UNIVERITATEA ŞTEFAN CEL MARE SUCEAVA

FACULTATEA DE DREPT ŞI ŞTIINŢE ADMINISTRATIVE

PRINCIPIUL PROPORŢIONALITĂŢII
I.Scurtă istorie a conceptului juridic de proporţionalitate

Principiul proporţionalităţii îşi are originea în dreptul administrativ german de după

primul Război Mondial. La începuturile sale, esenţa principiului proporţionalităţii consta în
capacitatea de a combina principiul constituţional liberal cu apărarea drepturilor şi intereselor
fundamentale ale statului prosper. S-ar putea spune că acest principiu al proporţionalităţii a
fost efectul implementării conceptului constituţional din dreptul anglo-american în
constituţiile Europei continentale1.
Acest concept juridic şi-a început difuzia în dreptul european în 1956 când, pentru
prima dată, a fost consacrat de Curtea Europeană de Justiţie în cauza C-8/55 Federation
Charbonniere de Belgique v High Authority.
În cauza C-11/70 International Handelsgesellschaft v Einfuhr-und Vorratsstelle
Getreide, Avocatul General a oferit prima formulare a principiului general al
proporţionalităţii, astfel: „unei persoane nu trebuie să i se limiteze libertatea de a acţiona
dincolo de măsura necesară apărării interesului public”.
Din 1970, principiul proporţionalităţii a început să fie invocat în mod constant de
Curtea Europeană de Justiţie, devenind astfel unul dintre principiile generale de drept
european.
Văzut ca o măsură de siguranţă împotriva folosirii excesive a puterii legislative şi
administrative a statului, a cunoscut o dezvoltare notabilă prin decizia dată în cauza C-
331/88, R v. Minister of Agriculture, Fisheries and Food ex parte Fedesa, în care Curtea
Europeană de Justiţie a statuat următoarele: „Curtea a reţinut în mod constant că principiul
proporţionalităţii este unul dintre principiile generale ale legii Comunităţii. În virtutea
acestui principiu, legalitatea instituirii unei prohibiţii asupra desfăşurării unei anume
activităţi economice este supusă condiţiei ca măsurile de prohibiţie să fie corespunzătoare şi
necesare obiectivului public protejat de legislaţia în speţă; acolo unde există posibilitatea de
a alege între mai multe măsuri considerate corespunzătoare, trebuie să se apeleze la cea mai
puţin oneroasă, iar dezavantajele nu trebuie să fie disproporţionate cu scopul urmărit”2.
Din 1999, principiul proporţionalităţii a fost introdus în Tratatul de stabilire a Comunităţii
Europene. În prezent, acesta se regăseşte reglementat în art. 5 alin. (4) al Tratatului şi în art. 5
din Protocolul 2 la Tratat, privind aplicarea principiilor subsidiarităţii şi proporţionalităţii: „În
respectarea principiului neutralităţii, conţinutul şi forma acţiunilor Uniunii nu vor depăşi
ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivele Tratatelor. Instituţiile Uniunii Europene vor
aplica principiul proporţionalităţii aşa cum este prevăzut în Protocolul pentru aplicarea
principiilor subsidiarităţii şi proporţionalităţii”3.
„Proiectele de acte normative vor fi justificate prin prisma principiilor subsidiarităţii
şi proporţionalităţii.
Orice propunere legislativă va conţine o expunere de motive, astfel încât să permită
evaluarea respectării principiilor subsidiarităţii şi proporţionalităţii […]
Propunerile legislative vor ţine cont de orice fel de povară, fie ea financiară sau
administrativă, asupra Uniunii, guvernelor naţionale, regionale sau autorităţilor locale,

1
European Law Journal, vol. 16, no. 2, March 2010, p. 158-185, The Function of the Proportionality Principle
in EU Law – Tor-Inge Harbo.
2
Parag. 13 din cauza C-331/88, R v. Minister of Agriculture, Fisheries and Food ex parte Fedesa.
3
A se vedea art. 5 din Tratatul de instituire a Uniunii Europene, versiunea consolidată din 2010, publicată în
Jurnalul Uniunii Europene din 30.03.2010
asupra agenţilor economici şi cetăţenilor, pentru ca acestea să fie minimizate şi pe măsura
obiectivelor ce trebuie atinse”4.

II. Funcţionarea principiului proporţionalităţii în jurisprudenţa europeană

Principiul proporţionalităţii este invocat în general în procedurile judiciare în care se

pune problema prevalenţei unui drept legal faţă de alt drept legal sau în care disputa priveşte
protecţia unui drept privat în contrapondere cu protecţia interesului public.
Într-un astfel de context, principiul proporţionalităţii este acea conflict rule care
determină înclinarea balanţei în favoarea uneia dintre părţi, este o procedură analitică, ce nu
afectează aplicarea normelor de drept substanţial5.
În această analiză, se urmăreşte mai întâi dacă regula de drept respectivă trece testul
calităţii relaţiei dintre mijloace (măsura administrativă în discuţie) şi scop (obiectivul urmărit
prin instituirea acelei măsuri).
Ulterior, trebuie verificat dacă măsura respectivă este şi necesară scopului urmărit şi
cel mai important, dace este cea mai puţin restrictivă dintre măsurile administrative posibile
pentru atingerea scopului propus. Acest din urmă criteriu este cel mai sensibil, putând înclina
judecata şi într-un sens şi în altul.
Profesorul Grainne de Burca consideră că principiul general al proporţionalităţii (în
ceea ce priveşte o măsură administrativă impusă) se verifică prin efectuarea următorului test6:
1. este măsura administrativă corespunzătoare atingerii unui scop legitim?
2. este această măsură necesară atingerii scopului legitim sau cea mai puţin restrictivă
dintre măsurile necesare acestui scop?
3. are această măsură un efect excesiv asupra interesului persoanei?

Se poate afirma că unul dintre motivele esenţiale pentru care instanţele invocă sau
reiau principiile de drept care au stat la baza unor decizii anterioare este acela de a conferi
neutralitate, obiectivitate deciziei lor.
Cum dreptul nu poate fi o ştiinţă exactă oricât de clare ar fi dispoziţiile legii, instanţele
simt nevoia ca în dezlegarea unei speţe să se bazeze pe cât mai multe invariabile (numite
principii generale de drept), dând astfel eficienţă, stabilitate şi predictibilitate judecăţii
respective.
Vorbind despre jurisprudenţa europeană în materie fiscală, principiul proporţionalităţii
este invocat în două tipuri de situaţii:
– cele în care se pune în discuţie formalismul impus de legislaţiile naţionale în vederea
exercitării unui drept instituit de legislaţia europeană (de exemplu, dreptul de deducere a
TVA, rambursarea TVA din alte state membre etc.)
– cele în care se discută despre protecţia exercitării unor drepturi, în comparaţie cu rigorile
necesare în lupta împotriva evaziunii fiscale şi a abuzurilor de drept.

4
A se vedea art. 5 din Protocolul nr. 2 la Tratat, pentru aplicarea principiului
subsidiarității şi proporţionalității, Jurnalul Uniunii Europene din data de 30.03.2010.
5
Tor-Inge Harbo, The Function of the Proportionality Principle in EU Law, European Law
Journal, vol. 16, martie 2010
6
G. de Búrca, The Principle of Proportionality and its Application in EC Law, (1993) 13
Yearbook of European Law 105–150, p. 106
III.Procedura rambursării intra-comunitare de TVA

Un alt exemplu negativ este cel oferit de practica autorităţilor române în procedura
rambursării intra-comunitare de TVA.
Deşi Directiva a Noua7 şi art. 1472 alin. (1) din Codul fiscal prevăd reguli clare în ceea ce
priveşte documentaţia ce trebuie depusă în susţinerea unei cereri de rambursare, autorităţile
române solicită documente adiţionale al căror cost depăşeşte de multe ori cuantumul sumei
solicitate la rambursare (copii ale facturilor cu valori sub 100 euro, copii ale documentelor de
plată a facturilor, contracte traduse în limba română, explicaţii cu privire la destinaţia
ulterioară a bunurilor – inclusiv copii traduse ale contractelor, facturi şi rapoarte de lucru
traduse etc.).
Deşi acestea par documente uzuale pentru rambursările de TVA naţionale, trebuie
precizat că nu sunt prevăzute ca obligatorii de Directiva a Noua care culmea, şi-a propus
simplificarea procedurii de rambursare intra-comunitare de TVA!
La acest moment există pe rolul instanţelor naţionale o multitudine de dosare iniţiate
de persoane impozabile stabilite în Uniune cărora li s-au refuzat rambursări de TVA de
miliarde de euro, pe considerente care depăşesc şi cea mai exigentă interpretare a principiului
proporţionalităţii..

IV. Concluzii

Conceptul de proporţionalitate a măsurilor administrative ce pot fi dispuse de un stat

în raport cu obiectivele propuse şi cu interesele cetăţenilor este un principiu general de drept
european.
Principiul proporţionalităţii înseamnă că orice măsură luată de o autoritate publică care
afectează drepturile indivizilor trebuie să fie corespunzătoare atingerii unui scop legitim,
necesară în vederea atingerii acelui scop şi în acelaşi timp cea mai rezonabilă.
Din păcate, legislaţia românească oferă nenumărate exemple de măsuri administrativ-
fiscale care încalcă principiul proporţionalităţii. Multe dintre ele nu vor fi eliminate decât în
urma unor bătălii îndelungi în instanţele naţionale şi europene (a se vedea cazul tranzacţiilor
imobiliare), altele vor rezista şi li se vor adăuga altele noi.
Această realitate nu constituie un caz excepţional, toate statele membre fiind interesate
de protejarea propriilor bugete şi de eliminarea pe cât posibil a riscurilor de neimpozitare,
evaziune sau abuz.
Dacă ne-am lăsa inspiraţi măcar puţin de deciziile Curţii Justiţie care în mod constant
consacră importanţa respectării principiului proporţionalităţii, cel mai important câştig ar
putea consta în eliminarea situaţiilor în care se introduc măsuri fiscale ştiindu-se ab initio că
acestea încalcă principiile de drept fiscal european, mizându-se pe funcţionarea lor până la
momentul relativ îndepărtat (minimum 4 ani) când un contribuabil cu forţă financiară ar
obţine eliminarea sa în instanţa europeană.
Este un termen de graţie de care autorităţile naţionale care sunt conştiente de abuzul măsurilor
impuse nu ar trebui să beneficieze, dacă nu de dragul principiilor europene, măcar de dragul
unuia dintre puţinele principii ale dreptului fiscal român, respectiv cel al bunei credinţe:
„Relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-
credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii” (art. 12 din Codul de procedură fiscală).

7
Directiva 2008/9/CE a Consiliului de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea
taxei pe valoare adăugată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane
impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare
 BIBLIOGRAFIE
- Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene, Jurnalul Oficial al Uniunii Europene din
30.03.2010.

- H. Trevour, The Foundations of European Union Law, 7th ed., 2010.

- T. Tridimas, The general principles of EU Law, citat de Zsuzsa Wopera în The general
principles of law at the practice of the European Court of Justice.

- European Law Journal, vol. 16, no. 2, March 2010, The Function of the Proportionality
Principle in EU Law – Tor-Inge Harbo.

- Parag. 13 din cauza C-331/88, R v. Minister of Agriculture, Fisheries and Food ex parte
Fedesa.

- Tratatul de instituire a Uniunii Europene, versiunea consolidată din 2010, publicată în

Jurnalul Uniunii Europene din 30.03.2010.

- Protocolul nr. 2 la Tratat, pentru aplicarea principiului subsidiarității şi proporţionalității,

Jurnalul Uniunii Europene din data de 30.03.2010.

- Tor-Inge Harbo, The Function of the Proportionality Principle in EU Law, European Law
Journal, vol. 16, martie 2010.

- G. de Búrca, The Principle of Proportionality and its Application in EC Law, (1993) 13

Yearbook of European Law 105–150.

- R. Bufan, Contribuţia dreptului fiscal la realizarea obiectivelor Uniunii, în Scientia Iuris nr.
1-2/2012.

- Hotărârea C-284/2011, EMS Bulgaria Transport OOD, la pct. 69 şi 74.

 SPEȚĂ
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a patra)

29 iulie 2010(*)
„Trimitere preliminară – TVA – Drept de deducere – Diminuarea valorii dreptului de
deducere în cazul încălcării obligației de a utiliza o casă de înregistrare”
În cauza C‑188/09,
având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul
articolului 234 CE de Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia), prin decizia din 21 mai 2009,
primită de Curte la 28 mai 2009, în procedura
Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku
împotriva
Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp. j, fostă Profaktor Kulesza, Frankowski,
Trzaska sp. j,
CURTEA (Camera a patra),

compusă din domnul J.-C. Bonichot (raportor), președinte de cameră, doamna C. Toader,
domnii K. Schiemann, L. Bay Larsen și D. Šváby, judecători,
avocat general: domnul J. Mazák,
grefier: domnul K. Malacek, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 20 mai 2010,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru guvernul polonez, de domnul M. Dowgielewicz, precum și de doamnele A.
Rutkowska și A. Kramarczyk, în calitate de agenți;
– pentru Comisia Europeană, de domnul D. Triantafyllou și de doamna K. Herrmann, în
calitate de agenți,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului
general,
pronunță prezenta

Hotărâre

1 Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea Primei directive

67/227/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor
membre privind impozitele pe cifra de afaceri (JO 1967, 71, p. 1301, denumită în continuare
„Prima directivă TVA”) și a celei de A șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai
1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de
afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a
fost modificată prin Directiva 2004/7/CE a Consiliului din 20 ianuarie 2004 (JO L 27, p. 44,
denumită în continuare „A șasea directivă TVA”).

2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Profaktor Kulesza, Frankowski,
Jóźwiak, Orłowski sp. J, fostă Profaktor Kulesza, Frankowski, Trzaska sp. j (denumită în
continuare „Profaktor”), pe de o parte, și Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku (directorul
camerei fiscale din Białystok), pe de altă parte, privind limitarea dreptului de deducere a taxei
pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) aplicată operațiunilor efectuate în
amonte, atunci când persoana impozabilă nu s‑a conformat obligației de a utiliza o casă de
înregistrare pentru a înregistra în contabilitate vânzările efectuate către „persoanele fizice care
nu desfășoară o activitate economică”.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3 Potrivit articolului 2 primul și al doilea paragraf din Prima directivă TVA:

„Principiul sistemului comun al [TVA‑ului] înseamnă aplicarea, pentru bunuri și servicii, a

unui impozit general pe consum exact proporțional cu prețul bunurilor și serviciilor, indiferent
de numărul tranzacțiilor care au loc în procesul de producție și distribuție înaintea etapei în
care se aplică impozitul.

La fiecare tranzacție, [TVA‑ul], calculat pe baza prețului bunurilor sau serviciilor la rata
aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibil după deducerea valorii [TVA‑ului]
care grevează direct costul diferitelor elemente constitutive ale prețului.” [traducere
neoficială]

4 Articolul 2 din A șasea directivă TVA prevede:

„Sunt supuse [TVA‑ului]:

1. livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de

către o persoană impozabilă care acționează ca atare;

2. importul de bunuri.” [traducere neoficială]

5 Articolul 10 alineatul (1) litera (a) din directiva menționată definește „faptul generator”
al TVA‑ului drept „faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru ca taxa să
devină exigibilă”. Articolul 10 alineatul (2) prevede:

„Faptul generator intervine și taxa devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt
prestate serviciile. Livrările de bunuri, altele decât cele menționate la articolul 5 alineatul (4)
litera (b), și prestările de servicii care generează extrase de cont sau plăți succesive se
consideră finalizate în momentul în care expiră perioadele de care sunt legate astfel de extrase
de cont sau de plăți. […]”[traducere neoficială]

6 Potrivit articolului 17 din aceeași directivă:

„(1) Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.
(2) În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale
unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din valoarea
TVA‑ului, pe care are obligația de a o plăti:

(a) [TVA‑ul] datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau
care urmează a‑i fi livrate și pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă
persoană impozabilă;

(b) [TVA‑ul] datorat sau achitat pentru bunurile importate;

(c) [TVA‑ul] datorat în temeiul articolului 5 alineatul (7) litera (a) și al articolului 6
alineatul (3).

[…]

(4) Consiliul depune toate eforturile pentru a adopta până la 31 decembrie 1977, hotărând
în unanimitate la propunerea Comisiei, norme comunitare de stabilire a sistemelor în cadrul
cărora se efectuează restituiri în conformitate cu alineatul (3) către persoanele impozabile care
nu sunt stabilite pe teritoriul țării. Până la intrarea în vigoare a acestor aranjamente, statele
membre pot determina singure metoda de efectuare a restituirii în cauză. Dacă persoana
impozabilă nu este rezidentă pe teritoriul Comunității, statele membre pot refuza restituirea
sau pot impune condiții suplimentare.” [traducere neoficială]

7 Articolul 22 din A șasea directivă TVA, care este inclus în titlul XIII al acesteia,
denumit „Obligațiile persoanelor impozabile”, prevede:

„[…]

(2) Fiecare persoană impozabilă ține o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite
aplicarea [TVA‑ului] și controlarea aplicării [TVA‑ului] de către autoritățile fiscale.

[…]

(8) Fără a aduce atingere dispozițiilor care urmează să fie adoptate în temeiul articolului 17
alineatul (4), statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru
perceperea și colectarea corectă a taxei și pentru a preveni frauda.

[…]” [traducere neoficială]

8 Conform articolului 27 alineatul (1) din această directivă:

„Consiliul, hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei, poate autoriza orice stat membru
să introducă măsuri speciale de derogare de la dispozițiile prezentei directive, în scopul
simplificării procedurii de colectare a TVA‑ului sau al prevenirii anumitor forme de evaziune
fiscală sau de fraudă. Măsurile destinate simplificării procedurii de colectare a TVA‑ului nu
pot influența, decât în mică măsură, valoarea taxei datorate în stadiul consumului final”.
[traducere neoficială]
9 Articolul 33 alineatul (1) din A șasea directivă TVA prevede:

„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, în special celor prevăzute de dispozițiile
comunitare în vigoare privind acordurile generale pentru deținerea, circulația și monitorizarea
produselor supuse accizelor, prezenta directivă nu împiedică un stat membru să mențină și să
introducă impozite asupra contractelor de asigurări, impozite asupra pariurilor și a jocurilor de
noroc, accize, taxe de timbru și, în general, taxe și impozite care nu pot fi caracterizate ca
impozite pe cifra de afaceri, cu condiția ca taxele și impozitele în cauză să nu conducă la
impunerea unor formalități la trecerea frontierei în schimburile comerciale dintre statele
membre.” [traducere neoficială]

Legislația națională

10 Potrivit articolului 111 alineatele 1 și 2 din Legea privind taxa pe bunuri și pe servicii
(ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U n° 54, poziția 535) din 11 martie 2004
(denumită în continuare „Legea din anul 2004 privind TVA”):

„1. Persoanele impozabile care efectuează vânzări către persoane fizice care nu desfășoară
o activitate economică […] sunt obligate să utilizeze case de înregistrare pentru înregistrarea
cifrei de afaceri și a valorii taxei datorate.

2. Persoanele impozabile care nu respectă obligația stabilită la alineatul 1 al prezentului

articol pierd dreptul de a deduce valoarea taxei datorate cu o sumă care corespunde unui
cuantum de 30 % din taxa achitată în amonte pentru achiziționarea de bunuri și servicii până
în momentul în care utilizează case de înregistrare pentru înregistrarea cifrei de afaceri și a
valorii taxei care trebuie achitată.”

11 Articolul 87 alineatul 1 din legea menționată prevede:„Dacă valoarea taxei achitate în

amonte la care se referă articolul 86 alineatul 2 depășește în cursul perioadei fiscale taxa
datorată, persoana impozabilă are dreptul să impute această diferență asupra taxei datorate în
temeiul perioadei fiscale următoare sau să fie rambursată prin plata într‑un cont bancar.”

Acțiunea principală și întrebările preliminare

12 Prin decizia din 17 octombrie 2006, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w

Białymstoku (directorul departamentului de control fiscal din Białystok) a stabilit TVA‑ul
datorat de Profaktor pentru anumite luni din anii 2004 și 2005 la o valoare diferită, în opinia
acestei societăți, de cea care trebuia să rezulte din declarațiile pe care le‑a depus. Astfel, în
temeiul articolului 111 din Legea din anul 2004 privind TVA, prin decizia amintită a fost
redusă cu 30 % taxa achitată în amonte pentru achiziționarea de bunuri și servicii care trebuia
să fie imputată asupra valorii taxei datorate, pentru motivul că Profaktor nu respectase
obligația de înregistrare a cifrei de afaceri și valoarea acestei taxe prin intermediul unor case
de înregistrare.
13 În urma unei contestații formulate de societatea menționată, decizia contestată a fost
confirmată la 7 februarie 2007 de Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku.

14 Profaktor a solicitat anularea deciziei din 7 februarie 2007 la Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Białymstoku (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Białystok).
Acesta a admis în parte cererea formulată considerând că, pentru perioada ulterioară aderării
Republicii Polone la Uniunea Europeană, dispozițiile în cauză ale articolului 111 din Legea
din anul 2004 privind TVA erau incompatibile cu dreptul Uniunii, în special cu articolele 17
și 27 din A șasea directivă TVA. Astfel, acesta a considerat că limitarea dreptului de deducere
a TVA‑ului achitat în amonte prevăzut în aceste dispoziții ar deroga de la dreptul prevăzut la
articolul 17 din A șasea directivă TVA și ar avea prin urmare, în realitate, natura unei măsuri
speciale care nu a fost adoptată de Republica Polonă în condițiile prevăzute la articolul 27 din
această directivă.

15 Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku a formulat recurs împotriva acestei hotărâri

susținând că dispozițiile în cauză aveau numai natura unei sancțiuni, care nu reprezenta, prin
urmare, o derogare de la A șasea directivă TVA și al cărui obiectiv nu era de a limita dreptul
la deducere, ci de a preveni frauda fiscală.

16 Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă), sesizată cu acest

recurs, a considerat, printre altele, că efectul acestei sancțiuni asupra unei persoane
impozabile care încalcă obligația de înregistrare ar echivala cu o încălcare a principiului
neutralității TVA‑ului, impunând în sarcina acesteia o parte din TVA‑ul achitat în amonte.
Instanța amintită a considerat că existau îndoieli în privința conformității dispozițiilor în cauză
cu principiul proporționalității, în privința problemei dacă este vorba despre o sancțiune
administrativă sau despre o măsură specială în sensul articolului 27 din A șasea directivă
TVA și în privința aspectului dacă măsura putea fi ea însăși calificată drept impozit sau taxă
echivalentă unei taxe pe cifra de afaceri.

17 În aceste condiții, Naczelny Sąd Administracyjny a hotărât să suspende judecarea

cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1) Articolul 2 alineatele (1) și (2) din Prima directivă [TVA] coroborat cu articolul 2 și cu
articolul 10 alineatele (1) și (2), precum și cu articolul 17 alineatele (1) și (2) din A șasea
directivă [TVA] se opune unei dispoziții, precum articolul 111 alineatul 2 coroborat cu
alineatul 1 al aceluiași articol din [Legea din anul 2004 privind TVA], care prevede că
persoanele impozabile care efectuează vânzări către persoane fizice ce nu desfășoară activități
economice […] își pierd temporar dreptul de a diminua valoarea taxei datorate cu o sumă ce
corespunde cu 30 % din valoarea taxei achitate în amonte pentru achiziționarea unor bunuri și
servicii, din moment ce nu îndeplinesc obligația de a utiliza case de înregistrare pentru a
înregistra cifra de afaceri și valoarea taxei datorate?

2) «Măsurile speciale» menționate la articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă [TVA]
pot consta, având în vedere natura și obiectivul acestora, într‑o limitare temporară a dreptului
de deducere, astfel cum prevede articolul 111 alineatul 2 coroborat cu alineatul 1 al aceluiași
articol din Legea din anul 2004 privind TVA, în privința unor persoane impozabile care nu
respectă obligația de a înregistra cifra de afaceri și valoarea taxei datorate prin intermediul
unor case de înregistrare și, în acest sens, introducerea acestor măsuri necesită aplicarea
procedurii prevăzute la articolul 27 alineatele (2)-(4) din A șasea directivă [TVA]?

3) Dreptul conferit statelor membre de articolul 33 alineatul (1) din A șasea directivă
[TVA] permite acestora să instituie o sancțiune care constă în pierderea temporară, de către
persoanele impozabile care nu respectă obligația de a utiliza case de înregistrare pentru a
înregistra cifra de afaceri și valoarea taxei datorate, a dreptului de a diminua valoarea taxei
datorate cu o sumă ce corespunde cu 30 % din valoarea taxei plătite în amonte pentru
achiziționarea de bunuri și servicii, astfel cum prevede articolul 111 alineatul 2 coroborat cu
alineatul 1 al aceluiași articol din Legea din anul 2004 privind TVA?”

Cu privire la întrebările preliminare

Cu privire la prima întrebare

18 Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se

stabilească dacă sistemul comun al TVA‑ului, astfel cum a fost definit la articolul 2 alineatele
(1) și (2) din Prima directivă TVA și la articolul 2 și la articolul 10 alineatele (1) și (2),
precum și la articolul 17 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă TVA se opune ca un stat
membru să limiteze temporar valoarea dreptului de deducere a taxei achitate în amonte pentru
persoanele impozabile care nu au respectat o formalitate de înregistrare în contabilitate a
vânzărilor efectuate.

19 Trebuie amintit că dreptul de deducere prevăzut la articolele 17-20 din A șasea directivă
TVA face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat.
Acesta se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte
(a se vedea în special Hotărârea din 13 martie 2008, Securenta, C‑437/06, Rep., p. I‑1597,
punctul 24, Hotărârea din 4 iunie 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft,
C‑102/08, Rep., p. I‑4629, punctul 70, și Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF, C‑29/08,
nepublicată încă în Repertoriu, punctul 55).

20 Astfel, regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de

sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le
desfășoară. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării
tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu
condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA‑ului (a se vedea
în special Hotărârea din 29 aprilie 2004, Faxworld, C‑137/02, Rec., p. I‑5547, punctul 37, și
Hotărârea SKF, citată anterior, punctul 56).
21 Funcționarea normală a sistemului comun al TVA‑ului care trebuie să asigure astfel
neutralitatea impozitării a tuturor activităților economice presupune perceperea exactă a taxei.
Din articolele 2 și 22 din A șasea directivă TVA, precum și din articolul 10 CE rezultă că
fiecare stat membru are obligația să adopte toate măsurile cu caracter legislativ și
administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA‑ului datorat
pe teritoriul său. În această privință, statele membre sunt obligate să verifice declarațiile
persoanelor impozabile, conturile acestora și celelalte documente pertinente, precum și să
calculeze și să colecteze taxele datorate (a se vedea Hotărârea din 17 iulie 2008,
Comisia/Italia, C‑132/06, Rep., p. I‑5457, punctul 37).

22 În cadrul sistemului comun al TVA‑ului, statele membre sunt obligate să asigure

respectarea obligațiilor care incumbă persoanelor impozabile și beneficiază în această privință
de o anumită latitudine, în special în legătură cu modul de utilizare a mijloacelor de care
dispun (a se vedea Hotărârea Comisia/Italia, citată anterior, punctul 38).

23 Printre aceste obligații, articolul 22 alineatul (2) din A șasea directivă TVA prevede în
special că fiecare persoană impozabilă ține o contabilitate suficient de detaliată pentru a
permite aplicarea TVA‑ului și controlarea aplicării TVA‑ului de către autoritățile fiscale.

24 Pe de altă parte, potrivit dispozițiilor articolului 22 alineatul (8) din A șasea directivă
TVA, fără a aduce atingere dispozițiilor care urmează să fie adoptate în temeiul articolului 17
alineatul (4) din această directivă, statele membre pot impune alte obligații pe care le
consideră necesare pentru perceperea și colectarea corectă a taxei și pentru a preveni frauda.

25 În această privință, trebuie amintit că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a

eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin A șasea directivă TVA (a se
vedea Hotărârea din 29 aprilie 2004, Gemeente Leusden și Holin Groep, C‑487/01 și C‑7/02,
Rec., p. I‑5337, punctul 76, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C‑255/02, Rec.,
p. I‑1609, punctul 71, precum și Hotărârea Comisia/Italia, citată anterior, punctul 46).

26 Cu toate acestea, măsurile pe care statele membre au dreptul să le adopte nu trebuie să

depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor privind asigurarea perceperii
exacte a taxei și evitarea fraudei. Acestea nu pot, prin urmare, să fie folosite în așa fel încât să
pună în discuție neutralitatea TVA‑ului, care constituie un principiu fundamental al
sistemului comun al TVA‑ului (a se vedea în acest sens, în special, Hotărârea din 18
decembrie 1997, Molenheide și alții, C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 și C‑47/96, Rec., p.
I‑7281, punctul 47, Hotărârea din 21 aprilie 2005, HE, C‑25/03, Rec., p. I‑3123, punctul 80,
precum și Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C‑95/07 și C‑96/07, Rep., p. I‑3457, punctul
66).

27 În ceea ce privește măsura națională în cauză în acțiunea principală, astfel cum este
prevăzută la articolul 111 alineatele 1 și 2 din Legea din anul 2004 privind TVA, este cert că
aceasta vizează, impunând ca persoanele impozabile să utilizeze case de înregistrare pentru a
înscrie în contabilitate cifra de afaceri și valoarea taxei datorate, să asigure perceperea exactă
a taxei și să evite frauda. Nu se poate contesta că obligația care le revine astfel persoanelor
impozabile face parte dintre măsurile pe care statele membre au dreptul să le adopte în
temeiul articolului 22 alineatul (8) din A șasea directivă TVA.

28 În acest context, întrucât prevede că, în cazul nerespectării acestei obligații contabile,
persoanei plătitoare i se va diminua cu 30 % partea din TVA‑ul deductibil, măsura
menționată trebuie considerată o sancțiune administrativă al cărei efect disuasiv urmărește să
asigure respectarea obligației amintite.

29 În această privință, este util să amintim că, în lipsa unei armonizări a legislației
comunitare în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute
de un regim instituit prin această legislație, statele membre sunt competente să aleagă
sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt totuși obligate să își exercite competențele cu
respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea
principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea din 12 iulie 2001, Louloudakis,
C‑262/99, Rec., p. I‑5547, punctul 67).

30 În ceea ce privește aplicarea concretă a principiului proporționalității, este de

competența instanței de trimitere să aprecieze dacă măsurile naționale sunt compatibile cu
dreptul Uniunii, Curtea fiind competentă numai să furnizeze toate elementele de interpretare
proprii dreptului Uniunii care să îi permită instanței de trimitere să aprecieze o astfel de
compatibilitate (a se vedea în special Hotărârea din 30 noiembrie 1995, Gebhard, C‑55/94,
Rec., p. I‑4165, precum și Hotărârea Molenheide și alții, citată anterior, punctul 49).

31 Prin urmare, trebuie să se constate că dispozițiile Legii din anul 2004 privind TVA nu
repun în discuție însuși principiul de drept al deducerii de care beneficiază în continuare orice
persoană impozabilă. Acest drept se păstrează chiar și atunci când persoana impozabilă în
cauză nu ar respecta obligația prevăzută de aceste dispoziții.

32 În al doilea rând, sancțiunea administrativă care însoțește această obligație are

caracterul unei sarcini financiare pe care legiuitorul național urmărește să o impună asupra
persoanei impozabile în situația unei încălcări și numai pe durata acesteia din urmă. O
asemenea alegere, care ține de competența statului membru în cauză, nu pare vădit
necorespunzătoare în raport cu obiectivul urmărit.

33 În al treilea rând, alegerea de a imputa această sarcină financiară prin reținerea unei
părți din taxa deductibilă din TVA‑ul datorat și nu, printre altele, prin plata de către persoana
impozabilă a unei sume către trezoreria statului intră în domeniul de competență al statului
membru respectiv.

34 Totuși, acest dispozitiv, în măsura în care are o incidență asupra valorii dreptului la
deducere, ar risca să aducă atingere principiului neutralității impozitării tuturor activităților
economice dacă, în special, modalitățile de determinare a valorii sancțiunii și condițiile în care
sunt constatate, instrumentate și, dacă este cazul, judecate faptele invocate de autoritățile
fiscale pentru a aplica sancțiunea menționată ar lipsi dreptul de deducere a TVA‑ului de
însuși conținutul său.
35 Deși este de competența instanței de trimitere să verifice dacă aceste modalități și
condiții, astfel cum rezultă din Legea din anul 2004 privind TVA, nu au un asemenea efect,
trebuie să se arate în această privință că, în fapt, cota de reținere în cauză în acțiunea
principală, limitată la 30 %, care menține astfel cea mai mare parte a taxei achitate în amonte,
nu pare nici excesivă, nici insuficientă pentru a asigura sancțiunii în cauză un caracter
disuasiv și, prin urmare, pentru a garanta respectarea acesteia.

36 Pe de altă parte, o astfel de reținere bazată pe valoarea sarcinilor suportate de persoana

impozabilă nu este în mod vădit lipsită de orice legătură cu nivelul activității economice a
persoanei interesate.

37 În plus, întrucât această sancțiune nu are ca obiect repararea erorilor contabile, ci

prevenirea acestora, caracterul forfetar care rezultă din aplicarea cotei fixe de 30 % și, prin
urmare, lipsa oricărei legături între valoarea sancțiunii și cea a erorilor săvârșite eventual de
persoana impozabilă nu pot fi luate în considerare la aprecierea caracterului proporțional al
sancțiunii respective. De altfel, lipsa unor case de înregistrare împiedică tocmai determinarea
exactă a valorii vânzărilor efectuate și se opune, așadar, oricărei aprecieri asupra caracterului
adaptat al sancțiunii la valoarea unor eventuale erori contabile.

38 În plus, în situația evocată de Comisie, în care neutilizarea unor case de înregistrare

s‑ar datora unor împrejurări care nu au legătură cu contribuabilul, ar fi de competența
instanței naționale, dacă existența unor astfel de împrejurări ar fi în mod temeinic stabilită
potrivit normelor naționale de procedură și a celor privind probele, să țină seama de aceasta
pentru a stabili, în lumina tuturor circumstanțelor cauzei, dacă sancțiunea fiscală trebuie totuși
aplicată și, în caz afirmativ, pentru a verifica dacă aceasta nu este disproporționată.

39 Din considerațiile de mai sus rezultă că trebuie să se răspundă la prima întrebare că

sistemul comun al TVA‑ului, astfel cum a fost definit la articolul 2 alineatele (1) și (2) din
Prima directivă TVA și la articolul 2 și la articolul 10 alineatele (1) și (2), precum și la
articolul 17 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă TVA nu se opune ca un stat membru să
limiteze temporar valoarea dreptului de deducere a taxei achitate în amonte pentru persoanele
impozabile care nu au respectat o formalitate de înregistrare în contabilitate a vânzărilor
efectuate, cu condiția ca sancțiunea astfel prevăzută să respecte principiul proporționalității.

Cu privire la a doua întrebare

40 Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se

stabilească dacă dispozițiile articolului 111 alineatele 1 și 2 din Legea din anul 2004 privind
TVA pot fi considerate „măsuri speciale de derogare” în scopul prevenirii anumitor forme de
evaziune fiscală sau de fraudă, în sensul articolului 27 alineatul (1) din A șasea directivă
TVA.

41 În această privință, este suficient de amintit că măsura în cauză în acțiunea principală,

astfel cum este prevăzută de dispozițiile articolului 111 alineatele 1 și 2 din Legea din anul
2004 privind TVA, constituie o sancțiune administrativă aplicată în cazul în care se constată
că persoana impozabilă nu a respectat obligația de a utiliza case de înregistrare pentru
înregistrarea în contabilitate a cifrei de afaceri și a valorii taxei datorate. O astfel de măsură,
care este de natura celor prevăzute la articolul 22 alineatul (8) din A șasea directivă TVA, nu
constituie, prin urmare, o măsură specială de derogare în sensul articolului 27 alineatul (1) din
această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 iulie 1988, Jeunehomme și EGI,
123/87 și 330/87, Rec., p. 4517, punctul 15, precum și Hotărârea din 15 ianuarie 2009, K 1,
C‑502/07, Rep., p. I‑161, punctul 23).

42 În consecință, dispoziții precum cele ale articolului 111 alineatele 1 și 2 din Legea din
anul 2004 privind TVA nu intră în domeniul de aplicare al articolului 27 alineatul (1)
menționat mai sus.

43 În consecință, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că dispoziții precum cele ale

articolului 111 alineatele (1) și (2) din Legea din anul 2004 privind TVA nu constituie
„măsuri speciale de derogare” în scopul prevenirii anumitor forme de evaziune fiscală sau de
fraudă, în sensul articolului 27 alineatul (1) din A șasea directivă TVA.

Cu privire la a treia întrebare

44 Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se

stabilească dacă articolul 33 din A șasea directivă TVA se opune menținerii unor dispoziții
precum cele ale articolului 111 alineatele 1 și 2 din Legea din anul 2004 privind TVA.

45 A șasea directivă TVA nu permite, în temeiul articolului 33 din aceasta, niciunui stat
membru sa mențină sau să introducă taxe pe livrările de bunuri, pe prestările de servicii sau pe
importuri decât dacă nu au caracterul unor impozite pe cifra de afaceri (a se vedea Hotărârea
din 3 octombrie 2006, Banca popolare di Cremona, C‑475/03, Rec., p. I‑9373, punctul 24 și
Hotărârea K-1, citată anterior, punctul 27).

46 În vederea aprecierii dacă un impozit sau o taxă poate fi caracterizată drept impozit pe
cifra de afaceri, în sensul articolului 33 din A șasea directivă, trebuie cercetat în special dacă
are ca efect compromiterea funcționării sistemului comun al TVA‑ului prin afectarea
circulației bunurilor și serviciilor și prin afectarea tranzacțiilor comerciale într‑o manieră
comparabilă celei care caracterizează TVA‑ul (a se vedea Hotărârea din 11 octombrie 2007,
KÖGÁZ și alții, C‑283/06 și C‑312/06, Rep., p. I‑8463, punctul 34).

47 Potrivit unei jurisprudențe constante, caracteristicile esențiale ale TVA‑ului […] sunt în
număr de patru, și anume aplicarea generală a TVA‑ului în cazul tuturor tranzacțiilor care au
ca obiect bunuri și servicii, stabilirea cuantumului acestuia proporțional cu prețul perceput de
către persoana impozabilă în schimbul bunurilor și serviciilor pe care le furnizează,
perceperea acestei taxe în fiecare etapă a procesului de producție și de distribuție, inclusiv în
cea a vânzării cu amănuntul, indiferent care ar fi numărul tranzacțiilor intervenite anterior,
precum și deducerea TVA‑ului datorat de o persoană impozabilă din sumele achitate în cadrul
etapelor precedente ale procesului de producție și distribuție, astfel încât taxa să se aplice,
într‑o etapă determinată, numai valorii adăugate în acea etapă, iar sarcina finală a taxei
menționate să revină în cele din urmă consumatorului (a se vedea Hotărârile citate anterior
Banca popolare di Cremona, punctul 28, și KÖGÁZ și alții, punctul 37, precum și K-1,
punctul 17).

48 Măsura prevăzută de dispozițiile Legii din anul 2004 privind TVA în cauză în acțiunea
principală nu are aceste caracteristici. După cum rezultă din aprecierea făcută la punctul 28
din prezenta hotărâre, aceste dispoziții se limitează să prevadă o sancțiune administrativă care
poate fi aplicată persoanelor plătitoare de TVA atunci când se constată că nu au respectat o
obligație contabilă care le revine. Această sancțiune, al cărui fapt generator nu este reprezentat
de o tranzacție oarecare, ci de neîndeplinirea unei obligații contabile, nu are, prin urmare,
caracterul unei taxe pe cifra de afaceri, în sensul articolului 33 din A șasea directivă.

49 În aceste condiții, trebuie să se răspundă la a treia întrebare că articolul 33 din A șasea

directivă TVA nu se opune menținerii unor dispoziții precum cele ale articolului 111
alineatele 1 și 2 din Legea din anul 2004 privind TVA.

Cu privire la cheltuielile de judecată

50 Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui
incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire
la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele
decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:

1) Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost definit la articolul 2
alineatele (1) și (2) din Prima directivă 67/227/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind
armonizarea legislațiilor statelor membre privind impozitele pe cifra de afaceri și la articolul 2
și la articolul 10 alineatele (1) și (2), precum și la articolul 17 alineatele (1) și (2) din A șasea
directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor
membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea
adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2004/7/CE a
Consiliului din 20 ianuarie 2004, nu se opune ca un stat membru să limiteze temporar
valoarea dreptului de deducere a taxei achitate în amonte pentru persoanele impozabile care
nu au respectat o formalitate de înregistrare în contabilitate a vânzărilor efectuate, cu condiția
ca sancțiunea astfel prevăzută să respecte principiul proporționalității.

2) Dispoziții precum cele ale articolului 111 alineatele 1 și 2 din Legea privind taxa pe
bunuri și pe servicii (ustawa o podatku od towarów i usług) din 11 martie 2004 nu constituie
„măsuri speciale de derogare” în scopul prevenirii anumitor forme de evaziune fiscală sau de
fraudă, în sensul articolului 27 alineatul (1) din A șasea directivă 77/388, astfel cum a fost
modificată prin Directiva 2004/07.

3) Articolul 33 din A șasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva
2004/07, nu se opune menținerii unor dispoziții precum cele ale articolului 111 alineatele 1 și
2 din Legea privind taxa pe bunuri și pe servicii din 11 martie 2004.
Analiza:
1.Obiectul acţiunii în cauza dedusă judecăţii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene îl
reprezintă diminuarea valorii dreptului de deducere în cazul încălcării obligației de a utiliza o
casă de înregistrar. Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Profaktor
Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp. J, fostă Profaktor Kulesza, Frankowski, Trzaska
sp. j pe de o parte, și Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku (directorul camerei fiscale din
Białystok), pe de altă parte, privind limitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea
adăugată (denumită „TVA”) aplicată operațiunilor efectuate în amonte, atunci când persoana
impozabilă nu s‑a conformat obligației de a utiliza o casă de înregistrare pentru a înregistra în
contabilitate vânzările efectuate către „persoanele fizice care nu desfășoară o activitate
economică”.

2. Normele juridice incidente

Dreptul Uniunii

Potrivit articolului 2 primul și al doilea paragraf din Prima directivă TVA:

„Principiul sistemului comun al [TVA‑ului] înseamnă aplicarea, pentru bunuri și servicii, a

unui impozit general pe consum exact proporțional cu prețul bunurilor și serviciilor, indiferent
de numărul tranzacțiilor care au loc în procesul de producție și distribuție înaintea etapei în
care se aplică impozitul.

La fiecare tranzacție, [TVA‑ul], calculat pe baza prețului bunurilor sau serviciilor la rata
aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibil după deducerea valorii [TVA‑ului]
care grevează direct costul diferitelor elemente constitutive ale prețului.”

Articolul 2 din A șasea directivă TVA prevede:

„Sunt supuse [TVA‑ului]:

1. livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de

către o persoană impozabilă care acționează ca atare;

2. importul de bunuri.” [traducere neoficială]

Articolul 10 alineatul (1) litera (a) din directiva menționată definește „faptul
generator” al TVA‑ului drept „faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru
ca taxa să devină exigibilă”. Articolul 10 alineatul (2) prevede:

„Faptul generator intervine și taxa devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt
prestate serviciile. Livrările de bunuri, altele decât cele menționate la articolul 5 alineatul (4)
litera (b), și prestările de servicii care generează extrase de cont sau plăți succesive se
consideră finalizate în momentul în care expiră perioadele de care sunt legate astfel de extrase
de cont sau de plăți. […]”

Potrivit articolului 17 din aceeași directivă:

„(1) Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

(2) În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale
unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din valoarea
TVA‑ului, pe care are obligația de a o plăti:

(a) [TVA‑ul] datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau
care urmează a‑i fi livrate și pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă
persoană impozabilă;

(b) [TVA‑ul] datorat sau achitat pentru bunurile importate;

(c) [TVA‑ul] datorat în temeiul articolului 5 alineatul (7) litera (a) și al articolului 6
alineatul (3).

(4) Consiliul depune toate eforturile pentru a adopta până la 31 decembrie 1977, hotărând
în unanimitate la propunerea Comisiei, norme comunitare de stabilire a sistemelor în cadrul
cărora se efectuează restituiri în conformitate cu alineatul (3) către persoanele impozabile care
nu sunt stabilite pe teritoriul țării. Până la intrarea în vigoare a acestor aranjamente, statele
membre pot determina singure metoda de efectuare a restituirii în cauză. Dacă persoana
impozabilă nu este rezidentă pe teritoriul Comunității, statele membre pot refuza restituirea
sau pot impune condiții suplimentare.” [traducere neoficială]

Articolul 22 din A șasea directivă TVA, care este inclus în titlul XIII al acesteia,
denumit „Obligațiile persoanelor impozabile”, prevede:

Fiecare persoană impozabilă ține o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite

aplicarea [TVA‑ului] și controlarea aplicării [TVA‑ului] de către autoritățile fiscale.

Fără a aduce atingere dispozițiilor care urmează să fie adoptate în temeiul articolului 17
alineatul (4), statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru
perceperea și colectarea corectă a taxei și pentru a preveni frauda.

Conform articolului 27 alineatul (1) din această directivă:

„Consiliul, hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei, poate autoriza orice stat membru
să introducă măsuri speciale de derogare de la dispozițiile prezentei directive, în scopul
simplificării procedurii de colectare a TVA‑ului sau al prevenirii anumitor forme de evaziune
fiscală sau de fraudă. Măsurile destinate simplificării procedurii de colectare a TVA‑ului nu
pot influența, decât în mică măsură, valoarea taxei datorate în stadiul consumului final”.
[traducere neoficială]

Articolul 33 alineatul (1) din A șasea directivă TVA prevede:

„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, în special celor prevăzute de

dispozițiile comunitare în vigoare privind acordurile generale pentru deținerea, circulația și
monitorizarea produselor supuse accizelor, prezenta directivă nu împiedică un stat membru să
mențină și să introducă impozite asupra contractelor de asigurări, impozite asupra pariurilor și
a jocurilor de noroc, accize, taxe de timbru și, în general, taxe și impozite care nu pot fi
caracterizate ca impozite pe cifra de afaceri, cu condiția ca taxele și impozitele în cauză să nu
conducă la impunerea unor formalități la trecerea frontierei în schimburile comerciale dintre
statele membre.” [traducere neoficială]

Legislația națională

Potrivit articolului 111 alineatele 1 și 2 din Legea privind taxa pe bunuri și pe servicii
(ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U n° 54, poziția 535) din 11 martie 2004
(denumită în continuare „Legea din anul 2004 privind TVA”).

Persoanele impozabile care efectuează vânzări către persoane fizice care nu desfășoară
o activitate economică […] sunt obligate să utilizeze case de înregistrare pentru înregistrarea
cifrei de afaceri și a valorii taxei datorate.

Persoanele impozabile care nu respectă obligația stabilită la alineatul 1 al prezentului

articol pierd dreptul de a deduce valoarea taxei datorate cu o sumă care corespunde unui
cuantum de 30 % din taxa achitată în amonte pentru achiziționarea de bunuri și servicii până
în momentul în care utilizează case de înregistrare pentru înregistrarea cifrei de afaceri și a
valorii taxei care trebuie achitată.”

Articolul 87 alineatul 1 din legea menționată prevede:

„Dacă valoarea taxei achitate în amonte la care se referă articolul 86 alineatul 2 depășește în
cursul perioadei fiscale taxa datorată, persoana impozabilă are dreptul să impute această
diferență asupra taxei datorate în temeiul perioadei fiscale următoare sau să fie rambursată
prin plata într‑un cont bancar.”

3. Descrierea situaţiei de fapt

Prin decizia din 17 octombrie 2006, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku
(directorul departamentului de control fiscal din Białystok) a stabilit TVA‑ul datorat de
Profaktor pentru anumite luni din anii 2004 și 2005 la o valoare diferită, în opinia acestei
societăți, de cea care trebuia să rezulte din declarațiile pe care le‑a depus. Astfel, în temeiul
articolului 111 din Legea din anul 2004 privind TVA, prin decizia amintită a fost redusă cu 30
% taxa achitată în amonte pentru achiziționarea de bunuri și servicii care trebuia să fie
imputată asupra valorii taxei datorate, pentru motivul că Profaktor nu respectase obligația de
înregistrare a cifrei de afaceri și valoarea acestei taxe prin intermediul unor case de
înregistrare.

În urma unei contestații formulate de societatea menționată, decizia contestată a fost

confirmată la 7 februarie 2007 de Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku.

Profaktor a solicitat anularea deciziei din 7 februarie 2007 la Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Białymstoku (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Białystok).
Acesta a admis în parte cererea formulată considerând că, pentru perioada ulterioară aderării
Republicii Polone la Uniunea Europeană, dispozițiile în cauză ale articolului 111 din Legea
din anul 2004 privind TVA erau incompatibile cu dreptul Uniunii, în special cu articolele 17
și 27 din A șasea directivă TVA. Astfel, acesta a considerat că limitarea dreptului de deducere
a TVA‑ului achitat în amonte prevăzut în aceste dispoziții ar deroga de la dreptul prevăzut la
articolul 17 din A șasea directivă TVA și ar avea prin urmare, în realitate, natura unei măsuri
speciale care nu a fost adoptată de Republica Polonă în condițiile prevăzute la articolul 27 din
această directivă.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku a formulat recurs împotriva acestei hotărâri

susținând că dispozițiile în cauză aveau numai natura unei sancțiuni, care nu reprezenta, prin
urmare, o derogare de la A șasea directivă TVA și al cărui obiectiv nu era de a limita dreptul
la deducere, ci de a preveni frauda fiscală.

Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă), sesizată cu acest

recurs, a considerat, printre altele, că efectul acestei sancțiuni asupra unei persoane
impozabile care încalcă obligația de înregistrare ar echivala cu o încălcare a principiului
neutralității TVA‑ului, impunând în sarcina acesteia o parte din TVA‑ul achitat în amonte.
Instanța amintită a considerat că existau îndoieli în privința conformității dispozițiilor în cauză
cu principiul proporționalității, în privința problemei dacă este vorba despre o sancțiune
administrativă sau despre o măsură specială în sensul articolului 27 din A șasea directivă
TVA și în privința aspectului dacă măsura putea fi ea însăși calificată drept impozit sau taxă
echivalentă unei taxe pe cifra de afaceri.

4. Principiile degajate de CJUE şi soluţia.

Naczelny Sąd Administracyjny a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții

următoarele întrebări preliminare:

„1) Articolul 2 alineatele (1) și (2) din Prima directivă [TVA] coroborat cu articolul 2 și cu
articolul 10 alineatele (1) și (2), precum și cu articolul 17 alineatele (1) și (2) din A șasea
directivă [TVA] se opune unei dispoziții, precum articolul 111 alineatul 2 coroborat cu
alineatul 1 al aceluiași articol din [Legea din anul 2004 privind TVA], care prevede că
persoanele impozabile care efectuează vânzări către persoane fizice ce nu desfășoară activități
economice […] își pierd temporar dreptul de a diminua valoarea taxei datorate cu o sumă ce
corespunde cu 30 % din valoarea taxei achitate în amonte pentru achiziționarea unor bunuri și
servicii, din moment ce nu îndeplinesc obligația de a utiliza case de înregistrare pentru a
înregistra cifra de afaceri și valoarea taxei datorate?

2) «Măsurile speciale» menționate la articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă [TVA]
pot consta, având în vedere natura și obiectivul acestora, într‑o limitare temporară a dreptului
de deducere, astfel cum prevede articolul 111 alineatul 2 coroborat cu alineatul 1 al aceluiași
articol din Legea din anul 2004 privind TVA, în privința unor persoane impozabile care nu
respectă obligația de a înregistra cifra de afaceri și valoarea taxei datorate prin intermediul
unor case de înregistrare și, în acest sens, introducerea acestor măsuri necesită aplicarea
procedurii prevăzute la articolul 27 alineatele (2)-(4) din A șasea directivă [TVA]?
3) Dreptul conferit statelor membre de articolul 33 alineatul (1) din A șasea directivă
[TVA] permite acestora să instituie o sancțiune care constă în pierderea temporară, de către
persoanele impozabile care nu respectă obligația de a utiliza case de înregistrare pentru a
înregistra cifra de afaceri și valoarea taxei datorate, a dreptului de a diminua valoarea taxei
datorate cu o sumă ce corespunde cu 30 % din valoarea taxei plătite în amonte pentru
achiziționarea de bunuri și servicii, astfel cum prevede articolul 111 alineatul 2 coroborat cu
alineatul 1 al aceluiași articol din Legea din anul 2004 privind TVA?”

Curtea (Camera a patra) declară:

1) Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost definit la articolul 2
alineatele (1) și (2) din Prima directivă 67/227/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind
armonizarea legislațiilor statelor membre privind impozitele pe cifra de afaceri și la articolul 2
și la articolul 10 alineatele (1) și (2), precum și la articolul 17 alineatele (1) și (2) din A șasea
directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor
membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea
adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2004/7/CE a
Consiliului din 20 ianuarie 2004, nu se opune ca un stat membru să limiteze temporar
valoarea dreptului de deducere a taxei achitate în amonte pentru persoanele impozabile care
nu au respectat o formalitate de înregistrare în contabilitate a vânzărilor efectuate, cu condiția
ca sancțiunea astfel prevăzută să respecte principiul proporționalității.

2) Dispoziții precum cele ale articolului 111 alineatele 1 și 2 din Legea privind taxa pe
bunuri și pe servicii (ustawa o podatku od towarów i usług) din 11 martie 2004 nu constituie
„măsuri speciale de derogare” în scopul prevenirii anumitor forme de evaziune fiscală sau de
fraudă, în sensul articolului 27 alineatul (1) din A șasea directivă 77/388, astfel cum a fost
modificată prin Directiva 2004/07.

3) Articolul 33 din A șasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva
2004/07, nu se opune menținerii unor dispoziții precum cele ale articolului 111 alineatele 1 și
2 din Legea privind taxa pe bunuri și pe servicii din 11 martie 2004.