Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Ate Managerial A Curs
Ate Managerial A Curs
Stela Caraman
curs universitar
Chiinu 2011
1
CUPRINS
Programa analitic
2
6.2 Metoda de calculare Direct-cost..............................................................
Bibliografie ........................................................................................................
3
Programa analitic
Nr. Secia
zi, cu
Denumirea temelor i ntrebrilor
trei ani
curs l.p.
1. Tema 1. Obiectul, funciile i rolul contabilitii manageriale 2 2
Bibliografie: 4(cap.1), 7(cap.1), 8(cap.1), 9(cap.1), 11(cap.1), 12(cap.21),
14(cap.1,6), 17(cap.1,2), 18(cap.1), 20(cap.1), 21(cap.1,5,16). 22(cap.1),
23(cap.1).
Lecia 1. 2 2
1.1 Obiectul contabilitii manageriale. Dezvoltarea concepiei contabilitii
manageriale
1.2 Legtura dintre contabilitatea managerial i contabilitatea financiar:
deosebiri i asemnri
1.3 Funciile i rolul contabilitii manageriale
1.4 Organizarea contabilitii manageriale
2. Tema 2. Noiunea, coninutul i clasificarea consumurilor (costurilor) 2 2
Bibliografie: 2(cap.1), 4(cap.2), 6,9,10(cap.1), 12(cap.21), 13(cap.1,2),
14(cap.2), 15(cap.1,2), 17(cap.3,4,), 19(cap.1,2), 20(cap.2,9), 22(cap.2),
23(cap.2).
Lecia 1. 2 2
2.1 Noiunea i coninutul consumurilor (costurilor). Componena consumurilor
incluse n costul de producie
2.2 Clasificarea consumurilor (costurilor).:
2.2.1 dup coninutul economic i destinaia de utilizare
2.2.2 dup modul de includere n costul produciei
2.2.3 dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic de producie
2.2.4 alte grupri ale consumurilor
3. Tema 3. Bugetarea i controlul executrii bugetelor 4 4
Bibliografie: 4 (cap.3) 6,7(cap.2,3), 8(cap.2), 9(cap.5,6), 11(cap.8),
12(cap.2,5), 14(cap.5), 17(cap.6), 19(cap.4), 20(cap.7), 21(cap.6,7,9),
22(cap.4), 23(cap.5,6,7).
Lecia 1. 2 2
3.1 Esena, rolul i scopurile bugetrii
3.2 Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor
Lecia 2. 2 2
3.3 Modul de elaborare a bugetului general
3.4 Controlul executrii bugetelor
4. Tema 4. Contabilitatea managerial a consumurilor (costurilor). 8 8
Bibliografie: 3(cap.2), 4 (cap.4), 6,8(cap.2), 9(cap.3,4), 12(cap.23).
4
Lecia 1. 2 2
4.1 Contabilitatea consumurilor activitii de baz
4.1.1 Contabilitatea consumurilor directe de materiale i modul de includere a lor
n costul de producie
4.1.2 Contabilitatea consumurilor directe privind retribuirea muncii i modul de
includere a lor n costul de producie
Lecia 2. 2 2
4.1.3 Contabilitatea i repartizarea consumurilor indirecte de producie
Lecia 3. 2 2
4.2 Particularitile contabilitii consumurilor activitii auxiliare
Lecia 4. 2 2
4.3 Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie
4.4 Contabilitatea pierderilor din producie
4.5 Calcularea costului de producie i legtura lui cu Raportul de profit i
pierdere
5. Tema 5. Metode clasice de calculare a costurilor de producie 4 4
Bibliografie: 4 (cap.5), 6,8(cap.3,4,5,6), 10(cap.2), 12(cap.23,24),
13(cap.4), 14(cap.3), 15(cap.5), 17(cap.7), 19 (cap.3), 20(cap.3),
23(cap.4,15)
Lecia 1. 2 2
5.1 Obiecte de eviden i obiecte de calculaie
5.2 Esena metodelor de eviden a consumurilor i calculare a costurilor de
producie
2 2
5.3 Lecia 2.
5.4 Metoda de calculare pe comenzi
5.4.1
Metoda de calculare pe faze
5.4.2
Metoda de calculare pe faze cu semifabricate
Metoda de calculare pe faze fr semifabricate
6. Tema 6. Metode moderne de calculare a costurilor de producie 6 6
Bibliografie: 4 (cap.6),
6,8(cap.7), 10(cap.2), 11(cap.9), 12(cap.26), 14(cap.3), 15(cap.5),
16,17(cap.7), 19(cap.5), 20(cap.8), 22(cap.5,20).
6.1 Lecia 1.
Metoda de calculare Standard-cost 2 2
6.1.1 Tipurile de standarde i calcularea costului standard de producie
6.1.2 Calculul, evidena i repartizarea abaterilor de la standarde
6.1.3 Metodologia de calculare a costului efectiv de producie
6.2 Lecia 3.
Metoda de calculare Direct-cost (Variabil-cost) 2 2
5
Lecia 1. 2 2
7.1 Analiza corelaiei C.V.P. (consum-volum-profit)
7.2 Determinarea pragului de rentabilitate
Lecia 2. 2 2
7.3 Luarea deciziilor pe termen scurt
7.4 Luarea deciziilor pe termen lung
6
Tema 1
Obiective didactice:
definirea contabilitii manageriale i descrierea obiectivelor acesteia;
explicarea deosebirilor i asemnrilor ntre contabilitatea managerial i contabilitatea financiar;
descrierea funciilor i evidenierea rolului contabilitii manageriale;
prezentarea concepiilor de organizare a contabilitii manageriale.
7
Principalele obiective ale contabilitii manageriale sunt:
- calcularea costurilor pe produse (lucrri, servicii), activiti i pe uniti organizaionale
(diviziunii, departamente, secii, servicii etc.);
- determinarea diferitor marje i rezultate analitice pe produse, servicii sau activiti;
- furnizarea informaiei necesare elaborrii bugetelor;
- furnizarea de informaii pentru stabilirea abaterilor ntre previziuni i realizri;
- furnizarea de informaii destinate msurrii performanelor (rentabilitate, productivitate) la
nivelul sectoarelor de activitate i al produselor;
- furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar;
- luarea deciziilor manageriale pe termen lung i coordonarea dezvoltrii ntreprinderii.
Obiectele contabilitii manageriale cuprind resursele economice de care dispune ntreprinderea,
procesele economice precum i rezultatele activitii att a ntreprinderii n ntregime, ct i a
subdiviziunilor structurale separate.
Un sistem efectiv de contabilitate managerial d posibilitate ntreprinderii s mnuiasc
operaiile de fiecare zi, s depisteze probleme i s le rezolve, s fac planuri pentru perioadele scurte i
lungi i s evalueze progresul.
Pentru o prezentare mai reuit i mai clar a esenei contabilitii manageriale este necesar de a evidenia
deosebirile i asemnrile dintre contabilitatea managerial i cea financiar. n acest scop vor fi caracterizate
criteriile de comparare ale acestor subsisteme ( tabelul 1.1), precum i trsturile distinctive ale fiecrui subsistem
contabil.
Tabelul 1.1
Compararea contabilitilor financiare i manageriale
8
9. Gradul de exactitate Date exacte Multe date aproximative
10. Publicitatea Informaia poate fi publicat, Datele nu se dau publicitii deoarece n
uneori se public n mod mare parte reprezint tain comercial
obligator
9
n procesul de organizare i funcionare a contabilitii financiare trebuie s se respecte n mod
obligatoriu principiile general acceptate i normele stabilite prin Legea contabilitii, Standardele
Naionale de Contabilitate, instruciuni, norme metodologice, alte acte emise de organele competente
(Ministerul Finanelor, Inspectoratul Fiscal, etc.). Datorit acestui fapt ea este veridic n mod suficient.
Utilizatorii externi trebuie s fie convini c documentele contabile sunt ntocmite n conformitate cu
regulile unice de inere a contabilitii, iar rapoartele financiare n caz de necesitate pot fi confirmate de
auditori.
Contabilitatea managerial utilizeaz metode adaptate de ntreprindere i bazate pe criteriile
economice i de gestiune, fr s in cont de cerinele impuse prin regulile juridice sau fiscale. Aici se
aplic un singur criteriu - utilitatea informaiei pentru luarea deciziilor manageriale argumentate.
Totodat, orice sistem al contabilitii manageriale, organizat n condiiile de pia la o ntreprindere
concret, trebuie s se bazeze pe mijloace i procedee specifice, cum sunt:
utilizarea unitilor de msur unice pentru planificare i eviden;
aprecierea rezultatelor activitii subdiviziunilor, centrelor de responsabilitate a ntreprinderii;
continuitatea i utilizarea multipl a informaiei primare i intermediare n scopul gestionrii;
pregtirea indicatorilor rapoartelor interne n calitate de baz pentru sistemul de comunicaii
ntre nivelurile de gestiune, etc.
Etaloane de eviden.
Dup cum tim, contabilitatea financiar i ine evidena n valuta naional lei. n unitatea bneasc
lei trebuie s fie reflectate operaiunile economice n conturi contabile i ntocmite rapoarte financiare.
Ca limbaj al oamenilor de afaceri, contabilitatea managerial opereaz cu etaloane de eviden
valorice i nevalorice n dependen de utilitatea lor. Deseori sunt utilizate aa uniti de msur
naturale (buci, metre, tone, litre, etc.), natural-convenionale (cai-putere, borcane convenionale, etc.).
Pentru evidena timpului de lucru se folosesc aa indicatori ca om-ore, maino-ore, etc.
Obiectul evidenei i analizei.
n contabilitatea financiar trebuie s fie prezentate informaii privind ntreprinderea n ansamblu.
n contabilitatea managerial o atenie deosebit se acord subdiviziunilor separate, tipurilor de
activiti, centrelor de responsabilitate etc.
Frecvena prezentrii rapoartelor.
n prezent agenii economici din Republica Moldova sunt obligai s ntocmeasc rapoarte financiare
trimestriale mai puin detaliate, iar n baza lor la sfritul anului se ntocmete un raport financiar mai
complex.
n contabilitatea managerial rapoartele se ntocmesc att periodic zilnic, sptmnal, lunar,
trimestrial, ct i la cerere. Administraia ntreprinderii de sine stttor determin coninutul, termenele i
periodicitatea prezentrii rapoartelor interne. Principiul de baz oportunitatea i economicitatea.
Exactitatea informaiei.
Informaiile contabilitii financiare sunt exacte, deoarece ele se nregistreaz n contabilitate
numai dup svrirea operaiunilor economice, fiind preluate din documente primare ntocmite.
Contabilitatea managerial solicit prezentarea operativ a datelor, deoarece luarea multor decizii nu
poate fi amnat pn la furnizarea informaiilor complete. Contabilitatea managerial, mbinnd
planificarea i luarea deciziilor, n mare msur, vizeaz perioadele viitoare, din aceast cauz
informaiile din contabilitatea managerial au un caracter probabil i subiectiv.
Publicitatea informaiilor.
Informaiile contabilitii financiare sunt accesibile tuturor categoriilor de utilizatori prin publicarea lor
sub forma rapoartelor financiare.
Majoritatea informaiilor contabilitii manageriale reprezint un secret comercial, ntruct reflect
tactica i strategia ntreprinderii n condiiile economiei de pia. Scurgerea acestor informaii ar putea s
imprime luptei de concuren de pia un caracter necinstit, motiv pentru care sunt considerate
confideniale i nu pot fi publicate.
n concluzie se poate meniona, c nectnd la delimitarea acestor 2 tipuri de eviden, pentru a
obine o informaie necesar, complet i la timp, n scopul lurii deciziilor de conducere, contabilitatea
financiar i contabilitatea managerial trebuie aplicate n mod complex. Delimitarea contabilitatea
financiar i contabilitatea managerial este generat doar de necesitatea de a oferi utilizatorilor externi
informaia ce se conine n darea de seam financiar cu scopul pstrrii secretului comercial.
10
Cu toate c contabilitatea financiar i contabilitatea managerial au o serie de particulariti
individuale ce difer, exist i caracteristici comune:
1. ambele contabiliti examineaz unele i aceleai operaii economice (aceleai documente
primare), dar sub diferite aspecte;
2. sunt obligate s respecte principiile generale acceptate de contabilitate;
3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrrilor executate) calculat n
contabilitatea managerial este preluat la sfritul lunii de ctre contabilitatea financiar
pentru evaluarea stocurilor fabricate;
4. informaiile ambelor contabiliti sunt luate pentru luarea deciziilor.
Trsturile comune care sunt caracteristice pentru contabilitatea financiar i cea managerial denot
integritatea sistemului informaional al ntreprinderii, n cadrul cruia contabilitatea managerial constituie
elementul de legtur ntre sistemul contabil i procesul managerial.
Planificarea (bugetarea) este un proces ciclic continuu orientat spre aducerea posibilitilor
ntreprinderii n concordan cu condiiile pieei. La toate etapele acestui proces contabilul implicat n
contabilitatea managerial trebuie s-i imagineze clar alternativele financiare disponibile. Datele
contabile ale perioadelor precedente servesc drept baz pentru planificare, iar datele evidenei curente -
drept mijloc de control asupra ndeplinirii indicatorilor de plan i baz pentru corectarea sarcinilor de
plan. Concepia bugetrii presupune ntocmirea unui plan pe termen scurt n care relaiile reciproce
dintre operaiuni separate sunt coordonate la toate nivelurile manageriale ale ntreprinderii n ntregime.
n bugetare o atenie deosebit se acord procesului de stabilire a normelor i normativelor optime,
orientat spre asigurarea utilizrii eficiente a tuturor tipurilor de resurse.
Planificarea (bugetarea) asigur stabilirea ordinii de acionare n viitor i include urmtoarele
msuri:
- determinarea scopurilor, cutarea variantelor alternative de aciuni;
- culegerea informaiei privind variantele alternative de aciuni;
- alegerea cii optime din variantele alternative de aciuni;
- realizarea deciziilor luate.
Planificarea (bugetarea) asigur stabilirea ordinii de acionare n viitor. Un instrument important al
planificrii constituie bugetul, la elaborarea cruia ia parte i contabilul manager. ntocmirea bugetului
const n determinarea indicatorilor tehnico - economici planificai pentru ntreprindere i subdiviziunile
ei pentru o perioad curent: decad, lun, semestru, an.
11
Astfel, prin controlul efectuat managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu
eficien i eficacitate.
Eficiena suma factorilor de producie utilizai pentru atingerea unui nivel de producie.
Eficacitatea gradul de atingere a scopului.
Aceasta i permite conductorului s-i concentreze atenia asupra proceselor negative i s
depisteze problemele care necesit soluionare.
O alt funcie a contabilitii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce presupune
selectarea unor aciuni din cteva alternative speciale. Astfel, n baza rezultatelor obinute, reflectate n
rapoartele operative, se i-au decizii de a sanciona activitatea nefavorabil i de a stimula rezultatele
pozitive.
n dependen de perioad pentru care sunt luate deciziile manageriale, ele se mpart n:
decizii manageriale pe termen lung, numite i strategice;
decizii manageriale curente sau operative.
Alegerea strategiei determin perspectiva dezvoltrii ntreprinderii i, prin urmare, deciziile
manageriale depind de capacitatea ntreprinderii de a previziona ritmul creterii diferitor indicatori
economico - financiari, posibilitatea de a-i menine piaa, afluxul mijloacelor bneti pentru fiecare
variant alternativ etc. n diferit conjunctur economic (ritmul nalt al inflaiei, scderea producerii,
intensificarea concurenei, etc.)
Deciziile manageriale pe termen lung au o influen major asupra perspectivei ntreprinderii i, ca
urmare, exactitatea informaiei despre posibilitile ntreprinderii i mediul ei economic este foarte
semnificativ. De aceea deciziile strategice trebuie s fie prerogativ a managerilor superiori.
Concomitent cu deciziile strategice (pe termen lung) administraia ntreprinderii ia decizii
manageriale care nu atrag resursele pe o perioad ndelungat. Astfel de decizii se consider curente sau
operative i, de obicei, sunt n prerogativa managerilor la nivelul inferior. Luarea deciziilor manageriale
curente se bazeaz pe situaia economic curent i evaluarea resurselor materiale, umane i financiare de
care dispune ntreprinderea la momentul dat.
Rolul contabilitii manageriale const n organizarea asigurrii
informaionale a procesului managerial pentru luarea deciziilor privind
aprecierea activitii centrelor de responsabilitate; evidena tendinelor n
dezvoltarea acestor centre, a neajunsurilor i aspectelor pozitive n
activitatea lor.
13
Tema 2
Obiective didactice:
definirea consumurilor i identificarea consumurilor incluse n cost;
explicarea deosebirilor dintre consumurile directe i consumurile indirecte;
explicarea deosebirilor dintre consumurile variabile i consumurile constante;
diferenierea consumurilor relevante de consumurile nerelevante n situaii de luare a deciziilor;
explicarea conceptului de cost de oportunitate.
14
La consumurile directe de materiale se refer consumurile de materii prime i materiale de baz din
care se fabric produsul, formnd baza material a acestuia, i anume:
materia prim i materialele, care constituie substana produsului fabricat sau al
serviciului prestat. Ex: metalul n producia mainilor, pielea n producerea
nclmintei;
semifabricate achiziionate i articole accesorii, dup rolul lor funcional n procesul
de producie reprezint materiale de baz. Ex: firele n industria textil, anvelope n
industria constructoare de maini, etc.;
valoarea serviciilor cu caracter productiv;
combustibilul de toate tipurile (petrol, diesel, gaz lampant, benzin, crbune, lemne,
etc) utilizat n scopuri tehnologice, la producerea tuturor felurilor de energie;
energia de toate tipurile (electric, termic, aer comprimat, frig, ap, etc.) utilizat
n scopuri tehnologice;
ambalajele i materialele de ambalat utilizate direct n cadrul seciilor de producie
n vederea ambalrii coninutului produselor fabricate.
Consumurile directe privind retribuirea muncii cuprind toate tipurile de remunerri a muncii
prestate de ctre muncitorii de baz a unei uniti economice, i anume:
salariile pentru munca efectiv prestat de ctre muncitori pentru fabricarea produselor
(prestarea serviciilor) ;
premiile pentru rezultatele de producie obinute;
contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie calculate la
salariul muncitorilor de baz;
compensaiile i adaosurile la salarii n funcie de condiiile i regimul de munc;
retribuiile pentru concediile legale de odihn i suplimentare.
Consumurile indirecte de producie includ:
consumurile pentru ntreinerea, reparaia i funcionarea mijloacelor fixe de
producie;
amortizarea mijloacelor fixe de producie;
amortizarea activelor nemateriale utilizate n procesul de producie;
salariile muncitorilor auxiliari i administratorilor din cadrul subdiviziunilor de
producie, precum i contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical
obligatorie calculate la salariile acestora;
primele de asigurare a mijloacelor fixe de producie;
cconsumuri de asigurare a pazei subdiviziunilor de producie;
suma chiriei aferent mijloacelor fixe de producie nchiriate;
consumuri de deplasare a lucrtorilor productivi;
energia electric utilizat pentru funcionarea utilajelor de producie i iliminarea
seciilor de producie;
combustibilul utilizat pentru nclzirea seciilor de producie etc.
15
Exemplu:
Datele iniiale:
Din evidena managerial a unei firme au fost extrase urmtoarele date aferente lunii
martie:
Consumuri indirecte
Consumuri variabile
Consumuri directe
Consumuri directe
privind retribuirea
de producie
Consumuri
constante
Cheltuieli
materiale
muncii
Nr.
Elementele de consumuri i cheltuieli
Crt.
1. Cheltuieli de publicitate
2. Materii prime utilizate pentru fabricarea
produselor
3. Amortizarea cldirii depozitului comercial
4. Amortizarea utilajelor de producie
5. Salariile conducerii generale a firmei
6. Salariile muncitorilor care fabric produse
finite
7. Salariile muncitorilor pentru reparaia
utilajelor de producie
8. Salariile lucrtorilor care pzesc seciile de
producie
9. Salariile personalului seciilor de producie
10. Energie electric utilizat pentru funcionarea
utilajelor de producie
11. Piese de schimb utilizate pentru reparaia
utilajelor de producie
12. Materiale de ambalat utilizate pentru
ambalarea produselor finite n depozitele
ntreprinderilor
13. Semifabricate din cooperare utilizate pentru
fabricarea produciei
14. Cheltuieli potale i telegrafice
15. Asigurarea utilajelor de producie
16. Plata chiriei curente aferente oficiului nchiriat
17. Plata redevenelor
18. Sporurile la salariile muncitorilor care fabric
produse finite n timp de noapte
19. Combustibil utilizat pentru nclzirea
ncperilor seciilor de producie
20. Cheltuielile de transport-expediere a
produselor fabricate
Se cere: de determinat la care grup se refer cele 7 elemente.
16
1. calcularea costului, evaluarea stocurilor i determinarea rezultatului financiar;
2. planificarea i controlul consumurilor;
3. analiza consumurilor i luarea deciziilor manageriale.
Pentru realizarea acestor scopuri, consumurile se clasific dup mai multe criterii, dintre care cele
mai importante sunt urmtoarele:
a) dup coninutul economic, consumurile se clasific pe elemente economice, iar dup destinaia
de utilizare pe articole de consum.
Element economic se numete un singur tip de consum, cu un coninut
omogen, care la nivelul ntreprinderii nu mai poate fi divizat n pri componente.
Articol de consum (calculaie) se numete un anumit fel de consum care
formeaz att costul ntregii game de produse fabricate, ct i a diferitor tipuri de
produse n parte.
17
Aici pot fi incluse toate consumurile directe, precum i o parte din consumuri indirecte de producie i
anume, consumurile efectuate pentru ntreinerea i funcionarea utilajelor de producie.
Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de baz, energia electric utilizat
pentru funcionarea utilajelor de producie etc.
b) consumuri constante consumurile, a cror mrime rmne relativ neschimbat sau se
modific n mrimi nesemnificative, indiferent de modificrile volumului
produciei, lucrrilor executate, serviciilor prestate.
Creterea Descreterea
Tipuri de consumuri
volumului fizic al volumului fizic al
produciei produciei
Consumuri variabile totale (CVT) cresc descresc
Consumuri variabile unitare (CVU) nu se schimb nu se schimb
Consumuri constante totale (CCT) nu se schimb nu se schimb
Consumuri constante unitare (CCU) descresc cresc
Exemple:
1. Consumurile de materiale de baz totale ale ntreprinderii constituie 10000 lei,
volumul produciei fabricate 400 buc. n cazul n care volumul produciei
fabricate va fi 500 buc., consumurile de materiale de baz unitare ale
ntreprinderii vor constitui:
a) 25 lei/buc.;
b) 20 lei/buc.;
18
2. Consumurile privind prima de asigurare a utilajelor de producie ale
ntreprinderii constituie 8000 lei, volumul produciei fabricate 400 buc. n
cazul n care volumul produciei fabricate va fi 500 buc., consumurile
privind prima de asigurare a utilajelor de producie totale ale ntreprinderii
va constitui:
a) 10000 lei; b) 6400 lei;
c) 8000 lei; d) nici un rspuns nu este corect.
Pe lng criteriile de clasificare a consumurilor prezentate mai sus, considerate a fi unele din cele mai
importante, n teoria i practica contabil se mai cunosc i altele, cum ar fi:
a) dup momentul determinrii consumurilor:
consumuri planificate mrimea crora se determin naintea nceperii procesului
tehnologic;
consumuri efective mrimea crora se determin pe parcursul derulrii procesului
tehnologic.
Exemplu.
20
Se cere: de determinat la care grup din cele prezentate mai jos pot fi atribuite consumurile i
cheltuielile descrise la punctele 1 6.
a) nerelevante; e) semivariabile;
b) relevante; f) eventuale;
c) variabile;
d) constante;
Datele iniiale:
1) Entitatea examineaz posibilitatea de a vinde un utilaj de producie nvechit. Valoarea de bilan al
utilajului 40 000 lei. Lund decizia de a vinde sau nu utilajul, suma de 40 000 lei trebuie
considerat ca cheltuieli ____________.
2) Pe lng utilajul nvechit, entitatea poate arenda un utilaj nou. Plata anual pentru arend constituie
6 000 lei. n procesul analizei consumurilor, plata pentru arenda utilajului va fi considerat ca
cheltuieli ____________.
3) Operatorului care exploateaz utilajul i se calculeaz salariul n felul urmator: salariul tarifar lunar
plus o sum determinat de cantitatea unitilor de produs fabricate. n acest caz, suma total a
salariului calculat operatorului se va clasifica ca consumuri _______________.
4) Utilajul examinat la punctul 1 poate fi vndut cu 16 000 lei. Dac conducerea entitii decide de a
pstra i utiliza n continuare utilajul, atunci suma de 16 000 lei trebuie considerat ca cheltuieli
_____________.
5) Dac conducerea entitii va decide exploatarea n continuare a utilajului, atunci el va trebui
reparat. Din punct de vedere a lurii deciziei de a nu vinde utilajul, consumurile pentru reparaia
acestuia vor fi considerate ca ________________.
6) Salariul managerului seciei de producie este de 3 000 lei lunar. n situaia analizrii consumurilor,
salariul managerului seciei va fi clasificat ca consumuri _____________.
21
Tema 3
Obiective didactice:
definirea procesului de bugetare i descrierea scopurilor acestuia;
explicarea diferenelor dintre bugeteles tatice i bugetele flexibile;
identificarea i descrierea componentelor bugetului general;
explicarea procesului de control bugetar.
22
a) centralizator (sau general) i particulare;
b) statice i flexibile.
Bugetul general reprezint un plan de lucru coordonat (pe toate subdiviziunile i
tipurile de activiti) al ntreprinderii n ntregime sau totalitatea de bugete care
genereaz operaiunile viitoare ale tuturor subdiviziunilor funcionale ale ntreprinderii.
Scopul bugetului general const n gruparea, nsumarea bugetelor diferitor subdiviziuni ale ntreprinderii,
numite bugete particulare.
Structura bugetului general este prezentat n schema 3.1.
23
- bugetul de producie;
- bugetul de asigurare cu materii prime i materiale;
- bugetul consumurilor directe de materiale;
- bugetul consumurilor directe privind retribuirea muncii;
- bugetul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie;
- bugetul consumurilor indirecte de producie;
- bugetul costului produselor fabricate;
- bugetul costului vnzrilor;
- bugetul venitului din vnzri;
- bugetul altor venituri operaionale;
- bugetul cheltuielilor comerciale;
- bugetul cheltuielilor generale i administrative;
- bugetul altor cheltuieli operaionale;
- bugetul de profit/pierderi.
Bugetul financiar reprezint totalitatea bugetelor, care reflect fluxurile bneti planificate i
situaia financiar a ntreprinderii. Prile componente ale acestuia sunt:
- bugetul investiiilor capitale;
- bugetul mijloacelor bneti;
- prognoza bilanului.
Bugetul static reprezint bugetul calculat pentru un nivel concret al activitii economice a
ntreprinderii, adic n bugetul static veniturile i cheltuielile se planific, pornind de la un singur nivel
al vnzrilor (produciei).
Trebuie de menionat, c aceste bugete nu sunt tocmai potrivite pentru compararea rezultatelor, dat fiind
faptul c volumul efectiv al activitii poate s varieze fa de cel bugetar. Astfel, pentru rezolvarea acestei
probleme, se ntocmesc bugetele flexibile.
Bugetul flexibil reprezint bugetul care se ntocmete nu pentru un nivel concret al activitii
economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia. Adic, bugetul flexibil ine cont de modificarea
consumurilor n funcie de nivelul vnzrilor i reprezint o baz dinamic
pentru compararea rezultatelor efective cu indicatorii bugetului.
Necesitatea ntocmirii bugetului flexibil apare de regul n cazul n care volumul
efectiv de producie este diferit de volumul produciei din bugetul static.
24
volumul vnzrilor - 2 000 unit. la preul unitar de 320 lei;
stocul fustelor fabricate la nceputul trimestrului II - 100 unit.;
stocul bugetat al fustelor la sfrsitul trimestrului II - 300 unit.;
datele privind stocurile i normele de consum ale materialelor de baz
necesare fabricrii fustelor sunt prezentate n tabelul urmtor:
Nr. Indicatori Materialele de baz
ln stof de
cptueal
1. Stocul la nceputul trimestrului II, m 200 300
2. Consum la o fust 1 1,5
Costul unui metru, lei 100 40
4. Stocul bugetat la sfrsitul trimestrului II, m 500 600
timpul bugetat de fabricare a unei fuste - 2 ore;
tariful de remunerare - 25 lei/or;
suma bugetat a consumurilor indirecte de producie pentru trimestrul II 8 580 lei, baza de
repartizare numrul de ore-om;
suma bugetar a cheltuielilor operaionale (comerciale i general-administrative) pentru
trimestrul II - 200 000 lei.
Se cere: de ntocmit acele bugete particulare ale seciei de producie nr. 2 pentru trimestrul II pentru
care sunt prezentate datele necesare.
Bugetul produciei = Volumul bugetar al vnzrilor + Stocul bugetar de produse finite la finele
perioadei bugetare Stocul de produse finite la nceputul perioadei bugetare
25
ETAPA 3. Bugetul de achiziii cu materii prime i materiale.
Pentru ntocmirea acestui buget poart rspunderea managerul seciei de aprovizionare. Sarcina lui
const n procurarea oportun a materiilor prime i materialelor pentru asigurarea unui proces
continuu al produciei.
Acest buget conine calculul cantitii de materii prime i materiale care trebuie procurat n
perioada bugetar i valorii acestor achiziii. Pot fi evideniate dou etape ale acestui calcul:
1) stabilirea cantitii totale de materii prime i materiale care trebuie achiziionat :
Bugetul CDM = Volumul bugetar al produciei x Cantitatea bugetar de materii prime i materiale pe
o uitate de produs x Costul unitar al materiilor prime i materialelor
Bugetul CDR = Volumul bugetar al produciei x Timpul necesar pentru o unitate x Tariful de plat
a unei ore
26
ETAPA 6. Bugetul consumurilor indirecte de producie
Acest buget reprezint un plan detaliat al consumurilor indirecte de producie necesare pentru ndeplinirea
programului de producie n perioada bugetar. El are dou obiective:
1) s integreze toate bugetele CIP elaborate de managerii pentru producie (adic, ale tuturor
subdiviziunilor de producie);
2) acumulnd aceast informaie, s calculeze normele (coeficienii) de repartizare a acestor
consumuri pe tipuri de produse fabricate.
n vederea calculrii costului bugetat total al produselor fabricate, se va determina, n primul rnd, costul bugetar
unitar al produselor fabricate, utiliznd tabelul 3.1.
Tabelul 3.1
Bugetul costului bugetat unitar al produselor fabricate
Nr. Cantitate / Cost / Valoarea,
Articole de consum
crt. unitate tarif, lei lei
1 2 3 4 5=3x4
1. Materiale de baz:
- ln
- stof de cptueal
Total CDM X X
2. Salarii de baz
3. Contribuii pentru asigurri sociale
4. Prime pentru asistena medical obligatorie
5. Consumuri indirecte de producie
Costul unitar de producie X X
27
Reprezint un plan detaliat al veniturilor operaionale ale ntreprinderii care nu sunt legate de
vnzrile produciei i nu se refer la activitatea de investiii i financiar a ntreprinderii.
Acest buget este necesar la ntocmirea bugetului de profituri/pierderi din activitatea
operaional a ntreprinderii pentru perioada bugetar.
28
De determinat suma ncasrilor i plilor bugetate de mijloace bneti pentru trimestrul II, cu
defalcarea pe luni:
Sold la finele perioadei = Soldul la nceputul perioadei bugetare + Intrri previzibile bugetare -
Ieiri previzibile
Pregtirea prognozei bilanului reprezint ultimul pas n procesul elaborrii bugetului general. Dup
ntocmirea bugetului general, comisia bugetar aprob acest document i l transmite spre aprobare tuturor
conductorilor centrelor de responsabilitate ale ntreprinderii.
Controlul asupra executrii bugetului general l efectueaz managerul bugetar. Reuita acestui
proces este determinat de dou momente importante:
1) s fie nelese exact i corect previziunile i obiectivele de ctre toi lucrtorii responsabili
ai ntreprinderii;
2) s existe susinerea i un sistem de stimulare din partea conducerii de vrf.
Controlul activitii de execuie a bugetelor se bazeaz pe compararea, la intervale regulate
(de exemplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obinute. Situaiile i rapoartele ntocmite
n urma controlului informeaz conducerea firmei unde anume n cadrul acesteia lucrurile nu merg
conform planului. Managerii pot decide asupra formei msurilor corective care trebuie luate.
Pentru ca abaterile observate s aib o semnificaie este important ca valorile
planificate i cele realizate s fie exprimate n aceleai uniti de msur i s fie raportate
la acelai volum de activitate. Iat de ce, este indicat c, n limita posibilitilor, se
elaboreze bugete flexibile.
Exemplu: Managerului general al unei ntreprinderi i s-a prezentat urmtorul Raport privind
executarea bugetului (tabelul 3.3), elaborat n urma controlului efectuat.
Tabelul 3.3
Extras din Raportul pribind executarea bugetului
Nr. Indicatori Date efective Bugetul static Abaterea
1. Materiale directe 364 000 400 000 36 000 F
2. Munca direct 78 000 80 000 2 000 F
3. Cheltuieli de desfacere 110 000 120 000 10 000 F
Total 552 000 600 000 48 000 F
n urma studierii raportului prezentat, directorul a rmas mulumit de rezultatele activitii
din perioada bugetar respectiv.
Se cere, de stabilit dac mulumurea managerului este justificat. De ntocmit un Raport privind
executarea bugetului (tabelul 3.4), conform formei prezentate mai jos, care s furnizeze explicaii mai
29
detaliate, cunoscndu-se c volumul de producie efectiv a fost de 8 800 unit., iar cel bugetat de 10 000
unit.
Tabelul 3.4
Bugetul flexibil = consum unitar din bugetul static * volumul efectiv de producie:
Materiale directe =
Munca direct =
Cheltuieli de desfacere =
n urma analizei datelor din ultimul raport se observ, c n realitate suma abaterilor este de
___________ lei comparativ cu suma de ____________ lei, considerate iniial favorabile.
30
Tema 4
Contabilitatea managerial
a consumurilor de producie
Obiective didactice:
definirea activitii de baz i explicarea modului de contabilizare a consumurilor aferente
acesteia;
prezentarea modului de repartizare a consumurilor indirecte de producie;
definirea activitilor auxiliare i explicarea modului de repartizare a consumurilor aferente
acestora pe beneficiari;
descrierea metodelor de determinare a valorii produciei n curs de execuie;
realizarea distinciei dintre deeuri i rebuturi;
determinarea pierderilor din producie i contabilizarea acestora;
ntocmirea Situaiei de calculaie a costului produselor fabricate i a Raportului de profit i
pierdere pentru o entitate productoare.
Prin activitatea de baz a unei ntreprinderi cu caracter productiv se subnelege producia care
formeaz obiectul activitii principale a ntreprinderii i const din:
- producia finit;
- semifabricate;
- lucrri i servicii cu caracter productiv, care se desfoar n seciile principale de
producie i care, n special, este destinat vnzrii ctre alte uniti sau persoane, ca de exemplu:
producia de maini i utilaje n industria constructoare de maini, producia firelor i esturilor n
industria textil, etc.
Aceast producie se realizeaz n mai multe faze de fabricaie succesive, organizat n mai multe
secii de producere, n care se fabric mai multe produse sau comenzi.
Contabilitatea consumurilor produciei de baz se organizeaz cu ajutorul contului de activ 811
Activiti de baz. Acest cont servete pentru generalizarea informaiei privind consumurile pentru
fabricarea produselor, prestarea serviciilor i determinarea costului lor efectiv. El este un cont de
calculaie, structura cruia poate fi prezentat n schema 4.1:
31
Schema 4.1 Structura contului 811 Activiti de baz
a) Metoda normativ este utilizat n condiiile unei producii mai mult sau mai puin
omogen, i anume: industria constructoare de maini, de nclminte, mobilei etc.
32
se determin consumul normativ de materiale pe fiecare tip de produs i pe total prin nmulirea
volumului efectiv de producie cu normele de consum ale materialului;
se calculeaz coeficientul de repartizare prin raportul dintre totalul consumului efectiv de materiale la
totalul consumului normativ al acestora;
se stabilete consumul efectiv de materiale pe fiecare tip de produs fabricat din acelai material prin
nmulirea coeficientului de repartizare cu consumul normativ de materiale.
Exemplu: Din materialul X se fabric 2 produse: A - 2000 uniti i
B - 400 uniti. Pentru fabricarea acestor produse s-au consumat 6 800
kg de materialul X. Norma de consum pentru produsul A - 2 kg/unit i
pentru produsul B - 8 kg/unit. Preul materialului - 10 lei/kg.
Se cere: de repartizat consumul materialului X pe tipuri de
produse, conform metodei normative (tabelul 4.1) i de reflectat aceast
operaiune n contabilitate.
Soluie:
Tabelul 4.1
Borderou de repartizare a consumului de materialul X
Coeficient de repartizare =
Tabelul 4.2
Borderou de repartizare a consumului de materialul X
Denumirea Volumul Coeficient Volumul Consum de Consumuri Pre CDM
produselor produciei de produciei n materiale / directe de (lei / (lei)
efective echivalen unit. unit. materiale kg)
( unit) echivalente echivalente (kg)
1 2 3 4= 5 6= 7 8=
A
B
TOTAL
Pentru fabricarea produselor se pot consuma pe lng materialele de baz i unele materiale
auxiliare. Acestea se includ n cost fie n mod direct, fie n mod indirect proporional normelor de
consum, numrului de ore-maini de lucru, cantitii de produse fabricate.
n unele ramuri ale industriei (metalurgie, industria extractiv etc.) o pondere esenial n costul de
producie o are consumul de resurse energetice n scopuri tehnologice (combustibil, energie electric,
ap, abur, gaze naturale, frig, aer comprimat etc.). Ele se includ n costul produselor fabricate n mod
direct, adic nemijlocit n baza documentelor primare n care sunt consemnate datele privind msurarea,
cntrirea resurselor, indicaiile contoarelor etc. Toate informaiile privind cantitatea de combustibil,
energie electric, gaze i alte resurse energetice consumat le furnizeaz secia Energetic sau
Mecanic. Dac includerea direct nu este posibil, atunci consumul de resurse energetice se
repartizeaz pe tipuri de produse proporional numrului de ore-maini de funcionare a agregatelor,
normelor de consum sau cantitii efective de produse fabricate.
Pentru evidena consumurilor directe de materiale se pot ntocmi urmtoarele formule contabile:
Debit 811 Activiti de baz la suma total a consumurilor directe de materiale efectuate n
cursul unei perioade de gestiune;
Credit 211 Materiale la valoarea materiilor prime, materialelor de baz, semifabricatelor
cumprate, combustibilului i ambalajului tehnologic utilizate pentru fabricarea produselor
(prestarea serviciilor);
Credit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale - la valoarea energiei
electrice, termice, apei, gazelor naturale utilizate n scopuri tehnologice, aprovizionate de la
furnizori;
34
Credit 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate la valoarea energiei electrice,
termice, apei utilizate n scopuri tehnologice, aprovizionate de la ntreprinderile fiice sau
asociate;
Credit 812 Activiti auxiliare - la valoarea energiei electrice, termice, apei utilizate n
scopuri tehnologice din producie proprie.
n cazul consumurilor directe de materiale trebuie acordat o atenie sporit i luat n consideraie
i deeurile, care apar, n mod firesc, n rezultatul procesului tehnologic.
Deeuri resturile de materii prime i materiale sau semifabricate, care
apar n procesul transformrii materiilor prime n produs finit, care i-au
pierdut total sau parial calitile de materie prim (proprietile fizice sau
chimice).
Pentru contabilitatea corect a deeurilor urmeaz ca acestea s nu fie
confundate cu resturile (rmiele) de materii prime i materiale. Deeurile, n
conformitate cu operaiunile procesului tehnologic, sunt transmise n alte secii n
calitate de materii prime i materiale de baz pentru fabricarea altor detalii, servicii,
produse.
n contabilitate, deeurile, n funcie de destinaie se grupeaz n dou grupe:
recuperabile care pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n industria
vinicol tescovina, drojdiile de vin etc.
nerecuperabile care nu mai pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n
industria vinicol ciorchini strugurilor, etc.
La rndul su, deeurile recuperabile n funcie de modalitatea de utilizare, se clasific n deeuri
care:
pot fi utilizate pentru producia de baz sau auxiliar;
nu pot fi utilizate acestea se folosesc n calitate de combustibil pentru alte activiti sau
sunt realizate la teri.
Deeurile recuperabile se scad din costul produselor fabricate, indiferent de modalitatea de utilizare
ulterioar, din aceste considerente ele urmeaz a fi msurate cantitativ i valoric. Cantitatea deeurilor se
determin n baza documentelor primare, de ex. n industria vinicol Actele de prelucrare a
strugurilor.
Ulterior, n contabilitate deeurile recuperabile sunt evaluate la valoarea realizabil net, prin
ntocmirea urmtoarei formule contabile:
Debit 211 Materiale Credit 811 Activiti de baz
Dac ntreprinderea prelucreaz doar un singur produs, atunci valoarea deeurilor recuperabile
urmeaz a fi repartizat n raport cu consumul de baz a materiei prime.
Deeurile nerecuperabile, de regul, sunt msurate doar cantitativ. Aa cum acestea nu
mai pot fi utilizate, ele urmeaz a fi nimicite. n practic cheltuielile legate de evacuarea sau
nimicirea deeurilor sunt nensemnate i se contabilizeaz n componena cheltuielilor
perioadei.
Evidena analitic a consumurilor directe de materiale se ine n Borderoul de repartizare a consumurilor
directe de materiale pe tipuri de produse, care se ntocmete la nivelul fiecrei secii de producie, iar evidena
sintetic a acestora se ine n:
borderoul 8.11 Activiti de baz la nivelul seciilor de producie, care se ntocmete n baza
datelor din Borderoul de repartizare a consumurilor directe de materiale pe tipuri de produse;
registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul ntreprinderii, care se
completeaz prin preluarea datelor din borderourile 8.11 Activiti de baz .
4.1.2 Contabilitatea consumurilor directe privind retribuirea muncii i modul de includere a lor n costul
de producie
a) Tabelul de pontaj servete ca baz pentru evidena timpului de munc prestat. Acest
document se deschide lunar de ctre fiecare secie, sector ntr-unitile de cercetare-dezvoltare
singur exemplar, i se completeaz zilnic, indicndu-se prezenele, numrul de ore lucrate,
absenele i cauzele acestora. nregistrrile se fac pentru fiecare salariat n parte. Abaterile se
nregistreaz prin semne convenionale: incapacitate temporar de munc B; deplasare D; zile
de odihn O; concediul legal C, etc. Meniunile privind cauzele absenelor se fac n baza
documentelor corespunztoare, de exemplu Certificat medical, Ordin de acordare a
concediului.
n funcie de caracterul produciei i a procesului tehnologic pentru evidena produciei se utilizeaz
diverse documente primare. Ele servesc ca baz pentru obinerea datelor privind producia fabricat de
muncitori i calcularea salariilor, controlul micrii articolelor n procesul de producie, evidena
ndeplinirii planului de producie.
b) La ntreprinderi cu caracterul de producie n mas i n serie, cnd muncitorii ndeplinesc operaii
omogene, se ntrebuineaz Raport de fabricaie. Acesta este un document centralizator pe
schimb, cteva zile, decad, lun. n acest bon la nceputul lucrului se indic sarcinile stabilite,
timpul efecturii, cantitatea i ali indicatori, iar dup finisarea schimbului maistru preia producia
fabricat. Acest raport este semnat de ctre maistru, normator, controlor de calitate, contabil-ef.
c) n producie individual i n serii mici care se caracterizeaz prin aceea c muncitorii ndeplinesc
diferite lucrri sau operaii neomogene pentru evidena produciei i salariului se ndeplinete
Bonul de lucru n acord. Bonul se completeaz pentru un anumit cod de cheltuieli a unui
muncitor (comand individual) sau pe colectivul muncitorilor (n dependen de comand). n
acest document se indic: numrul, coninutul comenzii, locul ndeplinirii, executorii i numrul
de pontaj, categorie, timpul normat i tariful pe o unitate de lucru, precum i totalul de ore norm
i suma retribuiei. Dup finisarea lucrului n bon se indic cantitatea bun a produciei finite, a
rebutului (cu precizarea rebutului pltit i % de plat). Pe bonul de brigad se determin suma
total a remunerrii, apoi ea se repartizeaz ntre membrii brigzii. Pentru aceasta pe partea verso
a bonului snt indicate criteriile necesare pentru repartizarea salariului.
d) Foaia de parcurs se ntocmete n cazul produciei n serie. Se deschide pentru o partid de
detalii, pe care le nsoete pe tot parcursul prelucrrii, ncepnd cu prima i finisnd cu ultima
operaie. Acest document se folosete i pentru controlul micrii i nregistrrii detaliilor n
procesul de producie.
Aceste documente primare din secii se transmit n contabilitate pentru calcularea salariului.
La momentul actual salarizarea angajailor din economia naional se efectueaz n baza Legii
salarizrii nr. 847-XV din 14 februarie 2002, cu modificrile ulterioare i a Codului Muncii al RM nr.
154-XV din 28 martie 2003, cu modificrile i completrile ulterioare.
Se cunosc 2 factori interdependeni ce contribuie la organizarea stabilirii salariului:
1. sistema tarifar
2. formele de retribuire.
Baza organizrii remunerrii muncii o constituie sistemul tarifar ce include 3 elemente:
indicatorii tarifari de calificare;
reeaua tarifar unic de salarizare;
salariu tarifar.
Indicatorii tarifari de calificare se elaboreaz aparte pentru fiecare ramur a economiei naionale.
Reeaua tarifar servete pentru stabilirea relaiilor n retribuirea muncii ntre categoriile de
munc i categoriile de muncitori.
Salariul tarifar pentru categoria I de salarizare a Reelei tarifare unice servete drept baz pentru
stabilirea, n contractele colective i individuale de munc, a salariilor tarifare i de funcie concrete.
36
Formele de salarizare ocup un rol important n sistemul de salarizare i utilizarea eficient a forei
de munc. n conformitate cu Codul Muncii i Legea salarizrii munca muncitorilor i funcionarilor
este retribuit:
Salarizarea pe unitate de timp sau n regie este forma de salarizare prin care
plata forei de munc se face n funcie de timpul lucrat (or, zi, sptmn, lun, etc)
fr s se precizeze cantitatea de munc pe care el trebuie s-o depun n unitatea dat
de timp.
Forma de retribuire dup timp include 2 sisteme de salarizare:
a) sistemul simplu;
b) sistemul premial.
Sistemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai n
dependen de numrul de ore, zile lucrate. Salariul se determin:
Exemplu: Un muncitor cu categoria a V-a de calificare a lucrat ntr-o lun 165 ore.
Tariful de remunerare - 7,68 lei/or.
Se cere, de calculat salariul total.
Soluie:
Salariul lunar al lucrtorului =
Sistemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede n afar salariului calculat dup timpul
lucrat i un premiu stabilit n dependen de coeficientul participrii n munc sau de calitatea muncii
efectuate. Acest sistem de salarizare se folosete pentru stimularea i cointeresarea lucrtorilor.
n acest sistem salariul se calculeaz n felul urmtor:
Lucrtorilor ce fac parte din personalul administrativ i de conducere salariul se determin conform
tarifelor lunare. Dac lucrtorul a lucrat ntreaga lun, atunci lui i se atribuie salariul ntreg. n cazul
absenei de la lucru din diferite motive salariul se determin dup timpul efectiv lucrat.
Exemplu: Dna Frunz, diridictoare, are salariul tarifar lunar de 1 900 lei. n
luna decembrie a lucrat 17 zile (136 ore). n luna decembrie sunt 183 ore
lucrtoare. Mrimea premiului este de 20 % din salariul tarifar.
Se cere de calculat salariul total.
Soluie:
1. salariul tarifar pe or =
2. salariul pentru timpul efectiv lucrat =
3. suma premiului =
4. salariul total =
37
Salariul n acord (pe unitate de produs) este forma de salarizare potrivit
creia remunerarea lucrtorilor se face n raport cu cantitatea de bunuri produse
sau cu numrul de operaii executate n unitate de timp.
n funcie de condiiile concrete de organizare a muncii i de interesul
stimulrii mai puternice a unor laturi cantitative sau calitative ale activitii,
acordul poate mbrca urmtoarele sisteme:
acord direct;
acord indirect;
acord premial;
acord progresiv.
acord direct prevede calcularea salariului doar n funcie de cantitatea de bunuri produse sau de
numrul de operaiuni executate.
Exemplu: Un muncitor a fabricat ntr-o lun 160 piese M-18 remunerate la tariful
5,3 lei / pies i 125 piese M-24 la tariful 4,25 lei / pies.
Se cere, de calculat salariul lucrtorului.
Soluie:
Salariul lunar al lucrtorului =
acord indirect se utilizeaz pentru remunerarea muncii muncitorilor auxiliari (lctui, mecanici,
sudori etc.), care deservesc locurile n care activeaz muncitorii de baz. Conform acestui sistem
salariul se determin n % fa de salariul muncitorilor de baz sau se stabilete un salariu fix lunar,
ce se modific n funcie de ndeplinirea normelor de producie.
Soluie:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
(acord premial prevede n afar de salariul pentru munca efetiv prestat i un premiu pentru
ndeplinirea sau suprandeplinirea normei de producie.
38
Soluie:
1) Salariul pentru unitile fabricate =
Suma premiului =
4) Salariul total =
acord progresiv const n faptul c producia fabricat n limita normei de producie va fi
remunerat la un tarif de plat obinuit, iar producia fabricat peste norma de producie la un tarif
majorat n anumite proporii stabilite progresiv. Astfel, cu ct gradul de ndeplinire a normei este mai
nalt, cu att mai mult se majoreaz tariful pe o unitate de produs.
4. Tariful majorat cu 7 % =
6. Tariful majorat cu 14 % =
8. Tariful majorat cu 20 % =
n funcie de posibilitile de organizare a evidenei rezultatelor muncii prestate acordul poate fi:
39
1. individual;
2. colectiv sau global.
Acordul individual se aplic atunci cnd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produse sau
operaii executate pe fiecare muncitor n parte.
Acordul colectiv se utilizeaz n cazul n care la fabricarea unor produse sau la executarea unor
lucrri particip un colectiv de mai muli muncitori cu aceeai calificare sau calificri diferite.
Salariul fiecrui muncitor se determin reieind din timpul lucrat de fiecare dintre ei i nivelul de
calificare a lor. Repartizarea salariilor ntre membrii brigzii se face prin 2 metode:
1. metoda coeficient-or;
2. metoda salariului tarifar.
Termenul coeficient-or reprezint produsul dintre orele lucrate i coeficientul tarifar
corespunztor categoriei.
Repartizarea salariului ntre membrii colectivului prin metoda coeficient-or se face n felul
urmtor:
se determin numrul de coeficieni-or pe fiecare membru al colectivului i n ntregime
pe brigad, apoi numrul de ore lucrate se nmulete cu coeficientul tarifar;
suma total a salariului colectivului se mparte la numrul total de coeficieni ore al
colectivului i se determin costul unui coeficient-or;
costul unui coeficient-or se nmulete la numrul de coeficient-ore pe fiecare muncitor i
se determin mrimea salariului.
Exemplu: Se cunosc urmtoarele date despre activitatea unei brigzi formate din trei
muncitori, care n luna curent au lucrat mpreun la executarea unui articol.
Toi membrii brigzii au fabricat mpreun 600 articole, executnd dup tehnologie
dou operaii. Tariful stabilit la executarea operaiilor este urmtorul: pentru operaia
I 7,50 lei, pentru operaia II 8,25 lei. Componena brigzii i timpul lucrat de
ctre membrii acesteia se prezint n tabelul 4.3:
Tabelul 4.3
Numele, Numr Categoria Tariful Timpul lucrat
prenumele matricol orar (lei) (ore)
Ursu I.E. 544 I 6 160
Vulpe A.N. 547 II 9 185
Lupu A.N. 550 III 12 190
Soluie:
1. Salariul calculat brigzii =
2. Coeficieni tarifari:
Categoria I =
Categoria II =
Categoria III =
3. Modul de repartizare a salariului ntre membrii brigzii se va prezenta n tabelul 4.4:
Tabelul 4.4
Repartizarea salariului conform metodei coeficient-or
Numele, Cate- Timp efectiv Coeficieni Coefici- Mrimea unui Salariul
muncitorilor goria lucrat, ore tarifari eni-ore coeficient-or efectiv
calculat, lei
1 2 3 4 5= 6 7=
40
Ursu I.E.
Vulpe A.N.
Lupu A.N.
Total
Coeficient de plat =
Soluie:
1. Salariul pentru ntreruperi din vina salariatului =
Pentru evidena consumurilor directe privind retribuirea muncii se pot ntocmi urmtoarele formule contabile:
Debit 811 Activiti de baz la suma total a consumurilor directe privind retribuirea muncii suportate pe
parcursul unei perioade de gestiune;
Credit 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii - la suma salariilor calculate
muncitorilor de baz;
Credit 533 Datorii privind asigurrile la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale i asistena
medical obligatorie calculate la salariile muncitorilor de baz, n cazul n care calculul i achitarea
salariilor se efectueaz n aceeai lun;
Credit 535 Datorii preliminate- la suma contribuiilor pentru asistena medical obligatorie calculate la
salariile muncitorilor de baz, n cazul n care calculul i achitarea salariilor se efectueaz n luni diferite;
Credit 538 Provizioane pentru cheltuieli i pli preliminate la suma provizioanelor create pentru
plata concediilor de odihn aferente muncitorilor de baz.
Evidena analitic a consumurilor directe privind retribuirea muncii se ine n Borderoul de repartizare a
salariilor, contribuiilor sociale i a provizioanelor privind concediile de odihn pe tipuri de produse, care se
ntocmete pe fiecare secie n parte, iar evidena sintetic a acestora se ine n:
borderoul 8.11 Activiti de baz la nivelul seciilor de producie, care se ntocmete n baza
datelor din Borderoul de repartizare a salariilor, contribuiilor sociale i a provizioanelor privind
concediile de odihn pe tipuri de produse;
registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul ntreprinderii, care se
completeaz prin preluarea datelor din borderourile 8.11 Activiti de baz.
Pentru evidena consumurilor indirecte de producie este destinat contul de activ 813 Consumuri
indirecte de producie, care este i un cont de colectare-repartizare.
n debitul acestui cont se reflect pe parcursul perioadei de gestiune consumurile indirecte de
producie colectate pe articole stabilite la ntreprindere, iar n creditul contului se reflect repartizarea
consumurilor indirecte de producie colectate pentru includerea acestora n costul produciei fabricate,
serviciilor prestate, lucrrilor executate sau raportarea la cheltuielile perioadei.
n vederea reflectrii consumurilor indirecte de producie colectate pe parcursul unei perioade de gestiune se
pot ntocmi urmtoarele formule contabile:
Debit 813 Consumuri indirecte de producie la suma total a consumurilor indirecte de producie
colectate n cursul perioadei de gestiune;
Credit 113 Amortizarea activelor nemateriale la suma amortizrii calculate activelor nemateriale cu
destinaie productiv;
Credit 124 Amortizarea mijloacelor fixe la suma amortizrii calculate mijloacelor fixe de producie
(utilajelor de producie, cldirilor seciilor de producie etc.);
Credit 211 Materiale la valoarea materialelor utilizate pentru exploatarea, reparaia, ntreinerea
mijloacelor fixe de producie, precum i pentru alte necesiti generale ale seciilor de producie;
43
Credit 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat la valoarea obiectelor de mic valoare i scurt
durat cu valoarea unitar de pn la 1 500 lei, utilizate pentru necesiti generale ale seciilor de
producie;
Credit 214 Amortizarea obiectelor de mic valoare i scurt durat la suma amortizrii calculate
obiectelor de mic valoare i scurt durat cu valoarea unitar mai mare de 1 500 lei, utilizate pentru
nevoile generale ale seciilor de producie;
Credit 227 Creane pe termen scurt ale personalului la suma consumurilor de deplasare n interes de
serviciu suportate de ctre lucrtorii productivi, n cazul acordrii avansurilor spre decontare;
Credit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale la valoarea resurselor energetice
(energie electric, termic, ap, aburi, gaze naturale etc.) utilizate pentru necesitile generale ale seciilor
de producie, aprovizionate de la furnizori, precum i la costul serviciilor prestate pentru nevoile seciilor
de producie de ctre teri;
Credit 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate la valoarea resurselor energetice (energie
electric, termic, ap, aburi) utilizate pentru necesitile generale ale seciilor de producie, aprovizionate
de la ntreprinderile fiice sau asociate sau la costul serviciilor prestate pentru nevoile seciilor de
producie de ctre acestea;
Credit 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii la suma salariilor calculate
muncitorilor auxiliari (muncitorilor care execut lucrri de reparaie a mijloacelor fixe direct n cadrul
seciilor, deretictoarelor, paznicilor, hamalilor etc.), i personalului administrativ (efi de secie, maitri,
normatori, brigadieri etc.) din cadrul subdiviziunilor de producie;
Credit 532 Datorii fa de personal privind alte operaii la suma consumurilor de deplasare n interes
de serviciu suportate de ctre lucrtorii productivi, n cazul neacordrii avansurilor spre decontare;
Credit 533 Datorii privind asigurrile la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale i asistena
medical obligatorie calculate la salariile muncitorilor auxiliari i a personalului administrativ din cadrul
subdiviziunilor de producie, n cazul n care calculul i achitarea salariilor se efectueaz n aceeai lun;
Credit 535 Datorii preliminate la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale i asistena medical
obligatorie calculate la salariile muncitorilor auxiliari i a personalului administrativ din cadrul
subdiviziunilor de producie, n cazul n care calculul i achitarea salariilor se efectueaz n luni diferite;
Credit 538 Provizioane pentru cheltuieli i pli preliminate la suma provizioanelor create pentru
plata concediilor de odihn aferente muncitorilor auxiliari din cadrul subdiviziunilor de producie;
Credit 812 Activiti auxiliare - la valoarea resurselor energetice (energie electric, termic, ap, aburi,
gaze naturale etc.) utilizate pentru necesitile generale ale seciilor de producie din producie proprie,
precum i la costul serviciilor prestate pentru nevoile seciilor de producie de ctre seciile auxiliare etc.
44
Fiecare ntreprindere urmeaz s-i aleag, n mod individual, o baz de
repartizare a consumurilor indirecte de producie. ns, trebuie de avut n vedere ca
baza de repartizare aleas s fie ntr-o relaie de cauzalitate cu consumurile indirecte
supuse repartizrii. De exemplu, pentru repartizarea consumurilor indirecte de
producie ale unei secii robotizate se va alege ca baz de repartizare numrul de
maini-ore de funcionare a utilajului sau consumul de materie prim, dar nu se va
alege salariul lucrtorilor sau numrul de om-ore lucrate.
Capacitatea normativ nivelul produciei care poate fi atins n mediu pe parcursul a ctorva perioade
sau sezoane, n cazul unor circumstane normale (condiii normale de lucru), lundu-se n considerare
pierderile aferente capacitilor rezultate din executarea lucrrilor tehnice-planificate.
De obicei, capacitatea normativ se stabilete de ctre ntreprinderi la nceputul fiecrui an pentru
fiecare tip de produs n parte. Capacitatea normativ poate fi egal, mai mic sau mai mare ca capacitatea
efectiv de producie.
Prin urmare, dac capacitatea efectiv este egal sau mai mare dect capacitatea normativ de
producie, atunci CIP constante se includ integral n costul de producie, iar n cazul cnd capacitatea
efectiv este mai mic dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante se includ n costul
de producie n baza gradului de utilizare a capacitii de producie, care se determin n baza urmtoarei
relaii de calcul:
Grad de utilizare a Capacitatea efectiv de producie
= x 100%
capacitii de producie
Capacitatea normativ de producie
Suma rmas a CIP constante, care n-a fost inclus n costul de producie, se
consider drept cheltuieli ale perioadei de gestiune n care a fost suportate.
O asemenea repartizare a CIP impus de ctre SNC 2 prezint o mare importan deoarece:
a) pune n eviden utilizarea integral a capacitii de producie;
b) evit denaturarea valorii stocurilor n sensul supraevalurii lor i, respective, a rezultatului
financiar al perioadei de gestiune, n sensul subevalurii lor, deoarece cota-parte a CIP
corespunztor capacitii de producie neutilizate este considerat cheltuial a perioadei i
afecteaz venitul n scopul calculrii profitului.
Pentru evidena consumurilor indirecte de producie repartizate se pot ntocmi urmtoarele formule contabile:
Debit 811 Activiti de baz la suma consumurilor indirecte de producie repartizate n costul
produselor fabricate;
Debit 714 Alte cheltuieli operaionale la suma consumurilor indirecte de producie constante
nerepartizate n costul produselor fabricate;
45
Credit 813 Consumuri indirecte de producie la suma total a consumurilor indirecte de producie
repartizate.
Evidena analitic a consumurilor indirecte de producie se ine n Borderoul de repartizare a consumurilor
indirecte de producie pe tipuri de produse ntocmit pe fiecare secie de producie n parte, iar evidena sintetic a
acestora se ine n:
borderoul 8.11 Activiti de baz la nivelul seciilor de baz, care se ntocmete n baza datelor
din Borderoul de repartizare;
borderoul 8.12 Activiti auxiliare la nivelul seciilor auxiliare;
registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul ntreprinderii, care se
completeaz prin preluarea datelor din borderourile 8.11 Activiti de baz i 8.12 Activiti
auxiliare.
Exemplu: n decursul unei luni s-au fabricat 2 produse: X i Y. Se cunosc
urmtoarele date:
capacitatea normativ de producie pentru produsul X - 300 buc., iar pentru Y
500 buc.;
capacitatea efectiv de producie pentru produsul X - 310 buc., iar pentru Y
400 buc.;
consumuri indirecte de producie variabile - 20000 lei;
consumuri indirecte de producie constante - 28000 lei;
baza de repartizare a consumurilor indirecte de producie salariile
muncitorilor de baz;
consumuri directe salariale pentru produsul X -5000 lei, iar pentru Y 7000
lei.
Se cere: de repartizat consumurile indirecte de producie pe tipuri de produse
fabricate (tabelul 4.6).
Soluie:
Tabelul 4.6
Borderou de repartizare a consumurilor indirecte de producie pe tipuri de produse
Capacitatea de Grad de
Denumirea Baza de utilizare a CIPV CIPC Total CIP
producie
produselor repartizare capacitii repartizate
norm efect de producie k suma k suma
1 2 3 4 5= 6 7= 8 9= 10=
K CIP variabile =
K CIP constante =
*
Dac capacitatea efectiv este mai mare dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante
se includ integral n costul de producie, adic
**
714/6 =
46
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
Reflectarea consumurilor indirecte de producie constante nerepartizate n costul produciei:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
n continuare, ncercai n mod individual s rezolvai o problem generalizatoare de eviden a
consumurilor i calculaie a costului produciei de baz.
Exemplu: n cursul lunii mai la ntreprinderea Rapid au avut loc urmtoarele
operaii economice:
Se cere, de:
a) completat Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice i Borderoul de eviden a
consumurilor;
b) repartizat consumurile indirecte de producie, cunoscndu-se urmtoarele date:
- capacitatea normativ de producie 3 600 kg;
- capacitatea efectiv de producie 3 300 kg;
- din totalul consumurilor indirecte de producie, 30% - sunt variabile, 70% - constante;
c) calculat cotul efectiv de producie total i unitar.
47
Total pe
luna
curent
811
813
Total pe luna
curent
Activitatea auxiliar este organizat n scopul ajutrii produciei baz s se desfoare n mod
normal, inclusiv obinerea unor anumite produse ajuttoare, cum sunt: producia de scule, energie
electric, termic, ambalaje, reparaii, transporturi i altele. Aceast producie se obine n secii auxiliare
i este destinat n principal, pentru nevoi interne, proprii ale ntreprinderii i uneori poate fi livrat i n
afar.
La o unitate economic activitile auxiliare organizate au scopul:
a) fabricrii anumitor produse ajuttoare, cum sunt: producerea energiei electrice, termice, apei,
ambalajelor etc.;
b) prestrii anumitor servicii ajuttoare, cum sunt: reparaia, transportul etc.
Pentru evidena consumurilor activitii auxiliare se utilizeaz contul de activ 812 Activiti
auxiliare, care este un cont de calculaie, structura creia poate fi prezentat n schema 4.2.
Dt 812 Activiti auxiliare Ct
Soldul produciei n curs de execuie la nceputul n perioada de gestiune:
perioadei de gestiune - costul efectiv al rebutului definitiv
Consumurile pentru fabricarea produselor - costul efectiv al deeurilor
auxiliare, serviciilor auxiliare prestate, n perioada recuperabile
de gestiune: La finele perioadei de gestiune:
- consumurile directe materiale, - soldul produciei n curs de execuie la
- consumurile directe de retribuirea muncii, finele perioadei de gestiune
- contribuiile privind asigurrile sociale i asistena - costul efectiv al produselor auxiliare
medical obligatorie, fabricate, serviciilor auxiliare prestate,
La sfritul perioadei de gestiune consumuri lucrrilor executate.
indirecte de producie.
Rulaj debitar XXX Rulaj creditar XXX
Nu are sold final.
Schema 4.2 Structura contului 812 Activiti auxiliare
Pentru evidena colectrii consumurilor activitii auxiliare se pot ntocmi urmtoarele formule contabile:
Debit 812 Activiti auxiliare la suma total a consumurilor suportate de ctre seciile auxiliare pe
parcursul unei perioade de gestiune;
Credit 215 Producie n curs de execuie la valoarea produciei n curs de execuie existent la
nceputul perioadei de gestiune;
48
Credit 211 Materiale la valoarea materialelor utilizate pentru fabricarea produselor auxiliare (de
exemplu, combustibil utilizat pentru producerea agentului termic) sau prestarea serviciilor auxiliare (de
exemplu, benzin, motorin, uleiuri lubrifiante utilizate pentru prestarea serviciilor de transport);
Credit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale la valoarea resurselor energetice
(energie electric, termic, ap, aburi, gaze naturale etc.) utilizate n scopuri tehnologice, aprovizionate
de la furnizori, precum i la costul serviciilor cu caracter productiv prestate de ctre teri;
Credit 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate la valoarea resurselor energetice (energie
electric, termic, ap, aburi) utilizate n scopuri tehnologice, aprovizionate de la ntreprinderile fiice
sau asociate sau la costul serviciilor cu caracter productiv prestate de ctre acestea;
Credit 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii la suma salariilor calculate
muncitorilor care fabric produse auxiliare (de exemplu, fochitilor care produc agentul termic) sau
presteaz servicii auxiliare (de exemplu, oferilor care presteaz servicii de transport);
Credit 533 Datorii privind asigurrile la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale i asistena
medical obligatorie calculate la salariile muncitorilor care fabric sau presteaz servicii auxiliare, n
cazul n care calculul i achitarea salariilor se efectueaz n aceeai lun;
Credit 535 Datorii preliminate la suma contribuiilor pentru asistena medical obligatorie calculate
la salariile muncitorilor care fabric sau presteaz servicii auxiliare, n cazul n care calculul i achitarea
salariilor se efectueaz n luni diferite;
Credit 538 Provizioane pentru cheltuieli i pli preliminate la suma provizioanelor create pentru
plata concediilor de odihn aferente muncitorilor din seciile auxiliare;
Credit 813 Consumuri indirecte de producie la suma consumurilor indirecte de producie
repartizate n costul activitilor auxiliare.
La sfritul perioadei de gestiune, pe baza consumurilor colectate n Debitul contului 812, se calculeaz
costul efectiv al produciei auxiliare. Procedura de calculaie a costului produciei auxiliare este similar
procedurii de calculaie a costului produciei de baz, cu deosebirea c n cazul calculaiei costului
produciei auxiliare se ine cont de serviciile reciproce primite i prestate ntre seciile auxiliare.
Serviciile reciproce:
pot exista doar n situaia n care la ntreprindere sunt organizate dou sau mai multe secii
auxiliare;
ele apar n cazul n care o secie auxiliar presteaz unei altei secii auxiliare un serviciu,
iar a doua i presteaz n schimb un alt serviciu primei secii auxiliare.
Astfel, pentru simplificarea evidenei este necesar de inut cont:
- serviciile reciproce dintre seciile auxiliare se estimeaz la costuri normate,
- serviciile livrate de ctre seciile auxiliare ctre ali consumatori (secii de
baz, sector administrativ, teri etc.) se evalueaz la cost efectiv.
Costul efectiv al produciei auxiliare se calculeaz n baza urmtoarelor relaii:
CPT + Vsrp - Vsrl
Cost efectiv / unit. =
QTF - QRL (inclusiv, cantitatea consumt ,
de nsi secia productoare)
unde:
CPT consumuri de producie totale (exclusiv, valoarea serviciilor reciproc primite);
Vsrp - valoarea serviciilor reciproc primite;
Vsrl - valoarea serviciilor reciproc livrate;
QTF cantitatea total fabricat;
QRL cantitatea reciproc livrat.
n vederea reflectrii n contabilitate a produselor auxiliare fabricate i a serviciilor auxiliare prestate se pot
ntocmi urmtoarele formule contabile:
1) Reflectarea costului efectiv al serviciilor prestate de ctre seciile auxiliare:
Debit 811 Activiti auxiliare pentru seciile de baz, n scopuri tehnologice;
Debit 813 Consumuri indirecte de producie / Secie de baz pentru necesitile generale ale seciilor
de baz;
Debit 713 Cheltuieli generale i administrative pentru necesitile generale ale ntreprinderii;
Debit 712 Cheltuieli comerciale pentru necesitile sectorului comercial;
Debit 714 Alte cheltuieli operaionale pentru teri;
Debit 121 Active materiale n curs de execuie pentru transportarea, montarea, instalarea, testarea
mijloacelor fixe;
49
Debit 123 Mijloace fixe pentru transportarea mijloacelor fixe care nu necesit montaj;
Debit 211 Materiale pentru transportarea, ncrcarea-descrcarea materialelor aprovizionate;
Debit 217 Mrfuri - pentru transportarea, ncrcarea-descrcarea mrfurilor aprovizionate etc.
Credit 812 Activiti auxiliare la costul total al serviciilor prestate de ctre seciile auxiliare pe
parcursul unei perioade de gestiune.
2) Reflectarea serviciilor reciproce dintre seciile auxiliare:
Debit 812 Activiti auxiliare / Secie beneficiar
Credit 812 Activiti auxiliare / Secie furnizoare.
3) Reflectarea costului efectiv al:
Debit 211 Materiale- materialelor fabricate;
Debit 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat instrumentelor, dispozitivelor, echipamentelor
speciale fabricate;
Debit 216 Produse produselor auxiliare fabricate;
Credit 812 Activiti auxiliare la costul total al bunurilor materiale fabricate n cadrul seciilor
auxiliare n cursul perioadei de gestiune.
4) Reflectarea deeurilor recuperabile obinute n cadrul seciilor auxiliare:
Debit 211 Materiale
Credit 812 Activiti auxiliare.
5) Reflectarea valorii produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune:
Debit 215 Producie n curs de execuie
Credit 812 Activiti auxiliare.
Evidena analitic a consumurilor activitii auxiliare se ine n diverse rapoarte sau dri de seam ale seciilor
auxiliare, n care se includ date privind producia fabricat, comenzile executate, repartizarea serviciilor pe
consumatori, precum i costul produciei i a serviciilor prestate. Evidena sintetic a acestora se ine n:
borderoul 8.12 Activiti auxiliare la nivelul seciilor auxiliare, care se ntocmete n baza datelor
din rapoartele sau drile de seam ntocmite;
registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul ntreprinderii, care se
completeaz prin preluarea datelor din borderourile 8.12 Activiti auxiliare.
Exemplu: n cadrul unei ntreprinderi sunt organizate 2 secii auxiliare, care i presteaz servicii
reciproce:
Indicatori Cazangeria Atelier de reparaii
1.Contul analitic 812/C 812/AR
2. Volumul produciei 10 000 m3 aburi ---
3. Volumul reparaiei --- 30 utilaje
4. Servicii reciproc livrate pentru AR: 800 m3 pentru C: 2util.
5. Cost normat/unit. 5 lei/m3 1 000 lei/util.
6. Consumuri de producie 60 000 lei 40 000 lei
efective
7. Consum abur pentru
nclzirea Cazangeriei 500 m3 -
8. Servicii livrate pentru
necesitile:
- seciei de baz 2000 m3 -
3
- oficiului administrativ 6700 m -
- altei ntreprinderi - 28 utilaje
Se cere, de repartizat serviciile prestate de ctre seciile auxiliare pe consumatori i de reflectat
operaiile economice.
Soluie:
Pentru cazangerie:
a) Colectarea consumurilor de producie
50
Calculul costului efectiv
al 1 m3 de aburi =
- ntreprinderii
Pentru atelier:
a) Colectarea consumurilor de producie
Potrivit acestei metode, valoarea produciei n curs de execuie se stabilete pe fiecare tip de produs,
n baza datelor din conturile de calculaie care au colectat consumuri pe tipuri de produse, conturi care
reflect n debit totalul consumurilor efective, iar n credit costul produciei finite, diferena
reprezentnd valoarea produciei n curs de execuie.
52
Formula de calcul se prezint astfel:
Valoarea produciei n curs de execuie = Total consumuri colectate pe tipuri de produse
(Cantitatea de produse finite predate la depozit x Costul unitar normativ sau efectiv din
perioada precedent al produselor finite)
Din componena pierderilor din producie se remarc, n mod special, dou tipuri de pierderi, i
anume: pierderile din rebuturi i pierderile din staionri.
Contabilitatea pierderilor din rebuturi
Rebuturile reprezint produsele, semifabricatele care nu satisfac cerinele standardelor tehnologice i
de calitate i care nu pot fi utilizate conform destinaiei iniiale sau necesit consumuri suplimentare
pentru remediere (corectare).
n funcie de tipul defectelor depistate, se cunosc:
a) rebuturi definitive (totale) care tehnic nu pot fi corectate sau nu este raional corectarea lor
din punct de vedere economic;
b) rebuturi remediabile (pariale) care necesit efectuarea unor cheltuieli reduse pentru
remedierea lor.
Dup locul de depistare, rebuturile se clasific n:
a) rebuturi interne depistate n interiorul ntreprinderii;
b) rebuturi externe depistate n afara ntreprinderii, adic dup livrarea produciei
cumprtorilor.
n afar de aceasta, rebuturile se deosebesc dup cauze de apariie i persoane responsabile. La
ntreprinderi se elaboreaz un nomenclator special al posibilelor cauze de apariie a rebuturilor i pentru
fiecare cauz se stabilete persoana vinovat. De exemplu, cauza materie prim necalitativ, vinovat
secia aprovizionare; cauza abatere de la procesul de prelucrare a piesei, vinovat executantul.
De regul, rebuturile n producie nu se planific. ns n unele ramuri ale industriei (fabricarea
sticlei, porelanului, ceramicii, metalurgie etc.) ele pot fi prevzute de ctre normele tehnologice. Aceasta
este legat de faptul c n ramurile date nu poate fi lichidat integral apariia rebuturilor, chiar i n
condiiile actuale ale dezvoltrii tehnicii.
Este foarte important ca dup depistarea rebutului s se stabileasc tipul acestuia, consumurile legate
de fabricarea lui i posibilitatea de remediere. De regul, rebuturile sunt depistate de ctre lucrtorii
seciei Control tehnic de calitate (secia CTC) sau de ctre muncitori, atunci cnd se trece de la o operaie
tehnologic la alta. Posibilitatea de corectare a rebuturilor o stabilesc lucrtorii din seciile tehnice i
tehnologice ale ntreprinderii.
53
Rebuturile depistate n producie sunt consemnate n documentele primare privind evidena muncii
prestate (bonuri de lucru n acord, raporturi de fabricaie, foi de parcurs etc.), n care, de obicei, pe lng
numrul de produse calitative se indic i numrul de produse rebutate. Pentru fiecare caz de depistare a
rebuturilor definitive se ntocmete documentul primar Proces-verbal privind rebutul, n care se indic:
denumirea produsului (piesei) i a operaiei tehnologice la care a fost depistat produsul rebutat, cauza i
persoana responsabil de apariia acestuia, consumurile suportate pentru fabricarea lui, suma ce urmeaz
a fi recuperat de la persoana vinovat etc. Evidena tuturor rebuturilor depistate n cursul unei perioade
de gestiune se ine ntr-un Borderou de eviden a rebuturilor.
n vederea determinrii mrimii consumurilor aferente produciei rebutate sunt necesare efectuarea
unor calcule speciale. Astfel, costul rebuturilor definitive depistate n interiorul ntreprinderii include
consumurile efective suportate pentru fabricarea lor, ncepnd de la prima pn la operaia tehnologic la
care au fost depistate. ns pentru c mrimea efectiv a consumurilor suportate este, deseori, dificil de
stabilit, se admite ca n unele ramuri ale industriei cu un nomenclator variat de produse s se stabileasc
costul rebuturilor n baza consumurilor normative. Pentru aceasta numrul produselor rebutate se
nmulete cu normele de consum ale materialelor directe, a salariilor directe i a consumurilor indirecte
de producie. Determinarea costului rebuturilor definitive interne se realizeaz ntr-o situaie special,
numit Calculaia costului rebuturilor definitive.
Pentru o nelegere mai clar a modului de determinare a costului rebuturilor definitive depistate n
interiorul ntreprinderii, vom prezenta un exemplu.
Exemplu: Conform procesului-verbal nr.56 privind rebutul s-a stabilit c dup a doua operaie
tehnologic au rezultat 40 uniti de produse rebutate. Se cunoate c norma de consum a
materialelor directe este de 11 lei / unit., a deeurilor recuperabile 3% din valoarea
materialelor consumate, tariful de plat pentru prima operaie este de 0,80 lei / unit., iar pentru
a doua operaie 0,90 lei / unit., salariile suplimentare reprezint 15% din suma salariilor de
baz, iar consumurile indirecte de producie 175% din salariile de baz.
Se cere, de calculat costul rebuturilor definitive.
Soluie:
Calculul costului rebuturilor definitive de prezentat n tabelul urmtor:
Costul rebuturilor definitive depistate n exteriorul ntreprinderii se formeaz din costul efectiv al
produsului rebutat i cheltuielile privind nlocuirea i transportarea pn la cumprtor i napoi. Cu
valoarea produselor rebutate externe se reduce venitul din vnzarea produselor din luna n care a fost
primit i acceptat pretenia cumprtorului privind rebutul constatat.
Mrimea cheltuielilor legate de remedierea rebuturilor corectabile se determin n baza documentelor
primare de eviden a materialelor consumate, salariilor calculate, proceselor-verbale de primire-predare a
lucrrilor executate etc.
n vederea reflectrii n contabilitate a rebuturilor se pot ntocmi urmtoarele formule contabile:
1) Reflectarea costului rebuturilor definitive depistate n:
Debit 714 Alte cheltuieli operaionale la costul total al rebuturilor definitive depistate pe
parcursul perioadei de gestiune;
54
Credit 811 Activiti de baz n seciile de baz ale ntreprinderii;
Credit 812 Activiti auxiliare - n seciile auxiliare ale ntreprinderii.
2) Reflectarea cheltuielilor de remediere a rebuturilor corectabile:
Debit 714 Alte cheltuieli operaionale la suma total a cheltuielilor de remediere a
rebuturilor n perioada de gestiune;
Credit 211 Materiale la valoarea materialelor utilizate pentru remedierea rebuturilor;
Credit 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii la suma salariilor calculate
muncitorilor care execut lucrri de remediere a rebuturilor;
Credit 533 Datorii privind asigurrile la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale i
asistena medical obligatorie calculate la salariile muncitorilor care execut lucrri de
remediere a rebuturilor, n cazul n care calculul i achitarea salariilor se efectueaz n aceeai
lun;
Credit 535 Datorii preliminate la suma contribuiilor pentru asistena medical obligatorie
calculate la salariile muncitorilor care execut lucrri de remediere a rebuturilor, n cazul n care
calculul i achitarea salariilor se efectueaz n luni diferite;
Credit 812 Activiti auxiliare la costul lucrrilor de remediere a rebuturilor executate de
ctre seciile auxiliare ale ntreprinderii;
Credit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale - la costul lucrrilor de
remediere a rebuturilor executate de ctre teri etc.
3) Reflectarea valorii materialelor recuperate din rebuturile definitive:
Debit 211 Materiale
Credit 612 Alte venituri operaionale.
4) Reflectarea sumelor ce urmeaz a fi recuperate de la persoanele responsabile de apariia
rebuturilor, n condiiile n care:
a) recuperarea daunei materiale se efectueaz n perioada n care s-au depistat rebuturile:
Debit 227 Creane pe termen scurt ale personalului la suma total a recuperrilor, inclusiv
TVA;
Credit 612 Alte venituri operaionale la valoarea de pia a produselor rebutate;
Credit 534 Datorii privind decontrile cu bugetul la suma TVA aferent.
b) recuperarea daunei materiale se efectueaz n perioadele viitoare celei n care s-au depistat
rebuturile, dar mai mic de un an:
Debit 227 Creane pe termen scurt ale personalului la suma total a recuperrilor, inclusiv
TVA;
Credit 515 Venituri anticipate curente la valoarea de pia a produselor rebutate;
Credit 535 Datorii preliminate la suma TVA aferent.
c) recuperarea daunei materiale se efectueaz n perioadele viitoare celei n care s-au depistat
rebuturile, dar mai mare de un an:
Debit 134 Creane pe termen lung la suma total a recuperrilor, inclusiv TVA;
Credit 422 Venituri anticipate pe termen lung la valoarea de pia a produselor rebutate;
Credit 426 Alte datorii pe termen lung la suma TVA aferent.
Evidena analitic a rebuturilor se ine pe secii, tipuri de produse i articole de consum n Fiele de
calculaie a costurilor, iar evidena sintetic a acestora se ine n Borderourile de eviden a consumurilor i n
Registrele de eviden a cheltuielilor
Contabilitatea pierderilor din staionri
Staionare (ntrerupere) n procesul tehnologic este considerat inactivitatea forat a muncitorilor i
a utilajelor de producie.
Staionrile provoac unele pierderi, evidena crora se ine n mod special. Datorit acestui aspect,
contabilul trebuie s tie ce fel de staionri pot avea loc, componena consumurilor legate de ele, precum
i modul de determinare i eviden a pierderilor din staionri.
Astfel, staionrile se pot produce din cauze interne sau externe. Staionrile din cauze interne sunt
provocate de existena unor lacune n organizarea procesului de producie, cum ar fi: lipsa schemelor,
desenelor tehnice, instrumentelor de lucru, deteriorarea utilajelor, absena muncitorilor etc. n acest caz,
responsabilitatea pentru apariia acestui tip de staionare aparine unor lucrtori din cadrul ntreprinderii.
55
Staionrile din cauze externe apar n rezultatul livrrii ntrziate a materiilor prime i materialelor
de ctre furnizori, ntreruperii livrrii energiei electrice de ctre furnizori etc. Astfel, dup cum se
observ, responsabilitatea pentru acest gen de staionare aparine furnizorilor.
n funcie de durata lor, staionrile pot fi:
interschimb durata crora reprezint doar o parte din durata unui schimb (tur) de munc;
total schimb durata crora include durata unui sau a mai multor schimburi (ture) de munc.
Conform art.163 al Codului muncii, retribuirea timpului de staionare a salariailor, cnd vina nu le
aparine, se efectueaz n mrime de cel puin 2/3 din salariul tarifar (salariul funciei) pe unitate de timp
stabilit salariatului. ns dac n perioada staionrii salariaii execut alte lucrri tarificate la un nivel
inferior n raport cu categoriile de calificare ce le-au fost acordate, atunci, conform art. 153 al Codului
muncii, angajatorul este obligat s le plteasc un adaos la salariul calculat care este egal cu diferena
dintre categoriile de calificare, care , de regul, este inclus n componena pierderilor din staionri.
Reieind din cerinele SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, pierderile
din staionri sunt constatate drept cheltuieli generale i administrative care, respectiv, sunt contabilizate
n debitul contului 713 Cheltuieli generale i administrative.
Trebuie de menionat c pierderile din staionrile provocate de cauze externe pot fi recuperate de la
agenii economici responsabili de apariia acestora (de regul, furnizorii de materii prime, materiale,
combustibil, energie etc.), prin prezentarea unor reclamaii pentru nclcarea clauzelor contractuale.
Astfel, n momentul acceptrii n scris a reclamaiei sau adoptrii deciziei organelor judiciare cu privire
la recuperarea reclamaiei se ntocmete formula contabil:
Debit 229 Alte creane pe termen scurt
Credit 612 Alte venituri operaionale .
ntreprinderile pot suporta pierderi i din staionrile provocate de calamiti naturale (incendii,
inundaii etc.) care se vor contabiliza n debitul contului 723 Pierderi excepionale.
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
Tabelul 4.9
Raportul de profit i pierdere
Nr. Suma,
Indicatori
crt. lei
1.
2.
3.
58
59
Tema 5
Metode clasice
de calculare a costurilor
Obiective didactice:
definirea i exemplificarea obiectelor de eviden i obiectelor de calculaie;
explicarea esenei metodelor de calculare a costului de producie;
descrierea metodei de calculare a costului pe comenzi;
descrierea metodei de calculare a costului pe faze i a variantelor acesteia.
Una din sarcinile principale ale contabilitii manageriale const n calcularea costului de producie.
Costul este un indicator foarte important, deoarece el reflect eficiena resurselor utilizate n
producie, nivelul de specializare i cooperare, calitatea materiilor prime i a muncii consumate.
Calcularea costului este un ansamblu de procedee logice i matematice
folosite conform prevederilor metodologice n vigoare pentru determinarea
mrimii costului unui produs, al unei lucrri sau a unui serviciu prestat.
Calcularea costului nu trebuie confundat cu calculaia costului. Calculaia costului reprezint o
form de raport cu caracter intern(vezi tema 4, ntrebarea 5).
Scopul evidenei consumurilor l constituie obinerea datelor necesare pentru evaluarea stocurilor
determinarea costului produselor finite i al produciei n curs de execuie, care trebuie s fie cunoscute la
ntocmirea Bilanului contabil i Raportului de profit i pierdere.
Scopul calculrii costului este determinarea ct mai exact a mrimii consumurilor unitare a
produciei, lucrrilor, serviciilor, destinate att pentru realizare ct i pentru consumul intern.
Determinarea costului de producie a unui produs sau de prestare a unui serviciu este necesar la
stabilirea preului de vnzare sau a tarifului.
Punctul final al calculrii costului reprezint ntocmirea calculaiilor.
Calculaia costului de producie se efectueaz la trei nivele:
o al produciei totale;
o al felului de produs;
o al unitii de produs.
Costul unitar se determin prin raportul costului felului de produs la cantitatea produsului fabricat
pe articole de calculaie, lund n consideraie aceleai elemente, dar n baza datelor din conturile
analitice.
n raport cu momentul elaborrii calculaiilor fa de perioada n care are loc procesul de producie
la care se refer, se cunosc:
a) antecalculaiile;
b) postcalculaiile.
Antecalculaiile sunt ntocmite pe o perioad planificat n baza normelor i devizelor existente la
nceputul perioadei curente.
Postcalculaiile sunt ntocmite la sfritul perioadei de gestiune i reflect totalitatea consumurilor
aferente produciei fabricate (lucrrilor efectuate, serviciilor prestate). Aceste calculaii sunt utilizate
pentru controlul asupra ndeplinirii planului privind micorarea costului de producie a diferitor loturi de
produse i pentru analiza i dinamica costului.
Costul produciei totale se determin n felul urmtor:
Costul produciei totale = P ex nc p. g. + consumuri totale de producie P ex sf p. g - deeuri recuperabile
rebuturi definitive
unde,
P ex nc p. g. valoarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune;
P ex sf p. g. valoarea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune.
Principalele etape de desfurare a lucrrilor de calculaie a costului de producie sunt:
1) preluarea produciei n curs de execuie a diferitor obiecte de calculaie la nceputul perioadei de
gestiune (contul 215 Producia n curs de execuie );
61
2) nregistrarea consumurilor directe pe feluri de activiti producia de baz (811 Activiti de
baz) i auxiliar (812 Activiti auxiliare), precum i a consumurilor indirecte de
producie (contul 813 Consumuri indirecte de producie) pe feluri de activiti;
3) repartizarea consumurilor indirecte de producie ale seciilor auxiliare pe obiecte de calculaie;
4) repartizarea consumurilor activitii auxiliare asupra activitii de baz i asupra altor activiti
beneficiare;
5) repartizarea consumurilor indirecte de producie ale seciilor de baz pe obiecte de calculaie;
6) evaluarea deeurilor recuperabile i scderea lor din totalul consumurilor directe de materiale
colectate;
7) calculul costului rebuturilor definitive i scderea lor din totalul consumurilor de producie
colectate;
8) determinarea valorii produciei n curs de execuie i scderea acesteia din totalul consumurilor
de producie colectate;
9) calcularea costului efectiv total i unitar de producie;
10) compararea costului efectiv total cu costul normativ, precum i stabilirea i analiza abaterilor
dintre costul efectiv i costul normativ de producie.
Exist diferite metode de eviden a consumurilor i de calculare a costului de producie.
Metodele de eviden a consumurilor sunt determinate de modalitate de organizare a
procesului de producie n cadrul ntreprinderii.
Metodele de calculare a costurilor reprezint un ansamblu de calcule efectuate dup
anumite reguli, n scopul determinrii costului de producie.
ntreprinderile de sinestttor i aleg o metod de eviden a consumurilor i de calculare a
costului de producie (menionnd aceasta n Politica de contabilitate), deoarece stabilirea metodei
depinde de o serie de factori, cum ar fi: apartenena ramural, mrimea ntreprinderii, particularitile
procesului tehnologic, asortimentului produciei, etc.
ntre metodele de calculare a costurilor exist deosebiri generate de aa factori obiectivi, cum
sunt:
obiect de calculaie (purttor de cost) n raport cu care se determin costurile;
sfera de cuprindere a costurilor n costurile produsului;
scopul urmrit;
organizarea obiectelor de eviden, etc.
ns, se pot costata i asemnri i trsturi comune, printre care putem meniona:
fiecare metod este caracterizat prin etape succesive de desfurare a lucrrilor;
n cadrul fiecrei etape se folosesc o serie de procedee concrete de lucru;
scopul final este determinarea costului de producie.
Cunoaterea acestor trsturi, condiioneaz aplicarea i utilizarea corespunztoare a diferitelor
metode de calculare a costurilor.
Metodele de calculare a costului de producie pot fi clasificate dup urmtoarele criterii:
plenititudinea consumurilor contabilizate;
obiectul de calculaie a consumurilor;
tipul consumurilor contabilizate;
dup evoluia metodelor n timp (schema 5.1).
62
Metodele de eviden a consumurilor i de
calculaie a costului de producie
Varianta fr Varianta cu
semifabricate semifabricate Clasice Moderne
Schema 5.1 Clasificarea metodelor de eviden a consumurilor i de calculaie a costului
63
postcalculaia, aceasta din urm costnd dintr-un sistem operativ de urmrire i control
operativ al costurilor.
Dup evoluia metodelor n timp se pot evidenia:
metode clasice (fundamentale): metoda tradiional (global), metoda pe comenzi, metoda pe
faze;
metode moderne de calculaie a costului sunt metode evoluate, derivate de la metode clasice
variante perfecionate ale acestora, ca: metoda "Direct-cost", metoda normativ, metoda
Sandard-cost, metoda PERT-cost, metoda ABC.
Trebuie de menionat faptul c n practica cotidian a contabilitii manageriale, ntreprinderile nu
aplic metode pure de calculaie a costurilor, ci o combinare a lor, deoarece deseori aplicarea unei
anumite metode de calculaie a costurilor este imposibil i nu ofer modul cel mai corespunztor de
eviden a costurilor de producie. Astfel, aa metode ca "Direct-cost", "Standard-cost" sunt aplicate n
combinare cu alte metode aa ca metoda de calculaie pe comenzi sau pe faze, etc.
Documente nregistrarea
justificative
64
I. primirea comenzii de la clieni (ncheierea contractului);
II. nregistrarea comenzii n Registrul comenzilor;
III. ntocmirea documentului Comanda;
IV. lansarea comenzii;
V. deschiderea fiei de eviden analitic a consumurilor
comenzii;
VI. alctuirea plicului de comenzi;
VII. terminarea (sistarea) comenzii.
n cazul produciei individuale, comenzile primite de la clieni, de regul, se lanseaz n producere,
dup precizarea detaliilor tehnice de execuie, adic a procesului tehnologic individual.
Pentru produsele fabricate n serie, se lanseaz comenzi a cror mrime se bazeaz pe centralizarea
solicitrilor primite de la clieni pentru exemplare de acelai fel (identice).
nainte de lansare n producere, fiecrei comanzi primite de la client i se atribuie un simbol cifric,
preluat din Registrul comenzilor. Simbolul unei comenzi, adic codul comenzii este format din mai multe
cifre, din care primele dou determin tipul comenzii, urmtoarele dou sau trei cifre indic numrul de
ordine a acestei comenzi aferent tipului indicat. n cazul fabricrii unor produse complexe sau n cazul
cnd comanda se execut ntr-un termen foarte ndelungat, compus din mai multe etape, atunci, pot fi
acumulate consumurile aferente unor anumite pri componente ale produsului dat sau anumitor etape. n
acest caz se vor deschide pentru fiecare etap a procesului de fabricare sau parte component a
produsului cte o comand separat. n acest caz se adaug o cifr suplimentar la sfritul codului
comenzii de baz. De exemplu, comanda de baz aferent lucrrii de cercetri tiinifice i de proiectare -
experimentare are codul 2010, iar etapele acestei lucrri vor fi codificate ca 20101, 20102, 20103 (n
dependen de numrul etapelor), etc. La finisarea lucrrii consumurile aferente fiecrei etape vor fi
trecute n costul efectiv al comenzii de baz.
Dup simbolizare, n secia de planificare se ntocmete pentru fiecare comand, lista normelor de
consum i timpul prevzut n fiele tehnologice. Concomitent aceste norme mai sunt indicate i n
documentele primare corespunztoare fiecrei comenzi aa ca fie-limitele de consum, bonurile de lucru,
bonurile de consum, i fiele de nsoire, etc.
Toate documentele primare trebuie s cuprind obligatoriu simbolul comenzii la care se refer.
Aceasta asigur colectarea corect a consumurilor i nregistrarea produselor pe comenzi.
Ulterior secia plan-producie deschide un document special, numit Comanda, care poate fi
deschis pentru o unitate de produs sau mai multe. n anumite cazuri la perfectarea comenzilor particip
inginerul ef, mecanicul ef, tehnologul ef precum i conductorii subdiviziunilor cointeresate. Acest
document servete ca baz pentru secia de producie n vederea executrii comenzii. n el se indic
urmtoarele date:
o data lansrii comenzii;
o simbolul cifric al comenzii;
o denumirea clientului;
o denumirea i cantitatea produselor (serviciilor) care
urmeaz a fi fabricate (prestate);
o secia executoare;
o termenul de ndeplinire a lucrrii;
o preul de vnzare, etc.
Dac comanda se execut ntr-un termen foarte ndelungat, atunci aparte se indic i termenul de
finisare a unor pri sau etape din comand. Comenzile pentru reparaia utilajelor se deschide n baza
planului de reparaii i a situaiei defectelor.
Toate exemplarele comenzii semnate de eful seciei de planificare se transmit n contabilitatea
ntreprinderii, unde sunt vizate de ctre contabilul ef. Un exemplar al comenzii rmne n contabilitate,
iar restul sunt transmise la destinaie.
Pe msura executrii comenzii se alctuiete dosarul sau Plicul comenzii n care se depun documente
primare ale comenzii respective n baza numrului comenzii indicat n documentul primar.
Concomitent cu lansarea comenzii n contabilitate se ntocmete Fia de eviden analitic a
consumurilor pe comenzi, care poate fi prezentat n urmtoare form:
Tabelul 5.1
65
Fia de eviden analitic a consumurilor aferente comenzii Nr. 325
Indicatori Articole de calculaie Total
Materialel Salarii CASM Consumuri
e directe directe .... indirecte de
producie
1 2 3 4 5 6 7=2+3+4+5+6
Aprilie
1) consumuri 30000 20000 5500 13800 69300
2) producia n curs de
execuie la sfritul lunii 30000 20000 5500 13800 69300
Mai
1) producia n curs de 30000 20000 5500 13800 69300
execuie la nceputul lunii
2) consumuri 40000 30000 8250 20700 98950
3) producia n curs de
execuie la sfritul lunii 70000 50000 13750 34500 168250
Iunie
1) producia n curs de
execuie la nceputul lunii 70000 50000 13750 34500 168250
2) consumuri 20000 10000 2750 6900 39650
3) costul produciei finite 90000 60000 16500 41400 207900
n baza documentelor primare, n fiele de eviden a consumurilor se nregistreaz sumele
referitoare la consumuri directe (materiale i salariale) utiliznd n acest scop articole de calculaie
adoptate de ntreprindere. Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n ntregime la nivelul
seciei, apoi sunt repartizate pe comenzi n dependen de baza de repartizare stabilit n Politica de
contabilitate, innd seama i de articole de calculaie n care urmeaz s se reflecte n final.
O astfel de fi se ntocmete n cazul n care comanda se execut numai pentru o singur unitate de
produs, fr calculaia intermediar a costului unor pri sau etape ale acesteia. n aa caz, la sfritul
fiecrei luni totalul consumurilor nregistrate n fi reprezint valoarea produciei n curs de execuie,
iar dup finisarea executrii comenzii totalul consumurilor reprezint costul efectiv al produsului
fabricat.
Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comand se va stabili numai la sfritul
perioadei de gestiune n care s-a terminat complet comanda respectiv. n cazul produciei de serie, unde
fiecare comand este format din mai multe uniti de produs, se calculeaz costul mediu efectiv pe
unitate, raportnd costul efectiv total al comenzii la numrul de produse care fac obiectul comenzii.
ns, dac produsele care fac parte din aceeai comand se predau
parial la depozitul de produse finite sau chiar clientului, nainte de fi
terminat ntreaga comand, atunci acestea se evalueaz la cost normativ,
urmnd ca dup executarea definitiv a comenzii, acesta i fie corectat cu
abaterea dintre costul efectiv i cel normativ.
Costul planificat pe o unitate de produs se calculeaz innd cont de normele de consum pentru
materii prime i materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de preurile de calculate pentru
evaluarea lor, de operaiile tehnologice, de normele de timp i de tarifele de salarizare, precum i de
planul consumurilor indirecte de producie (de regie).
La suma abaterii dintre costul efectiv i cel normativ se va ntocmi nregistrarea contabil:
n cazul n care costul efectiv > costul normativ,
Debit 216 Produse
Credit 811 Activiti de baz
n cazul n care costul efectiv < costul normativ,
Debit 216 Produse ( abaterii)
Credit 811 Activiti de baz ( abaterii)
66
Exemplu: la o ntreprindere pe parcursul unei luni s-a executat o singur comand cu nr. 121, care
prevede fabricarea a 100 buc. dintr-un produs. O parte din cele 100 de produse sunt finisate pe parcursul
lunii, iar o parte la sfritul lunii, motiv pentru care se utilizeaz costul normativ pentru evaluarea
acestora.
Informaii suplimentare:
a) situaia contului 811/cd. 121
Dt 811/cd. 121 Ct
Deeuri: 300
Rebuturi definitive: 1 400
67
- n fabricile de bere: 1) curire de orz, 2) fabricarea malului, 3) fabricarea mustului
primitiv, 4) fermentaie, 5) tragere n butoaie, 6) tragere n sticle etc.
Dup stabilire, fazele de calculaie se codific cifric i simbolizeaz. Simbolurile atribuite fazelor
de calculaie se nscriu obligatoriu n toate documentele privind consumurile ocaziionate i producia
fabricat n cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricaie, restructurarea organizatoric a
ntreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al produciei .a., sunt de natur s impun
redimensionarea fazelor de calculaie i reorganizarea simbolizrii lor.
n metoda de calculare a costului pe faze n calitate de obiect de eviden este
considerat faza, iar ca obiect de calculaie tipul de produse fabricate.
Consumurile directe (materie prim, salarii directe, contribuii la asigurri sociale i asistena
medical obligatorie) se acumuleaz pe fiecare proces de fabricare n baza documentelor primare i sunt
nregistrate n contul 811 Activiti de baz sau 812 Activiti auxiliare, deschise analitic pe
fiecare faz de calculaie i pe produs n parte, iar consumurile indirecte de producie colectate n contul
813 Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n totalitate la nivelul seciei, iar apoi
se repartizeaz pe faze, i pe tipuri de produse fabricate. Costul de producie se calculeaz la sfritul
fiecrei faze, dac n faza respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricate sau produse finite.
Metoda de calculare a costului pe faze cunoate dou variante:
cu semifabricate;
fr semifabricate.
Varianta cu semifabricate se poate aplica la ntreprinderile caracterizate prin producie n mas i la
care dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz. Varianta se mai aplic i
atunci cnd din acelai semifabricat se obin apoi mai multe produse, sau cnd o parte semifabricate sunt
destinate vnzrii. Exemplu: industria pielriei, filaturilor, esturilor.
Caracteristica aplicrii acestei variante:
o semifabricatele obinute din fazele anterioare se depoziteaz, dup care sunt consumate n
procesul de prelucrare al fazelor urmtoare sau se gsesc, diverilor beneficiari;
o ca urmare a depozitrii semifabricatelor ntre fazele de calculaie se impune calculul costului
acestora pentru fiecare semifabricat obinut dup fiecare faz pe articole de calculaie;
o calculul costului semifabricatelor se face prin nsumarea costului semifabricatelor primite din
fazele anterioare i a consumurilor de producie directe i indirecte din faza respectiv;
o costul semifabricatelor obinute ntr-o anumit faz, caracteristic unui anumit stadiu de
finisare a produciei se transfer n faza urmtoare. n acest mod costul calculat pentru
producia ultimei faze reprezint costul produciei fabricate.
Pentru evidena semifabricatelor obinute se utilizeaz contul de activ 216 Produse subcontul 2
Semifabricate din producie proprie. Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise
conturi analitice pe fiecare faz de calculaie, n care se nregistreaz consumurile pe fiecare semifabricat
i pe fiecare articol de calculaie care se transfer n faze de calculaie urmtoare.
Exemplu: La o ntreprindere textil sunt organizate trei faze tehnologice. Situaia consumurilor
efectuate, a semifabricatelor i produselor finite obinute dup fiecare faz tehnologic este
prezentat n schema 5.3.
Consumuri de
producie
68
Costul semifabricatelor Costul semifabricatelor (esturi Costul produselor finite (esturi
(firelor) lei brute) lei colorate) lei
Soluie:
Contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie conform metodei de calculare a
costurilor pe faze, varianta cu semifabricate.
Faza I
1) Colectarea consumurilor de producie:
Faza II
1)
2)
3)
Faza III
1)
2)
3)
Faza II
1) Colectarea consumurilor de producie:
Faza III
1) Colectarea consumurilor de producie:
70
Tema 6
Metode moderne
de calculare a costurilor
Obiective didactice:
descrierea metodei de calculare a costului Standard-cost;
explicarea modului de calculare a abaterilor pentru toate tipurile de consumuri;
descrierea metodei de calculare a costului Direct-cost;
identificarea deosebirilor dintre metoda Direct-cost i metoda costurilor absorbante;
ntocmirea Raportului de profit i pierdere prin aplicarea metodei Direct-cost i a metodei
costurilor absorbante.
Metoda Standard-cost a aprut n 1901 n SUA sub denumirea de sistemul costurilor estimative
(Estimated Cost System). Ea consta n antecalcularea consumurilor de producie pe unitate de produs.
Lunar se calcula costul, nmulindu-se cantitile de produse obinute cu consumurile antecalculate pe
unitate de produs. Prin compararea consumurilor efective cu consumurile antecalculate aferente
produciei obinute, rezultau abaterile. Astfel, se renun la calcularea costului efectiv pe fiecare tip de
produs, iar consumurile efective sunt urmrite global pe ntreaga producie.
Costului standard american a fost stabilit de ctre inginerii care se ocupau de organizarea tiinific a
produciei i a munci: F. W. Taylor, F. B. Gilberth, C.G. Barth, etc. Printre acetia, F. W. Taylor este
considerat de unii autori iniiatorul metodei Standard-cost.
Spre deosebire de metodele de calculare folosite pn atunci, care calculau costul dup terminarea
procesului de fabricaie, metoda costurilor standard promoveaz pentru prima dat ideea calculrii cu
anticipaie a costurilor de producie unitare.
n esen, metoda Standard cost const n stabilirea anticipat a unui cost standard
pentru producia ce urmeaz a fi fabricat n baza standardelor elaborate.
Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz att ca etalon de msur i comparaie a
costului efectiv, obinut de ntreprindere, ct i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor n care
trebuie s se desfoare producia.
Standardele reprezint mrimea maximal a consumurilor necesare pentru fabricarea unei uniti
dintr-un anumit tip de produs.
ntreprinderile ce aplic aceast metod trebuie s elaboreze:
standarde fizice (cantitative)
standarde valorice (calitative).
Standardele fizice sunt acele standarde care se pot exprima cantitativ sub dou forme i anume, n
uniti de msur specifice materialelor (kg, m m2, l etc.) i n timp de lucru (secunde, minute, ore, zile,
luni, ani) necesar. De aici rezult c ele pot fi standarde de materiale, de munc sau de producie.
Standardele fizice se elaboreaz de ctre personalul tehnic n baza documentaiei tehnice, avndu-se
n vedere condiiile n care se va desfura procesul de producie. n general, ele au o valabilitate mare n
timp (2-3 ani), schimbarea acestora fiind impus numai de apariia unei modificri n tehnologia de
fabricaie a produselor sau a unor situaii noi, aprute pe parcurs.
Standardele valorice reprezint expresia valoric a standardelor fizice. Ele se calculeaz de ctre
economiti-contabili prin aplicarea preurilor materialelor i tarifelor de retribuire la standardele fizice de
materiale i manoper. Tot n categoria standardelor valorice se includ: standarde de consumuri indirecte
71
sau bugetele de consumuri indirecte. Spre deosebire de standardele fizice, standardele valorice au o
stabilitate mai mic n timp, datorit modificrilor de preuri i tarife care au o frecven mare.
ntruct controlul consumurilor este mai eficient n momentul apariiei lor, standardele se stabilesc
pentru o unitate de produs. Dup finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele sunt recalculate
pentru ntregul volum al produciei.
Standardele pot fi calculate prin dou metode n baza datelor:
anilor precedeni (n medie pe 3 ani);
cercetrilor de inginerie.
A dou metod este mai eficient i se utilizeaz de circa 67 % de ntreprinderi.
Metoda standard-cost se aplic mai mult de ntreprinderile productoare, la care ciclul de producie
const dintr-un ir de operaiuni succesive.
Pentru activitatea de producie se elaboreaz:
standarde de consumuri directe materiale;
standarde de consumuri directe privind retribuirea muncii;
standarde de consumuri indirecte de producie.
Abaterea total = CIPC ef CIPC stand recalculat pentru volum efectiv (se determin dac am
avut un supraconsum)
Abaterea de consum = CIPC ef CIPC stand aferent volumului standard
Abaterea de volum = CIPC stand V stand. CIPC stand V ef (se determin dac abaterea a
aprut datorit modificrii volumului).
a) CDRM
74
b) CIP variabil
c) CIP constant
Tabelul 6.2
Raportul privind evidena abaterilor
Metoda Standard-cost, urmrind calcularea unui cost complet, bazat pe calculele tiinifice
previzionale i pe controlul bugetar, i-a gsit o larg rspndire datorit avantajelor ce le reprezint,
dintre care menionm:
1) influeneaz favorabil modul de organizare i conducere a proceselor economice i, n special,
tehnologia fabricaiei;
2) asigur cunoaterea anticipat a consumurilor de producie i a msurilor necesare pentru
realizarea acestora;
75
3) asigur o informare operativ i complex asupra abaterilor fa de consumurile standard,
crend condiii pentru optimizarea deciziilor, la diverse nivele organizatorice i la nivelul
conducerii ntreprinderii;
4) permite efectuarea unui control permanent al consumurilor de producie;
5) permite stabilirea rspunderii pentru abaterile nefavorabile la nivelul cel mai jos posibil al
conducerii (ef de secie, sector etc.) i pn la executani;
6) simplific tehnica evalurii produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune;
7) simplific evidena consumurilor de producie, care se ine pe locuri generatoare de
consumuri (secii, sectoare, ateliere etc.) i nu pe tipuri de produse.
Cu toate avantajele recunoscute, metoda Standard-cost prezint i unele dezavantaje. Ele se refer
la faptul c informaiile furnizate de aceast metod sunt deosebit de eficiente pentru fundamentarea unor
decizii pe termen lung, ns nu n aceeai msur pot fi utilizate pentru fundamentarea unor decizii pe
termen scurt, deoarece se refer la totalitatea consumurilor n care consumurile constante sunt cele ale
perioadei, neschimbate, indiferent de felul i numrul produselor fabricate, ca urmare a lipsei legturii
directe de cauzalitate ntre perioada calendaristic i perioada de fabricaie.
Cu toate acestea, metoda Standard-cost se situeaz printre metodele eficiente de conducere prin
costuri a activitii economice care merit a fi studiat n vederea gsirii posibilitilor de aplicare n
ntreprinderile din ara noastr.
Ea poate fi aplicat n Republica Moldova, ns costul standard nu se consider un cost normal de
producie. Deci, abaterile ntre costul efectiv i cel standard nu vor afecta rezultatele financiare. Prin
urmare, abaterile vor fi adugate sau sczute la/din costul standard, rezultnd costul efectiv al produciei
obinute.
Metoda Direct-cost, spre deosebire de alte metode, urmrete legtura de cauzalitate liniar dintre
produse i consumuri, viznd determinarea costului produciei numai n baza consumurilor variabile.
Noiunea de direct trebuie legat de particularitatea metodei de a calcula costul produselor,
lucrrilor sau prestrilor numai n baza consumurilor a cror mrime variaz direct cu volumul
produciei, considerndu-se c aceste consumuri sunt cele variabile.
Concepia de baz a metodei Direct-cost o constituie calcularea costurilor de producie numai n baza
consumurilor variabile, i anume:
consumuri directe de materiale;
consumuri directe privind retribuirea muncii;
consumuri indirecte de producie variabile.
De aceea, unii autori i, n special cei francezi, denumesc metoda Direct-cost ca metoda costurilor
variabile sau metoda Variabil-cost.
Exemplu: O ntreprindere utilizeaz pentru necesiti interne metoda VARIABIL-COST.
Se cunoate urmtoarea informaie despre consumurile efectuate pentru fabricarea
unei uniti din produsul AB:
- materii prime - 4,40 lei;
- munca direct (inclusiv CASM) 1,60 lei;
- consumuri indirecte de producie variabile 2,30 lei;
- cheltuieli administrative variabile - 1,90 lei;
- consumuri indirecte de producie constante 1,10 lei;
- cheltuieli administrative constante -3,10 lei.
Se cere, de determinat care va fi costul total de producie, dac s-au fabricat 1
240 uniti din produsul AB.
Soluie:
Costul total de producie dup metoda VARIABIL-COST =
76
Problema de baz a acestei metode o constituie separarea corect a consumurilor variabile de cele
constante.
Un indicator important care se calculeaz n concepia metodei este venitul marginal, care mai este
cunoscut i sub denumirea de contribuia de acoperire sau marja contribuiei.
Venitul marginal este destinat pentru acoperirea consumurilor i cheltuielilor operaionale constante
dup care contribuie la obinerea profitului. n aceste condiii, pentru stabilirea rezultatului operaional
(RO) al perioadei de gestiune se poate folosi formula:
Exemplu:
Pre de Consumuri Volumul Venitul Consumuri Rezultatul
vnzare variabile vnzrilor marginal (lei) constante operaional
(lei/unit) (lei/unit) (unit) totale (lei)
1 2 3 4 5 6
20 14 ? 120000 ? 10000
30 20 70000 ? ? 15000
25 ? 180000 900000 800000 ?
? 10 150000 300000 220000 ?
Se cere, de completat sumele lips i de prezentat modul de calculare a acestora.
77
Utilizarea metodelor diverse de calcul a costului influeneaz n mod diferit i rezultatele financiare.
Astfel, sunt posibile 3 situaii:
1. dac Volumul vnzrilor = Volumul produciei, atunci
RO (metoda Direct-Cost) = RO (metoda tradiional)
Diferena dintre profiturile calculate conform celor dou metode = (Si 216 Sf 216) x CIPC / unit.,
Soluia:
Tabelul 6.4
Raportul de profit i pierdere, conform metodei absorbante
Nr.
Indicatori Anul 2010 Anul 2011
crt.
1. Venituri din vnzri
2. Costul vnzrilor1
3. Profit brut (1 -2)
4. Alte venituri operaionale
5. Cheltuieli comerciale
6. Cheltuieli generale i administrative
7. Alte cheltuieli operaionale
8. Rezultatul operaional (3+4-5-6-7)
1
Costul vnzrilor (2010) =
1
Costul vnzrilor (2011) =
Tabelul 6.5
Raportul de profit i pierdere, conform metodei Direct-cost
Nr.
Indicatori Anul 2010 Anul 2011
crt.
1. Venituri din vnzri
2. Costul vnzrilor2
Cheltuieli operaionale variabile totale (a + b + c), dintre
care:
3. a. cheltuieli comerciale variabile
b. cheltuieli generale i administrative variabile
c. alte cheltuieli operaionale variabile
4. Venit marginal (1 -2 3)
Consumuri i cheltuieli operaionale constante totale
(a + b + c + d), dintre care:
a) consumuri indirecte de producie constante
5.
b) cheltuieli comerciale constante
c) cheltuieli generale i administrative constante
d) alte cheltuieli operaionale constante
6. Rezultatul operaional (4 5)
2
Costul vnzrilor (2010) =
2
Costul vnzrilor (2011) =
79
Explicarea diferenelor dintre rezultatele operaionale calculate conform celor dou metode
se poate efectua n felul urmtor:
Pentru anul 2009: n anul 2010 volumul vnzrilor ( buc.) este mai _______ dect volumul
produciei ( buc.), motiv pentru care pierderea operaional calculat n baza metodei Direct-cost (
lei) este mai ______ dect pierderea operaional calculat n baza metodei absorbante ( lei). Diferena
dintre pierderi este de _______ lei, care poate fi demonstrat i prin relaia de calcul cunoscut:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
Pentru anul 2011: n acest an lucrurile stau invers, adic volumul vnzrilor ( buc.) este mai
______ dect volumul produciei ( buc.). Reieind din situaiile prezentate mai sus rezult, c n aceste
condiii rezultatul operaional calculat conform metodei Direct-cost trebuie s fie mai _______ dect
rezultatul operaional calculat n baza metodei absorbante. n exemplul nostru, aceast regul este respectat,
i anume profitul operaional calculat conform metodei Direct-cost constituie ______ lei, iar dup metoda
absorbant _______ lei. Diferena dintre profituri este de ________ lei, care poate fi demonstrat i prin
relaia de calcul cunoscut:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
Avantajele metodei Direct-cost:
permite constatarea raportului ntre consumuri i volumul producerii;
simplific operaiile de calculare a costurilor, prin faptul ca renun la repartizarea consumurilor
indirecte de producie constante, care se suport n totalitatea lor din venitul marginal;
permite cunoaterea gradului de participare a fiecrui produs la obinerea profitului i n ce msura
este sau nu rentabil fabricarea lui;
asigur cele mai relevante i exacte informaii pentru fundamentarea deciziilor pe termen scurt;
uureaz i creeaz condiiile necesare bunei desfurri a muncii de analiz a activitii
economice, prin separarea consumurilor variabile de consumurile constante i urmrirea acestora n
toat complexitatea lor.
Dezavantajele metodei Direct-cost:
dificultatea separrii consumurilor constante de consumurile variabile;
evaluarea stocurilor la cost variabil se lovete de restricii fiscale, care impun ca n contabilitatea
financiara stocurile sa fie evaluate la cost total. Aceasta presupune ca informaia privind costurile
variabile sa fie supus unor corecii pentru a putea fi utilizata n contabilitatea financiar i admis
de fiscalitate.
Caracteristicile studiate ale metodei tradiionale de calculare a costului i a metodei "Direct-cost"
putem s le comparm n tabelul 6.6.
Tabelul 6.6
Compararea metodelor de calculare a costului
Metoda tradiional Metoda Direct-cost
1. Este necesar pentru ntocmirea rapoartelor 1. Nu se accept pentru ntocmirea rapoartelor
externe. externe.
2.Consumuri indirecte de producie constante se 2.Consumuri indirecte de producie constante nu
includ n costul produciei fabricate. se includ n costul produciei fabricate.
3. Accentueaz profitul. 3. Accentueaz venitul marginal.
4. Are un profit mai nalt n cazul n care producia 4. Are un profit mai nalt n cazul n care
depete vnzrile. vnzrile depesc producia.
5. Nu permite managerului s ieie decizii corecte 5. Permite managerului s ieie decizii corecte
80
privind modificarea asortimentului produselor privind modificarea asortimentului produselor
fabricate. fabricate.
6. Nu permite efectuarea politicii efective de 6. Permite efectuarea politicii efective de
formare a preului. formare a preului.
81
Tema 7
Obiective didactice:
explicarea esenei corelaiei cost-volum-profit;
determinarea pragului de rentabilitate;
ntocmirea unui grafic al pragului de rentabilitate;
descrierea procesului de luare a decizilor;
analiza alternativelor de decizii.
Analiza corelaiei ntre cost, volumul produciei (vnzrilor) i profit reprezint un instrument
puternic de gestiune, care permite managerilor s ia repede i uor decizii argumentate privind
planificarea i s efectueze din punct de vedere economic controlul comportamentului consumurilor i
cheltuielilor n cursul unei perioade scurte de timp.
Esena analizei corelaiei cost - volum profit const n stabilirea faptului, cum modificrile n
volumul vnzrilor influeneaz asupra modificrilor n consumuri, cheltuieli i profit.
Pentru ca rezultatele acestei analize s fie relevante, trebuie luate n consideraie anumite restricii,
dup cum urmeaz:
s se cunoasc cu exactitate comportamentul consumurilor;
toate consumurile s poat fi separate n consumuri variabile i constante;
consumurile variabile ce compun costul s evolueze proporional cu volumul
produciei fabricate i vndute;
cantitatea de produse fabricate trebuie s fie egal cu cea a produselor
vndute;
preurile factorilor de producie s nu se modifice n cursul perioadei;
procesele de producie s fie determinate, cunoscute i nesupuse
modificrilor n cursul perioadei pentru care se efectueaz analiza.
Utilizat nc de la finele primului rzboi mondial, analiza acestei corelaii se poate realiza apelnd
la urmtorii indicatori:
a) pragul de rentabilitate;
b) intervalul de siguran i indicele de siguran, etc.
Modelele manageriale, bazate pe studierea acestei corelaii, uneori sunt tratate mai ngust ca
analiza punctului critic (pragului de rentabilitate).
Analiza punctului critic prevede c consumurile i cheltuielile totale ale ntreprinderii indiferent de
aceea, se refer ele la costuri sau se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar, trebuie s fie
divizate n variabile i constante. Dup coninut, aceast analiz se reduce la determinarea punctului
critic (punct de echilibru, prag de rentabilitate).
Prin punctul critic se nelege volumul vnzrilor, la care ntreprinderea deja nu mai are pierderi,
dar nu are nc nici profit. In punctul critic veniturile totale din vnzri sunt egale cu consumurile i
82
cheltuielile totale ale ntreprinderii, iar profitul este egal cu zero. Punctul critic poate fi exprimat n
uniti naturale i monetare.
Scopul analizei punctului critic const n alegerea unui asemenea volum al vnzrilor, care va
asigura ntreprinderii un rezultat financiar nul.
In cadrul sistemului contabilitii manageriale pentru calculul puntului critic n condiiile fabricrii
unui tip de produse se utilizeaz trei metode:
1. metoda ecuaiei;
2. metoda marjei de contribuie;
3. metoda reprezentrii grafice.
1. Metoda ecuaiei
La baza analizei corelaiei "cost-volum-profit" st una din ecuaiile de baz ale microeconomiei:
Venitul Consumuri i Consumuri i
din = cheltuieli + cheltuieli + Profit
vnzri variabile constante
Deoarece profitul n punctul critic este egal cu zero, pentru acest punct:
Consumuri i Consumuri i
Venitul din
= cheltuieli + cheltuieli
vnzri
variabile constante
sau
Consumuri i
Preul Cantitatea Consumuri
cheltuieli Cantitatea
unitar de x unitilor = x + i cheltuieli
variabile pe o unitilor
vnzare vndute constante
unitate
Exemplu:
ntreprinderea Gama S.A fabric un singur tip de produs pe care l vinde la un pre de 300 lei/buc.
Consumurile variabile pe unitate de produs 200 lei, iar consumurile i cheltuielile constante totale
120 000 lei. Se cere, de determinat pragul de rentabilitate prin metoda ecuaiei.
Soluie:
ntreprinderea Gama S.A, vnznd _________ buc. i obinnd un venit din vnzri n sum de
__________ lei (________________________), va recupera toate consumurile i cheltuielile totale (att
cele variabile n sum de ____________ lei (_______________________), ct i cele constante
____________) i va asigura un rezultat financiar nul. Fiecare urmtoare unitate de produs vndut va
aduce ntreprinderii un profit egal cu mrimea marjei de contribuie - ______ lei (_________________).
83
Consumuri i
Preul Cantitatea Consumuri i
cheltuieli Cantitatea
unitar de x unitilor - x = cheltuieli
variabile pe o unitilor
vnzare vndute constante
unitate
innd cont de aceast ecuaie poate fi determinat punctul critic n uniti de produse:
Exemplu:
ntreprinderea R&S SRL planific s gseasc o pia de desfacere a unui nou produs. Bazndu-se
pe studiile de pia efectuate, ntreprinderea n cauz a planificat c n primul an, ea ar putea vinde 4500
uniti din noul produs, la un pre de vnzare de 25 lei/ unitate, iar consumurile i cheltuielile
operaionale variabile vor constituie aproximativ 60% din preul de vnzare. Printr-o evaluare prealabil
s-a stabilit c cheltuielile operaionale i consumurile constante sunt de 20000 lei.
Se cere,de calculat punctul critic n uniti de produs prin metoda venitului marginal.
Soluie:
Metoda venitului marginal permite stabilirea pragului de rentabilitate i n uniti monetare. Relaia
de calcul este:
CCOC
PR (n lei) = ,
PVM
unde: PVM ponderea venitului marginal n totalul venitului din vnzri, care se determin conform
relaiei:
VM
PVM = 100 %
VV Z
unde:
VM venit marginal;
VVZ venit din vnzri.
i nc un exemplu:
84
Se cere, de calculat punctul critic n uniti monetare.
Soluie:
Soluie:
Pentru construirea graficului pragului de rentabilitate se parcurg urmtoarele etape de lucru:
se deseneaz un grafic, astfel nct pe axa orizontal (OX) s se reprezinte volumul fizic al
produciei (vnzrilor), iar pe axa vertical (OY) consumurile/cheltuielile operaionale precum
i veniturile
y totale. Totodat, se alege i scara.
101000
Consumuri totale
(venituri totale, lei
3500
101000
3000
101000
2500
101000
2000
101000
1500
101000
1000
500
85
Prin unirea originii cu punctul A obinem dreapta OA dreapta consumurilor i cheltuielilor operaionale
variabile.
se traseaz dreapta consumurilor i cheltuielilor operaionale (CCOC). Pentru aceasta pe axa
OY se marcheaz punctul (n exemplu, punctul B) corespunztor mrimii consumurilor i
cheltuielilor operaionale constante (n exemplu 1 000 lei). Ulterior, din puntul B se traseaz o
dreapt paralel cu axa (OX), obinndu-se, astfel, dreapta consumurilor i cheltuielilor
operaionale constante.
se traseaz dreapta consumurilor i cheltuielilor operaionale totale (CCOT). Mrimea
consumurilor i cheltuielilor operaionale totale se determin n baza relaiei:
CCOV/unit. * Volumul produciei ales + CCOC.
n exemplu, mrimea consumurilor i cheltuielilor operaionale totale aferente volumului de
producie ales (3000 unit.) constituie 2500 lei (0,5 lei/buc.*3000 buc.+1000 lei).
Ulterior, se marcheaz un punct corespunztor mrimii consumurilor i cheltuielilor operaionale
constante aferente volumului de producie ales. n exemplu, se marcheaz punctul C cu coordonatele
(3000 unit; 2500 lei). Prin unirea punctelor B i C, obinem dreapta BC dreapta consumurilor i
cheltuielilor operaionale constante.
se traseaz dreapta veniturilor totale din vnzri (Vvz). Pentru aceasta se marcheaz un punct
(n exemplu, pct. D) corespunztor mrimii veniturilor din vnzri aferent volumului
vnzrilor ales. Mrimea veniturilor din vnzri se determin n baza relaiei:
Pre de vnzare/unit. * Volumul vnzrilor ales.
n exemplu, mrimea veniturilor din vnzri aferent volumului vnzrilor ales (3 000 unit.) este de
3 000 lei (1 leu/buc.*3 000 buc.). Astfel, obinem punctul D cu coordonatele (3 000 unit.; 3000 lei), iar
prin unirea originii (pct. O) cu punctul D v rezulta dreapta OD dreapta veniturilor din vnzri.
Pragul de rentabilitate se afl la intersecia dreptelor BC (dreapta consumurilor i cheltuielilor
operaionale totale) i OD (dreapta veniturilor din vnzri), cruia i corespunde un nivel al produciei de
2 000 unit. i un nivel al venitului din vnzri de 2 000 lei.
Cele prezentate sunt doar cteva dintre posibilitile de informare i analiz pe care le ofer pragul
de rentabilitate. Ecuaia pragului de rentabilitate pune n legtur patru elemente: cantitatea, consumuri
constante, consumuri variabile, pre de vnzare, dnd astfel posibilitatea determinrii valorii necunoscute
a unuia dintre ei, n funcie de ceilali trei. De aceea, pragul de rentabilitate poate servi drept instrument
de previziune pe termen scurt.
Is =
Astfel, n exemplul dat intervalul de siguran este de _____ buc. Prin urmare, volumul produciei
(vnzrilor) ntreprinderii poate s scad cu aproximativ ______ buc., pentru a nu se situa n zona
pierderilor.
Conducerea activitii economice prin coordonare, control i reglare, vizeaz realizarea n condiii optime a
parametrilor ei prestabilii. Actul de conducere presupune n esen capacitatea de a decide.
Luarea deciziilor este o aciune ce are loc la toate nivelurile ntreprinderii, acoperind att perspectiva pe
termen scurt, ct i cea pe termen lung.
Procesul decizional poate fi definit drept procesul de selecie ntre alternativele viitoare nesigure. Trebuie
subliniat faptul c toate deciziile sunt de perspectiv, iar o decizie este o alegere ntre mai multe alternative n
86
atingerea unor obiective. Acolo unde nu exist alternative nu pot fi luate decizii i nimic nu mai poate fi fcut
pentru a schimba trecutul n viitor.
Numeroase decizii operative pot fi analizate n baza Raportului de profit i pierdere n formalul prevzut de
metoda Direct-cost i a analizei marginale.
Analiza marginal reprezint o tehnic utilizat pentru compararea proiectelor alternative, prin evidenierea
diferenelor dintre veniturile i cheltuielile consumurilor previzionale ale acestora. Contabilul organizeaz
informaiile relevante pentru a determina care dintre alternative contribuie cel mai mult la obinerea profiturilor
sau genereaz cele mai mici costuri.
Astfel, metoda Direct-cost i analiza marginal sunt utilizate n vederea selectrii celei mai bune alternative
n cauzele n care managerii se confrunt cu:
- decizii privind comenzile speciale;
- decizii privind renunarea la un produs;
- decizii de tip a produce sau a cumpra;
- decizii de tip a vinde sau a prelucra n continuare;
- analize ale structurii vnzrilor;
- decizii de tip a continua sau a ntrerupe activitatea;
- decizii privind formarea preurilor.
Exemplu. O ntreprindere produce fotolii. Preul de vnzare a unui fotoliu este 750 lei, iar
consumurile de producie a unei uniti constituie 600 lei, fiind formate din: materiale 300 lei,
munc direct 200 lei, consumuri indirecte de producie 100 lei, din care 45% sunt
constante.
n prezent, ntreprinderea dispune de capacitatea de producie neutilizat n proporie de 35% care i permite
fabricarea a nc 500 fotolii. Un client i-a comandat fabricarea a 450 fotolii la preul de 580 lei.
Managerii ntreprinderii ezit s accepte comanda dat, fiind c preul propus de client (580 lei) este mai mic
dect costul de producie (600 lei).
De stabilit, dac ntreprinderea trebuie s accepte sau s refuze comanda suplimentar.
Soluie:
Pentru a hotr acceptarea sau refuzarea comenzii speciale, este necesar de a analiza dac ntreprinderea va
obine un profit suplimentar din aceast comand, care se determin astfel:
1. Venit suplimentar din vnzri =
2. Consumuri variabile totale =
- materiale directe =
- munca direct =
- consumuri indirecte de producie =
3. Profit operaional suplimentar =
Consumurile constante de ____________ lei nu sunt luate n calcul pentru c ntreprinderea are capacitatea
de producie neutilizat i, respectiv, comand special nu va necesita consumuri constante suplimentare.
Recomandare: ntreprinderea ar trebui s _________ comanda suplimentar, dat fiind faptul c dispune de
capacitatea de producie liber i veniturile aferente comenzii (_________ lei) depesc consumurile variate
(________lei), ceea ce conduce la obinerea unui profit suplimentar de _______ lei.
De regul, consumurile constante ale capacitilor de producie existente nu ar trebui, n mod normal, s se
modifice atunci cnd sunt acceptate comenzi speciale i sunt, prin urmare, nerelevante pentru luarea deciziei. ns,
dac, totui, sunt generate consumuri constante suplimentare pentru a facilita executarea comenzii speciale, atunci
ele vor fi relevante pentru decizie i, prin urmare, vor fi luate n calcul la determinarea profitului suplimentar.
Exemple de consumuri constante relevante pot fi: achiziionarea de utilaje suplimentare, majorarea timpului de
supraveghere etc.
Decizii privind renunarea la un produs/linie de producie/secie
87
Dac o ntreprindere are o gam de produse care este neprofitabil va trebui s ia n considerare opiunea
renunrii la acestea.
Rapoartele financiare ntocmite pentru anumite tipuri de produse, conform metodei tradiionale, pot
demonstra c fabricarea i vnzarea lor duce la obinerea unei pierderi i, prin urmare, ele urmeaz a fi scoase din
producie, datorit faptului c sunt neprofitabile. Acest tip de analiz omite posibilitatea c unele consumuri
constante vor persista, indiferent c produsul va fi scos din producie sau se va continua fabricarea lui.
Astfel, trebuie de contientizat, c un produs va fi fabricat att timp, ct venitul marginal depete
consumurile constante.
Exemplu: O ntreprindere are trei secii de producie n care se confecioneaz trei produse
diferite, i anume: cmae, curele i pantofi. Rapoartele de profit i pierdere (tabelul 7.1)
ntocmite pentru fiecare din cele trei secii, conform metodei Direct-cost, prezint urmtoarele
date:
Tabelul 7.1
Raportul de profit i pierdere
Nr. Produse
Indicatori Total
ctr. cmae curele pantofi
1 Venituri din vnzri 80 000 70 000 100 000 250 000
2 Consumuri variabile 40 000 50 000 65 000 155 000
3 Venit marginal (1-2) 40 000 20 000 35 000 95 000
4 Consumuri constante: 25 000 22 000 27 000 74 000
- neobligatorii 15 000 14 000 12 000 41 000
- obligatorii 10 000 8 000 15 000 33 000
5 Rezultatul financiar (3-4) 15 000 (2 000) 8 000 21 000
Analiznd datele prezentate n raportul dat, managerii ntreprinderii planific s nchid secia care produce
curele, fiind c activitatea sa se soldeaz cu pierdere.
De stabilit dac ntreprinderea ar trebui s renune la fabricarea curelelor.
Soluie:
n vederea lurii deciziei se va ntocmi un Raport comparativ de profit i pierdere n formatul metodei Direct-
cost, prezentat n tabelul 7.2, n care se va determina rezultatul obinut de ctre ntreprindere n cazul continurii
fabricrii i n cazul renunrii la fabricarea lor.
Tabelul 7.2
Raportul comparativ de profit i pierdere
Nr. Continuarea Renunarea la
Indicatori
ctr. fabricrii fabricare
1 Venituri din vnzri
2 Consumuri variabile
3 Venit marginal
4 Consumuri constante:
- neobligatorii
- obligatorii
5 Rezultatul financiar
Exemplu: Managerii unei ntreprinderi, care dispune de capacitatea de producie liber n proporie
de 80%, decid ce este mai rentabil de a produce sau de a cumpra componenta X necesar
pentru fabricarea produsului Y. La acest moment componenta X este cumprat la preul de 23
lei/unitate. Inginerul ntreprinderii a calculat c fabricarea componentei X i va costa 25 lei/unitate,
inclusiv:
- consumuri directe de materiale 10 lei;
- consumuri directe privind retribuirea muncii 6 lei;
- consumuri indirecte de producie variabile 4 lei;
- consumuri indirecte de producie constante 5 lei.
89
Exemplu: Pentru un volum al vnzrilor de 50000 uniti dintr-un produs, se cunosc urmtoarele
informaii:
consumuri directe de materiale 20 lei/unit.
consumuri directe privind retribuirea muncii 15 lei/unit.
consumuri indirecte de producie variabile 12 lei/unit.
consumuri indirecte de producie constante 8 lei/unit.
cheltuieli operaionale variabile 6 lei/unit.
cheltuieli operaionale constante 4 lei/unit.
Total consumuri i cheltuieli operaionale 65 lei/unit.
De stabilit preul de vnzare n baza consumurilor i cheltuielilor operaionale totale.
Soluia:
Formarea preului de vnzare se realizeaz n baza urmtorului calcul, prezentat n tabelul 7.3.
Tabelul 7.3
Formarea preului unitar de vnzare n baza consumurilor
i cheltuielilor operaionale totale
Nr.
Indicatori Suma, lei
ctr.
1 Consumuri directe de materiale
2 Consumuri directe privind retribuirea muncii
3 Consumuri indirecte de producie variabile
4 Consumuri indirecte de producie constante
5 Cheltuieli operaionale variabile
6 Cheltuieli operaionale constante
7 Total consumuri i cheltuieli operaionale (1+2+3+4+5+6)
8 Rentabilitatea, 25%
9 Pre probabil de vnzare (7+8)
2. Suma total a consumurilor i cheltuielilor operaionale variabile. Conform acestei concepii, preul
de vnzare se formeaz prin nsumarea consumurilor i cheltuielilor operaionale variabile cu mrimea
rentabilitii ateptate. La rndul su, rentabilitatea se bazeaz numai pe consumurile i cheltuielile operaionale
variabile.
Metodelor de formare a preurilor bazate pe costuri, mai ales atunci cnd sunt tratate n mod mecanic, le-au
fost fcute numeroase critici, cum ar fi:
nu iau n considerare cererea n mod explicit, ci determin profiturile n baza costurilor;
tind s ignore repartizarea arbitrar a consumurilor constante la ntreprinderile care realizeaz mai
multe produse;
sunt nvechite i neadaptate la nevoia de compatibilitate pe termen scurt.
n mod frecvent metodele bazate pe cost sunt utilizate ntr-un mod flexibil, decizia de pre plecnd numai de
la costul de producie. Managerii pot varia procentul rentabilitii, n funcie de evoluia cererii ajustnd-o de
fiecare dat n procesul negocierii.
Abordarea valorii percepute reprezint metoda prin care ntreprinderea de la nceput determin preul de
vnzare a produsului nou n baza cercetrilor de marketing, iar apoi prin scderea din pre a mrimii profitului
previzibil se stabilete suma maxim a consumurilor/cheltuielilor admise pentru o unitate de produs. n cazul n
care consumurile/cheltuielile planificate, calculate prin metoda tradiional depesc consumurile/cheltuielile
maximal admise calculate, innd cont de conjunctura pieei, este necesar ca specialitii ntreprinderii s caute
cile de micorare a acestora. Schematic, esena abordrii valorii percepute de formare a preurilor este prezentat
n schema 7.1.
Fixarea preului de vnzare (PV)
(400 lei)
Compararea
CECA CE>CA
costului estimativ
cu costul
admisibil
91
Schema 7.1. Formarea preurilor de vnzare
conform abordrii valorii percepute
Trebuie de menionat, c n ultimii ani se acord o atenie tot mai mare procesului de formare a preurilor
dup modul de abordare a valorii percepute a produsului.
Bibliografie:
1. SNC 2 Stocuri de mrfuri i materiale, rev.// Contabilitate i audit, Nr.1, 1998.
2. SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, rev.// Contabilitate i audit, Nr.1, 1998.
3. Planul de conturi i normele de aplicare a conturilor, rev.// Contabilitate i audit, Nr.2-3,1998.
4. Caraman Stela, Cumuns Rodica. Contabilitatea managerial. Note de curs. Chiinu: Editura
Tipografia central, 2007.
5. Caraman Stela, Cumuns Rodica. Practicum la disciplina la contabilitatea managerial (probleme, teste,
criptograme). Chiinu: Editura ASEM, 2006.
6. Caraman Stela. Probleme i teste la contabilitatea managerial. Chiinu: Editura ASEM, 2001.
7. Contabilitate managerial. Colectiv de autori: coordonator A.Nederia. Chiinu: ACAP, 2000.
8. Dumbrav P., Pop A. Contabilitatea de gestiune n industrie. Deva: Editura Intelcredo, 1997.
9. Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculaia i managementul costurilor. Bucureti: Editura Teora, 2001.
10. Hlaciuc Elena. Metode moderne de calculaie a costurilor. Iai: Editura Polirom, 1999.
11. Heslile Chadwick. Contabilitatea de gestiune. Trad. din engl. Bucureti: Editura Teora, 1999.
12. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de baz ale contabilitii. Trad. din engl. Chiinu:
Editura ARC, 2000.
13. urcanu Viorel. Calculaia costurilor. Chiinu: Editura ASEM, 2001.
14. . . . .:
, 2000.
15. . . : .:
, 2002.
16. . -. / . . . .. .: ,
, 1992.
17. .. : .: , , 1998.
18. .. :
. .: , 2002.
19. ., . .: , 1997.
20. .. .: , 2002.
21. / . . . .: , 1997.
22. : / . .. .: -, 1999.
92
23. .., . : . . ./ . ..
.: , 1995.
93
NTREBRILE TEORETICE PENTRU EXAMENUL FINAL
94