Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
CONTABILITATEA FUZIUNII
ŞI LICHIDĂRII
NOTE DE CURS - SINTEZE
BUCUREŞTI
2018
1
I. PRECIZĂRI ŞI OBIECTIVE
2
II. CONŢINUTUL TEMATIC AL CURSULUI
Tematică curs:
Capitolul 1. Contabilitatea şi guvernanţa corporativă (2 ore)
1.1.Guvernanţa corporativă: elemente conceptuale
1.2.Principii privind guvernanţa corporativă publicate de Organizaţia pentru Dezvoltare şi
Cooperare Economică (OECD)
1.3.Elemente specifice ale contabilităţii în guvernanţa corporativă
Capitolul 2. Contabilitatea lichidării societăţilor comerciale (6 ore)
2.1.Cauzele lichidării voluntare sau a falimentului
2.2.Documente specifice dizolvării şi lichidării societăţilor comerciale
2.3.Instrumentarea contabilă a lichidării societăţilor comerciale
2.4.Bilanţul contabil de lichidare
2.5.Contabilitatea operaţiunilor de partaj
Capitolul 3. Contabilitatea fuziunii societăţilor comerciale (4 ore)
3.1. Documente specifice fuziunii societăţilor comerciale
3.2.Tipologia operaţiunilor de fuziune (fuziunea prin absorbţie şi fuziunea prin
contopire/reunire)
3.3.Inventarierea şi reevaluarea patrimoniului cu ocazia fuziunii
3.4.Bilanţul contabil de fuziune
Capitolul 4. Metode de contabilizare în cazul fuziunii societăţilor comerciale (6 ore)
4.1.Metoda rezultatului (evaluarea globală a societăţilor)
4.2.Metoda capitalizării (metoda valorii nete contabile a societăţilor comerciale)
Capitolul 5. Contabilitatea operaţiunilor de divizare a societăţilor comerciale (4 ore)
5.1.Delimitări şi fundamentări privind divizarea
5.2.Contabilitatea operaţiunilor privind divizarea
5.3.Consecinţe ale operaţiunilor de divizare
Capitolul 6. Contabilitatea achiziţiei de societăţi comerciale (2 ore)
6.1.Particularităţi ale achiziţiei de societăţi comerciale
6.2.Documente specifice achiziţiei de societăţi comerciale
6.3.Operaţiuni specifice ale contabilităţii achiziţiei de societăţi
Capitolul 7. Contabilitate asocierilor în participaţie (4 ore)
7.1. Concepte de bază privind asocierile în participaţie
7.2. Contabilitatea asocierii
7.3. Contabilitatea coparticipanţilor
7.4. Raportarea financiară în cazul asocierilor în participaţie
3
III. BIBLIOGRAFIE OBLIGATORIE
(vezi şi bibliografia din Fişa disciplinei)
Reglementări:
1. Legea nr. 82/1991 a contabilităţii (r4), republicată în M.Of. nr. 454 din 18 iunie 2008, cu
modificările şi completările ulterioare.
2. Legea nr. 31/1990 a societăţilor. Republicată în M.Of. nr. 1066 din 17 noiembrie 2004, cu
modificările şi completările ulterioare.
3. Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, M.Of., nr.
466 din 25 iunie 2014, cu modificările şi completările ulterioare.
4. Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 109/2011 privind guvernanța corporativă a
întreprinderilor publice, M.Of. nr. 883 din 14 decembrie 2011, cu modificările şi completările
ulterioare, aprobată prin Legea nr. 111/2016, M.Of. nr. 415 din 01 iunie 2016.
5. Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor
metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare,
dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din
cadrul societăților, M. Of. 711 şi 711 bis din 22 septembrie 2014.
6. Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1.802/2014, pentru aprobarea Reglementărilor
contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale
consolidate, M.Of. nr. 963 din 30 decembrie 2014, cu modificările şi completările ulterioare
(O.M.F.P. nr. 773 din 1 iulie 2015; O.M.F.P. nr. 1.198 din 30 septembrie 2015; O.M.F.P. nr.
4.160 din 31 decembrie 2015; O.M.F.P. nr. 1.938 din 17 august 2016).
4
CUPRINS
5
Capitolul 1.
Contabilitatea şi guvernarea/guvernanţa corporativă
Obiective principale:
Guvernarea corporativă: elemente conceptuale
Principii privind guvernarea corporativă
Elemente specifice ale contabilităţii în guvernarea corporativă
Termenul “corporate governance” desemneaza ansamblul de reguli prin care o companie este
condusa si controlata.
Guvernarea corporativă este unul dintre cele mai moderne concepte de origine anglo-
saxonă. Acest termen a fost tradus adesea în România prin guvernanţă corporativă sau unii
specialişti români au preferat traducerea termenului anglo-saxon sub forma guvernanţa
întreprinderii. Vom prefera să îl regăsim sub forma de guvernare corporativă.
În esenţă, guvernarea corporativă este definită ca fiind managementul relaţiilor unei companii
cu acţionarii săi, cu societatea în ansamblu.
În sens restrâns, guvernarea corporativă poate fi privită ca sistem de organizare a Consiliului
de Administraţie în cadrul relaţiilor acestuia cu conducerea executivă a entităţii.
În sens larg, guvernarea corporativă are următoarea semnificaţie:
un set de relaţii între managementul societăţii, Consiliul de Administraţie, acţionarii săi şi
alte grupuri cu interese în societate;
structura prin care se stabilesc obiectivele societăţii şi mijloacele pentru realizarea acestor
obiective;
sistemul de stimulente acordate Consiliului de Administraţie şi conducerii pentru a urmării
obiectivele care sunt în interesul societăţii şi al acţionarilor şi pentru a facilita
monitorizarea, încurajând în acest fel societăţile să-şi utilizeze resursele într-un mod mai
eficient.
Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică – OCDE (the Organization for
Economic Cooperation and Development - OECD) este unul din pionierii dezvoltării politicii de
standarde privind guvernarea corporativă. În anul 1998, la recomandarea Consiliului OCDE, aceasta
a înfiinţat un Grup de Lucru Multidisciplinar Ad Hoc (Ad-Hoc Task Force) pentru Guvernarea
Corporativă în scopul realizării unui ansamblu de principii neangajate privind guvernanţa
corporativă. Adoptate în anul 1999, Principiile OCDE privind Guvernarea Corporativă2, au devenit
documentul de referinţă pentru reforma guvernării corporative. Pornind de la realitatea că niciun
model unic de guvernare corporativă nu poate funcţiona în toate ţările şi în toate societăţile,
Principiile OCDE identifică standarde care se pot aplica într-o varietate de medii juridice, politice şi
economice. Scopul Principiilor este să susţină guvernele în eforturile lor de evaluare şi perfecţionare
a cadrului juridic, instituţional şi de reglementare privind guvernarea corporativă în ţările lor. Ele
_____________
2
Principiile, precum şi alte documente privind guvernarea corporativă pot fi găsite la adresa www.oecd.org.
6
oferă şi un îndrumar pentru burse, investitori, corporaţii şi alte entităţi care joacă un rol în procesul
de dezvoltare a unei bune guvernări corporative.
Regulile privind guvernarea corporativă sunt de diverse tipuri: o categorie o reprezintă cele
cuprinse în legislaţia naţională a fiecărui stat în parte, altă categorie sunt cele obţinute ca rezultat al
eforturilor organizaţiilor profesionale din fiecare ţară.
În România, regulile privind guvernarea corporativă se regăsesc în Legea nr. 31/1990 privind
societăţile, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi în O.M.F.P. nr. 1.802/2014 pentru
aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile
financiare anuale consolidate, cu modificările şi completările ulterioare. Elemente ale guvernării
corporative se regăsesc şi în normele contabile referitoare la fuziunea, lichidarea şi achiziţia de
societăţi comerciale.
Codul guvernării corporative a fost adoptat în România în anul 2000 şi a fost promovat de către
Centrul Internaţional pentru Studii Anteprenoriale3. Acest cod furnizează un set de reguli şi standarde
care să ghideze managementul unei societăţi în legătură cu planificarea sa strategică şi luarea deciziilor
sale strategice, în vederea promo-vării intereselor acţionarilor şi asociaţilor, creditorilor, clienţilor,
angajatorilor şi angajaţilor.
OCDE este cea care a promovat politica de standarde privind guvernarea corporativă. Totodată,
OCDE a stabilit şi care sunt principiile de bază privind guvernarea corporativă:4
cadrul de reglementare a guvernării trebuie să protejeze drepturile acţionarilor;
cadrul de reglementare a guvernării corporative trebuie să asigure un tratament echitabil al
tuturor acţionarilor, incluzând acţionari minoritari şi străini. Toţi acţionarii trebuie să aibă
posibilitatea de a obţine reparaţii corespunzătoare în cazul încălcării drepturilor lor;
cadrul guvernării corporative trebuie să asigure orientarea strategică a societăţii, supravegherea
eficientă a managementului de către Consiliul de Administraţie şi responsabilitatea Consiliului
faţă de societate şi de acţionari;
cadrul guvernării corporative trebuie să asigure că se realizează informaţia la timp şi corect la
toate chestiunile ce privesc societatea, inclusiv situaţia ei financiară, performanţele, structura de
proprietate şi guvernarea societăţii;
cadrul guvernării corporative trebuie să recunoască drepturile altor grupuri de interese aşa cum
sunt ele stabilite prin lege şi să încurajeze cooperarea activă dintre societăţi şi grupurile de
interese în crearea de avuţie, locuri de muncă şi întreprinderi financiare solide şi viabile.
Toate aceste principii subliniază importanţa deosebită a transparenţei şi accesului la informaţii, care
trebuie asigurată atât de legislaţia în domeniul societăţilor comerciale, cât şi de legislaţia în domeniul
contabilităţii şi al auditului.
Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale conţine o serie de precizări cu privire la registrele
obligatorii care trebuie întocmite de către societăţile pe acţiuni pentru evidenţa acţionarilor, a şedinţelor
adunărilor generale şi dezbaterilor cenzorilor.
Generic, corporaţia5 este o entitate care acţionează sub forma unui singur organism şi unde
drepturile acţionarilor sunt bine reprezentate şi protejate. La nivelul corporaţiei se dezvoltă un ansamblu
de relaţii, legături şi procedee, atât la nivel intern, cât şi la nivel extern.
Pe plan internaţional se discută despre o reformă a guvernării corporative, precum şi a importanţei
contabilităţii în guvernarea corporativă. Marile scandaluri financiare internaţionale au adus în prim-plan
problema guvernării corporative şi, în primul rând, calitatea şi transparenţa situaţiilor financiare anuale,
paralel cu iniţierea unui nou sistem prin care interesele investitorilor să fie mai bine protejate. Toate
aceste măsuri au ca scop menţinerea stabilităţii corporaţiilor în vederea internaţionalizării afacerilor şi
globalizării economiei mondiale.
_____________
3
http://www.ecgi.org/codes/documents/romania.pdf
4
Corporate Governance in Romania, OECD, 2001.
5
An entity chartered by a US state to act as a single enterprise with certain legal rights whose owners remain
separate and assume limited liability, vezi www.wordinvestors.com.
7
În dreptul român, termenul de corporaţie6 se referă la orice persoană juridică, respectiv orice
entitate autorizată de statul român să desfăşoare activităţi aducătoare de profit. De aceea, termenul
societate este folosit ca referinţă generică pentru toate formele de persoane juridice recunoscute conform
legii române. Societăţile pe acţiuni pot fi cotate la Bursa de Valori.
Conform legislaţiei în vigoare, structura de management într-o societate românească se bazează pe
modelul tradiţional şi urmează două forme, conform relaţiilor juridice stabilite între părţi:
a) acţionari/asociaţi (investitori) – Consiliu (administratori) – directori (angajaţi);
b)acţionari/asociaţi (investitori) – Consiliu – comitet director – directori.
Scopurile guvernării corporative sunt:7
1) comunicare eficientă şi continuă între constituenţii interni;
2) disciplină financiară, prin auditul intern şi extern al societăţii;
3) eficienţă, prin decizii optime luate de Consiliu;
4) comunicări continue făcute publicului referitor la starea financiară a societăţii şi obiectivele sale;
5) acţionarea cu responsabilitate în ceea ce priveşte comunitatea şi mediul de afaceri.
Contabilitatea are un rol semnificativ în guvernarea corporativă. În România, cea mai importantă
prevedere în domeniu o constituie Legea contabilităţii nr. 82/1991, precum şi prevederile Legii
societăţilor nr. 31/1990.
Prin legislaţia din România au fost delimitate trei organe de guvernare corporativă care au un rol
primordial în pregătirea situaţiilor financiare:
administratorii;
cenzorii sau auditorii statutari;
Adunarea Generală a Acţionarilor.
Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare, toţi
agenţii economici au obligaţia să organizeze şi să ţină contabilitatea în conformitate cu reglementările
legale în domeniu şi să întocmească situaţii financiare anuale, care potrivit legii, trebuie să ofere o
imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la
activitatea desfăşurată.
Societăţile comerciale, ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse, potrivit legii, auditului
financiar, vor organiza auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din
România în acest scop.
La societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale nu sunt supuse, potrivit legii, auditului
statutar, Adunarea Generală va hotărî contractarea auditului statutar sau numirea cenzorilor, după caz.
Fac obiectul publicării situaţiile financiare anuale, raportul administratorilor şi raportul de audit sau
raportul comisiei de cenzori, după caz.
_____________
6
Harold F. Bonacquist – membru al Baroului din New York, American Bar Association Rule of Law and
Commercial Law Liaison to Romania, 1999-2000.
7
Corporate Governance Code – International Center for Entrepreneurial Studies, University of Bucharest.
8
Capitolul 2.
Contabilitatea lichidării societăţilor comerciale8
Obiective principale:
Consideraţii generale privind dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale
Documente specifice dizolvării şi lichidării societăţilor comerciale
Instrumentarea contabilă a lichidării societăţilor comerciale
Bilanţul contabil de lichidare
Contabilitatea şi fiscalitatea operaţiunilor de lichidare şi partaj
Capitol cuprinde probleme specifice ale lichidării şi, respectiv, dizolvării de societăţi
comerciale. Realitatea economică a impus atât noi reglementări juridice în domeniu, dar şi noi
reglementări contabile. Situaţiile de lichidare a societăţilor comerciale sunt tot mai frecvente pe
măsura accelerării proceselor economice şi dezvoltării mediului concurenţial şi de afaceri.
Specialiştii în domeniu apreciază că după integrarea României în Uniunea Europeană, acest
proces se va accelera, astfel încât numai societăţile puternice şi viabile din punct de vedere
economic vor intra în competiţie pe piaţa europeană. Acest capitol prezintă instrumentarea
contabilă a operaţiunilor de lichidare, bilanţul contabil de lichidare, precum şi operaţiunile de
partaj între asociaţi după încheierea lichidării.
Concepte-cheie:
dizolvarea;
lichidarea;
insolvenţa;
bilanţul contabil de lichidare;
partajul şi bilanţul de partaj.
_____________
8
Conform Legii societăţilor nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, art. 294:*) În
tot cuprinsul legii, sintagma "societate comercială" sau, după caz, "societăţi comerciale" se înlocuieşte cu termenul
"societate" sau, după caz, "societăţi".
9
În doctrina dreptului comercial, principiul general al lichidării şi anume procedura
lichidării este instituită, în principal, în interesul asociaţilor, avandu-se în vedere, în acelaşi timp,
şi interesele creditorilor şi asigurarea dreptului terţilor.
Lichidarea societăţilor comerciale, poate fi lichidare administrativă sau convenţională
în cazul societăţilor intrate în dificultate, în conformitate cu prevederile Legii societăţilor nr.
31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, sau judiciară, care priveşte
procedura reorganizării şi lichidării judiciare a societăţilor comerciale, în conformitate cu
prevederile Legii nr. 85/2014 privind procedura de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă.
Societăţile aflate în dificultate, sunt societăţi care nu mai pot face faţă datoriilor lor
comerciale, soluţia fiind reducerea datoriilor şi plata pasivului, sau lichidarea averii debitorului,
adică a tuturor bunurilor şi drepturilor patrimoniale a acestuia.
Noţiunea dizolvării
Acestea sunt reglementate de art. 227, alin. 1, din Legea societăţilor nr. 31/1990,
republicată:
Societatea se dizolvă prin:
a) trecerea timpului stabilit pentru durata societăţii;
b) imposibilitatea realizării obiectului de activitate al societăţii sau realizarea acestuia;
c) declararea nulităţii societăţii;
d) hotărârea adunării generale;
e) hotărârea tribunalului, la cererea oricărui asociat, pentru motive temeinice, precum
neînţelegerile grave dintre asociaţi, care împiedică funcţionarea societăţii;
f) falimentul societăţii;
g) alte cauze prevăzute de lege sau de actul constitutiv al societăţii.
_____________
9
Stanciu D. Cărpenaru, Drept comercial român, Ed. a VI-a, Editura Universul Juridic, Bucureşti, 2007, p.
274.
10
Aceste cauze generale de dizolvare, chiar dacă nu sunt prevăzute de părţi în actul
constitutiv, sunt considerate ca subînţelese, constituind doar minimul de motive pentru care o
societate poate fi dizolvată.
a) Trecerea timpului stabilit pentru durata societăţii. Această cauză, deşi comună
tuturor formelor de societate, se referă doar la acele societăţi constituite pentru o durată limitată de
timp. Asociaţii pot să prevadă însă în actul constitutiv că societatea se constituie pentru o perioadă
nelimitată. Existenţa menţiunii privind durata societăţii trebuie verificată de judecător la
soluţionarea cererii de înregistrare şi autorizare a societăţii în Registrul Comerţului, lipsa ei
constituind temei de respingere a cererii de înregistrare. Dacă societatea s-a constituit pentru o
durată limitată în timp şi dacă aceştia nu au hotărât prelungirea duratei societăţii cu cel puţin 3
luni înainte de expirarea duratei societăţii intervine dizolvarea de drept.
b) Imposibilitatea realizării obiectului de activitate al societăţii sau realizarea
acestuia. În ambele situaţii, dizolvarea va fi hotărâtă de adunarea generală a asociaţilor, care are
deschisă şi alternativa modificării obiectului de activitate al societăţii. În consecinţă, această cauză
nu produce dizolvarea de drept a societăţii.
c) Declararea nulităţii societăţii. Această cauză intervine în temeiul unei hotărâri
judecătoreşti prin care se constată nerespectarea condiţiilor de fond şi formă impuse de
dispoziţiile imperative privind constituirea societăţilor comerciale. Nulitatea actului constitutiv
atrage nulitatea societăţii înfiinţate în baza lui. 10
d) Hotărârea adunării generale. Adunarea asociaţilor poate hotărî dizolvarea societăţii în
toate cazurile în care interesele asociaţilor o impun. Potrivit legii, în cazul dizolvării prin hotărârea
asociaţilor, aceştia vor putea reveni asupra hotărârii, cu majoritatea cerută pentru modificarea
actului constitutiv asupra hotărârii luate, atâta timp cât nu s-a făcut nici o repartiţie din activ.
e) Hotărârea tribunalului. Potrivit legii, tribunalul poate hotărî dizolvarea societăţii
pentru motive temeinice, cum ar fi neînţelegerile grave dintre asociaţi, care împiedică funcţionarea
societăţii. Motivele temeinice nu se limitează însă doar la motivul prevăzut de legiuitor, acestea
putând fi de exemplu: ineficienţa activităţii societăţii, pierderea unei părţi din capital, suspendarea
activităţii pentru o perioadă îndelungată de timp, etc.
f) Falimentul societăţii. Potrivit Legii nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a
insolvenţei şi de insolvenţă, societatea comercială care se află în insolvenţă este supusă după caz,
procedurii reorganizării judiciare sau procedurii falimentului. Dacă societatea face obiectul
procedurii falimentului, patrimoniul societăţii este lichidat, în vederea satisfacerii creanţelor
creditorilor şi, în consecinţă, societatea se dizolvă.
Dizolvarea societăţii se pronunţă de către judecătorul – sindic prin încheierea prin care
se decide intrarea în faliment. 11
g) Alte cauze prevăzute de lege sau actul constitutiv al societăţii. Aceste cauze
sancţionatorii sunt prevăzute de art. 237, alin. 1, din Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată:
a) societatea nu mai are organe statutare sau acestea nu se mai pot întruni;
b) acţionarii/asociaţii au dispărut ori nu au domiciliul cunoscut ori reşedinţa cunoscută;
c) nu mai sunt îndeplinite condiţiile referitoare la sediul social, inclusiv ca urmare a expirării
duratei actului care atestă dreptul de folosinţă asupra spaţiului cu destinaţie de sediu social ori
transferului dreptului de folosinţă sau proprietate asupra spaţiului cu destinaţie de sediu social;
d) a încetat activitatea societăţii sau nu a fost reluată activitatea după perioada de inactivitate
temporară, anunţată organelor fiscale şi înscrisă în registrul comerţului, perioadă care nu poate
depăşi 3 ani de la data înscrierii în registrul comerţului;
_____________
10
S. Angheni, M. Volonciu, C. Stoica, Drept comercial, Editura C.H.Beck, Bucureşti, 2008, p.201.
11
Stanciu D. Cărpenaru, Drept comercial român, Ed. a VI-a, Editura Universul Juridic, Bucureşti, 2007, p.
277.
11
e) societatea nu şi-a completat capitalul social, în condiţiile legii;
f) societatea nu şi-a depus situaţiile financiare anuale şi, după caz, situaţiile financiare anuale
consolidate, precum şi raportările contabile la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor
Publice, în termenul prevăzut de lege, dacă perioada de întârziere depăşeşte 60 de zile
lucrătoare;
g) societatea nu şi-a depus la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice, în
termenul prevăzut de lege, declaraţia că nu a desfăşurat activitate de la constituire, dacă
perioada de întârziere depăşeşte 60 de zile lucrătoare.
Aceste cauze sunt reglementate de art. 228 – art. 231, din Legea societăţilor nr. 31/1990,
republicată, în funcţie de fiecare formă de societate.
a) Societăţile pe acţiuni se dizolvă :
atunci când consiliul de administraţie, respectiv directoratul, constată că, în urma unor
pierderi, stabilite prin situaţiile financiare anuale aprobate conform legii, activul net al
societăţii, determinat ca diferenţă între totalul activelor şi totalul datoriilor acesteia, s-a
diminuat la mai puţin de jumătate din valoarea capitalului social subscris;
când capitalul social se reduce sub minimul legal;
când numărul acţionarilor scade sub minimul legal.
b) Societăţile în comandită pe acţiuni se dizolvă în aceleaşi condiţii prevăzute pentru
societăţile pe acţiuni, referitoare la valoarea minimă a capitalului social şi la numărul minim de
acţionari.
c) Societăţile în nume colectiv se dizolvă prin falimentul, incapacitatea, excluderea,
retragerea sau decesul unuia dintre asociaţi, când datorită acestor cauze numărul asociaţilor s-a
redus la unul singur şi nu există clauză de continuare a activităţii cu moştenitorii.
d) Societăţile în comandită simplă se dizolvă prin falimentul asociatului comanditat sau
comanditar ori prin incapacitatea, excluderea, retragerea sau decesul acestuia.
e) Societăţile cu răspundere limitată se dizolvă în cazul pierderii unei jumătăţi din
capitalul social sau, după caz, al micşorării sub minimul legal de 200 lei. De asemenea, se mai
poate dizolva prin falimentul, incapacitatea, excluderea, retragerea sau decesul unuia dintre
asociaţi, când datorită acestor cauze numărul asociaţilor s-a redus la unul singur şi nu există
clauză de continuare a activităţii cu moştenitorii, sau dacă asociatul rămas nu hotărăşte
continuarea existenţei societăţii ca societate cu răspundere limitată cu asociat unic.
Efectele dizolvării
12
Consideraţii generale referitoare la lichidarea societăţilor comerciale
Noţiunea lichidării
Lichidatorii
13
încheie un bilanţ, care să constate situaţia exactă a activului şi pasivului societăţii, şi să le
semneze;
lichidatorii sunt obligaţi să primească şi să păstreze patrimoniul societăţii, registrele ce li
s-au încredinţat de administratori, respectiv de membrii directoratului, şi actele societăţii.
De asemenea, aceştia vor ţine un registru cu toate operaţiunile lichidării, în ordinea datei
lor;
lichidatorii îşi îndeplinesc mandatul sub controlul cenzorilor. În cazul societăţilor pe
acţiuni organizate potrivit sistemului dualist, lichidatorii îşi îndeplinesc mandatul sub
controlul consiliului de supraveghere.
Lichidatorii trebuie să solicite radierea societăţii din Registrul Comerţului în termen de 15
zile de la finalizarea lichidării.
Potrivit legii, după finalizarea operaţiunilor de repartizare a activului net între asociaţi,
procedura lichidării societăţii comerciale este încheiată, iar lichidatorii sunt obligaţi să ceară
radierea societăţii din Registrul Comerţului în termen de 15 zile de la data ultimului act de
lichidare. Din momentul înregistrării radierii încetează şi personalitatea juridică a societăţii, cu
toate consecinţele ce decurg din acest fapt.
14
Administratorii, respectiv membrii directoratului, vor prezenta lichidatorilor o dare de
seamă asupra gestiunii, pentru timpul trecut de la ultima situaţie financiară aprobată până la
începerea lichidării.
Lichidatorii au dreptul să aprobe darea de seamă şi să facă sau să susţină eventualele
contestaţii cu privire la aceasta (art. 265 din Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată).
În cazul în care unul sau mai mulţi administratori, respectiv membri ai directoratului, sunt
numiţi lichidatori, darea de seamă asupra gestiunii administratorilor, respectiv a directoratului, se
va depune la oficiul registrului comerţului şi se va publica în Monitorul Oficial al României,
Partea a IV-a, împreună cu bilanţul final de lichidare.
Când gestiunea trece peste durata unui exerciţiu financiar, darea de seamă trebuie anexată
la prima situaţie financiară pe care lichidatorii o prezintă adunării generale.
Orice acţionar poate face opoziţie, în termen de 15 zile de la publicare. Orice acţionar are
dreptul să intervină în instanţă, iar hotărârea va fi opozabilă şi acţionarilor neintervenienţi (art.
266 din Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată).
După terminarea lichidării, lichidatorii întocmesc situaţia financiară finală, arătând partea
ce se cuvine fiecărei acţiuni din repartizarea activului societăţii, însoţită de raportul cenzorilor sau,
după caz, raportul auditorilor financiari.
Situaţia financiară, semnată de lichidatori, se va depune, pentru a fi menţionată, la
Registrul Comerţului şi se va publica în Monitorul Oficial al României (art. 268 din Legea
societăţilor nr. 31/1990, republicată). Orice acţionar poate face opoziţie.
Dacă termenul de 15 zile a expirat fără a se face opoziţie, situaţia financiară se consideră
aprobată de toţi acţionarii, iar lichidatorii sunt liberaţi, sub rezerva repartizării activului societăţii.
Independent de expirarea termenului, chitanţa de primire a celei din urmă repartiţii ţine loc
de aprobare a contului şi a repartiţiei făcute fiecărui acţionar.
Sumele cuvenite acţionarilor, neîncasate în termen de două luni de la publicarea situaţiei
financiare, vor fi depuse la o bancă sau la una dintre unităţile acesteia, cu arătarea numelui şi
prenumelui acţionarului, dacă acţiunile sunt nominative, sau a numerelor acţiunilor, dacă ele sunt
la purtător.
Plata se va face persoanei arătate sau posesorului acţiunilor, reţinându-se titlul (art. 270
din Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată).
15
Proceduri de prevenire a insolvenţei. Legiuitorul român instituie o fază premergătoare
insolvenţei, denumită proceduri de prevenire a insolvenţei, care poartă denumirea mandatul
ad-hoc respectiv concordatul preventiv, având ca scop evitarea declanşării procedurii de
insolvenţă.
Procedurile de prevenire a insolvenţei se aplică debitorilor aflaţi în dificultate financiară.
Organele care aplică procedurile de prevenire a insolvenţei: instanţele judecătoreşti, prin
preşedintele tribunalului sau, după caz, prin judecătorul-sindic, mandatarul ad-hoc, respectiv
administratorul concordatar.14
Mandatul ad-hoc. Un debitor poate adresa preşedintelui tribunalului o cerere de numire
a unui mandatar ad-hoc. Prin cererea sa, debitorul propune un mandatar ad-hoc dintre
practicienii în insolvenţă, autorizaţi potrivit legii.
Obiectivul mandatarului ad-hoc va fi acela de a realiza, în termen de 90 de zile de la
desemnare, o înţelegere între debitor şi unul sau mai mulţi creditori ai săi, în vederea depăşirii
stării de dificultate financiară în care se află debitorul, a salvgardării acestuia, păstrării
locurilor de muncă şi acoperirii creanţelor asupra debitorului.
În scopul realizării obiectivului mandatului, mandatarul ad-hoc va putea propune remiteri,
reeşalonări sau reduceri parţiale de datorii, continuarea sau încetarea unor contracte în curs,
reduceri de personal, precum şi orice alte măsuri considerate a fi necesare.15
Concordatul preventiv. Poate recurge la procedura de concordat preventiv orice debitor
în dificultate financiară, cu următoarele excepţii:
a) dacă în cei 3 ani anteriori ofertei de concordat preventiv debitorul a mai beneficiat de
un concordat preventiv care a eşuat;
b) dacă debitorul şi/sau acţionarii/asociaţii/asociaţii comanditari care deţin controlul
debitorului sau administratorii/directorii acestuia au fost condamnaţi definitiv pentru săvârşirea
unei infracţiuni intenţionate contra patrimoniului, de corupţie şi de serviciu, de fals, precum şi
pentru infracţiunile prevăzute de legea (…)
c) dacă s-a dispus suportarea unei părţi a pasivului debitorului de către membrii
organelor de conducere şi/sau supraveghere ale debitorului(…).
Judecătorul-sindic are o serie de atribuţii în procedura concordatului preventiv, printre
care: a)să numească administratorul concordatar provizoriu.16
Atribuţiile administratorului concordatar sunt următoarele:
a) întocmeşte tabelul creditorilor, care include şi creditorii contestaţi sau ale căror
creanţe sunt în litigiu, şi tabelul creditorilor concordatari; o creanţă a unui creditor cu mai mulţi
debitori solidari aflaţi în procedură de concordat va fi înscrisă în toate tablourile creditorilor cu
valoarea nominală a creanţei deţinute până ce aceasta va fi complet acoperită;
b) elaborează, împreună cu debitorul, oferta de concordat, cu elementele componente ale
acesteia, respectiv proiectul de concordat şi planul de redresare;
c) face demersuri pentru soluţionarea pe cale amiabilă a oricărei dispute între debitor şi
creditori ori între creditori;
d) solicită judecătorului-sindic omologarea concordatului preventiv;
e) supraveghează îndeplinirea obligaţiilor asumate de către debitor prin concordatul
preventiv;
f) informează, de urgenţă, adunarea creditorilor concordatari asupra neîndeplinirii sau
îndeplinirii necorespunzătoare de către debitor a obligaţiilor sale;
g) întocmeşte şi transmite adunării creditorilor concordatari rapoarte lunare sau
trimestriale asupra activităţii sale şi a debitorului; raportul administratorului concordatar va
conţine şi opinia acestuia privind existenţa sau, după caz, inexistenţa unor motive de rezoluţiune
a concordatului preventiv;
_____________
14
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 6 - art. 7.
15
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 10 şi art. 13.
16
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 17.
16
h) convoacă adunarea creditorilor concordatari;
i) cere instanţei închiderea procedurii concordatului preventiv;
j) îndeplineşte orice alte atribuţii prevăzute de prezentul capitol, instituite prin
concordatul preventiv ori stabilite de judecătorul-sindic.
_____________
17
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 3, alin. (1).
18
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 40.
19
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 41.
17
judecătorul-sindic decide înlocuirea, pentru motive temeinice fie a administratorului judiciar, fie a
lichidatorului.
Legiuitorul român instituie o fază premergătoare falimentului, denumită reorganizarea
pe baza unui plan propus de debitor, administratorul judiciar sau unul sau mai mulţi
creditori, care poate conduce fie la redresarea economică a societăţii, adică reluarea plăţilor,
stingerea datoriilor, acoperirea pierderilor şi obţinerea de profit, fie se realizează lichidarea
societăţii prin faliment.
Planul va putea să prevadă fie restructurarea şi continuarea activităţii debitorului, fie
lichidarea unor bunuri din averea acestuia, fie o combinaţie a celor două variante de
reorganizare.20
Planul de reorganizare va indica perspectivele de redresare în raport cu posibilităţile şi
specificul activităţii debitorului, cu mijloacele financiare disponibile şi cu cererea pieţei faţă de
oferta debitorului şi va cuprinde măsuri concordante cu ordinea publică, inclusiv în ceea ce
priveşte modalitatea de selecţie, desemnare şi înlocuire a administratorilor şi a directorilor.
Executarea planului de reorganizare nu va putea depăşi 3 ani, calculaţi de la data
confirmării planului.
Planul va specifica măsurile adecvate pentru punerea sa în aplicare, cum ar fi (precizăm
câteva măsuri):
A) păstrarea, în întregime sau în parte, de către debitor, a conducerii activităţii sale,
inclusiv dreptul de dispoziţie asupra bunurilor din averea sa, cu supravegherea activităţii sale de
către administratorul judiciar desemnat în condiţiile legii;
B) obţinerea de resurse financiare pentru susţinerea realizării planului şi sursele de
provenienţă a acestora;
C) transmiterea tuturor sau a unora dintre bunurile averii debitorului către una ori mai
multe persoane fizice sau juridice, constituite anterior ori ulterior confirmării planului;
D) fuziunea sau divizarea debitorului, în condiţiile legii, inclusiv cu respectarea obligaţiilor
de notificare a operaţiunilor de concentrare, potrivit legislaţiei în domeniul concurenţei;
E) lichidarea tuturor sau a unora dintre bunurile averii debitorului, separat ori în bloc,
libere de orice sarcini, sau darea în plată a acestora către creditorii debitorului, în contul
creanţelor pe care aceştia le au faţă de averea debitorului. Darea în plată a bunurilor debitorului
către creditorii săi va putea fi efectuată doar cu condiţia prealabilă a acordului scris al acestora
cu privire la această modalitate de stingere a creanţei lor;
F) lichidarea parţială sau totală a activului debitorului în vederea executării planului;
…
H) prelungirea datei scadenţei, precum şi modificarea ratei dobânzii, a penalităţii sau a
oricărei alte clauze din cuprinsul contractului ori a celorlalte izvoare ale obligaţiilor sale;
I) modificarea actului constitutiv al debitorului, în condiţiile legii;
J) emiterea de titluri de valoare de către debitor sau oricare dintre persoanele prevăzute la
lit. D şi E, în condiţiile prevăzute de legea;
K) prin excepţie de la prevederile lit. J, planul de reorganizare nu poate prevedea conversia
creanţelor bugetare în titluri de valoare;
L) inserarea în actul constitutiv al debitorului - persoană juridică - sau al persoanelor
prevăzute la lit. D şi E a unor prevederi:
a) de prohibire a emiterii de acţiuni fără drept de vot;
b) de determinare, în cazul diferitelor categorii de acţiuni ordinare, a unei distribuţii
corespunzătoare a votului între aceste categorii;
c) în cazul categoriilor de acţiuni preferenţiale cu dividend prioritar faţă de alte categorii
de acţiuni, de reglementare satisfăcătoare a numirii administratorilor reprezentând categoriile de
acţiuni respective în ipoteza neonorării obligaţiei de plată a dividendelor.21
_____________
20
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 132.
21
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 133.
18
Falimentul şi lichidarea activelor. Judecătorul-sindic va decide, prin sentinţă sau,
după caz, prin încheiere, intrarea în faliment în următoarele cazuri:
A. a)debitorul şi-a declarat intenţia de a intra în procedura simplificată;
b) debitorul nu şi-a declarat intenţia de reorganizare;
c) niciunul dintre celelalte subiecte de drept îndreptăţite nu a propus un plan de
reorganizare, sau niciunul dintre planurile propuse nu a fost acceptat şi confirmat;
B. debitorul şi-a declarat intenţia de reorganizare, dar nu a propus un plan de
reorganizare ori planul propus de acesta nu a fost acceptat şi confirmat;
C. obligaţiile de plată şi celelalte sarcini asumate nu sunt îndeplinite în condiţiile stipulate
prin planul confirmat sau desfăşurarea activităţii debitorului în decursul reorganizării sale aduce
pierderi averii sale;
D.a fost aprobat raportul administratorului judiciar prin care se propune, după caz,
intrarea debitorului în faliment;
…
Prin hotărârea prin care se decide intrarea în faliment, judecătorul-sindic va pronunţa
dizolvarea debitorului persoană juridică şi va dispune:
a) ridicarea dreptului de administrare al debitorului;
b) în cazul procedurii generale, desemnarea unui lichidator judiciar provizoriu, precum şi
stabilirea atribuţiilor şi a onorariului acestuia, în conformitate cu criteriile aprobate prin legea
de organizare a profesiei;
c) în cazul procedurii simplificate, confirmarea în calitate de lichidator judiciar a
administratorului judiciar;
d) termenul maxim de la intrarea în faliment în cadrul procedurii generale, de predare a
gestiunii averii de la debitor/administratorul judiciar către lichidator judiciar, împreună cu lista
actelor şi operaţiunilor efectuate după deschiderea procedurii prevăzute;
e) întocmirea de către administratorul judiciar şi predarea către lichidatorul judiciar, în
termen de maximum 5 zile de la intrarea în faliment, în cadrul procedurii generale, a unei liste
cuprinzând numele şi adresele creditorilor şi toate creanţele acestora la data intrării în faliment,
cu indicarea celor născute după deschiderea procedurii, a tabelului definitiv al creanţelor şi a
oricăror altor tabele întocmite în procedură, a oricăror rapoarte de distribuţie, a listei actelor şi
operaţiunilor efectuate după data deschiderii procedurii. Această obligaţie revine
administratorului special, cu avizul administratorului judiciar, dacă, până la data deschiderii
procedurii falimentului, nu a fost ridicat dreptul de administrare;
f) notificarea intrării în faliment.22
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă stabilite
măsuri premergătoare lichidarii23, după cum urmează:
sigilarea magaziilor, depozitelor, birourilor, corespondenţa comercială, arhiva,
dispozitivele de stocare şi prelucrarea a informaţiilor, a contractelor, a mărfurilor şi a oricăror
bunuri mobile aparţinând averii debitorului, exceptand: obiectele ce trebuie valorificate de
urgenţă pentru a evita deteriorarea materială sau pierderea din valoare; registrele de contabilitate;
cambiile şi alte titluri de valoare scadente sau care sunt scadente în scurt timp, precum şi
acţiunile ori alte titluri de participatie ale debitorului, care vor fi luate spre a fi încasate, sau
pentru conservarea lor legală; numerarul care va fi depus în contul averii debitorului. Daca
inventarierea bunurilor se poate realiza într-o singura zi, se va proceda imediat la inventariere,
fara aplicarea sigiliilor.
inventarierea bunurilor societăţii debitoare, cu descrierea individuală a fiecarui bun şi
indicarea valorii lor aproximative la data inventarului.
_____________
22
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 145.
23
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 151 şi următoarele.
19
Cu aprobarea comitetului creditorilor, lichidatorul angajează un expert evaluator, pe
cheltuiala averii debitorului, pentru evaluarea bunurilor atât separat, cât şi ca un unul sau mai
multe ansambluri de funcţionare, dacă este cazul.
Pe masura inventarierii, lichidatorul desemnat, ia în posesie bunurile şi devine depozitarul
lor judiciar.
Actul de inventar este semnat de lichidator, de debitor prin administrator special, iar dacă
acesta nu participă la inventariere, numai de către lichidatorul judiciar.
_____________
24
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 154 şi următoarele.
20
cererea de radiere din Registrul Comerţului semnată de administrator; aceasta se va depune după
trecerea termenului de 30 de zile de la data publicării actului adiţional în Monitorul Oficial;
certificatul de radiere al societăţii din Registrul Comerţului.
Notă: Redactarea actului adiţional modificator, obţinerea autentificării sau a dării de dată certă,
precum şi susţinerea cererii de înregistrare în faţa judecătorului delegat, pot fi efectuate, contra cost, prin
Biroul unic din cadrul Registrului Comerţului. Judecătorul delegat poate dispune administrarea şi a altor
acte doveditoare decât cele prezentate mai sus.
În situaţia lichidării societăţii, documentele specifice lichidării sunt asemănătoare cu cele în cazul
dizolvării, astfel:
hotărârea Adunării Generale a Asociaţilor sau a Acţionarilor, unde se menţionează şi posibilii
lichidatori;
actul adiţional la actele constitutive ale societăţii;
cererea de obţinere a certificatului fiscal;
certificatul fiscal obţinut de la Administraţiile Financiare pentru verificarea lipsei datoriilor faţă
de bugetul statului;
cererea de radiere din Registrul Comerţului semnată de administrator;
certificatul de radiere al societăţii din Registrul Comerţului.
Notă: Asociaţii/acţionarii de comun acord pot decide partajarea patrimoniului în conformitate cu
prevederile actelor constitutive, situaţie în care nu mai este necesară numirea lichidatorilor.
Una dintre metodele generale utilizate de toate domeniile ştiinţifice, este folosită şi în
activitatea de lichidare a societăţilor comerciale, fiind considerată începutul activităţii de lichidare,
şi anume - analiza societăţilor comerciale, sau a subiectelor în dificultate.
Analiza societăţilor aflate în dificultate se face după doua criterii:
criteriul juridic;
criteriul economic.
Prin criteriul juridic se stabileşte daca societatea face sau nu obiectul unei proceduri
judiciare, procedura care influenţează condiţiile în care societatea poate fi preluată de un
investitor, determină viitorii parteneri de negociere precum şi factorii de decizie privind vânzarea
sau preluarea.
Prin criteriul economic, analiza evidenţiaza cel putin doua situaţii: societatea este
structural în dificultate sau este o dificultate temporară.
Dacă societatea este structural în dificultate, înseamna ca lucrează în pierdere şi nu mai
poate face faţa obligaţiilor, deci resursele proprii sunt insuficiente pentru a continua dezvoltarea.
În aceste condiţii, activitatea înceteaza, iar patrimoniul este valorificat ca bunuri materiale şi
drepturi patrimoniale şi nu ca elemente producatoare de profit.
Daca dificultatea este temporară (lipsa lichidităţilor prin neîncasarea unor creanţe),
societatea nu se poate redresa singură, astfel încit se lichidează, ca societatea independentă, având
posibilitatea să functioneze în viitor în cadrul altei companii.
21
stabilirea de către Adunarea Generală a Acţionarilor sau a Asociaţilor a operaţiunilor care urmează să
fie efectuate de către lichidator în numele societăţii comerciale;
valorificarea elementelor de activ (vânzarea imobilizărilor şi a stocurilor, încasarea creanţelor, a
investiţiilor financiare pe termen scurt etc.);
achitarea datoriilor societăţii comerciale către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de
stat, precum şi a celorlalte obligaţii sociale către alte fonduri, salariaţi şi alţi terţi;
stabilirea rezultatului lichidării (profit sau pierdere);
regularizarea soldurilor de începere a lichidării, respectiv a provizioanelor, a fondurilor de
rezerve care la data constituirii au redus impozitul pe profit;
situaţia conturilor 121 Profit sau pierderi şi 512 Conturi curente de bănci înainte de
efectuarea partajului;
calcularea, reţinerea şi virarea impozitului pe profit/venit şi a impozitului pe dividende în urma
acţiunii de dizolvare/lichidare;
întocmirea bilanţului contabil de partaj;
efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societăţii comerciale, rezultat din
lichidarea societăţii comerciale, în funcţie de:
a) prevederile statutului şi/sau ale contractului de societate;
b) hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor/Asociaţilor, consemnată în registrul şedinţelor
Adunării Generale;
c) cota de participare la capitalul social.
Notă: Partajul constă în împărţirea capitalului propriu (activului net), rezultat din lichidare,
între acţionarii sau asociaţii societăţii comerciale.
Problema contabilă a inventarierii o constituie evaluarea activelor şi datoriilor. În România,
evaluarea elementelor inventariate se face la valoarea de inventar care este o valore actuală
estimată în funcţie de preţul pieţei, starea în care se află elementul inventariat şi utilitatea sa.
Pentru întreprinderea aflată în stare de lichidare, valoarea actuală implicit cea de inventar
este o valoare de lichidare bazată pe preţul de piaţă pentru realizarea activelor şi valoarea de
decontare a datoriilor. Procedând astfel se renunţă la principiul continuităţii activităţii în
favoarea principiului lichidităţii aceleiaşi activităţi.
Alături de evaluare în valori lichidative, abandonul principiului continuităţii activităţii atrage şi
renunţarea integrală sau parţială a altor principii contabile, cum e cazul principiului prudenţei şi a
principiului permanenţei metodei25.
Există şi varianta evaluării elementelor de activ şi a datoriilor la valoarea contabilă.
Faţă de cele prezentate mai înainte şi în spiritul normelor contabile internaţionale evaluarea
activelor se poate face la valoarea realizabilă de lichidare, iar datoriile la valoarea de
decontare la lichidare. Aceste valori reprezintă forme ale valorii juste (reale).
Valoarea realizabilă la lichidare a activelor este o valoare realizabilă netă bazată pe preţul de
vânzare ce se poate obţine la lichidare mai puţin costurile estimate pentru vânzare, în condiţiile
deprecierii proprii lichidării şi vânzării relativ rapidă a activelor. De asemenea, în cazul creanţelor pentru
încasarea lor înainte de termenul convenit se acordă sconturi de decontare care diminuează valoarea
contabilă bilanţieră.
Valoarea de decontare a datoriilor reprezintă o valoare nominală neactualizată în numerar care
trebuie plătită pentru a achita datoriile potrivit relaţiilor contractuale. O asemenea valoare este în
principiu egală cu valoarea contabilă diminuată cu eventualele sconturi de decontare primite de la
creditori pentru achitarea înainte de termen a datoriilor.
În cazul datoriilor probabile sub formă de provizioane, evaluarea se face la valoarea
contabilă. Activele fictive (cheltuielile de constituire, cheltuielile inregistrate în avans) nu se recunosc ca
elemente componente ale activului evaluat înainte de lichidare26.
_____________
25
L. Ionescu, L.D. Ilincuţă, F. Georgescu, Contabilitatea aprofundată a societăţilor comerciale, Editura FRM,
Bucureşti, 2009, p. 44. Vezi şi Modul de evaluare – paralela cost istoric/valoare lichidativă, idem 14.
22
Înainte de începerea evaluării se face clasificarea activelor în operaţionale şi în afara
exploatării, evaluarea pentru lichidare trebuie să facă legatura dintre aceste active şi baza de
evaluare.
Dacă activele operaţionale sunt înca în funcţiune şi dacă vânzarea se face în ansamblul
functional, evaluarea se face pe baza valorii pentru utilizarea existentă.
În această situaţie metodele de evaluare a societăţii vor folosi atât abordarea ca afacere,
cât şi abordarea patriomonială.
Pentru activele în afara exploatării evaluarea se poate face pe baza costului de înlocuire
net sau a valorii de lichidare.
Principiul care stă la baza evaluării prin costul de înlocuire net, constă în stabilirea
valorii ramase actualizată.
Valoarea ramasă actualizată, se determină în raport de valoarea de înlocuire şi
deprecirea procentuală, dupa relaţia :
VRA = Vi (1-X/100), unde:
Vi = valoarea de înlocuire; X= deprecierea procentuală.
Metodele de estimare a valorii de înlocuire sunt:
metoda identificării, care se bazează pe identificarea preţului de vânzare a echipamentului
la producator şi estimarea cheltuieilor de transport, montaj şi punereîn funcţiune;
metoda asimilării, care compară mai multe utilaje la care se cunosc preţurile de achiziţie
cu parametrii esenţiali foarte asemănători cu ai echipamentului evaluat;
metoda corelării - care comparară utilajele cu preţurile de achiziţii cunoscute,
asemănătoare constructiv şi ca destinaţie cu utilajul evaluat şi se interpolează valoarea de
înlocuire prin proportionalitatea caracteristicilor;
metoda indicială - care actualizează valorile de inregistrare în contabilitatea societăţii în
funcţie de indicii de evoluţie a preţurilor.
Estimarea deprecierii , cuprinde:
deprecierea fizica (uzura), starea fizică, vechimea;
deprecierea functională - uzura morală, adecvarea pentru utilizarea existentă;
deprecierea generată de poluare - care tine seama de legislaţia în domeniu şi de reducerea
duratei de viaţă sau cheltuielile necesare încadrării în normele de protecţie a mediuliui;
deprecierea strategică - adică reducerea duratei de funcţionare prin modernizare,
retehnologizare a activităţii în viitorul apropiat.
Metodele mai sus prezentate se folosesc pentru evaluarea echipamentelor societăţii în
lichidare, evaluarea cea mai corectă fiind dată de analiza individuală a fiecarui echipament în
parte.
Terenurile din proprietatea societăţii în lichidare se evaluează ţinând seama de situaţia lor
juridică, prin analiza actelor de proprietate şi a înregistrarilor contabile, a planurilor de
amplasament, a separării suprafeţelor construite, a ternului aferent reţelelor, căilor de transport şi a
suprafeţelor libere.
În cazul evaluării terenurilor, evaluatorul va culege informaţii de piaţă privind valorile
tranzacţionale în zona a terenurilor libere similare şi întocmeşte fişa obiectivului în care
suprafeţele de teren apar distinct: teren de exploatare sau liber în exces.
Terenurile se evalueaza ca libere şi se deduc costurile de dezafectare fie pe baza metodei
bonitare (în lipsa datelor de piaţă), fie pe baza devizului de dezafectare a terenului.
În cazul existenţei datelor de piaţă, la terenurile în exces, evaluarea se face pe baza
metodei comparaţiei de piaţă sau parcelării.
26
M. Ristea, C.G. Dumitru, Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p. 242.
23
În cazul metodei de comparaţie directă, elementele de comparaţie sunt: dreptul de
proprietate, restricţiile legale, condiţiile pieţei, localizarea, caracteristicile fizice, unităţile
disponibile, zonarea şi cea mai buna utilizare.
Metoda parcelării se aplică atunci cand există date de comparaţie pentru tipuri de parcele
similare.
Pentru proprietăţile care se vând rar, mai ales în mediul rural, se utilizează metoda
proporţiei şi extracţiei.
Metoda proporţiei se bazează pe raportul între valoarea terenului şi valoarea proprietăţii
imobiliare pentru anumite tipuri de proprietăţi în anumite zone.
Metoda extracţiei presupune extragerea valorii terenului din valoarea proprietăţii care este
determinată prin dededucerea contribuţiei construcţiilor care se estimează prin costuri şi
deprecieri.
Evaluarea construcţiilor, presupune identificate mai întii pe baza numărului de inventar
din evidentele contabile, dupa care vor fi inspectate şi descrise urmarindu-se în principal,
urmatoarele:
identificarea tuturor elementelor constructive;
starea fizica a construcţiei, reparaţii efectuate;
condiţiile exploatării prezente şi viitoare;
vecinătăţi şi influenţe asupra construcţiei.
Evaluarea v-a stabili costul de înlocuire, reconstrucţie şi deprecierea acumulată pe baza
cărora se obţine valoarea ramasă actualizată, tratând fiecare construcţie în mod separat.
Metodele de evaluare folosite sunt:
metoda comparaţiei unitare, care presupune calcularea costului unitar al unei clădiri
similare sau corectarea costului unitar de barem. Costurile se defalcă pe categorii generale
de construcţie şi separat pentru finisaje deosebite sau echipamente speciale.
metoda costurilor segregate, care utilizează costuri unitare pentru diferite componente ale
clădirii, exprimate în unităţi de masură adecvate. Astfel se calculează un cost unitar bazat
pe cantitatea reală de materie utilizate în construcţie, plus manoperă, utilaje şi transporturi
legate de tehnologia lucrărilor de construcţie, pentru fiecare metru pătrat de suprafaţă.
Costurile indirecte se calculează separat.
metoda devizelor, care prezintă cantitatea de materiale şi calitatea manoperei pe toate
categoriile de manoperă necesară în costuri directe la care se adauga cheltuieli de regie şi
profit.
Tipurile de depreciere care formează deprecierea acumulată, sunt:
uzura fizică recuperabilă;
uzura fizică nerecuperabilă;
neadecvarea functională recuperabilă;
neadecvarea functională nerecuperabilă
Evaluarea stocurilor, presupune:
evaluarea materiilor prime, fie prin metoda rascumpărării directe de către furnizorii iniţiali
la preţuri mai mici decat preţurile pieţii, sau la valoarea de casare (dezmembrare);
evaluarea producţiei în curs de execuţie, dupa inventariere;
evaluarea produselor finite, care vor avea valori de lichidare scazută, având în vedere ca
societatea este în dificultate.
Evaluarea creanţelor
Creanţele nu pot fi încasate la valoarea contabilă, astfel încât evaluarea se va face
analizându-se posibilitatea vânzării globale sau sortarea pe clase şi estimarea lor pe baza
posibilităţilor de colectare în timp şi analizei comparative.
24
La evaluarea creanţelor, se v-a ţine seama de costul colectării acestora, care poate fi intre
5-10% din valoarea lor, devalorizarea lor în timp.
Creanţele exprimate într-o alta monedă decât cea naţională vor fi actualizate în funcţie de
evoluţia cursului de schimb între data contractării şi data evaluării.
Creanţele vor fi analizate şi în raport de exigibilitatea acestora.
Evaluarea obligaţiilor
În general obligaţiile sunt evaluate la valoarea lor de înregistrare în contabilitate, pornind
de la premisa că terţii îşi vor onora obligaţiile aşa cum s-au angajat.
Apar însa corecţii, în cazul:
obligaţiilor care au fost contractate într-o altă monedă decât cea naţională, care vor fi
actualizate la cursul de schimb de la data evaluării;
creditelor contractate la un nivel al dobânzii diferit de nivelul practicat curent pe piaţă .
În cazul evaluării obligaţiilor, pot apărea însa şi obligaţii neînregistrate în contabilitate,
cum ar fi:
potenţiale litigii de natură fiscală;
potenţiale cheltuieli legate de reclamaţii în domeniul protecţiei mediului sau protecţiei
consumatorilor;
eventuale amenzi sau penalităţi iminente;
anumite clauze contractuale privind avantaje acordate salariaţilor.
_____________
27
M. Ristea, C.G. Dumitru, Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p. 243.
25
Câştigul din Capital social Rezervele (pentru Rezultatul Rezultatul
lichidare = amortizat + rezervele legale mai net curent +/– lichidării
puţin import pe +/– mai înainte
profit) de lichidare
Situaţii financiare întocmite la lichidare sunt cele prevăzute pentru societăţile în activitate
în conformitate cu O.M.F.P. nr. 1802/2014, pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
În normele contabile româneşti, nu există conturi distincte aferente operaţiilor de lichidare şi nici
nu se face distincţie între rezultatul lichidării şi rezultatul curent. Sub raport fiscal societatea
comercială supusă lichidării trebuie să plătească statului impozite, taxe şi contribuţii datorate.
Impozitul pe profit/venitul microîntreprinderilor şi pe venitul din investiţii (pentru
acţionarii/asociaţii persoane fizice) se calculează în următoarele situaţii:
pentru profitul din lichidare calculat ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile aferente lichidării;
pentru capitalul social majorat prin utilizarea unor elemente de capitaluri proprii;
pentru elementele de activ net constituite din profitul brut, conform dispoziţiilor legale (rezerva
legală);
pentru elementele din activul net constituit, conform normelor legale, fără ca sumele
cuprinse la capital să fi fost evidenţiate în prealabil la venituri (diferenţe din reevaluarea
imobilizărilor şi stocurilor, subvenţii pentru investiţii);
provizioanele deductibile etc.
pentru elementele de activ finanţate din profitul net se calculează şi se varsă la buget
numai impozitul pe dividende (pentru rezervele constituite din profituri nete, profit reportat etc.).
Impozitul pe dividende se aplică asupra sumelor reprezentând câştigurile acţionarilor sau
asociaţilor sub formă de dividende, atât pentru persoane fizice, cât şi pentru persoane juridice;
în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, după închiderea lichidării, la societăţile în
nume colectiv, societăţile în comandită simplă şi societăţile cu răspundere limitată repartizarea
activului net între asociaţi nu intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată dacă pentru
bunuri nu s-a exercitat dreptul de deducere. Taxa pe valoarea adăugată este colectată cu prilejul
26
valorificării bunurilor din patrimoniul societăţii aflate în lichidare. La finele perioadei, aceasta se
transformă în taxa pe valoarea adăugată de plată, datorată la buget.
De regulă, repartizarea profitului din lichidare are loc după plata tuturor taxelor şi
contribuţiilor datorate la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat şi
fondurilor speciale.
La elementele fiscale de mai sus se adaugă toate celelalte contribuţii, în special cele sociale şi
salariale datorate până în momentul lichidării societăţii.
Operaţiunile care se efectuează în situaţia dizolvării societăţii comerciale sau a falimentului
în conformitate cu reglementările amintite generează înregistrări contabile. Acestea sunt prevăzute
de Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor
metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare,
dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din
cadrul societăților.
În doctrina contabilă românească operaţiile de lichidare sunt contabilizate ca şi în ipoteza
continuării activităţii.
În contabilitate, cu ocazia lichidării societăţii comerciale, au loc următoarele înregistrări de tip
generic:
1. Vânzarea activelor imobilizate:
461 = % – cu valoarea activelor
Debitori diverşi 7583 vândute
Venituri din vânzarea activelor şi alte
operaţiuni de capital
4427
TVA colectată
27
7. Anularea ajustărilor pentru deprecierea activelor circulante:
39X = 7814 – cu valoarea ajustărilor
Ajustări pentru deprecierea Venituri din ajustări pentru
activelor circulante deprecierea activelor circulante
28
15. Închiderea conturilor de venituri:
% = 121/RL – cu veniturile obţinute
70X Rezultatul lichidării
Venituri din vânzarea stocurilor
767
Venituri din sconturi acordate
7583
Venituri din cedarea activelor şi
alte operaţiuni de capital
7812
Venituri din provizioane
7814
Venituri din ajustări pentru
deprecierea activelor circulante
_____________
28
Dacă entitatea lichidată este microîntreprindere şi procedurile de lichidarea au loc în cursul aceluiaşi an
fiscal, se aplică Impozitul pe venitul microîntreprinderilor, conform Legeii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu
modificările şi completările ulterioare.
29
(25.000+5.000-2.000)
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI (ct.5121) 08 0
ACTIVE CIRCULANTE –TOTAL (rd 05 la 08) 09 44.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA 11 60.000
DE PANA LA UN AN (ct.404)
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE,RESPECTIV DATORII CURENTE NETE 12 -16.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd.04+12-17) 13 64.000
H. PROVIZIOANE (ct.151) 15 6.000
J. CAPITAL SI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22), din care: 19 40.000
-capital subscris varsat (ct.1012) 21 40.000
5000 parti sociale x 10 lei
IV. REZERVE (ct.1061) 26 18.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII 58.000
30
b) trecerea la mărfuri a materiilor prime şi scăderea din gestiune a mărfurilor vândute:
371 = 301 20.000 lei
607 = 371 20.000 lei
c) anularea ajustării pentru deprecierea materiilor prime:
391 = 7814 4.000 lei
d) încasarea contravalorii materiilor prime vândute:
5121 = 4111 22.940 lei
e) închiderea conturilor de venituri şi a conturilor de cheltuieli:
121 = 607 20.000 lei
% = 121 22.500 lei
707 18.500 lei
7814 4.000 lei
31
7. Regularizare TVA şi plata acesteia:
a) înregistrarea TVA de plată:
4427 = 4423 28.440 lei
b) plata TVA:
4423 = 5121 28.440 lei
_____________
30
Dacă entitatea lichidată este microîntreprindere şi procedurile de lichidarea au loc în cursul aceluiaşi an
fiscal, se aplică Impozitul pe venitul microîntreprinderilor, conform Legeii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu
modificările şi completările ulterioare.
31
Conform Legeii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 91 lit. e. şi
art. 97, alin. (5). Venitul impozabil obținut din lichidarea unei persoane juridice de către acționari/asociați persoane
fizice sau din reducerea capitalului social, potrivit legii, care nu reprezintă distribuții în bani sau în natură ca
urmare a restituirii cotei-părți din aporturi se impun cu o cotă de 10%, impozitul fiind final.
32
Prezentam Registrul jurnal al operatiunilor de lichidare, balanţa de verificare contabilă, privind
lichidarea societăţii, cu solduri de începere a lichidării, rulajele din operaţiuni de lichidare şi soldurile
finale din lichidare care sunt 0.
Bilanţul de lichidare, însotit de raportul lichidatorului se depun la Oficiul Registrului Comerţului,
care prin încheierea judecatorului delegat v-a pronunţa prin încheiere radierea societăţii din Registrul
Comerţului , păstrarea documentelor societăţii pe termen de cinci ani de la data comunicării încheierii de
radiere de către unul din asociaţi.
33
BALANŢA DE VERIFICARE
34
Capitolul 3.
Contabilitatea fuziunii societăţilor comerciale
Obiective principale:
Consideraţii generale privind fuziunea societăţilor comerciale
Inventarierea şi reevaluarea patrimoniului cu ocazia fuziunii
Bilanţul contabil de fuziune
Concepte-cheie:
fuziunea;
proiectul de fuziune;
fuziunea prin absorbţie;
fuziunea prin contopire;
societate absorbită;
societate absorbantă;
activ net contabil;
aport net;
raportul de schimb al acţiunilor sau părţilor sociale;
prima de fuziune;
bilanţul de fuziune.
Fuziunea reprezintă ansamblul de operaţiuni prin care două sau mai multe societăţi
comerciale hotărăsc separat:
transmiterea elementelor de active, datorii şi capitaluri proprii la una dintre societăţi; sau
constituirea unei noi societăţi comerciale în scopul comasării activităţilor.
Fuziunea nu este doar o simplă punere în comun de patrimonii şi activităţi, ci o combinare
şi coordonare a acestor elemente în vederea obţinerii de noi capacităţi de concepţie, de producţie,
de finanţare şi de comercializare.
Operatiunile de fuziune precum şi cele de dizolvare şi divizare a societăţilor sunt
reglementate, din punct de vedere juridic, prin Legea nr.31/1990 privind societăţile, republicată,
cu modificările şi completările ulterioare, Titlul VI: Dizolvarea, fuziunea şi divizarea societăţilor
comerciale.
Conform art. 238 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile, republicată, cu modificările şi
completările ulterioare: Fuziunea este operaţiunea prin care:
35
a) una sau mai multe societăţi sunt dizolvate fără a intra în lichidare şi transferă
totalitatea patrimoniului lor unei alte societăţi în schimbul repartizării către acţionarii societăţii
sau societăţilor absorbite de acţiuni la societatea absorbantă şi, eventual, al unei plăţi în numerar
de maximum 10% din valoarea nominală a acţiunilor astfel repartizate; sau
b) mai multe societăţi sunt dizolvate fără a intra în lichidare şi transferă totalitatea
patrimoniului lor unei societăţi pe care o constituie, în schimbul repartizării către acţionarii lor
de acţiuni la societatea nou-constituită şi, eventual, al unei plăţi în numerar de maximum 10% din
valoarea nominală a acţiunilor astfel repartizate.
Fuziunea se hotărăşte de fiecare societate în parte, în condiţiile stabilite pentru modificarea
actului constitutiv al societăţii. (art. 239, Legea nr. 31/1990)
Fuziunea are ca finalitate:
dizolvarea, fără lichidare, a societăţilor comerciale care îşi încetează existenţa;
transmiterea universală a elementelor lor de active, datorii şi capitaluri proprii către
societatea comercială beneficiară, în starea în care se află la data fuziunii.
Data fuziunii societăţilor comerciale reprezintă:
data înmatriculării la Registrul Comerţului a noii societăţi;
data înscrierii în Registrul Comerţului a menţiunii privind majorarea capitalului social al
societăţii absorbante.
Conform literaturii de specialitate, după modalitatea juridică de realizare, fuziunile pot fi:
a) fuziune reunire – constă din crearea unei noi societăţi din două sau mai multe societăţi
vechi. Reunirea se realizează astfel:
pentru societatea nou creată, constituie un aport în natură;
pentru societăţile vechi, constituie o dizolvare şi un partaj, cu atribuirea titlurilor
(acţiuni şi părţi sociale) societăţii nou creată către vechile societăţi;
b) fuziune absorbţie – constă în faptul că una din societăţi subzistă şi absoarbe celelalte
societăţi. Absorbţia se realizează astfel:
pentru societatea absorbantă, operaţia reprezintă o creştere de capital ca aport în natură;
pentru societatea absorbită, reprezintă o lichidare şi un partaj cu atribuirea de acţiuni
sau părţi sociale create de societatea absorbantă.
b) fuziunea prin contopirea a două sau mai multe societăţi comerciale pentru a alcătui o
societate comercială nouă.
A (societatea veche) + B (societatea veche) = C (societate comercială nouă )
36
Societăţile care sunt absorbite sau se contopesc se dizolvă şi îşi pierd personalitatea juridică,
odată cu înregistrarea în Registrul Comerţului de încetarea existenţei.
Din punct de vedere fiscal, sunt aplicabile prevederile din legislaţia fiscală corespunzătoare
situaţiilor existente în cadrul societăţilor comerciale care fuzionează.
Fiecare dintre societăţile comerciale care fuzionează are obligaţia să întocmească situaţii
financiare cu ocazia fuziunii în conformitate cu prevederile art. 28 alin. (11) din Legea
contabilităţii nr. 82/1991, republicată cu modificările şi completările ulterioare.
Societăţile comerciale care fuzionează au obligaţia să efectueze inventarierea elementelor de
active şi datorii, conform prevederilor art. 7 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991,
republicată cu modificările şi completările ulterioare.
Potrivit prevederilor art. 8 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată cu
modificările şi completările ulterioare, evaluarea elementelor existente în cadrul societăţilor
comerciale în momentul inventarierii şi prezentarea acestora în situaţiile financiare se efectuează
conform normelor şi reglementărilor contabile aplicabile.
Analizând operaţiunile de fuziune, constatăm o serie de elemente specifice:
fuziunea are loc numai între societăţi comerciale şi o societatea comercială şi una sau mai
multe persoane individuale;
fuziunea se poate realiza şi între societăţi comerciale de formă diferită;
operaţiunile de fuziune presupun implicarea a cel puţin două societăţi, dar numărul nu este
limitat de niciun act normativ;
în urma fuziunii se reduce numărul de societăţi, respectiv are loc dispariţia societăţii absorbite;
fuziunea antrenează transmiterea de patrimoniu de la o societate la alta;
în final, fuziunea presupune remunerarea acţionarilor sau asociaţilor, care se realizează prin
transmiterea de drepturi sociale.
În urma procesului de fuziune rezultă o nouă societatea care cuprinde patrimoniul tuturor
societăţilor care fuzionează.
37
Calendarul operaţiunilor de fuziune32
_____________
32
M. Toma, Reorganizarea întreprinderilor prin fuziune şi divizare, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003, în L.
Ionescu, L.D. Ilincuţă, F. Georgescu, Contabilitatea aprofundată a societăţilor comerciale, Editura F.R.M.,
Bucureşti, 2009, p. 73. Vezi şi Legea nr.31/1990 privind societăţile, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare, Titlul VI: Dizolvarea, fuziunea şi divizarea societăţilor comerciale.
38
V. INFORMAŢII ŞI OBLIGAŢII FISCALE
Depunerea la Registrul Comerţului a următoarelor documente:
procesul-verbal al procesul-verbal al Adunării Generale a Acţionarilor;
Adunării Generale a avizul cenzorilor asupra majorării de capital;
Acţionarilor; actele adiţionale pentru modificările la actul
declaraţie privind constitutiv al societăţii, impuse de fuziune;
dizolvarea şi încetarea
activităţii şi cererea de
radiere;
Conform art. 244 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile, republicată, cu modificările şi
completările ulterioare, documentele specifice fuziunii societăţilor comerciale pe care
administratorii societăţilor care fuzionează le pun la dispoziţie acţionarilor/asociaţilor la sediul
social sau pe pagina web a societăţii, cu cel puţin o lună înainte de data şedinţei Adunării
Generale Extraordinare, sunt:
a) proiectul de fuziune;
b) raportul/darea de seamă a administratorilor, în care se va justifica din punct de vedere
economic şi juridic necesitatea fuziunii/divizării şi se va stabili raportul de schimb al acţiunilor/părţilor
sociale;
c) situaţiile financiare anuale şi rapoartele de gestiune pentru ultimele 3 exerciţii financiare ale
societăţilor care iau parte la fuziune sau la divizare;
d) dacă este cazul, situaţiile financiare, întocmite nu mai devreme de prima zi a celei de-a treia
luni anterioare datei proiectului de fuziune sau de divizare, dacă ultimele situaţii financiare anuale au
fost întocmite pentru un exerciţiu financiar încheiat cu mai mult de 6 luni înainte de această dată;
e) raportul cenzorilor şi, după caz, raportul auditorilor financiari;
f) raportul unuia sau al mai multor experţi, persoane fizice sau juridice, desemnaţi de judecătorul
delegat, asupra justeţei raportului de schimb al acţiunilor/părţilor sociale, în cazul societăţilor pe
acţiuni, în comandită pe acţiuni sau cu răspundere limitată; pentru întocmirea raportului, fiecare dintre
experţi are dreptul să obţină de la societăţile care fuzionează/se divid toate documentele şi informaţiile
necesare şi să efectueze verificările corespunzătoare.
Acest raport va cuprinde:
– metodele folosite pentru a se ajunge la raportul de schimb propus;
– aprecierea dacă acele metode au fost adecvate, menţionarea valorilor la care s-a ajuns prin
fiecare metodă, precum şi opinia asupra importanţei acestor metode între cele pentru ajungerea la
valorile respective;
– eventualele greutăţi întâmpinate în cursul acţiunii de evaluare;
g) evidenţa contractelor cu valori depăşind 10.000 lei fiecare şi aflate în curs de executare,
precum şi repartizarea lor în caz de divizare a societăţii.
39
Acţionarii/asociaţii vor putea obţine gratuit copii de pe actele enumerate mai sus sau extrase din
ele.
Proiectul de fuziune33 este unul dintre cele mai importante documente care se întocmesc cu
ocazia fuziunii societăţilor comerciale.
Administratorii societăţilor care urmează a participa la fuziune sau la divizare vor întocmi
un proiect de fuziune sau de divizare, care va cuprinde:
a) forma, denumirea şi sediul social ale tuturor societăţilor implicate în fuziune sau
divizare;
b) fundamentarea şi condiţiile fuziunii sau ale divizării;
c) condiţiile alocării de acţiuni la societatea absorbantă sau la societăţile beneficiare;
d) data de la care acţiunile sau părţile sociale prevăzute la lit. c) dau deţinătorilor dreptul
de a participa la beneficii şi orice condiţii speciale care afectează acest drept;
e) rata de schimb a acţiunilor sau părţilor sociale şi cuantumul eventualelor plăţi în
numerar;
f) cuantumul primei de fuziune sau de divizare;
g) drepturile conferite de către societatea absorbantă sau beneficiară deţinătorilor de
acţiuni care conferă drepturi speciale şi celor care deţin alte valori mobiliare în afară de acţiuni
sau măsurile propuse în privinţa acestora;
h) orice avantaj special acordat experţilor şi membrilor organelor administrative sau de
control ale societăţilor implicate în fuziune sau în divizare;
i) data la care au fost aprobate situaţiile financiare ale societăţilor participante, care au
fost folosite pentru a se stabili condiţiile fuziunii sau ale divizării;
j) data de la care tranzacţiile societăţii absorbite sau divizate sunt considerate din punct
de vedere contabil ca aparţinând societăţii absorbante sau uneia ori alteia dintre societăţile
beneficiare;
k) în cazul divizării:
- descrierea şi repartizarea exactă a activelor şi pasivelor care urmează a fi transferate fiecăreia
dintre societăţile beneficiare;
- repartizarea către acţionarii sau asociaţii societăţii divizate de acţiuni, respectiv părţi sociale, la
societăţile beneficiare şi criteriul pe baza căruia se face repartizarea.(art. 241, Legea nr.
31/1990)
Proiectul de fuziune sau de divizare, semnat de reprezentanţii societăţilor participante, se
depune la oficiul registrului comerţului unde este înmatriculată fiecare societate, însoţit de o
declaraţie a societăţii care încetează a exista în urma fuziunii sau divizării, despre modul cum a
hotărât să stingă pasivul său.
Proiectul de fuziune sau de divizare, semnat de reprezentanţii societăţilor participante, se
depune la oficiul registrului comerţului unde este înmatriculată fiecare societate, însoţit de o
declaraţie a societăţii care încetează a exista în urma fuziunii sau divizării despre modul cum a
hotărât să stingă pasivul său, precum şi de o declaraţie privitoare la modalitatea de publicare a
proiectului de fuziune sau de divizare.
Proiectul de fuziune sau de divizare, vizat de judecătorul delegat, se publică în Monitorul
Oficial al României, Partea a IV-a, pe cheltuiala părţilor, integral sau în extras, potrivit
dispoziţiei judecătorului delegat sau cererii părţilor, cu cel puţin 30 de zile înaintea datelor
şedinţelor în care adunările generale extraordinare urmează a hotărî, asupra fuziunii/divizării.
În cazul în care deţine o pagină proprie web, societatea poate înlocui publicarea în
Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a, cu publicitatea efectuată prin intermediul propriei
_____________
33
Pentru mai multe detalii privind documentele specifice fuziunii societăţilor comerciale, vezi L. Ionescu,
L.D. Ilincuţă, F. Georgescu, Contabilitatea aprofundată a societăţilor comerciale, Editura FRM, Bucureşti, 2009, p.
73 şi următoarele.
40
pagini web, pe o perioadă continuă de cel puţin o lună înaintea adunării generale extraordinare
care urmează să decidă cu privire la fuziune/divizare, perioadă care se încheie nu mai devreme
de finalul adunării generale respective.
În cazul efectuării publicităţii pe pagina proprie web, oficiul registrului comerţului unde
este înmatriculată societatea va publica, cu titlu gratuit, pe propria sa pagină web, proiectul de
fuziune sau divizare.
Oficiul Naţional al Registrului Comerţului va transmite Agenţiei Naţionale de
Administrare Fiscală, în 3 zile de la depunerea proiectului de fuziune/divizare, un anunţ cu
privire la depunerea proiectului. Condiţiile de colaborare între cele două instituţii pentru
punerea în aplicare a prevederilor acestui alineat vor fi stabilite prin protocol. (art. 242, Legea
nr. 31/1990)
Aşa cum am prezentat mai înainte, fuziunea prin absorbţie are în vedere absorbirea uneia sau
mai multor societăţi comerciale denumite societăţi absorbite, de catre o altă societate comercială,
denumită societate absorbantă.
41
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, utilizand formatul prevăzut de
reglementările respective; pe baza bilanţului întocmit înaninte de fuziune se determină activul net
contabil, astfel:
stabilirea raportului de schimb al acţiunilor sau al părtilor sociale (Rs), prin raportarea
valorii contabile a unei acţiuni/ părţi sociale a societăţii absorbite la valoarea contabilă
42
a unei acţiuni/părţi sociale a societăţii absorbante; raportul trebuie sa fie verificat şi
aprobat de experţi în conformitate cu prevederile articolului 2433 alin. (2) din Legea
societăţilor nr. 31/1990, republicată cu modificările şi completările ulterioare;
VMC absorbită
Rs
VMC absorbantă
Tratamentul fiscal37
Tratamentul fiscal este diferenţiat pentru societatea absorbantă şi pentru societatea absorbită.
Conform art. 31 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pierderea anuală, stabilită prin
declarația de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obținute în următorii 7
ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare
_____________
36
Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice privind
reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților,
precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților, M. Of. 711 şi 711 bis din 22 septembrie
2014.
37
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu Normele de aplicare valabil din 1 ianuarie 2018 - publicat în data
de 28.11.2017 pe https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/Cod_fiscal_norme_2018.htm#A31
43
termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul
înregistrării acestora.
Pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care își încetează existența ca efect al unei
operațiuni de fuziune sau divizare totală se recuperează de către contribuabilii nou-înființați ori
de către cei care preiau patrimoniul societății absorbite sau divizate, după caz, proporțional cu
activele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de fuziune/divizare.
Pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care nu își încetează existența ca efect al unei
operațiuni de desprindere a unei părți din patrimoniul acestora, transferată ca întreg, se
recuperează de acești contribuabili și de cei care preiau parțial patrimoniul societății cedente,
după caz, proporțional cu activele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit
proiectului de divizare, respectiv cu cele menținute de persoana juridică cedentă.
La societatea absorbantă:
societatea comercială absorbantă foloseşte la determinarea profitului impozabil valorile
fiscale ale activelor şi datoriilor transmise de catre societatea absorbită, aplicând regulile
prevazute la art. 32 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal care s-ar fi aplicat de către
societatea absorbită atunci când fuziunea nu ar fi avut loc. Astfel, conform art. 32, alin.
(6), lit. a) valoarea fiscală a unui activ sau pasiv, transferate societății beneficiare, este
egală cu valoarea fiscală pe care activul/pasivul a avut-o la societatea cedentă;
în cazul în care se preiau de la societatea absorbită rezerve şi/sau (ajustări pentru
depreciere, provizioane) care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil,
acestea urmează regimul stabilit prin prevederile art. 26 din Legea nr. 227/2015 privind
Codul fiscal;
în situaţia în care valoarea rezervei legale prevazută la art. 26 alin. (1) litera a) din Legea
nr. 227/2015 privind Codul fiscal, rezultată în urma operaţiei de fuziune, depăşeşte 20%
din capitalul subscris şi vărsat al societăţii absorbante, diferenţa nu se tratează ca venit
impozabil atâta timp cât această rezervă se menţine la valoarea respectivă; valoarea
corespunzătoare diminuării rezervei legale reprezintă venit impozabil, iar reconstituirea
ulterioară a rezervei legale nu este deductibilă la determinarea profitului impozabil,
conform art. 26 alin. (5) şi alin (8) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.
La societatea absorbită:
veniturile obţinute din transferul activelor (contul 7583 Venituri din vânzarea activelor şi
alte operaţii de capital) sunt considerate venituri neimpozabile în conformitate cu
prevederile art. 32 alin.(3) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; de asemenea
cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital) sunt considerate cheltuieli nedeductibile;
societatea absorbită trebuie să transmită societăţii absorbante valoarea fiscală a fiecarui
element de active şi datorii transferat; valoarea fiscală a imobilizărilor amortizabile,
definite în conformitate cu prevederile din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, se
determină luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării fiscale (art. 28 din
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal) fără a folosi datele din contabilitate sau orice
reevaluare contabilă a acestor active, urmând să se amortizeze pe durata normală rămasă;
reducerea sau reluarea (anularea) oricărei ajustări pentru depreciere sau oricărui provizion
ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil, în
conformitate cu prevederile art. 26 alin. (5) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, se
include în veniturile impozabile ale societăţii absorbite, cu excepţia situaţiei în care
societatea absorbantă preia ajustarea pentru depreciere sau provizionul ori rezerva
respectivă:
44
a) rezerva legală de 5% din profitul contabil brut până ce acesta va atinge 20 % din
capitalul social vărsat;
b) rezervele constituite ca urmare a aplicării facilităţii fiscale privind neimpunerea
unei parţi din profitul impozabil, rezerve din reevaluare;
societatea absorbită are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească
impozitul până la încheierea perioadei impozabile. Astfel, conform art. 41 alin. (17) din
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, persoanele juridice care, în cursul anului fiscal,
se dizolvă fără lichidare au obligația să depună declarația anuală de impozit pe profit și
să plătească impozitul până la închiderea perioadei impozabile. Iar, conform art. 16 alin.
(4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, când un contribuabil încetează în cursul
unui an fiscal, perioada impozabilă se încheie:
În cazul fuziunilor sau divizărilor care au ca efect juridic încetarea existenței persoanelor
juridice absorbite/divizate prin dizolvare fără lichidare, la una dintre următoarele date:
1. la data înregistrării în registrul comerțului/registrul ținut de instanțele judecătorești
competente sau de alte autorități competente a noii persoane juridice ori a ultimei dintre
ele, în cazul constituirii uneia sau mai multor persoane juridice noi;
2. la data înregistrării hotărârii ultimei adunări generale care a aprobat operațiunea sau
de la altă dată stabilită prin acordul părților în cazul în care se stipulează că operațiunea
va avea efect la o altă dată, potrivit legii.
45
părţilor sociale, determinarea raportului de schimb al acţiunilor sau părţilor sociale, stabilirea primei de
fuziune. Data bilanţului contabil de fuziune este aceeaşi pentru toate societăţile, iar societatea care îşi
încetează existenţa în urma fuziunii va întocmi şi va depune la Registrul Comerţului şi o declaraţie
despre modul în care a hotărât să-şi stingă pasivul.
Din punct de vedere contabil, bilanţul contabil întocmit după fuziune cuprinde cumulat
elementele de activ, datorii şi capitaluri proprii ale tuturor societăţilor care au fuzionat. Însă trebuie
menţionat faptul că pot interveni modificări ale elementelor patrimoniale ca urmare a aplicării
prevederilor fiscale. Astfel, după înregistrarea fuziunii la Registrul Comerţului, se efectuează
înregistrarea contabilă pentru rezervele care au fost deduse fiscal (rezerve legale) şi se doreşte
menţinerea lor în contabilitatea societăţii absorbante. Acestea vor fi evidenţiate prin intermediul
formulei:
1042 = 1061 – pentru rezerva legală
„Prime de fuziune” „Rezerve legale”
Iar pentru evidenţierea altor categorii de rezerve care nu au fost deduse fiscal se va efectua
înregistrarea:
1042 = 1068 – pentru alte categorii
„Prime de fuziune” „Alte rezerve” de rezerve
În situaţia în care prima de fuziune nu acoperă integral rezerva legală şi rezerva reprezentând
facilităţi, transferul se va face în limita primei de fuziune, iar diferenţa până la nivelul rezervei
respective se impozitează. În contabilitate, bilanţul contabil de fuziune se prezintă astfel:
46
Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale la capitolul 3:
47
Capitolul 4.
Metode de contabilizare în cazul fuziunii societăţilor comerciale
Obiective principale:
Concepte-cheie:
metoda rezultatului
metoda capitalizării
A. Societatea absorbantă
În contabilitatea societăţii absorbante se efectuează înregistrările:
a) înregistrarea aportului de primit de la societăţile absorbite:
456 = 1011
Decontări cu asociaţii Capital subscris nevărsat
privind capitalul (pentru valoarea nominală)
1042
Prima de fuziune
(pentru prima de fuziune)
48
B. Societatea absorbită
a) transferarea activelor:
a1) pentru valoarea din reevaluare stabilită cu ocazia evaluării societăţii comerciale la fuziune:
461 = 7583
Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor şi
alte operaţii de capital
a2) pentru valoarea contabilă:
28x =
Conturile de imobilizări Conturile de active bilanţiere
29x; 39x; 49x; 59x
Conturile de ajustări
pentru deprecieri
6583
Cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţii de capital
49
Metoda capitalizării (metoda valorii nete contabile a societăţilor comerciale)
50
Fuziunea prin contopire (reuniune)
Fuziunea prin contopirea (reuniunea) a două sau mai multe societăţi comerciale, pentru a alcătui
o societate comercială nouă.
În cazul fuziunii prin contopire, drepturile şi obligaţiile societăţilor comerciale care îşi încetează
existenţa trec asupra noii societăţi astfel înfiinţate.
Conform legii, fiecare societate comercială va întocmi bilanţ contabil de fuziune, în care se va
reflecta situaţia patrimonială înainte de fuziune, pe baza căruia se stabi-leşte activul net al societăţii
comerciale. În vederea stabilirii situaţiei reale a patrimo-niului fiecărei societăţi comerciale, societăţile
comerciale care fuzionează au obligaţia efectuării inventarierii şi evaluării elementelor patrimoniale.
Operaţiunile care se efectuează cu ocazia fuziunii prin contopire:
1) inventarierea, evaluarea, întocmirea bilanţului contabil de fuziune şi determinarea activului
net;
2) constituirea noii societăţii comerciale pe baza activului net al societăţilor comerciale care
fuzionează şi determinarea numărului de acţiuni, prin raportarea activului net la valoarea nominală a
unei acţiuni sau a unei părţi sociale;
3) reflectarea în contabilitatea societăţii comerciale nou înfiinţate a capitalurilor sociale aportate,
a drepturilor şi obligaţiilor societăţilor comerciale care îşi încetează existenţa;
4) reflectarea în contabilitatea societăţilor comerciale care s-au dizolvat a activului net şi a
elementelor patrimoniale transmise noii societăţi comerciale.
Operaţia de fuziune prin contopire (reuniune) determină dizolvarea fără lichidare a societăţilor
care fuzionează.
În contabilitate sunt evidenţiate următoarele înregistrări contabile:
• la societatea nou înfiinţată:
a) înregistrarea capitalului social aportat:
456 = % – cu sumele preluate
Decontări cu asociaţii/ 1012 analitic
acţionarii privind Capital subscris vărsat
capitalul 1012 analitic
Capital subscris vărsat
b) înregistrarea posturilor de activ:
% = 891 – cu elementele de activ
„Bilanţ de închidere” „Conturi de activ”
c) înregistrarea posturilor de pasiv (datorii):
891 = % – cu elementele de pasiv
Bilanţ de închidere Conturi de pasiv
• la societăţile care se dizolvă:
a) înregistrarea activului net transmis noii societăţi:
% = 456 – cu elemente de capital
Conturi de capitaluri Decontări cu asociaţii
acţionarii privind
capitaluri
b) înregistrarea posturilor de activ transmise noii societăţi:
892 = % – cu elemente de activ
Bilanţ de închidere Conturi de activ
c) înregistrarea posturilor de pasiv transmise noii societăţi:
% = 892 – cu elemente de pasiv
Conturi de pasiv Bilanţ de închidere
51
Exemplu practic didactic privind contabilizarea operaţiunilor de fuziune plecând de
la bilanţul de tip cont39
Fuziunea prin absorbţie
Metoda rezultatului (evaluarea globală a societăţilor)
52
• Stabilirea raportului de schimb:
Rs = 6.000 lei : 8.000 lei = 3/4 adică se schimbă 4 acţiuni ale Societăţii B
pentru 3 acţiuni ale Societăţii A.
• Determinarea primei de fuziune ca diferenţă între aportul net al societăţii absorbite şi crestrea
capiatlului social la societatea absorbantă sau ca diferenţă între valoarea (matematică) contabilă a
acţiunilor societăţii absorbante şi valoarea nominală a acestora:
Prima de fuziune = 12.000.000 lei – 7.500.000 lei = 4.500.000 lei, sau
Prima de fuziune = (8.000 lei – 5000 lei) x 1500 acţiuni = 4.500.000 lei
Notă: acţionarii de la Societatea B vor primi, ca urmare a fuziunii 1.500 acţiuni a 5.000 lei
valoarea nominală a unei acţiuni.
a) evidenţierea valorii activului transferat reprezentând total active identificate în bilanţ plus
creşterea de valoare rezultată la evaluarea globală:
461 = 7583 15.000.000 lei
53
În contabilitatea Societăţii A - absorbantă:
54
c) preluarea elementelor de activ de la Societatea B:
21X = 891 15.000.000 lei
Metoda rezultatului
Societatea A – mii lei –
Activ (Capitaluri proprii + Datorii) Pasiv
21X 58.000 1012 32.500
207 1.000 1061 1.000
1042 4.500
105 14.000
401 7.000
Total activ 59.000 Total pasiv 59.000
Metoda capitalizării
Societatea A – mii lei –
Activ (Capitaluri proprii + Datorii) Pasiv
21X 59.000 1012 32.500
1061 1.000
1042 4.500
105 14.000
401 7.000
Total activ 59.000 Total pasiv 59.000
55
Capitolul 5.
Contabilitatea operaţiunilor de divizare societăţilor comerciale
Obiective principale:
Delimitări şi fundamentări privind divizarea
Consecinţe ale operaţiunilor de divizare
Contabilitatea operaţiunilor privind divizarea
Concepte-cheie:
divizarea
sciziune
proiect de divizare
încetarea existenţei societăţii comerciale
neîncetarea existenţei societăţii comerciale
înfiiţarea de noi societăţi
Divizarea reprezintă împărţirea patrimoniului unei societăţi comerciale care îşi încetează
existenţa între două sau mai multe societăţi comerciale existente sau care se înfinţează astfel.
Societatea care se divizează nu îşi încetează existenţa în cazul în care numai o parte din
patrimoniu se desprinde şi se transferă către una sau mai multe societăţi comerciale existente sau
care se înfiinţează.
Din punct de vedere juridic, operaţiunea de divizare este reglementată de Legea societăţilor
comerciale nr. 31/1990, republicată, Titlul VI: Dizolvarea, fuziunea şi divizarea societăţilor
comerciale, Capitolul II: Fuziunea şi divizarea societăţilor, art. 238-251.
Divizarea se hotărăşte de fiecare societate în parte, în condiţiile prevăzute pentru modificarea
actului constitutiv al societăţii.
Divizarea are ca efect dizolvarea fără lichidare, a societăţii care îşi încetează existenţa şi
transmiterea universală a patrimoniului său către societăţi beneficiare, în starea în care se găseşte
la data divizării, în schimbul atribuirii de acţiuni sau părţi sociale ale acestora către asociaţii
societăţii care încetează şi, eventual, a unei sume de bani, care nu poate depăşi 10% din valoarea
nominală a actiunilor sau a parţilor sociale atribuite conform art. 238 din Legea societăţilor
comerciale nr. 31/1990, republicată.
Astfel conform Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată, art. 238 şi
următoarele: Divizarea este operaţiunea prin care:
a) o societate, după ce este dizolvată fără a intra în lichidare, transferă mai multor societăţi
totalitatea patrimoniului său, în schimbul repartizării către acţionarii societăţii divizate de
acţiuni la societăţile beneficiare şi, eventual, al unei plăţi în numerar de maximum 10% din
valoarea nominală a acţiunilor astfel repartizate;
56
b) o societate, după ce este dizolvată fără a intra în lichidare, transferă totalitatea
patrimoniului său mai multor societăţi nou-constituite, în schimbul repartizării către acţionarii
societăţii divizate de acţiuni la societăţile nou-constituite şi, eventual, al unei plăţi în numerar de
maximum 10% din valoarea nominală a acţiunilor astfel repartizate.
Divizarea poate avea loc şi prin transferul simultan al patrimoniului societăţii divizate către
una sau mai multe societăţi existente şi una sau mai multe societăţi nou-constituite.
Fuziunea sau divizarea se poate face şi între societăţi de forme diferite.
Fuziunea sau divizarea, poate fi efectuată chiar dacă societăţile dizolvate sunt în lichidare,
cu condiţia ca acestea să nu fi început încă distribuirea între asociaţi a activelor ce li s-ar cuveni
în urma lichidării.
Fuziunea sau divizarea se hotărăşte de fiecare societate în parte, în condiţiile stabilite
pentru modificarea actului constitutiv al societăţii.
În baza hotărârii adunării generale a acţionarilor a fiecăreia dintre societăţile care
participă la fuziune sau la divizare, administratorii acestora întocmesc un proiect de fuziune sau
de divizare, care va cuprinde:
a) forma, denumirea şi sediul social ale tuturor societăţilor implicate în fuziune sau
divizare;
b) fundamentarea şi condiţiile fuziunii sau ale divizării;
c) condiţiile alocării de acţiuni la societatea absorbantă sau la societăţile beneficiare;
d) data de la care acţiunile sau părţile sociale dau deţinătorilor dreptul de a participa la
beneficii şi orice condiţii speciale care afectează acest drept;
e) rata de schimb a acţiunilor sau părţilor sociale şi cuantumul eventualelor plăţi în
numerar;
f) cuantumul primei de fuziune sau de divizare;
g) drepturile conferite de către societatea absorbantă sau beneficiară deţinătorilor de
acţiuni care conferă drepturi speciale şi celor care deţin alte valori mobiliare în afară de acţiuni
sau măsurile propuse în privinţa acestora;
h) orice avantaj special acordat experţilor şi membrilor organelor administrative sau de
control ale societăţilor implicate în fuziune sau în divizare;
i) data la care au fost aprobate situaţiile financiare ale societăţilor participante, care au fost
folosite pentru a se stabili condiţiile fuziunii sau ale divizării;
j) data de la care tranzacţiile societăţii absorbite sau divizate sunt considerate din punct de
vedere contabil ca aparţinând societăţii absorbante sau uneia ori alteia dintre societăţile
beneficiare;
k) în cazul divizării:
- descrierea şi repartizarea exactă a activelor şi pasivelor care urmează a fi transferate
fiecăreia dintre societăţile beneficiare;
- repartizarea către acţionarii sau asociaţii societăţii divizate de acţiuni, respectiv părţi
sociale, la societăţile beneficiare şi criteriul pe baza căruia se face repartizarea.
Dacă un element de activ nu este repartizat în proiectul de divizare şi dacă interpretarea
proiectului nu permite luarea unei decizii privind repartizarea sa, elementul de activ în cauză sau
contravaloarea acestuia se repartizează între toate societăţile beneficiare, proporţional cu cota
din activul net alocat societăţilor în cauză, în conformitate cu proiectul de divizare.
Dacă un element de pasiv nu este repartizat în proiectul de divizare şi dacă interpretarea
proiectului nu permite luarea unei decizii privind repartizarea sa, societăţile beneficiare răspund
solidar pentru elementul de pasiv în cauză.
57
Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată reglementează desprinderea ca
modalitate specifică de restructurare a societăţilor comerciale, alături de fuziune, divizare, cesiune
de active.
Desprinderea constă în separarea unei parţi din patrimoniul unei societăţi comerciale, care nu
îsi încetează existenţa, şi transmiterea ei către una sau mai multe societăţi care există sau care se
constituie. Transmiterea se face în schimbul atribuirii de acţiuni/parţi sociale ale societăţii
/societăţilor beneficiare.
Diferenţa principală dintre desprindere şi divizare parţială constă în aceea că în prima situaţie
societatea transmiţătoare nu se dizolvă, pastrandu-şi personalitatea juridică, întrucat îi este afectat
doar patrimoniul, aportul transmis fiind înlocuit prin acţiuni/părţi sociale ale societăţii beneficiare.
Asociaţii sau acţionarii societăţii transmiţătoare primesc în schimbul aportului transmis
acţiuni/parţi sociale ale societăţi beneficiare. Se poate considera că într-un asemenea caz se
impune reducerea capitalului social al societăţii transmiţătoare, corespunzător parţii de patrimoniu
transmise societăţi beneficiare).
Deasemenea, desprinderea se deosebeşte şi de cesiunea de active, întrucat societatea
transmiţătoare nu procedează la o vânzare ce ar implica plata unui preţ, ci presupune atribuirea, în
schimb, de acţiuni/parţi sociale.
Proiectul de divizare sau desprindere trebuie semnat de către reprezentanţii societăţilor
implicate şi se depune la Oficiul Registrului Comerţului unde este înregistrată fiecare societate, în
vederea verificării legalităţii sale de catre judecatorul delegat.
În cazul divizării, când societatea transmiţătoare îşi încetează activitatea, proiectul trebuie
însoţit de o declaraţie a societăţii respective, cu privire la modul cum a hotărât să îşi execute
obligaţiile asumate.
După vizarea de către judecătorul delegat, proiectul se publică, pe cheltuiala părtilor, în
Monitorul Oficial al României, partea a IV-a., pentru ca orice terţ care se consideră prejudiciat în
interesele sale de această operaţiune să poată face opozitie.
Opoziţia suspendă executarea divizării până la data la care hotărârea judecătoreasca a
devenit irevocabilă sau până la data la care societatea în cauză face dovada că s-a achitat de toate
obligaţiile faţă de creditorul sau creditorii care au atacat hotărârea de divizare.
58
Contabilitatea operaţiunilor privind divizarea
Aşa cum am prezentat mai înainte, divizarea unei societăţi comerciale poate să ducă la
încetarea existenţei societăţii comerciale dacă se face împărţirea întregului patrimoniu sau numai la
mişorarea acestuia în urma desprinderii unei părţi.
Pentru a ne edifica asupra operaţiunilor contabile privin divizare unei societăţi comerciale
vă prezentăm un exemplu practic40 în care în urma divizării, societatea comercială îşi încetează
existenţa.
A.G.A. hotărăşte divizarea S.C. SAI S.A. Patrimoniul acesteia va fi preluat de două societăţi
existente S.C. ILI S.A. şi S.C. STR S.A.
Bilanţul S.C. SAI S.A. la data divizării se prezintă astfel:
59
I.CAPITAL, din care: 21 80.000
-capital subscris varsat (ct. 1012) 80.000
IV. REZERVE (ct. 1068) 27 20.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 21 + 25 + 26 + 27 – 28 + 29 – 30 + 31 – 32 38 100.000
+ 33 – 34 – 35)
I. Informaţii finaciare
Imobilizăriler corporale ale S.C. SAI S.A. sunt reevaluate la 140.000 lei.
S.C. ILI S.A. primeşte activele imobilizate şi datoriile pe termen lung.
S.C. STR S.A. primeşte activele de exploatare şi datoriile pe termen scurt.
Capitalul social al S.C. SAI S.A. în sumă de 80.000 lei este divizat în 8.000 acţiuni cu o
valoare nominală de 10 lei/acţiune.
Capitalul social al S.C. ILI S.A. în sumă de 100.000 lei este divizat în 10.000 acţiuni cu o
valoare matematică contabilă de 12,50 lei/acţiune.
Capitalul social al S.C. STR S.A. în sumă de 120.000 lei este divizat în 12.000 acţiuni cu o
valoare matematică contabilă de 25 lei/acţiune.
60
b) înregistrarea transferării activelor circulante şi a datoriilor pe termen scurt către S.C. STR
S.A.:
g) transferarea datoriei privind impozitul pe profitul din divizare către S.C. ILI S.A.:
441 = 462/ILI 3.200 lei
h) transferarea elementelor de capital propriu către S.C. ILI S.A. şi S.C. STR S.A.:
% = 456 116.800 lei (ILI 36.800 şi STR 80.000)
1012 80.000 lei
61
1068 20.000 lei
121 16.800 lei
62
456/SAI 200.000 lei
c) primirea aportului de la S.C. SAI S.A. constând în active circulante – creanţe clienţi:
411 = % 150.000 lei
491 10.000 lei
456/SAI 140.000 lei
Notă: studii de caz privind divizarea unei societăţi comerciale care nu îşi încetează
existenţa sunt prezentate la curs şi în bibliografia recomandată.
63
Capitolul 6.
Contabilitatea achiziţiei de societăţi comerciale
Obiective principale:
Concepte-cheie:
achiziţia de societăţi comerciale;
contractul de achiziţie.
64
preluarea tuturor activelor şi a datoriilor, exclusiv cele faţă de acţionari, acestea urmând să
se deconteze de către societatea vânzătoare;
achiziţionarea tuturor titlurilor de participare de societatea cumpărătoare.
În primele două cazuri, societatea vânzătoare dispare, iar în ultimul caz, ea poate rămâne ca
entitate juridică, dar aparţine altor acţionari, efectuându-se modificările de înregistrare la Registrul
Comerţului şi la organul fiscal teritorial.
Dacă se preiau numai elementele de activ, parţial sau integral, operaţiunile respective nu
constituie achiziţia unei întreprinderi, ci cumpărări de bunuri, şi se înregistrează în mod obişnuit
în contabilitate, nefiind vorba nici de fuziune.
În cazul preluării activelor, inclusiv a creanţelor către terţi şi a datoriilor către aceştia,
societatea cumpărătoare va efectua decontările cu aceştia şi va răspunde integral, creanţele şi
datoriile fiind inventariate, inclusiv evaluate anterior preluării, cu mare exactitate. Cele care nu
sunt clare şi incerte, pot fi lăsate în seama întreprinderii vânzătoare, fie de la început, sau cu
clauze în contract, de răspundere ulterioară pentru acestea.
65
conformitate cu această metodă, datoriile sunt asumate, iar activele sunt transferate. Pentru determinarea
activelor şi datoriilor recunoscute, se pot utiliza două tratamente: de bază şi alternativ. Tratamentul de
bază prevede ca toate activele şi datoriile identificabile să fie recunoscute ca fiind evaluate ca sumă
agregată, iar tratamentul alternativ, presupune ca toate activele şi datoriile să fie determinate la valoarea
de piaţă.
Înregistrările contabile se diferenţiază în funcţie de forma de achiziţie:
prin cumpărarea activelor şi asumarea datoriilor;
prin cumpărarea de acţiuni ale filialei;
prin emiterea de acţiuni pentru activul net.
În toate situaţiile se determină fondul comercial de achiziţie pozitiv sau negativ44.
66
461 = % – cu totalul activelor
Debitori diverşi Grupa 20 deţinute
Imobilizări necorporale
Grupa 21
Imobilizări corporale
Grupa 23
Imobilizări în curs
Grupa 26
Imobilizări financiare
Grupa 30
Stocuri de materii
şi materiale
Grupa 33
Producţia în curs de
execuţie
Grupa 34
Produse
Grupa 35
Stocuri aflate la terţi
Grupa 36
Animale
Grupa 37
Mărfuri
Grupa 38
Ambalaje
2. Încasarea sumelor cuvenite ca urmare a valorificării activelor către societatea
cumpărătoare:
5121 = 461 – cu sumele încasate
Conturi la bănci în lei Debitori diverşi
67
Grupa 34
Produse
Grupa 35
Stocuri aflate la terţi
Grupa 36
Animale
Grupa 37
Mărfuri
Grupa 38
Ambalaje
Notă: Sumele înregistrate în conturile de disponibilităţi vor fi distribuite asociaţilor sau acţionarilor
corespunzător cu aportul fiecăruia la capitalul social şi în conformitate cu prevederile actelor constitutive.
68
Capitolul 7. Contabilitate asocierilor în participaţie45
Obiective principale:
Concepte-cheie:
asociere în participaţiune;
asociat principal ;
asociat secundar.
Potrivit Art. 251 din Codul Comercial, asociaţiunea în participaţiune are loc atunci când un
comerciant sau o societate comercială acordă uneia sau mai multor persoane ori societăţi o
participaţiune în beneficiile şi pierderile uneia sau mai multor operaţiuni, sau chiar asupra
întregului comerţ.
Contributiile asociatilor reprezinta elementul economic care le da dreptul de a participa la
distribuirea profitului realizat din asociere. Codul Comercial roman nu impune restrictii cu privire
la tipul de bunuri care pot forma aportul la asociere, asa incat aportul poate fi constituit in bani,
contributii in natura (bunuri mobile sau imobile, corporale sau necorporale), creante, sau
contributii in industrie (licente, know-how).
Datorita faptului ca prin asociere nu se creaza o entitate juridica, bunurile aportate nu
formeaza patrimoniul asocierii, cum se intampla in cazul societatilor comerciale.
Potrivit doctrinei si practicii, in privinta contributiei asociatului principal nu opereaza niciun
transfer de proprietate. Asociatul principal ramane proprietarul bunurilor aportate, in aceleasi
conditii ca inaintea asocierii.
Din punct de vedere juridic contributia asociatului secundar a suscitat controverse in doctrina
romaneasca, insa in prezent opinia cvasimajoritara este in sensul ca asociatul secundar pierde
prerogativele folosintei si dispozitiei, acestea fiind transferate asociatului principal pe durata
_____________
45
Elementele acestui capitol au fost preluate şi adaptate din Floarea GEORGESCU, Contabilitatea asocierilor
în participaţiune, volumul Conferinţei Economice Naţionale – CEN 2012 (Universitatea Spiru Haret, Bucureşti, 08
mai 2012), Ed. Universitară, Bucureşti, 2012, p. 116-124.
69
asocierii. Avand in vedere ca exista ambiguitate cu privire la transferul intregului drept de
proprietate de la asociatul secundar la cel principal, este indicat ca in contractul de asociere sa fie
stipulata reintoarcerea bunurilor aportate de asociatul secundar o data ce contractul inceteaza.
70
Incetarea asocierii
Contractul de asociere in participatiune inceteaza potrivit regulilor generale prevazute in
materie de Codul civil. Desi incetarea acestui tip de contract se aseamana cu dizolvarea unei
societati comerciale, in cazul asocierii in participatiune nu intervine lichidarea. In mod normal, la
incetarea contractului de asociere partile isi recapata bunurile pe care fiecare le-a aportat. Totusi,
avand in vedere discutiile din doctrina referitoare la natura drepturilor pe care le pastreaza sau
pierde asociatul secundar, este preferabila inserarea in contract a unei prevederi exprese in sensul
ca la incetarea contractului de asociere in participatiune asociatul secundar va redobandi deplina
proprietate asupra bunurilor aportate.
Cazurile in care contractul de asociere inceteaza privesc, următoarele situatii:
Epirarea termenului stipulat în contract;
Indeplinirea scopului asocierii;
Falimentul oricaruia dintre asociati;
Acordul partilor.
71
operațiunilor asocierii sunt cele care au stat la baza înregistrării în evidența contabilă de către
persoana desemnată de asociați, conform prevederilor contractului de asociere.
(3) Persoana juridică română, parteneră într-o asociere cu personalitate juridică,
înregistrată într-un stat străin, la stabilirea rezultatului fiscal, potrivit prevederilor prezentului
titlu, va lua în calcul și veniturile/cheltuielile atribuite, respectiv repartizările de profit primite,
după caz, conform prevederilor contractuale.
În continuare prezentăm un extras din H.G.R. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor
metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pct. 102:
102. (1) În aplicarea prevederilor art. 269 alin. (11) și art. 321 alin. (5) din Codul fiscal,
asocierilor în participațiune sau altor asocieri tratate drept asocieri în participațiune, denumite
în continuare asocieri, li se aplică prevederile de la alin. (3) - (16), dacă sunt îndeplinite
următoarele condiții:
a) veniturile și cheltuielile asocierii sunt contabilizate de asociatul administrator și sunt
repartizate pe bază de decont fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere,
conform prevederilor art. 321 alin. (5) din Codul fiscal;
b) persoana desemnată prin contractul încheiat între părți să reprezinte asocierea, denumită
în continuare asociatul administrator, este persoana care emite facturi în nume propriu către terți
pentru livrările de bunuri și prestările de servicii realizate de asociere;
c) scopul asocierii este livrarea de bunuri/prestarea de servicii către terți. Această condiție
se consideră îndeplinită inclusiv în situația în care, pe lângă livrarea de bunuri/prestarea de
servicii către terți se efectuează și livrări/prestări între membrii asociați conform alin. (6).
(2) În sensul alin. (1) participațiile la o asociere pot consta în bunuri, servicii sau în bani.
(3) Bunurile care sunt puse la dispoziția asocierii de către membrii săi fără plată, ca aport
la asociere în limita cotei de participare stabilite prin contract, nu constituie livrare de bunuri cu
plată în sensul art. 270 din Codul fiscal.
(4) Serviciile care sunt prestate de membrii unei asocieri corespunzând părții ce i-a fost
repartizată fiecăruia dintre ei în acel contract, care sunt menite să ducă la obținerea unui rezultat
comun, nu constituie servicii efectuate cu plată în sensul art. 268 coroborat cu art. 271 din Codul
fiscal. Faptul că aceste operațiuni sunt desfășurate de asociatul administrator este irelevant în
acest sens.
(5) Repartizarea pe bază de decont a veniturilor asocierii, în limita cotei de participare
stabilite prin contract, de către asociatul administrator către membrii asocierii nu este
considerată ca fiind plată pentru bunurile/serviciile prevăzute la alin. (3) și (4). Repartizarea
cheltuielilor asocierii de către asociatul administrator, pe bază de decont, în limita cotei de
participare stabilite prin contract, nu reprezintă operațiuni în sfera de aplicare a TVA.
(6) Atunci când efectuarea mai multor operațiuni decât partea ce a fost repartizată prin
contract unui membru al asocierii implică plata de către ceilalți membri a operațiunilor ce
depășesc această parte, acele operațiuni constituie livrări de bunuri sau prestări de servicii
efectuate cu plată, în sensul art. 268 coroborat cu art. 270 și 271 din Codul fiscal. În acest caz,
baza impozabilă este suma primită de membrul respectiv al asocierii drept contravaloare a
operațiunilor ce depășesc partea prevăzută pentru el în contractul de asociere.
(7) Aportul la asociere nu este considerat avans la o livrare/prestare, în măsura în care sunt
respectate prevederile prezentelor norme referitoare la asocierile în participațiune, respectiv în
situația în care nu au loc livrări de bunuri/prestări de servicii exclusiv între membrii asociați.
(8) Membrii asocierii transmit pe bază de decont către asociatul administrator cheltuielile
aferente bunurilor și serviciilor prevăzute la alin. (3) și (4), cu excepția situației în care părțile
optează pentru taxarea operațiunilor respective, conform alin. (10).
72
(9) Pentru achizițiile bunurilor prevăzute la alin. (3), altele decât bunurile de capital pentru
care se aplică prevederile alin. (12) - (16), precum și pentru achizițiile necesare efectuării
serviciilor prevăzute la alin. (5), membrii asocierii își pot exercita dreptul de deducere astfel:
a) dacă livrarea de bunuri/prestarea de servicii către terți efectuată de asociere implică
exclusiv operațiuni care dau drept de deducere, dreptul de deducere se exercită integral;
b) dacă livrarea de bunuri/prestarea de servicii către terți efectuată de asociere implică
exclusiv operațiuni care nu dau drept de deducere a TVA, nu se exercită dreptul de deducere, sau,
după caz, dacă acesta a fost exercitat anterior semnării contractului de asociere, se efectuează o
ajustare negativă potrivit prevederilor art. 304 din Codul fiscal;
c) dacă livrarea de bunuri/prestarea de servicii către terți efectuată de asociere implică atât
operațiuni care dau drept de deducere, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere, asociatul
administrator trebuie să comunice fiecărui membru al asocierii, la sfârșitul fiecărei perioade
fiscale, modul de alocare a bunurilor și serviciilor puse la dispoziția asocierii de membrii
asociați, conform art. 300 alin. (3) - (5) din Codul fiscal, în funcție de care fiecare membru
asociat își va exercita dreptul de deducere, sau, după caz va proceda la ajustări conform art. 304
din Codul fiscal. În măsura în care pentru anumite bunuri/servicii este necesară aplicarea pro
rata, asociatul administrator trebuie să notifice autoritatea fiscală de care aparține în vederea
aplicării prevederilor art. 300 alin. (17) din Codul fiscal.
(10) În situația prevăzută la alin. (9) lit. c), prin excepție, în scopul simplificării
operațiunilor derulate de asociere, membrii acesteia pot opta pentru taxarea operațiunilor
prevăzute la alin. (3) și (4).
(11) Pe parcursul derulării contractului de asociere, drepturile și obligațiile legale privind
taxa pe valoarea adăugată prevăzute de titlul VII al Codului fiscal revin asociatului
administrator, care cuprinde în propriul decont de taxă inclusiv achizițiile de bunuri/servicii,
precum și livrările de bunuri/prestările de servicii aferente asocierii. Prin drepturi și obligații
legale se înțelege, printre altele, dreptul de a exercita deducerea taxei pentru achizițiile efectuate
pentru realizarea scopului asocierii, conform prevederilor art. 297 - 301 din Codul fiscal,
obligația de a emite facturi către beneficiari și de a colecta taxa în cazul operațiunilor taxabile
care rezultă din asociere, dreptul/obligația de ajustare a taxei conform prevederilor art. 304, în
cazul propriilor bunuri, și 305 din Codul fiscal, atât pentru bunurile de capital proprii, cât și de
cele care au fost aduse ca aport la asociere de membrii asocierii, și care sunt utilizate în scopul
asocierii.
(12) Asociații care au pus la dispoziția asocierii bunuri de capital conform alin. (3), ca
aport la asociere, își păstrează dreptul de deducere și nu vor efectua ajustări pe perioada
funcționării asocierii, întrucât această obligație, dacă intervin evenimentele prevăzute de lege
care generează ajustarea, sunt efectuate de asociatul administrator în conformitate cu prevederile
alin. (13) lit. c). În cazul bunurilor de capital se face o mențiune referitoare la perioada în care
bunurile au fost puse la dispoziția asocierii, perioadă în care membrii asociați nu fac ajustări.
(13) În cazul în care pe perioada de existență a asocierii intervin evenimente care generează
ajustarea, asociatul administrator are dreptul/obligația de ajustare a taxei pentru bunuri/servicii
conform art. 304 sau 305 din Codul fiscal, astfel:
a) pentru bunurile/serviciile achiziționate de asociatul administrator, după constituirea
asocierii, care sunt destinate utilizării în scopul pentru care a fost constituită asocierea;
b) pentru bunurile/serviciile achiziționate de asociatul administrator înainte de constituirea
asocierii și care ulterior sunt alocate pentru realizarea scopului pentru care a fost constituită
asocierea;
c) pentru bunurile de capital pe care membrii asociați le aduc ca aport la asociere, conform
prevederilor alin. (3).
(14) În situațiile prevăzute la alin. (13) lit. a) și b), asociatul administrator aplică regulile
privind ajustarea taxei din perspectiva persoanei care deține aceste bunuri/servicii. În situația
73
prevăzută la alin. (13) lit. c), momentul de referință pentru determinarea datei de la care începe
ajustarea taxei, în cazul bunurilor de capital, este data obținerii bunului de către asociatul care
le-a pus la dispoziția asocierii. Membrii asocierii trebuie să transmită asociatului administrator o
copie de pe registrul bunurilor de capital, dacă acestea sunt obținute după data aderării.
(15) Asociatul administrator trebuie să păstreze copie de pe registrul bunurilor de capital pe
perioada prevăzută la art. 305 alin. (8) din Codul fiscal și va menționa ajustările pe care le-a
efectuat în perioada de existență a asocierii.
(16) Atunci când asocierea își încetează existența sau unul ori mai mulți asociați se retrag
din asociere, asociatul administrator are dreptul să ajusteze taxa aferentă bunurilor de capital
prevăzute la alin. (13) lit. c) restituite membrului asocierii căruia i-au aparținut, în cazul în care
pe perioada existenței asocierii a fost necesară efectuarea unei ajustări negative efectuate de
asociatul administrator. În cazul bunurilor de capital, ajustarea se va realiza pentru perioada
rămasă din perioada de ajustare. Se consideră, din perspectiva asociatului administrator, că
bunurile/serviciile restituite membrului asociat căruia îi aparțin sunt alocate unei activități cu
drept de deducere, pentru a permite continuarea ajustării de către acesta din urmă în funcție de
activitățile pe care le va realiza după încetarea existenței asocierii.
(17) În cazul operațiunilor realizate de o asociere pentru care nu sunt îndeplinite condițiile
prevăzute la alin. (1), nu se aplică regulile asocierii prevăzute la alin. (3) - (16).
(18) Exemple privind asocierile:
Exemplul nr. 1: Două societăți încheie un contract de asociere în participațiune al cărei
scop este prestarea de servicii de consultanță în domeniul imobiliar, operațiuni taxabile care dau
drept de deducere integrală a taxei. Prin contract se prevede că procentele în care se vor împărți
veniturile și cheltuielile sunt de 40% pentru asociatul secund și 60% pentru asociatul
administrator, calculate pe baza aportului la asociere. Cheltuielile aferente realizării scopului
asocierii efectuate de asociatul secund se transmit pe bază de decont asociatului administrator.
Ulterior, asociatul administrator va împărți cheltuielile respective conform cotei de participare a
fiecărui asociat.
Exemplul nr. 2: Într-o asociere formată din trei persoane impozabile, unul dintre asociați
aduce ca aport la asociere, conform contractului, un utilaj pentru care a dedus TVA. Operațiunea
de aport la asociere nu este o operațiune în sfera de aplicare a TVA în limita cotei de participare
stabilite prin contract. Scopul asocierii este realizarea unor produse care vor fi livrate de către
asociatul administrator. Operațiunile respective sunt taxabile. În consecință, asociatul
administrator nu are obligația să ajusteze TVA pentru utilajul respectiv pe perioada de existență
a asocierii.
Exemplul nr. 3: O asociere formată din două persoane impozabile are ca obiect prestarea
de servicii de jocuri de noroc. Asociatul secund achiziționează mașini pentru jocuri de noroc,
care sunt bunuri de capital, pe care le pune la dispoziția asocierii. Pentru achiziția acestor mașini
asociatul secund va deduce TVA. Întrucât scopul asocierii este prestarea de servicii de jocuri de
noroc, scutite de TVA fără drept de deducere, asociatul administrator are obligația să ajusteze
TVA dedusă de asociatul secund pentru mașinile de jocuri de noroc puse la dispoziția asocierii,
conform prevederilor art. 305 din Codul fiscal.
Exemplul nr. 4: Asociatul administrator al unei asocieri în participațiune deține o clădire
din anul 2010 la achiziția căreia a dedus TVA. În anul 2016, când se constituie asocierea cu alte
două persoane, scopul acesteia este prestarea de servicii de închiriere. Clădirea respectivă va fi
utilizată în acest scop și nu s-a optat pentru taxarea operațiunii, prin urmare se aplică scutirea de
TVA fără drept de deducere. Asociatul administrator are obligația să ajusteze TVA aferentă
achiziției clădirii, conform prevederilor art. 305 din Codul fiscal. Dacă clădirea respectivă ar fi
fost utilizată pentru închirierea în regim de taxare, nu ar mai fi intervenit obligația ajustării TVA
de către asociatul administrator.
74
Exemplul nr. 5: În cadrul unei asocieri în participațiune, unul dintre asociații secunzi a pus
în anul 2016 la dispoziția asocierii un imobil care a fost achiziționat în anul 2014, drept aport la
asociere conform contractului. Valoarea imobilului a fost de 1.000.000 lei și TVA aferentă
240.000 lei, care a fost dedusă. Scopul asocierii este deschiderea unei clinici de stomatologie
care va presta servicii scutite de TVA fără drept de deducere. Asociatul administrator, care preia
registrul bunurilor de capital de la asociatul secund, are obligația să ajusteze TVA aferentă
acestui imobil, întrucât va fi utilizată pentru operațiuni scutite de TVA. Ajustarea negativă se va
calcula proporțional astfel: 240.000 / 20 x 18 = 216.000 lei, și va fi înscrisă de asociatul
administrator în decontul de TVA. Dacă asocierea își încetează existența după 5 ani, asociatul
administrator are dreptul să efectueze o ajustare pozitivă când restituie imobilul către asociatul
secund, astfel: 240.000 / 20 x 13 = 156.000 lei.
Exemplul nr. 6: O persoană fizică se asociază cu o societate înregistrată în scopuri de TVA
în vederea construirii unei clădiri. Persoana fizică aduce ca aport în natură la asociere o sumă
de bani. Deși contractul este numit contract de asociere în participațiune, persoana juridică nu
împarte venituri și cheltuieli cu asociatul său. Conform contractului, după finalizarea clădirii,
persoanei fizice i se va atribui un număr de apartamente în imobilul respectiv. Întrucât nu sunt
respectate prevederile art. 321 alin. (5) din Codul fiscal, respectiv asociatul administrator nu
împarte venituri și cheltuieli cu asociatul său și de asemenea scopul asocierii nu este livrarea de
bunuri către terți, nu se aplică prevederile alin. (3) - (16) referitoare la asocierea în
participațiune, cu următoarele consecințe:
- asociatul administrator trebuie să colecteze TVA pentru suma de bani încasată drept aport
la asociere, aceasta fiind tratată ca un avans la livrarea unei clădiri noi,
- la finalizarea clădirii, când va transfera proprietatea unei părți din apartamente
asociatului, asociatul administrator va colecta TVA pentru livrarea de părți ale unei construcții
noi, regularizând avansul încasat.
Exemplul nr. 7: O persoană fizică se asociază cu o societate înregistrată în scopuri de TVA
în vederea construirii unei clădiri. Persoana fizică aduce drept aport la asociere terenul,
construcția urmând a fi executată de persoana juridică care este asociatul administrator. Prin
contractul de asociere se prevede că o parte din apartamentele din clădire vor fi livrate către terți
și o altă parte va reveni persoanei fizice care a adus terenul în asociere. La finalizarea clădirii,
când se va transfera proprietatea unei părți din apartamente asociatului persoană fizică,
asociatul administrator va colecta TVA pentru livrarea de părți ale unei construcții noi. Livrarea
unei părți din construcție către unul din asociați nu exclude aplicarea regulilor referitoare la
asocierea în participațiune pentru apartamentele care sunt livrate către terți de asociatul
administrator. Contravaloarea terenului adus ca aport de persoana fizică nu este considerat
avans pentru livrarea apartamentelor care îi sunt transferate de către asociatul administrator.
75
Societatea B deține 30% :
aport in natura un mijloc fix în valoare 18.000 lei, durata de amortizare 4 ani.
aport in numerar în valoare de 1.500 lei.
Conform contractului de asociere, contabilitatea este tinuta de catre asociatul A.
In cursul lunii februarie, au fost inregistrate urmatoarele venituri si cheltuieli din activitatea
de asociere:
Veniturile totale obtinute din asociere 30.000 lei, din care: venituri din vanzarea
marfurilor obtinute 20.000 lei
Cheltuielile totale obtinute din asociere 25.000 lei din care: cheltuieli cu materii
prime si materiale auxiliare aferente obtinerii bunurilor 7.500 lei, cheltuieli cu
energia si apa 1.500 lei, cheltuieli cu salariile 5.000 lei
In cursul lunii ianuarie, societatile A si B obtin urmatoarele venituri si cheltuieli:
Societatea A:
venituri 35.000 lei
cheltuieli 25.000 lei
Societatea B:
venituri 25.000 lei
cheltuieli 15.000 lei
76
- inregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului :
641 = 421 5.000 lei
- inregistarea contributiei la asigurarile sociale (abrogată incepand cu ianurie 2018):
6451 = 4311 1.025 lei
- inregistarea contributiei unitatii la fondul de somaj (abrogată incepand cu ianurie 2018):
6452 = 4371 125 lei
- inregistrarea comisionului la Camera de Munca (în prezent abrogată):
635 = 447 37.5 lei
- inregistrarea contributiei la fondul de accidente (incepand cu ianurie 2018 Cota
contributiei asiguratorie pentru munca este de 2,25%):
6451 = 4311 25 lei
- inregistrarea platii obligatiilor catre bugetul de stat :
% = 5121 6.212,5 lei
421 5.000 lei
4311 1.050 lei
4371 125 lei
447 37,5 lei
- inregistarea amortizarii mijlocului fix adus ca aport de societatea A
6811 = 281 200 lei
- inregistarea amortizarii mijlocului fix adus ca aport de societatea B
6811 = 281 375 lei
- inregistrarea altor cheltuieli
% = 5311 11.423,5 lei
628 9.212,5 lei
4426 2.211 lei
77
Repartizarea catre asociatul B a veniturilor si cheltuielilor
a) Repartizarea veniturilor :
% = 458 9.000 lei
707 6.000 lei
708 3.000 lei
b) Repartizarea cheltuielilor
458 = % 7.500 lei
602 2.250 lei
605 450 lei
641 1.500 lei
6451 315 lei
6452 37,5lei
635 11 lei
6811 172,5 lei
628 2.764 lei
- preluarea cheltuielilor
% = 458 17.500 lei
602 5.250 lei
605 1.050 lei
641 3.500 lei
6451 735 lei
6452 87,5 lei
635 26 lei
6811 402,5 lei
628 6.449 lei
78
d) Reflectarea in contabilitate a inchiderii conturilor de venituri si cheltuieli :
- inregistrarea inchiderii conturilor de venituri:
% = 121 56.000 lei
707 14.000 lei
708 7.000 lei
708 35.000 lei
79
2.2. Inregistrarea operatiunilor aferente activitatii proprii
Reflectarea in contabilitate a veniturilor si cheltuielilor din activitatea proprie
a) inregistrarea veniturilor :
5311 = % 31.000 lei
708 25.000 lei
4427 6.000 lei
b) inregistrarea cheltuielilor
% = 5311 18.600 lei
628 15.000 lei
4426 3.600 lei
80
Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale la capitolul 7:
Avand in vedere cele de mai sus, comentaţi şi prezentaţi pe larg avantaje si dezavantaje
identificate in ipoteza stabilirii unei asocieri in participatiune.
1. Avantajele asocierii in participatiune:
1.1. Contractul de asociere in participatiune da nastere unui parteneriat flexibil care nu
presupune formalitati complexe de inregistrare si autorizare;
1.2. Partile pot prevedea in contract orice tip de reguli pentru a stabili drepturile si obligatiile
lor reciproce;
1.3. Asocierea in participatiune nu poate fi supusa procedurii insolventei.
2. Dezavantajele asocierii in participatiune:
2.1. Asociatul principal raspunde nelimitat fata de terti pentru prejudiciile suferite de acestia
ca urmare a activitatii asocierii in participatiune.
2.2. Pe perioada existentei asocierii in participatiune, asociatul secundar pierde cel putin
folosinta si posesia bunurilor aportate.
2.3. Asociatul secundar nu are un control direct asupra administrarii pe care o desfasoara
asociatul principal.
SUCCES LA EXAMEN!
81
82