
Pe fiecare pagin a informatiilor financiare compilate sau pe prima pagin a
situatiilor financiare compilate, se face una din mentiunile: "neauditate" sau "compilate
fr audit, nici examen limitat".