Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr.

Cătălina Gorgan

CURS 12

2.2. Politici de evaluare a activelor (continuare)

2.2.3. Investiţiile imobiliare
1) Evaluarea iniţială (evaluarea la recunoaştere) pentru investiţiile imobiliare se realizează la cost.
Costurile de tranzacţionare trebuie incluse în evaluarea iniţială (IAS 40.20).
Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate (IAS 40.21) este format din preţul de
cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile (onorariile profesionale pentru
prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer ale proprietăţii şi alte costuri de tranzacţionare). Costul
unei investiţii imobiliare nu este majorat cu pierderile din exploatare suportate înainte ca investiţia
imobiliară să atingă nivelul planificat de ocupare sau cheltuielile generate de pierderile anormale de
materiale, forţă de muncă sau alte resurse în cursul lucrărilor de construcţii sau amenajare a
proprietăţii imobiliare (IAS 40.23).
Dacă plata pentru o investiţie imobiliară este amânată, costul acesteia este echivalentul în
numerar al preţului. Diferenţa dintre această sumă şi plăţile totale este recunoscută în cursul perioadei
de creditare drept cheltuială cu dobânda (IAS 40.24).

2) Evaluarea ulterioară (evaluarea după recunoaştere) a investiţiilor imobiliare se realizează:

- fie utilizând modelul valorii juste;
- fie utilizând modelul bazat pe cost
În cazul în care întreprinderea a ales una dintre cele două politici, trebuie să o aplice pentru
toate investiţiile imobiliare fără să se lase posibilitatea utilizării unor metode diferite pentru investiţii
imobiliare diferite (IAS 40.30). Este foarte puţin probabil ca o schimbare de la modelul valorii juste la
modelul bazat pe cost să aibă loc, neconducând la o prezentare mai corespunzătoare.
Modelul bazat pe valoarea justă
a) Valoarea justă a unei investiţii imobiliare trebuie să reflecte condiţiile de piaţă la
închiderea exerciţiului.
Atunci când evaluează valoarea justă a unei investiții imobiliare în conformitate cu IFRS 13, o
entitate trebuie să se asigure că valoarea justă reflectă, printre altele, veniturile din chirii aferente
contractelor curente de leasing și alte ipoteze pe care le-ar utiliza participanții de pe piață atunci
când ar evalua investiția imobiliară în condiții de piață actuale (IAS 40.40). De exemplu: dacă un
birou este închiriat împreună cu mobilierul din interior, atunci valoarea justă a biroului include, în
general, valoarea justă a mobilierului, deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat.
Atunci când mobilierul este inclus în valoarea justă a investiţiei imobiliare, o entitate nu recunoaşte
mobilierul ca fiind un activ separat (IAS 40.50).
b) IAS 40.32 impune tuturor entităţilor să determine valoarea justă a investiţiilor
imobiliare fie în scopul evaluării (dacă entitatea foloseşte modelul valorii juste), fie în scopul
prezentării informaţiilor (dacă foloseşte modelul bazat pe cost). O entitate este încurajată, dar nu
obligată să determine valoarea justă a unei investiţii imobiliare pe baza unei evaluări realizate de un
evaluator independent care deţine o calificare profesională relevantă şi recunoscută şi care are o
experienţă recentă în ceea ce priveşte localizarea şi categoria investiţiei imobiliare în curs de evaluare
(IAS 40.32).
c) După recunoaşterea iniţială, o entitate care alege modelul bazat pe valoarea justă, va
evalua toate investiţiile sale imobiliare la valoare justă.
Există o prezumție relativă conform căreia o entitate poate să evalueze, în mod fiabil, valoarea
justă a unei investiții imobiliare, pe o bază continuă.
În cazurile excepţionale, o entitate stabileşte că valoarea justă a unei investiţii imobiliare nu
este determinabilă în mod fiabil pe o bază continuă. Această situație apare dacă și numai dacă piața
tranzacțiilor comparabile este inactivă (de exemplu, există puține tranzacții recente, cotațiile de preț
nu sunt actuale sau prețurile tranzacțiilor observate indică faptul că vânzătorul a fost forțat să vândă) și

1
Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Cătălina Gorgan
nu sunt disponibile evaluări alternative fiabile (de exemplu, pe baza previziunilor fluxurilor de
trezorerie actualizate).
O entitate este constrânsă în acest caz să evalueze o investiţie imobiliară utilizând
modelul bazat pe cost în conformitate cu IAS 16. Valoarea reziduală a investiției imobiliare trebuie
evaluată la zero. Entitatea trebuie să aplice IAS 16 până la cedarea investiției imobiliare. Entitatea
evaluează toate celelalte investiţii imobiliare ale sale la valoarea justă (IAS 40.54).
d) Dacă pentru evaluarea unei investiţii imobiliare s-a ales modelul bazat pe valoarea justă,
el trebuie utilizat până când activul respectiv iese din întreprindere sau încetează să mai fie
clasificat în structura investiţiilor imobiliare, chiar dacă frecvenţa tranzacţiilor comparabile de
pe piaţă scade sau preţurile pieţei devin mai greu accesibile. Altfel spus, valoarea justă trebuie
determinată la închiderea fiecărui exerciţiu.
e) Investiţiile imobiliare care sunt evaluate la valoare justă nu mai necesită înregistrarea
amortizării.
f) Un câştig sau o pierdere apărut(ă) în urma unei modificări a valorii juste a investiţiei
imobiliare va fi recunoscut(ă) în profitul sau pierderea perioadei în care apare (IAS 40.35).
g) Dacă o entitate stabileşte că valoarea justă a unei investiţii imobiliare aflate în curs de
execuţie nu poate fi evaluată în mod fiabil, dar preconizează că va putea evalua valoarea justă a
proprietăţii când se va finaliza construcţia, aceasta va evalua investiţia imobiliară aflată în curs de
execuţie la cost până când fie valoarea sa justă poate fi evaluată în mod fiabil, fie construcţia este
finalizată (oricare dintre situaţii este mai recentă) (IAS 40.53). Atunci când o entitate finalizează
lucrările de construcţie sau de amenajare în regie proprie a unei investiţii imobiliare care va fi
contabilizată la valoarea justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare de la
acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profit sau pierdere (IAS
40.65).
Modelul bazat pe cost
După recunoaşterea iniţială, o entitate care optează pentru modelul bazat pe cost va evalua
toate investiţiile imobiliare în conformitate cu cerinţele din IAS 16 pentru acest model, altele decât
cele care îndeplinesc criteriul de a fi clasificate ca fiind deţinute pentru vânzare în conformitate cu
IFRS 5 (IAS 40.56). Costul reprezintă costul iniţial diminuat cu amortizările şi pierderile de
valoare cumulate.
Exemplul 19
Întreprinderea X a construit o clădire la un cost de producţie de 200.000 u.m. în scopul de a o
închiria terţilor. La 1.10.N clădirea a fost dată în folosinţă terţilor. Întreprinderea alege să
contabilizeze investiţiile imobiliare la valoarea justă. Pe perioada construcţiei valoarea justă nu a putut
fi estimată fiabil. La 1.10.N valoare justă este estimată la 202.000 u.m. La 31.12.N valoarea justă a
imobilului devine 207.000 u.m.
Să se înregistreze operaţiile legate de evaluarea investiţiilor imobiliare la valoare justă şi de
recunoaşterea variaţiei valorii juste.
Rezolvare
1) Înregistrarea investiţiei imobiliare în curs
235 Investitii imobiliare în curs de = 725 Venituri din productia de investitii 200.000
executie imobiliare
2) La 1.10.N finalizarea construcţiei investiţiei imobiliare şi închirierea (evaluarea la valoare
justă)
Cost de producţie = 200.000 u.m.
Valoare justă = 202.000 u.m., rezultă un câştig din evaluarea la valoare justă de 2.000 u.m.
2151 Investitii imobiliare evaluate la = % 202.000
valoarea justa 235 Investitii imobiliare în curs de 200.000
executie
7561 Câstiguri din evaluarea la 2.000
valoarea justa a investitiilor
imobiliare

2
Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Cătălina Gorgan

3) La 31.12.N se recunoaşte variaţia valorii juste:

Valoare justă anterioară = 202.000 u.m.
Valoare justă actuală = 207.000 u.m., rezultă un câştig din variaţia valorii juste de 5.000 u.m.

2151 Investitii imobiliare evaluate la = 7561 Câştiguri din evaluarea la valoarea 5.000
valoarea justa justa a investitiilor imobiliare

Exemplul 20
Întreprinderea Beta a achiziţionat un teren la preţul de cumpărare de 280.000 u.m.,
comisioanele datorate agenţiei imobiliare 22.000 u.m., taxele notariale 8.000 u.m.. Scopul
achiziţionării este de a-l închiria terţilor. La 1.11.N, imediat după momentul achiziţiei, terenul este
închiriat. La 31.12.N valoarea justă a terenului este 325.000 u.m., iar la 31.12.N+1 este de 320.000
u.m..
Care sunt înregistrările contabile pe care le realizează societatea X în exerciţiile N şi N+1?
Care este valoarea la care va fi evaluat terenul în bilanţ la 31.12.N şi la 31.12.N+1, ştiind că societatea
utilizează pentru evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale valoarea justă?
Care sunt politicile contabile utilizate de întreprindere?
Rezolvare
Costul de achiziţie al investiţiei imobiliare = 280.000 + 22.000 + 8.000 = 310.000 u.m.
1) Se înregistrează achiziţia terenului şi se evaluează la cost:

2151 Investiţii imobiliare = 404 Furnizori de imobilizări /Creditori diverşi 310.000

evaluate la valoare justă

2) La 31.12.N se evaluează investiţia imobiliară la valoarea justă:

Cost de achiziţie = 310.000 u.m.
Valoare justă actuală = 325.000 u.m., rezultă un câştig din evaluarea la valoare justă de 15.000 u.m.

2151 Investiţii imobiliare = 7561 Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a 15.000
evaluate la valoare justă investitiilor imobiliare

În bilanţ, la 31.12.N, Investiţiile imobiliare vor fi evaluate la valoarea justă de 325.000 u.m.

3) La 31.12.N+1 se recunoaşte variaţia valorii juste:

Valoare justă anterioară = 325.000 u.m.
Valoare justă actuală = 320.000 u.m., rezultă o pierdere din modificarea valorii juste de 5.000 u.m.

6561 Pierderi din evaluarea la valoarea = 2151 Investiţii imobiliare evaluate la 5.000
justa a investitiilor imobiliare valoare justă

În bilanţ, la 31.12.N+1, Investiţiile imobiliare vor fi evaluate la valoarea justă de 320.000 u.m..

Politici contabile aplicate de întreprindere:

1. Evaluarea iniţială pentru investiţiile imobiliare se realizează la cost. Costul unei investiţii imobiliare
achiziţionate este format din preţul de cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile.
2. Atunci când o investiţie imobiliară este, pentru prima dată, evaluată la valoarea justă, diferenţa
dintre aceasta şi valoarea contabilă a activului din momentul evaluării constituie o cheltuială sau un
venit.
3. Evaluarea ulterioară a investiţiilor imobiliare se realizează la valoarea justă.
4. Investiţiile imobiliare care sunt evaluate la valoare justă nu mai necesită înregistrarea amortizării.
5. Variaţia valorii juste afectează veniturile sau cheltuielile după caz.
3
Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Cătălina Gorgan

Transferurile în şi din categoria investiţiilor imobiliare trebuie să se facă atunci când se

demonstrează schimbarea utilizării. IAS 40.57 tratează problema transferurilor dintr-o clasă în alta
în situaţia modificării utilizării:
a) dacă începe ocuparea şi utilizarea de către posesor, se transferă din investiţii imobiliare în
proprietăţi imobiliare utilizate de posesor;
b) dacă se pregăteşte (îmbunătăţeşte) pentru vânzare, se transferă din investiţii imobiliare în stocuri;
c) dacă nu se mai utilizează de către posesor, se transferă din proprietăţi imobiliare utilizate de posesor
în investiţii imobiliare;
d) dacă se începe un contract de leasing operaţional cu o altă parte, se transferă din stocuri în investiţii
imobiliare.
O proprietate imobiliară va fi transferată de la investiţii imobiliare la stocuri atunci şi
numai atunci când există o modificare a utilizării evidenţiată de demararea procesului de
îmbunătăţire în perspectiva vânzării. În cazul în care decide să cedeze o investiţie imobiliară fără
amenajări suplimentare, o entitate continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiţie imobiliară
până în momentul în care aceasta este derecunoscută (eliminată din bilanţ) şi nu o tratează ca element
de stoc. În mod similar, dacă o entitate începe procesul de reamenajare a unei investiţii imobiliare
existente, în scopul utilizării viitoare continue ca investiţie imobiliară, atunci proprietatea
imobiliară rămâne investiţie imobiliară şi nu este reclasificată drept proprietate imobiliară utilizată de
posesor în cursul reamenajării (IAS 40.58).
În cazul în care o entitate utilizează modelul costului, transferurile între investiţii imobiliare,
proprietăţi imobiliare utilizate de posesor şi stocuri nu modifică valoarea contabilă a proprietăţii
imobiliare transferate şi nu modifică nici costul respectivei proprietăţi în scopul evaluării sau al
prezentării informaţiilor (IAS 40.59).
În cazul în care un activ este transferat în categoria investiţiilor imobiliare evaluate la
valoarea justă, diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă este tratată diferit în funcţie de
originea activului:
- dacă o proprietate imobiliară utilizată de posesor (o imobilizare corporală) devine o investiţie
imobiliară care va fi înregistrată la valoare justă, o entitate va aplica IAS 16 până la data
modificării utilizării. Entitatea trebuie să trateze orice diferență de la acea dată dintre valoarea
contabilă a proprietății imobiliare în conformitate cu IAS 16 și valoarea sa justă la fel ca pe o
reevaluare, în conformitate cu IAS 16 (IAS 40.61);
- dacă are loc un transfer de la un stoc la o investiţie imobiliară care va fi evaluată la valoare
justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare la acea dată şi valoarea contabilă
anterioară va fi recunoscută în profit sau pierdere (IAS 40.63).
Exemplul 21
Societatea Z a construit o clădire la un cost de producţie este de 120.000 u.m. Clădirea a fost
dată în funcţiune la 1.01.N, fiind utilizată în cadrul procesului de producţie. Durata de utilitate este
estimată la 30 ani, iar metoda de amortizare este cea lineară. La sfârşitul exerciţiului N+1, societatea
primeşte o factură de la furnizorul care a efectuat lucrări de modernizare a clădirii în valoare de
14.000 u.m.
Societatea deţine investiţii imobiliare, pentru evaluarea cărora foloseşte modelul valorii juste.
La 1.07.N+2 întreprinderea a închiriat clădirea altei societăţi. La această dată valoarea justă a clădirii
este de 124.500 u.m. La 31.12.N+2 valoarea justă devine 124.000 u.m. Tratamentul contabil este
recunoscut din punct de vedere fiscal
Să se înregistreze operaţiile efectuate de societatea Z în exerciţiile N, N+1 şi N+2. Care ar fi
fost înregistrările contabile la 1.07.N+2 dacă valoarea justă era de 105.000 u.m.?
Rezolvare
1) La 31.12.N se calculează şi se înregistrează amortizarea clădirii:
valoare amortizabilă : 120.000 – 0 = 120.000 u.m.
amortizare anuală: 120.000/30 = 4.000 u.m./an

4
Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Cătălina Gorgan
6811 Cheltuieli privind amortizarea = 2812 Amortizarea clădirilor 4.000
imobilizărilor

2) La 31.12.N+1 se înregistrează amortizarea clădirii:

6811 Cheltuieli privind amortizarea = 2812 Amortizarea clădirilor 4.000

imobilizărilor

3) La 31.12.N+1 se înregistrează modernizarea clădirii:

212 Clădiri = 404 Furnizori de imobilizări 14.000

Valoarea netă contabilă a clădirii la 31.12.N+1: 120.000 + 14.000 – 4.000*2 = 126.000

4) La 30.06.N+2 se calculează şi se înregistrează amortizarea clădirii:
valoare amortizabilă : 126.000 – 0 = 126.000 u.m.
amortizare anuală: 126.000/28 = 4.500 u.m./an
amortizarea aferentă exerciţiului N+2: 4.500*6/12 = 2.250 u.m.

6811 Cheltuieli privind amortizarea = 2812 Amortizarea clădirilor 2.250

imobilizărilor

Amortizarea cumulata până la 30.06.N+2: 4.000*2 + 2.250 = 10.250

Valoarea netă contabilă a clădirii la 30.06.N+2: 134.000 – 10.250 = 123.750
5) La 1.07.N+2 se înregistrează modificarea clasificării imobilului de la proprietăţi imobiliare
utilizate de posesor la investiţii imobiliare evaluate la valoare justă:
Valoare contabilă = 123.750
Valoare justă = 124.500, rezultă un câştig din diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă
a) anularea amortizării cumulate, prin imputarea asupra valorii de intrare a clădirii:

2812 Amortizarea clădirilor = 212 Clădiri 10.250

b) recunoaşterea investiţiei imobiliare evaluate la valoare justă şi a diferenţei dintre valoarea

justă şi valoarea contabilă:

2151 Investiţii imobiliare = % 124.500

evaluate la valoare justă 212 Clădiri 123.750
1052 Rezerve din reevaluarea imobilizărilor 750
corporale

Nota 1: După recunoaşterea iniţială, o entitate care alege modelul bazat pe valoarea justă va evalua
toate investiţiile sale imobiliare la valoare justă cu excepţia situaţiilor în care aceasta nu poate fi
determinată în mod credibil. În cazul nostru societatea deţine investiţii imobiliare, pentru evaluarea
cărora foloseşte modelul valorii juste.
Nota 2: În cazul în care o proprietate imobiliară utilizată de posesor este transferată în categoria
investiţiilor imobiliare evaluate la valoarea justă, operaţia este considerată ca o reevaluare şi
diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă este tratată în conformitate cu IAS 16.
Orice creștere rezultată a valorii contabile este tratată după cum urmează:
(i) în măsura în care această creștere reia o pierdere din depreciere anterioară aferentă proprietății
imobiliare în cauză, creșterea este recunoscută în profit sau pierdere. Valoarea recunoscută în profit
sau pierdere nu depășește valoarea necesară restabilirii valorii contabile la valoarea contabilă care ar fi
fost determinată (minus amortizarea) în cazul în care nu ar fi fost recunoscută nicio pierdere din
depreciere;
5
Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Cătălina Gorgan
(ii) orice valoare rămasă a creșterii va fi recunoscută în alte elemente ale rezultatului global și va
majora surplusul din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii.
În momentul unei cedări ulterioare a investiției imobiliare, surplusul din reevaluare inclus în
capitalurile proprii poate fi transferat în rezultatul reportat. Acest transfer din surplusul din reevaluare
în rezultatul reportat nu se face prin intermediul profitului sau pierderii (IAS 40.62).

6) La 31.12.N+2 se recunoaşte variaţia valorii juste:

Valoare justă anterioară = 124.500
Valoare justă actuală = 124.000, rezultă o pierdere din variaţia valorii juste de 500 u.m.

6561 Pierderi din evaluarea la = 2151 Investiţii imobiliare evaluate la 500

valoarea justa a investitiilor imobiliare valoare justă

!!!Înregistrările contabile la 1.07.N+2 în situaţia în care valoarea justă era de 105.000 u.m.:
Valoare contabilă = 123.750
Valoare justă = 105.000, rezultă o pierdere din diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă
a) anularea amortizării cumulate, prin imputarea asupra valorii de intrare a clădirii:

2812 Amortizarea clădirilor = 212 Clădiri 10.250

b) recunoaşterea investiţiei imobiliare evaluată la valoare justă şi a diferenţei dintre valoarea

justă şi valoarea contabilă:

% = 212 Clădiri 123.750

2151 Investiţii imobiliare evaluate la valoare justă 105.000
6561 Pierderi din evaluarea la valoarea justa a 18.750
investitiilor imobiliare

Nota 3: Orice reducere rezultată a valorii contabile a proprietății imobiliare este recunoscută în profit
sau pierdere. Cu toate acestea, în situația în care o valoare este inclusă în surplusul din reevaluare
aferent respectivei proprietăți imobiliare, reducerea acesteia este recunoscută în alte elemente ale
rezultatului global și diminuează surplusul din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii (IAS 40.62).
Completare exemplul 21
La 1.07.N+2 clădirea va fi tranferată din categoria proprietăţi imobiliare ocupate de
proprietar la investiţii imobiliare evaluate la nivelul costului.
a) Transferul activului
2152 Investitii imobiliare evaluate la cost = 212 Clădiri 134.000

b) Transferul amortizării cumulate

2812 Amortizarea clădirilor = 2815 Amortizarea investiţiilor 10.250
imobiliare evaluate la cost
Exemplul 22
Societatea X are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea de terenuri. Conducerea a decis ca
la 1 iulie N să nu mai vândă unul dintre terenuri în cadrul activităţilor ordinare, estimând o creştere a
preţurilor pe piaţă la această categorie de terenuri. Costul de achiziţie al terenului este de 10.000 u.m.,
valoarea justă de la 1 iulie N fiind de 10.500 u.m.. La 31.12.N valoarea justă este de 11.500 u.m..
Să se înregistreze operaţiile legate de transferul activului şi de recunoaşterea variaţiei valorii
juste, ştiind că societatea utilizează pentru evaluarea investiţiilor imobiliare modelul valorii juste. Nu
există diferenţe între regulile contabile şi cele fiscale.
Rezolvare
1) La 01.07.N se înregistrează transferul terenului din categoria stocurilor în categoria
investiţiilor imobiliare evaluate la valoare justă
6
Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Cătălina Gorgan
2151 Investiţii imobiliare = % 10.500
evaluate la valoare justă 371 Mărfuri (Stocuri) 10.000
7561 Câştiguri din evaluarea la valoarea 500
justă a investitiilor imobiliare
2) La 31.12.N se recunoaşte variaţia valorii juste:
Valoare justă anterioară = 10.500 u.m.
Valoare justă actuală = 11.500 u.m., rezultă un câştig din variaţia valorii juste de 1.000 u.m.

2151 Investiţii imobiliare evaluate la = 7561 Câştiguri din evaluarea la valoarea 1.000
valoare justă justă a investitiilor imobiliare

Completare exemplul 22
La 1.07.N terenul va fi tranferată din categoria stocurilor în categoria investiţii
imobiliare evaluate la nivelul costului.

2152 Investitii imobiliare evaluate la cost = 371 Mărfuri (Stocuri) 10.000

Transferurile din structura investiţiilor imobiliare trebuie să se facă atunci când se

demonstrează modificarea utilizării. Astfel, proprietatea imobiliară, care este, mai întâi considerată
investiţie imobiliară conform IAS 40, poate ulterior să devină proprietate imobiliară ocupată sau
utilizată de posesor. De exemplu, un imobil este închiriat unor terţi, dar ulterior, entitatea îşi extinde
propriile exploatări, astfel încât alege să folosească imobilul pentru propriile sale scopuri (ca sediu
administrativ sau în procesul de producţie).
Pentru transferul investiţiilor imobiliare evaluate la valoarea justă la proprietăţi imobiliare
utilizate de posesor sau la stocuri, costul proprietăţii imobiliare transferate (în scopul contabilizării
ulterioare în conformitate cu IAS 16 sau IAS 2) va fi valoarea justă de la data modificării utilizării
(IAS 40.60).
Exemplul 23
Întreprinderea Exemplu deţine o investiţie imobiliară (o clădire) care a fost închiriată terţilor.
La 31 decembrie N+2 managerul decide să utilizeze investiţia imobiliară în scopuri administrative.
Valoarea justă a imobilului la 31 decembrie N+1 era de 22.000 lei, iar la 31 decembrie N+2 de 22.500
lei. Durata de utilitate rămasă este de 10 ani, iar metoda de amortizare este lineară. La 31 decembrie
N+3 există indicii că activul s-a depreciat, valoarea recuperabilă fiind de 19.800 lei.
Să se înregistreze operaţiile efectuate de întreprindere în perioada N-N+3. Să se înregistreze
impozitele amânate ştiind că deprecierea nu este recunoscută din punct de vedere fiscal. Care sunt
politicile contabile aplicate de societatea Exemplu?
Rezolvare
1) La 31.12.N+2 se recunoaşte variaţia valorii juste:
Valoare justă anterioară = 22.000
Valoare justă actuală = 22.500, rezultă un câştig din variaţia valorii juste de 500 lei

2151 Investiţii imobiliare evaluate la = 7561 Câştiguri din evaluarea la valoarea 500
valoare justă justă a investitiilor imobiliare

2) La 31.12.N+2 se înregistrează modificarea clasificării proprietăţii imobiliare din structura

investiţiilor imobiliare în structura proprietăţilor imobiliare ocupate de proprietar:

212 Clădiri = 2151 Investiţii imobiliare evaluate la valoare justă 22.500

3) La 31.12.N+3 se calculează şi se înregistrează amortizarea clădirii:

valoare amortizabilă : 22.500 – 0 = 22.500 lei
amortizare anuală: 22.500/10 = 2.250 lei/an
7
Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Cătălina Gorgan

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea = 2812 Amortizarea clădirilor 2.250

imobilizarilor, a investitiilor imobiliare si a
activelor biologice evaluate la cost

4) La 31.12.N+3 se aplică testul de depreciere:

Valoarea netă contabilă = 22.500 – 2.250 = 20.250
Valoarea recuperabilă = 19.800, rezultă o depreciere de 450, care se înregistrează:

6813 Cheltuieli cu ajustări pentru deprecierea = 2912 Ajustări pentru 450

activelor imobilizate deprecierea clădirilor

5) La 31.12.N+3 se înregistrează impozitele amânate:

Clădiri
Valoarea contabilă = 19.800
Baza fiscală = 20.250, rezultă o diferenţă temporară deductibilă de 450, care va determina
Un sold final al Creanţei de impozit amânat de 450*16% = 72,
Soldul iniţial al Creanţei de impozit amânat este 0, rezultă că se va înregistra o creanţă de impozit
amânat de 72:

4412 Impozite amânate = 792 Venituri din impozitul pe profit amânat 72

În bilanţ, la 31.12.N+3, Clădirile vor fi evaluate la cost diminuat cu amortizarea şi cu pierderile de

valoare cumulate de 19.800 lei.
Politicile contabile aplicate de întreprindere:
1. Variaţia valorii juste afectează veniturile sau cheltuielile după caz
2. Valoarea justă a investiţiei imobiliare devine cost pentru imobilul utilizat de posesor începând cu
data schimbării utilizării.
3. Evaluarea la închiderea exerciţiului se realizează la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă
şi valoarea recuperabilă. Dacă valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea sa
contabilă, atunci activul este depreciat, iar pierderea de valoare trebuie să afecteze contul de profit şi
pierdere (la cheltuieli), exceptând situaţia în care activul este contabilizat la mărimea sa reevaluată.
4. Evaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale se realizează în acest caz la cost, diminuat cu
amortizarea şi cu pierderile de valoare cumulate.

3) Evaluarea la ieşire (derecunoaşterea)

O investiţie imobiliară va fi derecunoscută (eliminată din bilanţ) în momentul cedării sau
atunci când investiţia imobiliară este definitiv retrasă din folosinţă şi nu se mai preconizează apariţia
de beneficii economice viitoare din cedarea ei (IAS 40.66). Cedarea poate fi realizată prin vânzare sau
prin contractarea unui leasing financiar.
Conform OMFP 1802/2014 investiţiile imobiliare se evidenţiază separat, dar se evalueaza
dupa regulile aplicabile imobilizarilor corporale. Transferurile în sau din categoria investiţiilor
imobiliare trebuie făcute dacă şi numai dacă există o modificare a utilizării, evidenţiată de:
- începerea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria investiţiilor imobiliare în
categoria proprietăţilor imobiliare utilizate de posesor;
- încheierea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria proprietăţilor imobiliare
utilizate de posesor în categoria investiţiilor imobiliare (pct 204).
În cazul în care o entitate decide să cedeze o investiţie imobiliară, cu sau fără amenajări
suplimentare, entitatea continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiţie imobiliară până în
momentul în care aceasta este scoasă din evidenţă (pct 205).