Universitatea din Pitesti.Facultatea de stiinte juridice si administrative.

Specializarea: Administratie publica

Anul III

Prioritatea prevederilor conventiilor pentru evitarea dublei impuneri fata

de legislatia interna in materie fiscala

Student: Duta Diana Elena

Pitesti 2016
INTRODUCERE
1

n perioada actual, asistm la o ampl dezvoltare a relaiilor de cooperare economice internaionale;

persoanele fizice si juridice realizand venituri si detinand bunuri nu numai pe teritoriul statului lor national,
ci si pe teritoriul altor state.
Orice stat, in virtutea suveranitatii sale fiscale, are "puterea de a avea impozite pe un teritoriu
determinat. O asemenea putere de a aplica impozitul in sarcina contribuabilului se realizeaza prin
intermediul autoritailor competente, administrative sau juridice ale unui stat, fara a fi posibila aplicabilitatea
in materie de fiscalitate a unor prevederi legislative straine".
Asa stand lucrurile, se poate usor deduce cu un anumit venit poate si face obiectul impunerii si in
statul de origine, si in cel de destinatie al respectivului venit. La fel se poate intampla si cu impozitul pe
avere: si se pretinde impozit asupra ei atat de statul pe teritoriul caruia se afla bunurile supuse impunerii, ca
si cel in care domiciliaza proprietarul averii in cauza sau cel al carui cetatean este.
Are loc, deci, un fenomen de dubla impunere a aceleiasi materii impozabile, apartinand aceluiasi
subiect, pentru aceeasi perioada de timp, ceea ce este evident, excesiv.
In general, fenomenul de dubla impunere internationala poate fi definit ca o impunere la impozite,
comparabile in doua sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiasi contribuabil,
pentru o perioada de timp limitat.
Ca urmare a dezvoltrii i perfecionrii mijloacelor de producie i a tehnologiilor, adncirii
diviziunii sociale a muncii, lrgirii pieei, amplificrii schimburilor de mrfuri intermediate de bani dincolo
de graniele statului, extinderea i diversificarea tranzaciilor cu efecte comerciale i hrtii de valoare, apar
tot mai frecvent situaii n care acelai individ se afl n legatur politic, economic sau social fa de dou
sau mai multe state.
n condiiile economiei contemporane, circulaia liber a capitalurilor este o realitate, iar numeroase
persoane fizice i juridice desfasoar activiti diverse, din care obin venituri sau dein averi n mai multe
ri, astfel nct se vorbete tot mai des despre dubla impunere fiscal internaional, att n discuiile cu
partenerii externi, ct i n cele purtate cu organele administraiei fiscale (mai ales cu ocazia derulrii unui
proces de inspecie fiscal).
Datorit acestei realitai, a devenit o necesitate, pentru amplificarea cooperrii economice i
financiare internaionale, stabilirea autoritii publice competente s procedeze la impunerea veniturilor
realizate i a averilor deinute de persoane fizice si juridice n alte ri, dect cea careia i aparin, astfel nct
s se evite dubla impunere fiscala.

Fenomenul de dubl impunere internaional

Amplificarea relaiilor economice, financiare i de credit dintre statele lumii, ca o caracteristic a
economiei mondiale, impune i o bun cunoatere att a practicilor fiscale ale fiecrui stat ct i a
reglementrilor existente pe plan internaional.
Ca urmare a mobilitii transfrontaliere contemporane a persoanelor i a capitalurilor, apare frecvent
fenomenul dublei impuneri internaionale. Dubla impunere fiscala internaional reprezint supunerea la
impozit a aceleiai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp i care priveste pe acelai
contribuabil de ctre dou autoriti fiscale din ri diferite.
Dubla impunere fiscal internaional poate aprea numai n cazul impozitelor directe, respectiv al
impozitelor pe venit i al celor pe avere, deoarece pentru mrfurile i serviciile cumprate de cetaenii unei
ri din alt ar, ei nu mai pltesc n ara lor impozite indirecte similare cu cele incluse n preul de
cumprare al mrfurilor sau serviciilor respective. O astfel de impunere se poate manifesta doar n cazul n
care rezidenii unei ri realizeaz venituri sau dein proprieti n alte ri.
Statul are jurisdicie fiscal complet, absolut asupra tuturor naionalilor care particip la viaa sa
economic si social care, n ali termeni, triesc n ar participnd la actele de producie, de circulaie sau
la consumul bogiilor. Apartenena politic, economic i social se combin i se confund spre a-i situa pe
aceti naionali ntr-o situaie de legatur fiscal fa de stat".
Fenomenul de dubl impunere internaional poate fi caracterizat, n general, ca reprezentnd
impunerea la impozite comparabile, n dou sau mai multe state, a venitului sau elementelor de avere ale
aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp identic; deci, dubla impunere reprezint supunerea la
2

impozit a aceleiai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp, de ctre dou autoriti fiscale din
ri diferite.

Formele dublei impuneri

Dubla impunere trebuie s fie examinat prin prisma particularitilor politicii fiscale i a
modalitilor de impunere folosite de ctre diferite ri.
Dubla impunere se poate ivi sub doua forme i anume:
a) voit, intenionat de legiuitor
b) nevoit, neintenionat de legiuitor.
Dubla impunere voit const n aceea c statul ncearc prin aceast metod s ngreuneze
concurena exercitat de capitalul extern ntr-o ramur economic.
Dubla impunere neintenionat, intmpltoare, se ntlnete n cazul n care nu se urmrete, dar se
realizeaz prin coincidena diferitelor impozite din aceeai ar i din strinatate determinnd afectarea
aceluiai venit sau bun din dou ri.
Dubla impunere internaional poate mbrca dou forme:
a. dubla impunere economic impunerea n cadrul unui stat a aceluiai venit sau a aceleiai averi la mai
multe impozite;
b. dubla impunere juridic impunerea aceleiai materii impozabile de dou ori n state diferite.
Se consider c fenomenul de dubl impunere economica const n "supunerea unei anumite materii
impozabile la dou sau mai multe impozite n favoarea aceleiaiautoriti sau a unor autoriti publice
diferite, n acelai exerciiu financiar.
Dubla impunere juridic se consider a fi fenomenul de supunere a aceleiai persoane de dou ori
pentru acelai obiect al impozitrii.
Fenomenul de dubl impunere juridic internaional se produce nu datorit structurilor diferite ale
sistemelor fiscale, ci datorit concepiilor diferite care stau la baza impunerii.

Criteriile dublei impuneri

n practica fiscal se aplic dou concepii: concepia teritorial, care are la baz criteriul sursei
veniturilor ori locul unde este situat averea, i concepia global sau mondial, care are la baz criteriul
rezidenei sau al naionalitii contribuabilului persoan fizic, respectiv a sediului contribuabilului persoan
juridic.
n ara n care se aplic concepia teritorial, sunt impuse toate veniturile, indiferent de natura lor
dac au sursa pe teritoriul pe care statul respectiv si exercit suveranitatea fiscal. Nu are relevan locul
unde si are rezidena beneficiarul veniturilor respective. n cadrul acestei concepii, importana decisiv o
are sursa venitului sau locul unde se afl situat averea care face obiectul impunerii i nu beneficiarul
acestuia, indiferent de statul n care si are rezidena.
n ara n care se aplic concepia mondial sau global, fac obiectul impunerii toate veniturile (i
bunurile) persoanelor fizice i juridice care au rezidena n statul respectiv. Nu are importan de unde provin
acele venituri sau unde se afl situate bunurile considerate. Ca atare, factorul decisiv l reprezint persoana
(fizic sau juridic) creia i sunt destinate veniturile, respectiv proprietarul averii, n calitatea lui de
contribuabil, i nu sursa acesteia sau locul de situare. n aplicarea acestei concepii statul impune totalitatea
veniturilor realizate de contribuabili, indiferent dac sursa veniturilor se afl n statul considerat sau n alt
stat. Prin urmare, venitul contribuabilului realizat n strintate va face obiectul impunerii att n statul de
surs (origine) a venitului, ct i n statul al crui rezident este, respectiv de destinaie a venitului.
Apariia dublei impuneri internaionale este posibil datorit folosirii urmtoarelor criterii de
impunere: criteriul rezidenei (domiciliului fiscal), criteriul ceteniei i criteriul teritorialitii.
Criteriul rezidenei. Problema domiciliului fiscal al unei persoane fizice care este rezident a celor
dou state ntre care s-a ncheiat convenia de evitare a dubleiimpuneri este rezolvat n practica
internaional astfel: persoana fizic este considerat ca fiind rezident n statul n care ea are o locuin
permanent, indiferent dac aceasta mbrac forma unei case sau a unui apartament, aflat n proprietate
personal sau nchiriat. Dac persoana dispune de cte o locuin cu caracter permanent n fiecare din cele
3

dou state semnatare ale conveniei, atunci ea este considerat ca fiind rezident a statului cu care are
legturi personale i economice mai strnse. La determinarea acestui stat se ine cont de unii factori (relaiile
familiale i sociale, ocupaia etc.).
Dac statul cu care persoana fizic are legturile cele mai strnse nu poate fi determinat sau dac ea
nu dispune de o locuin cu caracter permanent n nici unul din cele dou state, atunci persoana fizic este
considerat rezident a statului n care locuiete n mod obinuit. Dac persoana n cauz locuiete n mod
obinuit n ambele state sau dac nu locuiete n mod obinuit n nici unul din ele, atunci ea este considerat
rezident al statului al crei cetean este.
Dac are cetenia ambelor state ori a nici unuia dintre ele, atunci problema domiciliului fiscal va fi
rezolvat prin nelegere ntre cele dou pri interesate. n cazul unei persoane juridice, aceasta se consider
ca fiind rezident a statului n care se afl situat sediul conducerii sale efective. Prin sediu permanent, se
nelege o instalaie fix de afaceri prin intermediul creia o ntreprindere exercit, total sau parial
activitatea sa. Noiunea de sediu stabil cuprinde un sediu al conducerii, o sucursal, un birou, o uzin, un
atelier etc.
Criteriul ceteniei. Impozitele i taxele se aplic cetenilor pentru veniturile i bunurile obinute
att n ar ct i n strintate. Pentru bunurile i veniturile obinute n strintate, perceperea impozitelor i
a taxelor prevzute de legislaia fiscal este justificat numai dac pentru aceleai venituri sau bunuri nu s-au
pltit impozite sau taxe n statul pe teritoriul cruia au fost obinute sau dobndite, ori numai pentru diferena
eventual dintre impozitele i taxele pltite n strintate i cele datorate pe teritoriul statului n cauz,
evident dac acestea din urm ar fi mai mari. n privina unor asemenea venituri, legislaia unor ri
(Romnia) prevede fie scutirea de impozit a drepturilor bneti de autor primite din strintate de ctre
cetenii aflai n ar, fie scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobndite n strintate de ctre
ceteni, la ntoarcerea n ar.
Criteriul teritorialitii. Impozitele i taxele se aplic veniturilor obinute i bunurilor dobndite pe
teritoriul statului, indiferent dac beneficiarul sau dobnditorul este cetean al statului respectiv sau e strin.
Ca o excepie la aceast regul sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de ceteni n funcie de
conveniile ncheiate n acest sens.

Necesitatea evitrii dublei impuneri internaionale

O dubla impozitare internationala nu poate sa aiba decat efecte negative asupra bunei dezvoltari a
relatiilor economice mondiale; de aceea se impune cu necesitate evitarea acestui fenomen de catre toate
statele lumii.
Combaterea fenomenului de dubla impunere internationala a devenit o necesitate si pentru Romania,
mai ales dupa 1989, fiind o conditie importanta in extinderea relatiilor comerciale internationale.
Incercarea de a rezolva problema dublei impuneri nu apartine numai perioadei actuale, ci mergand pe
firul timpului inapoi, vom descoperi ca in 1928, sub patronajul Ligii Natiunilor, a fost elaborat primul model
de conventie bilaterala; urmat, de alte doua modele de conventii - Mexic (1943) si Londra (1946).
In scopul evitarii dublei impuneri, sunt utilizate atat instrumente juridice interne (unilaterale), cat si
instrumente juridice internationale constand, in principal, in conventii pentru evitarea dublei impuneri,
precum si in unele prevederi de natura fiscala incluse in acordurile internationale avand ca obiect
transporturi (aeriene, navale, rutiere internationale), acorduri comerciale.
Factorul fiscal, mai cu seam prin intermediul dublei impuneri juridice internaionale, afecteaz buna
desfurare a comerului exterior i a cooperrii economice internaionale. ntr-adevr, dezvoltarea
schimburilor externe de valori materiale i a cooperrii economice internaionale necesit, ntre alte msuri,
i gsirea mijloacelor adecvate pentru evitarea dublei impuneri a veniturilor realizate din operaiuni cu
strintatea, care s asigure o desfurare normal a acestora i cointeresarea reciproc a partenerilor n
promovarea i amplificarea n continuare a colaborrii internaionale, sub toate formele.
Apariia dublei impuneri internaionale este determinat de diversitatea sistemelor fiscale naionale,
de particularitile politicilor fiscale precum i de modul de folosire a impozitelor i taxelor ca prghii de
stimulare sau limitare a unor activiti economice i nu are dect efecte negative asupra societii, n general,
deoarece produce o presiune fiscal mai mare.
4

Eliminarea dublei impuneri internaionale reprezint o necesitate pentru a asigura dezvoltarea

nestnjenit a relaiilor economice internaionale. Este necesar clarificarea i garantarea situaiei fiscale a
contribuabililor (persoane fizice i juridice) care sunt principalii actori ai activitii economice si
financiare.

Modaliti de evitare a dublei impuneri

Limitarea i combaterea fenomenului de dubl impunere internaional este o problem destul de
important. n acest scop sunt utilizate instrumente juridice interne, ct i instrumente juridice externe,
constnd n convenii pentru evitarea dublei impuneri, prevederi internaionale de natur fiscal. Pentru
evitarea propriu- zis a dublei impuneri internaionale se folosesc, n practica fiscal internaional dou
metode:
1. Metoda scutirii (exonerrii) conform creia statul de reziden al beneficiarului unui anumit
venit nu impoziteaz veniturile care, potrivit prevederilor conveniilor fiscale, sunt impuse n cellalt stat.
Aceast metod poate fi aplicat sub dou forme:
a. scutirea total la care statul de reziden al beneficiarului venitului, la
determinarea venitului impozabil al unui rezident al su, nu va lua n considerare venitul impozabil al
acestuia n statul de surs i nici venitul aferent unui sediu
permanent ori unei baze fixe din cellalt stat contractant;
b. scutirea progresiv care impune ca venitul impozabil n cellalt stat (statul de surs sau cel n care se
afl sediul permanent ori baza fix) s nu se impun n statul de reziden al beneficiarului acelui venit, n
schimb, acest din urm stat i rezerv dreptul de a lua n considerare acest venit atunci cnd determin
impozitul aferent restului de venit. La fel se procedeaz i n cazul impozitrii averii.
2. Metoda creditrii (imputrii) conform creia statul de reziden calculeaz impozitul datorat de
un rezident al su pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. Aceasta presupune c n
venitul impozabil, statul de reziden va include att venitul impozabil n statul de surs ct i venitul
impozabil n statul n care se afl sediul permanent sau baza fix.

. Prevederi ale legislatiei fiscale interne pentru evitarea dublei impuneri internationale
Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri internationale il reprezinta
insusi unele prevederi de legislatiei fiscale interne.
Astfel, in Romania, in stabilirea impozitelor si taxelor se aplica principiul teritorialitatii si al
cetateniei.
In conformitate cu principiul teritorialitatii, impozitele si taxele se percep asupra veniturilor obtinute
si averii realizate pe teritoriul statului roman, indiferent daca beneficiarii sau dobanditorii sunt cetateni
straini sau romani; legislatia fiscala cunoaste si o exceptie - scutire de plata impozitelor a unor venituri
realizate de unii cetateni romani si straini; ca, de exemplu, corespondentii de presa straini, care primesc
salarii pe teritoriul Romaniei, sunt scutiti de la plata impozitului pe salarii, dar numai cu conditia
reciprocitatii.
Potrivit criteriului cetateniei, taxele si impozitele in Romania se aplica tuturor cetatenilor romani,
pentru veniturile realizate si bunurile dobandite atat in varf, cat si in strainatate.

Concluzii
Dubla impunere afecteaz eficiena exportului i competitivitatea extern a mrfurilor, deoarece
sarcina fiscal este mai mare dect dac venitul sau averea ar fi supuse numai legislaiei fiscale dintr-un
singur stat. n aceste condiii, dubla impunere devine un obstacol n calea dezvoltrii comerului exterior i a
cooperrii economice i tehnico-tiinifice, dac nu se creeaz instrumente juridice prin care statele
interesate s se oblige reciproc la msuri corespunztoare pentru nlturarea sau micorarea efectelor
duntoare ale acestui fenomen.
5

Bibliografie
1. I. Condor, Drept fiscal, Editura Romania de Mine, Bucureti, 2007
2. I. Condor, Drept fiscal. Evitarea dublei impozitri internaionale/ Taxation
International Double Tax Avoidance, Ed. R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 1999
3. I. Vcrel, Relaii financiare internaionale, Ed. Academiei Romane, 1995
4 Codul Fiscal al Romniei (Legea nr. 571/2003), cu modificarile si completrile
ulterioare
5. Codul de Procedur Fiscala (OG 92/2003) aprobat prin Lg. 174/2004