Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
FINALIZAREA MISIUNII
8.1. Auditul evenimentelor ulterioare.
8.2. Auditul principiului continuitii activitii.
8.3 Prezentarea raportului auditorului asupra situaiilor financiare.
8.4 Tipurile opiniilor din raportul auditorului independent.
titlurilor de valoare activ tranzacionate care se modific dup finele perioadei de gestiune, de
regul, nu constituie dovezi de audit adecvate privind valoarea titlurilor de valoare existente la
finele perioadei.
Auditorul examineaz operaiunile i evenimentele aprute dup data nchiderii bilanului
contabil, pentru a determina impactul acestor evenimente asupra prezentrii fidele sau
dezvluirilor din situaiile financiare. Procedurile de audit impuse de Standardul de Audit 560
Evenimentele dup data ntocmirii rapoartelor financiare i viznd verificarea acestor
operaiuni i evenimente sunt desemnate, de obicei, prin termenii verificarea evenimentelor
ulterioare sau verificare postbilanier.
Rspunderea auditorului n ceea ce privete verificarea evenimentelor ulterioare se limiteaz la
perioada care ncepe cu data de nchidere a bilanului contabil i se ncheie cu data raportului
de audit.
Perioada de referin pentru verificarea evenimentelor ulterioare
Data nchiderii
bilanului contabil
al clientului
Data
raportului
de audit
31.12.2009
15.03.2010
29.03.2010
Perioada n care se aplic verificarea
Perioada de prelucrare a
evenimentelor ulterioare
situaiilor financiare
Exist dou tipuri de evenimente ulterioare care trebuie examinate de ctre management i
evaluate de ctre auditor:
Evenimente care nu au impact direct asupra situaiilor financiare i impun operarea unor
rectificri; un client asupra cruia compania audiat are un sold de crean comercial
declar faliment din cauza nrutirii situaiilor financiare, un litigiu este rezolvat la
nivelul unei sume diferite de cea nregistrat n evidena companiei audiate, investiii ale
companiei audiate sunt vndute la un pre inferior costului nregistrat.
Evenimente care nu au un impact direct asupra situaiilor financiare, dar a cror
dezvluire n aceste situaii este recomandat; diminuarea valorii de pia a titlurilor de
valoare cumprate pentru un plasament temporar sau pentru a fi revndute, emisiune de
obligaiuni sau de titluri de capital, pierderi de stocuri neasigurate (incendiu), diminuarea
valorii de pia a stocurilor n urma unei decizii oficiale care interzice comercializarea
unui produs.
Procedurile de audit folosite pentru verificarea evenimentelor ulterioare pot fi mprite n
dou categorii:
1. proceduri care fac n mod normal parte din verificarea soldurilor conturilor la sfrit de
exerciiu;
2. proceduri efectuate special n scopul descoperirii evenimentelor sau operaiunilor care ar
trebui recunoscute ca fiind evenimente ulterioare; chestionarea managerului,
corespondena cu juritii, examinarea situaiilor interne de sintez, ntocmite dup data
bilanului contabil, examinarea evidenelor contabile ntocmite dup data bilanului
3
2. Exhaustivitatea informaiilor
Disponibilitatea tuturor informaiilor contabile
Inexistena unor operaiuni nenregistrate
3. Constatarea, cuantificarea i dezvluirea
Informaiile legate de fraude, implicnd:
Managementul;
Angajai care au rol semnificativ n controlul intern
Alte persoane, n cazurile n care fraudele ar putea avea un impact semnificativ asupra
situaiilor financiare.
Informaiile privind operaiunile cu prile afiliate i sumele datoriilor sau creanelor
asupra prilor afiliate.
4.Riscurile i incertitudinile semnificative
Reclamaiile sau despgubirile neformulate identificate de juristul entitii ca fiind
probabile s se produc i care trebuie dezvluite
Drepturile adecvate de proprietate asupra activelor i activele gajate pentru mprumuturi.
Respectarea prevederilor acordurilor contractuale care ar putea afecta situaiile financiare.
5. Evenimentele ulterioare nchiderii exerciiului
Evenimentele ulterioare care au un impact direct asupra situaiilor financiare i care
impun operarea unor modificri.
Evenimentele ulterioare care nu au un impact direct asupra situaiilor financiare, dar a
cror dezvluire n aceste situaii este recomandat.
Scrisoarea de reprezentare a unui client este o declaraie scris, obinut dintr-o surs care nu este
independent i deci nu poate fi considerat a fi o prob fiabil, ns l poate proteja pe auditor
n cazul n care managementul ar aduce acuzaii ulterioare auditorilor.
5
n anumite audituri auditorii ar putea descoperi alte probe, care contrazic afirmaiile din
scrisoarea de reprezentare. n aceste cazuri, auditorul investigheaz circumstanele i determin
dac reprezentrile din scrisoare sunt fiabile.
Citirea altor informaii incluse n raportul anual
Auditorul trebuie s citeasc alte informaii incluse n rapoartele anuale, care au o
legtur direct cu situaiile financiare (profiturile pe o aciune de la 3,4 lei la 5,2 lei, scrisoarea
preedintelui consiliului). Auditorul este obligat s compare aceste informaii cu situaiile
financiare, pentru a se asigura c ele concord, sunt veridice.
Evaluarea rezultatelor
Dup terminarea tuturor procedurilor de audit din fiecare sfer audiat, inclusiv
verificarea datoriilor condiionate, verificarea evenimentelor ulterioare nchiderii exerciiului i
acumularea probelor finale, auditorul trebuie s integreze rezultatele ntr-o singur concluzie de
ansamblu. n final auditorul trebuie s decid dac s-au acumulat probe de audit suficiente pentru
a susine concluzia c situaiile financiare sunt prezentate n conformitate cu principiile contabile
general acceptate, aplicate pe baze consecvente cu cele din anul precedent.
valorifica activele la valorile de bilan, precum i pot avea loc schimbri ale datoriilor i datelor
de scaden a acestora. n consecin, activele i datoriile reflectate n situaiile financiare pot
necesita corectri.
Auditorul trebuie s ia n considerare riscul apariiei necorespunderii principiului continuitii
activitii.
Indicii riscului legat de faptul c presupunerea continuitii activitii agentului economic
poate fi pus la ndoial, pot reiei din situaiile financiare sau alte surse. Exemple de astfel de
indici, care trebuie luai n considerare de auditor, sunt prezentate n continuare. Aceast list nu
este complet, totodat existena unuia sau mai multor indici nu ntotdeauna nseamn c
principiul continuitii activitii urmeaz a fi pus la ndoial.
Indicatori financiari:
Indicatori operaionali:
Ali indicatori:
Necorespunderea cerinelor privind mrimea capitalului sau altor cerine stabilite de acte
legislative i normative;
Procese judiciare n curs, mpotriva agentului economic, care ar putea rezulta n
asemenea hotrri judectoreti ce nu vor putea fi ndeplinite de agentul economic;
Modificri n legislaie sau n politica de stat.
Importana acestor indicatori poate fi frecvent atenuat de ali factori. Spre exemplu,
efectul faptului c agentul economic nu este n stare s-i achite n mod normal datoriile, poate
fi contrabalansat de planurile conducerii de a asigura un flux de numerar corespunztor prin
mijloace alternative, cum ar fi vnzarea activelor, reealonarea rambursrii mprumuturilor sau
atragerea capitalului suplimentar.
n mod analogic, pierderea unui furnizor principal poate fi atenuat de existena unei
surse alternative potrivite de aprovizionare.
Dac se pune la ndoial corespunderea cu principiul continuitii activitii, auditorul trebuie
s obin dovezi de audit suficiente i adecvate pentru a aprecia pozitiv capacitatea agentului
economic de a continua activitatea ntr-un viitor previzibil. n procesul auditului, auditorul
efectueaz proceduri de audit destinate s obin dovezi de audit ce servesc drept baz pentru
exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare. Dac apare problema cu privire la principiul
continuitii activitii, atunci unele din aceste proceduri pot cpta o importan deosebit, sau
7
mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise si n cazul unor
misiuni de audit diferite de misiunea de baz.
Raportul de audit are un triplu rol:
instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea audiat,
respectiv cu publicul, precum si cu acionarii pentru decizii economice;
instrument de confirmare a ncrederii publicului si acionarilor n situaiile financiare
prezentate de o entitate;
instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor si pentru conducerea
entitii audiate.
Rspunderea conducerii entitii audiate se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare.
Responsabilitile auditorului sunt de 3 naturi:
responsabilitatea de baz; pentru opinia sa n legtur cu situaiile financiare audiate;
responsabiliti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi,
reglementri diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesit tehnici si
proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baz; nu presupune
exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicit ca, de exemplu, rspunsul la
obligaia legal de verificare dac registrele contabile au fost inute corect si la zi).
responsabiliti adiionale care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi si
alte reglementri, pot fi abordate tehnici si proceduri care nu sunt obligatorii pentru
misiunea de baz; presupun exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii;
raportarea se poate face separat sau poate fi integrat n raportul de audit (n cuprins
sau n anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementri specifice (piaa
de capital, bnci, asigurri etc.) sau raportul asupra controlului intern.
2. Coninutul raportului de audit
Raportul de audit trebuie s conin:
relaia contractual de executare a misiunii de audit;
observaiile reieite din diverse verificri;
informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege;
oferirea garantei pentru acionari si teri c un personal calificat a obinut asigurarea c
situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar si complet poziiei financiare,
performantelor si situaiei financiare generale a ntreprinderii;
meniunea c situaiile financiare audiate sunt anexate la raportul de audit.
Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar:
menionarea responsabilitilor pentru auditor si pentru conducerea ntreprinderii;
descrierea obiectivelor si natura misiunii de audit;
situaiile care fac s apar incertitudini;
natura si locul observaiilor n raport.
3. Opinia auditorului
ntr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare a opiniei asupra situaiilor
financiare care au aceeai valoare:
"dau o imagine fidel" sau
"prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative ...".
4. Situaii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr rezerve
11
De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect un raport fr rezerv, el
trebuie s includ n raportul su o descriere clar a tuturor motivelor care justific decizia sa si,
de fiecare dat cnd poate, s cifreze (s estimeze) incidenta posibil asupra situaiilor financiare.
Aceste informaii trebuie s fie date, de preferin ntr-un paragraf distinct care s precead pe
cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie si pot, de
asemenea, s fac trimitere la o not anex mai aprofundat.
4.1. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile si metodele contabile
Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o iregularitate
contabil pe care conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest dezacord poate fi
important i s influeneze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind:
insuficienta provizioanelor pentru deprecierile de stocuri si creane;
stocuri supraevaluate sau subevaluate datorit unor erori n calculul costurilor produciei
sau n determinarea mrimii stocului (cantitilor);
nerespectarea principiului independentei exerciiului;
neluarea n considerare a evenimentelor posterioare care confirrn sau infirm o situaie
existent la data nchiderii exerciiului;
neluarea n considerare a principiului prudentei prin supraevaluarea activelor;
erori n clasarea terilor (clieni inceri meninui ca clieni obinuii).
Auditorul certific "cu rezerv" atunci cnd iregularitatea este semnificativ, dar
importanta ei nu este suficient pentru a considera c situaiile financiare nu sunt corecte i
sincere i c nu dau o imagine fidel asupra poziiei si situaiei financiare precum si rezultatului
exerciiului.
Oricare ar fi natura neregularitilor, auditorul i prezint n raport opinia,
preciznd:
natura dezacordului;
postul si suma respectiv;
influenta asupra rezultatului net.
4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor
Limitarea ntinderii lucrrilor const n imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele
pe care le-ar considera necesare i n special pentru obinerea elementelor probante.
O limitare a ntinderii lucrrilor poate fi impus de client auditorului prin clauzele contractului
care pot preciza ca auditorul s nu aplice o anumit procedur de audit, dei acesta o consider
necesar.
Limitele pot fi:
impuse de mprejurri; de exemplu, semnarea contractului de prestri de servicii dup
ncheierea exerciiului a mpiedicat auditorul s asiste la inventarierea fizic si nu s-a
putut asigura de realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;
Acest tip de limitri ar trebui s fie rar: el constituie o piedic n exercitarea lucrrilor.
Absenta controlului intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivitii
nregistrrilor i a fiabilitii lor.
Auditorul lucreaz prin sondaje al cror volum este n funcie de calitatea controlului intern.
n funcie de importanta relativ a limitelor, auditorul va formula o rezerv sau se va afla n
imposibilitatea de a certifica situaiile financiare.
ntr-un paragraf situat naintea exprimrii opiniei, auditorul indic:
12
Semntura auditorului
Raportul trebuie s poarte semntura societii de audit sau a auditorului persoan fizic
sau ambele.
Raportul auditorului poart, n general, semntura societii de audit, cci aceasta i asum
responsabilitatea auditului.
Opinia modificat a raportului auditorului independent
Standardul Internaional de Audit 705 Modificri ale opiniei raportului auditorului
independent.
Scopul acestui Standard Internaional de Audit (ISA) este de a stabili reguli i de a
furniza recomandri cu privire la responsabilitile auditorului referitoare la date comparative.
Nu are ca obiect tratarea cazurilor n care situaiile financiare sintetice sunt prezentate mpreun
cu situaiile financiare auditate. Acestui scop sunt dedicate Standardele Internaionale de Audit
ISA 720 Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin
situaii financiare auditate i ISA 800 Considerente speciale Audituri ale componentelor
individuale ale situaiilor financiare ale elementelor specifice, conturilor sau alte aspecte ale
situaiilor financiare.
Auditorul trebuie s determine dac datele comparative sunt n conformitate, sub toate
aspectele semnificative, cu cadrul general aplicabil de raportare financiar pentru situaiile
financiare care sunt auditate.
STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 700, Formarea unei opinii i raportarea cu
privire la situaiile financiare
Raportul auditorului este considerat modificat n cazurile n care exist:
Fr a limita opinia noastr, v atragem atenia Dvs. asupra notei nr. ___ la rapoartele
financiare. Agentul economic este actualmente prt ntr-un proces privind nclcarea
drepturilor de utilizare a patentului, nsuirea onorariilor de autor i provocarea daunelor.
Agentul economic a atentat o aciune reconvenional i la momentul dat sunt n curs audieri
prealabile i dezbateri judiciare pentru aceste dou aciuni. Actualmente este imposibil de a se
pronuna asupra rezultatului acestui proces i rapoartele financiare nu reflect posibilitatea
apariiei cheltuielilor i datoriilor n legtur cu acest proces.
Adugarea paragrafului explicativ referitor la principiul continuitii activitii sau la
incertitudinea considerabil, de obicei, este suficient pentru ndeplinirea obligaiilor auditorului
privind ntocmirea raportului ce in de aceste aspecte. ns, n cazuri excepionale, n particular la
existena numeroaselor incertitudini considerabile ce sunt semnificative pentru rapoartele
financiare, auditorul, n locul adugrii paragrafului explicativ poate alege refuz de exprimare a
opiniei.
Pe lng utilizarea paragrafului explicativ la apariia aspectelor care influeneaz asupra
rapoartelor financiare, auditorul poate modifica raportul auditorului prin adugarea paragrafului
explicativ (de preferin dup paragraful-opinie) pentru a comunica i despre alte aspecte, ce nu
influeneaz rapoartele financiare. Spre exemplu, dac este necesar de efectuat corectarea altei
informaii ntr-un document ce conine rapoartele financiare auditate, i dac conducerea
agentului economic refuz s efectueze o asemenea corectare, atunci auditorul urmeaz s
includ n raportul auditorului un paragraf explicativ cu expunerea incorespunderii semnificative.
Paragraful explicativ poate fi ntocmit, de asemenea, i n cazurile existenei cerinelor
suplimentare ale actelor legislative i normative, referitoare la rapoartele financiare.
Aspecte ce influeneaz opinia auditorului
Auditorul poate s nu fie n msur s exprime o opinie fr meniuni la existena unei sau
mai multor din urmtoarele circumstane, influena crora, dup opinia auditorului, este sau
poate fi semnificativ asupra rapoartelor financiare:
limitarea sferei de aplicare a auditului;
dezacordul auditorului cu conducerea agentului economic referitor la aspectele
caracterului rezonabil al politicii de contabilitate alese, modului de aplicare a acesteia
sau adecvrii dezvluirii informaiei n rapoartele financiare.
Circumstanele indicate n primul punct pot aduce la exprimarea opiniei cu meniuni sau la
refuz de exprimare a opiniei. Circumstanele prezentate n punctul doi pot aduce la exprimarea
opiniei cu meniuni sau opiniei adverse.
17