Bibliografie:

1. SNC 2 „Stocuri de mărfuri şi materiale”, rev.// Contabilitate şi audit, Nr.1, 1998.

2. SNC 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, rev.//
Contabilitate şi audit, Nr.1, 1998.
3. Planul de conturi şi normele de aplicare a conturilor, rev.// Contabilitate şi audit,
2006.
4. Contabilitate managerială. Colectiv de autori: coordonator – A.Nederiţa. Chişinău:
ACAP, 2000.
5. Dumbravă P., Pop A. Contabilitatea de gestiune în industrie. – Deva: Editura
Intelcredo, 1997.
6. Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculaţia şi managementul costurilor. –
Bucureşti: Editura Teora, 2001.
7. Hlaciuc Elena. Metode moderne de calculaţie a costurilor. – Iaşi: Editura Polirom,
1999.
8. Heslile Chadwick. Contabilitatea de gestiune. Trad. din engl. – Bucureşti: Editura
Teora, 1999.
9. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de bază ale contabilităţii. Trad. din
engl. – Chişinău: Editura ARC, 2000.
10.Ţurcanu Viorel. Calculaţia costurilor. – Chişinău: Editura ASEM, 2001.
11. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учёт. Учебник для вузов –
М.: ЗАО «Финстатинформ», 2005.
12. Врублевский Н. Д. Управленческий учёт издержек производства: теория и
практика – М.: Финансы и статистика, 2002.
13. Друри К. Учёт затрат методом стандарт-кост. / Пер. с англ. Под ред. Н.Д.
Эриашвили – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1992.
14. Карпова Т.П. Управленческий учёт: Учебник для вузов – М.: Аудит, ЮНИТИ,
1998.
15. Мишин Ю.А. Управленческий учёт: управление затратами и результатами
производственной деятельности. Монография – М.: Издательство «Дело и
сервис», 2002.

1
16. Николаева О., Шишкова Т. Управленческий учёт – М.: Издательство
«УРСС», 1997.
17. Осиленкова О.П. Управленческий учёт – М.: Издательство «Экзамен», 2002.
18. Управленческий учёт / Под ред. В. Палия и Р. Вандер Вила – М.: ИНФРА – М,
1997.
19. Управленческий учёт: Учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремента – М.:
ФБК-ПРЕСС, 1999.
20. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учёт: управленческий аспект. Пер.
с англ./ Под ред. Я.В. Соколова – М.: Финансы и статистика, 1995.

2
 Tema 1. Obiectul şi rolul contabilităţii de gestiune

1. Obiectul contabilităţii de gestiune (CG). Dezvoltarea concepţiei contabilităţii de

gestiune.
2. Legătura dintre contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară: asemănări şi
deosebiri.
3. Elementele de bază ale contabilităţii de gestiune.
4. Organizarea contabilităţii de gestiune.

-1-
Contabilitatea realizează reprezentarea internă şi externă a unei întreprinderi. Această
reprezentare justifică existenţa a două circuite în sistemul informaţional al întreprinderii: unul,
care redă imaginea întreprinderii în exterior - contabilitatea financiară, considerată „faţa
externă” a întreprinderii şi altul care, descrie procesele interne ale întreprinderii, denumit
contabilitatea managerială, considerată „faţa internă” a întreprinderii.
Contabilitatea de gestiune a apărut în Marea Britanie şi SUA la finele secolului XVIII, ca
urmare a dezvoltării industriilor şi concurenţei. CG a cunoscut 2 etape de dezvoltare:
- I etapă(interbelică) – cuprinsă între cele 2 războaie mondiale. În această perioadă nu
exista noţiunea de „contabilitatea managerială”, dar practica noţiunea de
„contabilitatea de producţie”, care avea un singur obiectiv – calcularea costului de
producţie.
- II etapă(postbelică) – cuprinde perioada de după al 2-lea război mondial, şi anume în
anii 40-50 a apărut noţiunea de „contabilitatea managerială”, care se deosebeşte de
„contabilitatea de producţie” prin faptul că în afară de calculul costului de producţie,
ea se mai ocupă şi cu begetarea, analiza, controlul, luarea deciziilor etc.
În Republica Moldova contabilitatea managerială a fost recunoscută oficial prin intermediul
Concepţiei reformei contabilităţii Nr. 1187 din 24.12.1997. Dezvoltarea contabilităţii
manageriale în Republica Moldova se efectuează în două direcţii principale:
1. adaptarea tehnicilor şi metodelor demult aplicate în lume, care au adus utilizatorilor
lor succesul în afaceri;
2. studierea şi cercetarea tehnicilor şi metodelor relativ noi pentru întreprinderile din
vest.
Contabilitatea managerială, numită şi „contabilitatea analitică” în Franţa sau
„contabilitatea de gestiune” în Romînia are rolul de a servi ca instrument în luarea deciziilor de
către managerii firmei.
Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct în cadrul evidenţei contabile,
avînd drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea
şi transmiterea informaţiei pentru planificare (bugetare),
calculaţie, control şi analiza executării bugetelor în scopul
pregătirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor
manageriale.
Principalele obiective sau funcţii ale contabilităţii manageriale sunt:
- calcularea costurilor pe produse (lucrări, servicii), activităţi şi pe unităţi
organizaţionale (diviziunii, departamente, secţii, servicii etc.);
- determinarea diferitor marje şi rezultate analitice pe produse, servicii sau activităţi;
- furnizarea informaţiei necesare elaborării bugetelor;
- furnizarea informaţiilor necesare elaborării bugetelor;
- furnizarea de informaţii pentru stabilirea abaterilor între previziuni şi realizări;
- furnizarea de informaţii destinate măsurării performanţelor (rentabilitate,
productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate şi al produselor;

3
 - furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar;
- luarea deciziilor manageriale pe termen lung şi coordonarea dezvoltării întreprinderii.
Obiectele contabilităţii manageriale cuprind resursele economice de care dispune
întreprinderea, procesele economice precum şi rezultatele activităţii atât a întreprinderii în
întregime, cît şi a subdiviziunilor structurale separate.
Un sistem efectiv de contabilitate managerială dă posibilitate întreprinderii să mănuiască
operaţiile de fiecare zi, să depisteze probleme şi să le rezolve, să facă planuri pentru perioadele
scurte şi lungi şi să evalueze progresul.
- 2–

Contabilitatea financiară şi cea managerială se au funcţii şi reguli diferite, ceea ce se vede

din tabelul următor:
Compararea contabilităţilor financiare şi manageriale

Criterii de
Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune
comparare
1. Utilizatorii Utilizatorii interni şi externi Numai utilizatori interni
principali de
informaţie
2. Obligativitatea Organizare impusă de legislaţie Se organizează numai dacă administrarea
organizării întreprinderii hotărăşte că este necesară.
contabilităţii Întreprinderile mari îşi definesc proceduri
şi detalii stricte privind organizarea CM
luînd în consideraţie specificul activităţii
şi necesităţile interne de informare.
3. Scopul Întocmirea rapoartelor Asigurarea cu informaţie a managerilor în
contabilităţii financiare pentru utilizatori scopuri de planificare, control şi de
dirijare a activităţii
4. Sisteme de Sistem de contabilitate în Nu este limitată ca contabilitatea în
contabilitate partidă dublă partidă dublă, poate fi folosit orice sistem
potrivit
5. Nivelul de Respectarea obligatorie a Nu există norme şi limitări, unicul criteriu
reglementare principiilor şi normelor este unitatea informaţiei
acceptate (Legi, SNC, instrucţiuni,
regulamente etc.)
6. Etaloane de Unitatea valorică (bani) Orice unitate de măsură potrivită:
măsurare
7. Obiectul Unitatea economică în Diferite subdiviziuni structurale ale
evidenţei şi analizei ansamblu unităţii economice
8. Frecvenţa Periodic, în mod regulat La cerere, în mod neregulat, dar poate fi
întocmirii impus de conducere şi regularitatea
rapoartelor rapoartelor interne
9. Gradul de Date exacte Multe date aproximative
exactitate
10. Publicitatea Informaţia poate fi publicată, Datele nu se dau publicităţii deoarece în
uneori se publică în mod mare parte reprezintă taină comercială
obligator

Cu toate că contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială au o serie de

particularităţi individuale ce diferă, există şi caracteristici comune:
1. ambele contabilităţi examenează unele şi aceleaşi operaţii economice(aceleaşi
documente primare), dar sub diferite aspecte;
2. sunt obligate să respecte principiile generale acceptate de contabilitate;
4
 3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrărilor executate)
calculat în contabilitatea managerială este preluat la sfârşitul lunii de către
contabilitatea financiară pentru evaluarea stocurilor fabricate;
4. informaţiile ambelor contabilităţi sunt luate pentru luarea deciziilor.

-3-
Metoda contabilităţii manageriale cuprinde totalitatea diferitor procedee şi mijloace prin
intermediul cărora obiectele contabilităţii manageriale sunt reflectate în sistemul informaţional al
întreprinderii. Elementele metodei contabilităţii manageriale sunt destul de variate, din care se
poate de menţionat planificarea (bugetarea), metoda indicilor, calculaţia, procedeele analizei
activităţii economice, metode economico-matematice, rapoartele interne.
Contabilitatea de gestiune modernă include în sine următoarele funcţii (elemente de
bază):
 planificarea
 controlul
 luarea deciziilor gestionare
Planificarea – este un proces de stabilire a ordinii de acţionare în viitor. La toate etapele
acestui proces contabilul implicat în contabilitatea managerială trebuie să-şi imagineze clar
alternativele financiare disponibile. Datele contabile ale perioadelor precedente servesc ca bază
iniţială pentru planificare, iar datele evidenţei curente - drept mijloc de control asupra îndeplinirii
indicatorilor de plan şi bază pentru corectarea sarcinilor de plan. Concepţia bugetării presupune
întocmirea unui plan pe termen scurt în care relaţiile reciproce dintre operaţiuni separate sunt
coordonate la toate nivelurile de gestiune ale întreprinderii în întregime. În bugetare o atenţie
deosebită se acordă procesului de stabilire a normelor şi normativelor optime, orientat spre
asigurarea utilizării eficiente a tuturor tipurilor de resurse.
Planificarea (bugetarea) asigură stabilirea ordinii de acţionare în viitor şi include
următoarele măsuri:
- determinarea scopurilor, căutarea variantelor alternative de acţiuni;
- culegerea informaţiei privind variantele alternative de acţiuni;
- alegerea căii optime din variantele alternative de acţiuni;
- realizarea deciziilor luate.
Un instrument important al planificării constituie bugetul, la elaborarea căruia i-a parte şi
contabilul – analitic. Întocmirea bugetului care constă în determinarea indicatorilor tehnico -
economici planificaţi pentru întreprindere şi pentru subdiviziunile ei pentru o perioadă curentă:
decadă, lună, semestru, an.
Controlul presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate în scopul
determinării abaterilor şi corectării divergenţilor. Aceasta poate să se manifeste în aducerea
rezultatelor efective în concordanţă cu cele planificate sau, invers, în modificarea planurilor, dacă
se constată că ele nu mai pot fi realizate. Procesul controlului dă posibilitatea de a prognoza,
dacă planul pe termen lung va fi realizat, de a depista problemele potenţiale, de a lua măsuri ce
ţin de modificarea scopurilor şi obligaţiilor în vederea evitării pierderilor în viitor.

5
 La baza structurii controlului operativ stau cinci elemente principale ilustrate în fig. 1.
Controlul

Controlul Controlul Controlul Controlul Controlul

divergenţilor scopurilor planurilor activităţii utilizării
obţinute activităţii (bugetelor) curente resurselor
(permisiunelor)

Fig. 1 Elementele controlului operativ

Unul din cele mai slabe elemente în sistemul de gestiune este controlul divergenţilor.
Divergenţile (permisiunile) trebuie să fie formulate clar şi exact, să fie controlate pe întreaga
perioadă de planificare. Dacă ele au dat greş (nu s-au confirmat), atunci este necesar de introdus
modificări în bugete şi devize.
Controlul scopurilor activităţii constă în controlul metodelor de atingere a scopurilor şi
modificarea strategiilor dacă ele nu au perspectivă de realizare.
Controlul planurilor este compus din două etape independente:
- transformarea strategiilor definite în sarcinile planificate;
- controlul abaterilor efective de sarcinile planificate.
La prima etapă, controlului este supusă justeţea planurilor întocmite, corespunderea lor cu
sarcinile propuse, însemnătatea unor etape de planificare, perioada optimă de efectuare.
Controlul resurselor este asigurat de întocmirea devizelor utilizării resurselor şi evidenţei
utilizării lor efective.
Controlul activităţii curente este asigurat de importanţa privind activitatea curentă, care nu
este cuprinsă în controlul scopurilor şi resurselor. La unele întreprinderi sunt elaborate
„normativele lucrului efectiv” pe care le controlează prin „metoda eliminării” abaterilor de la
normative. Controlul efectuat prin „metoda eliminării” este considerată cea mai efectivă variantă.
Astfel, prin controlul efectuat managerii se asigură că resursele sunt obţinute şi utilizate cu
eficienţă şi eficacitate.
Eficienţa suma factorilor de producţie utilizaţi pentru atingerea unui nivel de producţie.
Eficacitatea gradul de atingere a scopului.
Aceasta îi permite conducătorului să-şi concentreze atenţia asupra proceselor negative şi
să depisteze problemele care necesită soluţionare.
O altă funcţie a contabilităţii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce
presupune selectarea unui curs de acţiuni din câteva alternative speciale. Astfel, în baza
rezultatelor obţinute, reflectate în rapoartele operative se i-au decizii de a sancţiona activitatea
nefavorabilă şi de a stimula rezultatele pozitive.
În dependenţă de perioada pentru care sunt luate decizii manageriale, ele se împart în:
- decizii manageriale pe termen lung, denumite şi strategice;
- decizii manageriale curente sau operative.
Alegerea strategiei determină perspectiva dezvoltării întreprinderii şi prin urmare deciziile
manageriale pe care ea poate să le ea în viitor, care depind de capacitatea întreprinderii de a
previziona ritmul creşterii diferitor indicatori economico - financiari ai întreprinderii,
posibilitatea întreprinderii de a-şi menţine piaţa, afluxul mijloacelor băneşti pentru fiecare
variantă alternativă etc. în diferită conjunctură economică (ritmul înalt al inflaţiei, scăderea
producerii, intensificarea concurenţei, etc.)
6
 Decizii manageriale pe termen lung au o influenţă majoră asupra situaţiei viitoare a
întreprinderii şi, ca urmare, exactitatea informaţiei despre posibilităţile întreprinderii şi mediul ei
economic este foarte semnificativă. De aceea decizii strategice trebuie să fie prerogativă a
managerilor superiori.
În afară de decizii strategice (pe termen lung) administraţia întreprinderii ea decizii
manageriale care nu atrag resursele întreprinderii pe o perioadă îndelungată. Astfel de decizii
manageriale se socot curente sau operative şi, de obicei, sunt în prerogativă managerilor la
nivelul inferior. Luarea deciziilor manageriale curente se bazează pe situaţia economică curentă
şi evaluarea resurselor materiale, umane şi financiare, cu care dispune întreprinderea la
momentul dat. Ca exemplu de decizii manageriale curente poate servi stabilirea preţului de
vânzare a producţiei întreprinderii, determinarea cantităţii optimale de fabricare diferitor tipuri
de produse, stabilirea tipului de mas media care va fi raţional de utilizat pentru a reclama
producţia întreprinderii, etc.
Interdependenţa funcţiilor nominalizate este redată în fig. 2.

1. Determinarea scopurilor

2. Căutarea variantelor alternative de acţiuni

3. Culegerea informaţiei privind variantele alternative de acţiuni

4. Alegerea căii optime din variantele alternative de acţiuni

5. Realizarea deciziilor luate

6. Compararea rezultatelor efective cu cele planificate

7. Luarea măsurilor privind înlăturarea abaterilor de la plan

Fig. 2 Interdependenţa funcţiilor contabilităţii manageriale

-4-
Organizarea contabilităţi manageriale se realizează în raport cu mărimea întreprinderii,
nevoile interne de informare şi specificul activităţii. Astfel, întreprinderile mari îşi organizează o
contabilitate managerială bazată pe proceduri detaliate şi riguroase. În schimb, în cazul firmelor
mici funcţiile contabilităţii de gestiune sunt preluate adesea de contabilitatea financiară, prin
detalierea şi prelucrarea informaţiilor furnizate de acestea în funcţie de nevoile manageriale.
În teoria şi practica modernă a contabilităţii manageriale după tipul de conexiune între
contabilitatea financiară şi cea managerială, se confruntă 2 concepţii generale de organizare a
acesteia şi anume:
a) concepţia organizării contabilităţii de gestiune într-un sistem conectat, integrat cu
contabilitatea financiară, realizîndu-se un singur circuit informaţional contabil, care
integrează cele 2 componente, - denumită concepţia monistă (integralistă) de organizare
a contabilităţii (monism contabil);
7
 b) concepţia organizării contabilităţii de gestiune într-un circuit complet autonom faţă de
contabilitatea financiară, - denumită concepţia dualistă de organizare a contabilităţii
(dualism contabil).
În optica contabilităţii internaţionale, contabilitatea managerială şi cea financiară se
realizează concomitent, fără o scindare riguroasă a acestora. Soluţia integrării contabilităţii de
gestiune în contabilitatea financiară este destul de delicată, deoarece presupune combinarea
funcţionalităţii sistemelor de conturi specifice contabilităţii de gestiune cu funcţionalitatea
conturilor de cheltuieli (clasa 7 „Cheltuieli”) şi respectiv de venituri (clasa 6 „Venituri”) ale
contabilităţii financiare.
Adversarii contabilităţii integraliste susţin că această soluţie este greu de practicat datorită
interferării înregistrărilor din contabilitatea financiară cu cele din contabilitatea managerială. Se
reproşează acestei concepţii faptul că face să dispară, respectiv să soldeze, conturile de cheltuieli
şi de venit din contabilitatea financiară, la finele fiecărei perioadei de calcul, ceea ce face dificilă
întocmirea şi prezentarea contului 351 „Rezultatul financiar total” din contabilitatea financiară.
Un astfel de subsistem este folosit de majoritatea întreprinderilor industriale din Marea Britanie,
Canada, Republica Moldova, etc.
Avantajul: reducerea volumului de muncă aferent contabilităţii.
Dezavantajul: scurgerea informaţiilor considerate confidenţiale.
Se acceptă totuşi această concepţie poate fi practicată cu succes de către unităţi economice
specializate în comerţ şi turism, unde nu se pune cu predilecţie problema costului de producţie, ci
doar determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe de mărfuri.
Contabilitatea dualistă constă în prelucrarea distinctă a informaţiilor de către cele două
contabilităţi, fiecare din ele urmărind validarea obiectivelor sale specifice, putându-se merge
până la organizarea şi conducerea fiecărei contabilităţi în birouri distincte.
Această concepţie satisface cerinţele producţiei şi este orientată spre perfecţionarea
calculaţiei şi a controlului asupra consumurilor. Ea prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale
contabilităţii manageriale independente de cele ale contabilităţii financiare, utilizând conturi-
perechi cu aceeaşi denumire care au o structură opusă şi se reflectă „ca într-o oglindă”. Astfel în
contabilitatea financiară consumurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile şi
veniturile sunt urmărite după natura lor economică, iar în contabilitatea managerială
consumurile, cheltuielile şi veniturile sunt grupate pe centre de consumuri (întreprindere,
producţie, hală, sector, brigadă) şi obiecte de calculaţie (produse finite, lucrări executate şi
servicii prestate). Un astfel de subsistem este folosit în ţările cu o reglementare strictă a
contabilităţii din partea statului (Franţa, Belgia, România, etc.).
Avantajul: asigură o confidenţialitate mai înaltă a informaţiilor contabile.
Dezavantajul:. majorarea volumului de muncă contabil şi, respectiv a cheltuielilor de
deservire a departamentului „Contabilitate”, datorită faptului că documentele primare se
prelucrează dublu, o dată pentru necesităţile contabilităţii manageriale şi a doua oară pentru cele
ale contabilităţii financiare.

8
 TEMA II. Noţiunea, conţinutul şi clasificarea consumurilor

1. Noţiunea şi conţinutul consumurilor şi costului. Componenţa consumurilor incluse în

costul de producţie.
2. Clasificarea consumurilor:

2.1. după modul de includere în costul producţiei;

2.2. după comportamentul lor faţă de evoluţia volumului fizic de producţie;
2.3. alte grupări ale consumurilor.
=1=
În condiţiile noului sistem contabil semnificaţia noţiunilor „consumuri” şi „cheltuieli” nu
coincide.
Astfel, conform SNC 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”,
consumurile reprezintă resursele utilizate pentru fabricarea produselor sau prestarea serviciilor
în scopul obţinerii unui venit, iar cheltuielile – toate cheltuielile şi pierderile întreprinderii
rezultate în urma desfăşurării activităţii economico-financiare a întreprinderii.
Particularităţile consumurilor şi cheltuielilor
Consumuri Cheltuieli
1. Sunt nemijlocit legate de procesul de 1. Nu sunt nemijlocit legate de procesul de
producţie. producţie, ci de procesul de aprovizionare,
comercializare, administrare, precum şi de alte
activităţi neoperaţionale.
2. Se includ în costul stocurilor fabricate 2. Se scad din venituri la determinarea
sau a serviciilor prestate. rezultatelor financiare.
3. Se reflectă în capitolul 2 al activului 3. Se reflectă în Raportul privind rezultatele
bilanţului contabil. financiare.
Costul de producţie reprezintă expresia bănească a tuturor resurselor utilizate pentru
fabricarea produselor sau prestarea serviciilor.
Conform SNC 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, în costul de
producţie se includ 3 grupe de consumuri:
1. consumuri directe de materiale;
2. consumuri directe privind retribuirea muncii;
3. consumuri indirecte de producţie.
La consumurile directe de materiale se referă consumurile de materii prime şi materiale de
bază din care se fabrică produsul, formând baza materială a acestuia, şi anume:
 materia primă şi materialele, care constituie substanţa produsului fabricat sau
al serviciului prestat. Ex: metalul în producţia maşinilor, pielea în producerea
încălţămintei;
 semifabricate achiziţionate şi articole accesorii, după rolul lor funcţional în
procesul de producţie reprezintă materiale de bază. Ex: firele în industria
textilă, anvelope în industria constructoare de maşini, etc.;
 valoarea serviciilor cu caracter productiv;
 combustibilul de toate tipurile(petrol, diesel, gaz lampant, benzină, cărbune,
lemne, etc) utilizat în scopuri tehnologice, la producerea tuturor felurilor de
energie;
 energia de toate tipurile (electrică, termică, aer comprimat, frig, apă, etc.)
utilizată în scopuri tehnologice;

9
  ambalajele şi materialele de ambalat – sunt folosite pentru protejarea şi
păstrarea calităţii materialelor şi producţiei finite (cele utilizate în secţiile de
producţie).
Consumurile directe privind retribuirea muncii cuprind toate tipurile de remunerări a
muncii prestate de către muncitorii de bază a unei unităţi economice, şi anume:
 salariile pentru munca efectiv prestată de către muncitori pentru fabricarea
produselor (prestarea serviciilor) ;
 premiile pentru rezultatele de producţie obţinute;
 contribuţiile pentru asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie
aferente salariului calculat;
 compensaţiile şi adaosurile la salarii în funcţie de condiţiile şi regimul de
muncă;
 retribuţiile pentru concediile legale de odihnă şi suplimentare.
Consumurile indirecte de producţie includ:
 consumurile pentru întreţinerea, reparaţia şi funcţionarea mijloacelor fixe de
producţie;
 uzura mijloacelor fixe de producţie;
 amortizarea activelor nemateriale utilizate în procesul de producţie;
 salariile muncitorilor auxiliari şi administratorilor din cadrul subdiviziunilor
de producţie;
 contribuţiile pentru asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie
aferente salariului calculat;
 primele de asigurare a mijloacelor fixe de producţie;
 cheltuielile de asigurare a pazei subdiviziunilor de producţie;
 suma chiriei aferentă mijloacelor fixe de producţie închiriate;
 consumuri de deplasare a lucrătorilor productivi etc.
=2=

- 2.2 -
După modul de includere (repartizare) în costul producţiei, consumurile se divizează
conform SNC 3 în:
a) consumuri directe – consumuri legate nemijlocit de procesul producţiei care pot fi
identificate şi atribuite unui anumit tip de produs sau serviciu în
momentul efectuării lor, fără alte calcule suplimentare;
b) consumuri indirecte – consumuri care nu se identifică în momentul efectuării lor pe
produse sau servicii, ci numai la nivelul unui centru de colectare (ex.
secţia), iar pentru a fi atribuite unui anumit tip de produse sau servicii
sunt necesare calcule suplimentare.

- 2.3 -
Clasificarea consumurilor după comportamentul lor faţă de evoluţia volumului fizic de producţie:
a) consumuri variabile – sunt consumurile, a căror mărime se schimbă în
raport cu volumul producţiei, lucrărilor executate, serviciilor prestate;
Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de bază, energia electrică utilizată
pentru funcţionarea utilajelor de producţie etc.
b) consumuri constante – consumurile, care, la rândul său, rămân
constante într-un anumit nivel relevant, indiferent de modificările
volumului producţiei, lucrărilor executate, serviciilor prestate.

10
 Exemple: salariile administratorilor secţiei de producţie; suma chiriei aferentă mijloacelor fixe
de producţie închiriate, energia electrică utilizată pentru iluminarea încăperilor secţiei de
producţie etc.
În cazul consumurilor variabile şi constante o mare atenţie trebuie acordată
comportamentului lor faţă de evoluţia volumului total de producţie şi pe o unitate de produs.
Astfel, consumurile variabile totale se modifică direct proporţional (în acelaş sens) modificării
volumului de producţie, iar consumurile variabile unitare rămân neschimbate indiferent de
variaţia volumului de producţie. Consumurile constante totale nu se modifică indiferent de
modificarea volumului de producţie, iar consumurile constante unitare se modifică
inversproporţional faţă de modificarea volumului de producţie.
Comportamentul consumurilor variabile şi constante faţă de evoluţia volumului fizic de producţie
este redată în tabelul următor.
Comportamentul consumurilor variabile şi constante
faţă de evoluţia volumului fizic de producţie
Creşterea / descreşterea volumului fizic de
Consumuri producţie
totale unitare
Variabile nemodificate
Constante nemodificate

- 2.4 -
a) după momentul determinării consumurilor:
 consumuri planificate – mărimea cărora se determină inaintea începerii
procesului tehnologic;
 consumuri efective - mărimea cărora se determină pe parcursul derulării
procesului tehnologic.
b) după rolul lor în procesul tehnologic:
 consumuri de bază – consumuri determinate în mod nemijlocit de procesul
tehnologic al produsului şi fără de care acest process nu se poate desfăşura în
mod normal. Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de bază,
uzura mijloacelor fixe etc.;
 consumuri de regie – consumuri legate de conducerea şi deservirea procesului
tehnologic, pentru a se desfăşura în condiţii normale de muncă.
c) în funcţie de compatibilitatea momentului efectuării consumurilor cu perioada la
care se referă:
 consumuri curente – care se efectuează şi se includ în totalitatea lor în costul
produselor fabricate în periaoda curentă. Exemple: consum materii prime,
materiale, combustibil, energie electrică, salarii, uzura mijloacelor fixe de
producţie etc.
 consumuri anticipate – care se efectuează în perioada curentă, dar care
trebuie incluse în costul produselor fabricate în perioadele viitoare pe măsura
ajungerii lor la scadenţă. Exemple: plata primelor de asigurare, plata arendei
etc.
 consumuri preliminate – care urmează să se efectueze în perioadele viitoare,
dar care trebuie incluse în costul produselor fabricate în perioadele curente,
evitându-se prin aceasta încărcarea costurilor din perioadele în care s-ar efectua
ca atare consumul. Exemple: consumuri privind reparaţiile capitale ale
mijloacelor fixe de producţie, retribuirea concediilor legale de odihnă ale
lucrătorilor productivi etc.
11
 TEMA 4: Contabilitatea de gestiune a consumurilor

1. Contabilitatea consumurilor producţiei de bază.

1.1 Contabilitatea consumurilor directe de materiale şi modul de includere a lor în
costul de producţie
1.2 Contabilitatea consumurilor directe privind salarizarea şi modul de includere a
lor în costul producţiei.
1.3 Contabilitatea şi repartizarea consumurilor indirecte de producţie.
2. Contabilitatea consumurilor activităţii auxiliare.
3. Evaluarea şi contabilitatea producţiei în curs de execuţie
-1-
Prin producţia de bază a unei întreprinderi cu caracter productiv se subînţelege producţia
care formează obiectul activităţii principale a întreprinderii şi constă din:
- producţia finită;
- semifabricate;
- lucrări şi servicii cu caracter productiv, care se desfăşoară în secţiile principale de
producţie şi care, în special, este destinată vînzării către alte unităţi sau persoane, ca de
exemplu: producţia de maşini şi utilaje în industria constructoare de maşini, producţia firelor şi
ţesăturilor în industria textilă, etc.
Această producţie se realizează în mai multe faze de fabricaţie succesive, organizată în mai
multe secţii de producere, în care se fabrică mai multe produse sau comenzi.
Contabilitatea consumurilor producţiei de bază se organizează cu ajutorul contului de activ
811 „Activităţi de bază”. Acest cont serveşte pentru generalizarea informaţiei privind
consumurile pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor şi determinarea costului lor
efectiv. El este un cont de calculaţie.
În debitul acestui cont se reflectă:
1. soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune, care se trece din
contul contabilităţii financiare 215 „Producţie în curs de execuţie”.
2. consumurile pentru fabricarea produselor în perioada de gestiune.
În creditul acestui cont se reflectă:
1. soldul producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune, care se trece la sfîrşitul
perioadei de gestiune în debitul contului 215„Producţie în curs de execuţie”;
2. costul efectiv al produselor fabricate şi serviciilor prestate, rebutului definitiv şi deşeurilor
recuperabile.
Dt 811 „Activităţi de bază” Ct
Soldul producţiei în curs de execuţie la În perioada de gestiune:
începutul perioadei de gestiune - costul efectiv al rebutului definitiv
Consumurile pentru fabricarea produselor în - costul efectiv al deşeurilor recuperabile
perioada de gestiune: Soldul producţiei în curs de execuţie la finele
CDM, perioadei de gestiune
CDS, Costul efectiv al produselor fabricate şi
CASM, serviciilor prestate, lucrărilor executate
CIP.
Rulaj Dt Rulaj Ct
Nu are sold final.

-1.1-

12
Documentarea consumului materialelor
Consumurile de materiale se reflectă în contabilitate în baza documentelor primare, în care
sunt indicate direcţiile concrete de utilizare a materialelor.
Aceste documente sunt:
1) Fişa limită de consum – utilizată pentru eliberarea sistematică a materialelor în producţie în
baza limitelor prevăzute. Se întocmeşte în 2 exemplare: de către secţia Aprovizionare sau
secţia Planificare, reieşind din necesităţile planificate de materiale, în care obligatoriu se arată
limita stabilită. Un exemplar se transmite secţiei consumatoare, iar al 2-lea – depozitului. În
fişa secţiei semnează şeful depozitului, iar în fişa depozitului semnează şeful secţiei,
asigurîndu-se astfel un control reciproc privind veridicitatea înregistrărilor efectuate în aceste
fişe.
2) Eliberarea materialelor peste limita prevăzută sau pentru înlocuirea unor materiale cu altele
este permisă numai cu autorizaţia conducătorului întreprinderii sau inginerului şef. În
asemenea cazuri se întocmeşte Bon de înlocuire (eliberare suplimentară) de materiale care se
eliberează pentru un singur fel de materiale ( în 2 exemplare).
3) Dispoziţie de livrare a materialelor (mişcare internă) se utilizează pentru evidenţa mişcării
materialelor în interiorul întreprinderii şi eliberării acestora către subdiviziunile structurale
ale întreprinderii plasate în alte teritorii ( în 2 exemplare).
4) Bon de consum – se întocmeşte pentru eliberarea de o singură dată a materialelor consumate
pentru necesităţile generale ale întreprinderii ( în 2 exemplare).
Metodele de repartizare a consumurilor materiale
În majoritatea ramurilor, consumurile directe de materiale se includ în mod direct în costul
producţiei, adică nemijlocit pe baza datelor din documentele primare, fără efectuarea unor
calcule suplimentare. Însă, includerea directă a consumurilor materiale în costul produselor nu
este întotdeauna posibil.
De ex: în unele ramuri complexe ale industriei unde din unul şi acelaşi material se fabrică
câteva tipuri de produse, materialele utilizate se repartizează pe tipuri de produse indirect în baza
următoarelor metode:
a) Proporţional consumului normat de materiale
Această metodă se utilizează în întreprinderi care fabrică din acelaşi material produse
neomegene: la întreprinderi constructoare de maşini, la fabrici de mobilă, încălţăminte, etc.
Conform acestei metode, se parcurg următoarele etape:
1. se stabilesc consumurile normate totale de materiale prin înmulţirea volumului de
producţie cu consumurile normate pe unitate de produs pentru fiecare tip de produs
fabricat din aceeaşi materie primă.
2. se stabileşte coeficientul de repartizare prin raportul dintre cantitatea totală de materiale
efectiv consumată şi consum normativ total de materiale.
3. se determină consumurile efective de materiale pe fiecare tip de produs prin înmulţirea
coeficientului de repartizare cu consumul normativ de materiale.

EXEMPLU:
Din materialul „X” se fabrică 2 produse: A - 500 unităţi şi B - 800 unităţi. Pentru
fabricarea acestor produse s-a consumat 6840 kg de materialul X. Norma de consum pentru
unitate pentru produsul A - 8 kg/unit şi pentru produsul B - 4 kg/unit. Preţul materialului =
10 lei/kg.

13
 Situaţia de repartizare consumului de materialul X
Denumirea Volumul de Norma de Consumuri Coeficient Consumuri Preţ CDM
produselor producţie consum pe normate de materiale lei / lei
(unit) unitate (kg) totale repartizare efective kg,
(kg) (kg) lei
1 2 3 4=2*3 5 6=4*5 7 8=6*7
A 500 8 4000 0,95 3800 10 38000
B 800 4 3200 0,95 3040 10 30400
Total X X 7200 0,95 6840 10 68400

consumuri materiale efective totale 6840kg

K repartizarii CDM efective    0,95
consumuri materiale normative totale 7200kg
Reflectarea consumului materialului X pentru fabricarea produselor:
Dt 811/A - 38 000 lei
Dt 811/B - 30 400 lei
Ct 211/X - 68 400 lei
b) Metoda coeficienţilor de echivalenţă
Această metodă se aplică la întreprinderi care fabrică din acelaşi material câteva tipuri de
produse foarte asemănătoare, dar care diferă printr-un parametru (lungime, lăţime, densitate,
procentaj de grăsime, etc.). Ramurile în care se aplică metoda respectivă: industria alimentaţiei,
textilă, fabricarea sticlei, etc.
Algoritmul metodei:
 se alege un criteriu (un parametru tehnico-economic) cu ajutorul căruia se calculează
coeficienţii de echivalenţă. De ex: consumul de materie primă, greutatea, lungimea, greutatea
moleculară, densitatea, puterea calorică;
 se alege produsul, sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativă, care îndeplineşte rolul de
produs etalon. De ex: prod. A
 se calculează coeficientul de echivalenţă prin raportarea mărimii criteriului de echivalenţă
corespunzător fiecărui produs la mărimea criteriului corespunzător produsului etalon.
Pentru produsul etalon, coeficientul de echivalenţă = 1.
În ex: pentru A: Ke = 1;
B: Ke = 4/8 = 0,5 (4, 8 – normele de consum pe produse).
 se exprimă întreaga producţie fabricată în unităţi echivalente prin înmulţirea volumului
efectiv de producţie pentru fiecare produs fabricat cu coeficienţii de echivalenţă;
 se calculează consumul de materiale efectiv consumate pe o unitate echivalentă prin
raportarea totalului cantităţii de materiale efectiv consumate la totalul volumului producţiei în
unităţi echivalente.
 se determină consumul efectiv de materiale pentru fiecare produs prin înmulţirea consumului
efectiv de materiale / unit. echivalente cu producţia în unit. echivalente.
Situaţia de repartizare consumului de materialul X
Denumirea Volumul Coeficient Volumul Consum de Consumuri Preţ CDM
produselor producţiei de producţiei în materiale / directe de lei / lei
efective echivalenţă unit. unit. materiale kg,
( unit) echivalente echivalente (kg) lei
1 2 3 4=2*3 5 6=4*5 7 8=6*7
A 500 1 500 7,6 3800 10 38000
B 800 0.5 400 7,6 3040 10 30400
TOTAL 1300 X 900 7,6 6840 10 68400
Consumul efectiv de materiale / unit. echiv. = 6840/900 = 7,6 lei / kg

14
 Întreprinderile care folosesc în procesul de producţie semifabricatele procurate, ca regulă
folosesc metoda directă de includere a lor în cost, pe baza documentelor primare.
Consumurile de combustibil tehnologic sunt stabilite în baza aparatajului tehnic instalat în
locurile de utilizare a lui. Pentru aceasta se duce evidenţa în registre speciale pe secţii, iar mai
apoi consumurile se repartizează pe tipuri de produse, în baza următoarelor metode:
a) proporţional normelor de consum a combustibilului calculate la volumul
efectiv de producţie;
b) proporţional cantităţii materiei prime prelucrate;
c) proporţional maşinilor - ore de funcţionare a utilajelor de producţie.
Cantitatea de energie electrică folosită în procesul tehnologic se determină în baza
contoarelor instalate la locurile de utilizare a ei. În lipsa contoarelor sau a altor aparate de
măsură, consumul de energie electrică se repartizează pe tipuri de produse, proporţional
numărului de ore de lucru a utilajului de producţie sau a altor mecanisme electrice.
Consum de materiale auxiliare (ambalaj, piese) se includ în costul producţiei indirect.
Pentru aceasta ca bază de repartizare se utilizează normele de consum sau cantitatea de producţie
fabricată.
Contabilitatea consumurilor directe de materiale
Dt 811 – la suma totală a consumurilor directe de materiale utilizate în procesul de
producţie.
Ct 211 – consumul materiei prime, materialelor de bază, combustibilului, semifabricatelor
achiziţionate.
Ct 521, 539 – consumul energiei electrice, apei, aburului în scopuri tehnologice
achiziţionate de la furnizori.
Ct 522 - consumul energiei electrice, apei, aburului în scopuri tehnologice achiziţionate de la
întreprinderi – fiice, întreprinderi – asociate.
Evidenţa analitică a consumurilor directe de materiale se ţine pe produse în borderoul
(situaţia) de repartizare a consumurilor directe de materiale pe produse deschise pe secţii.
Evidenţa sintetică se ţine în:
- Borderoul 8.11 „Activităţi de bază”;
- Registrul 7.8 „Cheltuielile şi consumurile întreprinderii” la nivelul întreprinderi.
În cazul consumurilor directe de materiale trebuie acordată o atenţie sporită şi luată în
consideraţie şi deşeurile, care apar, în mod firesc, în rezultatul procesului tehnologic.
De exemplu:

Deşeuri – resturile de materii prime şi materiale sau semifabricate, care apar în procesul
transformării materiilor prime în produs finit, care şi-au pierdut total sau parţial
calităţile de materie primă (proprietăţile fizice sau chimice).
Pentru contabilitatea corectă a deşeurilor urmează ca acestea să nu fie confundate cu
resturile (rămăşiţele) de materii prime şi materiale. Deşeurile, în conformitate cu operaţiunile
procesului tehnologic, sunt transmise în alte secţii în calitate de materii prime şi materiale de
bază pentru fabricarea altor detalii, servicii, produse.
În contabilitate, deşeurile, în funcţie de destinaţie se grupează în două grupe:
 recuperabile – care pot fi utilizate în continuare în activitatea întreprinderii. Ex: în
industria vinicolă – tescovina, drojdiile de vin etc.
 nerecuperabile – care nu mai pot fi utilizate în continuare în activitatea întreprinderii. Ex:
în industria vinicolă – ciorchini strugurilor, etc.
La rândul său, deşeurile recuperabile în funcţie de modalitatea de utilizare, se clasifică în
deşeuri care:
 pot fi utilizate pentru producţia de bază sau auxiliară;
15
  nu pot fi utilizate – acestea se folosesc în calitate de combustibil pentru alte activităţi
sau sunt realizate la terţi.
Deşeurile recuperabile se scad din costul produselor fabricate, indiferent de modalitatea de
utilizare ulterioară, din aceste considerente ele urmează a fi măsurate cantitativ şi valoric.
Cantitatea deşeurilor se determină în baza documentelor primare, de ex. în industria vinicolă –
„Actele de prelucrare a strugurilor”. Ulterior, în contabilitate deşeurile recuperabile sunt
evaluate la valoarea realizabilă netă, prin întocmirea următoarei formule contabile:
Dt 211 Ct 811
Dacă întreprinderea prelucrează doar un singur produs, atunci valoarea deşeurilor
recuperabile urmează a fi repartizată în raport cu consumul de bază a materiei prime.
Deşeurile nerecuperabile, de regulă, sunt măsurate doar cantitativ. Aşa cum acestea nu mai
pot fi utilizate, ele urmează a fi nimicite. În practică cheltuielile legate de evacuarea sau
nimicirea deşeurilor sunt neînsemnate şi se contabilizează în componenţa cheltuielilor perioadei.

-1.2-
La momentul de faţă salarizarea angajaţilor din economia naţională se înfăptuieşte în baza
Legii salarizării adoptată de Parlamentul RM nr. 847-XV din 14.02.2002 şi Codul Muncii al RM
cu modificările şi completările ulterioare.
Formele de salarizare ocupă un rol important în sistemul de salarizare şi utilizarea eficientă a
forţei de muncă. În conformitate cu Codul Muncii şi Legea salarizării „munca muncitorilor şi
funcţionarilor este retribuită:
a) pe unitate de timp ( în regie);
b) pe unitate de produs ( în acord).
Salarizarea pe unitate de timp sau în regie e forma de salarizare prin care plata forţei de
muncă se face în funcţie de timpul lucrat ( oră, zi, săptămînă, lună, etc) fără să se precizeze
cantitatea de muncă pe care el trebuie s-o depună în unitatea dată de timp.
Forma de retribuire după timp include 2 sisteme de salarizare:
a) sistemul simplu;
b) sistemul premial.
Sistemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai în
dependenţă de numărul de ore, zile lucrate. Salariul se determină:
Salariul = tarif pe oră * numărul de ore lucrate.
Exemplu Lucrătorul categoriei a 5 a lucrat într-o lună 165 ore. Salariul tarifar pe o oră e 5,68
lei. Salariul lunar al lucrătorului este de 937,20 lei ( 165*5,68).

Sistemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede în afară salariului calculat după
timpul lucrat şi un premiu stabilit în dependenţă de coeficientul participării în muncă sau de
calitatea muncii efectuate. Acest sistem de salarizare se foloseşte pentru stimularea şi
cointeresarea lucrătorilor.
În acest sistem salariul se calculează în felul următor:
Salariul = salariul tarifar lunar + suma premiilor stabilite în % faţă de salariul tarifar
Lucrătorilor ce fac parte din personalul administrativ şi de conducere salariul se determină
conform tarifelor lunare. Dacă lucrătorul a lucrat întreaga lună, atunci lui i se atribuie salariul
întreg. În cazul absenţei de la lucru din diferite motive salariul se determină după timpul efectiv
lucrat.
Exemplu : Dna Frunză, diridicătoare, are salariul tarifar lunar de 800 lei. În luna decembrie a
lucrat 17 zile (136 ore). În luna decembrie sunt 183 ore lucrătoare. Mărimea primei este de 25%
din salariul tarifar. De calculat salariul total.
1. salariul tarifar pe oră = 800 / 183 = 4,37 lei / oră
2. salariul pentru timpul efectiv lucrat = 4,37 lei / oră * 136 ore = 594,54 lei

16
 3. suma primei = 594,54 lei * 25% = 148,64 lei
4. salariul total = 594,54 lei + 148,64 lei =743,18 lei
Salariul în acord (pe unitate de produs) este forma de salarizare potrivit căreia remunerarea
lucrătorilor se face în raport cu cantitatea de bunuri produse sau cu numărul de operaţii executate
în unitate de timp.
În funcţie de condiţiile concrete de organizare a muncii şi de interesul stimulării mai puternice a
unor laturi cantitative sau calitative ale activităţii, acordul poate îmbrăca următoarele sisteme:
 acord direct – prevede calcularea salariului doar în funcţie de cantitatea de bunuri produse
sau de numărul de operaţiuni executate.
Salariul = tarif pe unitate de produs * nr de unităţi efectiv fabricate.
Exemplu Lucrătorul categoriei a 5 a fabricat într-o lună 160 piese. Salariul în acord pe o
piesă este de 10,00 lei. Salariul lunar al lucrătorului este de 1 600,00 lei ( 160 piese * 10,00 lei).
 acord indirect – se utilizează pentru remunerarea muncii muncitorilor auxiliari (lăcătuşi,
mecanici, sudori etc.), care deservesc locurile în care activează muncitorii de bază. Conform
acestui sistem salariul se determină în % faţă de salariul muncitorilor de bază sau se stabileşte
un salariu fix lunar, ce se modifică în funcţie de îndeplinirea normelor de producţie.
Exemplu Muncitorului ce deserveşte un număr anumit de utilaje, e stabilit tariful de 6,00 lei
pentru 5 unităţi producţiei. În timpul lunii muncitorii de bază au produs 1000 unităţi de producţie
finită. În acest caz muncitorului auxiliar se calculează salariul în mărime de 1 200 lei
(1 000/5x6).
 (acord premial – prevede în afară de plata salariului de bază şi plata unor premii pentru
îndeplinirea sau supra îndeplinirea normei de producţie.
Exemplu :
Norma de producţie lunară – 10200 pachete
V efectiv – 10791 pachete
Tarif – 100,54 lei pentru 1000 pachete
Premiu – 25% pentru îndeplinirea planului şi 3,3% pentru fiecare
1000 pachete peste normă
De calculat salariul.
Salariul pentru pachetele fabricate = 10791 pachete * 100,54 lei / 1000 pachete = 1084,93
lei
 primei p-u îndeplinirea planului = 1084,93 lei * 25% = 271,23 lei
 primei p-u supraîndeplinirea planului:
Calculăm numărul de pachete supraplanului: 10791 - 10200 = 591 pachete
Calculăm mărimea % de primă: 591 * 3,3% / 1000 = 1,9503%
Suma primei 2 = 1084,93 lei *1,9503% = 21,16 lei
Salariul total = 1084,93 lei + 271,23 lei + 21,16 lei = 1377,32 lei

 acord progresiv – constă în faptul că producţia fabricată în limita normei de producţie va fi

remunerată la un tarif de piaţă obişnuit, iar producţia fabricată peste norma de producţie – la
un tarif majorat în anumite proporţii stabilite progresiv, adică cu cît gradul de îndeplinire a
normei este mai înalt, cu atît mai mult se majorează tariful pe o unitate de produs.
Exemplu 4:
Norma de producţie - 150 bucăţi
Volumul efectiv - 171 bucăţi
Tariful pentru o unitate - 5,10 lei
Pentru supra îndeplinirea planului de producţie în limitele 101-110% - tariful se măreşte
cu 6%; de la 111 – 119 % - cu 12%; de la 120-230% - cu 18%.
Rezolvare:
17
 1. gradul de îndeplinire a normei de producţie constituie 114% (171 / 150 * 100%).
2. salariul pentru articolele în limita normei 765 lei (150 articole * 5,10 lei)
3. cantitatea articolelor fabricate de la 101 % - 110 %
100 % -------- 150 buc.
10 % -------- X buc.
10 % 150 buc.
X   15 buc.
100 %
4. cantitatea articolelor fabricate peste normă 110 % este de 6 buc. (21 buc. – 15 buc.)
5. tariful majorat cu 6 %
a) 5,1 + 5,1 * 6% = 5,406 lei/buc. sau b) 5,1 * 1,06 = 5,406 lei/buc.
6. tariful majorat cu 12 %
7. a) 5,1 + 5,1 * 12% = 5,712 lei/buc. sau b) 5,1 * 1,12 = 5,712 lei/buc
8. salariul pentru articolele supranormă:
a) 15 buc.* 5,406 lei/buc. = 81,09 lei
b) 6 buc.* 5,712 lei/buc. = 34,27 lei
9. salariul total = 765 lei + 81,09 lei + 34,27 lei = 880,36 lei.
În funcţie de posibilităţile de organizare a evidenţei rezultatelor muncii prestate acordul
poate fi:
1. individual
2. colectiv sau global
Acordul individual se aplică atunci cînd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produse sau
operaţii executate pe fiecare muncitor în parte.
Acordul colectiv se foloseşte în cazul în care la fabricarea unor produse sau la executarea
unor lucrări participă un colectiv de mai mulţi muncitori cu aceeaşi calificare sau calificări
diferite.
Salariul fiecărui muncitor se determină reieşind din timpul lucrat de fiecare dintre ei şi nivelul
de calificare a lor. Repartizarea salariilor între membrii brigăzii se face prin 2 metode:
1. metoda coeficient-oră
2. metoda salariului tarifar.
Termenul coeficient-oră reprezintă produsul dintre orele lucrate şi coeficientul tarifar
corespunzător categoriei. Repartizarea salariului între membrii colectivului prin metoda
coeficient-oră se face în felul următor:
 se determină numărul de coeficienţi-oră pe fiecare membru al colectivului şi în
întregime pe brigadă, apoi numărul de ore lucrate se înmulţeşte cu coeficientul
tarifar;
 suma totală a salariului colectivului se împarte la numărul total de coeficienţi –ore
al colectivului şi se determină costul unui coeficient-oră;
 costul unui coeficient-oră se înmulţeşte la numărul de coeficient-ore pe fiecare
muncitor şi se determină mărimea salariului.
Exemplu Pentru reparaţia utilajului colectivului compus din 3 muncitori li s-a calculat salariul
egal cu 3400 lei. în afară de aceasta se cunosc următoarele date: Sîrbu V. –categorie I a lucrat
170 ore; Cebanu G. – categoria III a lucrat 185 ore; Nucă A. – categoria IV a lucrat 176 ore.
Calculul salariului pe colectiv prin metoda salariului tarifar
Nume, Categoria Ore Tarif oră Salariu K Salariul
prenume lucrate tarifar repartizare calculat
A 1 2 3 4 5 6=4*5
Sîrbu V I 170 3,26 554,20 1,332862911 738,67
Cebanu G III 185 5,18 958,30 1,332862911 1277,28
Nucă A IV 176 5,90 1038,40 1,332862911 1384,05
TOTAL X 531 X 2550,90 1,332862911 3400,00
18
 Comparând calculele ambelor metode observăm că rezultatele repartizării salariului trebuie
să fie întocmai aceleaşi, dar se cere să fie aleasă cea mai efectivă reieşind din condiţiile concrete
a muncii.
Exemplu: Muncitorul Sandu Petru, categoria V de calificare cu salariul tarifar orar de 6,75
lei/oră a lucrat în luna octombrie 20 de zile. În acest timp au avut loc 4 ore întreruperi din vina
salariatului, o zi el a lucrat suplimentar 3 ore, iar altă zi – 2 ore, în timp de noapte au fost lucrate
12 ore. Se cere de calculat salariul muncitorului.
1. salariul pentru întreruperi din vina salariatului nu se plătesc.
2. salariul pentru munca suplimentară = (2 ore * 6, 75 lei/oră * 1,5+1 oră * 6,75 lei/oră * 2) + 2
ore * 6, 75 lei/oră*1,5 = 20,25 lei + 13,5 lei + 20,25 lei = 54 lei
3. salariul pentru munca în timp de noapte = 12 ore * 6,75 lei/oră * 1,5= 121,5 lei
4. salariul pentru programul normal = (20 zile * 8 ore – 4 ore) * 6,75 lei/oră = 156 ore * 6,75
lei/oră = 1053 lei
5. salariul total = 54 lei + 121,5 lei + 1053 lei = 1228,5 lei
Consumurile privind salarizarea muncitorilor de bază se includ direct în costul de producţie
în baza documentelor primare. Consumurile privind salarizarea muncitorilor auxiliari se includ în
cost în baza salariilor muncitorilor de bază. Premiile şi adaosurile la salarii de bază se includ în
mod indirect, proporţional salariilor de bază.
Evidenţa consumurilor directe de salarizare
Dt 811 – la suma totală a consumurilor directe salariale
Ct 531 – calculul salariului muncitorilor de bază
Ct 533 – calculul contribuţiilor privind asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie
(în cazul în care salariul calculat în luna curentă este achitat în luna respectivă) în
mărimile stabilite de legislaţie
* Ct 535 – calculul contribuţiilor privind asistenţa medicală obligatorie (în cazul în care
salariul calculat în luna curentă este achitat în luna următoare)
Ct 538 – formarea provizioanelor pentru plata concediilor muncitorilor de bază.
Evidenţa analitică a consumurilor directe salariale se ţine pe produse în borderoul (situaţia)
de repartizare a consumurilor directe de materiale pe produse deschise pe secţii.
Evidenţa sintetică se ţine în:
- Borderoul 8.11 „Activităţi de bază”;
- Registrul 7.8 „Cheltuielile şi consumurile întreprinderii” la nivelul întreprinderi.
Contabilitatea consumurilor indirecte de producţie:
Dt 813 – la suma totală a consumurilor indirecte de producţie
Ct 211 – consumul de materiale pentru întreţinerea, exploatarea utilajului de producţie,
clădirilor cu caracter productiv;
Ct 113 – calculul amortizării activelor nemateriale cu caracter productiv;
Ct 124 – calculul uzurii mijloacelor fixe cu caracter productiv;
Ct 213 – consumuri OMVSD cu valoare unitară mai mică de 500 lei pentru necesităţile
secţiilor de producţie;
Ct 214 – calculul uzurii OMVSD cu valoare unitară mai mare de 500 lei consumate pentru
necesităţile secţiilor de producţie;
Ct 521 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la furnizori în scopuri generale
ale secţiilor de producţie;
19
 Ct 522 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la întreprinderile-fiice,
întreprinderile asociate în scopuri generale ale secţiilor de producţie;
Ct 531 – calculul salariului muncitorilor care deservesc utilajul de producţie şi clădirile de
producţie, lucrătorilor tehnici din secţiile de producţie (deriticătoare, paznici) precum
şi administrarea secţiei de producţie;
Ct 533 – calculul contribuţiilor privind asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie
aferentă salariului calculat, etc.
La sfîrşitul perioadei de gestiune, totalul consumurilor indirecte de producţie se repartizează
pe tipuri de produse fabricate în cadrul unei secţii de producţii concrete. În acest scop se pot
utiliza următoarele baze de repartizare:
 proporţional valorii de vînzare a fiecărui produs fabricat;
 proporţional salariilor de bază a lucrătorilor de producţie;
 proporţional numărului de ore-om lucrate;
 proporţional numărului de ore-maşini de lucru a utilajului;
 proporţional consumurilor directe de materiale;
 proporţional consumurilor directe totale (materiale + salariale).
La repartizarea consumurilor indirecte de producţie este necesar de calculat coeficientul de
repartizare a acestora.
Coeficientul de Total CIP (R Dt)
repartizare a =
Total baza de repartizare
CIP
Fiecare întreprindere urmează să-şi aleagă o bază de repartizare a consumurilor indirecte de
producţie însă trebuie de avut în vedere ca baza de repartizare aleasă să fie într-o relaţie de
cauzalitate cu consumurile indirecte supuse repartizării. De exemplu, pentru repartizarea CIP ale
unei secţii robotizate se va alege ca bază de repartizare numărul de maşini-ore de funcţionare a
utilajului sau consumul de materie primă, dar nu se va alege salariul lucrătorilor sau numărul de
om-ore lucrate.
Datorită modului de variaţie a consumurilor constante pe o unitate de produs, SNC 2
„Stocurile de mărfuri şi materiale” prevede că pentru a repartiza şi a include în cost consumurile
indirecte de producţie este necesar de a stabili valoarea consumurilor indirecte de producţie
variabile şi valoarea consumurilor indirecte de producţie constante din totalul consumurilor
indirecte de producţie colectate la sfîrşitul unei perioade de gestiune.
Sunt considerate consumuri indirecte de producţie variabile, consumurile efectuate pentru
întreţinerea şi funcţionarea utilajului de producţie, consumul materialelor auxiliare pentru
reparaţia curentă a utilajului de producţie etc.
Consumuri indirecte de producţie constante cuprind consumurile efectuate pentru
necesităţile generale ale secţiei de producţie, cum sunt: combustibilul consumat pentru încălzirea
secţiei de producţie, consum de materiale auxiliare pentru reparaţia curentă a clădirii secţiei de
producţie, uzura mijloacelor fixe cu destinaţie de producţie, primele de asigurare a mijloacelor
fixe cu caracter productiv etc.
Valoarea consumurilor indirecte de producţie variabile se include integral în costul
producţiei fabricate, indiferent de nivelul utilizării efective a capacităţii de producţie, iar
consumurilor indirecte de producţie constante se include în costul producţiei în baza capacităţii
normative a utilajelor de producţie.
Capacitatea normativă – nivelul producţiei care poate fi atins în mediu pe parcursul a cîtorva
perioade sau sezoane, în cazul unor circumstanţe normale (condiţii normale de lucru), luîndu-se
20
în considerare pierderile aferente capacităţilor rezultate din executarea lucrărilor tehnice-
planificate.
De obicei, capacitatea normativă se stabileşte de către întreprinderi la începutul fiecărui an
pentru fiecare tip de produs în parte. Capacitatea normativă poate fi egală, mai mică sau mai
mare ca capacitatea efectivă de producţie.
Dacă capacitatea efectivă este egală sau mai mare decât capacitatea normativă de producţie, atunci
CIP constante se includ integral în costul de producţie, iar în cazul când capacitatea efectivă este mai
mică decât capacitatea normativă de producţie, atunci CIP constante se includ în costul de producţie în
baza gradului de utilizare a capacităţii de producţie, care se determină în baza următoarei relaţii de
calcul:
Grad de utilizare a Capacitatea efectivă x 100%
=
capacităţii de producţie Capacitatea normativă
Suma rămasă a CIP constante, care n-a fost inclusă în costul de producţie, se consideră drept
cheltuieli ale perioadei de gestiune în care a fost suportate.
O asemenea repartizare a CIP impusă de către SNC 2 prezintă o mare importanţă deoarece:
a) pune în evidenţă utilizarea integrală a capacităţii de producţie;
b) evită denaturarea valorii stocurilor în sensul supraevaluării lor şi, respective, a rezultatului
financiar al perioadei de gestiune, în sensul subevaluării lor, deoarece cota-parte a CIP
corespunzător capacităţii de producţie neutilizate este considerată cheltuială a perioadei şi
afectează venitul în scopul calculării profitului.
Contabilitatea repartizării consumurilor indirecte de producţie:
Dt 811 Ct 813 - reflectarea repartizării CIP în costul producţiei fabricate
Dt 714/6 Ct 813 - reflectarea CIP constante nerepartizate în costul producţiei
Exemplu:
În decursul unei luni s-au fabricat 2 produse: A şi B. Se cunosc datele următoare:

Indicatori Produs A Produs B Total

1. Capacitatea normativă de 4000 unit 5000 unit -
producţie 4200 unit 3000 unit -
2. Capacitatea efectivă de 300 000 200 000 500 000
producţie 80 000 60 000 140 000
3. Consumuri directe materiale, 63 000
lei
4. Consumuri directe salariale, lei ? ? 42 000
5. Consumuri indirecte de ? ? 21 000
producţie, lei, din care:
a) variabile
b) constante
Baza de repartizare a CIP – salariile muncitorilor de bază.
Se cere: de repartizat CIP din luna respectivă.

21
Rezolvare
42000
K CIP variabile = = 0,3
140000
21000
K CIP constante = = 0,15
140000
Repartizarea CIP
Capacitatea Grad de
utilizare a CIP V CIP C
Denumirea Baza de de producţie Total CIP
capacităţii
produselor repartizare repartizate
Norm Efect de K Suma K Suma
producţie
1 2 3 4 5 6 7=2*6 8 9=2*5*8 10
*
A 80000 4000 4200 1,05 0,3 24000 0,15 12000 36000
B 60000 5000 3000 0,6 0,3 18000 0,15 5400 23400
714/6 3600** 3600
Total 140000 X X X X 42000 X 21000 63000
*
Dacă capacitatea efectivă este mai mare decât capacitatea normativă de producţie, atunci CIP
constante se includ integral în costul de producţie, adică 80 000 lei * 0,15 = 12 000 lei
**
 714/6 = 21000 – (12000+5400) =3600
- reflectarea repartizării CIP în costul producţiei fabricate
Dt 811/A - 36000 lei
Dt 811/B – 23400 lei
Ct 813 - 59400 lei
- reflectarea CIP constante nerepartizate în costul producţiei
Dt 714/6 Ct 813 - 3600 lei

=2=
Activitatea auxiliară este organizată în scopul ajutării producţiei bază să se desfăşoare în
mod normal, inclusiv obţinerea unor anumite produse ajutătoare, cum sunt: producţia de scule,
energie electrică, termică, ambalaje, reparaţii, transporturi şi altele. Această producţie se obţine în
secţii auxiliare şi este destinată în principal, pentru nevoi interne, proprii ale întreprinderii şi
uneori poate fi livrată şi în afară.
Pentru evidenţa consumurilor activităţii auxiliare se utilizează contul de activ 812 „Activităţi
auxiliare”, care este un cont de calculaţie.
În debitul acestui cont se reflectă:
a) soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune preluat din contul
215;
b) consumurile de producţie în perioada de gestiune;
În creditul acestui cont se reflectă:

22
 c) costul efectiv al producţiei fabricate, serviciilor prestate, rebuturilor definitive şi al
deşeurilor recuperabile;
d) soldul producţiei în curs de execuţie trecut la finele perioadei în debitul contului 215.
Contabilitatea consumurilor activităţii auxiliare:
Dt 812 – la suma totală a consumurilor activităţii auxiliare
Ct 211 – consum de materiale;
Ct 521 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la furnizori;
Ct 522 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la întreprinderile-fiice,
întreprinderile asociate;
Ct 531– calculul salariului muncitorilor secţiei auxiliare
Ct 533 – calculul contribuţiilor privind asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie
aferente salariului calculat;
Ct 813 – repartizarea consumurilor indirecte de producţie aferente secţiei auxiliare în costul
producţiei auxiliare, etc.
La sfârşitul perioadei de gestiune, pe baza consumurilor colectate în Debitul contului 812,
se calculează costul efectiv al producţiei auxiliare. Procedura de calculaţie a costului producţiei
auxiliare este similară procedurii de calculaţie a costului producţiei de bază, cu deosebirea că în
cazul calculaţiei costului producţiei auxiliare se ţine cont de serviciile reciproce primite şi
prestate între secţiile auxiliare.
Astfel, pentru simplificarea evidenţei este necesar de ţinut cont:
- serviciile reciproce dintre secţiile auxiliare se estimează la costuri normate,
- serviciile livrate de către secţiile auxiliare către alţi consumatori (secţii de bază, sector
administrativ, terţi etc.) se evaluează la cost efectiv.
Costul efectiv al producţiei auxiliare se calculează în baza următoarelor relaţii:
Total consumuri de producţie + VSP -VSL
Cost efectiv = Total Q fabricată – Q reciproc livrată (inclusiv Q consumată de însăşi secţia
producătoare)
unde: VSP – valoarea serviciilor reciproc primite;
VSL - valoarea serviciilor reciproc livrate;
Q – cantitatea.
Contabilitatea costului efectiv al activităţilor auxiliare:
1) Reflectarea costului efectiv al serviciilor prestate de către secţiile auxiliare
pentru:
a) secţia de bază: Dt 813/secţia de bază, 811 Ct 812;
b) secţia auxiliară: Dt 813/secţia auxiliară Ct 812
sau Dt 812/serv.prim. Ct 812/serv. livrate
c) sector administrativ: Dt 713 Ct 812.
d) subdiviziune comercială: Dt 712 Ct 812.
e) terţi: Dt 711/3, 714 Ct 812.
2) Reflectarea costului efectiv al:
a) materialelor fabricate Dt 211 Ct 812
b) instrumentelor fabricate Dt 213 Ct 812
23
 c) produselor fabricate: Dt 216 Ct 812.
3) Reflectarea costului efectiv al deşeurilor recuperabile obţinute în cadrul activităţii auxiliare:
Dt 211 Ct 812.
4) Reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate în cadrul activităţii auxiliare:
Dt 7148 Ct 812.
Exemplu:
În cadrul unei întreprinderi sunt organizate 2 secţii auxiliare, care îşi prestează servicii reciproce:
Indicatori Cazangeria Atelier de reparaţii
1. Subcontul 812/C 812/AR
3
2. Volumul producţiei 10 000 m aburi ---
3. Volumul reparaţiei --- 30 utilaje
3
4. Servicii reciproc livrate Pt. AR: 800 m Pt. C: 2util.
3
5. Cost normat/unit. 5 lei/m 1 000 lei/util.
6. Consum prod.efective 60 000 lei 40 000 lei
7. Consum aburului pentru încălzirea
Cazangeriei 500 m3 -
8. Servicii livrate pentru necesităţile:
- secţiei de bază 2000 m3 -
3
- întreprinderii 6700 m -
- altei întreprinderi - 28 utilaje

Pentru cazangerie
a) Colectarea consumurilor de producţie
Dt 812/C Ct 211, 531, 533, 813, ……… – 60 000 lei.
b) Reflectarea serviciilor reciproc primite
Dt 812/C Ct 812/AR – 2 000 lei (2 util.* 1 000 lei/util.)
c) Reflectarea serviciilor reciproc livrate
Dt 812/AR Ct 812/C – 4 000 lei ( 800 m3 * 5 lei/m3)
Calculul costului efectiv al 1 m3 de aburi:
Cost efectiv = 60 000 + 2 000 – 4 000 / 10 000 m3 – 800 m3 – 500 m3= 58 000 lei / 8 700 m3 =
= 6, (6) lei / m3.
d) reflectarea costul aburului livrate pentru necesităţile:
- secţiei de bază Dt 813 Ct 812/C 13 333,33 lei (2000m 3*6, (6) lei / m3)
- întreprinderii Dt 713 Ct 812/C 44 666,67 lei (6700m 3*6, (6) lei / m3)
Pentru atelier
a) Colectarea consumurilor de producţie
Dt 812/AR Ct 211, 531, 533, 813, ……… – 40 000 lei.
b) Reflectarea serviciilor reciproc primite
Dt 812/AR Ct 812/C – 4 000 lei (800 m3 * 5 lei/m3)
c) Reflectarea serviciilor reciproc livrate
Dt 812/C Ct 812/AR – 2 000 lei ( 2 util.* 1 000 lei/util.)
Calculul costului efectiv al reparaţiilor unui utilaj:
Cost efectiv = 40 000 + 4 000 – 2 000 / 30 util. – 2 util. = 42 000 lei / 28 util. = 1500 lei / util.
Reflectarea costului reparaţiilor prestate altei întreprinderi
Dt 711/3, 714 Ct 812/AR 42 000 lei (28 util. * 1 500 lei/util.)

24
 Evidenţa analitică a consumurilor activităţii auxiliare se ţine în diverse rapoarte întocmite de
către fiecare secţie auxiliare în parte, în care se indică: cantitatea totală fabricată, repartizarea
acesteia pe consumatori, costul unitar şi valoarea produsului sau serviciului prestat.
Evidenţa sintetică se ţine în:
- Borderoul 8.12 „Activităţi auxiliare”;
- Registrul 7.8 „Cheltuielile şi consumurile întreprinderii” la nivelul întreprinderi.

=3=
Momentul – cheie în întocmirea Raportului privind rezultatele financiare îl constituie
determinarea costului vânzărilor (costul producţiei vândute). În vederea calculării acestui indice
întreprinderile de producţie urmează să calculeze în primul rând costul producţiei fabricate.
Valoarea acestui indicator o reprezintă rezultatul final al unui document special, care se numeşte
“Calculaţia costului produselor fabricate în perioada de gestiune”. El se întocmeşte pentru
explicarea datelor din Raportul privind rezultatele financiare şi conţine următorii indicatori:
Calculaţia costului producţiei fabricate în perioada de gestiune:
1. Soldul materiei prime şi materiale de bază la începutul perioadei de gestiune.
2. Aprovizionarea cu materiale în cursul perioadei de gestiune.
3. Total materie primă şi materiale de bază destinate procesului de producţie (1+2)
4. Soldul materiei prime şi materialelor de bază la sfârşitul perioadei de gestiune (3-4)
5. Consumul direct de materie primă şi materiale de bază.
6. Consumul direct privind retribuirea muncii.
7. Consumul indirect de producţie.
8. Total consumuri de producţie (5+6+7)
9. Producţia în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune.
10. Producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune.
11. Costul producţiei fabricate (8+9-10).
Costul producţiei fabricate în cursul perioadei de gestiune este în continuare preluat în
Raportul privind rezultatele financiare, unde se foloseşte pentru calculaţia costului producţiei
vândute. Costul producţiei vândute se referă la perioada, în cursul căreia au fost vîndute
respectivele produse şi se determină în felul următor:
Raportul privind rezultatele financiare
1. Vînzări nete.
2. Costul producţiei vîndute:
a) soldul produse finite la începutul perioadei de gestiune
b) costul producţiei fabricate
c) total produse finite destinate vînzării (a+b)
d) soldul produse finite la sfîrşitul perioadei de gestiune
e) costul producţiei vîndute (c-d)
3. Profitul brut (1-2).
– 4–
Din componenţa pierderilor din producţie fac parte:
1) rebuturile din producţie;
2) pierderile din staţionări.

Rebuturile reprezintă produsele, semifabricatele care nu corespund cerinţelor standardelor

tehnologice şi de calitate şi care nu pot fi utilizate conform destinaţiei iniţiale sau
necesită consumuri suplimentare pentru corectarea lor.
Clasificarea rebuturilor:
25
 1) în funcţie de tipul defectelor:
a) rebuturi definitive – care tehnic nu pot fi corectate sau nu este raţională corectarea lor;
b) rebuturi corectabile – care tehnic pot fi corectate şi corectarea lor este raţională.
2) după locul de depistare:
a) rebuturi interne – depistate în interiorul întreprinderii
b) rebuturi externe – depistate în afara întreprinderii ( după ce au fost efectuate
livrările)
3) după cauzele apariţiei:
a) materie primă necalitativă;
b) greşeala muncitorilor;
c) defectarea utilajului.
De regulă, rebuturile nu se planifică. Însă în unele ramuri ale industriei el poate fi prevăzut
conform normelor tehnologice ( metalurgie, sticlă, fabricarea porţelanului, ceramicii). Acesta
este legată de faptul că în aceste ramuri nu poate fi lichidată integral apariţia rebuturilor, chiar şi
în condiţiile actuale ale dezvoltării tehnicii.
Este foarte important ca după depistarea rebutului, de stabilit tipul lui, consumurile legate de
fabricarea acestuia şi posibilitatea de corectare. Rebuturile sunt depistate de către lucrătorii
secţiei CTC şi de însăşi muncitori trecând de la o reparaţie tehnologică la alta. Posibilitatea de
corectare a rebuturilor o stabilesc lucrătorii din secţiile tehnice şi tehnologice ale întreprinderii.
Pentru evidenţa rebuturilor se întocmeşte:
a) ca document primar – „Proces verbal privind rebutul” – se întocmeşte pentru
fiecare caz de depistare a rebutului definitiv în care se indică: denumirea
produsului şi a operaţiei economice la care a fost depistat rebutul respectiv, cauza
şi persoana vinovată de apariţia acestui rebut, costul rebutului, consumurile
suportate cu fabricarea produsului rebutat, suma ce urmează a fi recuperată de la
persoana vinovată. El este întocmit de lucrătorul secţiei CTC, şeful secţiei, maistru,
după care este transmis în contabilitate pentru calculul costului rebutului.
b) ca document centralizator – „Borderoul de evidenţă a rebuturilor”, în care se
reflectă toate cazurile de rebuturi depistate în cursul unei perioade de gestiune.
Pentru determinarea mărimii consumurilor aferente producţiei rebutate sunt necesare
efectuarea unor calcule suplimentare. Astfel, costul rebutului definitiv intern include : mărimea
consumurilor efective suportate privind fabricarea producţiei rebutate de la prima operaţiune
tehnologică pînă la operaţiunea în care acesta a fost depistat. Însă, pentru că mărimea efectivă
consumurilor suportate este, deseori dificil de stabilit, se permite ca în unele ramuri ale industriei
cu un nomenclator variat de produse să se stabilească costul rebuturilor în baza consumurilor
normative. Pentru aceasta, numărul produselor rebutate se înmulţeşte cu normele de consum a
materiei, salariu şi a CIP.
Costul rebutului definitiv extern se formează din costul efectiv al produsului rebutat +
cheltuielile pentru înlocuirea şi transportarea pînă la cumpărător şi înapoi. Cu valoarea rebutului
extern se reduce volumul producţiei fabricate şi vîndute din luna în care a fost primită şi
acceptată pretenţia cumpărătorului privind rebutul.
Pentru determinarea costului rebutului definitiv în contabilitate se întocmeşte o situaţie
specială, numită „Calculaţia costului rebutului definitiv”, în care se indică locul depistării,
denumirea produsului rebutat, consumurile materiale, salariale, CASM, CIP, preţul probabil de
vînzare a rebutului, reţinerile de la persoanele vinovate.
Exemplu de stabilire a costului rebutului definitiv intern.
Conform procesului verbal nr. 50 întocmit în secţia de bază nr.2 s-au depistat 40 unităţi de
produs rebutate după a 2-a operaţiune tehnologică. Norma de consum a materialelor ( NC)
este de 11 lei/unit. Tariful de plată este următorul:
I oper. – 0,80 lei/ unit.
II oper. – 0,90 lei/ unit.
26
 Calculaţia costului rebutului definitiv intern
Nr. Articole de calculaţie Total
1 Materiale directe ( 11 lei* 40 unit) 440
2 Deşeuri recuperabile 3% ( 3*440) (13)
3 Salariul de bază ( 0,80*40 + 0,90*40) 68
4 Salariul suplimentar ( 15%*68) 10
5 CASM ((25%+2,5%)*(68+10)) 21,45
6 CIP (175%*68) 119
Costul planificat al rebutului definitiv (440-13+68+10+21,45+119) 645,45
Contabilitatea rebuturilor
1) reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate în secţia de bază.
Dt 714.8 Ct 811
2) reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate în secţia de auxiliară.
Dt 714.8 Ct 812
3) reflectarea consumurilor pentru corectarea rebuturilor:
Dt 714.8 – la suma totală a consumurilor efectuate
Ct 211 – consumuri materiale pentru corectarea rebuturilor
Ct 531 – calculul salariului muncitorilor ce corectează rebuturile
Ct 533 – calculul CAS din salariul muncitorilor ce remediază rebuturile
Ct 812 – prestarea unor servicii auxiliare necesare pentru colectarea rebuturilor.
4) valoarea materialelor recuperate din rebuturile depistate
Dt 211 Ct 612
5) Dt 227 recuperarea daunei materiale de la persoane vinovate de obţinere a rebut.
Ct 612
Ct 515 - recuperarea daunei se face în perioade ulterioare mai mică de 1 an
Ct 422 – recuperarea daunei se face în perioade ulterioare mai mare de 1 an.
Staţionarea de producţie reprezintă inactivitatea forţată a muncitorilor şi utilajelor de
producţie. Staţionările pot avea loc din cauze interne şi externe. Cauzele interne apar în rezultatul
existenţei lacunelor în organizarea procesului de producţie. Ex: lipsa instrumentelor de lucru,
lipsa schemelor de asamblare, deteriorarea utilajului, absenţa muncitorilor. Cauzele externe sunt
determinate de întreruperea energiei electrice de către furnizori, livrarea întîrziată a materiei
prime şi a materialelor, etc. În toate cazurile în care durata staţionării este mai mare de 15 min.
urmează să se perfecteze „Fişa întreruperilor”, iar cazurile de sistare a activităţii secţiei sau a
întreprinderii în ansamblu se perfectează printr-un „Proces verbal privind staţionarea”.
Componenţa pierderilor din staţionări
Nr. Articole de calculaţie Staţionări Staţionări
interne externe
1 Salariul muncitorilor de bază * *
2 Adaos pînă la salariul mediu * *
3 Consum de combustibil, energie electrică în timpul staţionării * *
4 CAS calculat din salariul de bază şi cel suplimentar * *
5 CIP - *
Total

* se includ în costul pierderilor de producţie.

Pierderile din staţionările interne se reflectă în Dt contului 813, iar pierderile din staţionările
externe în Dt contului 713.

27
 – 5–
În vederea stabilirii producţiei în curs de execuţie se pune problema determinării şi
separării din totalul consumurilor de producţie a celor aferente producţiei în curs de execuţie.
Astfel stabilirea costului efectiv a producţiei în curs de execuţie se poate determina prin
următoarele metode:
1) metoda directă (metoda inventarierii);
2) metoda indirectă (metoda contabilă)
Metoda directă presupune stabilirea producţiei în curs de execuţie prin inventariere.
Inventarierea prevede constatarea faptică a producţiei în curs de execuţie la faţa locului de către
comisia de inventariere ce asigură înscrierea cantităţilor de producţiei în curs de execuţie în
listele de inventariere.
Evaluarea cantităţilor de producţiei în curs de execuţie din listele de inventariere se face prin
câteva procedee cum ar fi:
a) evaluarea în raport cu gradul de finisare tehnică, ce presupune stabilirea de către comisia
de inventariere a % de finisare a producţiei în curs de execuţie cu ocazia inventarierii
acesteia. Ulterior % de finisare se înmulţeşte cu costul planificat sau cu cel efectiv din
perioada precedentă a fiecărui produs inventariat.
b) evaluarea pe piese şi operaţii prevede valorificarea datelor din „Fişele tehnologice” ce
conţin informaţii privind consumurile de materii prime, materiale, salarii corespunzătoare
stadiilor de finisare. Cantităţile producţiei în curs de execuţie stabilite la inventariere se
înmulţesc cu consumurile de producţie pe unitate conţinute în fişele tehnologice rezultând
astfel producţia în curs de execuţie evaluată la costuri directe, după care se adaugă cota
CIP - ului preluată fie din calculele planificate, fie din calculele efective ale perioadei
precedente.
Exemplu: SA „Vega” produce şi comercializează uşi de stejar. La sfârşitul anului în
rezultatul inventarierii au fost constatate: 63 uşi finisate; 18 uşi în curs de execuţie. Gradul de
finisare tehnică a fost stabilit de 65 %. Consumurile totale 275 000 lei. Se cere de stabilit
valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul anului.
Rezolvare:
1) Transferarea producţiei în curs de execuţie în producţie finită convenţională
Producţia finită convenţională = Volumul producţiei în curs de execuţie * Gradul de
finisare tehnic
Pf conv. = 18 buc. * 65 % : 100 % = 11,70 buc
2) Determinarea volumului total de producţie
Volumul PF totale = Producţia finită totală + Producţie finită convenţională
Volumul PF totale = 63 buc. + 11,70 buc.
3) Calculul costului unitar al producţiei finite
Total consumuri
Cost/unit. al producþiei finite
Total volumulpro duselor finite
Cost/unit. al producţiei finite = 275 000 lei : 74,70 buc. = 3 681,392235 lei/buc.
4) Determinarea costului unitar producţiei în curs de execuţie
Cost/unit. al producţiei
în curs de execuţie = Cost/unit. al producţiei finite * Gradul de finisare tehnică
Cost/unit. al producţiei în curs de execuţie=3 681,392235 lei/buc.*65 % : 100%=2392,90 lei/buc.
28
 5) Determinarea valorii totale a producţiei în curs de execuţie
Valoarea totală al producţiei în curs de execuţie = Volumul producţiei în curs de execuţie
* Cost/unit. al producţiei în curs de execuţie
Valoarea totală al producţiei în curs de execuţie = 18 buc. * 2392,90 lei/buc. = 43072,20 lei
Dt 215 Ct 811, 812
6) Determinarea costului producţiei finite fabricate
Costul total al producţiei finite = Total consumuri – Valoarea totală al producţiei în curs de
execuţie
Costul total al producţiei finite = 275 000 lei – 43 072,20 lei = 231 927, 80 lei
Dt 216 Ct 811, 812
Metoda indirectă prevede determinarea şi evaluarea producţiei în curs de execuţie pe baza
datelor din contabilitate. Astfel consumurile înregistrate pe anumite comenzi neterminate la
sfîrşitul perioadei de gestiune se consideră în întregime consum cu producţiei în curs de execuţie,
datele fiind preluate din conturile de calculaţie 811, 812.
Dacă comenzile au fost terminate parţial şi au fost predate beneficiarului sau la depozitele
de producţie finită, are loc decontarea acestora prin scăderea din totalul consumurilor de
producţie a consumurilor aferente producţiei terminate evaluate la cost planificat sau la cost
efectiv din perioada precedentă.
Valoarea producţiei în curs de execuţie = Total consumuri de producţie – Costul planificat al
produselor finite.
Exemplu: SA „Vega” produce şi comercializează uşi de stejar. La sfârşitul anului în
rezultatul inventarierii au fost constatate: 63 uşi finisate; 18 uşi în curs de execuţie. Consumurile
totale 275 000 lei. Costul normativ al unei uşi 3 100 lei. Se cere de stabilit valoarea producţiei în
curs de execuţie la sfârşitul anului.
Rezolvare:
1) Determinarea costului produselor finite
Costul produselor fabricate = Volumul producţiei finite * Cost/unit. al producţiei finite
Costul produselor fabricate = 63 buc. *3 100 lei = 195 300 lei
2) Determinarea valorii producţiei în curs de execuţie
Valoarea totală al producţiei în curs de execuţie = Total consumuri – Costul total al
producţiei finite
Valoarea totală al producţiei în curs de execuţie = 275 000 lei – 195 300 lei = 79 700 lei
După cum a fost menţionat, contabilitatea producţiei în curs de execuţie se ţine în contul
215 „Producţia în curs de execuţie”. Acest cont este destinat generalizării informaţiei privind
existenţa şi mişcarea produselor în curs de execuţie într-o perioadă de gestiune. Este un cont de
activ, soldul este debitor, reprezintă existenţa produselor şi serviciilor în curs de execuţie la
finele perioadei de gestiune şi se reflectă în capitolul 2 „Active curente” în Bilanţul contabil.
În debitul acestui cont se reflectă suma produselor şi serviciilor în curs de execuţie la finele
perioadei de gestiune, iar în credit – casarea sumei producţiei în curs de execuţie la începutul
perioadei de gestiune.
Înregistrările contabile aferente producţiei în curs de execuţie:
1. Reflectarea valorii de bilanţ a producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de
gestiune, aferente:
29
 a) produselor sau serviciilor din secţiile de bază
Debit 215 Credit 811
b) produselor sau serviciilor din secţiile auxiliare
Debit 215 Credit 812
2. Casarea valorii de bilanţ a producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de
gestiune, aferente:
a) produselor sau serviciilor din secţiile de bază
Debit 811 Credit 215
b) produselor sau serviciilor din secţiile auxiliare
Debit 812 Credit 215

3. Reflectarea divergenţelor constatate cu ocazia inventarierii aferente producţiei în

curs de execuţie:
a) Constatări în plus
Debit 215 Credit 612
b) Constatări de lipsuri şi pierderi
Debit 714 Credit 215
Evidenţa analitica al producţiei în curs de execuţie se ţine pe tipuri de produse în „Fişele da
calculaţie a costurilor”, care se deschid pe tipuri de produse.
Evidenţa sintetică se ţine în:
 borderoul 8.11 „Activităţi de bază”;
 borderoul 8.12 „Activităţi auxiliare”;
 registrul 7.8 „Cheltuielile şi consumurile întreprinderii”.

30
 Tema 5: Metode clasice de calculaţie a costurilor

1) Obiecte de evidenţă şi obiecte de calculaţie.

2) Esenţa metodelor de calculaţie a costurilor.
3) Metoda de calculaţie pe comenzi.
4) Metoda de calculaţie pe faze. Varianta cu şi semifabricate.

-1-
În dependenţă de ramura de activitate, de specificul tehnologic al producţiei se alege
obiectul de evidenţă şi obiectul de calculaţie.
Obiectul de evidenţă reprezintă orice segment sau domeniu de activitate a întreprinderii
pentru care este util să se cunoască mărimea consumurilor efectuate
într-o perioadă de gestiune.
Ca obiecte de evidenţă a consumurilor servesc locurile de apariţie a lor, tipurile sau grupele
omogene de produse. În contabilitatea managerială locurile de apariţie a consumurilor se
numesc unităţile de structură a întreprinderii, în care are loc consumul resurselor de producţie
(locuri de muncă, brigăzile, secţiile de bază şi auxiliare, comandă, fază, etc.). La stabilirea
obiectelor de evidenţă se ţine cont de numărul secţiilor şi atelierelor întreprinderii, mărimea
acestora, de centrele de producţie şi centrele de responsabilitate necesare, precum şi de nevoile
de informare asupra consumurilor pe care le ocaziţionează secţiunile cadrului tehnico-
organizatoric al întreprinderii în raport cu producţia fabricată.
Această ne oferă posibilitatea de a aprecia consumurile care pot fi incluse direct sau indirect
în costul producţiei. Localizarea dată a consumurilor este importantă pentru determinarea
costului pentru fiecare secţie, respectiv responsabilităţilor pentru fiecare loc de apariţie a
consumurilor.
Obiectul de calculaţie (purtător de cost) reprezintă un tip sau un lot de produse (lucrări,
servicii) în funcţie de care se acumulează consumurile, în vederea
determinării costului lor efectiv.
La obiecte de calculaţie se referă tipurile de produse, semifabricate, detalii piese.
Obiectul de calculaţie este purtătorul de cost în cazul producţiei individuale (industria
constructoare de maşini) sau în cazul producerii la comandă (tipografii, firmele de audit, ateliere
de reparaţii, etc.). În cazul producţiei, caracterizate printr-un proces tehnologic desfăşurat în faze
succesive de prelucrare a materiilor prime şi a materialelor (industria zahărului, berii, uleiului,
cimentului, etc.) astfel de coincidenţă nu se observă. Astfel, în industria textilă în calitate de
obiect de evidenţă sunt considerate fazele procesului tehnologic – filatura, ţesetoria, vopsirea, iar
ca obiect de calculaţie serveşte tipul de produse fabricate (ţeseturii).
Necesitatea asigurării unei calculaţii cît mai exacte a costurilor impune comensurarea
cantitativă a producţiei obţinute. În acest scop organizarea calculaţiei costurilor se folosesc
anumite unităţi de măsură denumite unităţi de calculaţie, care diferă în funţie de felul produselor
fabricate şi de caracteristicile fizice şi chimice ale acestora.
Unităţile de calcul pot fi unităţi de măsură:
o din sistemul metric: m2, m3, kg, l, t, etc.;
o unităţile convenţionale, cum ar fi: cai-puterea la motoare, concentraţia la substanţe
chimice, boracane convenţionale, 100 de perechi de încăţăminte, etc.;
o unităţi de muncă: ore, zile, maşino-ore, om-ore, etc.
Însă nu trebuie de considerat obiectul de calculaţie drept unitate de calculculaţie, deoarece
obiectul de calculaţie reflectă un tip de produs, iar unitate de calculaţie se foloseşte pentru
exprimarea cantitativă a aestui produs (măsurarea).

31
 -2-

Una din sarcinile principale ale contabilităţii manageriale constă în calcularea costului de
producţie.
Costul este un indicator foarte important, deoarece el reflectă eficienţa resurselor utilizate
în producţie, nivelul de specializare şi cooperare, calitatea materiilor prime şi a muncii
consumate.
Calcularea costului este un ansamblu de procedee logice şi matematice folosite conform
prevederilor metodologice în vigoare pentru determinarea mărimii
costului.
Calcularea costului nu trebuie confundată cu calculaţia costului. Calculaţia costului
reprezintă o formă de raport cu caracter intern(vezi tema 4, întrebarea 3).
Scopul evidenţei consumurilor îl constituie obţinerea datelor necesare pentru evaluarea
stocurilor – determinarea costului produselor finite şi al producţiei în curs de execuţie, care
trebuie să fie cunoscute la întocmirea Bilanţului contabil şi Raportului privind rezultatele
financiare.
Scopul calculării costului este determinarea cît mai exactă a mărimii consumurilor unitare
a producţiei, lucrărilor, serviciilor, destinate atât pentru realizare cît şi pentru consumul intern.
Determinarea costului de producţie a unui produs sau de prestare a unui serviciu este necesară la
stabilirea preţului de vânzare sau a tarifului.
Punctul final al calculării costului reprezintă întocmirea calculaţiilor.
Calculaţia costului de producţie se efectuează la trei nivele:
o al producţiei totale;
o al felului de produs;
o al unităţii de produs.
Costul unitar se determină prin raportul costului felului de produs la cantitatea produsului
fabricat pe articole de calculaţie, luând în consideraţie aceleaşi elemente, dar în baza datelor din
conturile analitice.
În raport cu momentul elaborării calculaţiilor faţă de perioada în care are loc procesul de
producţie la care se referă, se cunosc:
a) antecalculaţiile;
b) postcalculaţiile.
Antecalculaţiile sunt întocmite pe o perioadă planificată în baza normelor şi devizelor
existente la începutul perioadei curente.
Postcalculaţiile sunt întocmite la sfârşitul perioadei de gestiune şi reflectă totalitatea
consumurilor aferente producţiei fabricate (lucrărilor efectuate, serviciilor prestate). Aceste
calculaţii sunt utilizate pentru controlul asupra îndeplinirii planului privind micşorarea costului
de producţie a diferitor loturi de produse şi pentru analiza şi dinamica costului.
Costul producţiei totale se determină în felul următor:
Costul producţiei total = PEînc + consumuri - PEsf - deşeuri recuperabile – rebuturi
unde,
PEînc – costul efectiv al producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune,
PEsf - costul efectiv al producţiei în curs de execuţie la sfîrşitul perioadei de gestiune.
Principalele etape de desfăşurare a lucrărilor de calculaţie a costului de producţie sunt fig. :
1) preluarea producţiei în curs de execuţie a diferitor obiecte de calculaţie la începutul
perioadei de gestiune (contul 215 „Producţia în curs de execuţie ”);
2) documentarea şi gruparea consumurilor pe obiecte de evidenţă şi de calculaţie;
3) înregistrarea consumurilor directe pe feluri de activităţi – producţia de bază (811
„Activităţi de bază”) şi auxiliară (812 „Activităţi auxiliare”), precum şi a
32
 consumurilor indirecte de producţie (contul 813 „Consumuri indirecte de producţie”)
pe feluri de activităţi;
4) repartizarea consumurilor indirecte de producţie ale secţiilor auxiliare pe obiecte de
calculaţie;
5) repartizarea consumurilor activităţii auxiliare asupra activităţii de bază şi asupra altor
activităţi beneficiare;
6) repartizarea consumurilor indirecte de producţie ale secţiilor de bază pe obiecte de
calculaţie;
7) evaluarea deşeurilor şi scăderea lor;
8) calculul costului rebuturilor definitive;
9) determinarea valorii producţiei în curs de execuţie şi scăderea acesteia din totalul
consumurilor;
10)calcularea costului efectiv al produselor finite pe unitatea de calculaţie;
11)compararea costului efectiv cu costul normativ şi determinarea abaterilor.
Există diferite metode de evidenţă a consumurilor şi de calculare a costului de producţie.
Metodele de evidenţă a consumurilor sunt determinate de modalitate de organizare a
procesului de producţie în cadrul întreprinderii.
Metodele de calculare a costurilor reprezintă unităţile de cercetare-dezvoltare ansamblu de
calcule efectuate după anumite reguli, în scopul determinării costului de producţie.
Întreprinderile de sinestătător îşi aleg o metodă de evidenţă a consumurilor şi de calculare a
costului de producţie (menţionând aceasta în Politica de contabilitate), deoarece stabilirea
metodei depinde de o serie de factori, cum ar fi: apartenenţa ramurală, mărimea întreprinderii,
particularităţile procesului tehnologic, asortimentului producţiei, etc.
Între metodele de calculare a costurilor există deosebiri generate de aşa factori obiectivi,
cum sunt:
 obiect de calculaţie (purtător de cost) în raport cu care se determină costurile;
 sfera de cuprindere a costurilor în costurile produsului;
 scopul urmărit;
 organizarea obiectelor de evidenţă, etc.
Însă, se pot costata şi asemănări şi trăsături comune, printre care putem menţiona:
 fiecare metodă este caracterizată prin etape succesive de desfăşurare a lucrărilor;
 în cadrul fiecărei etape se folosesc o serie de procedee concrete de lucru;
 scopul final este determinarea costului de producţie.
Cunoaşterea acestor trăsături, condiţionează aplicarea şi utilizarea corespunzătoare a
diferitelor metode de calculaţie.

Metodele de calculare a costului de producţie pot fi clasificate după următoarele criterii:

 plenititudinea consumurilor contabilizate;
 obiectul de calculaţie a consumurilor;
 tipul consumurilor contabilizate;
 după evoluţia metodelor în timp (fig . 1).

33
 Metodele de evidenţă a consumurilor şi de
calculaţie a costului de producţie

Plenetitudinea Obiectul de Tipul După evoluţia

consumurilor calculaţie a consumurilor metodelor în
contabilizate consumurilor contabilizate timp

Evidenţa Evidenţa Metoda Metoda Evidenţa Evidenţă a

costului costului pe faze pe consumuri- consumurilor
total parţial comenzi lor efective normative,
standard

Varianta fără Varianta cu

semifabricate semifabricate Clasice Moderne

Fig. 1 Clasificarea metodelor de evidenţă a consumurilor şi de calculaţie a costului

După plenititudinea consumurilor contabilizate metodele de evidenţă a consumurilor şi

de calculaţie a costului de producţie pot fi clasificate în:
o metode de calculaţie a costului total (absorbtion costing) – conform cărora în costul de
producţie se includ consumuri directe materiale, consumuri directe privind retribuirea
muncii şi consumuri indirecte de producţie. Exemple: metoda tradiţională, metoda pe
comenzi, metoda pe faze, metoda normativă, metoda „Sandard-cost”.
o metode de calculaţie a costului parţial - sunt orientate spre perfecţionarea metodicii
luării deciziilor manageriale. În aceste metode o atenţie deosebită se acordă reflectării
dependenţei consumurilor de modificarea volumului şi structurii producţiei fabricate,
fapt ce determină clasificarea consumurilor în variabile şi constante (fixe) şi calcularea
costului parţial (limitat), denumită „variabil - costing”. Includerea în costul produselor
numai consumurilor directe de producţie determină metoda „direct - costing”
În dependenţă de obiectul de evidenţă a consumurilor ales se pot evidenţia:
 metoda de calculaţie pe faze care are două variante:
- varianta cu semifabricate;
- varianta fără semifabricate.
 metoda de calculaţie pe comenzi.
În funcţie de tipul consumurilor contabilizate metodele de evidenţă a consumurilor şi
de calculaţie a costului de producţie pot fi clasificate în:
 metode de evidenţă a consumurilor efective: metoda tradiţională (globală), metoda
pe comenzi, metoda pe faze. Aceste metode prezintă inconvenientul că, prin
aplicarea, lor se obţine costul efectiv al produselor, însă au o mare întârziere în
raport cu momentul desfăşurării proceselor economice care l-au generat.
Calculaţiile având la baza aceste metode nu constituie un instrument operativ de
urmărire a consumurilor de producţie, informaţiile oferite de postcalculaţiile
permiţând doar analize ulterioare, periodice, prin comparaţie cu bugetul costurilor;
 metode de evidenţă a consumurilor normate: metoda normativă, metoda
„Standard-cost” se bazează pe elaborarea standardelor privind consumurile de
materiale, retribuirea muncii, consumurilor indirecte de producţie, precum şi
întocmirea calculaţiei standard. Pentru fixarea consumurilor şi cheltuielilor se
aplică consumurile standard recalculate în funcţie de utilizarea efectivă a

34
 capacităţilor de producţie. În procesul de evidenţă se depistează abaterile
consumurilor efective de la cele standard (normative). Aceste metode de calculaţie
complexe, integrând antecalculaţia costurilor normate, respectiv standard, cu
postcalculaţia, aceasta din urmă costând dintr-un sistem operativ de urmărire şi
control operativ al costurilor.
După evoluţia metodelor în timp se pot evidenţia:
 metode clasice (fundamentale): metoda tradiţională (globală), metoda pe
comenzi, metoda pe faze;
 metode moderne de calculaţie a costului sunt metode evoluate, derivate de
la metode clasice variante perfecţionate ale acestora, ca: metoda "Direct-
cost", metoda normativă, metoda „Sandard-cost”, metoda PERT-cost,
metoda ABC.
Trebuie de menţionat faptul că în practica cotidiană a contabilităţii manageriale,
întreprinderile nu aplică „metode pure” de calculaţie a costurilor, ci o combinare a lor, deoarece
deseori aplicarea unei anumite metode de calculaţie a costurilor este imposibilă şi nu oferă modul
cel mai corespunzător de evidenţă a costurilor de producţie. Astfel, aşa metode ca "Direct-cost",
"Standard-cost" sunt aplicate în combinare cu alte metode aşa ca metoda de calculaţie pe
comenzi sau pe faze, etc.
-3-
Metoda de calculare a costului pe comenzi este utilizată la întreprinderile cu producţie
individuală precum şi la cele cu producţie în serie mică, pentru care este caracteristic faptul că
produsul finit se obţine într-un singur exemplar sau într-un număr mic de exemplare, cum ar fi:
întreprinderile constructoare de maşini, nave, avioane, tipografii, fabricile de mobilă, firmele de
audit, întreprinderile de reparaţii maşini şi utilaje, etc.
În calitate de obiect de evidenţă se utilizează comanda, iar în calitate de obiect de calculaţie
tipurile de produse lansate cu comanda respectivă.
O comandă reprezintă ordinul unui client pentru un anumit număr de produse special
proiectate, fabricate în funcţie de cerinţele sale.
La întreprinderile pot fi utilizate următoarele tipuri de comenzi:
 individuale (comandă separată pentru fiecare unitate de produs) – se aplică
pentru fabricarea produselor mai complexe şi mai costisitoare;
 anuale (o comandă pentru o grupă de produse omogene) - se aplică pentru
fabricarea produselor de bază;
 de grup (o comandă anuală pentru o grupă de produse omogene)
 de o singură dată se aplică pentru fabricarea anumitei cantităţi a produsului
şi executarea anumitor lucrări, stabilite din timp.
Schema organizării metodei pe comenzi la o întreprindere este redată în fig.

Primirea Registrul de Lansarea Fişa de evidenţă analitică

comenzii evidenţă a Comanda lucrării a consumurilor aferente
de la clienţi comenzilor comenzii

înregistrare
Documente a
justificative

Fig. Schema organizării metodei pe comenzi la o întreprindere

35
 Metoda pe comenzi presupune următoarele etape:
I. primirea comenzii de la clienţi (încheierea contractului);
II. înregistrarea comenzii în Registrul comenzilor;
III. întocmirea documentului „Comanda”;
IV. lansarea comenzii;
V. deschiderea fişei de evidenţă analitică a consumurilor;
VI. alcătuirea plicului de comenzi;
VII. terminarea (sistarea) comenzii.
În cazul producţiei individuale, comenzile primite de la clienţi, de regulă, se lansează în
producere, după precizarea detaliilor tehnice de execuţie, adică a procesului tehnologic
individual.
Pentru produsele fabricate în serie, se lansează comenzi a căror mărime se bazează pe
centralizarea solicitărilor primite de la clienţi pentru exemplare de acelaşi fel (identice).
Înainte de lansare în producere, fiecărei comanzi primite de la client i se atribuie un simbol
cifric, preluat din Registrul comenzilor. Simbolul unei comenzi, adică codul comenzii este
format din mai multe cifre, din care primele două determină tipul comenzii, următoarele două
sau trei cifre indică numărul de ordine a acestei comenzi aferent tipului indicat. În cazul
fabricării unor produse complexe sau în cazul când comanda se execută într-un termen foarte
îndelungat, compus din mai multe etape, atunci, pot fi acumulate consumurile aferente unor
anumite părţi componente ale produsului dat sau anumitor etape. În acest caz se vor deschide
pentru fiecare etapă a procesului de fabricare sau parte componentă a produsului câte o comandă
separată. În acest caz se adaugă o cifră suplimentară la sfârşitul codului comenzii de bază. De
exemplu, comanda de bază aferentă lucrării de cercetări ştiinţifice şi de proiectare -
experimentare are codul 2010, iar etapele acestei lucrări vor fi codificate ca 20101, 20102,
20103 (în dependenţă de numărul etapelor), etc. La finisarea lucrării consumurile aferente
fiecărei etape vor fi trecute în costul efectiv al comenzii de bază.
După simbolizare, în secţia de planificare se întocmeşte pentru fiecare comandă, lista
normelor de consum şi timpul prevăzut în fişele tehnologice. Concomitent aceste norme mai sunt
indicate şi în documentele primare corespunzătoare fiecărei comenzi aşa ca fişe-limitele de
consum, bonurile de lucru, bonurile de consum, şi fişele de însoţire, etc.
Toate documentele primare trebuie să cuprindă obligatoriu simbolul comenzii la care se
referă. Aceasta asigură colectarea corectă a consumurilor şi înregistrarea produselor pe comenzi.
Ulterior „secţia plan-producţie” deschide un document special, numit „Comanda”, care
poate fi deschis pentru o unitate de produs sau mai multe. În anumite cazuri la perfectarea
comenzilor participă inginerul şef, mecanicul şef, tehnologul şef precum şi conducătorii
subdiviziunilor cointeresate. Acest document serveşte ca bază pentru secţia de producţie în
vederea executării comenzii. În el se indică următoarele date:
o data lansării comenzii;
o simbolul cifric al comenzii;
o denumirea clientului;
o denumirea şi cantitatea produselor (serviciilor) care urmează a fi fabricate (prestate);
o secţia executoare;
o termenul de îndeplinire a lucrării;
o preţul de vânzare, etc.

36
Exemplu:

Aprobat
Directorul unităţii
______________
la data de „___” ________”200__
COMANDĂ nr. 158-X
Beneficiarul S.A. „Incomlac”_____________________________________
Denumirea produsului etichete pentru îngheţata „Pinochio”__________
Cantitatea (tirajul) 1017 mii Numărul de culori 4______________
Preţul de livrare a unei unităţi 30_____________
Preţul de livrare a întregii cantităţi 30510________
Începutul comenzii________1 iunie 2006_________________________
Termenul de finisare 30 iunie 2006_______________

Şeful secţiei de planificare_______________

Normator _____________
Contabil___________

Aprobat
Directorul unităţii
______________
la data de „___” ________”200__

CALCULAŢIA COSTULUI

Beneficiarul S.A.„Incomlac”__________________________________________
Denumirea produsului etichete pentru îngheţata „Pinochio”_________________
Cantitatea (tirajul) 1017 mii Numărul de culori 4______________________
1. Hîrtia tipografică 695_________________________
2. Pelicula foto 502________________________
3. Forme ofset 260________________________
4. Cerneala 750_________________________
5. Energia electrică 302________________________
6. Ambalaj tehnologic 128_________________________
7. Salariile de bază 300_________________________
8. Contribuţii la asigurările sociale şi medicale 82,5_______________________
9. Consumuri indirecte de producţie 3700 (2800+900)_____________
10. Cost efectiv total de producţie 12979,5 _____________
11. Cost efectiv unitar de producţie 0,013 ______________
12. Rentabilitatea 30 %______________________3893,85_____________________
13.Preţ de livrare fără TVA 16873,35___________________

Normator _____________
Contabil_______________

37
 Dacă comanda se execută într-un termen foarte îndelungat, atunci aparte se indică şi termenul
de finisare a unor părţi sau etape din comandă. Comenzile pentru reparaţia utilajelor se deschide
în baza planului de reparaţii şi a situaţiei defectelor.
Toate exemplarele comenzii semnate de şeful secţiei de planificare se transmit în
contabilitatea întreprinderii, unde sunt vizate de către contabilul şef. Un exemplar al comenzii
rămâne în contabilitate, iar restul sunt transmise la destinaţie.
Pe măsura executării comenzii se alcătuieşte dosarul sau Plicul comenzii în care se depun
documente primare ale comenzii respective în baza numărului comenzii indicat în documentul
primar.
Concomitent cu lansarea comenzii în contabilitate se întocmeşte „Fişa de evidenţă a
consumurilor pe comenzi”, care are următoare formă:
„Fişa de evidenţă a consumurilor comanda Nr. 325”
Indicatori Articole de calculaţie Total
Materialele Salarii CASM Consumuri
directe directe .... indirecte de
producţie
1 2 3 4 5 6 7=1+2+3+4+5+6
Aprilie
1) consumuri 30000 20000 5500 13800 69300
2) producţia în curs de
execuţie la sfîrşitul lunii 30000 20000 5500 13800 69300
Mai
1) producţia în curs de 30000 20000 5500 13800 69300
execuţie la începutul lunii
2) consumuri 40000 30000 8250 20700 98950
3) producţia în curs de
execuţie la sfîrşitul lunii 70000 50000 13750 34500 168250
Iunie
1) producţia în curs de
execuţie la începutul lunii 70000 50000 13750 34500 168250
2) consumuri 20000 10000 2750 6900 39650
3) costul producţiei 90000 60000 16500 41400 207900
finite
În baza documentelor primare, în fişele de evidenţă a consumurilor se înregistrează sumele
referitoare la consumuri directe (materiale şi salariale) utilizând în acest scop articole de
calculaţie adoptate de întreprindere. Consumuri indirecte de producţie mai întâi sunt grupate în
întregime la nivelul secţiei, apoi sunt repartizate pe comenzi în dependenţă de baza de repartizare
stabilită în „Politica de contabilitate”, ţinând seama şi de articole de calculaţie în care urmează să
se reflecte în final.
O astfel de fişă se întocmeşte în cazul în care comanda se execută numai pentru o singură
unitate de produs, fără calculaţia intermediară a costului unor părţi sau etape ale acesteia. În aşa
caz, la sfârşitul fiecărei luni totalul consumurilor înregistrate în fişă reprezintă valoarea
producţiei în curs de execuţie, iar după finisarea executării comenzii – totalul consumurilor
reprezintă costul efectiv al produsului fabricat.
În cazul în care comanda se execută pentru mai multe unităţi de produs sau când comanda se
execută într-o perioadă mai îndelungată şi se calculează costul fiecărei părţi sau etape, atunci în
fişă apare un indicator suplimentar „Costul efectiv al produselor fabricate”.
Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comandă se va stabili numai la
sfârşitul perioadei de gestiune în care s-a terminat complet comanda respectivă. În cazul
producţiei de serie, unde fiecare comandă este formată din mai multe unităţi de produs, se

38
calculează costul mediu efectiv pe unitate, raportând costul efectiv total al comenzii la numărul
de produse care fac obiectul comenzii.
Însă, dacă produsele care fac parte din aceeaşi comandă se predau parţial la depozitul de
produse finite sau chiar clientului, înainte de fi terminată întreaga comandă, atunci acestea se
evaluează la cost planificat, urmând ca după executarea definitivă a comenzii, acesta şi fie
corectat cu abaterea dintre costul efectiv şi cel planificat.
Dacă costul efectiv este mai mare ca cel planificat, atunci la suma abaterii se va întocmi
Dt 216 Ct 811
Dacă costul efectiv este mai mic ca cel planificat, atunci la suma abaterii se va întocmi
Dt 216 Ct 811 (abaterea)
Costul planificat pe o unitate de produs se calculează ţinând cont de normele de consum
pentru materii prime şi materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de preţurile de calculate
pentru evaluarea lor, de operaţiile tehnologice, de normele de timp şi de tarifele de salarizare,
precum şi de planul consumurilor indirecte de producţie (de regie).
Evidenţa autentică în secţiile de producţie este necesară pentru:
 calcularea exactă a costului de producţie fabricată;
 controlul consumurilor la locurile de apariţie a lor;
 asigurarea păstrării valorilor materiale;
 formarea condiţiilor de organizare a gestiunii în baza centrelor de responsabilitate.
Pentru controlul corectitudinii repartizării consumurilor pe comenzi, generalizării
consumurilor pe lună, pentru determinarea costului producţiei în curs de execuţie, precum şi a
costului producţiei fabricate pe lună, se recomandă lunar să fie întocmit borderou de evidenţă a
comenzilor.
Întreprinderea___________

Borderou de evidenţă a comenzilor

Secţia _____________ pe perioada __________ luna 200_.
Nr. fişei de evidenţă analitică

Cantitatea fabricată

Notă
Consum de semifabricate din producţie proprie

Consumuri indirecte de producţie

Totalul consumurilor (Debit)

Costul efectiv al producţiei fabricate (Credit)

Nr. comenzii

Pierderi din rebuturi

obligatorieContribuţiile la asigurare socială şi asistenţa medicală
Consum de materie primă şi materialele

Consumuri directe privind retribuirea muncii

Deşeuri

Denumirea
comenzii
(produsului)

...
...
39
 Total
Dezavantajele:
1) nu permite calculul costurilor de producţie pe fiecare perioadă de gestiune, ci numai după
terminarea comenzii, informaţiile obţinute astfel, având un caracter destul de tardiv;
2) în cazul existenţei unui număr mare de comenzi, deseori se fac erori în evidenţa
consumurilor pe comenzi, ceea ce impune o mare atenţie şi exactitate în codificarea
informaţiilor primare şi în reflectarea lor în contabilitate.
Avantajele:
- asigură calcularea unui cost de producţie destul de exact.

-4-
Metoda de calculare a costurilor pe faze se aplică la întreprinderile cu producţie de masă
sau de serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfăşurat în faze succesive
de prelucrare a materiilor prime şi a materialelor, în urma cărora rezultă produsul finit. Exemplu:
industria cimentului, ceramicii, zahărului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, oţelului, uleiului, etc.
Aplicarea metodei de calculare a costurilor pe faze în condiţiile unor întreprinderi concrete
cu producţie în masă presupune găsirea unor soluţii de rezolvare echilibrată pentru o serie de
probleme importante între care putem menţiona:
 stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor;
 reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie;
 repartizarea consumurilor de producţie între două sau mai multe produse obţinute din
aceeaşi fază.
Fazele de calculaţie a costurilor se stabilesc prin secţionarea procesului tehnologic în
punctele sale cheie. Ca urmare a acestei secţionări se creează un număr mai mic sau mai mare de
faze de calculaţie.
Exemple de faze:
- în industria textilă: 1) filatura, 2) ţesătoria, 3) vopsirea;
- în centrale termo – electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine;
- în fabricile de bere: 1) curăţire de orz, 2) fabricarea malţului, 3) fabricarea mustului
primitiv, 4) fermentaţie, 5) tragere în butoaie, 6) tragere în sticle etc.
După stabilire, fazele de calculaţie se codifică cifric şi simbolizează. Simbolurile atribuite
fazelor de calculaţie se înscriu obligatoriu în toate documentele privind consumurile ocaziţionate
şi producţia fabricată în cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricaţie,
restructurarea organizatorică a întreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al producţiei
ş.a., sunt de natură să impună redimensionarea fazelor de calculaţie şi reorganizarea simbolizării
lor.
În metoda de calculare a costului pe faze în calitate de obiect de evidenţă este considerată
faza, iar ca obiect de calculaţie – tipul de produse fabricate.
Consumurile directe (materie primă, salarii directe, contribuţii la asigurări sociale şi asistenţa
medicală obligatorie) se acumulează pe fiecare proces de fabricare în baza documentelor primare
şi sunt înregistrate în contul 811 „Activităţi de bază” sau 812 „Activităţi auxiliare”, deschise
analitic pe fiecare fază de calculaţie şi pe produs în parte, iar consumurile indirecte de producţie
colectate în contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” mai întâi sunt grupate în totalitate
la nivelul secţiei, iar apoi se repartizează pe faze, şi pe tipuri de produse fabricate. Costul de
producţie se calculează la sfârşitul fiecărei faze, dacă în faza respectivă se obţine o cantitate
omogenă de semifabricate sau produse finite.
Metoda de calculare a costului pe faze cunoaşte două variante:
 cu semifabricate;
 fără semifabricate.

40
 Varianta cu semifabricate se poate aplica la întreprinderile caracterizate prin producţie în
masă şi la care după fiecare fază de fabricaţie se obţin semifabricate care se depozitează. Varianta
se mai aplică şi atunci cînd din acelaşi semifabricat se obţin apoi mai multe produse, sau cînd o
parte semifabricate sunt destinate vînzării. Exemplu: industria pielăriei, filaturilor, ţesăturilor.
Caracteristica aplicării acestei variante:
o semifabricatele obţinute din fazele anterioare se depozitează, după care sunt
consumate în procesul de prelucrare al fazelor următoare sau se găsesc, diverşilor
beneficiari;
o ca urmare a depozitării semifabricatelor între fazele de calculaţie se impune calculul
costului acestora pentru fiecare semifabricat obţinut după fiecare fază pe articole de
calculaţie;
o calculul costului semifabricatelor se face prin însumarea costului semifabricatelor
primite din fazele anterioare şi a consumurilor de producţie directe şi indirecte din
faza respectivă;
o costul semifabricatelor obţinute într-o anumită fază, caracteristic unui anumit stadiu de
finisare a producţiei se transferă în faza următoare. În acest mod costul calculat pentru
producţia ultimei faze reprezintă costul producţiei fabricate.
Pentru evidenţa semifabricatelor obţinute se utilizează contul de activ 216 „Produse”
subcontul 2 „Semifabricate din producţie proprie”. Pentru calculul costului semifabricatelor
trebuie deschise conturi analitice pe fiecare fază de calculaţie, în care se înregistrează
consumurile pe fiecare semifabricat şi pe fiecare articol de calculaţie care se transferă în faze de
calculaţie următoare.
Exemplu: Schema evidenţei consumurilor la o întreprindere textilă
Consumuri de
producţie

Faza I Faza II Faza III

Filatura Ţesătoria Vopsirea
Consumuri de producţie Costul semifabricatelor din Costul semifabricatelor din
40 000 lei faza I – 40 000 lei faza II – 60 000 lei
Consumuri de producţie Consumuri de producţie proprie
proprie ale fazei II – 20 000 ale fazei III – 10 000 lei
lei
Costul semifabricatelor Costul semifabricatelor Costul produselor finite
(firelor) – 40 000 lei (ţesături brute) – 60 000 lei (ţeseturi colorate) – 70 000 lei
Contabilitatea consumurilor şi calcularea costului de producţie.
Faza I.
1) colectarea consumurilor de producţie din faza I.
Dt 811/F1 Ct 211, 531, 533,..........., 813/F1 - 40000 lei
2) reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obţinute în faza I ( firelor)
Dt 216.2/ fire Ct 811/F1 - 40000 lei
Faza II.
1) preluarea semifabricatelor din F1 în F2
Dt 811/F2 Ct 216.2/ fire - 40000 lei
2) colectarea consumurilor de producţie din faza II
Dt 811/ F2 Ct 211, 531, 533,........., 813/ F2 - 20000 lei
3) reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obţinute în faza II (ţesături brute)
41
 Dt 216.2/ ţesături brute Ct 811/ F2
Faza III.
1) preluarea semifabricatelor din F2 în F3
Dt 811/ F3 Ct 216.2/ ţesături brute - 60000 lei
2) colectarea consumurilor de producţie din faza III
Dt 811/ F3 Ct 211, 531, 533,........, 813/ F3 - 10000 lei
3) reflectarea costului efectiv al produselor fabricate în faza III.
Dt 216.1 Ct 811/ F3 - 70000 lei
Dezavantajele: este mai complicată, necesită un volum mai mare de lucru, deoarece trebuie
permanent de ţinut evidenţa mişcării semifabricatelor în producţie.
Avantajele:
1) permite calcularea costului de producţie cu o precizie mai mare;
2) permite controlul din partea contabilităţii asupra mişcării semifabricatelor în procesul de
producţie , mai ales atunci când există faze numerice.
Varianta fără semifabricate
Conform acestei variante nu se calculează costul după fiecare fază ci numai pentru produsul
finit ce rezultă din ultima fază tehnologică. Aceasta se bazează pe considerentul că din toate
fazele anterioare ultimei faze nu rezultă semifabricate, ci producţie în curs de execuţie, care trece
de la o fază la alta fără a fi depozitată sau chiar dacă se depozitează atunci pentru perioade scurte
de timp ceea ce nu impune calculul costului de producţie.
În vederea calculării costului efectiv de producţie este necesar să se ţină cont de următoarele
aspecte:
1) consumurile directe se identifică pe faze ţi pe tipuri de produse ce urmează a fi fabricate;
2) consumurile indirecte de producţie se identifică pe parcursul lunii la nivelul secţiei, după
care se repartizează pe faze, iar în interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate;
3) costul produsului finit se determină prin însumarea consumurilor din toate fazele ce au
contribuit la fabricarea lui.
Contabilitatea consumurilor şi calculaţia costului de producţie.
Faza I.
1) colectarea consumurilor de producţie din faza I.
Dt 811/F1 Ct 211, 531, 533,..........., 813/F1 - 40000 lei
Faza II.
1) colectarea consumurilor de producţie din faza II
Dt 811/ F2 Ct 211, 531, 533,........., 813/ F2 - 20000 lei
Faza III.
1) colectarea consumurilor de producţie din faza III
Dt 811/ F3 Ct 211, 531, 533,........, 813/ F3 - 10000 lei
2) Reflectarea costului efectiv al producţiei fabricate
Dt 216.1 - 70000 lei
Ct 811/ F1 - 40000 lei
Ct 811/ F2 - 20000 lei
Ct 811/ F3 - 10000 lei
Dezavantajele:
1) scade exactitatea calculului costului de producţie;
2) reduce controlul asupra mişcării semifabricatelor în procesul de producţie, în acest
scop se impune organizarea unei evidenţe cantitative cu caracter operativ.
Avantajele: este mai simplă, necesită un volum mai mic de calcule.
Aplicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularităţile procesului
tehnologic, de modalităţile de organizare a procesului de producţie. Astfel, în industria
42
extractivă, în industria energiei electrice, unde lipsesc semifabricate din producţie proprie se
utilizează varianta fără semifabricate, însă în industria textilă, chimică, unde din semifabricatele
din producţie proprie se pot fabrica câteva tipuri de produse sau aceste semifabricate pot fi
vândute, atunci se va utiliza varianta cu semifabricate
În practică, însă mai des este utilizată varianta fără semifabricate, deoarece volumul
lucrărilor de evidenţă a consumurilor şi de calculaţie a costurilor sunt mai reduse.

43
 Tema 6: Metode moderne de calculaţie a costului
1. Metoda normativă de calculare a costului.
1.1 Sistemul de norme al întreprinderii şi calcularea costului normativ.
1.2 Evidenţa schimbărilor de norme şi a abaterilor de la norme.
1.3 Metodologia de calculare a costului efectiv de producţie.
2. Metoda de calculare Standard – Cost.
2.1 Tipurile de standarde şi calcuarea costului standard.
2.2 Calculul, evidenţa şi repartizarea abaterilor de la standarde.
2.3 Metodologia de calculare a costului efectiv de producţie.
3. Metoda de calculaţie Direct – cost (Variabil – cost).
- 1.1 -
Metoda normativă constă în calcularea costului normativ de producţie pe baza normelor de
consum elaborate la începutul anului, precum şi în organizarea unui sistem corespunzător de
urmărire zilnică sau la perioade scurte de timp a abaterilor de la norme.
Această metodă presupune următoarele etape de lucru:
 elaborarea normelor de consum şi calculaţia costului normativ de producţie;
 evidenţa schimbărilor de la norme;
 evidenţa abaterilor de la norme;
 calcularea costului efectiv de producţie.
I Fiecare întreprindere care utilizează metoda normativă trebuie la începutul fiecărui an să-şi
elaboreze un sistem de norme şi normative.
Norma de producţie reprezintă mărimea maximală a unui anumit consum necesară pentru
fabricarea unei singure unităţi dintr-un produs de o anumită calitate.
Norma de consum se elaborează de către întreprindere reieşind din următoarele condiţii:
 specificul procesului tehnologic;
 gradul de mecanizare şi automatizare;
 specificul materialelor utilizate;
 starea utilajului folosit, etc.
Normele şi normativele se referă la materii prime, materiale de bază, combustibil, energii,
salarii şi CIP. Pentru aceasta în baza planului de producţie se întocmeşte „Fişa tehnologică”
pentru fiecare tip de produs ce urmează să fie fabricat în cursul unei perioade de gestiune. Aceste
fişe sunt deschise de către secţia planificare ce se ocupă de elaborarea normelor pentru fabricarea
unui anumit produs. Unele norme de consum sunt elaborate de însăşi secţia planificare, iar altele
de secţia mecanică, aprovizionare, energetică, muncă şi altele.
Exemplu:
Denumirea produsului „Gustare de iarnă” ( salată). Unitate de calculaţie – borcane – 1538.
Nr. Materia primă Norma, kg Preţ, lei Consum normativ (N*P), lei
A B 1 2 3=1*2
1 Varză 535 0,60 321
2 Morcov 150 1,00 150
3 Ceapă 50 1,00 50
4 Sare 20 0,60 12
5 Oţet 3 14,00 42
6 Ulei 30 9,00 270
7 Suc de mere 212 2,60 551,20
Total materii prime * * 1396

44
 Toate normele de consum elaborate se înregistrează în „Situaţia de evidenţă a normelor de
consum” care este prezentată conducătorului întreprinderii spre aprobare.
În contabilitate la începutul fiecărui an se calculează costul normativ de producţie în baza
normelor de consum aprobate. Costul normativ se calculează întotdeauna pentru o unitate de
calculaţie şi este valabil în limitele unui an. În vederea determinării costului normativ se
întocmeşte un document special numit „Calculaţie normativă” sau „Calculaţie planificată”.
- 1.2 -
II În urma perfecţionării tehnologiei de fabricaţie, creşterii calificării muncitorilor,
modificării preţurilor şi tarifelor, normele de consum se pot schimba pe parcursul anului. Însă
pentru a face schimbări în baza normativă este necesar să se ţină evidenţa normelor schimbate. În
acest scop se întocmeşte o fişă specială în care se indică: norma veche, norma nouă, diferenţa
dintre ele, cauzele schimbării, data şi locul aplicării normei noi.
Această fişă se întocmeşte de către secţia care a solicitat schimbarea normei, după care o
prezintă în secţia planificare pentru aprobare. La rândul său secţia planificare urmează să facă
corectările necesare în documentaţia tehnologică şi în „calculaţiile normate”. Introducerea
normei noi se fac la începutul lunii următoare celei în care a avut loc schimbarea normei. În
calculaţiile normate se corectează doar producţia în curs de execuţie existentă la începutul lunii,
deoarece ea a fost stabilită la sfârşitul lunii precedente în baza normelor vechi. Recalcularea
producţiei în curs de execuţie se efectuează cu ajutorul indicilor schimbării normei - ISN, care pot
fi determinate prin 2 variante:
I variantă
Norma nouă
ISN =  100 %
Norma veche
În acest caz P ex recalculată = Pex nerecalculată * ISN : 100 %
II variantă
Norma veche - Norma nouă
ISN =  100 %
Norma veche
În acest caz P ex recalculată = Pex nerecalculată - Pex nerecalculată * ISN : 100 %
Exemplu:
P ex la 1.09.2007 = 10000 lei
Norma de consum a materiei prime la 01.01.2007 = 3000 lei
Norma de consum a materiei prime la 01.04.2007 = 2700 lei
Se cere de recalculat P ex la 1.01.2008.
Rezolvare:
I variantă
1) ISN = 2 700 lei : 3 000 lei * 100 % = 90 %
2) P ex recalculată =10 000 lei * 90% : 100 % = 9000 lei

II variantă
1) ISN = (3000 lei – 2700 lei) : 3000 lei * 100 % = 10%
P ex recalculată = 10 000 lei – (10 000 lei * 10 % : 100 %) = 9000 lei
Toate normele schimbate pe parcursul unei perioade de gestiune se înregistrează în “Situaţia
de evidenţă a normelor schimbate”, în care se indică:
- data când a avut loc schimbarea normei;
- locul utilizării normei noi;
- denumirea şi numărul nomenclator al produsului pentru care se aplică norma nouă;
45
 - norma veche;
- norma nouă;
- diferenţa dintre ele;
- cauzele schimbării;
- economiile sau supraconsumurile rezultate.
III În scopul reducerii resurselor utilizate fiecare întreprindere trebuie să ţină evidenţa şi să
controleze în mod operativ abaterile de la normele stabilite.
În funcţie de conţinutul abaterilor se deosebesc:
1) supraconsumuri – apar atunci cînd C ef (consumurile efective) > C n (consumuri
normative). Ex: plata pentru munca suplimentar prestată, nefiind prevăzută iniţial în
graficul de muncă; consum suplimentar de materii prime, combustibil, energie electrică;
2) economii - apar atunci cînd C ef (consumurile efective) < C n (consumuri normative).
Ex: introducerea unor tehnologii mai performante ce duc la economisirea mteriilor
prime, combustibil, utilizarea materialelor rezultate din deşeuri în locul materialelor de
bază, fără a diminua calitatea produselor,etc.
În funcţie de modul de depistare a abaterilor se disting:
 abateri documentate – reprezintă abaterile stabilite pe baza documentelor primare de
semnalizare (fişa-limită de consum, bon de înlocuire suplimentară a materialelor, ordin
privind munca suplimentar prestată, proces-verbal privind rebuturile, etc) sau stabilite
prin inventariere;
 abateri nedocumentate – reprezintă diferenţa dintre suma totală a abaterilor şi suma
abaterilor documentate (în rezultatul calculelor nejustificate, furturi, lipsuri, evaluare
inexactă a producţiei în curs de execuţie).
Exemplu: Suma totală a abaterilor = 500 lei (consum total efectiv – consum total normativ).
Suma abaterilor documentate=350 lei. Suma abaterilor nedocumentate=150 lei(500 lei – 300 lei).
Existenţa abaterilor nedocumentate denotă faptul că există unele lacune în organizarea
evidenţei normative, cît şi organizarea procesului tehnologic.
Evidenţa abaterilor de la norme trebuie astfel organizată, încât să asigure:
 urmărirea zilnică sau la perioade foarte scurte a abaterilor de la normele stabilite;
 indicarea locului (secţia, atelierul, faza de fabricaţie, etc.) unde s-a produs abaterea;
 normalizarea piesei, semifabricatului sau produsului la care se referă abaterea;
 indicarea factorilor care le-au generat şi a persoanelor răspunzătoare de acestea;
 informarea operativă la toate nivelele organizatorice, până la conducerea întreprinderii,
asupra abaterilor de la norme.
Cea mai mare importanţă este acordată modului de depistare a abaterilor de la
consumurile normative de materiale, deoarece ponderea consumurilor de materiale este până la
80% din totalul costului de producţie.
Astfel, se cunosc 3 metode de depistare a abaterilor de la consumurile normative de
materiale:
1. Metoda inventarierii – constă în faptul că la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune ( lună)
prin inventariere se stabileşte stocul de materiale existent în secţie. În baza datelor obţinute se
determină consumurile efective de materiale conform următoarei relaţii de calcul:

Consum efectiv = Stoc iniţial materiale + Cantitatea intrată – Stoc final de materiale
(inventariere).
Consumul normativ de materiale se stabileşte astfel:
Consum normativ = Q ef de prod * Norma de consum a material p/u 1 unit

46
 Abaterea = Consum efectiv – Consum normative

2. Metoda documentării prevede ca materialele de la depozit sunt eliberate în producţie în

“Fişei-limită de consum”, în care se înregistrează consumul normativ al materialelor. Abaterile
de la normele se stabilesc pe baza datelor din documentele primare de semnalizare (fişa-limită de
consum – economie; bonul de eliberare suplimentară a materialelor – supraconsum; proces-
verbal privind rebuturile, etc).
3. Metoda croirii partidelor de materiale constă în faptul că pentru fiecare partidă de
materiale predată la locul de muncă pentru fabricarea produselor se determină rezultatul croirii
(economie sau supraconsum). Cantitatea efectivă de materiale se stabileşte ca diferenţă dintre
cantitatea primită şi cantitatea rămasă la locul de muncă, iar consumul normativ de materiale –
prin produsul dintre numărul efectiv de produse croite cu norma de consum pe unitate. Abaterea
se determină ca diferenţă dintre consumul efectiv şi cel normativ. Importanţa acestei metode
constă în faptul că permite depistarea abaterilor pe fiecare partidă de materiale şi pe fiecare loc
de muncă.
Abaterile de la consumurile normative salariale pot apărea în rezultatul modificării
categoriei de calificare a muncitorilor şi a tarifelor de plată, economiei de timp, muncii
suplimentare prestate, întreruperile în procesul de producţie şi altele.
Abaterile de la CIP normative se determină în baza „Devizului de consum” care se
întocmeşte pe articole de calculaţie.
La intervale scurte de timp (zilnic, săptămânal, decadă sau lunar) se întocmesc „Rapoarte
de evidenţă a abaterilor de la normă” care sunt prezentate tuturor sectoarelor interesate din
întreprindere, inginerului-şef şi uneori după necesitate conducătorului întreprinderii. Ulterior
aceste rapoarte sunt discutate şi analizate în cadrul colectivelor de muncă, după care în baza
rezultatelor analizei se iau decizii de stimulare a rezultatelor pozitive sau de sancţionare a celor
negative.
- 1.4 -
IV Conform metodei normative costul efectiv de producţie se determină în baza relaţiei:

Cost efectiv = Cost normativ (CN)  Schimb de norme (SN)  Abateri de la normă
(AN)
În vederea determinării corespunzătoare a C ef de producţie în contabilitate se întocmeşte o
situaţie specială numită „Situaţia de evidenţă a consumurilor de producţie”, care are
următoarea formă:
Situaţia de evidenţă a consumurilor de producţie
Articole de P ex Consumuri
Cost de
calculaţie la Recalcularea de producţie Indici P ex la
producţie
încep P ex lunare (%) sfîrşitul
(lei)
lunii (lei) lunii
ISN  CN SN AN ISN IAN Norm SN AN
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
1)Materiale
2) Deşeuri
3) Salarii
4) CAS şi M
5) CIP
Total 10000 90% 9000
ISN = indicele schimbării normei; IAN = indicele abaterii de la norme
Modul de completare:
Coloana (1) „Producţia în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune” se completează
prin preluarea sumelor dintr-o situaţie similară întocmită la sfârşitul lunii precedente,
47
 şi anume din coloana (12) „Producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de
gestiune”;
Coloana (2) „Indicele schimbării normelor” şi (3) „Valoarea producţiei în curs de execuţie
recalculate” se completează doar în lunile în care au avut loc schimbări de norme;
(modul de completare vezi în p.1.2);
Consumurile de producţie lunare se completează astfel:
Coloana (4) „Consumuri normative de producţie”  sumele se preiau din documentele primare
în care acestea sunt înregistrate: fişa-limită de consum, bon de lucru în acord, devizul
de consum;
Coloana (5) „Schimbarea normelor a consumurilor de producţie”  sumele se preiau din
„Situaţia de evidenţă a schimbării normelor”;
Coloana (6) „Abaterea de la norme a consumurilor de producţie”  sumele se preiau din
documentele primare de semnalizare: fişa-limită de consum, bon de eliberare
suplimentară a materialelor, ordin privind munca suplimentară, proces verbal privind
rebuturile, etc.
Coloana (7) „Indicele schimbării normelor” se calculează în baza următoarei relaţii:
col 6 : col 4*100 %;
Coloana (8) „Indicele abaterii de la norme” se calculează în baza următoarei relaţii:
col.6 : col.4*100 %;
Costul de producţie se completează astfel:
Coloana (9) „Cost de producţie normat” se determină prin relaţia:
Volumul efectiv al producţiei * Norma de consum pe unitate;
Coloana (10) „Schimbarea normelor” se determină astfel:
col.9 * col.7 : 100 %;
Coloana (11) „Abaterea de la norme” se determină astfel:
col.9 * col.8 : 100 %;
Coloana (12) „Producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune” se determină prin
relaţia:
col. 1 sau col. 3 + ( col. 4  col. 5  col. 6) – ( col. 9  col. 10  col. 11).
deoarece Cef = Pex înc + consumuri – Pex sf  Pex sf = Pex înc + consumuri – Cef 
 Pex sf = Pex înc + (consumuri normative  schimbarea normelor  abateri de la
norme) – (cost normativ  schimbarea normelor  abateri de la norme)

NOTĂ: la determinarea sumelor din coloana (12) se i-a în calcul coloana (1), atunci când
nu sunt schimbări de norme şi se va lua în calcul coloana (3), atunci când există schimbări
de norme
Avantajele:
 asigurarea unui control operativ al consumurilor de producţie prin sesizarea abaterilor
pe cauze, locuri şi responsabilităţi, constituind astfel un mijloc de informare la toate
nivelele organizatorice din întreprindere, în vederea luării celor mai corespunzătoare
decizii în procesul de dirijare a activităţii.
 asigură o legătură dintre sectorul tehnic şi contabilitate prin folosirea aceluiaşi
document primar (Fişa tehnologică), atât pentru folosirea producţiei, cît şi pentru
calculaţiile normative.
Dezavantajele:
 volumul mare de muncă necesar atât elaborării normelor de consum;
 efectuarea lucrărilor specifice acestei metode (evidenţa S N şi evidenţa AN), mai ales la
întreprinderile cu procese de producţie complexe şi cu un număr variat de produse.
48
 - 2.1 -
Metoda Standard – Cost constă în calcularea costului standard de producţie pe baza
standardelor de consum elaborate.
Costul standard reprezintă un cost prestabilit cu caracter normativ ce acţionează atât ca
etalon de măsurare şi comparaţie a costului efectiv, cît şi ca instrument de
orientare şi precizare a condiţiilor în care trebuie să se desfăşoare procesul
de producţie.
Standardele reprezintă mărimea maximă a unui anumit consum necesar pentru fabricarea
unei unităţi dintr-un produs.
Întreprinderile ce aplică această metodă trebuie să elaboreze:
 standarde cantitative
 standarde calitative (valorice).
Standardele cantitative sunt elaborate de către personalul tehnic (ingineri), pe baza
documentaţiei tehnologice avându-se în vedere condiţiile concrete de activitate a întreprinderii.
Ele se caracterizează printr-o valabilitate mare în timp (2-3 ani), schimbarea acestora fiind
impusă doar de apariţia unei modificări în tehnologia de fabricaţie.
Standardele valorice reprezintă expresia valorică a standardelor cantitative. Ele sunt
calculate de s economişti, contabili prin aplicarea preţurilor şi tarifelor la standardele cantitative
şi se caracterizează printr-o valabilitate mică în timp ( 2-4 luni).
Întrucât controlul consumurilor este mai eficient în momentul apariţiei lor, standardele se
stabilesc pentru o unitate de produs. După finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele
sunt recalculate pentru întregul volum al producţiei. Standardele pot fi calculate prin două
metode în baza datelor:
 anilor precedenţi (în medie pe 3 ani);
 cercetărilor de inginerie.
A două metodă este mai eficientă şi se utilizează de circa 67 % de întreprinderi.
Metoda standard-cost se aplică mai mult de întreprinderile producătoare, la care ciclul de
producţie constă dintr-unităţile de cercetare-dezvoltare şir de operaţiuni succesive.
Pentru activitatea de producţie se elaborează consumuri standarde privind materialele
directe, munca directă, precum şi standarde pentru CIP.
Consumurile standarde privind consumul de materialele directe se divizează în:
1) standarde cantitative (de consum);
2) standarde de preţ.
1) Norma de consum = 4,5 kg 2) Preţ unitar la materialului = 75 lei
Rebut = 0,1 kg Cheltuieli transport = 3 lei
Deşeuri = 0,3 kg Cheltuieli de încărcare - descărcare = 1leu
Standard cantitativ = 4,9 kg Standard de preţ = 79 lei
Consumurile standarde privind munca directă se divizează în:
1) standarde de timp;
2) standarde de tarif.
Standardele privind CIP se divizează în:
1) standarde pentru CIP variabile (baza de repartizare (nr. de ore lucrate));
2) standarde pentru CIP constante (volumul planificat de producţie).
Pe baza standardelor de consumuri elaborate se calculează costul standard de producţie. În
acest scop se întocmeşte „Fişa costului standard” pentru fiece tip de produs ce urmează să fie
fabricat.
49
 - 2.2 -

Conform metodei standard – cost abaterile se determină prin intermediul unor calcule
speciale, având la bază însă compararea între consumurile efective şi cele standard.
Reguli generale de analiză a abaterilor
1) dacă consumurile efective sunt mai mari decât cele standarde atunci rezultă o abatere
nefavorabilă (N), iar dacă consumurile efectuate sunt mai mici decât cele standarde
rezultă o abatere favorabilă (F).
2) abaterile favorabile duc la creşterea venitului operaţional, iar cele nefavorabile la
micşorarea acestuia.
3) majoritatea abaterilor pot fi analizate ca abateri de eficienţă şi abateri de preţ şi anume:
a) CDM
Abaterea totală = CDM ef – CDM stand recalculat pentru volum efectiv.
Abaterea de eficienţă (de cantitate) = (Q ef consumată – Q stand recalculat pentru volum
efectiv) * P stand
Abaterea de preţ = (P ef – P stand) * Q ef aprovizionată
În cazul în care Q ef a aprovizionărilor = Q ef a consumului, atunci
Abaterea totală = Abaterea de eficienţă ± Abaterea de preţ
În cazul în care Q ef a aprovizionărilor  Q ef a consumului, atunci
Abaterea totală  Abaterea de eficienţă ± Abaterea de preţ
b) CDRM
Abaterea totală = CDRM ef – CDRM stand recalculat pentru volum efectiv.
Abaterea de eficienţă ( de timp) = ( Timp ef lucrat – Timp stand) * Tarif stand
Abaterea de preţ ( de tarif) = ( Tarif ef – Tarif stand) * Timp ef.
c) CIP variabil
Abaterea totală = CIP ef – CIP stand aferent volumului efectiv
Abaterea de eficienţă ( de consumuri) = ( Baza de repartizare ef – Baza de repartizare stand ) *
K repartiz stand
Abaterea de preţ = ( K repatiz ef – K repartiz stand) * Baza de repartizare ef.
d) CIP constant
Abaterea totală = CIPC ef – CIPC stand aferent volumului standard
Abaterea de consum = CIPC ef – CIPC stand recalculat pentru volum efectiv ( se determină
dacă am avut un supraconsum)
Abaterea de volum = CIPC stand  V ef – CIPC stand  V stand. (se determină dacă abaterea a apărut
datorită modificării volumului).
Exemplu:
Indicatorii Efectiv total Standard pe unitate
cantitativ valoric cantitativ valoric
1. Consumuri directe materiale 25 000 kg 36 540 lei 0,2 kg/buc. 1,5 lei/kg
2. Consumuri directe privind retribuirea 10 800 ore 47 520 lei 0,1 ore/buc. 4,5 lei/oră
muncii
3. Consumuri indirecte de producţie 9 100 lei 0,1 ore/buc. 0,75 lei/oră
variabile
4. Consumuri indirecte de producţie 5 000 lei 4 640 lei
constante
5. Volumul de producţie total 120 000 buc. 116 000 buc.
Se cere de calculat toate abaterile posibile.

50
 e) CDM
Abaterea totală = CDM ef – CDM stand recalculat pentru volum efectiv = 36 540 lei –
(0,2kg/buc. * 1,5 lei/kg) * 120 000 buc. (36540-36000) = 540 lei N
Abaterea de eficienţă (de cantitate) = (Q ef consumată – Q stand recalculat pentru volum
efectiv) * P stand = (25000 kg – 0,2 kg/buc.* 120 000 buc.) * 1,5 lei/kg = (25 000 kg –
24 000 kg) * 1,5 lei/kg = 1 500 lei N
Abaterea de preţ = (P ef – P stand) * Q ef aprovizionată = (36 540 lei : 25 000 kg – 1,5
lei/kg) * 250 000 kg = (1,4616 lei/kg - 1,5 lei/kg) * 25 000 kg = - 960 lei F
Verificare: Abaterea totală = Abaterea de eficienţă ± Abaterea de preţ
540 N = 1 500 N + 960 F
f) CDRM
Abaterea totală = CDRM ef – CDRM stand recalculat pentru volum efectiv = 47 520 lei – 0,1
ore/buc. * 4,5 lei/oră * 120 000 buc. = 47 520 lei – 54 000 lei = 8 750 - 6 480 lei F
Abaterea de eficienţă ( de timp) = ( Timp ef lucrat – Timp stand) * Tarif stand = (10 800 ore – 0,1
ore/buc. * 120 000 buc.) * 4,5 lei/oră = (10 800 ore – 12 000 ore) * 4,5 lei/oră = 5 400
F
Abaterea de preţ ( de tarif) = ( Tarif ef – Tarif stand) * Timp ef. = (47 520 lei : 10 800 ore – 4,5
lei/oră) * 10 800 ore = (4,4 – 4,5)* 10 800 ore = 1 080 lei F
Verificare: Abaterea totală = Abaterea de eficienţă (timp) ± Abaterea de preţ (Tarif)
6 480 F = 5 400 F + 1 080 F
g) CIP variabil
Abaterea totală = CIPV ef – CIP stand aferent volumului efectiv = 9 100 lei – 0,1 ore/buc. *
0,75 lei/oră * 120 000 buc. (9 100 lei – 9 000 lei) = 100 lei N
Abaterea de eficienţă (de consumuri) = ( Baza de repartizare ef – Baza de repartizare stand ) *
K repartiz stand = (10 800 ore – 0,1 ore/buc. * 120 000 buc.) * 0,75 lei/oră. = - 900 lei F
Abaterea de preţ = (K repatiz ef – K repartiz stand) * Baza de repartizare ef. = (9 100 lei :
10 800 ore – 0,75 lei/oră)*10 800 ore=(0,84259lei/oră – 0,75 lei/oră) * 10 800 ore=1 000 lei N
Verificare: Abaterea totală = Abaterea de eficienţă ± Abaterea de preţ
100 N = 1 000 N + 900 F
h) CIP constant
Abaterea totală = CIPC ef – CIPC stand aferent volumului standard = 5 000 lei – 4 640 lei =
360 lei N
Abaterea de consum = CIPC ef – CIPC stand  V ef = 5 000 lei - 4 640 lei : 116 000 buc. * 120
000 buc. = 5 000 lei – 4 800 lei = 200 lei N
Abaterea de volum = CIPC stand  V ef – CIPC stand  V stand. = 4 800 lei – 4 640 lei : 116 000
buc. * 120 000 buc. = 160 F
Verificare: Abaterea totală = Abaterea de eficienţă (de volum) ± Abaterea de preţ (de consum)
360 N = 200 N + 160 F
Pentru evidenţa abaterilor se utilizează conturi sintetice şi analitice de abateri. Astfel,
abaterile favorabile se înregistrează în Ct acestor conturi, iar cele nefavorabile în Dt acestora. Nu
au sold final.

- 2.3 -

Conform metodei Standard - Cost pentru determinarea datelor efective se ţine cont de
procesul de aprovizionare, procesul de producţie şi cel de desfacere.
În cazul aprovizionărilor cu materiale în debitul contului 211 se înregistrează cantitatea
efectiv aprovizionată evaluată la preţ standard, iar în credit – cantitatea efectiv consumată

51
evaluată la cost standard. Pe parcursul procesului de producţie în debitul contului 811 se
înregistrează consumurile standarde privind materialele directe, munca directă, precum şi
standardele pentru CIP. Iar în creditul contului – costul standard al producţiei fabricate.
În procesul de desfacere producţia vîndută este evaluată la costul standard de producţie.
La sfîrşitul perioadei de gestiune, în vederea determinării datelor efective apare necesitatea
repartizării abaterii. În acest scop pot fi utilizate cîteva variante de repartizare, unele dintre care
sunt:
1) repartizarea integrală a abaterilor în contul 711, cu condiţia că:
- producţia fabricată = producţia vîndută;
- să nu existe producţie în curs de execuţie la sfîrşitul perioadei de gestiune;
- cantitatea materialelor aprovizionate să fie egală cu cantitatea materialelor
consumate.
2) repartizarea proporţională a abaterilor în conturile 711 şi 216 cu condiţia că:
- producţia fabricată să fie diferită de cea vîndută;
- să nu existe producţie în curs de execuţie la sfîrşitul lunii;
- cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor consumate.
3) repartizarea proporţională a abaterilor în conturile 711, 216, 215 cu condiţia că:
- producţia fabricată să fie diferită de cea vîndută;
- să existe producţie în curs de execuţie la sfîrşitul lunii;
- cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor consumate.
4) repartizarea proporţională a abaterilor în conturile 711, 216, 215, 211 cu condiţia că:
- producţia fabricată să fie diferită de cea vîndută;
- să existe producţie în curs de execuţie la sfîrşitul lunii;
- cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor consumate.
Avantajele:
1) oferă managerilor posibilitatea de a lua anumite măsuri corective în baza analizei şi
interpretării abaterilor;
2) permite de a reduce costurile mai ales dacă metoda este combinată cu un sistem care să
incite personalul la sporirea productivităţii sau ameliorarea calităţii (de ex. acordarea de
premii).
Dezavantajul se datorează fie rigidităţii sau flexibilităţii standardelor de consumuri.
Asemănările cu metoda normativă:
 stabilirea cu anticipaţie a costului produselor, lucrărilor sau serviciilor, înainte de
începerea procesului de producţie;
 fundamentarea calculaţiei pe mărimi fizice riguros determinate pentru materiale şi
muncă, pe baze ştiinţifice;
 urmărirea operativă a abaterilor faţă de norme standarde pe parcursul desfăşurării
procesului de producţie;
 antrenarea în elaborarea normelor sau a standardelor a personalului economic din
întreprindere.
Deosebirile cu metoda normativă:
 stabilitatea mai mare în timp a standardelor fizice;
 abaterile de la costul standard afectează rezultatele activităţii întreprinderii, spre
deosebire de metoda normativă unde, cu abaterile de la norme se afectează costul
normat;
 urmărirea abaterilor în cadrul metodei Standard-cost cu ajutorul unui sistem de
conturi, spre deosebire de metoda normativă care le urmăreşte numai operativ.

52
 -3-
Conform metodei Direct – Cost costul de producţie este format doar din consumuri
variabile, şi anume: CDM, CDRM, CIP v. Problema de bază a acestei metode o constituie
separarea corectă a consumurilor variabile de cele constante.
Un indicator important ce se calculă în cazul aplicării metodei direct cost este venitul marginal.
Venitul marginal = V vînzărilor – Consumuri şi cheltuieli operaţionale variabile
611 711, 712, 713, 714, 811, 812, 813
Venitul marginal serveşte pentru acoperirea consumurilor şi cheltuielilor operaţionale
constante, după care contribuie la obţinerea profitului.
Rezultatul financiar = Venitul marginal - Consumuri şi cheltuieli operaţionale constante
(813, 712, 713, 714).
Utilizarea metodelor diverse de calcul a costului influenţează în mod diferit şi rezultatele
financiare. Astfel, sunt posibile 3 situaţii:
1. dacă Volumul vânzărilor = Volumul producţiei, atunci rezultatul operaţional
determinat în baza metodei Direct-cost va fi egal cu rezultatul operaţional calculat
conform metodei tradiţionale:
RO (metoda Direct-Cost) = RO (metoda tradiţională)
2. Volumul vânzărilor < Volumul producţiei, atunci rezultatul operaţional calculat
după metoda Direct-cost va fi mai mic ca cel calculat după metoda tradiţională:
RO (metoda Direct-cost) < RO ( met. tradiţ), tipică pentru RM
3. Volumul vânzărilor > Volumul producţiei, atunci rezultatul operaţional calculat
după metoda Direct-cost va fi mai mare ca cel calculat după metoda tradiţională:
RO (metoda Direct-cost) > RO (metoda tradiţională).
Diferenţa dintre rezultatele operaţionale calculate conform celor 2 metode este rezultatul
influenţei a 2 factori:
1) variaţia stocurilor de produse finite;
2) comportamentul consumurilor indirecte de producţie constante pe unitate de produs
faţă de variaţia volumului de producţie:
Diferenţa dintre rezultate = (Stoc iniţial de producţie finită – Stoc final de producţie finită)
* CIPC pe unitate.
Utilizarea diferitor metode de calcul a costului influenţează în mod diferit şi asupra modului
de întocmire şi prezentare a raportului privind rezultatele financiare. Astfel, raportul privind
rezultatele financiare întocmit în cazul utilizării metodei tradiţionale este o formă răspândită
completată conform prevederilor legale şi destinată tuturor categoriilor de utilizatori. Iar raportul
privind rezultatele financiare întocmit în cazul utilizării metodei direct cost este o formă rară şi
reprezintă un raport intern destinat doar administraţiei întreprinderii.
Exemplu: Compania A fabrica un tip de produs. Din evidenta contabila a acestei companii au
fost extrase următoarele date corespunzătoare anilor 2005 şi 2006:
Nr. Indicatori Anul 2005 Anul 2006
1. Volumul de producţie (bucăţi) 1000 1000
2. Volumul vânzărilor (bucăţi) 600 1400
3. Consumuri de producţie (lei):
a) consumuri directe materiale 2000 2000
b) consumuri directe privind retribuirea muncii 1000 1000
c) consumuri indirecte de producţie variabile 1500 1500
53
 d) consumuri indirecte de producţie constante 3000 3000
4. Cheltuieli comerciale:
a) variabile 500 1200
b) constante 200 600
5. Cheltuieli generale şi administrative:
a) variabile 300 650
b) constante 1200 1350
6. Venitul din vânzări (lei) : 6500 17000
Se cere:
a) să se întocmească Raportul privind rezultatele financiare conform:
- metodei „Direct-cost”;
- metodei tradiţionale.
b) să se explice motivul apariţiei diferenţei dintre rezultatele obţinute conform celor 2
metode.

Soluţie la punctul A:
Raportul privind rezultatele financiare după metoda „Direct-cost”
Nr. Indicatori Anul Anul
2005 2006
1. Venitul din vânzări 6500 17000
2. Costul vânzărilor1 2700 6300
3. Cheltuieli operaţionale variabile (a +b +c) : 800 1850
a) cheltuieli comerciale variabile (712) 500 1200
b) cheltuieli generale şi administrative variabile (713) 300 650
c) cheltuieli operaţionale variabile (714) - -
4. Venitul marginal ( 1 – 2 – 3) 3000 8850
5. Consumuri constante si cheltuieli operaţionale (a+b+c+d): 4400 4950
a) consumuri indirecte de producţie constante 3000 3000
b) cheltuieli comerciale constante(712) 200 600
c) cheltuieli generale şi administrative constante(713) 1200 1350
d) cheltuieli operaţionale constante (714) - -
6. Rezultatul operaţional (4-5) (1400) 3900

Raportul privind rezultatele financiare după metoda tradiţională

Nr. Indicatori Anul 2005 Anul 2006

1. Venitul din vânzări 6500 17000

2. Costul vânzărilor2 4500 10500
3. Profitul brut (1-2) 2000 6500
4. Alte venituri operaţionale (612) - -
5. Cheltuieli comerciale (712) 700 1800
6. Cheltuieli generale şi administrative (713) 1500 2000
7. Cheltuieli operaţionale (714) - -
8. Rezultatul operaţional (3+4-5-6-7) (200) 2700

1
Costul vînzărilor în anul 2005 =(CDM+CDS+CIPV)/VP*VV=(2000+1000+1500)/1000*600=2700 lei
2
Costul vînzărilor în anul 2005 =(CDM+CDS+CIPV+CIPC)/VP*VV=(2000+1000+1500+3000)/1000*600=4500 lei
54
Soluţie la punctul B:
Anul 2005:
 Volumul vânzărilor (600 buc) < Volumul de producţie (1000 buc), atunci profitul
operaţional conform metodei Direct-cost < profitul operaţional conform metodei
tradiţionale;
(1400) < (200)
 Rezultatul operaţional (conform metodei Direct-cost) = (1400)
 Rezultatul operaţional (conform metodei tradiţionale) = (200)
 DIFERENŢA = (1200)
(1200) = (0-400) x 3000/1000 = (400) x 3 = (1200)

Anul 2006:
 Volumul vânzărilor (1400) > Volumul de producţie (1000), atunci profitul operaţional
conform metodei Direct-cost > profitul operaţional conform metodei tradiţionale;
3900 > 2700
 Rezultatul operaţional (conform metodei Direct-cost) = 3900
 Rezultatul operaţional (conform metodei tradiţionale) = 2700
 DIFERENŢA = 1200
(1200) = (400-0) x 3000/1000 = 400 x 3 = 1200
Avantajele metodei „Direct-cost”:
 permite constatarea raportului între consumuri şi volumul producerii;
 simplifică operaţiile de calculare a costurilor, prin faptul ca renunţă la repartizarea
consumurilor indirecte de producţie constante, care se suportă în totalitatea lor din venitul
marginal;
 permite cunoaşterea gradului de participare a fiecărui produs la obţinerea profitului şi în ce
măsura este sau nu rentabilă fabricarea lui;
 asigură cele mai relevante şi exacte informaţii pentru fundamentarea deciziilor pe termen
scurt;
 uşurează şi creează condiţiile necesare bunei desfăşurări a muncii de analiză a activităţii
economice, prin separarea consumurilor variabile de consumurile constante şi urmărirea
acestora în toată complexitatea lor.
Dezavantajele metodei „Direct-cost”:
 dificultatea separării consumurilor constante de consumurile variabile;
 evaluarea stocurilor la cost variabil se loveşte de restricţii fiscale, care impun ca în
contabilitatea financiara stocurile sa fie evaluate la cost total. Aceasta presupune ca
informaţia privind costurile variabile sa fie supusă unor corecţii pentru a putea fi utilizata în
contabilitatea financiară şi admisă de fiscalitate.
Caracteristicile studiate ale metodei tradiţionale de calculare a costului şi a metodei "Direct-
cost" putem să le comparăm în tabelul ce urmează.
Compararea metodelor de cuprindere a costului
Metoda tradiţională Metoda „Direct-cost”
1. Este necesară pentru rapoartele externe. 1. Nu se acceptă pentru rapoartele externe.
2.Consumuri indirecte de producţie constante 2.Consumuri indirecte de producţie constante
se includ în costul producţiei fabricate. nu se includ în costul producţiei fabricate.
3. Accentuează profitul. 3. Accentuează venitul marginal.
4. Are un profit mai înalt în cazul în care 4. Are un profit mai înalt în cazul în care
producţia depăşeşte vânzările. vânzările depăşesc producţia.
55
5. Nu permite managerului să ieie decizii 5. Permite managerului să ieie decizii corecte
corecte privind modificarea asortimentului privind modificarea asortimentului
produselor fabricate. produselor fabricate.
6. Nu permite efectuarea politicii efective de 6. Permite efectuarea politicii efective de
formare a preţului. formare a preţului.
În prezent utilizarea de către întreprinderile din Republica Moldova a metodei tradiţionale a
costurilor în condiţiile majorării permanente a preţurilor aduce la neconcurenţa produselor. În
acelaşi timp experienţa altor ţări arată, că cucerirea şi păstrarea pieţelor de desfacere a produselor
este posibilă şi în cazul vânzării lor la preţuri optimale (care acoperă consumurile) şi obţinerii
profitului optimal din urma sporirii volumului vânzărilor.
În condiţiile ţării noastre, aplicarea metodei „Direct-cost”, cu toate avantajele pe care le
prezintă, necesită atât luarea unor măsuri de adaptare la specificul întreprinderilor din Republica
Moldova, cît şi reglementarea prin acte normative a unor aspecte impuse de planificarea,
evidenţa şi urmărirea costurilor.

56