Sunteți pe pagina 1din 29

Cuprins :

Cuprins..............................................................................................................1
Introducere........................................................................................................2

Capitolul 1 . Concepte teoretice..........................................................................3


1.1 Costul de producție...............................................................................3
1.2 Clasificarea cheltuielilor de producție ...................................................3
1.3 Planul cheltuielilor generale de producere............................................10
1.4 Planul „Cheltuieli generale gospodăreşti”.............................................11
1.5 Planul costului unitar al produsului.....................................................13

Capitolul 2 . Concepte practice .........................................................................15


2.1 Metode a calculaţiei costurilor....................................................................15
2.2 Metode de tip total...............................................................................15
2.3 Metode de calculaţie bazate pe conceptul costului parţial...........................21

Recomandări......................................................................................................27
Bibliografie........................................................................................................24

1
Introducere :

La sfârşitul unui an de afaceri, adesea mulţi proprietari de întreprinderi constată că, în pofida
unei activităţi intensive, nu înregistrează profit sau încheie anul cu pierderi. De foarte multe ori acest
fapt se datorează necunoaşterii cheltuielilor reale ce sunt legate de activitatea desfăşurată.
Cheltuielile unităţilor industriale, ocazionate de fabricarea şi realizarea bunurilor materiale se
numesc cost de producţie.
Un calcul corect al costurilor este de o importanţă vitală pentru orice întreprindere, deoarece
preţul de piaţă nu se orientează după cheltuieli. De aceea fiecare întreprinzător este cointeresat să
aibă un control permanent asupra evoluţiei cheltuielilor şi să ia toate măsurile posibile pentru
reducerea acestora. în preţul care se doreşte a fi realizat, se includ nu numai cheltuieli totale legate
de prestarea muncii respective, ci şi un profit corespunzător, destinat dezvoltării întreprinderii.
În activitatea de planificare şi analiză este necesar de a cunoaşte structura costului de
producţie, adică elementele componente ale cheltuielilor de producţie şi ponderea fiecărui element
în parte în totalul cheltuielilor ce compun costul respectiv. Există ramuri industriale la care ponderea
cheltuielilor materiale este mare (industria alimentară, uşoară ş.a.), iar ponderea cheltuielilor cu
retribuţia şi amortizarea fondurilor fixe, relativ mici. In ramurile extractive, din contra, ponderea
cheltuielilor cu materii prime şi materiale este mică, iar cea a cheltuielilor cu retribuţia şi
amortizarea foarte mari.
De cele mai multe ori o întreprindere realizeaza mai multe produse sau presteaza mai multe
servicii, din care unele, sub raportul rentabilitatii lor, pot fi eficiente sau nu. Este deci, vital pentru
aceasta sa realizeze o erarhizare a produselor pe care le obtine si, pe aceasta baza, sa adopte masurile
pe care le considera necesare. O analiza strategica a activitatii sale nu este posibila însa fara a
cunoaste costul propriilor produse.
Costul este deci o categorie economica nemijlocit legata de activitatea întreprinderii, fiind
expresia valorica a consumului de mijloace de munca, de obiecte ale muncii si de forta de munca
(într-un cuvânt de factori de productie). Daca la factorii de productie se mai adauga si alte elemente
care sunt incluse ca urmare a unor acte normative (spre exemplu, cheltuieli cu caracter social,
impozite si taxe diverse), în final toate acestea vor forma costul de productie, care este si obiectul de
studiu al referatului de față.

2
Capitolul 1 . Concepte teoretice
1.1 Costul de producție
Costul de productie este unul din cei mai importanti indicatori sintetici ce caracterizeaza întreaga
activitate economica a unitatilor productie si constituie un element de baza al eficientei economice la nivel
de întreprindere, ramura economica sau pe întreaga economie nationala, si nu numai.
Cunoasterea categoriei economice de cost de productie este indisolubil legata de cunoasterea valorii,
respectiv a procesului de cheltuire a muncii sociale în activitatea de obtinere a productiei materiale.
Dupa cum se stie, productia bunurilor materiale are la baza trei elemente fundamentale: obiectele
muncii, mijloacele de munca si munca omului; toate acestea participa în mod diferit la formarea valorii
fiecarui produs în parte sau a întregului produs.
Deci, în sfera productiei materiale, costul de productie este partea din valoarea marfurilor care reflecta
în expresie baneasca cheltuielile de productie efectuate de unitatile economice producatoare de mijloace de
productie consumate si pentru retribuirea lucratorilor în vederea obtinerii si desfacerii unui produs sau a
întregii productii.

Costul de producţie reprezintă totalitatea cheltuielilor de producţie efectuate de o unitate pentru obţinerea şi
desfacerea producţiei sale într-o anumită perioadă de gestiune. În costul de producţie se mai pot include şi
dobânzile aferente împrumuturilor, la unităţile cu ciclu lung de fabricaţie.
Potrivit reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV – a a CEE şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate costul de producţie este determinat prin adăugarea, la costul de achiziţie al
materiilor prime şi consumabilelor utilizate, a costurilor înregistrate de întreprindere, care sunt direct
atribuite producerii acelui bun. În plus, costul de producţie mai poate cuprinde:
1) o pondere rezonabilă din costurile înregistrate de întreprindere care sunt numai indirect
atribuite producerii acelui bun, dar numai în măsura în care ele se referă la perioada de
producţie;
2) în cazul activelor cu ciclu lung de producţie, dobânda la capitalul împrumutat pentru
finanţarea producerii acelui bun, în măsura în care acesta se acumulează în raport de
perioada de producţie.

1.2 Clasificarea cheltuielilor de producţie

Înregistrarea corespunzătoare a cheltuielilor de exploatare şi stabilirea corectă a costului producţiei


obţinute necesită o structurare a cheltuielilor de producţie după anumite criterii:
Potrivit conţinutului economic, cheltuielile de producţie se grupează în: cheltuieli materiale şi
cheltuieli salariale.
Cheltuielile materiale de producţie constau din consumurile de imobilizări, de materii prime,
materiale, materiale consumabile, piese de schimb etc.
Cheltuielile salariale desemnează remuneraţiile cuvenite personalului, contribuţia unităţii la
asigurările sociale, contribuţia la fondul de şomaj, contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate, etc.
Din punct de vedere al omogenităţii lor, cheltuielile de producţie se grupează în cheltuieli simple şi
cheltuieli complexe.
Cheltuielile simple au un conţinut omogen adică sunt formate dintr-un singur element, cum sunt:
cheltuielile cu consumul de materii prime, cu amortizarea imobilizărilor, cu salariile personalului etc.
Cheltuielile complexe sunt reprezentate de acelea care au un conţinut eterogen, fiind formate din

3
mai multe elemente simple, ca de exemplu: cheltuielile generale ale secţiilor, cheltuielile de administraţie şi
conducere, etc.
Din punct de vedere al importanţei pe care o au în procesul de producţie, cheltuielile se împart
în cheltuieli de bază şi cheltuieli de regie.
Cheltuielile de bază reprezintă acele consumul generate de desfăşurarea procesului tehnologic al
producţiei, denumite şi cheltuieli tehnologice cum sunt: consumurile de materii prime, salariile de bază ale
muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, etc.
Cheltuielile de regie constau din acele consumuri care nu au legătură directă cu procesul tehnologic,
şi se efectuează pentru a crea condiţiile normale de desfăşurare a muncii, pentru organizarea şi conducerea
activităţii unităţii în general, fiind denumite şi cheltuieli de organizare şi conducere. În această categorie se
încadrează: cheltuielile cu iluminatul, cu încălzitul, salariile personalului tehnic, de conducere, cheltuieli de
birou, etc.
În funcţie de modul de ataşare (afectare), cheltuielile se grupează în cheltuieli directe şi indirecte.
Cheltuielile directe reprezintă acele consumuri care se identifică (se ataşează) de un anumit obiect
de calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie, etc.), cum sunt: cheltuielile cu
materiile prime, de energie şi combustibil în scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor direct
productivi, etc.
Cheltuielile indirecte vizează consumurile ocazionate de fabricarea mai multor produse, lucrări,
servicii, comenzi, faze, activităţi, etc., ca obiecte de calculaţie în cadrul unei secţii, atelier, etc., chiar
întreprinderea în ansamblul ei. Asemenea cheltuieli neputându-se identifica pe un anumit obiect de
calculaţie, ci indirect, prin repartizarea (imputare) pe baza unor criterii convenţionale, dar mai întâi au fost
colectate pe locurile (centrele) care le-au ocazionat. În această categorie fac parte: cheltuielile indirecte de
producţie (comune ale secţiei) care de fapt sunt directe faţă de secţiile care le-au generat şi indirecte faţă de
produsele fabricate în locurile respective, cheltuielile generale de administraţie care sunt indirecte atât faţă
de secţiile de producţie, cât şi în raport de produsele rezultate în cadrul acestora etc.
Din punct de vedere al destinaţiei, cheltuielile după natura lor, reflectate în contabilitatea financiară se
structurează astfel:
Cheltuieli directe, care cuprind materii prime şi materiale directe, salarii directe, contribuţii privind
asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli directe;
Cheltuieli indirecte de producţie, denumite şi cheltuieli comune ale secţiei, care cuprind cheltuieli cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale ale secţiei;
Cheltuieli de desfacere, care sunt generate de vânzarea produselor fabricate;
Cheltuieli generale de administraţie, care cuprind consumurile generate de administrarea şi conducerea
unităţii în totalitatea ei.
Această grupare combină clasificarea dintre natura cheltuielilor şi modul de repartizare şi includere
în costul producţiei fabricate în funcţie de destinaţie. Poziţiile respective de cheltuieli, din punct de vedere al
conţinutului, se diferenţiază pe ramuri economice în raport de o serie de factori şi particularităţi tehnologice
şi organizatorice.
Clasificarea cheltuielilor potrivit destinaţiei stă la baza organizării contabilităţii de gestiune şi
calculului costului unitar al produselor, lucrărilor şi serviciilor, comenzilor, etc.
Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producţie, repartizate raţional asupra produselor
fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, formează costul de producţie al acestora.
Dacă la costul de producţie se adaugă cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de
desfacere, se obţine costul complet al producţiei.
De reţinut că, în general, cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere nu se
includ în costul de producţie, în afară de cazul când condiţiile specifice de exploatare justifică luarea lor în
considerare.
Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi valori, cheltuielile de producţie
se împart în cheltuieli eficiente şi cheltuieli ineficiente.
4
Cheltuielile eficiente (productive) privesc consumurile ocazionate de desfăşurarea normală a
procesului de producţie şi astfel se concretizează în valori noi.
Cheltuielile ineficiente (neproductive) sunt acelea care nu se concretizează în crearea de noi valori, datorate
existenţei unor lipsuri în organizarea şi conducerea producţiei şi a unităţii în general, pierderi din întreruperi,
rebuturi, cheltuieli legate de neutilizarea integrală a activităţii, etc.
În funcţie de comportamentul lor faţă de volumul fizic al producţiei, cheltuielile de producţie se
împart în cheltuieli variabile şi cheltuieli convenţional constante sau fixe.
Cheltuielile de producţie variabile sunt acelea faţă de o anumită modificare a volumului fizic al producţiei
– creştere sau descreştere – îşi modifică volumul în mod corespunzător şi în acelaşi sens cu modificarea
volumului fizic al producţiei. Întrucât ele sunt generate de operaţiile de fabricare a producţiei, au fost
denumite şi cheltuieli operaţionale, ca de exemplu: consumul de materii prime, de combustibil şi energie în
scopuri tehnologice, salariile de bază ale personalului direct productiv stabilite pentru munca prestată în
producţie, cheltuielile cu întreţinerea şi repararea utilajelor şi mijloacelor de transport ale secţiilor, etc.
În raport de o anumită creştere sau descreştere a volumului fizic al producţiei, unele cheltuieli cresc
sau scad în aceeaşi proporţie, altele cresc sau scad într-o proporţie mai mare sau mai mică.
Comportamentul cheltuielilor de producţie faţă de modificarea volumului producţiei care le-a generat
se poate stabili calculând indicele de variabilitate a cheltuielilor potrivit formulei:

Ch1  Ch0
100
Ch0
Iv 
Q1  Q0
100
Q0

în care:
 Iv = indicele de variabilitate
 Ch1 = cheltuielile totale din perioada curentă
 Ch0 = cheltuielile totale din perioada precedentă
 Q1 = volumul fizic al producţiei din perioada curentă
 Q0 = volumul fizic al producţiei din perioada de bază

Mărimea indicelui de variabilitate poate fi:


 egal cu 1, cheltuielile variabile sunt proporţionale;
 mai mare decât 1, cheltuielile variabile sunt progresive;
 mai mic decât 1, (0>Iv<1), cheltuielile variabile sunt degresive.

Cheltuielile variabile proporţionale reprezintă acele consumuri care sunt strâns legate de
volumul fizic al producţiei şi care se modifică în aceeaşi proporţie cu acesta, cum sunt: consumul de materii
prime, semifabricate, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, etc.
Specific cheltuielilor proporţionale totale este faptul că, în reprezentarea grafică a evoluţiei lor,
dreapta cheltuielilor proporţionale porneşte din punctul zero (0) şi semnifică bisectoarea unghiului.
Cheltuielile variabile proporţionale pe unitatea de produs se reprezintă grafic printr-o dreaptă paralelă cu
linia ce delimitează volumul producţiei, ceea ce semnifică invariabilitatea lor.
Reprezentarea grafică este de forma:

5
Lei Lei

Q Q

Cheltuieli variabile Cheltuieli variabile


proportionale totale proportionale unitare

Cheltuielile progresive sunt acele consumuri care atât în totalitatea lor, cât şi pe unitatea de
produs cresc într-o proporţie mai mare decât ritmul de creştere a volumului fizic al producţiei. Din acest
considerent unii autori le numesc şi cheltuieli peste proporţionale, supraproporţionale. Indicele de
variabilitate este >1.
Cheltuielile degresive sunt acele consumuri care cresc în proporţie mai mică decât creşte volumul
fizic al producţiei, fiind denumite şi cheltuieli subproporţionale. Indicele de variaţie <1. Cheltuielile
degresive pot evolua fie liniar, fie neliniar.
În literatura de specialitate, în afara structurii de mai sus (stabilite în funcţie de nivelul Iv) se
analizează şi întâlnesc în practica unităţilor economice, cheltuielile regresive şi flexibile.
Cheltuieli convenţional constante sau fixe delimitează acele consumuri care nu îşi schimbă
nivelul lor total, rămânând fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al producţiei. Ele sunt ataşate unei
structuri determinate, de unde şi denumirea de cheltuieli de structură, adică ocazionate de structura tehnico-
organizatorică, de ansamblu de mijloace materiale şi umane permanente, necesare producţiei. În această
categorie se cuprind: cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor – în condiţiile în care se calculează in raport
de timp; salariile personalului de conducere, tehnic, economic şi de altă specialitate, administrativ şi de
deservire al secţiei şi al întreprinderii, cheltuielile de birou, cele pentru întreţinerea şi repararea clădirilor,
cele pentru încălzit, iluminat şi forţe motrice în scopuri administrativ-gospodăreşti, etc., adică cheltuielile
generale ale secţiilor de producţie şi cheltuielile generale de administraţie ale unităţii.
Grafic, cheltuielile fixe totale se reprezintă ca o paralelă la axa producţiei, iar cele unitare scad pe
măsura creşterii volumului fizic.
Cheltuieli Cheltuieli

O Volumul productiei O Volumul productiei


Cheltuieli f ixe totale Cheltuieli f ixe unitare

Ponderea cheltuielilor fixe în costul unitar al produsului este variabilă. Trebuie făcută remarca –
cheltuielile fixe şi cheltuielile proporţionale se află în desfăşurarea lor într-un raport invers: pe unitatea de
produs, cheltuielile de producţie proporţionale sunt egale, invariabile, independente de gradul de activitate,
cheltuielile totale sunt variabile şi anume proporţionale cu cantitatea fabricată.
Cheltuielile fixe sunt variabile invers proporţionale la unitatea de produs, iar ca şi cheltuieli totale ele
sunt fixe.
Trebuie ştiut că pentru o perioadă scurtă de timp – un an – costurile pot fi variabile, fixe şi semi-fixe.
Pe o perioadă de mai mulţi ani, toate costurile tind să se schimbe ca răspuns al schimbărilor intervenite în
activitatea întreprinderii (sau a schimbărilor în rândul sau varietatea produselor sau serviciilor vândute).

6
Deoarece aşa-zisele costuri fixe nu rămân fixe pe perioade lungi de timp, unii autori le descriu ca fiind
„costuri variabile pe termen lung”, dar termenul uzitat în literatura de specialitate este acela de „costuri fixe”.
Înainte de a concluziona această analiză a costurilor în funcţie de volumul activităţii, trebuie amintite
şi „costurile semi-variabile”. Acestea includ componentele variabile şi fixe. Costul întreţinerii este un cost
semi-variabil care cuprinde elemente de costuri care se efectuează la orice nivel de activitate şi elemente de
costuri care variază direct proporţional cu volumul activităţii.
Costurile directe/indirecte nu se pot identifica cu cele variabile/fixe. În categoria cheltuielilor
indirecte cu caracter variabil se cuprind:
 cheltuielile cu energia tehnologică dintr-un sector productiv;
 cheltuielile cu întreţinerea curentă a utilajelor productive etc.
Cheltuielile indirecte fixe include cheltuielile de administrare şi conducere a sectoarelor productive,
cheltuielile generale de administraţie etc.
Cheltuielile indirecte fixe trebuie analizate dinamic sub acţiunea tuturor factorilor de influenţă
(modificarea normelor de muncă ca urmare a creşterii productivităţii muncii, creşterea preţurilor la unele
servicii furnizate de terţi, creşterea tarifelor de salarizare, majorarea cotelor de transport, a celor de
amortizare etc.), deoarece analiza lor statică, în cursul unei perioade de gestiune, oferă o imagine incompletă
şi nesatisfăcătoare.
O serie de cheltuieli indirecte, cum ar fi: cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, salariile
muncitorilor auxiliari din secţii se încadrează însă în categoria cheltuielilor variabile degresive. Aceste
cheltuieli indirecte se caracterizează prin aceea că ele cresc în proporţie mai mică în raport cu creşterea
volumului fizic al producţiei.
Acest comportament se explică prin faptul că în structura lor cheltuielile indirecte degresive sunt
neomogene, având în componenţa lor atât elemente de 1*cheltuieli care se modifică în aceeaşi proporţie cu
volumul producţiei, cât şi elemente de cheltuieli relativ constante. Apariţia din ce în ce mai puternică a
cheltuielilor indirecte degresive în activitatea întreprinderii este o consecinţă a evoluţiei tehnice şi a
organizării raţionale a producţiei ca urmare a creşterii mecanizării şi automatizării proceselor de producţie
care necesită un consum sporit de materiale auxiliare, şi cheltuieli cu funcţionarea, întreţinerea şi repararea
maşinilor şi instalaţiilor tehnologice.
Cheltuielile indirecte definite ca acele cheltuieli pentru care echivalentul valoric al consumurilor de
resurse, nu se regăseşte în costul producţiei (obiectului) decât după calcule ulterioare de repartizare şi
imputare, sunt cauzate de întreaga activitate productivă, de comercializare, administrare şi conducere. Ele
creează astfel, mediul în care se desfăşoară activitatea întreprinderii şi de care beneficiază toate produsele
realizate. Excluderea unui produs din structura sortimentală nu elimină aceste costuri, ci determină
deplasarea efortului către celelalte produse.

Din punct de vedere al încorporării cheltuielilor în costurile de producţie, acestea se împart în


cheltuieli încorporabile şi neîncorporabile.
Cheltuielile încorporabile sunt acele consumuri care se includ în mod normal în costul producţiei fabricate
şi anume: cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile directe, salariile directe, contribuţia
privind asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cheltuielile de
producţie repartizate raţional ca fiind legate de fabricaţia produselor. De asemenea, în categoria cheltuielilor
încorporabile se pot include şi dobânzile la creditele bancare pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie
aferente perioadei.
Cheltuielile neîncorporabile delimitează acele cheltuieli care în mod normal nu trebuie să se
includă în costul producţiei fabricate. În această structură se includ cheltuielile generale de administraţie,

7
cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare şi cele extraordinare, care, de regulă, nu se includ în costul
producţiei.
Totodată, nu trebuie să se includă în costul producţiei costul subactivităţii. Asemenea cheltuieli se
suportă direct în rezultatul exerciţiului.
Relaţia de calcul a costului subactivităţii este de forma:

 N 
Csa  Chf  1  ra 
 N na 
în care:
Chf = cheltuielile fixe;
Nra = nivelul real al activităţii;
Nna = nivelul normal al activităţii.

Nivelul de activitate se poate calcula în funcţie fie de volumul producţiei, fie de numărul de ore
de funcţionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacităţii de producţie sau de alţi factori.
Contabilitatea financiară ia în considerare regulile ce asigură o evaluare a elementelor unui patrimoniu,
ţinând seama de preţurile de piaţă. De aceea, doar produsele manufacturiere pot fi reflectate în contabilitate
la nivelul costului de producţie calculat (după United Kingdom Statement of Standard Accounting Practice -
SSAP9 ). De aceea, contabilitatea clasifică şi grupează costurile în două mari categorii, şi anume, costuri de
producţie şi costuri ale perioadei.
Costurile de producţie sunt acele costuri care se pot identifica în preţurile de vânzare ale produselor
şi serviciilor obţinute de întreprindere în scopul revânzării. În întreprinderile producătoare de bunuri şi
lucrări aceste costuri sunt ataşate producţiei şi sunt incluse în valoarea producţiei de bunuri finite şi în
valoarea producţiei neterminate până la data vânzării acestora. Apoi, acestea sunt înregistrate drept cheltuieli
şi comparate cu veniturile obţinute din vânzare pentru calculul profitului.
Costurile perioadei sunt costurile ce nu pot fi incluse în costul producţiei, de aceea, aceste costuri se
recunosc în contabilitate în perioada în care se fac. Costurile perioadei se referă în general la costurile legate
de consumurile sectorului administrativ şi conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate se suportă
din profitul contabil.
În întreprinderile manufacturiere, toate costurile legate de obţinerea producţiei sunt înregistrate drept
costuri de producţie, în timp ce costurile nemanufacturiere sunt reflectate drept costuri ale perioadei.
Decizia managerială trebuie să se sprijine pe costuri pertinente (costuri care permit luarea celor mai
bune măsuri pentru gestiunea întreprinderii), recunoscute prin caracteristicile lor previzionale care
înregistrează şi costurile ascunse sau de oportunitate, costurile sociale şi costurile externe. Deoarece deciziile
vizează activităţi viitoare, managementul solicită în acest sens informaţii detaliate privind costurile viitoare,
unele din acestea nefiind incluse în sistemul de colectare a datelor contabilităţii.
a. Costurile relevante şi irelevante şi veniturile. În vederea luării deciziilor, costurile şi veniturile
pot fi clasificate în funcţie de relevanţa acestora în luarea deciziilor particulare.
Costurile şi veniturile relevante sunt acele costuri şi venituri viitoare care se vor schimba în funcţie
de deciziile luate, iar costurile şi veniturile irelevante sunt acele care nu vor fi afectate de decizii.
Spre exemplu, dacă se pune problema alegerii între utilizarea pentru transport a maşinii sau a unui
mijloc de transport public, costul impozitului pe maşină şi asigurarea sunt irelevante; de aceea, oricare
mijloc de transport ales este o alternativă. Costul benzinei, însă poate fi un cost relevant, şi atunci alegerea se
face comparând costul benzinei, cu costul mijlocului public de transport.
b) Costuri evitabile şi neevitabile. Uneori, în literatura de specialitate, termenii de costuri evitabile
şi neevitabile sunt utilizate pentru a vorbi despre costurile relevante şi nerelevante.
Costurile evitabile sunt acele costuri care pot fi salvate în cazul neadoptării unei alternative date, pe
când costurile neevitabile sunt acele costuri care nu pot fi salvate. În vederea luării deciziilor, sunt
8
semnificative doar costurile evitabile. Luând în considerare exemplul din paragraful anterior, putem stabili,
care sunt costurile evitabile şi cele neevitabile; astfel, costul materialului de 100.000 lei este inevitabil, în
schimb costurile adiţionale de 200.000 lei sunt costuri evitabile, deci acestea din urmă sunt semnificative.
Luarea deciziilor în acest caz are ca regulă acceptarea acelor alternative care generează venituri în plus faţă
de costurile evitabile.
c) Costuri investite (uitate). Costurile investite sunt acele costuri aferente unor bunuri deja
obţinute, pentru care totalul nu va fi afectat de alegerile dintre diverse alternative. Acestea sunt costuri create
de o decizie din trecut şi care nu pot fi schimbate de o decizie ce se va lua în viitor. Revenind la exemplul
dat mai sus, cheltuielile cu materialele efectuate în trecut reprezintă un exemplu de costuri investite. Similar,
pot fi considerate costuri investite, costurile aferente activelor achiziţionate anterior de către întreprindere.
Spre exemplu, dacă o maşină de cusut a fost cumpărată cu 4 ani în urmă, la un cost de 20.000.000 lei, iar
durata de viaţă a maşinii este de 5 ani, în anul al cincelea, valoarea actuală a acesteia este de 4.000.000 lei. În
cazul în care maşina va fi scoasă din funcţiune, această valoare neamortizată se va înregistra oricum ca o
cheltuială a întreprinderii. deci, valoarea amortizării ca şi cheltuială cuprinsă în costul producţiei este un cost
investit.
Costurile investite sunt irelevante pentru luarea deciziilor, dar între costurile investite şi costurile
irelevante trebuie făcută o distincţie clară. Spre exemplu, o comparaţie între două metode alternative de
producţie, care să aibă ca rezultat un consum de materii prime egal pentru ambele metode, conduce la
concluzia că, costul materialului este un cost nesemnificativ, deoarece orice metodă va fi aleasă, costul
consumului de materiale este acelaşi. Însă costul materialului nu este un cost investit, deoarece va fi inclus în
viitor în costurile de producţie, deci întreprinderea nu a efectuat cheltuiala deja, aşa cum a efectuat-o în
momentul achiziţiei unui utilaj.
d) Costurile de oportunitate. Unele costuri determinate de luarea deciziilor nu pot fi înregistrate în
contabilitate. Aceste costuri sunt colectate în contabilitate şi sunt bazate pe plăţi sau angajamente trecute,
plătite în perioade viitoare. Uneori, pentru luarea deciziilor este necesar ca aceste costuri să se impute asupra
costurilor producţiei, fără însă a face efectiv plăţile. Aceste costuri imputate poartă numele de costuri de
oportunitate. Un cost de oportunitate este un cost care măsoară oportunitatea unei pierderi sau a unui
sacrificiu, în cazul în care se renunţă la o alternativă de producţie deja începută, în favoarea altei alternative.
Spre exemplu, o întreprindere are posibilitatea obţinerii unui contract de producţie rentabil, însă acest
contract determina utilizarea peste capacitatea normală a unui utilaj A. Utilajul A lucrează deja la întreaga
capacitate pentru obţinerea produsului P. În acest caz, contractul apărut ca o oportunitate nu se poate realiza,
decât în situaţia renunţării la obţinerea, cel puţin în prezent, a produsului P. Renunţarea la obţinerea
produsului P determină o pierdere de 20.000 lei (costurile încorporate până în prezent), în timp ce preluarea
contractului va determina costuri variabile adiţionale de 100.000 lei. Dacă întreprinderea va prelua
contractul, va sacrifica venituri de 20.000 lei. Această valoare reprezintă un cost de oportunitate şi trebuie
luat în considerare în momentul negocierii contractului. Astfel, preţul contractului va trebui să cuprindă atât
costul de 100.000 lei, cât şi pierderile din renunţarea la produsul P, în valoare de 20.000 lei, în cazul în care
întreprinderea doreşte să preia acest contract.
e) Costuri diferenţiale şi marginale. Costurile şi veniturile diferenţiale reprezintă diferenţe dintre
costurile şi veniturile ce corespund articolelor fiecărei alternative luate în considerare. Spre exemplu, un cost
diferenţiat apare ca diferenţă între creşterea de la 1.000 unităţi de producţie la 1100 de unităţi de producţie
livrate într-o săptămână, ca urmare a costurilor adiţionale determinate de obţinerea celor 100 unităţi de
producţie în plus. Costurile diferenţiale se pot sau nu se pot include în categoria costurilor fixe; astfel, în
cazul în care costurile fixe se schimbă ca rezultat al acestei decizii, creşterea costului reprezintă un cost
diferenţial, iar în cazul în care costurile fixe nu se schimbă, atunci, costul diferenţial este egal cu „0”.
Costurile şi veniturile diferenţiale sunt similare în principiu cu conceptul economic al costurilor şi
veniturilor marginale. Diferenţa esenţială constă în aceea că aceste costuri/venituri marginale reprezintă
costul/venitul adiţional (maxim) rezultat în urma obţinerii unei unităţi de produs, în timp ce costul crescător
(diferenţial) rezultă în urma obţinerii unui grup de unităţi de produse.
9
1.3. Planul cheltuielilor generale de producere
Elaborarea planului cheltuielilor generale de producere are ca scop dimensionarea cât mai judicioasă
a cheltuielilor necesitate de activitatea secţiilor de producţie. în cadrul acestui plan cheltuielile se grupează
pe patru categorii mari:
I. Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea, utilajului
II. Cheltuieli generale ale secţiei
III. Cheltuieli administrativ-gospodăreştiIV Cheltuieli neproductive
Cuprinsul acestui plan este prezentat în tabelul 1.
Cheltuielile generale de producere trebuie fundamentate economic şi justificate din punct de vedere
al necesităţii. Prin urmărirea dinamicii acestor cheltuieli pe mai mulţi ani (prin crearea unei baze de date
corecte), se pot determina măsuri eficiente de reducere a acestora. Metoda cea mai corectă de planificare, a
cheltuielilor generale ar fi cea de tip analitic, pe baza căreia consumurile planificate raţional se evaluează la
preţuri planificate. Această metodă are avantajul prevenirii preluării unor cheltuieli neeconomice din anii
precedenţi şi de asemenea, pierderile, eşecurile care apar în perioada de plan pot fi depistate printr-o
comparaţie între planificat şi realizat.

Tabelul 1.

Planul cheltuielilor generale de producere

Nr. crt. Denumirea cheltuielilor Anul Anul de din care


precedent plan tr.I tr.II tr.III tr.IV
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8
A Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajului, total:
1. Cheltuieli cu reviziile tehnice, reparaţiile
curente şi întreţinerea utilajelor şi
mijloacelor de transport ale secţiei.
2. Cheltuieli cu reparaţiile capitale la utilajele
de transport executate cu foiţe proprii.
3. Cheltuieli cu reparaţiile capitale la utilajele
şi mijloacele de transport executate prin terţi.
4. Amortizarea utilajelor şi mijloacelor de
transport ale secţiei.
5. Uzura, reparaţia şi întreţinerea sculelor,
dispozitivelor şi verificatoarelor cu destinaţie
specială.
6. Energie, combustibil si alte materiale pentru
scopuri

10
Salariile personalului de conducere,
B tehnic, economic, de altă specialitate,
administrativ şi de deservire al secţiei şi
defalcările pentru asigurări sociale.
7. Amortizarea clădirilor şi a celorlalte
mijloace fixe ale secţiei (cu
excepţia utilajelor şi amijloacelor de
transport).
8. Cheltuieli pentru cercetări, încercări,
experienţe, standardizări privind activitatea
secţiei.
9. Cheltuieli cu protecţia muncii în secţie.
10. Cheltuieli pentru protecţia mediului
înconjurător.
11. Alte cheltuieli generale ale secţiei i
Cheltuieli administrativ gospodăreşti
C

12. Furnituri de birou


13. Cheltuieli de deplasare.
14. Alte cheltuieli administrativ-gospodăreşti
Cheltuieli neproductive, total
D

15. Pierderi din întreruperi din cauze interne


16. Lipsuri la inventar la mijloacele circulante
ale secţiei peste normele legale de
perisabilitate.
17. Alte cheltuieli neproductive ale secţiei
Total cheltuieli (A+B+C+D))
E

1.4. Planul „Cheltuieli generale gospodăreşti”


Acest plan cuprinde toate cheltuielile pentru conducerea şi asigurarea condiţiilor generale pentru
desfăşurarea neîntreruptă a procesului de producţie.
Pentru dimensionarea cheltuielilor generale gospodăreşti, cheltuieli se împart în trei grupe:
I. Cheltuieli de interes general
II. Cheltuieli administrativ-gospodăreştiIV. Cheltuieli neproductive
Conţinutul planului pe cheltuieli este prezentat în tabelul 2.

Tabelul 2.
Planul cheltuielilor generale gospodăreşti
Nr. crt Denumirea cheltuielilor Anul Anul de din care
precedent plan tr.I tr.II tr.III tr.IV
A Cheltuieli de interes general, total

11
I. Salariile personalului de conducere tehnic,
economic, de altă specialitate, administrativ, de
deservire şi pază al firmei, defalcările pentru
asigurările sociale ale acestui personal.
2 Cota de cheltuieli generale pentru organizaţia
superioară (corporaţie, holding, etc).
3. Amortizarea mijloacelor fixe de interes general.
4. Cheltuieli pentru cercetări, încercări, experienţe,
invenţii şi inovaţii de interes general.
5. Cheltuieli cu protecţia muncii cu caracter
general.
6. Dobânzi bancare.
7. Cheltuieli cu publicitatea în limita normelor
stabilite
8. Alte cheltuieli generale ale întreprinderii.
B Cheltuieli administrativ gospodăreşti, total
9. Furnituri de birou
10. Cărţi, reviste, publicaţii şi abonamente.
11. Cheltuieli pentru poştă, telefon, telegraf
12. Deplasări în ţară şi peste hotare în limita
normativelor stabilite.
13. Materiale pentru întreţinerea şi curăţenia
clădirilor si a altor mijloace fixe.
14.. Materiale şi piese de schimb pentru reparaţii
curente la clădiri şi alte mijloace fixe.
15. Reparaţii curente la clădiri şi alte mijloace fixe.
16. Reparaţii capitale la clădiri.
17. Uzura, întreţinerea şi repararea obiectelor de
inventar de mică valoare sau scurtă durată cu
caracter administrativ gospodăresc.
18. Cheltuieli pentru încălzire.
19. Energie electrică pentru iluminat şi forţă
motrice în scopuri administrativ gospodăreşti.
20. Alte cheltuieli.
C. Cheltuieli neproductive
21. Pierderi din întreruperi din cauze externe.
22. Lipsuri la inventar la mijloacele circulante din
magaziile unităţii peste normele legale ale
perisabilităţii.
23. Alte cheltuieli neproductive.
D Total cheltuieli generale gospodăreşti A+B+C
În continuare se prezintă mai detaliat unele componente ale cheltuielilor generale, incluse în structura
de mai sus.
12
Cheltuieli pentru reparaţii la clădiri.
Experienţa arată că activitatea de reparaţii nu intervine în mod regulat. în primul rând, în cazul
reparaţiei clădirilor, refacerea acoperişului, înlocuirea ferestrelor sau revizuirea generală a instalaţiei de
încălzire pot cauza creşterea suplimentară a cheltuielilor într-un anumit an, în timp ce în anii următori nu
intervin decât cheltuieli generale curente de întreţinere.
La calculul cheltuielilor trebuie ţinut cont, pe de o parte, de aceste cheltuieli generale curente, şi pe
de altă parte, de cota anuală a cheltuielilor speciale destinate reparaţiilor capitale. Cheltuielile legate de
aceste reparaţii trebuie repartizate pe restul duratei previzibile de folosire a instalaţiei reparate.
Cheltuieli pentru publicitate.
Calculul depinde de programul publicitar planificat. Pentru activitatea de publicitate, este importantă
atât alocarea de fonduri la începutul anului, cât şi urmărirea cheltuielilor pe parcursul anului, cu scopul de a
determina măsura în care s-a epuizat acest buget şi eficienţa programului publicitar. însă după alocarea
fondurilor trebuie urmărită cu atenţie alcătuirea programului publicitar: cărui segment de piaţă trebuie să i se
adreseze reclama? Prin programul prevăzut pot fi obţinute rezultatele dorite.
Dobânzi bancare. Aici se tratează dobânzile bancare şi alte împrumuturi pentru perioada de plan.
Trebuie luate în consideraţie şi dobânzile preferenţiale.
Cheltuielile din planul cheltuielilor generale gospodăreşti se determină după diferite metode, în
raport cu felul lor, pe baza salariilor personalului de conducere, a planului de reparaţii, de amortizare, de
deplasări etc. şi a normativelor în vigoare referitoare la diferitele consumuri administrativ-gospodăreşti.

1.5. Planul costului unitar al produsului


Planul costului unitar al produsului se elaborează pentru fiecare fel de produs cuprins în
nomenclatorul de fabricaţie al întreprinderii, folosind gruparea cheltuielilor pe articole de calculaţie.
Cuprinsul acestui plan este următorul:
1. Materii prime şi materiale (inclusiv cheltuielile de transport-aprovizionare).
2. Deşeuri recuperabile (se scad).
3. Retribuţii directe.
4. Contribuţii la asigurări sociale.
5a. Cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului.
5b. Cheltuieli generale ale secţiei.
6. Costul secţiei (1+2+3+4+5).
7. Cheltuieli generale gospodăreşti.
8. Cost pe uzină (6+7).
9. Cheltuieli de desfacere.
10. Cost complet (8+9).
Cheltuielile care compun costul unitar al produsului se împart în două mari grupe de cheltuieli:
 cheltuieli directe,
 cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt cele care pot fi atribuite direct unei mărimi de referinţa, se repartizează direct
pe unitate de produs. Din aceasta grupă de cheltuieli directe fac parte:
 materiile prime şi materialele (inclusiv cheltuielile de transport-aprovizionare);
 deşeurile recuperabile (se scad);
 retribuţiile directe;
 contribuţiile la asigurări sociale.
Cheltuielile indirecte sunt cele care nu pot fi calculate direct pe unitate a de produs sau acest calcul ar
fi dificil de efectuat. Din rândul acestora fac parte:
 cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului secţiei;
 cheltuielile generale ale secţiei;
 cheltuielile generale gospodăreşti;
13
 cheltuielile comerciale.
In planul costului unitar al produsului se calculează de asemenea costul secţiei ca suma cheltuielilor
directe şi a cheltuielilor generale de producere;
Costul pe uzină se obţine adăugând la costul secţiei cheltuielile generale gospodăreşti.
Costul complet se determină prin însumarea costului pe uzina cu cheltuielile de desfacere.
Repartizarea cheltuielilor pe unitate de produs se efectuează în funcţie de apartenenţa cheltuielilor la
una din cele două grupări expuse mai sus.
Cheltuielile directe se repartizează pe unitatea de produs în funcţie de normele progresive de consum
ale fiecărui element şi ale preţurilor şi tarifelor stabilite pentru acestea. Bazele de date pentru calculul acestor
articole se găsesc în planul de aprovizionare tehnico-materială şi în planul de muncă şi salarii.
În mod practic, determinarea fiecărui articol de calculaţie în parte se efectuează înmulţind norma de
consum de aprovizionare cu preţul unitar al acestor materiale, în cazul cheltuielilor materiale şi înmulţind
normele de timp cu retribuţia orară aferentă pentru fiecare operaţie în parte.
Cheltuielile indirecte se calculează pe unitatea de produs cu ajutorul unor chei de repartiţie, ţinând
seama de specificul procesului tehnologic. In practică, pentru repartizarea cheltuielilor cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajului şi a cheltuielilor generale ale secţiei, care formează împreună cheltuielile generale de
producere se poate folosi drept cheie de repartiţie raportul procentual între cheltuielile enumerate şi fondul
de salarizare, aferent muncitorilor direct productivi din secţia respectivă.
Cheia de repartiţie obişnuită arată câţi lei cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului sau
cheltuieli ale secţiei revin la 100 lei cheltuieli cu retribuţie directă.
Pentru a afla partea de cheltuieli menţionată ce revine pe o unitate de produs se înmulţesc cheltuielile
cu retribuţia pe unitate de produs cu coeficientul calculat.
Cheltuielile generale gospodăreşti pe unitate de produs se repartizează folosind drept cheie de
repartiţie raportul procentual în care se află volumul total al cheltuielilor generale gospodăreşti, determinate
pe baza planului menţionat anterior, la costul de secţie al întregii producţii marfa prevăzut pentru perioada
considerată. Cunoscând costul de secţie al fiecărui produs determinat pe baza calculaţiei de plan şi cheia de
repartiţie a cheltuielilor generale gospodăreşti, se determină mărimea acestor cheltuieli pe unitate de produs
sau cu ajutorul următoarei relaţii:
, în care:
Cgg - reprezintă cota de cheltuieli generale pe unitatea de produs
Cs- costul unitar de secţie
Pcg - procentul de cheltuieli generale potrivit cheii de repartiţie stabilite.
Cheltuielile de desfacere pe unitate de produs se calculează prin aplicarea unui procent stabilit din
timp asupra costului de uzină unitar.

14
Capitolul 2 . Concepte practice
2,1Metode a calculaţiei costurilor
Diversitatea metodelor de calculare a costurilor, cunoscute în literatura de specialitate şi în
practica economică sub denumirea de metode de calculaţie, au impus necesitatea clasificării lor în funcţie de
anumite criterii de grupare:
a) După legătura lor cu obiectul de calculaţie:
 Metode de calculaţie pe purtători de costuri, cum sunt: metoda de calculaţie pe produs, metoda pe
grupe de produse, metoda pe comenzi, metoda standard–cost, metoda THM, metoda G.P. etc.
 Metode de calculaţie pe sectoare de cheltuieli sau pe locuri de cheltuieli.
 Metode de calculaţie cu caracter mixt: metoda pe faze, metoda globală.
b) În funcţie de apariţia lor în timp, metodele de calculaţie se pot încadra în:
 Metode clasice: metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi.
 Metode evoluate şi anume: metoda standard–cost, metoda direct–costing, metoda THM, metoda GP,
metoda PERT–cost, etc.
c) După sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul de producţie distingem:
 Metode de tip total, absorbante (full–costing): metoda globală, pe faze, pe comenzi, THM, standard –
cost, GP, PERT – cost etc.
 Metode de tip parţial (limitative) cum sunt: metoda direct–costing şi metoda costurilor directe.
Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii art. 109 „calculaţia costurilor de producţie
poate fi efectuată după metoda costurilor standard sau normate, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda
globală, metoda costurilor directe sau alte metode adoptate de unitatea patrimonială, în funcţie de
organizarea procesului de producţie, specificul activităţii şi necesităţile proprii”.
Conceptul costurilor totale sau integrale se concretizează printr-o serie de metode, cum sunt metodele
clasice şi, respectiv, metodele evoluate.
Obiectivul contabilităţii de gestiune în cadrul metodelor de tip total–clasice, este de a obţine costul
produselor fabricate, cuprinzând toate cheltuielile de producţie.
În cazul metodelor evoluate, pe lângă determinarea costului de producţie se urmăresc şi alte obiective
cum sunt calculul abaterilor, a controlului bugetar, etc.
Pentru desfăşurarea lucrărilor de calculaţie, în cadrul metodelor de tip absorbant trebuie parcurse
următoarele etape obligatorii:
a. Determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe purtători şi sectoare potrivit posibilităţilor de
identificare a lor;
b. Repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purtătorilor lor;
c. Separarea cheltuielilor în raport cu gradul de finisare a producţiei;
d. Determinarea costului unitar.

2.2 Metode de tip total


Metodele de tip total–clasice, în calitatea lor de metode pe purtători de costuri implică efectuarea
după aceeaşi metodologie a două rânduri de calculaţie:
- antecalculaţia (calculaţia de plan) care se efectuează înainte de începerea procesului de producţie şi
are drept scop stabilirea cu anticipaţie a nivelului cheltuielilor şi costurilor pentru urmărirea şi

15
controlul acestora şi totodată baza de evaluare a produselor, lucrărilor pe măsura obţinerii pe
parcursul perioadei, în vederea înregistrării în contabilitate.
- calculaţia efectivă (postcalculaţia) intervine după terminarea procesului de fabricaţie a produselor,
lucrărilor sau serviciilor, şi care are drept scop determinarea costului efectiv. Prin acest rând ca
calculaţie, de fapt, se şi încheie urmărirea şi înregistrarea cheltuielilor de producţie potrivit destinaţiei
lor, pe parcursul perioadei de gestiune. La sfârşitul perioadelor de gestiune se compară costul
antecalculat (prestabilit) cu cel efectiv şi se stabilesc abaterile (diferenţele) care se reflectă în
contabilitate, în contul adecvat.
Lucrările de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costului efectiv se desfăşoară într-o anumită succesiune
logică.

a) Colectarea cheltuielilor de producţie potrivit destinaţiei: cele directe pe purtători de costuri


(produse, lucrări, servicii, comenzi etc.) şi a celor indirecte pe secţii, locuri, centre de cheltuieli, în funcţie de
modalităţile de identificare şi localizare. Operaţiile de colectare se realizează cu ajutorul conturilor din grupa
92 „Conturi de calculaţie” prin preluarea in contabilitatea financiară a cheltuielilor de exploatare şi
încadrarea lor după destinaţie în contabilitatea de gestiune, prin debitarea conturilor analitice
corespunzătoare fiecărui cont de calculaţie prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”.
Formula contabilă de principiu:
% = 901 „Decontări interne
privind cheltuielile”
921 „Cheltuieli ale activităţii de
bază”/analitic
922 „Cheltuielile activităţii
auxiliare”/analitic
923 „Cheltuielile indirecte de
producţie”/analitic
924 „Cheltuielile generale de
administraţie”
925 „Cheltuielile de desfacere”
b) Decontarea livrărilor reciproce de produse, lucrări şi servicii între activităţile auxiliare pentru nevoile lor
de producţie.
Pentru calculul costului efectiv al producţiei secţiilor auxiliare care face obiectul livrărilor
respective este necesară decontarea livrărilor reciproce şi acestea se pot deconta: fie la costul efectiv al
perioadei precedente, fie la un cost prestabilit al perioadei precedente, fie prin folosirea altor procedee.
Înregistrarea în contabilitate a decontărilor reciproce dintre secţiile auxiliare se realizează cu ajutorul
conturilor analitice ale contului sintetic 922 „cheltuielile activităţilor auxiliare” care corespund fiecărei secţii
auxiliare în parte, prin debitarea conturilor care reprezintă secţiile auxiliare consumatoare de produse, lucrări
şi servicii, şi creditarea conturilor analitice corespunzătoare secţiilor furnizoare ale producţiei respective.
Prin această modalitate de contabilizare rulajul contului sintetic nu este denaturat. Formula contabilă este:
922 „Cheltuielile activităţilor = 922 „Cheltuielile
auxiliare”/analitic secţia consumatoare activităţilor
auxiliare”/analitic secţia
furnizoare

c) Calculul costului efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea cheltuielilor aferente producţiei consumate
pentru nevoile activităţii de bază şi celorlalte locuri de activitate ale întreprinderii.
Reflectarea în contabilitate se realizează prin formula contabilă:

16
% = 922 „Cheltuielile
activităţilor
auxiliare”/analitic
922 „Cheltuielile activităţilor
auxiliare”/analitic
923 „Cheltuielile indirecte de
producţie”/analitic
924 „Cheltuielile generale de
administraţie”
925 „Cheltuielile de desfacere”
d) Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra produselor fabricate în cadrul activităţii de
bază. În acest scop se alege o bază de repartizare care trebuie să exprime cel mai bine legătura de cauzalitate
dintre cheltuielile de repartizat şi baza aleasă. Drept bază de repartizare pot fi: salariile directe, numărul
orelor de funcţionare a utilajelor etc. Baza de repartizare trebuie să fie aceeaşi ca natură, dar diferită ca
mărime pentru produsele, lucrările asupra cărora se repartizează o anumită categorie de cheltuieli indirecte
dintr-o oarecare perioadă de gestiune.
Pentru a stabili cheltuielile indirecte de producţie ce revin pe fiecare produs, lucrare, comandă
etc. executate în cadrul activităţii de bază, se procedează astfel:
– Calculul coeficientului de repartizare (K) pentru fiecare secţie (loc de cheltuială, centru), ca
raport între totalul cheltuielilor indirecte de repartizat, colectate în debitul contului 923
„Cheltuieli indirecte de producţie” la suma bazelor de repartizare ale tuturor produselor,
lucrărilor, comenzilor etc. fabricate în secţia respectivă, potrivit relaţiei de calcul:

K CIP 
 CIP S
n

b
i 1
i

în care:
CIP = cheltuieli indirecte de repartizare;
b = baza de repartizare;
i = obiectul de calculaţie (produsul, lucrarea, serviciul, comanda)
s = secţia

– Calculul cotei de cheltuieli indirecte de repartizat (C) prin înmulţirea coeficientului de


repartizare (K) cu baza de repartizare aferentă fiecărui obiect de calculaţie, astfel:

Ci  bi  K CIPi

Cotele de cheltuieli indirecte de producţie repartizate se înregistrează în debitul contului analitic


al contului sintetic 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, potrivit formulei contabile şi creditarea contului 923
„Cheltuieli indirecte de producţie”:
921 „Cheltuielile activităţii de bază”/ s / = 923 „Cheltuielile indirecte
i de producţie”/ s
În urma acestei operaţii, contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” se soldează, iar în debitul
contului analitic 921 „Cheltuielile activităţii de bază”/ s / i se obţine costul de producţie al produsului în
cauză.
Dacă se are în vedere calculul costului complet, etapele calculaţiei trebuie să ia în considerare şi
repartizarea cheltuielilor generale de administraţie şi a cheltuielilor de desfacere, ca etape distincte.

17
e) Repartizarea cheltuielilor generale ale administraţiei asupra obiectelor de calculaţie.
Dacă cheltuielile de producţie se repartizează pe bază de coeficienţi diferenţiali pe secţii şi categorii
de cheltuieli (cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului şi cheltuieli generale ale secţiei), cheltuielile
generale de administraţie se repartizează pe bază de coeficient unic sau global. Acest coeficient se
calculează, ca şi în cazul cheltuielilor indirecte de producţie, dar în general, baza de repartizare o constituie
costul de producţie. Prin înmulţirea coeficientului de repartizare cu costul de producţie folosit ca bază de
repartizare a fiecărui obiect de calculaţie, rezultă cota de cheltuieli generale de administraţie care se adaugă
la costul de producţie. Înregistrarea contabilă se face prin formula contabilă:
% = 924 „Cheltuieli generale de
administraţie”
921 „Cheltuieli ale activităţii de bază”/ s / i
922 „Cheltuielile activităţii auxiliare”/ produse destinate
vânzării la terţi sau sectorului propriu de investiţii
În urma acestei operaţii contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” se soldează.
f) Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate, constă în adăugarea la costul de
producţie al produselor a cheltuielilor de desfacere pe care le-au ocazionat , iar în cazul în care identificarea
lor pe produs nu este nu este posibilă, ele pot fi repartizate asupra costului produselor respective,
proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în funcţie de alte criterii.
Înregistrarea în contabilitate a cotelor de cheltuieli de desfacere repartizate se realizează prin
debitarea contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” şi a contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”
numai pentru producţia marfă rezultată de la ceste activităţi şi creditarea contului 925 „Cheltuieli de
desfacere” care în urma acestei operaţii se închide. Formula contabilă este:
% = 925 „Cheltuieli de
desfacere”
921 „Cheltuieli ale activităţii de bază”/
i
922 „Cheltuielile activităţii auxiliare”/
producţie marfă

În acest mod, prin adăugarea la costul de producţie şi a cotelor de cheltuieli generale de


administraţie şi respectiv, de cheltuieli de desfacere, rezultă costul complet al producţiei.
Astfel că, după repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie şi a cheltuielilor generale de
administraţie în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” sunt colectate la sfârşitul lunii toate
cheltuielile ocazionate de fabricarea producţiei, adică costul efectiv al producţiei întreprinderii. Cum
producţia poate îmbrăca forme de producţie finită (terminată) şi respectiv, în curs de execuţie (neterminată,
nefinită); în consecinţă costul efectiv total al producţiei cuprinde o parte costul efectiv al producţiei finite, iar
o altă parte costul efectiv al producţiei în curs de execuţie. Întrebarea care se pune este următoarea: cât este
nivelul costului efectiv al producţiei finite? Dar al producţiei în curs de execuţie? Răspunsul impune
efectuarea următoarei etape:
g) Determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie.
Din punct de vedere cantitativ, producţia în curs de execuţie se calculează prin operaţia de inventariere la
locurile de muncă, de control, de depozitare amenajate special, etc., potrivit normelor de inventariere.
Cantităţile stabilite se înscriu în Listele de inventariere. Determinarea valorică constă în evaluarea
cantităţilor preluate din Lista de inventariere, care se face, de regulă, la costul efectiv, având în vedere
gradul de finisare tehnică, adică a etapelor (fazelor) de fabricaţie parcurse şi stadiul de prelucrare în care se
află. Astfel, odată stabilit costul producţiei în curs de execuţie, se înregistrează în debitul contului 933
„Costul producţiei în curs de execuţie” şi creditul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, dacă se

18
obţine din activitatea de bază şi respectiv, în creditul contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, dacă
rezultă din aceste activităţi.
Astfel că, prin scăderea din totalul cheltuielilor de producţie din debitul contului 921
„Cheltuielile activităţii de bază” şi respectiv 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” a cheltuielilor aferente
producţiei în curs de execuţie, înregistrate în creditul acestor conturi, rezultă suma cheltuielilor efective
aferente producţiei finite.
Prin urmare, calculul cu exactitate a costului producţiei finite depinde de determinarea corectă a
costului producţiei în curs de execuţie. Supraevaluarea, respectiv subevaluarea producţiei în curs de execuţie
influenţează direct asupra costului efectiv al produselor finite, dar şi asupra indicatorilor de eficienţă.
h) Calculul costului pe unitatea de produs. La stabilirea costului unitar pe produse, lucrări, servicii, se
pot folosi procedeele:
1. procedeul diviziunii simple;
2. procedeul cantitativ;
3. procedeul indicilor de echivalenţă;
4. procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal;
5. procedeul deducerii valorii produselor secundare.

1. Procedeul diviziunii simple se utilizează în cazul producţiei omogene. Relaţia de calcul este de forma:

 Ch a
cu  a 1

Q
în care:
cu = costul unitar;
Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;
a = articolul de calculaţie;
Q = cantitatea de produse obţinute.

Metoda pe comenzi se aplică în întreprinderile cu producţie individuală şi de serie. În aceste întreprinderi,


produsul finit se obţine prin îmbinarea mecanică a unor piese, subansamble fabricate anterior ca părţi
independente.
Exemplu: întreprinderile construcţiilor de maşini, maşini unelte, întreprinderile de mobilă, reparaţii,
electrotehnică, electronică etc.
Particularităţile metodei:
 Purtătorul de cheltuieli folosit în antecalculaţie este produsul, iar cel utilizat pentru urmărirea costurilor
de producţie este comanda;
 Implică determinarea cantitativă şi valorică a producţiei neterminate în etapa de postcalcul, datorită
variaţiei pe care o prezintă acesta de la o perioadă la alta;
 Obiectul comenzii diferă în funcţie de modul de organizare a producţiei;
 Calculaţia costurilor după această metodă are un caracter periodic.
Metoda prezintă două variante:
1. Varianta “fără semifabricate”
În cazul producţiei “fără semifabricate” comanda are ca obiect un produs sau lot de produse. Dacă
produsele sunt deosebit de complexe şi cu un ciclu lung de fabricaţie, comenzile pot avea ca obiect o
anumită parte asamblată a acestora.
Modul de calcul a costului unei comenzi se prezintă astfel:
19
Costul unitar al unui produs în cazul în care comanda se compune din mai multe unităţi de produs se
calculează astfel:

2. Varianta cu semifabricate
Se aplică în situaţia în care produsele finite sunt rezultatul îmbinării mecanice a unor piese şi
subansamble parţial independente, care se produc în întreprindere sau se cumpără din afară, se prelucrează,
şi apoi se asamblează. În acest caz, comenzile au ca obiect:
 Loturi de piese (repere) brut turnate sau confecţionate;
 Loturi de piese prelucrate şi finisate;
 Loturi de subansamble, agregate etc. care compun produsul finit;
 Loturi de produse finite;
Pentru determinarea costului unitar al produsului finit se impune:
 Efectuarea calculaţiei pentru determinarea costului semifabricatelor proprii şi a pieselor brut turnate;
 efectuarea calculaţiei pentru determinarea costului operaţiilor de prelucrare şi finisare a subansamblelor,
semifabricatelor, pieselor etc.:
 efectuarea calculaţiei costului produsului finit, cost care cuprinde pe lângă costul semifabricatelor,
subansamblelor etc. şi cheltuieli cu articularea, asamblarea, îmbinarea şi finisarea produsului finit.
Costul comenzii se calculează după terminarea comenzii, indiferent de durata de timp în care aceasta
se execută. Cheltuielile de producţie sunt calculate pe articole de calculaţie în fişe deschise separat pentru
fiecare comandă.
Metoda pe comenzi asigură o identificare maximă a cheltuielilor directe, o bună localizare a
cheltuielilor indirecte, care în final ajută la stabilirea unui cost corect al produselor sau lucrărilor obţinute.
Determinarea producţiei neterminate la finele lunii se face prin metoda adecvată, valoarea acesteia
reprezentând cuantumul cheltuielilor efectuate cu comenzile care se află în curs de fabricaţie.
Deşi metoda pe comenzi permite calcularea unui cost exact, are şi unele neajunsuri, printre care
prezentăm:
 la sfârşitul unei perioade de gestiune nu se cunosc costurile reale de producţie în cazul în care execuţia
unor comenzi continuă în perioadele următoare;
 nu se delimitează precis unele consumuri de materiale şi manoperă, existând posibilitatea trecerii
acestora în cadrul aceluiaşi produs de la o comanda la alta;
 lipsă de unitate între obiectul de gestiune folosit obligatoriu în antecalculaţie (produsul) şi cel utilizat
pentru urmărirea şi înregistrarea cheltuielilor de producţie (comanda), nu permite compararea directă, pe
parcurs, a cheltuielilor prestabilite cu cele efective;
 în situaţia în care se predau parţial produse către client înainte de terminarea comenzii, evaluarea lor
făcându-se la costul antecalculat face ca diferenţele faţă de costul efectiv al produselor să fie imputate
ultimelor părţi din comandă.

Conceptul de bază al acestei metode constă în stabilirea cu anticipaţie a costurilor directe de producţie
(materiale, manoperă), care sunt denumite standarde şi a costurilor indirecte (costuri comune ale secţiilor,
costurile generale ale întreprinderii şi cheltuielile de desfacere) denumite bugete de costuri. Acestea
formează etaloanele de măsură şi de comparaţie cu costurile efective de producţie.
Structura tipică a unui cost total de producţie calculat după metoda costurilor standard, cuprinde de regula,
trei articole principale de calculaţie şi anume:
 materiale ;
 manopera;
20
 costuri de regie.
Costul standard este un cost prestabilit care acţionează atât ca etalon de măsură şi comparaţie a
costului efectiv realizat de întreprindere, cât şi ca instrument de orientare şi precizare a condiţiilor în care
trebuie să se desfăşoare producţia. Prin măsurarea obiectivă a costului producţiei, costul standard este un
cost normal, corespunzător condiţiilor de desfăşurare a unei activităţi economice.
Ceea ce caracterizează în principal, această metodă este faptul că standardele, care, aşa cum s-a
arătat, sunt costuri antecalculate, sunt considerate costuri normale de producţie. Astfel, calculaţia costurilor
se reduce la o singură calculaţie şi anume la calculaţia costurilor standard, care constituie bază de stabilire a
preţurilor de vânzare, nemaifiind necesară calculaţia costului efectiv al produselor. Diferenţele ce apar în
plus sau în minus dintre cheltuielile efective şi cele standard sunt considerate abateri de la condiţiile normale
de fabricaţie. Ele afectează direct rezultatele finale ale întreprinderii din perioada respectivă.
Aplicarea acestei metode presupune parcurgerea următoarelor etape :
1. Calculul costurilor standard pe produs;
2. Organizarea sistemului de calcul şi evidenţă a abaterilor de la costurile standard;
3. Urmărirea costurilor de producţie potrivit cerinţelor metodei standard cost.

2.3 Metode de calculaţie bazate pe conceptul costului parţial

Metodele de calculaţie de tip parţial se deosebesc de metodele absorbante prin aceea că realizează
separarea cheltuielilor de producţie ţinând cont de comportamentul acestora faţă de volumul producţiei şi
desfacerilor.
Cele mai cunoscute metode de tip parţial prezentate în literatura de specialitate sunt:
 Metoda direct costing (metoda costurilor variabile).
 Metoda costurilor directe.

Metoda direct costing ataşează produsului numai acele cheltuieli care variază direct cu volumul producţiei
fabricate. Aceasta înseamnă ca în costul produsului se cuprind doar cheltuielile cu materiile prime şi
materialele directe, cele privind manopera directă precum şi cheltuielile indirecte cu caracter variabil.
Celelalte cheltuieli (de exemplu: salariile personalului TESA şi de conducere, amortizarea, primele de
asigurare etc.), care sunt mai degrabă expresia unei funcţii de timp decât de producţie (volum), sunt excluse
din costul produsului. Astfel, cheltuielile fixe, în concepţia originală a metodei, sunt urmărite pe total
întreprindere şi suportate din contribuţia bruta (marja pe costuri variabile). Contribuţia brută se determină ca
rezultat financiar parţial, prin scăderea cheltuielilor variabile din totalul veniturilor din vânzare.
Metoda direct costing permite analiza detaliată a cheltuielilor de producţie în scopul asigurării
eficienţei întregii activităţi economice, deşi ea nu asigură stabilirea unor responsabilităţi în ceea ce priveşte
nivelul cheltuielilor fixe.
Costul unitar pe produs (Cu) în cadrul acestei metode se determină prin raportarea totalului
cheltuielilor variabile la volumul fizic al producţiei obţinute.

Total cheltuieli variabile


Cu = -------------------------------
Cantitate produs obţinut

În contextul metodei, datorită ponderii ridicate pe care o deţin cheltuielile variabile în totalul
cheltuielilor de producţie, un indicator specific şi deosebit de semnificativ este contribuţia brută la profit,
calculată pe produs şi la nivel de întreprindere, indicator care se calculează conform relaţiei:

Cbt = Volumul desfacerilor la - Cheltuieli variabile


preţ de vânzare totale
21
unde Cbt = contribuţia brută la nivel de întreprindere
iar,

Cbt
Cbu = -------------------------------------------
Cant. produse obţinute

sau

Cbu = Preţ vânzare unitar - cheltuieli variabile unitare

unde Cbu = contribuţia brută unitară.

Contribuţia brută (întâlnită în literatura de specialitate şi sub denumirea de marja pe costuri variabile)
este destinată acoperii cheltuielilor fixe (de structură) considerate costuri ale perioadei şi care privesc în
ansamblu capacitatea întreprinderii de a produce şi vinde.2
În consecinţă cheltuielile fixe se programează şi se urmăresc global şi nu se include în costul
produselor. Ele afectează direct rezultatul din exploatare al întreprinderii.
Cheltuielile variabile sunt calculate pe sectoare de cheltuieli sau pe produse. Rezultatul financiar se
determină prin relaţia:

Rezultat = Cbt - CF
(profit sau pierdere)

unde CF = cheltuieli fixe

Exemplu: O întreprindere fabrică 3 produse P1, P2 şi P3. Se consideră următoarele date:

Produs P1 P2 P3 Total întreprindere


Indicatori valoare % valoare % valoare % valoare %
1. Volum desfacere la preţ vânzare 1.650.000 100 990.000 100 660.000 100 3.300.000 100
2. Cheltuieli variabile 792.000 48 514.800 52 712.800 108 209.600 61,2
3. Contribuţie brută 858.000 52 472.500 48 -52.800 -8 1.280.400 38,8
4. Cheltuieli fixe - - - - - - 957.000 29
5. Rezultat - - - - - - 323.400 9,8

Concluzii: În baza calculelor efectuate se constată că pentru P 1 şi P2 contribuţiile brute sunt pozitive, în timp
ce în cazul P3 aceasta este negativă. Deci, P1 şi P2 contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe, în timp ce
produsul P3, nu.
Renunţarea la produsul P3 duce la imputarea cheltuielilor fixe numai asupra contribuţiilor brute ale
produselor P1 şi P2, generând un profit mai mare.
CbP1+ P2 = 858.000 + 472.500 = 1.330.500 lei;
Rezultat = 1.330.500 – 957.000 = 373.500 lei.
Separarea cheltuielilor în fixe şi variabile în cadrul metodei direct costing conduce la calcularea unor
indicatori specifici acestei metode, a căror analiză este subordonată, cu precădere procesului decizional şi

22
orientării gestiunii întreprinderii în sfera previziunii comerciale. Cei patru indicatori principali (punctul de
echilibru, factorul de acoperire, coeficientul de siguranţă dinamic, intervalul de siguranţă) reflectă echilibru
între volumul activităţii desfăşurate, costurile determinate de aceasta şi gradul de rentabilitate al activităţii.
Punctul de echilibru sau pragul de rentabilitate reflectă cantitatea de produse prin vânzarea căreia
întreprinderea nu obţine nici profit nici pierdere. Este vorba de volumul minim al activităţii necesar pentru a
acoperi toate cheltuielile (cheltuielile variabile + cheltuieli fixe), considerând că pentru o structură dată,
cheltuielile fixe (independente de nivelul de activitate şi inerente structurii considerate) sunt suportate în
totalitate de exploatare.
Obiectivul este de a găsi acel nivel al vânzărilor pentru care cheltuielile fixe să fie în totalitate
acoperite.
Considerăm următorul exemplu:
O întreprindere fabrică un produs A. Cheltuielile variabile unitare sunt de 50.000 lei iar cheltuielile
fixe totale sunt de 2.000.000 lei. Produsul se vinde pe piaţă cu un preţ unitar de 90.000 lei. Câte produse A
trebuie vândute pentru a atinge punctul de echilibru?
În condiţiile în care:

Rezultatul = Cifra de afaceri – Cheltuieli totale


Sau

Rezultatul = (Cantitatea x Preţ de vânzare) - (Cheltuieli variabile x Cantitate) – Cheltuieli fixe


Aceasta ecuaţie oferă cea mai generală şi uzuală abordare în estimarea rezultatului şi a punctului de
echilibru.
Dacă notăm cu X cantitatea de produse ce trebuie vândută pentru a atinge punctul de echilibru, punct
în care rezultatul este 0, atunci, înlocuind în ecuaţia de mai sus, rezultă:
1. 90.000 X – 50.000 X – 2.000.000 = 0
2. 40.000 X = 2.000.000
2.000.000
3. X= ------------------------ = 50 buc.
40.000
ceea ce înseamnă ca veniturile obţinute din vânzarea produsului, care să conducă la un rezultat egal cu zero
sunt de 4.500.000 lei, adică 50 buc. x 90.000 lei/buc.
În situaţia în care unitatea produce şi vinde mai multe sortimente de produse, calculul punctului de
echilibru devine mai complex. Formula de calcul:

Cheltuieli fixe
Pe = ------------------------------------------------------
Contribuţia bruta medie unitară (Cbu)

unde, contribuţia bruta medie unitară este raportul dintre contribuţia totală aferentă tuturor produselor
fabricate şi volumul activităţii totale exprimat în unităţi fizice.
unde Cbu = contribuţia brută unitară;
Qi = cantitatea fabricată din produsul i.
Aplicând această formulă de calcul a Pe se determină volumul fizic pe total sortimente fabricate în
punctul de echilibru. Determinarea structurii volumului fizic al producţiei în punctul de echilibru are loc pe
baza ponderii fiecărui produs în totalul producţiei programate.
Exemplu: O întreprindere îşi programează sa producă şi să vândă trei produse, astfel:

Produs A B C
23
Cantitate vândută 60.000 kg 20.000 kg 10.000 kg
Preţ de vânzare unitar (Pvu) 100 lei 90 lei 120 lei
Cheltuieli variabile unitare 46 lei 48 lei 122 lei
(Cvu)
Cheltuieli fixe totale 1.800.000

 Se calculează contribuţii brute unitare şi totale:

Produs A B C TOTAL
Cantitate vândută 60.000 kg 20.000 kg 10.000 kg 90.000 kg
Cbu (Pvu – Cvu) 54 lei 42 lei -2 lei
Cbt 324.000 lei 840.000 lei -20.000 lei 4.060.000 lei

60.000 x 54 + 20.000 x 42 – 10.000 x2 324.000 + 840.000 – 20.000


Cbu = --------------------------------------------------= ---------------------------------------=
60.000 + 20.000 + 10.000 90.000

4.060.000
= ----------------= 45,1111 lei/kg
90.000

 Calcularea volumului producţiei fizice în punctul de echilibru:


1.800.000
Pe = ----------------- = 39901,487kg
45,1111 lei/kg

 Calcularea structurii volumului fizic al producţiei în punctul de echilibru; se stabileşte ponderea fiecărui
produs în totalul producţiei.

Produs Cantitate Pondere Structura


(kg) % (kg)
A 60.000 67 26733,996
B 20.000 22 8778,3271
C 10.000 11 4389,1635
TOTAL 90.000 100 39901,487

Factorul de acoperire
Factorul de acoperire (Fa) exprimă procentul contribuţiei fiecărui produs la acoperirea cheltuielilor fixe
şi la obţinerea beneficiului. Acest indicator prezintă o deosebită importanţă, întrucât orientează decizia
întreprinderii spre produsele care au factor de acoperire cel mai ridicat. Acest indicator exprimă
rentabilitatea potenţială şi de aceea el stă la baza deciziilor privind desfacerea.
Se calculează după următoarele relaţii:
Cbt
Fa = -------x 100 sau
CA

24
Cbu Pvu - Cvu
Fa = ----------x 100 = --------------------x 100 sau
Pvu Pvu

CF
Fa = -----------------------------------x 100
Prag de rentabilitate

Reluând exemplu 2, se calculează Fa:

100 – 46 54
FaA = -------------x 100 = ------ x 100 = 54%
100 100

90 – 48 42
FaB = ------------x 100 = -----------x 100 = 46,67%
90 90

FaC este o mărime negativă.

Adoptând decizia de mărime a producţiei şi desfacerii la produsul A (care are Fa cel mai mare),
întreprinderea poate obţine un beneficiu mai mare.

Coeficientul de siguranţă dinamic (Ks)

Acest indicator arată cu cât pot să scadă vânzările în mod relativ pentru ca întreprinderea să ajungă în
punctul de echilibru. Orice scădere peste acest coeficient va face ca întreprinderea să ajungă în zona
pierderilor. În consecinţă, toate deciziile de micşorare a vânzărilor trebuie să fie luate în limita coeficientului
de siguranţă dinamic.
Se calculează conform relaţiei:
CA – Prag de rentabilitate
Ks = ------------------------------------- x 100
CA
În exemplul 2, dacă se calculează Ks, se obţin:

6.000.000 – 2.673.399,6
Ksa= -----------------------------------x 100 = 55,44%
6.000.000

20.000 x 90 – 8778,3271 x 90
Ksb = -------------------------------------- x 100 = 56,108%
20.000 x 90

10.000 x 120 – 4389,1635 x 120


25
Ksc = ------------------------------------------ x 100 = 56,108%
10.000 x 120

Deci în cazul produsului A, vânzările pot să scadă cu 55,44% pentru ca întreprinderea sa nu intre în
zona pierderilor. Orice scădere peste acest coeficient va conduce la pierderi.
Ks se mai poate calcula cu ajutorul următoarelor relaţii:

Profit total
Ks = ---------------------------------------- x 100
Contribuţia brută totală

Ks = 100% - q%
Unde q% = gradul de activitate la punctul de echilibru3.

Intervalul de siguranţă (Is)

Intervalul de siguranţă este expresia în cifre absolute a coeficientului de siguranţă dinamic. El arată
în mărime absolută cu cât pot fi reduse vânzările pentru a ajunge la punctul de echilibru. Se calculează
conform relaţiei:

Is = CA – Prag de rentabilitate

Pentru cele trei produse din exemplul 2:


Isa = 6.000.000 – 2.673.339,6 = 3.326.600,4 lei
Isb = 1.800.000 – 790.049,43 = 1.009.950,6 lei
Isc = 1.200.000 – 526.699,62 = 673,300,4 lei

6.6. Reducerea costurilor de producţie: necesitatea, căile, indicatorii de bază,

26
Recomandări
Prin reducerea costurilor de producţie, fiecare firmă - dacă celelalte condiţii nu se modifică, îşi
sporeşte veniturile şi gradul de rentabilitate.
In acelaşi timp prin reducerea costurilor se asigură o creştere a volumului de producţie, prin folosirea
aceloraşi resurse materiale şi de muncă, se înregistrează atât la nivel de firmă, cât şi la nivel de societate o
economisire a resurselor care au un caracter limitat, realizându-se o folosire raţională a acestora.
In condiţiile în care costurile reprezintă un factor de seamă în stabilirea preţurilor, reducerea lor
creează premisele necesare micşorării preţului de livrare a produselor.
Căile şi mijloacele de reducere a costurilor diferă de la firmă, la firmă în funcţie de particularităţile
specifice ale fiecărei firme, pornind cu procesul de producţie şi terminând cu modul de conducere. Totuşi
indiferent de aceste particularităţi se evidenţiază o serie de căi de acţiune în direcţia reducerii costurilor care
au un caracter general.

I. Prima grupă de căi se referă la reducerea cheltuielilor materiale. Are o importanţă deosebită în
acele ramuri în care ponderea cheltuielilor materiale în costul complet este ridicată. Acest lucru vizează
reducerea consumurilor specifice de materii prime, materiale, energie, aprovizionarea cu materii prime şi
materiale de calitate şi în mod ritmic, corespunzător necesităţilor productive, folosirea înlocuitorilor de
materiale, introducerea unor noi tehnologii sau îmbunătăţirea celor existente, care să asigure o reducere a
normelor de consum, reducerea pierderilor din rebuturi, utilizarea deşeurilor etc.
:
II. Căile de reducere a cheltuielilor ocazionate de factorul de muncă. Se are în vedere o normare
ştiinţifică a muncii; stabilirea exactă a necesarului de salariaţi pe categorii de pregătire, creşterea
productivităţii muncii.
Sporirea productivităţii muncii influenţează reducerea costului de producţie sub mai multe aspecte. In
primul rând, prin sporirea cantităţii de produse create în aceeaşi unitate de timp. Retribuţia, precum şi
celelalte cheltuieli se vor repartiza la o cantitate mai mare de produse, reducându-se cheltuielile de muncă pe
unitatea de produs.
în al doilea rând, o dată cu creşterea productivităţii muncii se reduc cheltuielile fixe repartizate pe
unitatea de produs.

III. Căile de reducere a cheltuielilor administrative, ce au în vedere raţionalizarea activităţii de


conducere în cadrul firmei, reducerea unor cheltuieli generale de deficienţe în conducere (amenzi,
penalizări), raţionalizarea cheltuielilor legate de pază şi securitatea firmei, poştă, telefon, telegraf etc.
Reducerea unor asemenea cheltuieli se poate asigura prin înfăptuirea unor măsuri economico-
organizatorice:
 realizarea proporţiilor optime între personalul productiv şi cel neproductiv;
 mecanizarea lucrărilor de calcul, de evidenţă, statistică şi planificare;
 respectarea cu stricteţe a normelor şi normativelor cheltuielilor administrativ-gospodăreşti ş.a.

IV. Căile de reducere a costului de producţie prin îmbunătăţirea folosirii capacităţii de


producţie. Ca rezultat creşte volumul producţiei, ceea ce duce la reducerea pe unitatea de produs a

27
cheltuielilor convenţional-constante, în special a celor referitoare la amortizarea, repararea şi întreţinerea
utilajului.
Acestea însă sunt căi generale care se particularizează în acţiuni concrete în cadrul fiecărei firme,
corespunzător condiţiilor specifice ale acestora. La aceste căi pot fi adăugate acelea care sunt particulare, la
un moment dat, fiecărei firme.

Bibliografie

1. http://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061/35.pdf
2. http://www.scritub.com/economie/COSTURILE-IN-INTREPRINDERE2222122622.php
3. http://eshanu.blogspot.md/2012/06/tema-6-planul-costurilor-de-productie.html
4. https://e.mail.ru/attachment/14793274610000000986/0;1
5. http://www.stiucum.com/economie/economie-generala/Costul-si-clasificarea-costuri12969.php
6. Buşe, G., (1994), Dicţionarul complet al economiei de piaţă, Ed. Societatea Informaţia, Bucureşti
7. Cioarnă, A., (2000), Economie. Micro şi Macroeconomie, Ed. Servo-Sat, Arad
8. Ciucur, D., Gavrilă, I., Popescu, C., (1999), Economie. Manual Universitar, Ed. Economică,
Bucureşti
9. Dobrotă, N., (1994), Economie politică, Ed. Agenţia de Consulting Universitar Eficient,
Bucureşti
10. Drăgan, C., M., (1992), Noua contabilitate managerială, Ed. Hercules, Bucureşti
11. Ebbeken, K., şi colab., (2000), Calculaţia şi managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureşti
12. Fundătură, D., (1992), Dicţionar de management, Ed. Diacon Coresi, Bucureşti
13. Georgescu, M., A., (2000), Economie: introducere în microeconomie, Univ. “Petru Maior”, Tg.
Mureş

28
29