Sunteți pe pagina 1din 21

CAPITOLUL 4.

Delimitri conceptuale privind expertiza contabil


4.1. nelesul noiunii de expertiz contabil
n general, noiunea de expertiz desemneaz o cercetare ori o investigaie de specialitate
asupra unor fapte ori fenomene complexe, cel mai adesea de natur interdisciplinar, a cror
cunoatere, interpretare, clarificare ori atestare reclam intervenia unor profesioniti de cea mai
nalt clas.
Expertizele pot avea ca obiect diferite aspecte ale vieii economice, juridice, administrative,
politice sau sociale, cum ar fi de exemplu:

elucidarea cauzelor sau a mprejurrilor n care s-au petrecut anumite fapte ori
aciuni, indiferent de natura acestora;

verificarea unor ipoteze;

determinarea unor raporturi cauz-efect;

validarea unor sisteme de lucru, proceduri, reete, surse de informare sau metode de
calcul;

atestarea conformitii ori nonconformitii cu anumite norme, reguli, principii;

identificarea unor manopere frauduloase ori contrare legii;

restabilirea sau dovedirea adevrului material n cauzele litigioase deferite justiiei.


Expertizele (considerate n general) i expertiza contabil n particular (aa cum vom vedea n
cele ce urmeaz) sunt strns legate de activitatea de control1. n cazul nostru, este vorba de controlul
economic, financiar, contabil, gestionar, fiscal sau de alte naturi nrudite. Dar, spre deosebire de
control, care este o activitate continu de verificare, analiz i ndrumare, expertiza are, de regul,
un caracter fragmentar (de discontinuitate), intervenind numai n anumite mprejurri, reprezentnd,
n esen, o consultaie de specialitate i coninnd ca element principal punctul de vedere sau
opinia celui care o efectueaz. Evident, este vorba de o opinie autoritar sub aspect profesional i
autorizat din punct de vedere legal.
Dac vrem s adncim aceast prezentare comparativ, din punctul de vedere al relaiilor cu
activitatea de control, expertiza contabil, dar i celelalte genuri de expertize, pot reprezenta:
fie o continuare a controlului, n sensul adncirii sau extinderii acestuia, de multe ori n
scopul validrii sau infirmrii concluziilor controlului;
fie o activitate independent, de sine stttoare, dar care include obligatoriu i elemente de
verificare sau de control.
n funcie de domeniul la care se refer i de cunotinele necesare pentru efectuarea lor,
expertizele sunt de mai multe feluri. Astfel, pot exista expertize tehnice sau tehnologice, expertize
grafice sau grafologice, expertize criminalistice, expertize de art sau artistice, dar exist i
expertize economice sau de diagnostic i ndeosebi expertize contabile de diverse tipuri.
Evident, pe noi ne intereseaz n mod deosebit expertizele contabile. Acestea sunt nemijlocit
legate de valorificarea valenelor decizionale, de informare extern i probatorii ale contabilitii.
Asemenea probleme merit s fie analizate ntr-un context mai larg, innd cont de toate utilitile
pe care le ofer informaia contabil.
4.2. Coninutul expertizei contabile i formele ei
Datele i documentele contabilitii reflect, sintetic i analitic, situaia patrimonial i
financiar a agenilor economici, activitile economice desfurate, raporturile ntreprinderii cu

Vezi detalii n Ion Florea, Ionela-Corina Chersan, Radu Florea, Controlul economic, financiar i gestionar, Editura
CECCAR, Bucureti, 2011, p.20 i urmtoarele.

78

mediul economic, administrativ i social n care acioneaz, rezultatele financiare pe genuri de


activiti i multe alte elemente de caracterizare i de individualizare a acestora.
n aceste condiii, datele i documentele contabile folosesc n primul rnd unitilor
patrimoniale pentru organizarea, conducerea operativ i gestiunea lor. Dar, n egal msur,
aceleai date i informaii pot constitui suportul unor investigaii mai ample, de natura verificrilor,
auditului financiar sau expertizei contabile, fie n scopul fundamentrii unor importante decizii de
politic (strategie sau tactic) economic, fie pentru mai buna i mai corecta informare a terilor, fie
pentru furnizarea mijloacelor de prob necesare n justiie sau n alte mprejurri similare.
Expertizele contabile sunt definite de Standardul profesional nr. 35 al C.E.C.C.A.R. Expertizele contabile ca mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit
cunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil2.
Din acest punct de vedere, expertizele contabile se mpart n dou mari categorii, respectiv:
expertize contabile judiciare;
expertize contabile extrajudiciare.
Ne permitem s facem n continuare o analiz, mcar succint, a acestor dou mari categorii
de expertize contabile.
4.2.1. Noiuni generale despre expertizele contabile judiciare
Standardul profesional nr. 35 al CECCAR definete expertizele contabile judiciare ca
reprezentnd expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor, n fazele de
instrumentare i de judecat ale unor cauze civile, ataate sau nu unui proces penal.
Expertizele contabile judiciare au o tradiie mai ndelungat. De altfel, nsei conceptele de
baz ale expertizei contabile s-au nscut i s-au cristalizat n domeniul judiciar. Este suficient s
menionm aici c, n Romnia, primele referiri la necesitatea expertizei contabile sunt coninute n
Codul Comercial din 1887, care prevedea dreptul judectorului de a ordona cercetarea scriptelor de
ctre un specialist n materie de societi (art.155), asigurri (art.460), falimente (art.737 i 751),
litigii comerciale (art.909). Dar asemenea prevederi erau mai puin precise i adesea contradictorii,
utilizndu-se alternativ denumirea de experi, comisari i arbitri, ceea ce demonstreaz c la data
respectiv noiunea de expertiz contabil i rolul expertului n cadrul procedurilor judiciare erau
insuficient de clare. Un exemplu ar putea fi edificator n acest sens. Astfel, n art.155 este prevzut
dreptul asociailor de a se adresa Tribunalului de Comer atunci cnd au bnuieli c directorul,
administratorii sau cenzorii se fac vinovai de neregularitiTribunalul, ascultnd pe
administratori i cenzori, dac recunoate urgena de a lua msuri nainte de ntrunirea adunrii
generale, poate dispune printr-o ncheiere a se inspecta registrele societii, numind n acest scop
unul sau mai muli comisari, al cror onorar va fi n sarcina reclamantului. Dup cum se vede, este
vorba de o veritabil expertiz contabil ordonat de o instan, dei textul de lege nu o calific n
mod explicit ca atare.
n prezent, dar i n etapele anterioare, expertizele contabile judiciare propriu-zise sunt cele ce
au ca scop i finalitate administrarea lor ca mijloace de prob n justiie. Ele sunt ordonate fie de
ctre organele de jurisdicie (Judectorii, Tribunale, Curi de Apel), fie de ctre organele de
cercetare sau de urmrire penal (Parchet), n scopul clarificrii unor probleme de esen
economico-juridic reflectate de documentele contabile. Avem n vedere faptul c cele mai multe
dintre cauzele judiciare au un coninut material, implicnd adesea stabilirea rspunderilor civile,
materiale sau chiar penale ale persoanelor vinovate, iar acest lucru este condiionat de determinarea
cuantumului valoric al unor drepturi, obligaii, prejudicii, despgubiri, locaii etc. n asemenea
situaii, rolul experilor contabili nu se poate reduce la culegerea i prelucrarea datelor din
contabilitate, principala lor misiune fiind aceea de a interpreta profesional aceste date i de a

CECCAR, Standardul profesional nr. 35 - Expertizele contabile, Ediia a VI-a, Editura CECCAR, 2014, p.11.

79

dezvlui eventualele manopere prin care au fost svrite delictele civile sau infraciunile
economice.
Principala necesitate a expertizelor contabile judiciare decurge din faptul c sistemul contabil
din ntreprinderi, instituii i organizaii poate fi organizat i condus numai de ctre specialiti n
materie, iar informaiile furnizate de contabilitate pot fi interpretate corect numai de profesioniti ai
domeniului. Cu att mai mult, folosirea datelor i documentelor contabile ca probe n justiie nu se
poate face n orice condiii. Avem n vedere complexitatea i diversitatea micrilor de valori,
particularitile acestora n diferite sectoare i ramuri de activitate economic i social, ca i
existena mai multor posibiliti tehnice de tratare i de reflectare a lor n documentele specifice i
n conturi. n plus, documentele justificative, cele de eviden operativ sau contabile nu pot fi
administrate direct ca probe, i asta din cel puin trei motive eseniale: a) volumul lor foarte mare;
b) faptul c ar lipsi unitile patrimoniale, fie i numai temporar, de documentele care le aparin; c)
necesitatea de interpretare tiinific/profesional a respectivelor documente.
Asemenea exigene impun intervenia unui profesionist care s efectueze toate investigaiile i
diligenele specifice, iar n final s exprime opinii autorizate asupra informaiilor contabile, opinii
care vor folosi organelor judiciare n soluionarea problemelor n litigiu.
Pe de alt parte, dovedirea adevrului material n problemele ncredinate spre soluionare
justiiei presupune cercetarea atent a tuturor izvoarelor de informaii, care poart denumirea
generic de probe. ntre acestea, datele contabilitii i ale altor forme de eviden (piesele
justificative, evidenele tehnico-operative) au o pondere i o importan foarte mari. Fenomenul este
ct se poate de explicabil. Contabilitatea reflect operaiunile economice pe baza unor norme
unitare i foarte riguros reglementate. n felul acesta documentele contabile dobndesc caracterul
unor probe preconstituite. Asta nseamn c documentele contabile se ntocmesc nainte de
declanarea unui litigiu i nu sunt nemijlocit legate de eventualitatea folosirii lor ca mijloace de
prob.
O prim concluzie ne conduce la constatarea c expertiza contabil judiciar se gsete la
confluena dintre domeniul contabilitii i domeniul dreptului, ndeplinind funcia unei probe de o
factur aparte, care poate contribui hotrtor la restabilirea adevrului material n conflictele de
interese ajunse n faza judiciar.
Pe de alt parte, trebuie avut n vedere faptul c expertiza contabil judiciar nu poate avea
valoare de prob absolut. n sistemul nostru de drept este caracteristic principiul neierarhizrii
probelor. Ca urmare, expertiza contabil trebuie considerat teoretic egal cu celelalte mijloace de
probaiune, dei practica arat c rolul ei n dovedirea adevrului material este, cel mai adesea,
decisiv. Subliniem i faptul c expertiza contabil este o investigaie tiinific, efectuat ntr-o
perioad rezonabil de timp, de ctre un profesionist recunoscut i are la baz documente ntocmite
anticipat.
ntr-o asemenea faz a demersului nostru merit s fie adus n discuie i o alt problem.
Pentru a putea fi utilizate ca baz de plecare n efectuarea unor expertize contabile judiciare, datele
i documentele contabile trebuie s ndeplineasc anumite condiii de form i de fond. Condiiile
formale sunt, n general, legate de valoarea probatorie a contabilitii, expertul putnd constata fie
temeinicia actelor i nregistrrilor contabile, fie anumite nereguli sau chiar delicte n sistemele de
eviden. n acest din urm caz, expertul va trebui s determine natura, cauzele i mai ales
implicaiile acestor nereguli i s aprecieze dac i n ce msur mai poate pune temei pe
respectivele documente.
Din punct de vedere juridic, exist chiar un aa-zis rigorism formal cruia i sunt supuse
datele i registrele contabile, marcat de dou situaii marginale care limiteaz fora probatorie a
contabilitii i anume:
pot exista activiti, procese sau operaiuni corecte ca fond, dar care sunt descalificate printro reflectare defectuoas n contabilitate;
pot exista operaiuni, fapte sau fenomene economice incorecte ca fond, dar care sunt
acoperite printr-o reflectare formal n contabilitate cu aspect ireproabil.
80

Ambele situaii anuleaz n fapt fora probatorie a contabilitii, fcnd imposibil utilizarea
documentelor i registrelor n cauz ca mijloace de prob preconstituite. n asemenea mprejurri,
expertul contabil are obligaia s stabileasc mai nti corectivele ce trebuie aduse contabilitii i
cile de urmat pentru reconstituirea adevrului material (pentru ca datele i informaiile din
contabilitate s reflecte ct mai fidel realitatea obiectiv) i abia apoi s-i pun n aplicare tehnicile
sale specifice de investigaie.
Spre deosebire de valoarea formal, valoarea de fond a documentelor i registrelor contabile
const n capacitatea acestora de a contribui la clarificarea obiectivelor formulate de ctre organele
judiciare, respectiv la determinarea ct mai exact a drepturilor, obligaiilor, prejudiciilor etc. ce fac
obiectul fiecrui dosar sau la identificarea manoperelor prin care s-au produs faptele expertizate.
Prin urmare, expertiza contabil judiciar are ca obiect cercetarea faptelor i fenomenelor
economice reflectate n actele contabilitii i precizate de beneficiar pentru fiecare caz n parte. De
altfel, orice expertiz contabil judiciar va avea ca element de referin rspunsurile expertului la
obiectivele fixate sau la ntrebrile formulate de ctre organele judiciare.
Asupra elementelor tehnice ale expertizelor contabile judiciare vom reveni n alt capitol. La
acest nivel al demersului teoretic credem c este suficient i util s prezentm principalele domenii
de manifestare ale expertizei contabile judiciare i, eventual, baza juridic pe care se fundamenteaz
necesitatea interveniei. Vom avea n vedere faptul c speele judiciare sunt de naturi diferite, ceea
ce vrea s nsemne c sunt diferite nu numai coninutul lor material, dar i procedurile care le sunt
aplicabile, inclusiv cele care privesc mijloacele de probaiune.
Dac privim lucrurile dintr-o asemenea perspectiv i dac inem cont de complexitatea lumii
contemporane, va trebui s admitem c vor exista expertize contabile judiciare n materie civil,
expertize contabile judiciare administrate n cauzele penale (att n faza de anchet penal adic n
faza de urmrire sau cercetare penal, ct i n faza de judecat penal) i expertize contabile
judiciare n materie comercial (care reprezint, n fapt, un gen particular de spee civile).
4.2.2. Expertiza contabil judiciar n procesul civil
Aa cum am artat i anterior, expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre
organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea/desemnarea
expertului sau experilor contabili, att din oficiu ct i recomandai de prile n proces, se poate
face numai de ctre organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil.
Astfel, cnd pentru lmurirea unor mprejurri de fapt instana consider necesar s se
cunoasc prerea unor specialiti, va numi, la cererea prilor sau din oficiu, unul sau trei experi,
stabilind prin ncheiere punctele asupra crora ei urmeaz s se pronune i termenul n care trebuie
s efectueze expertiza.
Primirea oricrei lucrri de expertiz trebuie s fie urmat de un examen de independen pe
care trebuie s i-l fac expertul contabil. n plus, n cazul expertizelor contabile judiciare este
obligatorie completarea unei Declaraii privind starea de de independen a expertului n raport cu
cauza i mandatul primit.
Aa cum am artat, numirea expertului se face prin ncheierea de edin, care trebuie s
cuprind urmtoarele elemente3:
1. Numele expertului sau experilor contabili numii din oficiu sau la cererea prilor n proces;
2. Obiectivele (ntrebrile, punctele) asupra crora expertul sau experii contabili numii
trebuie s se pronune. Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de instan
concis, fr echivoc i fr a se solicita expertului contabil sau experilor contabili numii s
se pronune asupra ncadrrilor legale a faptelor supuse judecii;
3. Termenul n care trebuie s se efectueze expertiza contabil, inndu-se seama de faptul c
raportul de expertiz contabil trebuie depus la instana care a dispus-o cu 10 zile nainte de
3

CECCAR, Standardul profesional nr. 35 - Expertizele contabile, Ediia a VI-a, Editura CECCAR, 2014, pp.24-25.

81

termenul de judecat sau n termenul micorat stabilit de instan pentru cazurile urgente.
Dac termenul iniial fixat de instan pentru depunerea expertizei contabile judiciare este
considerat de ctre expertul sau experii contabili numii ca fiind inadecvat (prea scurt), ei
sunt ndreptii s solicite, n scris i motivat, instanei un termen adecvat, minim necesar
pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate;
4. Onorariul provizoriu al expertului contabil i, dac este cazul, avansul pentru cheltuielile de
deplasare. Plata expertului contabil sau experilor contabili numii trebuie s fie
remuneratorie. Dac expertul sau experii contabili numii pentru efectuarea expertizei
contabile judiciare consider onorariul stabilit de instan neremuneratoriu, ei sunt
ndreptii s solicite instanei mrirea acestuia, motivat, dar numai dup depunerea
raportului, a rspunsului la eventualele obieciuni sau a raportului suplimentar, dup caz.
n ceea ce-i privete pe experi, dac prile nu se nvoiesc asupra numirii lor, ei se vor numi
de ctre instan (completul de judecat), prin tragere la sori, de pe lista ntocmit i comunicat de
Biroul local pentru expertize judiciare tehnice i contabile.
Alegerea experilor contabili n vederea recomandrii ctre organele n drept se face innd
cont de: specializarea, competena i experiena expertului n raport cu domeniul n care urmeaz a
se efectua expertiza; necesitatea de a asigura efectuarea n termen a expertizei contabile; atragerea
unui numr ct mai mare de experi n efectuarea expertizelor n vedere evitrii supraaglomerrii
unor experi.
n cazul n care expertiza contabil se face la o alt instan, prin comisie rogatorie, numirea
experilor i stabilirea sumelor cuvenite vor fi lsate n sarcina acestei din urm instane4.
Sarcina efecturii expertizei contabile de ctre experii numii este obligatorie, neputnd fi
refuzat dect pentru motive temeinice. Misiunea de efectuare a unei expertize contabile nu poate fi
refuzat pe motive de naionalitate, ras, etnie, religie, politic. Dac expertul nu se nfieaz,
instana poate dispune nlocuirea lui. Refuzul nemotivat al expertului de a primi lucrarea,
nedepunerea ei n termenul fixat, ori refuzul de a da lmuririle cerute se sancioneaz cu amend
judiciar.
Deoarece de-a lungul anilor instanele au constatat existena inteniilor de tergiversare a
proceselor, posibil i din cauza fixrii unor onorarii provizorii prea mici, respectiv a unor termene
de realizare a expertizelor prea scurte, prin Codul de procedur civil s-a stabilit c instana poate
fixa o audiere n camera de consiliu, n cadrul creia i va solicita expertului s estimeze costul
respectivei expertize i termenul necesar efecturii ei. n acelai scop, instana poate fixa un termen
scurt pn la care expertul trebuie s comunice instanei, n scris, costul expertizei i termenul
necesar efecturii ei. ntruct prile sunt prezente, poziia lor va fi consemnat n ncheierea de
edin i, n funcie de toate aceste poziii, instana va dispune asupra termenului, onorariului i
condiiilor de plat.
Pe de alt parte, dac expertul contabil numit nu a fost chemat n sala de consiliu pentru a face
estimrile solicitate, dar are motive ntemeiate pentru a solicita un termen mai lung pn la
depunerea raportului, respectiv un onorariu mai mare, el are obligaia de a notifica organul
jurisdicional despre aspectele anterior menionate.
Pe lng expertiza dispus n mod oficial, expertul contabil mai poate fi numit s efectueze o
alt expertiz sau un supliment de expertiz. O alt expertiz (numit n trecut contraexpertiz) se
dispune atunci cnd instana nu este lmurit prin expertiza oficial. Ea urmeaz a se efectua de un
alt expert, motivat la cererea prii nemulumite sau ordonat din oficiu i va trebui cerut motivat
la primul termen dup depunerea raportului iniial. Suplimentul de expertiz se efectueaz, de
regul, de expertul care a participat la expertiza propriu-zis, dar care urmrete obiective
suplimentare, la cererea instanei. Instana de judecat poate dispune efectuarea unui supliment de
expertiz n situaia n care expertul a omis s rspund unor ntrebri, rspunsurile date nu sunt
complete ori dac, dup efectuarea expertizei, s-au descoperit fapte sau mprejurri care au strns
4

***, Legea nr.134/2010 privind Codul de procedur civil, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.545 din
3.08.2012, cu modificrile i completrile ulterioare, art.340.

82

legtur cu obiectul acesteia. Dac pentru efectuarea suplimentului de expertiz intervin elemente
noi privind volumul i ntinderea lucrrilor sau obiective care nu au fost avute n vedere iniial,
experii contabili sunt ndreptii s cear majorarea onorariului. Ca i n cazul expertizei oficiale,
majorarea onorariului se face, la cererea justificat a expertului contabil n cauz, prin ncheiere
executorie, dat cu citarea prilor, de ctre organul n drept care a dispus efectuarea expertizei sau a
suplimentului de expertiz.
Dac experii contabili pot s-i dea de ndat prerea, vor fi ascultai chiar n edin, iar
prerea lor se va trece ntr-un proces-verbal.
Experii sunt datori s se nfieze naintea instanei spre a da lmuriri ori de cte ori li se va
cere, caz n care au dreptul la despgubiri, ce se vor stabili prin ncheiere executorie.
Lmuririle suplimentare se deosebesc fundamental de suplimentul de expertiz. Ele constau
n explicaii cerute asupra raportului de expertiz care se pot referi la: metodele folosite n cursul
examinrilor, metodologia de elaborare a raportului de expertiz, expresiile folosite de ctre expert
n raport. Lmuririle suplimentare nu modific obiectul iniial al expertizei i trebuie cerute la
primul termen dup depunerea raportului.
Dac pentru expertiz este nevoie de o lucrare la faa locului, ea nu poate fi fcut dect dup
citarea prilor prin scrisoare recomandat cu coninut declarat i cu confirmare de primire, artnd
ziua, ora i locul cnd se va face lucrarea. Confirmarea de primire va fi alturat lucrrii expertului.
Prile sunt obligate s dea expertului orice lmurire n legtur cu obiectul expertizei.
Plata experilor (onorariul) se stabilete prin ncheiere de numire. n cazul n care pentru
efectuarea expertizei dispuse expertul trebuie s se deplaseze n alt localitatea dect cea n care
domiciliaz, acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de transport, cazare i mas. Suma
stabilit drept onorariu provizoriu i avansul pentru cheltuielile de deplasare, atunci cnd este cazul,
se depun, n termen de 5 zile de la numirea expertului, de partea la cererea creia s-a ncuviinat
efectuarea expertizei, n contul special al Biroului local pentru expertize judiciare tehnice i
contabile, deschis n acest scop.
Dup ntocmirea raportului de expertiz, acesta nsoit de nota de evaluare a onorariului,
mpreun cu decontul cheltuielilor de transport, cazare i mas sau al altor cheltuieli necesare pentru
efectuarea expertizei, dac este cazul, se depun la Birou local pentru expertize judiciare tehnice i
contabile, n vederea trimiterii la organul care a dispus efectuarea expertizei.
Onorariul definitiv se stabilete de organul care a dispus efectuarea expertizei, n funcie de
complexitatea lucrrii, de volumul de lucru depus i de gradul profesional ori tiintific al expertului.
Plata onorariului i decontarea altor cheltuieli, atunci cnd este cazul, se fac numai prin Biroul
local de expertize judiciare tehnice i contabile. Acesta va reine o cot de 10% din onorariul stabilit
pentru expertiz. La cererea experilor, inndu-se seama de lucrare, instana le va putea mri plata
cuvenit prin ncheiere executorie dat cu citarea prilor, dar numai dup depunerea raportului, a
rspunsului la eventualele obieciuni sau a raportului suplimentar, dup caz.
Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect onorariul fixat de instan vor fi pedepsii
potrivit legii penale.
Dei solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot
fi refuzate dect dac exist motive temeinice, totui, expertul contabil, nainte de a accepta
efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea,
innd seama n special de regulile de independen, competen i incompatibilitate.
O situaie particular cu privire la exprimarea opiniei expertului este prevzut de art. 344 din
Codul de procedur civil, care instituie posibilitatea ca expertul s-i exprime opinie de ndat
adic chiar n edin. n aceast situaie extrem de rar, punctul de vedere al expertului contabil se
va scrie de ctre grefier, dup dictarea preedintelui instanei de judecat sau a judectorului
delegat, urmnd ca fiecare pagin n care este consemnat, respectiv sfritul s fie semnate de
judector, grefier i expertul contabil, dup ce acesta a citit textul. Totui, menionm faptul c
asemenea situaii sunt rare, dac nu chiar lipsesc, atta vreme ct expertul trebuie s-i
fundamenteze opinia pe baza unor documente contabile, care de obicei nu se afl la dosarul cauzei
83

i, oricum, nu poate fi studiat n timpul edinei de judecat. n plus, practicile judiciare consacrate
i normele profesionale vizeaz ntocmirea de ctre experii contabili a unor rapoarte scrise.
Pe lng experii numii de instan, la cererea prilor sau din oficiu, la efectuarea expertizei
pot participa experi alei de pri i ncuviinai de instan. Acetia vor avea calitatea de consilieri
ai prilor i, n aceast calitate, pot da relaii, pot formula ntrebri i observaii, precum i, dac
este cazul, pot ntocmi un raport separat cu privire la obiectivele expertizei.
Abinerea i recuzarea n procesul civil
Exist situaii n care expertul contabil poate s nu fie integru, obiectiv i independent cu
ocazia efecturii expertizei contabile. n aceste condiii, el trebuie s se abin sau poate fi recuzat.
Incompatibilitatea unei persoane de a fi expert reprezint situaia n care o persoan, dei are
capacitatea general de a fi expert, nu are exerciiul ei, fie din cauza calitii sale funcionale, fie din
cauza poziiei sale procesuale.
Abinerea const n declaraia expertului care trebuie fcut de ndat ce constat c se afl
ntr-un caz de incompatibilitate. mprejurrile privind abinerea de la efectuarea expertizei contabile
se comunic preedintelui instanei.
Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de
martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din
care rezult c este interesat sub orice form, el, soul sau vreo rud apropiat, n soluionarea
cauzei ntr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv.
n trecut, normele profesionale emise de CECCAR considerau c pot fi asimilate cu
mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, urmtoarele situaii n care s-ar
putea gsi expertul contabil:
- Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din prile n
proces, s-a pronunat asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a
evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul
dosarului supus judecii.
- Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus
judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii. n
particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri
n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac
ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de
expert contabil recomandat de parte.
Recuzarea este dreptul pe care l au prile din proces de a cere, n cazuri determinate de lege,
nlocuirea unuia sau a mai multor experi. Experii contabili pot fi recuzai pentru aceleai motive ca
i judectorii.
n acest context, cazurile de recuzare a experilor contabili pot fi considerate urmtoarele:
cnd el, soul su, ascendenii ori descendenii lor au vreun interes n judecarea pricinii sau
cnd este so, rud sau afin pn la al patrulea grad inclusiv cu vreuna din pri;
cnd el este so, rud sau afin n direct sau linie colateral, pn la al patrulea grad inclusiv,
cu avocatul sau mandatarul unei pri sau dac este cstorit cu fratele sau sora soului uneia din
aceste persoane;
cnd soul n via i nedesprit este rud sau afin al uneia din pri pn la al patrulea grad
inclusiv, sau dac, fiind ncetat din via ori desprit, au rmas copii;
dac el, soul sau rudele lor pn la al patrulea grad inclusiv au o pricin asemntoare cu
cea care se judec sau dac au o judecat la instana unde una dintre pri este judector;
dac ntre aceleai persoane i una din pri a fost o judecat penal n timp de 5 ani naintea
recuzrii;
dac este tutore sau curator al uneia dintre pri;
dac i-a spus prerea cu privire la pricina ce se judec;
dac a primit de la una din pri daruri sau fgduieli de daruri ori altfel de ndatoriri;
84

dac este vrjmie ntre el, soul sau una din rudele sale pn la al patrulea grad inclusiv i
una din pri, soii sau rudele acestora pn la gradul al treilea inclusiv.
Dei cazurile de mai sus opereaz n situaia n care expertul contabil trebuie s efectueze o
expertiz judiciar, normele profesionale ale CECCAR c pot fi invocate ca motive de abinere i n
cazul expertizelor extrajudiciare.
Recuzarea trebuie s fie cerut n termen de 5 zile de la numirea expertului, dac motivul
exist la aceast dat; n celelalte cazuri, termenul va curge de la data cnd s-a ivit motivul de
recuzare. Recuzrile se judec n edin public, cu citarea prilor i a expertului.
4.2.3. Expertiza contabil judiciar n procesul penal
Dispunerea expertizei contabile judiciare n cauzele penale se face, la cerere sau din oficiu,
prin Ordonan motivat emis de organul de urmrire penal, sau prin ncheiere motivat, n cursul
judecii, oricare dintre actele de numire coninnd aceleai elemente ca i ncheierea de edin
prin care se numesc experii contabili n cauze civile. Aadar, trebuie indicate faptele sau
mprejurrile pe care expertul trebuie s le constate, s le clarifice i s le evalueze, obiectivele la
care trebuie s rspund i termenul n care trebuie efectuat expertiza.
Spre deosebire de expertizele contabile n cauzele civile unde instana numete unul sau trei
experi, n cauzele penale este numit un singur expert, cu excepia situaiilor n care, ca urmare a
complexitii expertizei, sunt necesare cunotine specializate din discipline distincte, situaie n
care se desemneaz doi sau mai muli experi5. Ca i n cazul proceselor civile, pe lng experii
numii de instan, la cererea prilor sau din oficiu, la efectuarea expertizei ntr-o cauz penal
poate participa un expert recomandat de pri sau de subiecii procesuali principali i ncuviinai de
procuror. Dac expertiza este dispus de instan, procurorul poate solicita ca un expert recomandat
de el s participe la efectuarea expertizei.
n cauzele penale, fixarea obiectivelor se realizeaz n dou faze. ntr-o prim faz, organul de
urmrire penal sau instana de judecat, atunci cnd dispune efectuarea unei expertize, fixeaz un
termen la care sunt chemate prile, subiecii procesuali principali i expertul, dac a fost desemnat.
A dou faz presupune ca, la termenul fixat, s se aduc la cunotina procurorului, a prilor, a
subiecilor procesuali principali i a expertului obiectul expertizei i a ntrebrilor la care expertul
trebuie s rspund, punndu-li-se n vedere c au dreptul s fac observaii cu privire la aceste
ntrebri i c pot cere modificarea sau completarea lor. n aceast a doua faz, expertul este
ntiinat cu privire la faptul c are obligaia s analizeze obiectul expertizei, s indice cu exactitate
orice observaia sau constatare i s expun o opinie imparial cu privire la faptele sau
mprejurrile evaluate, n conformitate cu regulile tiinei i expertizei profesionale.6
Cu referire la drepturile i obligaiile experilor, putem spune c acestea rezult din
prevederile Codului de procedur penal, din prevederile altor acte normative i din practica
judiciar.
Constatm c expertul contabil numit ntr-o cauz penal are urmtoarele drepturi:
s ia cunotin de coninutul dosarului;
s participe la discuiile legate de obiectivul expertizei, fcnd observaii, dac este cazul, i
s solicite modificarea sau completarea obiectivelor fixate iniial.
s cear lmuriri organului de urmrire penal sau instanei de judecat cu privire la anumite
fapte sau mprejurri ale cauzei;
s cear de la pri i de la subiecii procesuali principali lmuririle ce i sunt necesare pentru
efectuarea expertizei, cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal
sau de instana de judecat;
5

***, Legea nr.135/2010 privind Codul de procedur penal, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.486 din
15.07.201 , cu modificrile i completrile ulterioare, art. 173, al. 4
6
Idem, art. 177, al. 3.

85

s primeasc documentele necesare pentru efectuarea expertizei;


s fie remunerat pentru activitatea depus n vederea efecturii expertizei i s-i fie
decontate cheltuielile efectuate n scopul realizrii expertizei;
s beneficieze de msuri de protecie.
Printre obligaiile expertului contabil enumerm:
s se prezinte la orice solicitare a organelor judiciare;
s informeze organele judiciare dac se afl n situaia de abinere sau recuzare;
s se documenteze prin studierea dosarului, precum i prin solicitarea de lmuriri organelor
judiciare i prilor;
s manifeste un rol activ, adic s precizeze dac mai sunt i alte probleme care trebuie
lmurite i care n-au fost sesizate de organele judiciare;
s depun raportul de expertiz la data fixat de organul judiciar;
s completeze sau s refac expertiza atunci cnd i se cere acest lucru, precum i de a se
prezenta n faa organului judiciar pentru a da explicaii suplimentare;
s pstreze secretul profesional, adic s nu divulge datele de care a luat cunotin cu
ocazia ndeplinirii mandatului primit;
s efectueze personal expertiza care i-a fost ncredinat.
Abinerea i recuzarea ntr-o cauz penal
Expertul contabil incompatibil are obligaia s declare preedintelui instanei de judecat,
procurorului care supravegheaz urmrirea penal sau procurorului ierarhic superior c se abine de
la efectuarea expertizei, cu artarea cazului de incompatibilitate i a temeiurilor de fapt care
constituie motivul abinerii. Declaraia de abinere se face de ndat ce expertul contabil a luat
cunotin de existena situaiei de incompatibilitate.
n cazul n care expertul contabil incompatibil nu a fcut declaraia de abinere, prile,
subiecii procesuali principali sau procurorul pot face cerere de recuzare, n cursul urmririi penale
sau al judecrii, de ndat ce au aflat de existena cazului de incompatibilitate.
Recuzarea se formuleaz oral sau n scris, cu artarea cazului de incompatibilitate invocat i a
temeiurilor de fapt cunoscute la momentul formulrii cererii. Dac cererea de recuzare se
formuleaz oral, ea trebuie consemnat ntr-un proces-verbal sau n ncheierea de edin.
Soluionarea declaraiei de abinere sau a cererii de recuzare se face de ndat (n cel mult 24
de ore), n camera de consiliu, ascultndu-se, dac se consider necesar, procurorul, subiecii
procesuali principali, prile, precum i expertul care se abine sau a crui recuzare se cere.
ncheierea prin care s-a admis sau s-a respins abinerea sau recuzarea nu este supus niciunei ci de
atac.
Dei Codul de procedur penal nu menioneaz situaia formulrii declaraiei de abinere sau
a cererii de recuzare n cursul urmririi penale, putem presupune c, n aceast situaie, asupra
abinerii sau recuzrii se pronun procurorul de caz.
4.2.4. Expertizele contabile extrajudiciare
Expertizele contabile extrajudiciare au o arie de utilizare sau o sfer de aciune mult mai larg
dect cele judiciare. Ele vizeaz diferite aspecte economice, patrimoniale, gestionare, financiare i
fiscale, informaionale, depind n cele mai multe cazuri nsui cadrul informaiilor i al
activitilor financiar-contabile. Efectuarea lor reclam cunotine economice mai ample, calcule
specifice cum sunt cele de normare i de randament, studii de conjunctur, experimentri i testri
speciale, motiv pentru care ele mai sunt cunoscute n lume i sub numele de expertize economicocontabile.
n practica internaional expertizele extrajudiciare sau economico-contabile servesc att
pentru fundamentarea unor importante decizii economice, ct i pentru corecta informare a tuturor
utilizatorilor de informaie contabil, pentru atestarea unor calcule sau informaii, pentru
raionalizarea fluxurilor informaionale etc.
86

Pentru a rspunde ct mai bine cerinelor didactice pe care le vizeaz aceast lucrare i pentru
a nu alimenta confuziile care persist nc n legislaia, dar i n literatura de specialitate din
Romnia, vom admite c, din punct de vedere al coninutului i al scopului pe care l urmresc,
expertizele contabile extrajudiciare se mpart, la rndul lor, n dou subgrupe care au funciuni
diferite, dar care formeaz totui un ansamblu unitar i se completeaz reciproc, dup cum urmeaz:
Unii autori consider c expertize contabile extrajudiciare pot mbrca mai multe forme, cum
sunt7:
a. Expertize contabile de conciliere sau amiabile. Acestea sunt asemntoare cu cele judiciare
i ele pot fi generate de diferite mprejurri, cum ar fi, de exemplu, aceea n care doi ageni
economici, persoane juridice sau persoane fizice (comerciani, ntreprinztori particulari), ntre care
intervine un conflict de interese, hotrsc de comun acord s-i regleze conturile fr a apela la
justiie (variant care are dezavantajul c este greoaie, costisitoare i necesit mult timp). Pentru
evitarea procedurilor judiciare se recurge la conciliere direct sau la arbitrajul unui personaj
imparial, neutru i independent, care este de regul un expert. Dou condiii sunt absolut necesare
ntr-un asemenea caz. Mai nti cele dou pri trebuie s convin asupra persoanei expertului (pe
care l socotesc o autoritate profesional i moral n materie) i, n al doilea rnd, s se oblige (s
se angajeze, mcar formal) c vor accepta i respecta necondiionat concluziile, opinia sau punctul
de vedere ori soluia dat de expert.
b. Expertize contabile particulare. Acestea pot fi dispuse fie de ctre uniti patrimoniale
persoane juridice, fie de persoane fizice. n general, este admis c asemenea expertize pot mbrca
dou forme distincte: expertize contabile particulare obligatorii i expertize contabile particulare
facultative.
Expertizele obligatorii sunt cele impuse prin fora unor norme juridice. De exemplu, legea nr.
31/1990 privind societile comerciale (cu modificrile ulterioare) stabilete c atunci cnd
societatea pe aciuni ori n comandit pe aciuni se constituie prin subscripie public i dac exist
aporturi n natur, avantaje rezervate fondatorilor, operaiuni ncheiate de fondatori n contul
societii ce se constituie i pe care aceasta urmeaz sa le ia asupra sa, adunarea constitutiv
numete unul sau mai muli experi, care i vor da avizul asupra evalurilor. Evident, problema
evalurii n bani a aporturilor n natur va influena esenial structura i mrimea capitalului social,
motiv pentru care ea nu poate fi lsat la libera apreciere a unora sau altora dintre acionari.
Intervenia unui expert (profesionist) neutru ofer ansa unui echilibru care s i apere de consecine
negative pe toi cei implicai sau mcar interesai.
Aceeai lege stabilete c atunci cnd administratorii constat pierderea a jumtate (sau mai
puin, dac prevede statutul) din capitalul social, ei sunt obligai s convoace adunarea general care
s hotrasc calea legal de urmat (respectiv, completarea capitalului de ctre acionari prin noi
aporturi, reducerea capitalului la nivelul cuantumului neafectat de pierderi sau, n ultim instan,
dizolvarea anticipat a societii). Dac adunarea general nu ntrunete participarea prevzut de
lege (acionarii reprezentnd trei ptrimi din capitalul social la prima convocare sau jumtate la
celelalte convocri), administratorii vor cere instanei din raza teritorial (Oficiului registrului
comerului - n.n.) numirea unui expert care s verifice i s certifice pierderea din capitalul social.
n baza expertizei, instana va autoriza pe administratori s convoace adunarea general care va
putea lua hotrri cu orice numr de acionari prezeni.
Asemenea prevederi sunt valabile i pentru societile cu rspundere limitat. De exemplu,
legea nr.31/1990 privind societile comerciale (cu modificrile ulterioare) stabilete c, dac
majorarea capitalului social se face prin aporturi n natur, adunarea general extraordinar care a
hotrt aceasta va numi unul sau mai muli experi pentru evaluarea respectivelor aporturi. Dup
ntocmirea i depunerea raportului de expertiz, adunarea general extraordinar convocat din nou,

Florea I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M., , Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar, Ediia a
II-a, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2008, pp.28-34.

87

avnd n vedere concluziile experilor, poate hotr pe baz de temeiuri legale majorarea capitalului
social.
Expertizele facultative folosesc, de regul, pentru fundamentarea deciziilor de politic
economic sau financiar ale diferiilor utilizatori. Ele pot fi cerute de ctre oricare dintre actorii
implicai ai vieii economice, cum ar fi, de exemplu:
conducerea unitii pentru cunoaterea detaliilor necesare adoptrii unor decizii de
dezvoltare, modernizare, restructurare ori pentru cunoaterea total sau parial a situaiei
patrimoniului, situaiei financiare, rezultatelor pe sectoare sau activiti;
un holding (o societate mam) n scopul analizei unor filiale, sucursale;
asociai i mai ales de grupurile minoritare, att n cursul funcionrii, dar mai ales la
dizolvarea societii;
bnci i organisme de asigurare pentru cunoaterea clienilor i mai cu seam a celor noi;
particulari, n intenia lor de preluare a unor ntreprinderi, de participaie sau de fuziune.
c. Expertizele contabile fiscale. Ca principiu, ele pot fi cerute att de contribuabili ct i de
organele fiscale. Fiscul poate urmri prin aceste expertize o mai bun fundamentare a impozitelor i
taxelor pretinse de la agenii economici, iar contribuabilii pot avea n vedere fie corecta
dimensionare a sarcinii fiscale, fie stabilirea unei politici sau strategii fiscale din care s obin
anumite faciliti care nu ncalc prevederile legale.
d.Expertizele contabile administrative. n sfrit, acestea sunt cele care pot fi dispuse de ctre
organe centrale sau locale ale administraiei publice de stat sau chiar de ctre alte organisme publice
(altele dect cele cu atribuii preponderent fiscale). n teoria i practica internaional asemenea
expertize mbrac, n general, trei forme:
expertize n materie de gestiuni;
expertize n materie de preuri;
expertize n materie de evaluare.
Cele mai uzuale i cele mai importante din punct de vedere social sunt expertizele
administrative n materie de gestiuni. Nu avem n vedere aici gestiunile considerate n mod
tradiional, ci unele gestiuni cu caracter mai aparte, cum ar fi, de exemplu, administrarea unor
tutele, respectiv gestionarea bunurilor unor minori ori altor persoane care nu au capacitatea de a-i
apra singure interesele lor economice.
De asemenea, sarcini deosebite n legtur cu integritatea i eventual eficiena gestiunilor
publice revin unor organisme specializate ale administraiei de stat. Dar, cum respectivele
organisme nu dispun de suficiente fore proprii de verificare gestionar complex, intervenia unor
profesioniti contabili cu statut de experi externi independeni devine absolut obligatorie. Lucrrile
de acest gen pot fi catalogate drept expertize contabile extrajudiciare de esen administrativ n
materie de gestiuni.
n aceeai manier trebuie pus i problema preurilor. Ca principiu, ntr-o economie de pia
preurile i tarifele se stabilesc liber, n funcie de cerere i ofert i apoi se regleaz automat prin
mecanismul concurenei. Exist ns sectoare de activitate n care, din cauza numrului mic sau
foarte mic de ofertani, se pot produce importante perturbaii n funcionarea mecanismelor descrise
mai sus. Este vorba, n primul rnd, de acele ntreprinderi aflate sub controlul statului care produc i
comercializeaz bunuri i servicii (energie electric, gaze naturale, produse petroliere, ap potabil
i menajer, agent termic pentru nclzire, servicii de salubritate public etc.) la care se pot practica
preuri de monopol, preuri care ascund n realitate costurile salariale exagerate, proasta gospodrire
a resurselor, risipa n consumurile materiale i chiar slaba pricepere a managerilor. Trebuie s
admitem c orict de mult ar dori i s-ar strdui organele administraiei de stat s in sub control
acest fenomen complex, cu fore proprii nu vor reui dect cel mult parial. Soluia optim n acest
caz este s se apeleze la serviciile unor profesioniti consacrai, independeni i neutri, care s fac
analize ample i pertinente, utile organelor administrative.
88

n sfrit, am convenit la nceput c exist i expertize administrative n materie de evaluri.


Este vorba aici de sprijinirea organelor administraiei de stat n determinarea sau controlul modului
n care se fac evalurile n operaiuni cum sunt cele de nchiriere sau concesionare a bunurilor din
proprietatea public, vnzarea de active, adjudecarea unor licitaii, stabilirea locaiilor de gestiune
etc. Numai avizul unui expert n domeniu va putea garanta protecia intereselor statului, fr a
prejudicia nici interesele celorlali.
Standardul profesional nr. 35 al C.E.C.C.A.R. - Expertizele contabile consider c sunt
expertize contabile extrajudiciare acele expertize efectuate n afara unui proces judiciar. Din acest
motiv, ele nu au calitatea de mijloc de prob n justiie, ci, eventual, de argument pentru solicitarea
de ctre pri a administrrii probei cu expertiza contabil judiciar.
4.2.5. Normele profesionale aplicabile experilor contabili
Corpul Expeilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a emis Standardul
profesional nr. 35 al C.E.C.C.A.R. - Expertizele contabile, precum i un ghid de aplicare a acestuia,
ambele realiznd, de fapt, o adaptare a normelor generale aplicabile profesionitilor contabili la
domeniul expertizei contabile.
Astfel, normele care reglementeaz activitatea experilor contabili se mpart n trei categorii8:
I.
Norme de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele
contabile
II.
Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile
III.
Norme de raport specifice misiunilor privind expertizele contabile
I. Normele de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele
contabile se refer la: independen, competen, calitatea expertizelor contabile, secretul
profesional i confidenialitate, acceptarea expertizelor i responsabilitatea efecturii lor.
Independena
n primul rnd, expertul contabil solicitat n efectuarea unei expertize contabile este obligat s
fie independent fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice situaie care ar presupune o lips
de independen sau o constrngere care ar putea s i mpieteze integritatea i obiectivitatea.
Independena expertului contabil implic obligaia acestuia de a ine seama de toate cazurile
de incompatibilitate, abinere i recuzare prevzute de Codul de procedur civil i de alte
reglementri procedurale. Ipotezele generale n care integritatea, obiectivitatea i independena
profesionistului contabil pot fi afectate sunt:
- este implicat, direct sau indirect, n activitile uneia dintre prile n litigiu, prin:
acceptarea une forme de salarizare, obinerea de participaii la capitalul social, darea sau
luarea de bunuri, servicii sau bani, acordarea sau primirea de gajuri sau cauiuni.
- este implicat n activitile uneia din prile n litigiu n calitate de membru al consiliului
de administraie, al executivului acesteia sau n calitate de angajat;
- desfoar acte de comer sau activiti n calitate de salariat concomitent cu exercitarea
profesiei liberale, care se pot finaliza ntr-un conflict de interese sau care sunt prin natura
lor incompatibile sau n contradicie cu poziia de independen, integritate sau
obiectivitate a profesionistului contabil;
- este implicat prin relaii familiale i/sau personale cu una dintre prile n litigiu sau cu
persoane din conducerea acestora;
- accept i primete onorarii neprecizate anticipat.
Comentariile9 la Standardul profesional nr. 35 - Expertizele contabile, prelund situaiile
reglementate de Codul etic naional al profesionitilor contabili (Seciunea 100.25), reitereaz ideea

8
9

CECCAR, Standardul profesional nr. 35 - Expertizele contabile, Ediia a VI-a, Editura CECCAR, 2014, p.10.
CECCAR, Standardul profesional nr. 35 - Expertizele contabile, Ediia a VI-a, Editura CECCAR, 2014, pp.96-98.

89

c principiul fundamental privind incompatibilitatea este ameninat dac expertul contabil se afl n
una din urmtoarele ipostaze:
1. efectueaz lucrri pentru agenii economici sau pentru instituiile la care are i
calitatea de salariat, indiferent de natura i durata contractului de munc;
2. efectueaz lucrri pentru agenii economici sau pentru instituiile cu care angajatorii
expertului contabil se afl n raporturi contractuale;
3. efectueaz lucrri pentru agenii economici sau pentru instituiile cu care angajatorii
expertului contabil se afl n concuren;
4. efectueaz lucrri pentru ageni economici sau pentru instituii n cazul n care sunt
rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv sau soi ai administratorilor;
5. efectueaz lucrri n situaia n care exist elemente care atest starea de conflict de
interese.
6. efectueaz lucrri n situaia n care exist alte elemente care atest starea de
incompatibilitate
Situaiile care genereaz conflicte de interese sunt:
A. acceptarea numirii sau desemnrii n calitate de expert ntr-o cauz, dac:
expertul sau un membru al familiei sale se afl ntr-o relaie de munc, de familie,
comercial sau de alt natur cu una dintre prile cauzei;
expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relaii contractuale de orice fel cu
una dintre pri n ultimii 2 ani;
expertul are cunotin sau ar fi trebuit s tie, n virtutea funciilor pe care le
deine n structurile alese i executive ale CECCAR, c n cauza respectiv au
existat sau exist litigii n curs la comisia de disciplin sau la alte organe i instane
ale Corpului care l privesc pe un membru al organizaiei profesionale.
B. acceptarea numirii sau desemnrii n calitate de expert n mai multe faze succesive ale
aceleiai cauze, cum ar fi:
expert n faza de cercetare penal i n faza de judecat;
expert numit ntr-o faz i expert (consilier) al unei pri n alt faz.
C. obinerea de lucrri n mprejurri legate de exercitarea funciei i atribuiilor aferente
calitii de organ ales sau numit n structurile de conducere i de execuie ale filialei
CECCAR;
D. participarea la aciuni, fapte sau cauze n rol dublu: de profesionist n practic public i
de organ ales sau numit n structurile de conducere i de execuie ale filialei Corpului, ca
de exemplu:
luarea de hotrri, decizii i semnarea de coresponden n numele filialei sau al
comisiei de disciplin dac n cauza respectiv un membru al consiliului filialei
sau al comisiei de disciplin a efectuat lucrri sau a participat n vreun fel n
calitate de liber-profesionist contabil;
judecarea n cadrul comisiei de disciplin a filialei a unor fapte n legtur cu
cauze la care au participat n vreun fel n calitate de liber-profesioniti, membrii
consiliului filialei, membrii comisiei de disciplin, cenzorul sau vreun anjajat al
filialei respective.
n cazul expertizelor contabile judiciare, atunci cnd incompatibilitatea este reglementat de
lege, nclcarea sa atrage nulitatea absolut.
O situaie special este aceea a experilor consilieri ai prilor (n cauzele judiciare), a cror
independen poate fi afectat mai uor din cauza faptului c ntre expert i parte relaiile sunt
reglementate prin contract. i n cazul lor, normele de conduit i principiile fundamentale
prevzute de Codul etic trebuie respectate cu rigurozitate. O form de asigurare a independenei este
obligarea expertului consilier ai prii de a depune un exemplar al contractului de prestri servicii
ncheiat cu ocazia nominalizrii; onorariul prevzut n acest contract trebuie s reflecte volumul de
munc i complexitatea activitii desfcurate.
90

Competena
n ceea ce privete competena, expertul contabil trebuie s se supun regulilor CECCAR
privind formarea continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor.
Este tiut faptul c expertiza contabil are drept suport documentele primare i nregistrarea
evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate. n consecin, expertul contabil solicitat n efectuarea
expertizelor contabile trebuie s posede cunotine solide i actualizate n domeniul economic, n
general, i mai ales n domeniul financiarcontabil. Pe de o parte, deinerea acestor cunotine este
probat cu calitatea de expert contabil, membru activ al Corpului, care se supune regulilor stabilite
de organizaia profesional cu privire la pregtirea individual continu i testarea cunotinelor
acumulate. Refuzul unui expert contabil de a urma cursurile de pregtire anual continu se
sancioneaz cu suspendarea din Tabloul CECCAR. Pe de alt parte, avem n vedere faptul c,
pentru a deveni expert contabil, o persoan trebuie s promoveze un examen de acces la stagiu, s
efectueze un stagiu de trei ani, n care are obligaia de a dovedi acumularea de cunotine specifice
profesiei, i s promoveze examenul de aptitudini, dup terminarea stagiului. Persoana care a
devenit expert contabil trebuie s-i menin nivelul competenei pe tot parcursul carierei i nu
trebuie s efectueze dect lucrrile pe care le poate realiza cu competen profesional.
Calitatea expertizelor contabile se refer la utilitatea lor pentru cei care le-au solicitat. Pentru
aceasta, expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat i pe
care le-a acceptat cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate. n acest context,
calitatea expertizelor contabile poate fi privit ca o consecin a competenei profesionale i a
independenei expertului i mai puin ca un principiu deontologic.
Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiinific. n efectuarea lor, expertul
contabil trebuie s aplice principiile contabilitii i normele emise de CECCAR. Este motivul
pentru care expertiza contabil trebuie s se finalizeze cu un raport scris din care s rezulte
ntinderea lucrrilor, constatrile efectuate, documentele care au fost consultate i rspunsurile
argumentate la fiecare obiectiv. Concluziile expertului contabil trebuie s fie fundamentate numai
pe documente care atest evenimente i tranzacii care fac sau trebuie s fac obiectul
recunoaterilor, evalurilor, clasificrilor i prezentrilor contabile.
n expertizele contabile judiciare, expertul contabil, prin calitatea lui procesual, contribuie la
stabilirea adevrului de ctre organele n drept. Raportul de expertiz contabil judiciar are
caracter de prob tiinific care trebuie s prezinte un nalt grad al indicelui contributiv la
soluionarea cauzei n care a fost dispus. Totui, respingerea n totalitate sau n parte a concluziilor
la obiectivele fixate nu trebuie s conduc la concluzia c respectiva expertiz contabil nu este de
calitate. Avem n vedere i faptul c o expertiz contabil este apreciat n funcie de utilitatea ei n
atingerea scopurilor pentru care a fost solicitat. Cum ntr-o cauz judiciar sunt mai multe pri
implicate, expertiza contabil poate fi apreciat foarte diferit de beneficiari.
Nedocumentarea i nefundamentarea tiinific a rapoartelor de expertiz contabil judiciar
poate fi i este adesea sancionat, de ctre organele n drept care le-au dispus, cu nlocuirea
expertului contabil i dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai cauz s-a dispus o
nou expertiz contabil care ajunge la concluzii diferite fa de prima, datorit utilizrii altor
criterii i metode de investigaie, organul n drept care le-a dispus are disponibilitatea de a se opri la
aceea pe care o consider mai fundamentat sub aspect tiinific, respectiv de mai bun calitate.
n acelai timp, trebuie s menionm faptul c expertizele contabile fac obiectul auditului de
calitate. Mai mult, n cazul expertizelor contabile judiciare, auditul de calitate efectuat nainte de
depunerea raportului de expertiz urmrete10:
respectarea n totalitate a Standardului profesional nr. 35: Expetizele contabile;
modul n care au fost tratate obiectivele stabilite i dac rspunsurile date au fost
susinute prin acte i documente care au legtur cu cauza;
10

Regulamentul privind auditul de calitate n domeniul serviciilor contabile, aprobat prin Hotrrea nr.08/91 din 14 mai
2008 a Consiliului Superior al CECCAR, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 472/2008, modificat
prin Hotrrea nr. 09/155 din 24 iulie 2009 a Consiliului Superior al CECCAR, art. 20.

91

dac autorii lucrrilor nu s-au ndeprtat de tiina contabilitii, procednd la


ncadrri juridice ale faptelor sau la efectuarea de lucrri i operaiuni care presupun alte
cunotine dect cele contabile;
dac autorii lucrrilor au respectat prevederile Codului etic naional al
profesionitilor contabili;
dac rspunsurile la ntrebri sunt susinute de prevederi legale sau reglementri n
domeniu.
Dincolo de existena auditului de calitate, principala consecin a calitii necorespunztoare a
expertizelor contabile este neluarea lor n considerare de ctre solicitani, cu sau fr motivare.
Secretul profesional i confidenialitatea
Expertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul confidenial al informaiilor la care
a avut acces i de care a luat cunotin cu ocazia efecturii expertizelor contabile, trebuind s se
abin de la divulgarea lor ctre teri, cu excepia cazurilor n care a fost autorizat expres n acest
scop de ctre client sau angajator ori dac are obligaia legal sau profesional s fac o astfel de
divulgare.
Exemple de situaii n care divulgarea este autorizat prin lege sunt:
pentru a furniza documente sau alte probe n cursul unor proceduri judiciare;
pentru a aduce la cunotina autoritilor publice n drept eventualele nclcri ale legii.
Situaiile n care expertul contabil are obligaia profesional sau dreptul de divulga
informaiile obinute n cursul derulrii misiunii sale, dac nu este interzis prin lege, sunt:
pentru a se conforma controlului calitii unui organism profesional;
pentru a rspunde n cadrul unei anchete sau unei investigaii din partea organismului
profesional sau al unui organism normalizator;
pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil n cursul procedurilor
judiciare;
pentru a respecta standardele tehnice i cerinele etice.
Particularizat la expertizele contabile judiciare, secretul profesional i confidenialitatea
expertului contabil trebuie accentuate i nu atenuate, avnd ca forme de manifestare urmtoarele:
Expertul contabil numit din oficiu sau expertul consilier al unei pri nu trebuie s spun mai
mult dect i se cere. El trebuie s invoce n raportul su de expertiz contabil judiciar numai acele
evenimente i tranzacii probate cu documente justificative i/sau evidenieri contabile care au o
legtur cauzal cu obiectivul care i-a fost fixat de organul n drept care a dispus expertiza contabil
judiciar.
Expertul contabil numit din oficiu sau expertul consilier al unei pri trebuie s se abin de
la divulgarea coninutului raportului de expertiz contabil judiciar i a concluziilor sale direct
prilor implicate n actul judiciar. Expertul contabil trebuie s depun raportul su la organul n
drept care a dispus expertiza contabil judiciar, de unde cei interesai l pot consulta, n condiiile
legii.
Expertul contabil numit din oficiu sau expertul consilier al unei pri trebuie s se abin de
la contactarea prilor implicate n actul judiciar, n afara procedurilor prevzute de lege. Astfel, n
cazul proceselor civile, dac este nevoie de o lucrare la faa locului, aceasta nu poate fi fcut dect
dup citarea prilor, cu confirmare de primire, artndu-se ziua, locul i ora unde se va face
lucrarea. Citaia trebuie comunicat prii cu cel puin 5 zile naintea termenului de efecture a
lucrrii. n procesele penale, expertul contabil poate lua legtura cu inculpaii numai cu
ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. n
toate cazurile, informaiile i explicaiile primite de expertul contabil, n contactele sale cu prile
implicate n actul judiciar, trebuie s rmn confideniale.
Acceptarea expertizelor contabile
Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi
refuzate dect dac exist motive temeinice. Totui, expertul contabil, nainte de a accepta
92

efectuarea unei expertize contabile, trebuie s analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea,
innd seama n special de regulile de independen, competen i incompatibilitate.
Dei multora le poate fi greu s accepte asta, expertul contabil este un profesionist al societii
la fel ca medicul i avocatul, de exemplu. n aceste condiii, misiunea privind efectuarea unei
expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur.
Totui, n misiunile privind expertizele contabile, acceptarea acestora trebuie analizat, interpretat
i aplicat n concordan cu independena, competena i incompatibilitatea expertului contabil.
ntruct motivele care l fac pe un expert contabil incompatibil au fost invocate atunci cnd am
prezentat principiul independenei, aici reamintim doar c existena oricrui motiv care l fac pe
expert incompatibil l oblig pe acesta s se abin de la efectuarea ei, respectiv s nu o accepte.
Este recomandabil ca refuzul de efectuare a expertizei s fie prezentat solicitantului n scris, cu
indicarea explicit a motivului temeinic invocat. Un motiv temeinic ar putea fi i aglomerarea
lucrrilor, fapt care ar trebui s-i bucure pe ali experi contabili ctre care solicitantul ar trebui
ndrumat.
Odat acceptat o expertiz contabil, ea trebuie efectuat de expertul contabil n mod
personal (cu deosebire n expertizele judiciare). Dac dup acceptarea unei expertize intervine un
motiv temeinic care l mpiedic pe expert s o finalizeze, el trebuie s aduc acest motiv la
cunotina solicitantului, eventual dovedind situaia n care se afl cu acte de tipul adeverinelor,
certificatelor medicale etc.
Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile
Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil. Responsabilitatea efecturii
expertizei contabile judiciare este ntrit prin depunerea unui jurmnt (n scris) la intrarea n
profesie i prin actul de numire sau prin contractul ncheiat.
Jurmntul este unul deontologic, profesional, de care expertul contabil trebuie s in seama
n realizarea tuturor misiunilor sale.
n plus, n cazul expertizelor contabile judiciare, toate dispoziiile procedurale cu privire la
citarea, aducerea cu mandat i sancionarea martorilor care lipsesc de la judecat sunt aplicabile i
experilor contabili. De asemenea, dac expertul contabil numit pentru efectuarea expertizelor
contabile judiciare nu se nfieaz la citarea organelor n drept care l-a numit, acestea sunt
abilitate s dispun nlocuirea lui.
II. Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile se refer la:
dispunerea expertizelor contabile i numirea experilor contabili; contractarea i programarea
expertizelor; delegarea i supravegherea lucrrilor; documentarea lucrrilor.
Dispunerea expertizelor contabile i numirea experilor contabili
Aa cum am mai artat anterior, expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre
organele judiciare, singurele ndreptite de lege s administreze proba cu expertiza. De asemenea,
numirea expertului contabil, la cererea prilor sau din oficiu, respectiv la recomandarea prilor, se
poate face numai de organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil.
n seciunile anterioare ale lucrrii, am artat cum se face numirea experilor contabili att n
cauzele civile, ct i n cele penale. n acest context, considerm necesar a mai meniona faptul c
procedura civil permite contactarea experilor contabili direct de ctre pri, care au dreptul s
propun instanei numirea lor. E ns destul de greu de imaginat c prile se nvoiesc cu privire la
numirea experilor contabili, astfel nct, de regul, instanele numesc experii recomandai de
Birourile locale pentru expertize tehnice i contabile.
Un aspect relativ nou cu privire la numirea expertului contabil se refer la posibilitatea
convocrii, n cauzele civile, a unei audieri n camera de consiliu, la care s participe att expertul
numit, ct i prile, n cadrul creia expertul s se pronune cu privire la costul estimativ (onorariul)
al lucrrii ce urmeaz a fi efectuat, ct i cu privire la timpul necesar efecturii expertizei. Prin
aceast convocare se evit eventualele nenelegeri cu privire la onorariu i eventualele amnri din
cauza termenului de depunere a raportului de expertiz.
93

n cauzele penale, dup cum am menionat anterior, prezena expertului contabil cu ocazia
numirii sale este obligatorie.
n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, orice solicitant are dreptul s contacteze orice
expert contabil al crui nume este asociat acestei caliti. Contactarea experilor contabili trebuie s
fie o etap distinct i premergtoare numirii lor, pentru a nu se prelungi nejustificat perioada
necesar efecturii expertizei. Astfel spus, solicitantul expertizei contabile trebuie s se asigure c
expertul contactat are disponibilitatea s efectueze lucrarea care urmeaz s i fie solicitat.
Contractarea i programarea expertizelor
Expertizele contabile se realizeaz avnd la baz un contract de prestri servicii, dac sunt
extrajudiciare, i actul de numire emis de organul judiciar, dac sunt judiciare. Dac anterior a fost
prezentat coninutul obligatoriu al actului de numire ntr-o expertiz contabil judiciar, enumerm
n continuare elementele care trebuie s fie prezente n mod obligatoriu n contractul de prestri
servicii avnd ca obiect efectuarea unei expertize contabile11:
- Obiectul contractului este reprezentat de ntrebrile la care trebuie s rspund expertul
contabil; dac acestea sunt numeroase, ele pot fi redactate ntr-o anex la contract.
- Materialul documentar minimal pe care beneficiarul expertizei trebuie s-l pun la
dipoziia expertului (furnizor al serviciului).
- Termenul (data) i locul depunerii raportului de expertiz.
- Onorariul expertului; normele profesionale recomand ca, ntr-o anex la contract, s se
prezinte calculul detaliat al onorariului prevzut n sum total n contract.
- Clauza de confidenialitate.
- Fora major.
- Litigii.
- Clauze finale referitoare la: daune interese, modificarea contractului, ncetarea
contractului, rezilierea contractului.
Indiferent de tipul ei, expertiza contabil trebuie programat n sensul de a se stabili natura,
calendarul i ntinderea lucrrilor necesare pentru ndeplinirea misiunii ntruct finalitatea unei
expertize contabile este reprezentat de raportul de expertiz care trebuie predat la un termen
stabilit. Elementul esenial al programului de lucru este reprezentat de bugetul de timp detaliat pe
operaiunile care dau coninut expertizei contabile, respectiv: studierea dosarului cauzei sau a temei
care face obiectul expertizei, documentarea general i cea specific fiecrui obiectiv, deplasrile la
faa locului, prelucrarea i sistematizarea materialului documentar, redactarea raportului de
expertiz contabil i orice alte operaiuni necesare finalizrii expertizei. n cazul expertizelor
contabile judiciare la care particip i experi consilieri ai prilor, programul de lucru trebuie
ntocmit n comun cu acetia. Menionm c acest program este o parte a dosarelor de lucru ale
expertului contabil i c, n cazul societilor de expertiz contabil, el este un instrument de
programare, urmrire i control al sarcinilor de serviciu ale salariailor i colaboratorilor societii.
Delegarea i supravegherea lucrrilor
n cazul expertizelor contabile judiciare, efectuarea expertizelor nu poate fi delegat altor
persoane de ctre experii contabili numii la cererea prilor sau din oficiu sau de ctre experii
consilieri ai prilor, fiecare dintre acetia fiind obligai s-i ndeplineasc personal i integral
mandatul. n schimb, n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, expertul contabil poate delega
efectuarea unor lucrri asistenilor sau colaboratorilor si, el rmnnd rspunztor asupra
coninutului i concluziilor raportului de expertiz.
Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil
Documentarea lucrrilor de expertiz contabil are un caracter particular i se limiteaz strict
la ceea ce este necesar pentru a rspunde la obiectivele fixate expertului de ctre organul n drept s
dispun expertiza contabil judiciar, prin ncheiere de edin (n dosarele civile), sau Ordonan a
11

CECCAR, Standardul profesional nr. 35 - Expertizele contabile, Ediia a VI-a, Editura CECCAR, 2014, pp.141-142.

94

organului de urmrire penal ori ncheiere de edin (n dosarele penale), sau la obiectivele
contractului de prestri servicii.
Pentru ntocmirea raportului de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s studieze
materialul documentar adecvat. Aceasta constituie premisa i condiia necesar ntocmirii unui
raport de expertiz contabil temeinic fundamentat, bazat pe documente justificative i evidenieri
contabile i nu pe prezumii, declaraii ale prilor i/sau ale martorilor.
Dac ntrebrile la care trebuie s rspund expertiza contabil vizeaz constatrile
consemnate n acte de control fiscal, gestionar sau de alt natur, efectuate de organe abilitate,
expertul contabil trebuie s studieze actele de control cel puin sub aspectele coninutului i
ntinderii controlului, precum i a modului de stabilire a rspunderilor persoanelor implicate. Dac
s-au ntocmit mai multe acte de control n aceeai cauz, ajungndu-se la concluzii diferite, expertul
contabil trebuie s studieze fiecare act de control n parte, artnd fundamentat cauzele care au
condus la concluzii diferite i poziia sa fa de aceste concluzii.
Expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite fa de organul de control,
este abilitat s ia contact cu acesta pentru a-i elucida toate aspectele pe care le implic efectuarea
unei expertize contabile de calitate. Contactul i consultarea organului de control nu oblig pe
expertul contabil s ajung la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor diferite care
trebuie inserate n raportul de expertiz contabil.
n general, materialul documentar pe care trebuie s-l studieze expertul contabil, n cazul
expertizelor judiciare, se compune din:

dosarul cauzei, n care s-a dispus o expertiz judiciar;

documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea prilor implicate


n procesul judiciar sau n arhivele terelor persoane, care au vreo legtur cu obiectivele
expertizate;

procesele-verbale ntocmite de organele de control abilitate, aflate att n posesia


acestora ct i n posesia persoanelor juridice i/sau fizice controlate, care au vreo legtur cu
obiectivele expertizate.
n mod particular, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, expertul contabil
are dreptul s ia cunotin de coninutul dosarului penal numai cu ncuviinarea organului de
urmrire penal sau a instanei de judecat crora expertul contabil este abilitat s le cear lmuriri
n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei.
Pentru o mai temeinic nelegere a evenimentelor i tranzaciilor supuse expertizrii, expertul
contabil este abilitat s cear iar prile interesate n expertiz s dea explicaii suplimentare. Aceste
explicaii nu trebuie date n scris i nu constituie material documentar pentru expertizele contabile.
Expertul contabil trebuie s aib n vedere explicaiile prilor, dar trebuie s le analizeze n raport
cu actele justificative i contabile expertizate, menionnd n raportul de expertiz contabil
concordana sau neconcordana dintre explicaiile prilor i actele examinate.
De asemenea, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, prile implicate pot
da explicaiile necesare expertului contabil numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de
organul de urmrire penal sau de instana de judecat.
Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de ctre expertul
contabil de la prile care l au n pstrare. De reinut este faptul c la raportul de expertiz contabil
nu pot fi anexate nici documente originale, nici fotocopii ale acestora deoarece expertul contabil nu
are rolul de a administra probe, ci de a elabora un raport de expertiz contabil.
Dosarul de lucru al expertului contabil, n ce privete documentarea expertizelor contabile,
trebuie s cuprind, dup caz:
ncheierea de edin (n cauze civile), Ordonana organului de urmrire i cercetare
penal (n cauzele penale) sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile
extrajudiciare;
raportul de expertiz contabil - exemplarul expertului contabil care justific
ndeplinirea misiunii;
95

eventuala coresponden, rspunsurile la obieciunile prilor sau suplimentele de


expertiz contabil solicitate de organele n drept care au dispus efectuarea expertizei
contabile;
eventuale note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii
expertizei contabile, necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil, fie urmririi
bugetului de timp i decontrii lucrrilor de expertiz contabil cu beneficiarii acestora.
Deoarece expertizele contabile nu au caracter repetitiv nu se impune ntocmirea unui dosar
permanent.
III. Norme de raport specifice misiunilor privind expertizele contabile se refer la
modul de redactare i la coninutul raportului de expertiz contabil.
Constatrile i concluziile motivate ale expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport
scris care trebuie s cuprind cel puin trei capitole: Capitolul I Introducere, Capitolul II
Desfurarea expertizei contabile i Capitolul III Concluzii. Cnd au fost numii sau ncuviinai
mai muli experi contabili n aceeai cauz, se ntocmete un singur raport de expertiz contabil.
Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile separate motivate de fiecare expert n parte
trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil. n cauzele civile, dac este cazul,
expertul consilier al prii poate ntocmi i separat un raport de expertiz contabil judiciar.
Coninutul raportului de expertiz contabil este prezentat n cele ce urmeaz.
Capitolul I Introducere trebuie s cuprind paragrafe care s permit:
a) Identificarea expertului numit pentru efectuarea expertizei (nume i prenume, numrul
carnetului de expert contabil i seciunea din Tabloul CECCAR n care este nscris). Dac
exist experi consilieri ai prilor, aceste informaii se repet pentru fiecare dintre ei.
b) Identificarea organului care a dispus efectuarea expertizei sau a clientului care a solicitato. n cazul expertizelor contabile judiciare sunt menionate, pe lng actul de numire a
expertului (ncheierea instanei sau ordonana organului de urmrire penal) i a datei
acestuia, numele/denumirea i calitatea procesual a prilor, domiciliul sau sediul social
al acestora, numrul i anul dosarului, precum i natura acestuia. n cazul expertizelor
contabile extrajudiciare sunt menionate n acest paragraf: denumirea clientului, domiciliul
sau sediul social al acestuia, numrul i data contractului n baza cruia se efectueaz
expertiza contabil, precum i numrul i anul dosarului, dac este cazul.
c) Identificarea mprejurrilor i circumstanelor n care a luat natere litigiul n care s-a
dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul n care a fost contractat
expertiza contabil extrajudiciar.
d) Identificarea obiectivului sau obiectivelor expertizei contabile (formularea trebuie s fie la
fel cu cea din actul de numire sau din contract).
e) Identificarea datei/perioadei i a locului n care s-a efectuat expertiza. n cauzele judiciare
civile trebuie s se fac referire i la eventuala efectuare de lucrri la faa locului, dup
citarea prilor.
f) Identificarea materialului documentar care are legtur cu obiectivele expertizei i care a
stat la baza ntocmirii raportului. Sunt incluse aici legislaia i alte reglementri specifice
care au stat la baza efecturii expertizei.
g) Identificarea datei sau a perioadei n care s-a redactat raportul de expertiz, cu
menionarea expres a efecturii sau nu i a altor expertize avnd aceleai obiective. n
acest paragraf se va face referire la eventuala utilizare a lucrrilor altor experi, precum i
la problemele ridicate i explicaiile date n timpul efecturii expertizei de prile
interesate.
h) Identificarea datei iniiale pn la care raportul de expertiz trebuia depus la beneficiar i
indicarea eventualelor prelungiri.
Capitolul al II-lea Desfurarea expertizei contabile trebuie s conin cte un paragraf
distinct pentru fiecare obiectiv al expertizei contabile, n care se va realiza o descriere amnunit a
96

operaiilor efectuate de expertul contabil. Se vor prezenta aspecte precum: structura materialului
documentar, actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i tranzaciilor, sursele de
informare utilizate, eventualele obieciuni i explicaii ale prilor, indiferent dac au fost luate n
considerare de expert n formularea concluziilor sale. n fiecare paragraf trebuie prezentate
ansamblul calculelor i interpretarea rezultatului acestora. Dac prezentarea calculelor ar ngreuna
nelegerea coninutului raportului de expertiz, se poate alege varianta prezentrii calculelor n
anexe, iar n cuprinsul propriu-zis al raportului s se prezinte doar rezultatele calculelor i
interpretarea acestora.
Fiecare paragraf al acestui capitol trebuie s se ncheie cu rspunsul expertului contabil care
trebuie s fie precis, concis, fr echivoc, redactat ntr-o manier analitic, ordonat i sistematizat,
fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative, a nregistrrilor contabile, a
expertizelor i actelor de control anterioare i nici asupra ncadrrilor juridice ale faptelor
constatate. Aceasta deriv din faptul c expertul contabil analizeaz evenimente i tranzacii i nu
ncadrarea judiciar a acestora. n cazuri deosebite, n care expertul contabil, n exercitarea misiunii
sale, se confrunt cu acte i documente care nu ntrunesc condiiile legale, care exprim situaii
nereale sau care sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n considerare n stabilirea rezultatelor
concluziilor (rspunsurilor) sale la obiectivele fixate expertizei contabile, dar trebuie s menioneze
aceasta n raportul de expertiz contabil.
Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli experi care au opinii diferite,
ntr-un paragraf al Capitolului II, fiecare expert contabil trebuie s-i motiveze detaliat i
documentat opinia pe care o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie motivat separat
opinia expertului recomandat de parte, n raport cu opinia expertului numit la cererea prilor sau
din oficiu.
Dac expertul consilier al prii nu este de acord cu opinia expertului contabil
numit/desemnat, el va semna raportul alturi de expertul numit, fcnd meniunea cu opinie
separat. Opinia separat se insereaz n raportul de expertiz contabil. n cazul n care expertul
consilier al prii ntocmete un raport separat, acesta va respecta normele aceleai norme de lucru i
de raportare ca i expertul numit.
Capitolul al III-lea Concluzii al raportului de expertiz trebuie s conin cte un paragraf
distinct cu rspunsul la fiecare obiectiv al expertizei contabile aa cum a fost el formulat n capitolul
al doilea. Raportul de expertiz contabil nu poate conine rspunsuri alternative la obiectivele
fixate expertului.
n cazuri cu totul deosebite, expertul contabil se poate afla n imposibilitatea ntocmirii unui
raport de expertiz contabil din cauza inexistenei documentelor justificative i/sau evidenelor
contabile care s ateste evenimentele i tranzaciile supuse expertizrii. n astfel de cazuri se va
ntocmi un Raport de imposibilitate a efecturii expertizei contabile, care va avea aceeai structur
ca un raport de expertiz contabil obinuit, dar care, n capitolul al II-lea Desfurarea expertizei
contabile i n Capitolul al III-lea Concluzii, va prezenta justificat i fundamentat cauzele care au
condus la imposibilitatea efecturii expertizei contabile dispuse de beneficiarul acestuia.
n cazul expertizei contabile judiciare se impune ca, naintea ntocmirii raportului de
imposibilitate, expertul s ntiineze organul care a dispus expertiza despre motivele care ar putea
duce la ntocmirea unui astfel de raport.
Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent de tipul acestuia (obinuit, cu opinie
separat sau imposibilitatea efecturii expertizei contabile), fac parte integrant din raportul de
expertiz contabil i se ntocmesc de ctre expertul contabil cu scopul de a susine o constatare din
cuprinsul raportului de expertiz contabil. Anexele la raportul de expertiz contabil trebuie
ntocmite atunci i numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri din
raportul de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze coninutul raportului de expertiz
contabil, de prezentri prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natur similar. Nu pot
constitui anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau registrele contabile
97

originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare deoarece anexele raportului de expertiz
contabil sunt un produs al muncii expertului contabil.
Dac au fost numii de organele judiciare sau au fost recomandai de pri mai muli experi
contabili, iar acetia au opinii diferite, se ntocmete un singur raport de expertiz contabil, care
cuprinde n capitolele II i III opiniile separate (motivate) ale experilor contabili respectivi.
Pentru a evita orice discuii cu privire la originalitatea raportului de expertiz contabil,
acesta, inclusiv anexele, se parafeaz i se semneaz de ctre expertul contabil pe fiecare pagin n
parte. Toate exemplarele parafate i semnate de expertul contabil n original au calitatea de rapoarte
de expertiz contabil originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de
multiplicare.
Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre niciuna din prile interesate n
efectuarea expertizei contabile.
De regul, raportul de expertiz contabil se ntocmete n dou exemplare originale; unul
pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile i unul pentru
expertul contabil care a efectuat expertiza contabil. Numrul de exemplare originale poate fi mai
mare dac beneficiarul acestuia solicit acest lucru.
Raportul de expertiz contabil judiciar se depune la organele care au dispus-o cu cel puin
10 zile nainte de data stabilit pentru judecat. Raportul de expertiz contabil extrajudiciar se
pred clientului care a solicitat-o la locul i la termenul prevzute n contract.
n prezent, pentru creterea calitii i eficienei expertizelor contabile judiciare, filialele
C.E.C.C.A.R. au ncadrai experi verificatori care examineaz rapoartele de expertiz judiciar i
i dau avizul pentru depunerea acestora la beneficiar. Organul care avizeaz raportul poate cere
completarea sau refacerea acestuia, iar beneficiarul poate solicita, n plus, rspunsuri la unele
obieciuni, un supliment la raportul de expertiz i chiar o nou expertiz contabil.

98