Organizarea contabilitii cheltuielilor entitii economice

i auditul acestora
Integrarea Republicii Moldova n spaiul economic european condiioneaz necesitatea
armonizrii contabilitii cu Directivele Europene i Standardele Internaionale de Raportare
Financiar. Aceasta se refer n special la contabilitatea cheltuielilor, care dup macanismul i
metodologia de realizare, este unul dintre cele mai importante dar dificile sectoare de eviden a
oricrei ntreprinderii. n cadrul acestui sector se formeaz un ir de indicatori financiari, ca:
costul vnzrilor, profitul brut, rezultatele financiare din diferite tipuri de activiti i evenimente,
care servesc drept baz pentru determinarea obligaiilor fiscale, elaborarea bugetelor
ntreprinderii, luarea deciziilor manageriale i economice. n exactitatea i oportunitatea
calculului indicatorilor enumerai sunt cointeresai toate categoriile de utilizatori ai rapoartelor
financiare.
Informaiile contabile despre cheltuieli au o deosebit valoare i la nivel macroeconomic.
Ele contribuie la soluionarea diverselor probleme, cum ar fi: crearea unui mediu de afaceri
favorabil pentru atragerea investiiilor strine, estimarea performanelor ntreprinderii n
onorarea obligaiunilor fa de stat i partenerii de afaceri, monitorizarea i exercitarea
controlului asupra ntreprinderilor cu proprietate de stat, combaterea tranzaciilor ilegale,
asigurarea la nivel internaional a comparabilitii indicatorilor macroeconomici etc.
Actualmente lipsesc investigaii referitoare la componena, modul de clasificare,
recunoatere, evaluare i contabilizare a cheltuielilor ntreprinderilor autohtone. De asemenea nu
sunt soluionate probleme legate de contabilizarea cheltuielilor n scopuri fiscale, sau entitile
economice comit erori la evidena acestora. Totodat, deseori aceste articole sunt utilizate drept
mijloc de comitere a unor abateri, sau chiar fraude de la prevederile legale. n plus, baza
normativ a contabilitii cheltuielilor ntreprinderilor autohtone este incomplet i necesit
modernizare n concordan cu normele i principiile contabilitii internaionale. Totodat, n
ultimii ani pe plan naional i internaional au intervinit multiple schimbri, care nainteaz noi
cerine fa de organizarea contabilitii i raportarea financiar, cele mai principale sunt:
- modificri eseniale n dezvoltarea economiei de pia care au contribuit la sporirea
necesitilor utilizatorilor de informaii contabile i a cerinelor fa de calitatea i
volumul acestora;
- aprobarea Planului de Aciuni Republica Moldova-Uniunea European, i a altor acte
normative, conform crora legislaia contabil trebuie s fie armonizat cu legislaia
Uniunii Europene;
 - anularea a 5 Standarde Internaionale de Contabilitate, ce au servit drept baz pentru
elaborarea Standardelor Naionale de Contabilitate similare n care sunt specificate unele
aspecte ale contabilitii cheltuielilor;
- elaborarea i aprobarea Cadrului general al IASC (Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate), ce conine o serie de prevederi noi privind componena,
modul de clasificare, recunoatere i evaluare a cheltuielilor;
- traducerea oficial n limba romn a IAS i IFRS, n care s-au concretizat sub aspect
terminologic unele noiuni contabile, inclusiv cele referitoare la cheltuieli.
Odat cu trecerea la economia de pia s-a impus necesitatea introducerii de noiuni i termeni
noi. n rezultat ncepnd cu 1 ianuarie 1998 n Republica Moldova au fost implimentate
Standardele Naionale de Contabilitate, printre care i SNC 3,,Componena consumurilor i
cheltuielilor. Acest standard a schimbat radical att noiunile de consumuri i cheltuieli, ct i
modul de determinare a costului de producie, ceea ce adus la apariia unei noi teorii contabile n
acest domeniu. Astfel, dac n cadrul sistemului contabil precedent cheltuielile erau definite
drept consumuri de munc vie i materializat pentru fabricarea produselor (efectuarea lucrrilor
i prestarea serviciilor) i vnzarea acestora, n prezent conform p.5 al SNC 3 ,,Componena
consumurilor i cheltuielilor ele sunt definite ca totalitate a cheltuielilor i pierderilor, care se
scad din venit la determinarea profitului (pierderii) perioadei de gestiune. Analiznd definiia
dat de SNC 3 observm o greeal de exprimare care provoac o confuzie serioas la
interpretare, i anume: ,,cheltuielile presupun totalitatea cheltuielilor. Pn la urm, aceast
noiune nu este definit. Totodat, standardul delimiteaz noiunea de cheltuieli de cea de
consumuri, ceea ce nu este rezonabil, deoarece conform p.16 al SNC 3, costul vnzrilor
cuprinde toate consumurile necesare la fabricarea bunurilor i/sau serviciilor destinate
comercializrii. n rezultat consumurile presupun aceleai cheltuieli. Prin urmare, suntem de
prerea c aceast definiie este formulat din punct de vedere al modalitii de calcul a
rezultatului financiar, obinut prin diferena dintre venituri i cheltuieli i nu exprim
caracteristica lor economic. n scopul reformulrii definiiei de cheltuieli, este necesar de
examinat definiiile noiunii similare, utilizate n standardele internaionale de contabilitate,
literatura de specialitate i n normele contabile din alte ri. Astfel:
n partea introductiv a Standardelor Internaionale de Contabilitate (redacia
2000) avem o alt definiie: cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor
sau creterii datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu altele dect cele
rezultate din distribuirea acestora ctre acionari [3.1, p.55].
 n opinia autorilor din Romnia, cheltuielile reprezint totalitatea operaiilor
economice care afecteaz patrimoniul ntreprinderii prin diminuarea activului sau prin mrirea
pasivului [2.3, p.435].
Conform Regulamentului privind aplicarea Legii Contabilitii din Romnia,
cheltuielile reprezint sumele sau valorile pltite sau de pltit pentru consumurile, lucrrile
executate i serviciile prestate, de care beneficiaz unitatea patrimonial; cheltuieli cu personalul;
executarea unor obligaii legale sau contractuale de ctre unitatea patrimonial; cheltuieli
excepionale [3.2, p.11].
Specialitii din Statele Unite ale Americii definesc cheltuielile ca reduceri ale
capitalului propriu ce rezult din activitatea de exploatare a unei ntreprinderi [2.4, p.32] .
n Regulamentul privind conceptele contabilitii financiare din Statele Unite ale
Americii, cheltuielile sunt definite ca ieiri sau utilizri de alt natur a activelor, sau apariie a
datoriilor, n urma activitii de baz a ntreprinderii, precum i diminuri ale activelor nete
rezultate din tranzaciile i evenimentele care influeneaz activitatea ntreprinderii [2.7, p.258].
n literatura din Marea Britanie, cheltuielile sunt definite drept consum de resurse
necesare pentru obinerea veniturilor [2.6, p.229] .
Generaliznd cele expuse, concluzionm c cea mai reuit i argumentat definiie a
cheltuielilor este coninut n Cadrul general al IASC. ns, n condiiile Republicii Moldova,
aceast definiie nu poate fi aplicat integral, deoarece conform legislaiei naionale, nu toate
diminurile capitalului propriu se constat drept cheltuieli, spre exemplu: diminuarea valorii
activelor pe termen lung n urma reevalurii nu se consider cheltuieli pn la ieirea acestora;
restituirea i utilizarea subveniilor de stat nu se nregistreaz la conturile de cheltuieli etc.
Prin urmare, s-ar propune o alt definiie a cheltuielilor, i anume: ,,diminuri ale
avantajelor economice nregistrate pe parcursul perioadei de gestiune sub form de ieiri sau
scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale
capitalului propriu, altele dect cele realizate din utilizarea profitului i subveniilor de stat,
diferene din reevaluarea activelor pe termen lung aflate n gestiunea ntreprinderii.
n conformitate cu prevederile SNC 3, cheltuielile se clasific pe tipuri de activiti ale
ntreprinderii, n trei grupe: cheltuieli ale activitii operaionale, cheltuieli ale activitii
neoperaionale i cheltuieli privind impozitul pe venit. Fiecare dintre acestea mai cuprind tipuri
de cheltuieli, ca: costul vnzrilor, cheltuieli comerciale, cheltuieli generale i administrative,
alte cheltuieli operaionale, cheltuieli investiionale, cheltuieli financiare i cheltuieli
excepionale. Analiznd articolele de cheltuieli expuse de prezentul standard ne exprimm
dezacordul fa de: p.20 subp.3e i f care prevede reflectarea ca cheltuieli a compensaiilor
achitate pentru traumele/accidentelor de producie, p.20 subp.26a care prevede la fel reflectarea
cheltuielilor ce in de concediile de studii acordate muncitorilor drept cheltuieli generale i
administrative. S-ar propune ca acestea s se reflecte n contabilitate drept consumuri indirecte
de producie, prin urmare s se includ n costul produselor fabricate n mod parial prin
repartizare. Tot la acest capitol s-ar propune ca cheltuielile ce in de cercetri tiinifice care sunt
orientate spre mbuntirea procesului de producie la fel s se contabilizeze drept consumuri
indirecte de producie i nu cheltuieli generale i administrative, aa cum este prevzut n p.20
subp.27 al SNC 3. Tot la acest capitol s-ar propune ca cheltuielile legate de repararea ambalajului
prevzute n p.20 subp.29 al SNC 3 s nu se reflecte drept cheltuieli generale i administrative,
dar ca cheltuieli comerciale. n general, ar fi de dorit ca practica contabil naional s preia
exemplul celei internaionale privind clasificarea cheltuielilor. Adic, cheltuielile s fie
clasificate i prezentate n rapoarte financiare n dependen de natura economic a lor sau dup
funciile ntreprinderii. Conform IAS 1 ,,Prezentarea rapoartelor financiare aprobat de
Comitetul IASC n anul 1997, entitile de sine-stttor aleg modalitatea de clasificare a
cheltuielilor, numai cu condiia ca aceasta s reflecte fidel elementele de preforman ale
ntreprinderii.
O alt problem ce ine de contabilitatea cheltuielilor care necesit o atenie deosebit este
constatarea acestora. Aadar, cheltuielile se constat dac se respect condiiile:
- s-a produs o reducere a avantajelor economice aferente diminurii unui activ sau creterii
unei datorii;
- diminuarea avantajelor economice viitoare poate fi determinat n mod fiabil.
Respectarea acestor condiii nseamn c, constatarea cheltuielilor are loc simultan cu
recunoaterea creterii datoriilor sau diminurii activelor (spre exemplu: calcularea salariilor
angajailor, uzurii mijloacelor fixe, dobnzilor aferente creditelor primite, nregistrarea valorii de
bilan a mrfurilor vndute etc). Totodat, conform prevederilor SNC, cheltuielile se constat
respectnd principiile: specializrii exerciiului, prudenei, concordanei i necompensrii. La
acest compartiment, este necesar de atras atenia anume la prevederile primului principiu,
deoarece el difer de condiiile de constatare a cheltuielilor n scopuri fiscale. Astfel, conform
principiului menionat, cheltuielile se constat i se reflect n contabilitate n perioada de
gestiune n care au avut loc indiferent de momentul plii. Din aplicarea acestei reguli rezult
urmtoarele:
- lund n considerare momentul transferului dreptului de proprietate i momentul
facturrii operaiilor produse, cheltuielile se constat nregistrndu-se ca datorii. Prin
urmare rezultatul financiar al perioadei de gestiune va cuprinde cheltuielile perioadei
indiferent dac a avut loc achitarea datoriilor.
 - dac cheltuielile se refer la mai multe perioade de gestiune, atunci constatarea acestora
are loc, numai c sub forma activelor.
Din cele din urm constatm c condiiile reale de constatare a cheltuielile nu corespund
definiiei principiului specializrii exerciiului, acestea avnd posibilitatea de a fi nregistrate n
conturile delimitative pentru evidena cheltuielilor anticipate: 141 ,, Cheltuieli anticipate pe
termen lung i 251 ,,Cheltuieli anticipate curente.
n lipsa investigaiilor complexe privind componena, modul de recunoatere, evaluare,
perfectare documentar i nregistrare n conturi a cheltuielilor privind vnzarea de bunuri se
cere o abordare detaliat a acestui aspect. Aadar, considerm necesar examinarea problemelor
privind contabilizarea cheltuielilor nominalizate i formularea recomandrilor de soluionare n
conformitate cu normele acceptate n practica internaional. De menionat c componena
costului vnzrilor bunurilor comercializate prevzut n SNC 3 nu corespunde cerinelor
actuale de dezvoltare a ntreprinderilor i nu ia n consideraie metodele de evaluare curent i
de eviden a bunurilor aplicate de ctre ntreprindere. Modul de evaluare a costului vnzrilor
nu este abordat n literatura de specialitate, ceea ce a condus la calcularea n mod diferit a acestui
indicator influennd negativ relevana i credibilitatea informaiilor necesare la determinarea
venitului impozabil. Dup prerea noastr, la evaluarea costului vnzrilor bunurilor
comercializate trebuie luai n consideraie factorii [2.1, p.121]:
1) metoda de evaluare curent a bunurilor acceptat de ntreprindere;
2) metoda de eviden a stocurilor aplicat de ntreprindere;
3) unitile de msur a bunurilor utilizate la procurarea i vnzarea acestora.
n conformitate cu SNC 2 ,, Stocurile de mrfuri i materiale, entitatea poate aplica una din
urmtoarele metode de evaluare: FIFO, LIFO, de identificare i costului mediu ponderat. Este de
remarcat c metoda LIFO nu este prevzut n IAS 2 ,,Stocuri, i prin urmare nu se recomand
pentru aplicare. Aceast afirmaie se argumenteaz i prin faptul c n Legea contabilitii Nr.
113-XVI din 27 aprilie 2007 se menioneaz c reglementrile contabile naionale trebuie s
corespund prevederilor Standardelor Internaionale de Contabilitate. nafar de metodele de
evaluare curent a bunurilor, asupra mrimii costului vnzrilor influeneaz i metoda de
eviden a stocurilor. n literatura de specialitate strin i n practica internaional snt
specificate dou metode principale de eviden [2.1, p.124]:
metoda de eviden continu;
metoda de eviden periodic.
Cea de-a doua metod de eviden corespunde prevederilor SNC 3, i anume paragrafului 28b,
conform cruia valoarea mrfurilor vndute se determin n felul urmtor: la suma stocului de
mrfuri de la nceputul perioadei se adaug suma achiziiilor-netto de mrfuri n perioada de
 gestiune i se scade soldul stocurilor de la finele perioadei de gestiune. ns dup prerea noastr,
acest metod are mai multe neajunsuri i nu poate fi recomandat pentru aplicare, i anume:
costul bunurilor vndute se supraevalueaz neargumentat, ceea ce presupune c nu toate bunurile
ieite sunt de regul vndute. Multe ntreprinderi nregistreaz pierderi importante de stocuri din
cauza alterrilor, furturilor din locurile de comercializare i sustragerilor din cauza persoanelor
gestionare. Alte ntreprinderi consum bunurile pentru necesitile interne: crearea de mijloace
fixe, reparaia activelor, utilizarea n scopuri de reclam etc.
nu asigur furnizarea informaiilor detaliate privind stocurile de bunuri la o anumit dat, ceea ce
influeneaz negativ controlului integritii i utilizrii raionale a acestora.
O alt problem nereglementat sub aspect normativ este reflectarea n diferite uniti de
msur a bunurilor vndute. Dup prerea noastr, costul vnzrilor trebuie s fie calculat n baza
acelorai uniti de msur care sunt indicate n documentele de nsoire ale furnizorului sau n
calculaiile costului produselor fabricate. Dac bunurile sunt procurate n uniti mai mari, ele
trebuie reflectate n contabilitate n uniti mai mici de msur. ns dac, bunurile sunt procurate
n unele uniti de msur, dar se vnd n alte uniti, este necesar inerea concomitant a
evidenei n ambele uniti de msur. La transformarea bunurilor dintr-o unitate de msur n
alta, s-ar propune de utilizat coeficieni speciali pentru tipuri de bunuri reflectai ntr-un
document primar elaborat n form liber de entiti, cu condiia ca acesta s corespund art.19
din Legea contabilitii Nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007.
Este necesar de menionat c n practic se efectueat vnzarea produselor din secia de
producere de baz i/sau auxiliare, fr predarea la depozit. Entitile, n acest caz, n
contabilitate nregistrez ieirea bunurilor de la depozit i nu din secia de producere. Factura
fiscal de livrare se redacteaz manual nlocuind adresa depozitului de produse cu cea a seciei
de producere. ns aceast situaie, actual nu este reglementat sub aspect normativ. De aceea, s-
ar propune ca costul produselor comercializate s se reflecte prin formula contabil: Dt 711
,,Costul vnzrilor Ct 811 ,, Activiti de baz sau 812 ,,Activiti auxiliare (ca n cazul
serviciilor prestate).
Totodat, n literatura de specialitate i n actele normative actuale, nu sunt concretizate
componena, modul de recunoatere, evaluare, perfectare documentar i nregistrare a
cheltuielilor legate de acordarea reducerilor de pre. n rezultat aceast situaie este tratat de
entiti incorect, indicnd n factura de livrare suma final cu reducerea acordat. Prin urmare,
ambii participani la raportul de vnzare-cumprare nu nregistreaz n contabilitate acordarea
reducerii de pre. Situaia creat e mai grav pentru cumprtor/client, pentru c el nu reflect
venitul obinut n mrimea reducerii de pre de care a beneficiat. La cele expuse se altur i
cheltuielile ce in de returnarea bunurilor vndute. Referitor la recunoaterea cheltuielilor
nominalizate se propune urmtoarele metode preluate din practica internaional [2.5, p.68]:
recunoaterea cheltuielilor n perioada de gestiune n care bunurile au fost livrate. n cazul
dat, concomitent cu recunoaterea veniturilor i cheltuielilor aferente vnzrii bunurilor,
ntreprinderea trebuie s constituie provizioane pentru returnarea sau/i reducerea preurilor la
bunurile vndute, care se nregistreaz ca majorare concomitent a cheltuielilor comerciale i a
datoriilor pe termen scurt. La returnare i/sau reducere de pre, pierderile aferente vor fi
reflectate ca diminuare simultan cu aceeai sum a provizioanelor i creanelor comerciale;
recunoaterea cheltuielilor n perioada n care a avut loc returnarea i/sau reducerea de pre.
Aceast metod prevede includerea n componena cheltuielilor a sumei efective a pierderilor din
returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute n perioada n care aceste tranzacii au avut
loc.
Dup prerea noastr, cea mai corect metod este cea de-nti, deoarece aplicarea ei asigur
respectarea principiului contabilitii de angajamente i a principiului concordanei veniturilor i
cheltuielilor. ns, metoda dat are i un neajuns, fiindc conform art.31 al Codului fiscal,
provizioanele constituite nu sunt recunoscute ca deduceri la calcularea venitului impozabil.
Totodat, poate aprea situaia n care bunurile sunt returnate din cauz necalitii lor. n rezultat,
apare problema privind reducerea att a preului, ct i a valorii acestora, care la moment nu este
reglementat prin acte normative. Unicul act care se refer la aceast aspect este Codul civil i
anume art.771, care prevede reducerea preurilor la bunurile necalitative n mrimea echivalent
cu cheltuielile necesare pentru remedierea viciilor constatate. Considerm c reducerea valorii
trebuie efectuat la vnztor nu n momentul returnrii acestora, ci la ntocmirea rapoartelor
financiare i doar n cazurile n care valoarea de bilan a bunurilor returnate depete valoarea
realizabil net a acestora. Diferena care apare trebuie de nregistrat ca majorare a altor
cheltuieli operaionale i diminuare a valorii de bilan a bunurilor returnate. n cazul evalurii
bunurilor la valoarea realizabil net, se va ine cont de faptul c diferena decontat n
contabilitatea financiar la cheltuieli va fi recunoscut ca deducere n scopuri fiscale pe msura
vnzrii bunurilor ale cror preuri au fost reduse. O alt problem ce poate aprea la
nregistrarea returnrii sau/i reducerii de pre este modul de documentare, deoarece acesta este
nc desvrit i necesit perfecionare. De aceea s-ar propune ca entitile n mod independent
s ntocmeasc formulare-tip ale proceselor-verbale de returnare/reducere de pre, cu condiia ca
ele s corespund cerinelor legislaiei n vigoare fa de documente primare. La fel s-ar propune
ca operaiunea de returnare sau/i reducere de pre s fie perfectat ntr-un singur document
primar factura fiscal, avnd meniunea ,,returnarea bunurilor ntocmit de ctre cumprtor,
i nu n dou documente (factur fiscal i de expediie). Documentele primare menionate vor
servi drept baz pentru nregistrarea n contabilitate a formulelor contabile. n acest sens s-ar
propune ca modul de reflectare a operaiunilor descrise s se realizeze n funcie de momentul
efecturii acestora, i anume [2.1, p.131]:
- dac vnzarea i returnarea a avut loc n acelai an de gestiune, vnztorul s storneze
toate formulele contabile care reflect comercializarea bunurilor i s nregistreze
cheltuielile aferente returnrii n componena cheltuielilor comerciale;
- dac vnzarea i returnarea bunurilor a avut loc n ani de gestiune diferii, operaiunile
privind returnarea urmeaz a fi reflectate n contul 822 ,,Returnarea i reducerea
preurilor la mrfurile vndute. n situaia dat, pierderile din returnarea bunurilor pot
fi decontate la cheltuieli comerciale, nregistrate ca pierderi din rebuturi sau recuperate
din contul provizioanelor pentru returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute ce
au fost constituite anterior.
O alt problem ce necesit o atenie deosebit este procesul de prestare a serviciilor, n
special de ctre ntreprinderile cu profil de producere. Acestea includ toate consumurile n costul
produsului fabricat, evidena cruia se ine pe comand. Modalitatea dat este inadecvat i
necesit corectare, deoarece duce la clasificarea incorect a venitului din vnzri pe tipuri de
activiti operaionale i deci la ntocmirea greit a anexei la Raportul financiar al entitii.
Din cauza instabilitii economiei, modificri ai cererii i ofertei pe pia, modificri n
preferinele consumatorilor, muli ageni economici i reduc sau chiar i pierd capacitatea de
onorare a obligaiilor fa de partenerii de afaceri. n rezultat pentru a oferi o siguran
pertenerilor, legislaia n vigoare stabilete condiii de stingere a creanelor compromise.
Conform Codului civil, termenul de prescripie n general este de 3 ani. ns, legislaia mai
prevede i termene speciale, ca n cazul viciilor construciei de la 6 luni la 5 ani. n practica
contabil naional exist dou metode de eviden a acestor creane, i anume [2.2, p.420]:
1) Metoda direct, ce prevede recunoaterea cheltuielilor legate de creanele
compromise n perioada de gestiune n care acestea au fost decontate, adic
decontarea creanelor la expirarea termenului de prescripie
2) Metoda provizioanelor presupune recunoaterea cheltuielilor privind creanele
compromise n perioada constituirii provizioanelor, adic pe msura vnzrii
bunurilor i prestrii serviciilor.
Dup prerea noastr, metoda provizioanelor este mai justificat, deoarece aplicarea ei asigur
respectarea conceptului contabilitii de angajamente i a principiului concordanei veniturilor i
cheltuielilor. Totodat, este necesar de menionat c aceast metod nu poate fi aplicat dect la
decontarea creanelor comerciale compromise. n general, contabilizarea creanelor compromise
creaz dificulti, deoarece entitile reflect decontarea lor n diferite conturi. Pentru nlturarea
neajunsurilor menionate, se propune ca cheltuielile date s se reflecte drept cheltuieli financiare.
Prin urmare s se deschid un subcont separat la contul 722 ,,Cheltuieli ale activitii
financiare. Totodat, entitile trebuie s reflecte aceste creane ntr-un cont extrabilanier
941 ,,Creane ale debitorilor insolvabili trecute la pierderi. De remarcat c la decontarea
cheltuielilor nominalizate apar probleme fiscale, care se refer la modul de deducere a lor n
scopuri fiscale i la calcularea TVA. Situaiile de recunoatere a acestor cheltuieli n scopuri
fiscale sunt prevzute n art.5 pct.32) din Codul fiscal. n urma analizei situaiilor cuprinse n
legislaia fiscal, putem meniona c ele nu pot fi aplicate n practica naional, deoarece pentru
recunoaterea cheltuielilor date ca deduceri este necesar decizia instanei de judecat privind
imposibilitatea perceperii creanei. Instanele de regul nu accept astfel de decizii. Ca urnare,
entitile nu au posibilitatea de a recunoate aceste cheltuieli n scopuri fiscale, ceea ce este
nejustificat din punct de vedere economic. i anume: creanele fr TVA au fost recunoscute ca
venituri i luate n calcul la determinarea rezultatului contabil i fiscal; creanele compromise
corespund datoriilor cu termenul de prescripie expirat, careconform art.18 din Codul fiscal,
trebuie de inclus integral n componena venitului impozabil; imposibilitatea deducerii creanelor
compromise n scopuri fiscale limiteaz volumul vnzrilor de credit, ceea ce influeneaz
situaia financiar a ntreprinderii i ritmul de cretere a economiei naionale. Din cele expuse,
reiese c prevederile Codului fiscal necesit modificare, permind deducerea acestor cheltuieli
nu n baza deciziei de judecat, ci n suma efectiv care s nu depeasc plafonul stabilit n mod
analog ca i pentru alte cheltuieli limitate, adic n cote procentuale fa de venitul impozabil,
volumul vnzrilor nete sau ali indicatori. Referitor la suma TVA aferent creanelor
compromise decontate anterior, conform prevederilor art.116 alin.(2) din Codul fiscal urmeaz a
fi calculat numai la primirea creanei menionate. Astfel, TVA trebuie restabilit la decontrile
cu bugetul doar atunci, cnd aceasta a fost trecut n cont la decontarea creanei compromise.
Dac TVA nu a fost trecut n cont, ci atribuit la cheltuielile perioadei de gestiune, suma
creanei inclusiv TVA trebuie reflectat n contabilitate ca majorare a veniturilor din tipurile
respective de activitate a ntreprinderii.
Condiiile actuale de pia impun practic agenii economici s contracte mprumuturi
necesare n desfurarea activitii. Adesea aceste mprumuturi sunt utilizate pentru
achiziionarea materialelor, utilajelor, mainelor, pentru reparaia mijloacelor fixe etc. Conform
prevederilor SNC 23 ,,Cheltuieli privind mprumuturile i IAS 23 ,,Costurile ndatorrii,
cheltuielile nominalizate trebuie recunoscute i dezvluite n politica de contabilitate n baza
uneia dintre metodele:
Metoda recomandat de prezentul standard
Metoda alternativ admisibil
ns, n activitatea practic, entitile nu iau n consideraie prevederile standardului i n mod
nejustificat recunosc aceste cheltuieli drept cheltuieli ale perioadei, sau le includ n totalitate n
valoarea de bilan a activelor pentru care s-a contractat mprumutul. Conform metodei de
capitalizare, entitile trebuie s urmreasc condiiile:
Cheltuielile s fie legate nemijlocit de achiziionarea, construcia sau producia
activului calificat;
Enitatea s dispun de o certitudine ntemeiat c activul calificat creat sau achiziionat,
n valoarea cruia se includ cheltuielile de mprumut, va aduce pe viitor avantaje economice;
Cheltuielile s fie determinate cu certitudine.
Prin urmare, la determinarea activului n valoarea cruia se vor include cheltuielile privind
mprumuturile, entitatea trebuie s in cont de prevederile paragrafului 7 din SNC 23, n care
sunt enumerate activele calificate. Astfel, dac activele sunt pregtite spre a fi utilizate conform
destinaiei sau vndute n momentul achiziionrii acestora sau termenul de pregtire pentru
punere n funiune nu depete durata unei perioadei de gestiune, entitatea nu poate s considere
aceste active drept calificate. Prin urmare, ea trebuie s reflecte cheltuielile date ca cheltuieli ale
perioadei, i nu s le capitalizeze. Totodat, ntreprinderea trebuie s se conduc de dou reguli
generale de capitalizae, i anume [3.3, p.35]:
Dac entitatea primete un mprumut special pentru achiziionarea, construcia sau
producia unui anumit activ, suma care urmeaz a fi capitalizat se calculeaz dup formula:
cheltuielile efective privnd mprumuturile suportate de entitate orice venit obinut din
utilizarea provizorie a acestor mprumuturi n alte scopuri pn la investirea lor ntr-un activ
calificat;
Dac entitatea primete un mprumut comun pentru desfurarea activitii sale, care
apoi se utilizeaz pentru achiziionarea, construcia sau producia unui activ calificat, suma
cheltuielilor ce se vor capitaliza se determin prin nmulirea normei de capitalizare cu
mrimea investiiilor capitale efectuate n acest activ.
Analiznd cele descrise expunem cteva argumente pro i contra metodei de capitalizare care
sunt reflectate n tabelul de mai jos:

Tabelul 4
Argumente pro i contra privind capitalizarea cheltuielilor de mprumut
Criteriu Argumente pro Argumente contra
Contabilitatea de Coraportarea mai efectiv a Beneficiul const n utilizarea
angajamente cheltuielilor(dobnzii) i mijloacelor bneti.
beneficiilor (utilizarea Cheltuielile se vor reflecta n
activului) Raportul de profit i pierdere

Comparabilitatea
Continuitatea activitii
Este mai obiectiv.Se poate
face o comparare mai exact
ntre situaiile financiare sle
entitilor ce procur active i
cele care le creaz de sine
stttor.
Contabilizarea acestor
cheltuieli nu se deosebete de
evidena altor cheltuieli
pe perioada n care entitatea
utilizeaz mijloacele bneti
Activele calificate similar
sunt reflectate la diferite
valori de intrare, n funcie de
metoda de finanare.
Evidena cheltuielilor
respective se deosebete de la
o perioad la alta, n funcie
de destinaia lor.

O alt problem fundamental ce necesit abordare este contabilizarea diferenelor

nefavorabile de curs i sum, care apar n cazul efecturii tranzaciilor exprimate n valut strin
i/sau n uniti convenionale. Actualmente, modul de contabilizare i impozitare a cheltuielilor
din diferenele nefavorabile de sum nu sunt reglementate sub aspect normativ. Considerm c
aceste diferene urmeaz a fi nregistrate n acelai mod ca i diferenele nefavorabile de curs
valutar. Totodat, este necesar de luat n consideraie faptul c, spre deosebire de diferenele de
curs valutar, n cazul diferenelor de sum trebuie s se efectueze corectrile corespunztoare ale
sumelor TVA. Dup prerea noastr, diferenele nefavorabile de curs valutar i sum trebuie
recunoscute ca deduceri n scopuri fiscale, deoarece prin esena lor economic, acestea reprezint
cheltuieli legate de desfurarea activitii de ntreprinztor a entitii.
O modalitate i chiar un mijloc de studiere i analiz a cheltuielilor legate de activitatea
economic a ntreprinderii este auditarea informaiei contabile legat de articolele n cauz. Este
necesar de menionat c n literatura de specialitate autohton, i chiar n practica internaional
aceast tem nu este abordat, deoarece este destul de complex cuprinznd toate ciclurile
existente. La general, auditul cheltuielilor parcurge aceleai etape pe care le parcurge oricare
postur din bilan. Prin urmare destingem:
Etapa de planificare a auditului cheltuielilor,
Etapa de executare a auditului cheltuielilor,
Etapa de raportare a rezultatelor obinute la auditarea cheltuielilor.
Auditul cheltuielilor urmeaz a fi planificat i executat n aa mod, n care s permit atingerea
obiectivelor:
1) Testarea respectrii principiului specializrii exerciiului
Erorile determinate de nerespecatrea principiului specializrii exerciiului vor avea un efect
direct att asupra bilanului, ct i asupra profitului raportat.
2) Verificarea cheltuielilor comerciale
Cheltuielile rezultate din activitatea comercial care nu au fost decontate pn la sfritul
exerciiului financiar vor genera angajamente. Activitatea de audit trebuie s se concentreze pe
verificarea cerinei c toate angajamentele toate datoriile s fie reflectate n contabilitate.
Examinarea facturilor primite i a plilor fcute dup sfritul exerciiului financiar ar trebui s
indice dac exist pli efectuate sau care urmeaz a fi efectuate n exerciiul urmtor, ns
aferente exerciiului financiar auditat. Se va verifica dac s-au inclus i se analizeaz corect toate
cheltuielile reale.
3) Sintetizarea cumprrilor aferente exerciiului financiar auditat
Cumprarile i cheltuielile aferente reprezint informaii extrem de importante, care trebuie s fie
complete, precise i s nu fie subdimensionate. Prin acest obiectiv se dorete verificarea
contabilizrii corespunztoare i a calculului corect a deducerilor fiscale privind activitatea
salariailor (acordarea concediului medical, concediului de odihna, acordarea avantajelor n
natur).
4) Sintetizarea tuturor cheltuielilor cu personalul
Cheltuielile cu personalul, n special cele referitoare la impozitul pe salarii i la asigurrile i
protecia social, reprezint adesea informaii foarte importante, care trebuie s fie complete,
precise i s nu fie subdimensionate.
5) Verificarea unui eantion al nregistrrilor cheltuielilor cu personalul
Auditorul trebuie s se conving c nu exist salariai fictivi. Astfel, se vor verifica contractele de
munc, crile de munc, calculul corespunztor al salariului brut i al celui net.
6) Verificarea corectitudinii contribuiilor firmei la bugetul asigurrilor sociale, la bugetul
asigurrilor pentru sntate i la alte bugete similare.
7) Verificarea contabilizrii cheltuielilor de uzur
Se va verifica corectitudinea calculului cheltuielilor de uzur i compararea cu informaia
reflectat n politica de contabilitate din exerciiul curent cu cea din anii anteriori; metodei de
calculare a uzurii contabile i a celei fiscale i nregistrarea corect a impozitelor amnate.

8) Verificarea contabilizrii cheltuielilor cu dobnzile pltite n sensul capitalizrii

Cheltuielilor cu dobnzile angajate pentru realizarea unei investiii n active. Se va verifica
modul de stabilire a cheltuielilor capitalizabile, data nceperii capitalizrii, ntreruperea
capitalizrii i data ncetrii capitalizrii.
9) Verificarea contabilizrii cheltuielilor anticipate
Acest obiectiv se refer la verificarea nregistrrilor ce vizeaz cheltuielile anticipate i
transferarea la cheltuieli curente n funcie de cota scadent a acestora.
10) Verificarea nregistrrilor contabile privind cheltuiala cu impozitul pe venit
Prin acest obiectiv, auditul i propune verificarea declaraiilor trimestriale i anuale i
deasemenea verificarea corectitudinii nregistrrii i reflectrii cheltuielilor deductibile n
scopuri fiscale.
La realizarea acestor obiective se vor aplica tehnici i proceduri de audit prevzute n
Standardele Naionale de Audit, ca: SNA 330 ,, Proceduri de audit aferente riscurilor evaluate,
SNA 400 ,,Evaluarea riscului i controlului intern, SNA 520 ,,Proceduri analitice .a.m.d. Prin
urmare, se va analiza pe ansamblu situaia economic a societii, ct i poziia acesteia pe piaa
pe care activeaz ca agent economic. Se va atrage atenie asupra
proiectelor entitii care ar avea un efect semnificativ asupra solvabilitii generale i la termen a
firmei. Se va efectua controlul documentelor contabile, care poate fi: cronologic, inves
cronologic, reciproc, analiz, calcul matematic. Se vor aplica teste de detaliere a operaiunilor
utiliznd procedurile: chestionarea conducerii i angajailor, analiza documentelor justificative.
La fel se va efectua i controlul prin sondaj conform prevederilor SNA 530 ,,Eantionul de audit
i alte proceduri de testare selectiv. Astfel, asupra valorilor se va aplica sondajul nestatistic
bazat pe experien profesional, spre exemplu se va selecta o lun, pentru care se verific dac
toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor
respective, masa de baz (mulimea) trebuie s o constituie bonurile de primire i nu facturile
contabilizate. Pentru determinarea existenei faptice a elementelor patrimoniale se va petrece:
inventarierea cantitativ i valoric,
observare direct a inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii auditate,
analiza de laborator.
Pentru a confirma informaia nregistrat de entitate se va recurge la trimitirea de scrisori de
slicitare partenerilor financiari, comerciali, n special pentru verificarea corectitudinii
nregistrrilor ce in de returnri de bunuri, reduceri de preuri, achitri efectuate furnizorilor
strini etc.
Rezultatele ce se vor obine n urma aplicrii tehnicilor i procedurilor de audit vor fi legate
nemijlocit de problemele contabile descrise. Iar raportul de audit ce va conine opinia referitoare
la veridicitatea ngistrrii i reflectrii n contabilitate a cheltuielilor rezultate din activitatea
entitii economice va oferi ci de soluionare i perfecionare similare celor expuse mai sus.