Scurt comparaie privind dou infraciuni de evaziune fiscal art. 9 alin. (1) lit.

c)
i art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005
12 ianuarie 2016 | Ioana Maria COSTEA
1.111 citiri

O not recent de practic judiciar[1] ridic o ntrebare pertinent i, poate, nu suficient de dezbtut privind
delimitarea ntre dou incriminri din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale.
Incriminrile n cauz sunt fapta de evaziune fiscal de la art. 9 alin. (1) lit. c) evidenierea, n actele contabile
sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni
fictive i infraciunea de evaziune fiscal de la art. 8 alin. (1) stabilirea cu rea-credin de ctre contribuabil a
impozitelor, taxelor sau contribuiilor, avnd ca rezultat obinerea, fr drept, a unor sume de bani cu titlu de
rambursri sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensri datorate bugetului general consolidat.

O serie de aprecieri generice i cu interes pur teoretic se pot face analiznd, n primul rnd, natura celor dou
infraciuni. Din formularea normativ, infraciunea de evaziune fiscal este prevzut la art. 9, inclusiv alin. (1) lit.
c), aa cum stipuleaz alin. (1) Constituie infraciuni de evaziune fiscal i se pedepsesc cu nchisoare de la 2 ani
la 8 ani i interzicerea unor drepturi urmtoarele fapte svrite n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor
fiscale . Infraciunea de la art. 8 alin. (1) este, n clasificarea de la art. 1, infraciune n legtur cu evaziunea
fiscal prezenta lege instituie msuri de prevenire i combatere a infraciunilor de evaziune fiscal i a unor
infraciuni aflate n legtur cu acestea. Disticia este anulat de art. 10 alin. (1), care dispune n cazul svririi
unei infraciuni de evaziune fiscal prevzute la art. 8 i 9 (). Confuzia generat de modul de formulare a
textelor n discuie este prejudiciabil doar pentru rigoarea juridic, fiind fr interes practic; cu toate acestea
infraciunea de la art. 8 alin. (1) nu se nscrie n dinamica criminologic clasic a evaziunii fiscale, dup cum vom
sublinia. n al doilea rnd, am putea face observaii privind obiectul juridic al acestor dou incriminri, despre care
generic afirmm c se circumscrie relaiilor sociale privind stabilirea corect a impozitelor, taxelor i contribuiilor
la bugetul general consolidat, ns asupra cruia vom face o subliniere de nuan privind momentul proteciei
juridice a integritii bugetare, prima fiind o infraciune n amonte fa de buget (se diminueaz crean fa de care
bugetul este creditor), iar a doua n aval (se majoreaz creana fa de care bugetul este debitor). n al treilea rnd,
privind subiectul celor dou infraciuni, putem face observaia c subiectul activ este calificat, dat de persoana fizic,
juridic ori chiar entitatea fr personalitate juridic, parte a unui raport de drept fiscal, n calitate de contribuabil.
Pentru infraciunea de la art. 8 alin. (1), ns, sfera contribuabilului este mai ampl, subiectul activ al infraciunii
limitndu-se la acel contribuabil care este parte a unui raport de drept fiscal, ce conine o rambursare (este nregistrat
ca i pltitor de TVA i determin pentru o perioad fiscal o sum negativ de tax) sau o restituire (a avut/are
calitatea de subiect pasiv pentru o anumit crean fiscal i genereaz, prin mecanismul infracional calitatea de
subiect activ pentru o anumit crean de la bugetul general consolidat).

Dincolo de observaii strict livreti, o s punctm o serie de aspecte privind dinamica pe latur obiectiv i
subiectiv a celor dou infraciuni. Astfel, elementul material al celor dou infraciuni, s-ar putea circumscrie
operaiunilor generice de nregistrri contabile fictive, contrare realitii, dublate de o comunicare viciat cu organul
fiscal.

Spaiul fiscal de comitere al acestor dou infraciuni este similar, suprapunndu-se n mare parte. Ambele infraciuni
sunt aferente creanelor fiscale stabilite prin sistemul declarativ, fundamentat pe evidene contabile. Apreciem c
infraciunea de la art. 9 alin. (1) lit. c), se poate comite n raport de impozitul pe profit, impozitul pe venit determinat
n sistem real (i contribuiile sociale aferente), TVA. Infraciunea de la art. 8 alin. (1) se poate comite n raport de
TVA i/sau impozit pe profit sau venit n sistem real (datorate cu pli anticipate), precum i de plano, orice alt
crean fiscal, care poate fi obiectul unei restituiri (n caz de depunere a unei declaraii rectificative, cu baz
impozabil diminuat).

n cazul infraciunii de la art. 9 alin. (1) lit. c), elementul material const n evidenierea, n actele contabile sau n
alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni
fictive. Evidenierea const n aciunea de consemnare n registrele contabile, eventual jurnalele contabile a unor
cheltuieli nereale sau a altor operaiuni fictive. Distincia dintre care nu au la baz operaiuni reale (care nu
corespund realitii faptice sau juridice) ioperaiuni fictive (imaginare sau fr legtur cu contribuabilul[2]), nu
prezint relevan n raport de rezultatul fiscal (profitul sau venitul impozabil), n sensul c ambele categorii de
nregistrri vor diminua rezultatul fiscal, majornd pasivul, fapt ce se va reflecta n situa iile recapitulative (bilan ,
balan, cont de profit i pierderi) i n declaraiile fiscale privind perioada fiscal n cauz. Exemplele din practica
judiciar sunt extrem de numeroase, amintind: nregistrarea i stornarea unei facturi fiscale [3]; nregistrarea de
operaiuni nereale care au punct de livrare furnizori care nu desfoar activitatea la sediul social declarat,
genernd n acest sens o situaie de livrare fictiv sau de ascundere a realitii; privind proveniena mrfurilor i
nivelul preurilor de achiziie [4]; inculpatul a ntocmit mai multe facturi fiscale pe care le-a nregistrat n
contabilitatea societii, ce atest efectuarea unor operaiuni comerciale nereale [5], cele patru societi aveau
comportamentul specific unor societi comerciale fantom, s-a constatat c S.C. XX S.R.L. Zneti nu a evideniat
n declaraiile fiscale date reale, iar mrfurile nu au existat n realitate [6].

n incriminarea de la art. 8 alin. (1), elementul material const n stabilirea cu rea-credin de ctre contribuabil a
impozitelor, taxelor sau contribuiilor. Aciunea de stabilire are un sens larg, n sensul de manopere contabile i
fiscale, prin care pentru o anumit perioad fiscal (lun, semestru, an) contribuabilul genereaz prin nregistrarea
sau declararea de operaiuni fictive sau prin omiterea nregistrrii sau declarrii unor fapte sau acte juridice o
diferen pozitiv ntre TVA n aval/suma pltit de fapt, cu titlu de impozit, tax sau contribuie i TVA n
amonte/suma datorat de drept [7], n baza crora, contribuabilul direct (prin declaraie fiscal) ori organul fiscal
indus n eroare (prin decizie de impunere) determin o crean de rambursat ori de restituit de la bugetul de stat.
Exemplele din practica judiciar sunt mai puin numeroase, amintind: expertiza contabil efectuat a stabilit c s-a
rambursat necuvenit ctre X SRL Piatra N., n perioada 2003 2005, suma total de 27.717.132 lei RON, c nu au
existat relaii comerciale reale ntre X SRL Piatra N. i cele dou societi nscrise n evidenele contabile ca
furnizor i beneficiar al cherestelei comercializate, XX SERVICII SRL Bucureti i respectiv XX IMPEX SRL
Bucureti i c suma de xx nregistrat n contul 455 asociai conturi curente, nu se justific aceste nregistrri
fiind determinate de necesitatea nchiderii contului 401 furnizor XX SERVICII SRL Bucureti [8]; faptele
inculpatului B. D. de a stabili cu rea-credin n baza unor documente ilegale taxa pe valoarea adugat
deductibil n sum de xx lei, avnd ca rezultat compensarea cu o sum corespunztoare datorat bugetului statului
[9].
Structural elementele materiale sunt similare. Pe baza unor documente justificative false sau chiar n lips de
documente justificative, autorul opereaz o nregistrare de pasiv (cheltuial) n evidenele contabile. Aceast prim
nregistrare (unic ori continuat) este urmat de o consecin fiscal, la sfritul perioadei n curs, n sensul c,
contribuabilul determin un rezultat fiscal diminuat. Elementul material este similar, chiar asimilat, n sensul c
evidenierea de la art. 9 alin. (1) lit. c) este parte a stabilirii de la art. 8 alin. (1), dar comun i altor infraciuni cu
coninut fiscal, nefiind un criteriu de delimitare. Practica judiciar reine () referitor la infraciunea de stabilire cu
rea-credin de ctre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuiilor, avnd ca rezultat obinerea, fr drept, a
unor sume de bani cu titlu de rambursri sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensri datorate
bugetului general consolidat, prev. de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, (), reinut n sarcina inculpatei B.
A. A., instana a constatat c, din probele administrate n cauz rezult c intenia inculpatei prin nenregistrarea
n evidenele contabile a operaiunilor comerciale i a veniturilor realizate, prin nedeclararea la organele fiscale a
obligaiilor fiscale privind plata TVA i a impozitului pe profit i prin reinerea de la personalul salariat, dar
nedeclararea i nevirarea, n cel mult 30 zile de la scaden, a contribuiilor cu reinere la surs a fost aceea de a
se sustrage de la plata obligaiilor fiscale datorate de societatea XX SRL bugetului de stat, iar nu de a obine fr
drept sume cu titlu de rambursri sau restituiri de la bugetul general consolidat, ori compensri datorate bugetului
general consolidat [10].

Urmarea periculoas a celor dou infraciuni este diferit. Textul de la art. 9 alin. (1) nu condiioneaz existena
infraciunii de un anumit rezultat, dei practica i doctrina subliniaz c n lipsa unui rezultat, i anume determinarea
diminuat a unei creane fiscale la finele perioadei prin depunerea declaraiei fiscale cu baza impozabil diminuat,
intenia autorului este echivoc [11]. Textul de la art. 9 alin. (1) lit. c) nu condiioneaz n mod necesar producerea
unui prejudiciu, infraciunea putnd fi att de pericol (n cazul n care nu s-a produs un prejudiciu), ct i de
rezultat (n cazul n care s-a produs un prejudiciu, n una din variantele graduale de valoare indicate n textul legal)
[12] putnd fi astfel constatat i n timpul perioadei fiscale. C

Cu toate acestea, considerm prudent aprecierea privind echivocul inteniei, neputnd distinge ntre infraciunea de
la art. 9 alin. (1) lit. c) i tentativ la infraciunea de la art. 8 alin. (1), pn la data depunerii declaraiei fiscale
(decontului de TVA) aferent acelei perioade. n cazul infraciunii de la art. 8 alin. (1), stabilirea obligaiilor fiscale
prin declaraie fiscal ori decizie de impunere este o condiie pentru existena infraciunii, fiind necesar un titlu de
crean pentru a se cuantifica suma de rambursat ori de restituit. Infraciunea de la art. 8 alin. (1) este o infraciune
de rezultat, dincolo de determinarea creanei, fiind necesar i executarea acesteia prin restituire ori compensare.

n funcie de modul de preluare n situaiile recapitulative (specifice contribuabililor care conduc contabilitate n
partid dubl) i n declaraia fiscal (inclusiv decontul de TVA) al rezultatului fiscal al perioadei n cauz ori al
raportului dintre TVA colectat i TVA deductibil, se determin rezultatul dorit de contribuabil. Astfel, cel puin n
materie de TVA, stabilirea unei sume diminuate, dar pozitive este specific art. 9 alin. (1) lit. c) (TVA n amonte,
deductibil, inclusiv din facturi fictive este mai mic dect TVA n aval, colectat). Stabilirea unei sume diminuate i
negative este specific art. 8 alin. (1) (TVA n amonte, deductibil, inclusiv din facturi fictive este mai mare dect
TVA n aval, colectat). Fapta de la art. 8 alin. (1) se consum, ns, la momentul rambursrii ori compensrii,
contribuabilul putnd depune decont cu sum negativ pentru o anumit perioad fiscal i solicita rambursarea
printr-un decont ulterior. ntr-o manier plastic, infraciunea de la art. 9 alin. (1) lit. c) este pe latur obiectiv forma
incipient (relevant autonom) a infraciunii de la art. 8 alin. (1).

Practica judiciar reine () inculpatul a nregistrat operaiuni nereale de aprovizionare i cheltuieli fictive cu TVA.
Scopul su a fost de diminuare a soldului TVA de plat. Diminuarea a nsemnat reducerea soldului pn la valoarea
nul, i, n continuare, pn la o valoare negativ. n mod logic, pentru a se ajunge la acea valoare negativ, soldul
a trebuit s se micoreze pn la zero. Inculpatul nu explic de ce aceast micorare nu ar constitui o diminuare a
TVA de plat. Mai departe, nu exist niciun considerent, matematic sau contabil, pentru care n nelesul operaiunii
de diminuare nu ar trebui inclus i diminuarea unei sume de plat pn la o valoare negativ. Inculpatul se
mrginete s susin c a avut scopul rambursrii TVA, iar nu pe cel al reducerii TVA de plat. Dar primul l
implic pe al doilea [13].

n materie de impozit pe profit ori pe venit, mecanismul este relativ similiar. nregistrarea cheltuielii nereale/fictive,
cnd are ca rezultat diminuarea impozitului pentru perioada n cauz, ns sub nivelul plilor anticipate, asigur
coninutul infraciunii de la art. 9 alin. (1) lit. c). Dac, ns, volumul nregistrrilor fictive duce la nregistrarea unui
venit impozabil sub valoarea celui pentru care s-au stabilit plile anticipate, atunci, la finalul perioadei fiscale, se va
cuantifica dreptul de restituire, generat n mod fraudulos i pe cale de consecin, se va consuma infraciunea de la
art. 8 alin. (1), la data restiturii ori compensrii.

Ar fi de subliniat c infraciunea de la art. 8 alin. (1), ar avea i o sfer proprie de aplicare, pentru orice ipotez n
care, pe baza unor informaii nereale se stabilete o crean de rambursat ori de restituit de la bugetul de stat, caz n
care fapta nu mai are natura unei infraciuni de evaziune fiscal. Am putea imagina determinarea unei restituiri de
tax auto. Nu ne putem imagina un exemplu autonom privind exclusiv contribuiile, ns ar putea reprezenta un efect
al restituirii n cazul persoanelor fizice a unei diferene de pli anticipate de impozit pe venit i implicit contribuii.

n ceea ce privete latura subiectiv, ambele infraciuni sunt infraciuni intenionate. Din argumentele prezentate
anterior, rezult incontestabil rolul factorului subiectiv n delimitarea dintre cele dou forme infracionale, aspect
care trebuie tranat prin probele administrate, fiind esenial scopul urmrit de fptuitor.

n concluzie, cele dou infraciuni de evaziune fiscal au o relaie de coabitare/delimitare specific, care se poate
aprecia doar n dinamica de ansamblu a faptelor penale. Interesul practic al delimitrii apare n materie de fraud la
TVA, unde aa cum artat, juxtapunerea se face integral pe element material i doar rezultatul fiscal generat permite
delimitarea.

Apreciem c aceleai considerente, dei probabil mai mult teoretic, ar putea fi utilizate i pentru a delimita
infraciunea de la art. 9 alin. (1) lit. b) de infraciunea de la art. 8 alin. (1), alterarea putnd s priveasc nu numai
dimensiunea cheltuielilor, dar i a veniturilor.

***

Unum castigabis, centum emendabis.

***

[1]. CA Bucureti, Decizia penal nr. 869/A, din data de 10 iunie 2015, Dosar nr. 41286/3/2013.
[2]. T. Medeanu, Dreptul penal al afacerilor, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2006, p. 359.
[3]. CA Bucureti, Decizia penal nr. 1106/2015.
[4]. CA Bucureti, Decizia penal nr. 1608/A/2015.
[5]. CA Craiova, Decizia penal nr. 1804/2015.
[6]. CA Bacu, Decizia penal 782/2015.
[7]. I. M. Costea, Combaterea evaziunii fiscale i frauda comunitar, Editura CH Beck, 2010, p. 2 i urm.
[8]. CA Craiova, Decizia penal 861/2015.
[9]. CA Galai, Decizia penal nr. 731/A/2014.
[10]. CA Craiova, Decizia penal nr. 861/2015.
[11]. CA Bucureti, Decizia penal nr. 841/A/2015 Delimitarea ntre contravenie i infraciune n situaia nenregistrrii prin casa
de marcat a veniturilor realizate este dat, indubitabil, de intenia de a diminua obligaiile fiscale, intenie care se obiectiveaz n
depunerea declaraiei de impunere cuprinznd date nereale, or, n cauz, aceast intenie nu rezult n mod indubitabil, astfel nct
s ntemeieze dincolo de orice ndoial rezonabil o condamnare penal, ceea ce declar martorii i recunoate inculpata converg,
n sensul c, n perioada respectiv, nu au fost emise bonuri fiscale pentru toate serviciile prestate de societatea administrat de
inculpat, fapt ce constituie contravenie.
[12]. CA Iai, Decizia penal nr. 579/2015.
[13]. CA Trgu Mure, Decizia penal nr. 302/A/2015.
Dr. Ioana Maria Costea

Avocat, Baroul Iai