CUPRINS

UNELE OPINII PRIVIND PERFECIONAREA CONTABILITII

MANAGERIALE
Prof. univ. dr. Oprea Clin - Academia de Studii Economice Bucureti
Conf. univ. dr. Monica Viorica Nedelcu - Academia de Studii Economice Bucureti
Abstract:
This paper presents the actual accountancy methodology and costs calculation in a single
circuit, which considers the collecting and distribution of them related to their destination on
calculating articles does not allow the distinguished reflection of the expenses depending on the
economic nature. We are presenting some considerations for general organization of the
accountancy and the production expenses especially in two circuits, one depending on the economic
nature in the general or financial accountancy, on their destination, in the managerial accountancy.
Actuala metodologie de contabilitate i calculaie a costurilor de producie ntr-un singur
circuit, care are n vedere colectarea i repartizarea acestora dup destinaia lor pe articole de
calculaie nu permite reflectarea distinct a cheltuielilor dup natura lor economic. Acest fapt
ngreuneaz identificarea cu uurin a cilor de reducere a costurilor i, n deosebi, a cheltuielilor
materiale de producie care n economia noastr dein o pondere destul de nsemnat, stabilirea fr
dificulti a unor indicatori de eficien ai activitii unitii economice care au la baz costurile de
producie, calculul cu operativitate a rezultatelor finale ale unitii, stabilirea situaiei patrimoniului
i, ntocmirea i prezentarea la termen a situaiilor financiare anuale (bilanul, contul de profit i
pierdere etc.) care se cer a fi publicate. Iat numai cteva considerente pentru care o serie de autori
s-au pronunat pentru organizarea contabilitii n general i a contabilitii cheltuielilor de
producie n special n dou circuite, unul dup natura lor economic n contabilitatea general sau
financiar i cel de al doilea, dup destinaia lor, n contabilitatea managerial.
Asupra modului cum este conceput organizarea contabilitii manageriale sau de gestiune
n planul de conturi general i a modului de funcionare a conturilor din clasa 9 "Conturi de
gestiune" a acestui plan, se pot face o serie de propuneri care vizeaz mbuntirea metodologiei de
calculaie a costului pe obiecte de calculaie.
Astfel, la precizarea modului de funcionare a fiecrui cont prevzut n aceast clas, trebuie
avut n vedere c scopul final al nregistrrii cheltuielilor cu ajutorul lor nu este o simpl "ventilare"
a acestora pentru a le determina pe total dup destinaie pe feluri de activiti, ci calculul costului
efectiv pe obiecte de calculaie i stabilirea abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite n
aceeai structur. Aceasta presupune, n primul rnd, ca toate cheltuielile din contabilitatea
financiar s fie regrupate, colectate i repartizate n contabilitatea managerial, avnd n vedere
destinaia lor i cu respectarea strict a etapelor calculaiei costului unitar al produsului. Tocmai
acest din urm aspect nu se respect ceea ce apreciem c se poate realiza prin aplicarea urmtorului
concept de funcionare a conturilor din clasa 9 (vezi schema 1).
Schema 1
Schema funcionrii conturilor din clasa 9 "Conturi de gestiune"
D
901 "Decontri interne privind cheltuielile"
C
Costul efectiv al produselor finite obinute Cheltuielile de producie preluate din
contabilitatea
financiar
dup
natura
(cont:931)
Costul efectiv al produciei n curs de execuie economic i nregistrate n conturile de
(cont: 933)
gestiune dup destinaie (cont: 921, 922, 923,
924, 925)

D
902 "Decontri interne privind producia obinut"
C
Costul efectiv al produciei finite obinute Costul standard al produciei finite obinute
(cont: 921)
(cont: 931)
Costul efectiv al produciei n curs de execuie Diferenele de pre aferente produciei finite
obinute (cont: 903)
(cont: 933)
D
903 "Decontri interne privind diferenele de pre"
C
Diferenele de pre aferente produciei finite Diferenele de pre aferente produciei finite
obinute (cont: 902)
obinute, repartizate (cont: 931)
D
921 "Cheltuielile activitii de baza"
C
Cheltuielile directe ale activitii de baz (cont: Costul efectiv al produciei n curs de execuie
(cont: 933)
901)
Diferenele de pre aferente produciei finite
Cheltuielile activitilor auxiliare (cont: 922)
obinute (cont: 902)
Cheltuielile indirecte de producie (cont:923)
Cheltuielile generale de administraie (cont:
924)
Cheltuieli de desfacere (cont: 925)
Costul efectiv al produciei finite i al
produciei n curs de execuie
D
922 "Cheltuielile activitilor auxiliare"
C
Cheltuielile colectate (cont: 901)
Decontrile reciproce (cont: 922 n analitic)
Decontrile reciproce (cont: 922 n analitic)
Repartizarea
cheltuielilor
pe
locurile
consumatoare (cont: 921, 922, 923, 924, 925)
Costul produciei n curs de execuie (cont:
933)
Costul efectiv al produciei marf (cont: 902)
D
923 "Cheltuielile indirecte de producie"
C
Cheltuielile indirecte ale seciilor principale de Cota de cheltuieli indirecte ale seciilor
producie (cont: 901)
principale de producie repartizate pe obiecte
Cheltuielile activitilor auxiliare (cont: 922)
de calculaie (cont: 921)
D
924 "Cheltuielile generale de administraie"
C
Cheltuielile generale de administraie (cont: Cota de cheltuieli generale de administraie
repartizate pe obiecte de calculaie (cont: 921,
901)
922)
Cheltuielile activitilor auxiliare (cont: 922)
D
925 "Cheltuieli de desfacere"
Cheltuielile de desfacere (cont: 901)
Cheltuielile activitilor auxiliare (cont: 922)

C
Cota de cheltuieli de desfacere repartizate pe
obiecte de calculaie (cont: 921, 922)

D
931 "Costul produciei obinute"
C
Costul standard al produciei finite obinute Costul efectiv al produciei finite obinute
(cont: 901)
(cont: 902)
Diferenele de pre aferente produciei finite

obinute (cont: 903)

D
C
933 "Costul produciei n curs de execuie"
Costul efectiv al produciei n curs de execuie Costul efectiv al produciei n curs de execuie
(cont: 921)
decontat pe seama cheltuielilor efectuate
(cont: 901)
Aplicarea acestui concept, dei conduce la calculul costului pe obiecte de calculaie i la
stabilirea abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite, precum i a altor variante pornind de la
conceptul exemplificat, n funcie de metoda de calculaie, prezint totui o serie de limite. Astfel,
principala limit considerm c este dat de faptul c organizarea contabilitii n dublu circuit
conduce la un volum mare de munc, ceea ce va determina pe muli ageni economici s renune la
cel de al doilea circuit contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor ntruct rezultatul global
al activitii se poate stabilii pe baza contabilitii financiare, contabilitate care permite i efectuarea
decontrilor pe linie fiscal, precum i ntocmirea i depunerea la termen a situaiilor financiare
anuale. Acest fapt determin lipsa unor informaii necesare managerilor pentru adoptarea deciziilor
pe linia conducerii activitii interne a unitii i, n primul rnd, pentru conducerea procesului de
producie. Lipsa unor astfel de informaii conduce n mod concret la necunoaterea costului
funciilor economice, a costului unitar al produciei fabricate, a previziunilor de costuri (adic a
costurilor prestabilite pe obiecte de calculaie i a bugetelor de costuri), a abaterilor costurilor
efective de la cele prestabilite i, respectiv bugetate pentru realizarea controlului bugetar al
costurilor, a rezultatelor analitice pe produse i structurile interne ale unitii, a bazelor reale pentru
evaluarea stocurilor de produse finite i producie n curs de execuie etc., informaii strict necesare
pentru analiza activitii interne de exploatare, adoptarea deciziilor pe termen scurt i mijlociu,
definirea strategiei de dezvoltare i a politicii comerciale a unitii etc.
nlturarea limitelor menionate i determinarea agenilor economici de a organiza
concomitent cu contabilitatea financiar i contabilitatea managerial, precum i calculaia
costurilor, astfel nct s poat rspunde la toate cerinele impuse pe linia conducerii interne i
externe a unei afaceri, inclusiv ntocmirea i prezentarea la termen a situaiilor financiare, se poate
realiza prin aplicarea unui model integrat de contabilitate financiar i de gestiune privind costurile
i calculaia acestora.
Modelul propus are n vedere o fuziune ntre conturile din clasa 6 "Conturi de cheltuieli" i
cele din clasa 9 "Conturi de gestiune" ale planului general de conturi cu respectarea gruprii
cheltuielilor n contabilitatea financiar pe cele trei categorii cheltuieli de exploatare, cheltuieli
financiare i cheltuieli extraordinare -, decontarea lunar a cheltuielilor prin intermediul contului de
profit i pierdere pentru stabilirea rezultatului global n contabilitatea financiar, dar cu posibilitatea
de stabilire a rezultatelor analitice n contabilitatea de gestiune sau managerial.
Potrivit acestui concept, conturile de calculaie din clasa 9 n care se nregistreaz
cheltuielile dup destinaie vor fi incluse n clasa 6 pentru a reflecta cheltuielile de exploatare att
dup destinaie ct i dup natur, meninndu-se conturile de cheltuieli financiare i cele de
cheltuieli extraordinare, iar la sfritul perioadei de gestiune toate se vor nchide prin contul de
profit i pierdere pentru a da posibilitatea comparrii cheltuielilor cu veniturile i stabilirea
rezultatului final.
Pentru a realiza aceast propunere, sistemul informaional contabil de colectare a
cheltuielilor de exploatare i de calculaie a costurilor de producie poate fi organizat n dou
variante, i anume:
a) folosirea n ntregul sistem de eviden a cheltuielilor si de calculaie a costurilor, a structurii
pe elemente de cheltuieli (naturii cheltuielilor) grupate pe destinaii i n cheltuieli directe i
indirecte cu ajutorul conturilor de calculaie din grupa 92 a planului de conturi general, ceea
ce presupune ca n procesul de colectare a cheltuielilor de la toate structurile care genereaz

costuri s se aib n vedere destinaia, iar n cadrul acesteia, natura cheltuielilor. Lunar,
cheltuielile evideniate n aceast viziune se pot deconta asupra veniturilor pentru stabilirea
rezultatelor, dar se i pot calcula i repartiza pentru a determina costul efectiv al unui anumit
produs, comenzi sau semifabricat, care n prima faz de calculaie va primi cheltuieli cu
caracter direct, ordonate tot dup natur economic;
b) meninerea n sistemul de eviden a cheltuielilor de exploatare care formeaz baza
costurilor de producie a structurii pe articole de calculaie, dar prin includerea n cadrul
acesteia a unui numr ct mai mare de poziii de cheltuieli simple directe care se constituie
dup natura lor economic, adic corespund elementelor primare, iar ponderea cheltuielilor
complexe, i n special indirecte, n costul produsului s scad substanial. n aceast
situaie, cheltuielile indirecte trebuie s se bugeteze i s se urmreasc prin eviden pe
feluri, iar repartizarea lor n costul produselor trebuie s aib n vedere att destinaia,
respectiv locurile care le-au ocazionat, ct i structura lor dup natura economic, astfel
nct ele s apar n costul produsului dup aceast structur mpreun cu celelalte cheltuieli
directe.
O alt direcie de perfecionare a contabilitii manageriale i calculaiei costurilor este i
aceea de a renuna la calculaia lunar a costurilor pe purttorii finali, care necesit un volum mare
de munc, urmnd ca aceast operaie s se efectueze la intervale mai mari de timp, trimestrial sau
anual, n favoarea calculaiei pe locuri de cheltuieli ca centre de activitate sau de costuri. Aceasta
conduce i la ntrirea responsabilitii pentru cheltuielile efectuate i implicit la creterea eficienei
activitii desfurate.
Conducerea operativ i de perspectiv a oricrei afaceri i, implicit, a oricrei uniti
patrimoniale face necesar perfecionarea metodelor i procedeelor folosite n acest scop, iar, n
cadrul lor, un loc important l au metodele de calculaie a costurilor. Aceast perfecionare trebuie
s viziteze, att necesitatea obinerii unor informaii care s conin strictul necesar de date cu
privire la costul produciei, ct i posibilitatea de urmrire operativ a respectrii nivelului
cheltuielilor prestabilite prin bugete i de determinare a unor previziuni judicioase, care s permit
optimizarea relaiei dintre volumul de activitate, costul produciei i profit.
Din acest punct de vedere, cel mai bine rspunde metoda costurilor standard n varianta
standard cost unic, care permite calculul cu operativitate a abaterilor costurilor efective de la cele
prestabilite i deci conducerea prin excepie, analiza costurilor pentru determinarea costurilor
aferente subactivitii, efectuarea controlului bugetar precum i separarea cheltuielilor n variabile i
fixe, pentru a determina gradul de rigiditate al ntreprinderii, precum i ali indicatori necesari
conducerii furnizai de metoda direct-costing, cum ar fi: pragul rentabilitii sau punctul de
echilibru, pragul activitii optime sau punctul optim, factorul de acoperire, coeficientul i intervalul
de siguran etc.