Sunteți pe pagina 1din 82

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE BUCUREŞTI

PROGRAMUL DE STUDII DE MASTERAT:


CONTABILITATEA AGENŢILOR ECONOMICI ŞI
A INSTITUŢIILOR PUBLICE - C.A.E.I.P.
PROTOCOL C.E.C.C.A.R. NR. 5220/2468/2014

Luminiţa IONESCU Lucian-Dorel ILINCUŢĂ

CONTABILITATEA FUZIUNII
ŞI LICHIDĂRII
NOTE DE CURS - SINTEZE

BUCUREŞTI
2018

1
I. PRECIZĂRI ŞI OBIECTIVE

Cod curs (disciplină):


Denumire curs: CONTABILITATEA FUZIUNII ŞI LICHIDĂRII
Tip curs: OBLIGATORIU
Titular curs: Conf. univ. dr. Lucian-Dorel ILINCUŢĂ
Durata cursului/nr. Anul I, semestrul 1 / 6 credite
Credite:
Perioada de accesare: Anul universitar 2018 – 2019
Cursuri şi seminarii Conform orarului afişat
la sediul Facultăţii de
Ştiinţe Economice
Bucureşti
Manuale şi cărţi de 1. Luminiţa IONESCU, Lucian-Dorel ILINCUŢĂ, Floarea
specialitate GEORGESCU, Contabilitatea aprofundată a societăţilor
recomandate: comerciale, Editura FRM, Bucureşti, 2009
2. Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România,
Corina-Graziella BÂTCĂ-DUMITRU, Aurelia ŞTEFĂNESCU,
FLORINA ADRIANA Popa, Ghid pentru pregătirea candidaţilor
la examenul de aptitudini pentru obţinerea calităţii de expert
contabil şi de contabil autorizat, Ediţia a IV-a, revăzută şi
adăugită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2016 sau ediţia a V-a, 2017
Obiectivele cursului: Conform planului de învăţământ, disciplina Contabilitatea fuziunii şi
lichidării are prevăzute 28 ore de curs şi 14 ore de seminar. Astfel
tematica cursului a fost structurată în 14 cursuri (lecţii).
Cursul asigură în principal prezentarea şi cunoaşterea principiilor şi
regulilor privind inţierea în contabilitatea şi fiscalitatea lichidării,
fuziunii şi divizării societăţilor comerciale din România.
Modul de stabilire a răspunsurile la evaluarea finală (Proiect) 80%
notei finale: activitate la seminar (prezenţă/referate/eseuri etc.) 20%
Consultaţii pentru Vineri: h. 14.00 – 18.00 sala 2.1., Corpul C, la sediul Facultătăţii de
masteranzii: Ştiinţe Economice, Bucureşti, Str. Fabricii nr. 46 G, sector 6.
Conform orarului afişat

Adrese e-mail pentru se_ilincutal@spiruharet.ro sau ilincuta.lucian@yahoo.com


contactul cu Tel. mobil: 0745.552.551
masteranzii:

2
II. CONŢINUTUL TEMATIC AL CURSULUI
 Tematică curs:
Capitolul 1. Contabilitatea şi guvernanţa corporativă (2 ore)
1.1.Guvernanţa corporativă: elemente conceptuale
1.2.Principii privind guvernanţa corporativă publicate de Organizaţia pentru Dezvoltare şi
Cooperare Economică (OECD)
1.3.Elemente specifice ale contabilităţii în guvernanţa corporativă
Capitolul 2. Contabilitatea lichidării societăţilor comerciale (6 ore)
2.1.Cauzele lichidării voluntare sau a falimentului
2.2.Documente specifice dizolvării şi lichidării societăţilor comerciale
2.3.Instrumentarea contabilă a lichidării societăţilor comerciale
2.4.Bilanţul contabil de lichidare
2.5.Contabilitatea operaţiunilor de partaj
Capitolul 3. Contabilitatea fuziunii societăţilor comerciale (4 ore)
3.1. Documente specifice fuziunii societăţilor comerciale
3.2.Tipologia operaţiunilor de fuziune (fuziunea prin absorbţie şi fuziunea prin
contopire/reunire)
3.3.Inventarierea şi reevaluarea patrimoniului cu ocazia fuziunii
3.4.Bilanţul contabil de fuziune
Capitolul 4. Metode de contabilizare în cazul fuziunii societăţilor comerciale (6 ore)
4.1.Metoda rezultatului (evaluarea globală a societăţilor)
4.2.Metoda capitalizării (metoda valorii nete contabile a societăţilor comerciale)
Capitolul 5. Contabilitatea operaţiunilor de divizare a societăţilor comerciale (4 ore)
5.1.Delimitări şi fundamentări privind divizarea
5.2.Contabilitatea operaţiunilor privind divizarea
5.3.Consecinţe ale operaţiunilor de divizare
Capitolul 6. Contabilitatea achiziţiei de societăţi comerciale (2 ore)
6.1.Particularităţi ale achiziţiei de societăţi comerciale
6.2.Documente specifice achiziţiei de societăţi comerciale
6.3.Operaţiuni specifice ale contabilităţii achiziţiei de societăţi
Capitolul 7. Contabilitate asocierilor în participaţie (4 ore)
7.1. Concepte de bază privind asocierile în participaţie
7.2. Contabilitatea asocierii
7.3. Contabilitatea coparticipanţilor
7.4. Raportarea financiară în cazul asocierilor în participaţie

 Tematică seminar/lucrări practice:


Seminar 1 Regimul juridic al lichidării societăţilor comerciale, evaluarea patrimoniului acestora
şi contabilitatea operaţiunilor
Seminar 2 Studiu de caz privind lichidarea unei societăţi comerciale
Seminar 3 Regimul juridic al fuzionării a două societăţi, evaluarea patrimoniului fiecărei societăţi
şi contabilitatea acestor operaţiuni
Seminar 4 Studiu de caz privind fuziunea a două societăţi comerciale prin diverse metode
Seminar 5 Studiu de caz divizarea unei societăţi comerciale
Seminar 6 Regimul juridic al achiziţionării unei societăţi, evaluarea patrimoniului şi
contabilitatea
Seminar 7 Studiu de caz privind asocierile în participaţie

3
III. BIBLIOGRAFIE OBLIGATORIE
(vezi şi bibliografia din Fişa disciplinei)

 Manuale şi cărţi de specialitate:

1. Luminiţa IONESCU, Lucian-Dorel ILINCUŢĂ, Floarea GEORGESCU - Contabilitatea


aprofundată a societăţilor comerciale, Editura FRM, Bucureşti, 2009.
2. Mihai RISTEA, Corina Graziella DUMITRU - Contabilitate aprofundată, Ed. Universitară,
Bucureşti, 2005.
3. Luminiţa IONESCU, Lucian-Dorel ILINCUŢĂ, Floarea GEORGESCU - Contabilitate
aprofundată: teste grilă şi aplicaţii practice, Editura FRM, Bucureşti, 2008.
4. Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bâtcă-Dumitru Corina-
Graziella, Ştefănescu Aurelia, Popa Florina Adriana, Ghid pentru pregătirea candidaţilor la
examenul de aptitudini pentru obţinerea calităţii de expert contabil şi de contabil autorizat,
Ediţia a IV-a, revăzută şi adăugită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2016 sau ediţia a V-a, 2017.

 Reglementări:

1. Legea nr. 82/1991 a contabilităţii (r4), republicată în M.Of. nr. 454 din 18 iunie 2008, cu
modificările şi completările ulterioare.
2. Legea nr. 31/1990 a societăţilor. Republicată în M.Of. nr. 1066 din 17 noiembrie 2004, cu
modificările şi completările ulterioare.
3. Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, M.Of., nr.
466 din 25 iunie 2014, cu modificările şi completările ulterioare.
4. Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 109/2011 privind guvernanța corporativă a
întreprinderilor publice, M.Of. nr. 883 din 14 decembrie 2011, cu modificările şi completările
ulterioare, aprobată prin Legea nr. 111/2016, M.Of. nr. 415 din 01 iunie 2016.
5. Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor
metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare,
dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din
cadrul societăților, M. Of. 711 şi 711 bis din 22 septembrie 2014.
6. Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1.802/2014, pentru aprobarea Reglementărilor
contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale
consolidate, M.Of. nr. 963 din 30 decembrie 2014, cu modificările şi completările ulterioare
(O.M.F.P. nr. 773 din 1 iulie 2015; O.M.F.P. nr. 1.198 din 30 septembrie 2015; O.M.F.P. nr.
4.160 din 31 decembrie 2015; O.M.F.P. nr. 1.938 din 17 august 2016).

Notă: la elaborarea cursurilor, seminariilor, subiectelor pentru examene şi în pregătirea individuală a


masteranzilor vor fi luate în considerare reglementările aflate în vigoare la momentul respectiv.

IV. TEME ORIENTATIVE INTEGRATE1 DE CERCETARE ŞTIINŢIFICĂ

1. Contabilitatea şi guvernanţa corporativă


2. Contabilitatea lichidării societăţilor comerciale
3. Contabilitatea divizării societăţilor comerciale
4. Contabilitate fuziunii societăţilor comerciale
5. Contabilitatea achiziţiei de societăţi comerciale
6. Contabilitate asocierilor în participaţie
_____________
1
Colective integrate: cadre didactice – masteranzi. Vezi şi temele pentru Proiect de la evaluarea finală.

4
CUPRINS

Capitolul 1. Contabilitatea şi guvernarea/guvernanţa corporativă………………………… 6


Capitolul 2. Contabilitatea lichidării societăţilor comerciale............................................... 9
Capitolul 3. Contabilitatea fuziunii societăţilor comerciale................................................. 35
Capitolul 4. Metode de contabilizare în cazul fuziunii societăţilor comerciale………..…. 48
Capitolul 5. Contabilitatea operaţiunilor de divizare a societăţilor comerciale…………… 56
Capitolul 6. Contabilitatea achiziţiei de societăţi comerciale………………………….….. 64
Capitolul 7. Contabilitate asocierilor în participaţie…………………………………….…... 69

5
Capitolul 1.
Contabilitatea şi guvernarea/guvernanţa corporativă
Obiective principale:
Guvernarea corporativă: elemente conceptuale
Principii privind guvernarea corporativă
Elemente specifice ale contabilităţii în guvernarea corporativă

Capitolul cuprinde elemente conceptuale şi de referinţă privind guvernarea corporativă.


Regulile privind guvernarea corporativă sunt diverse, de regulă inspirate din legislaţia naţională a
fiecărui stat sau din prevederile directivelor europene.
Pe plan mondial, guvernarea corporativă capătă o importanţă tot mai mare, fiind regăsită la
nivelul societăţilor mari şi foarte mari. În contextul integrării României în Uniunea Europeană,
aceste concepte sunt de actualitate. Pe ansamblu, capitolul cuprinde principiile privind guvernarea
corporativă şi elemente specifice ale contabilităţii.
Concepte-cheie:
guvernarea corporativă;
principiile guvernării corporative;
corporaţia;
finanţele corporaţiei;
contabilitatea corporaţiei;

Guvernarea corporativă: elemente conceptuale

Termenul “corporate governance” desemneaza ansamblul de reguli prin care o companie este
condusa si controlata.
Guvernarea corporativă este unul dintre cele mai moderne concepte de origine anglo-
saxonă. Acest termen a fost tradus adesea în România prin guvernanţă corporativă sau unii
specialişti români au preferat traducerea termenului anglo-saxon sub forma guvernanţa
întreprinderii. Vom prefera să îl regăsim sub forma de guvernare corporativă.
În esenţă, guvernarea corporativă este definită ca fiind managementul relaţiilor unei companii
cu acţionarii săi, cu societatea în ansamblu.
În sens restrâns, guvernarea corporativă poate fi privită ca sistem de organizare a Consiliului
de Administraţie în cadrul relaţiilor acestuia cu conducerea executivă a entităţii.
În sens larg, guvernarea corporativă are următoarea semnificaţie:
 un set de relaţii între managementul societăţii, Consiliul de Administraţie, acţionarii săi şi
alte grupuri cu interese în societate;
 structura prin care se stabilesc obiectivele societăţii şi mijloacele pentru realizarea acestor
obiective;
 sistemul de stimulente acordate Consiliului de Administraţie şi conducerii pentru a urmării
obiectivele care sunt în interesul societăţii şi al acţionarilor şi pentru a facilita
monitorizarea, încurajând în acest fel societăţile să-şi utilizeze resursele într-un mod mai
eficient.
Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică – OCDE (the Organization for
Economic Cooperation and Development - OECD) este unul din pionierii dezvoltării politicii de
standarde privind guvernarea corporativă. În anul 1998, la recomandarea Consiliului OCDE, aceasta
a înfiinţat un Grup de Lucru Multidisciplinar Ad Hoc (Ad-Hoc Task Force) pentru Guvernarea
Corporativă în scopul realizării unui ansamblu de principii neangajate privind guvernanţa
corporativă. Adoptate în anul 1999, Principiile OCDE privind Guvernarea Corporativă2, au devenit
documentul de referinţă pentru reforma guvernării corporative. Pornind de la realitatea că niciun
model unic de guvernare corporativă nu poate funcţiona în toate ţările şi în toate societăţile,
Principiile OCDE identifică standarde care se pot aplica într-o varietate de medii juridice, politice şi
economice. Scopul Principiilor este să susţină guvernele în eforturile lor de evaluare şi perfecţionare
a cadrului juridic, instituţional şi de reglementare privind guvernarea corporativă în ţările lor. Ele
_____________
2
Principiile, precum şi alte documente privind guvernarea corporativă pot fi găsite la adresa www.oecd.org.

6
oferă şi un îndrumar pentru burse, investitori, corporaţii şi alte entităţi care joacă un rol în procesul
de dezvoltare a unei bune guvernări corporative.
Regulile privind guvernarea corporativă sunt de diverse tipuri: o categorie o reprezintă cele
cuprinse în legislaţia naţională a fiecărui stat în parte, altă categorie sunt cele obţinute ca rezultat al
eforturilor organizaţiilor profesionale din fiecare ţară.
În România, regulile privind guvernarea corporativă se regăsesc în Legea nr. 31/1990 privind
societăţile, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi în O.M.F.P. nr. 1.802/2014 pentru
aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile
financiare anuale consolidate, cu modificările şi completările ulterioare. Elemente ale guvernării
corporative se regăsesc şi în normele contabile referitoare la fuziunea, lichidarea şi achiziţia de
societăţi comerciale.
Codul guvernării corporative a fost adoptat în România în anul 2000 şi a fost promovat de către
Centrul Internaţional pentru Studii Anteprenoriale3. Acest cod furnizează un set de reguli şi standarde
care să ghideze managementul unei societăţi în legătură cu planificarea sa strategică şi luarea deciziilor
sale strategice, în vederea promo-vării intereselor acţionarilor şi asociaţilor, creditorilor, clienţilor,
angajatorilor şi angajaţilor.

Principii privind guvernarea corporativă

OCDE este cea care a promovat politica de standarde privind guvernarea corporativă. Totodată,
OCDE a stabilit şi care sunt principiile de bază privind guvernarea corporativă:4
 cadrul de reglementare a guvernării trebuie să protejeze drepturile acţionarilor;
 cadrul de reglementare a guvernării corporative trebuie să asigure un tratament echitabil al
tuturor acţionarilor, incluzând acţionari minoritari şi străini. Toţi acţionarii trebuie să aibă
posibilitatea de a obţine reparaţii corespunzătoare în cazul încălcării drepturilor lor;
 cadrul guvernării corporative trebuie să asigure orientarea strategică a societăţii, supravegherea
eficientă a managementului de către Consiliul de Administraţie şi responsabilitatea Consiliului
faţă de societate şi de acţionari;
 cadrul guvernării corporative trebuie să asigure că se realizează informaţia la timp şi corect la
toate chestiunile ce privesc societatea, inclusiv situaţia ei financiară, performanţele, structura de
proprietate şi guvernarea societăţii;
 cadrul guvernării corporative trebuie să recunoască drepturile altor grupuri de interese aşa cum
sunt ele stabilite prin lege şi să încurajeze cooperarea activă dintre societăţi şi grupurile de
interese în crearea de avuţie, locuri de muncă şi întreprinderi financiare solide şi viabile.
Toate aceste principii subliniază importanţa deosebită a transparenţei şi accesului la informaţii, care
trebuie asigurată atât de legislaţia în domeniul societăţilor comerciale, cât şi de legislaţia în domeniul
contabilităţii şi al auditului.
Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale conţine o serie de precizări cu privire la registrele
obligatorii care trebuie întocmite de către societăţile pe acţiuni pentru evidenţa acţionarilor, a şedinţelor
adunărilor generale şi dezbaterilor cenzorilor.

Elemente specifice ale contabilităţii în guvernarea corporativă

Generic, corporaţia5 este o entitate care acţionează sub forma unui singur organism şi unde
drepturile acţionarilor sunt bine reprezentate şi protejate. La nivelul corporaţiei se dezvoltă un ansamblu
de relaţii, legături şi procedee, atât la nivel intern, cât şi la nivel extern.
Pe plan internaţional se discută despre o reformă a guvernării corporative, precum şi a importanţei
contabilităţii în guvernarea corporativă. Marile scandaluri financiare internaţionale au adus în prim-plan
problema guvernării corporative şi, în primul rând, calitatea şi transparenţa situaţiilor financiare anuale,
paralel cu iniţierea unui nou sistem prin care interesele investitorilor să fie mai bine protejate. Toate
aceste măsuri au ca scop menţinerea stabilităţii corporaţiilor în vederea internaţionalizării afacerilor şi
globalizării economiei mondiale.
_____________
3
http://www.ecgi.org/codes/documents/romania.pdf
4
Corporate Governance in Romania, OECD, 2001.
5
An entity chartered by a US state to act as a single enterprise with certain legal rights whose owners remain
separate and assume limited liability, vezi www.wordinvestors.com.

7
În dreptul român, termenul de corporaţie6 se referă la orice persoană juridică, respectiv orice
entitate autorizată de statul român să desfăşoare activităţi aducătoare de profit. De aceea, termenul
societate este folosit ca referinţă generică pentru toate formele de persoane juridice recunoscute conform
legii române. Societăţile pe acţiuni pot fi cotate la Bursa de Valori.
Conform legislaţiei în vigoare, structura de management într-o societate românească se bazează pe
modelul tradiţional şi urmează două forme, conform relaţiilor juridice stabilite între părţi:
a) acţionari/asociaţi (investitori) – Consiliu (administratori) – directori (angajaţi);
b)acţionari/asociaţi (investitori) – Consiliu – comitet director – directori.
Scopurile guvernării corporative sunt:7
1) comunicare eficientă şi continuă între constituenţii interni;
2) disciplină financiară, prin auditul intern şi extern al societăţii;
3) eficienţă, prin decizii optime luate de Consiliu;
4) comunicări continue făcute publicului referitor la starea financiară a societăţii şi obiectivele sale;
5) acţionarea cu responsabilitate în ceea ce priveşte comunitatea şi mediul de afaceri.
Contabilitatea are un rol semnificativ în guvernarea corporativă. În România, cea mai importantă
prevedere în domeniu o constituie Legea contabilităţii nr. 82/1991, precum şi prevederile Legii
societăţilor nr. 31/1990.
Prin legislaţia din România au fost delimitate trei organe de guvernare corporativă care au un rol
primordial în pregătirea situaţiilor financiare:
 administratorii;
 cenzorii sau auditorii statutari;
 Adunarea Generală a Acţionarilor.
Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare, toţi
agenţii economici au obligaţia să organizeze şi să ţină contabilitatea în conformitate cu reglementările
legale în domeniu şi să întocmească situaţii financiare anuale, care potrivit legii, trebuie să ofere o
imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la
activitatea desfăşurată.
Societăţile comerciale, ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse, potrivit legii, auditului
financiar, vor organiza auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din
România în acest scop.
La societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale nu sunt supuse, potrivit legii, auditului
statutar, Adunarea Generală va hotărî contractarea auditului statutar sau numirea cenzorilor, după caz.
Fac obiectul publicării situaţiile financiare anuale, raportul administratorilor şi raportul de audit sau
raportul comisiei de cenzori, după caz.

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale la capitolul 1:

1. Ce semnifică conceptul de guvernare corporativă ?


2. Unde se regăseşte în legislaţie conceptul de guvernare corporativă ?
3. Care este rolul conceptului de guvernare corporativă în activitatea societăţilor
comerciale ?
4. Conceptul de guvernare corporativă se aplică în România ?
5. Care sunt codurile de guvernare corporativă ?
6. Care sunt principiile de guvernare corporativă ?
7. Care sunt organele de guvernare corporativă ?
8. Care este legătura dintre contabilitate şi guvernare corporativă ?

_____________
6
Harold F. Bonacquist – membru al Baroului din New York, American Bar Association Rule of Law and
Commercial Law Liaison to Romania, 1999-2000.
7
Corporate Governance Code – International Center for Entrepreneurial Studies, University of Bucharest.

8
Capitolul 2.
Contabilitatea lichidării societăţilor comerciale8

Obiective principale:
Consideraţii generale privind dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale
Documente specifice dizolvării şi lichidării societăţilor comerciale
Instrumentarea contabilă a lichidării societăţilor comerciale
Bilanţul contabil de lichidare
Contabilitatea şi fiscalitatea operaţiunilor de lichidare şi partaj

Capitol cuprinde probleme specifice ale lichidării şi, respectiv, dizolvării de societăţi
comerciale. Realitatea economică a impus atât noi reglementări juridice în domeniu, dar şi noi
reglementări contabile. Situaţiile de lichidare a societăţilor comerciale sunt tot mai frecvente pe
măsura accelerării proceselor economice şi dezvoltării mediului concurenţial şi de afaceri.
Specialiştii în domeniu apreciază că după integrarea României în Uniunea Europeană, acest
proces se va accelera, astfel încât numai societăţile puternice şi viabile din punct de vedere
economic vor intra în competiţie pe piaţa europeană. Acest capitol prezintă instrumentarea
contabilă a operaţiunilor de lichidare, bilanţul contabil de lichidare, precum şi operaţiunile de
partaj între asociaţi după încheierea lichidării.

Concepte-cheie:
dizolvarea;
lichidarea;
insolvenţa;
bilanţul contabil de lichidare;
partajul şi bilanţul de partaj.

Consideraţii generale privind dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale


Lichidarea reprezintă ansamblul de operaţii economice sau financiare determinate de
lichidare convenţională sau insolvenţa unei societăţi comerciale.
Încetarea existenţei societăţilor comerciale ca persoane juridice presupune parcurgere a două
etape: dizolvarea şi lichidarea.
Lichidarea unei societăţi comerciale implica realizarea unui ansamblu complex de activităţi
economico-financiare, administrative şi juridice care au ca obiective:
 finalizarea operaţiunilor comerciale în care se gaseşte societate la data începerii procedurii
de lichidare;
 verificarea şi recunoaşterea totalitaţii datoriilor societăţii, in vederea stabilirii masei
creditorilor şi achitarea creditorilor societăţii;
 încasarea tuturor creanţelor societăţii, pe care le are la data începerii lichidării;
 transformarea bunurilor din patrimoniul social, în disponibilităţi bănesti, prin evaluare,
vănzare la licitaţie, sau vanzare directă;
 rambursarea, dacă este cazul, a contribuţiilor asociaţilor la constituirea capitalului social;
 stabilirea activului net care v-a putea fi repartizat, prin partaj, între asociaţii societăţii.

_____________
8
Conform Legii societăţilor nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, art. 294:*) În
tot cuprinsul legii, sintagma "societate comercială" sau, după caz, "societăţi comerciale" se înlocuieşte cu termenul
"societate" sau, după caz, "societăţi".

9
În doctrina dreptului comercial, principiul general al lichidării şi anume procedura
lichidării este instituită, în principal, în interesul asociaţilor, avandu-se în vedere, în acelaşi timp,
şi interesele creditorilor şi asigurarea dreptului terţilor.
Lichidarea societăţilor comerciale, poate fi lichidare administrativă sau convenţională
în cazul societăţilor intrate în dificultate, în conformitate cu prevederile Legii societăţilor nr.
31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, sau judiciară, care priveşte
procedura reorganizării şi lichidării judiciare a societăţilor comerciale, în conformitate cu
prevederile Legii nr. 85/2014 privind procedura de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă.
Societăţile aflate în dificultate, sunt societăţi care nu mai pot face faţă datoriilor lor
comerciale, soluţia fiind reducerea datoriilor şi plata pasivului, sau lichidarea averii debitorului,
adică a tuturor bunurilor şi drepturilor patrimoniale a acestuia.

 Consideraţii generale referitoare la dizolvarea societăţilor comerciale

 Noţiunea dizolvării

Dizolvarea (urmată de lichidarea societăţii comerciale denumită şi lichidare convenţională)


reprezintă faza de început a încetării existenţei unei societăţi comerciale fiind reglementată de
Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
Potrivit legii, dizolvarea societăţii priveşte acele operaţiuni care declanşează acest proces şi
asigură premisele lichidării patrimoniului social. Aceste operaţiuni se referă la hotărârea de
dizolvare a societăţii şi aducerea ei la cunoştinţa celor interesaţi.9
Dizolvarea nu afectează personalitatea juridică a societăţii, operaţiunile care privesc
dizolvarea având doar rolul de a declanşa procesul de încetare a existenţei societăţii comerciale.
Calitatea de persoană juridică este necesară societăţii pentru îndeplinirea celorlalte operaţiuni
care privesc lichidarea patrimoniului social.
Legea societăţilor comerciale prevede cauze comune de dizolvare a societăţilor comerciale,
aplicabile tuturor formelor de societăţi şi cauze specifice unora dintre formele de societate. Legea
permite însă şi asociaţilor ca în actul constitutiv să prevadă modul de dizolvare şi de lichidare a
societăţii (art. 7 şi art. 8 din Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată).

 Cauze generale de dizolvare

Acestea sunt reglementate de art. 227, alin. 1, din Legea societăţilor nr. 31/1990,
republicată:
Societatea se dizolvă prin:
a) trecerea timpului stabilit pentru durata societăţii;
b) imposibilitatea realizării obiectului de activitate al societăţii sau realizarea acestuia;
c) declararea nulităţii societăţii;
d) hotărârea adunării generale;
e) hotărârea tribunalului, la cererea oricărui asociat, pentru motive temeinice, precum
neînţelegerile grave dintre asociaţi, care împiedică funcţionarea societăţii;
f) falimentul societăţii;
g) alte cauze prevăzute de lege sau de actul constitutiv al societăţii.

_____________
9
Stanciu D. Cărpenaru, Drept comercial român, Ed. a VI-a, Editura Universul Juridic, Bucureşti, 2007, p.
274.

10
Aceste cauze generale de dizolvare, chiar dacă nu sunt prevăzute de părţi în actul
constitutiv, sunt considerate ca subînţelese, constituind doar minimul de motive pentru care o
societate poate fi dizolvată.
a) Trecerea timpului stabilit pentru durata societăţii. Această cauză, deşi comună
tuturor formelor de societate, se referă doar la acele societăţi constituite pentru o durată limitată de
timp. Asociaţii pot să prevadă însă în actul constitutiv că societatea se constituie pentru o perioadă
nelimitată. Existenţa menţiunii privind durata societăţii trebuie verificată de judecător la
soluţionarea cererii de înregistrare şi autorizare a societăţii în Registrul Comerţului, lipsa ei
constituind temei de respingere a cererii de înregistrare. Dacă societatea s-a constituit pentru o
durată limitată în timp şi dacă aceştia nu au hotărât prelungirea duratei societăţii cu cel puţin 3
luni înainte de expirarea duratei societăţii intervine dizolvarea de drept.
b) Imposibilitatea realizării obiectului de activitate al societăţii sau realizarea
acestuia. În ambele situaţii, dizolvarea va fi hotărâtă de adunarea generală a asociaţilor, care are
deschisă şi alternativa modificării obiectului de activitate al societăţii. În consecinţă, această cauză
nu produce dizolvarea de drept a societăţii.
c) Declararea nulităţii societăţii. Această cauză intervine în temeiul unei hotărâri
judecătoreşti prin care se constată nerespectarea condiţiilor de fond şi formă impuse de
dispoziţiile imperative privind constituirea societăţilor comerciale. Nulitatea actului constitutiv
atrage nulitatea societăţii înfiinţate în baza lui. 10
d) Hotărârea adunării generale. Adunarea asociaţilor poate hotărî dizolvarea societăţii în
toate cazurile în care interesele asociaţilor o impun. Potrivit legii, în cazul dizolvării prin hotărârea
asociaţilor, aceştia vor putea reveni asupra hotărârii, cu majoritatea cerută pentru modificarea
actului constitutiv asupra hotărârii luate, atâta timp cât nu s-a făcut nici o repartiţie din activ.
e) Hotărârea tribunalului. Potrivit legii, tribunalul poate hotărî dizolvarea societăţii
pentru motive temeinice, cum ar fi neînţelegerile grave dintre asociaţi, care împiedică funcţionarea
societăţii. Motivele temeinice nu se limitează însă doar la motivul prevăzut de legiuitor, acestea
putând fi de exemplu: ineficienţa activităţii societăţii, pierderea unei părţi din capital, suspendarea
activităţii pentru o perioadă îndelungată de timp, etc.
f) Falimentul societăţii. Potrivit Legii nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a
insolvenţei şi de insolvenţă, societatea comercială care se află în insolvenţă este supusă după caz,
procedurii reorganizării judiciare sau procedurii falimentului. Dacă societatea face obiectul
procedurii falimentului, patrimoniul societăţii este lichidat, în vederea satisfacerii creanţelor
creditorilor şi, în consecinţă, societatea se dizolvă.
Dizolvarea societăţii se pronunţă de către judecătorul – sindic prin încheierea prin care
se decide intrarea în faliment. 11
g) Alte cauze prevăzute de lege sau actul constitutiv al societăţii. Aceste cauze
sancţionatorii sunt prevăzute de art. 237, alin. 1, din Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată:
a) societatea nu mai are organe statutare sau acestea nu se mai pot întruni;
b) acţionarii/asociaţii au dispărut ori nu au domiciliul cunoscut ori reşedinţa cunoscută;
c) nu mai sunt îndeplinite condiţiile referitoare la sediul social, inclusiv ca urmare a expirării
duratei actului care atestă dreptul de folosinţă asupra spaţiului cu destinaţie de sediu social ori
transferului dreptului de folosinţă sau proprietate asupra spaţiului cu destinaţie de sediu social;
d) a încetat activitatea societăţii sau nu a fost reluată activitatea după perioada de inactivitate
temporară, anunţată organelor fiscale şi înscrisă în registrul comerţului, perioadă care nu poate
depăşi 3 ani de la data înscrierii în registrul comerţului;
_____________
10
S. Angheni, M. Volonciu, C. Stoica, Drept comercial, Editura C.H.Beck, Bucureşti, 2008, p.201.
11
Stanciu D. Cărpenaru, Drept comercial român, Ed. a VI-a, Editura Universul Juridic, Bucureşti, 2007, p.
277.

11
e) societatea nu şi-a completat capitalul social, în condiţiile legii;
f) societatea nu şi-a depus situaţiile financiare anuale şi, după caz, situaţiile financiare anuale
consolidate, precum şi raportările contabile la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor
Publice, în termenul prevăzut de lege, dacă perioada de întârziere depăşeşte 60 de zile
lucrătoare;
g) societatea nu şi-a depus la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice, în
termenul prevăzut de lege, declaraţia că nu a desfăşurat activitate de la constituire, dacă
perioada de întârziere depăşeşte 60 de zile lucrătoare.

 Cauzele specifice de dizolvare

Aceste cauze sunt reglementate de art. 228 – art. 231, din Legea societăţilor nr. 31/1990,
republicată, în funcţie de fiecare formă de societate.
a) Societăţile pe acţiuni se dizolvă :
 atunci când consiliul de administraţie, respectiv directoratul, constată că, în urma unor
pierderi, stabilite prin situaţiile financiare anuale aprobate conform legii, activul net al
societăţii, determinat ca diferenţă între totalul activelor şi totalul datoriilor acesteia, s-a
diminuat la mai puţin de jumătate din valoarea capitalului social subscris;
 când capitalul social se reduce sub minimul legal;
 când numărul acţionarilor scade sub minimul legal.
b) Societăţile în comandită pe acţiuni se dizolvă în aceleaşi condiţii prevăzute pentru
societăţile pe acţiuni, referitoare la valoarea minimă a capitalului social şi la numărul minim de
acţionari.
c) Societăţile în nume colectiv se dizolvă prin falimentul, incapacitatea, excluderea,
retragerea sau decesul unuia dintre asociaţi, când datorită acestor cauze numărul asociaţilor s-a
redus la unul singur şi nu există clauză de continuare a activităţii cu moştenitorii.
d) Societăţile în comandită simplă se dizolvă prin falimentul asociatului comanditat sau
comanditar ori prin incapacitatea, excluderea, retragerea sau decesul acestuia.
e) Societăţile cu răspundere limitată se dizolvă în cazul pierderii unei jumătăţi din
capitalul social sau, după caz, al micşorării sub minimul legal de 200 lei. De asemenea, se mai
poate dizolva prin falimentul, incapacitatea, excluderea, retragerea sau decesul unuia dintre
asociaţi, când datorită acestor cauze numărul asociaţilor s-a redus la unul singur şi nu există
clauză de continuare a activităţii cu moştenitorii, sau dacă asociatul rămas nu hotărăşte
continuarea existenţei societăţii ca societate cu răspundere limitată cu asociat unic.

 Efectele dizolvării

Potrivit legii, dizolvarea societăţii are ca efecte deschiderea procedurii lichidării


patrimoniului societăţii şi interdicţia unor operaţiuni comerciale noi.
Prin dizolvare, societatea nu se desfiinţează, ci ea îşi continuă existenţa juridică, însă
numai pentru operaţiunile de lichidare, personalitatea juridică fiind păstrată până în momentul
radierii societăţii din Registrul Comerţului.
Există şi o excepţie prevăzută de lege potrivit căreia dizolvarea are loc fără lichidare în
cazul fuziunii sau divizării totale a societăţii sau în alte cazuri prevăzute de lege.
Din momentul dizolvării, directorii, administratorii, respectiv directoratul, nu mai au
dreptul de a face operaţiuni în numele societăţii, sub sancţiunea răspunderii personale şi solidare
pentru acele operaţiuni.
Dizolvarea societăţii trebuie înscrisă în Registrul Comerţului şi publicată în Monitorul
Oficial.

12
 Consideraţii generale referitoare la lichidarea societăţilor comerciale

 Noţiunea lichidării

Lichidarea societăţii comerciale constituie faza finală a procesului încetării existenţei


acesteia. Ea reprezintă un ansamblu de operaţiuni şi acte juridice prin care se urmăreşte realizarea
activului, stingerea pasivului societăţii şi distribuţia rezultatului lichidării între asociaţi.
Întrucât operaţiunile lichidării au ca finalitate încetarea personalităţii juridice a societăţii,
Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată, la art. 252 – art. 253, conţine dispoziţii imperative cu
privire la regulile ce trebuie respectate în cadrul procedurii lichidării. Acestea sunt următoarele:
 obiectul activităţii societăţii se restrânge, activitatea societăţii fiind limitată doar la
realizarea operaţiunilor comerciale în derulare în momentul dizolvării societăţii;
 administratorii societăţii vor fi înlocuiţi cu lichidatorii, care vor administra societatea
aflată în lichidare. Până la preluarea funcţiei de către lichidatori, administratorii îşi
continuă mandatul lor, care însă este limitat la închiderea operaţiunilor în curs şi la acte de
gestiune internă;
 numirea lichidatorilor va fi înscrisă în Registrul Comerţului şi publicată în Monitorul
Oficial, aceştia putându-şi exercita funcţia doar după îndeplinirea acestor formalităţi;
 preluarea administraţiei societăţii va putea fi efectuată prin întocmirea unor acte de
predare-primire, respectiv inventarul şi bilanţul;
 din momentul intrării în funcţie a lichidatorilor toate acţiunile exercitate de societate sau
împotriva acesteia vor fi făcute numai în numele sau împotriva lichidatorilor;
 toate actele ce emană de la societate trebuie să poarte menţiunea că societatea se află în
lichidare.

Lichidarea societăţii este guvernată de trei principii:


 lichidarea se face în interesul asociaţilor;
 personalitatea juridică a societăţii este menţinută doar pentru nevoile lichidării;
 lichidarea este obligatorie şi nu facultativă.

 Lichidatorii

Lichidatorii sunt investiţi cu atribuţii de administrare şi reprezentare a societăţii aflate în


lichidare. Ei sunt numiţi prin hotărârea adunării asociaţilor sau de instanţă la cererea oricărui
administrator sau asociat atunci când nu se poate obţine cvorumul legal.
Pe lângă atribuţiile conferite de către asociaţi, art. 255 din Legea societăţilor nr. 31/1990,
republicată, conferă şi alte puteri lichidatorilor:
a) să stea în judecată în numele societăţii;
b) să execute şi să termine operaţiunile de comerţ referitoare la lichidare;
c) să vândă, prin licitaţie publică, imobilele şi orice avere mobiliară a societăţii;
d) să facă tranzacţii;
e) să lichideze şi să încaseze creanţele societăţii;
f) să contracteze obligaţii cambiale, să facă împrumuturi neipotecare şi să îndeplinească
orice alte acte necesare.
În lipsa unor dispoziţii speciale în actul constitutiv sau în actul lor de numire, lichidatorii
nu pot să constituie ipoteci asupra bunurilor societăţii, dacă nu sunt autorizaţi de instanţă.
În desfăşurarea operaţiunilor de lichidare, lichidatorii au următoarele obligaţii:
 lichidatorii sunt datori, îndată după preluarea funcţiei, ca împreună cu directorii şi
administratorii, respectiv cu membrii directoratului societăţii, să facă un inventar şi să

13
încheie un bilanţ, care să constate situaţia exactă a activului şi pasivului societăţii, şi să le
semneze;
 lichidatorii sunt obligaţi să primească şi să păstreze patrimoniul societăţii, registrele ce li
s-au încredinţat de administratori, respectiv de membrii directoratului, şi actele societăţii.
De asemenea, aceştia vor ţine un registru cu toate operaţiunile lichidării, în ordinea datei
lor;
 lichidatorii îşi îndeplinesc mandatul sub controlul cenzorilor. În cazul societăţilor pe
acţiuni organizate potrivit sistemului dualist, lichidatorii îşi îndeplinesc mandatul sub
controlul consiliului de supraveghere.
Lichidatorii trebuie să solicite radierea societăţii din Registrul Comerţului în termen de 15
zile de la finalizarea lichidării.

 Lichidarea activului şi pasivului societăţii comerciale.

Aceste operaţiuni au ca scop lichidarea patrimoniului social.


Lichidarea activului societăţii cuprinde pe de o parte, transformarea bunurilor societăţii în
bani, iar pe de altă parte încasarea creanţelor pe care societatea le are faţă de terţi.
Lichidarea pasivului societăţii presupune plata datoriilor societăţii către creditorii săi. Plata
datoriilor faţă de creditori se face cu sumele de bani rezultate din lichidarea activului societăţii.
După terminarea operaţiunilor de lichidare a activului şi pasivului societăţii, lichidatorii
sunt obligaţi să întocmească situaţia financiară finală pentru a constata rezultatele lichidării,
precum şi proiectul de repartizare a activului net între asociaţi.
Orice asociat nemulţumit de propunerea de repartizare a activului, făcută de lichidatori,
poate formula opoziţie în termen de 15 zile de la data notificării .
Pe baza propunerilor de repartizare aprobate, asociaţii vor încasa sumele de bani ce li se
cuvin, în schimbul unei chitanţe de primire.
Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată, prevede un termen limită pentru
efectuarea lichidării, termen ce curge de la data dizolvării. Pentru motive temeinice, acest termen
poate fi prelungit cu cel mult 2 ani de către instanţa judecătorească.

 Închiderea lichidării societăţii comerciale.

Potrivit legii, după finalizarea operaţiunilor de repartizare a activului net între asociaţi,
procedura lichidării societăţii comerciale este încheiată, iar lichidatorii sunt obligaţi să ceară
radierea societăţii din Registrul Comerţului în termen de 15 zile de la data ultimului act de
lichidare. Din momentul înregistrării radierii încetează şi personalitatea juridică a societăţii, cu
toate consecinţele ce decurg din acest fapt.

 Reguli specifice referitoare la lichidarea unei societăţi comerciale pe acţiuni

Numirea lichidatorilor în societăţile pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni se face de


adunarea generală, care hotărăşte lichidarea, dacă, prin actul constitutiv, nu se prevede altfel.
Adunarea generală hotărăşte cu majoritatea prevăzută pentru modificarea actului
constitutiv.
În cazul în care majoritatea nu a fost obţinută, numirea se face de tribunal, la cererea
oricăruia dintre administratori, respectiv dintre membrii directoratului, sau dintre asociaţi, cu
citarea societăţii şi a celor care au cerut-o. Împotriva sentinţei tribunalului se poate declara numai
apel (art. 264 din Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată).

14
Administratorii, respectiv membrii directoratului, vor prezenta lichidatorilor o dare de
seamă asupra gestiunii, pentru timpul trecut de la ultima situaţie financiară aprobată până la
începerea lichidării.
Lichidatorii au dreptul să aprobe darea de seamă şi să facă sau să susţină eventualele
contestaţii cu privire la aceasta (art. 265 din Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată).
În cazul în care unul sau mai mulţi administratori, respectiv membri ai directoratului, sunt
numiţi lichidatori, darea de seamă asupra gestiunii administratorilor, respectiv a directoratului, se
va depune la oficiul registrului comerţului şi se va publica în Monitorul Oficial al României,
Partea a IV-a, împreună cu bilanţul final de lichidare.
Când gestiunea trece peste durata unui exerciţiu financiar, darea de seamă trebuie anexată
la prima situaţie financiară pe care lichidatorii o prezintă adunării generale.
Orice acţionar poate face opoziţie, în termen de 15 zile de la publicare. Orice acţionar are
dreptul să intervină în instanţă, iar hotărârea va fi opozabilă şi acţionarilor neintervenienţi (art.
266 din Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată).
După terminarea lichidării, lichidatorii întocmesc situaţia financiară finală, arătând partea
ce se cuvine fiecărei acţiuni din repartizarea activului societăţii, însoţită de raportul cenzorilor sau,
după caz, raportul auditorilor financiari.
Situaţia financiară, semnată de lichidatori, se va depune, pentru a fi menţionată, la
Registrul Comerţului şi se va publica în Monitorul Oficial al României (art. 268 din Legea
societăţilor nr. 31/1990, republicată). Orice acţionar poate face opoziţie.
Dacă termenul de 15 zile a expirat fără a se face opoziţie, situaţia financiară se consideră
aprobată de toţi acţionarii, iar lichidatorii sunt liberaţi, sub rezerva repartizării activului societăţii.
Independent de expirarea termenului, chitanţa de primire a celei din urmă repartiţii ţine loc
de aprobare a contului şi a repartiţiei făcute fiecărui acţionar.
Sumele cuvenite acţionarilor, neîncasate în termen de două luni de la publicarea situaţiei
financiare, vor fi depuse la o bancă sau la una dintre unităţile acesteia, cu arătarea numelui şi
prenumelui acţionarului, dacă acţiunile sunt nominative, sau a numerelor acţiunilor, dacă ele sunt
la purtător.
Plata se va face persoanei arătate sau posesorului acţiunilor, reţinându-se titlul (art. 270
din Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată).

 Consideraţii generale referitoare la insolvenţa societăţilor comerciale

Lichidarea judiciară în situaţie de insolvenţă este o lichidare pronunţată printr-o decizie


judecătorească la cererea asociaţilor, creditorilor sau reprezentantului marei obligatorilor. Aceasta
se efectuează potrivit Legii nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de
insolvenţă, cu modificările şi completările ulterioare.
Insolvenţa este acea stare a patrimoniului debitorului care se caracterizează prin
insuficienţa fondurilor băneşti disponibile pentru plata datoriilor certe, lichide şi exigibile, astfel:
a) insolvenţa debitorului se prezumă atunci când acesta, după 60 de zile de la scadenţă, nu
a plătit datoria sa faţă de creditor; prezumţia este relativă;
b) insolvenţa este iminentă atunci când se dovedeşte că debitorul nu va putea plăti la
scadenţă datoriile exigibile angajate, cu fondurile băneşti disponibile la data scadenţei.12
Procedurile prevăzute de Legea nr. 85/2014 se aplică profesioniştilor, astfel cum sunt
definiţi la art. 3 alin. (2) din Codul civil, (Sunt consideraţi profesionişti toţi cei care exploatează o
întreprindere.) cu excepţia celor care exercită profesii liberale, precum şi a celor cu privire la
care se prevăd dispoziţii speciale în ceea ce priveşte regimul insolvenţei lor13.
_____________
12
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 5, alin. (1), pct. 29.
13
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 3, alin. (1).

15
 Proceduri de prevenire a insolvenţei. Legiuitorul român instituie o fază premergătoare
insolvenţei, denumită proceduri de prevenire a insolvenţei, care poartă denumirea mandatul
ad-hoc respectiv concordatul preventiv, având ca scop evitarea declanşării procedurii de
insolvenţă.
Procedurile de prevenire a insolvenţei se aplică debitorilor aflaţi în dificultate financiară.
Organele care aplică procedurile de prevenire a insolvenţei: instanţele judecătoreşti, prin
preşedintele tribunalului sau, după caz, prin judecătorul-sindic, mandatarul ad-hoc, respectiv
administratorul concordatar.14
 Mandatul ad-hoc. Un debitor poate adresa preşedintelui tribunalului o cerere de numire
a unui mandatar ad-hoc. Prin cererea sa, debitorul propune un mandatar ad-hoc dintre
practicienii în insolvenţă, autorizaţi potrivit legii.
Obiectivul mandatarului ad-hoc va fi acela de a realiza, în termen de 90 de zile de la
desemnare, o înţelegere între debitor şi unul sau mai mulţi creditori ai săi, în vederea depăşirii
stării de dificultate financiară în care se află debitorul, a salvgardării acestuia, păstrării
locurilor de muncă şi acoperirii creanţelor asupra debitorului.
În scopul realizării obiectivului mandatului, mandatarul ad-hoc va putea propune remiteri,
reeşalonări sau reduceri parţiale de datorii, continuarea sau încetarea unor contracte în curs,
reduceri de personal, precum şi orice alte măsuri considerate a fi necesare.15
 Concordatul preventiv. Poate recurge la procedura de concordat preventiv orice debitor
în dificultate financiară, cu următoarele excepţii:
a) dacă în cei 3 ani anteriori ofertei de concordat preventiv debitorul a mai beneficiat de
un concordat preventiv care a eşuat;
b) dacă debitorul şi/sau acţionarii/asociaţii/asociaţii comanditari care deţin controlul
debitorului sau administratorii/directorii acestuia au fost condamnaţi definitiv pentru săvârşirea
unei infracţiuni intenţionate contra patrimoniului, de corupţie şi de serviciu, de fals, precum şi
pentru infracţiunile prevăzute de legea (…)
c) dacă s-a dispus suportarea unei părţi a pasivului debitorului de către membrii
organelor de conducere şi/sau supraveghere ale debitorului(…).
Judecătorul-sindic are o serie de atribuţii în procedura concordatului preventiv, printre
care: a)să numească administratorul concordatar provizoriu.16
Atribuţiile administratorului concordatar sunt următoarele:
a) întocmeşte tabelul creditorilor, care include şi creditorii contestaţi sau ale căror
creanţe sunt în litigiu, şi tabelul creditorilor concordatari; o creanţă a unui creditor cu mai mulţi
debitori solidari aflaţi în procedură de concordat va fi înscrisă în toate tablourile creditorilor cu
valoarea nominală a creanţei deţinute până ce aceasta va fi complet acoperită;
b) elaborează, împreună cu debitorul, oferta de concordat, cu elementele componente ale
acesteia, respectiv proiectul de concordat şi planul de redresare;
c) face demersuri pentru soluţionarea pe cale amiabilă a oricărei dispute între debitor şi
creditori ori între creditori;
d) solicită judecătorului-sindic omologarea concordatului preventiv;
e) supraveghează îndeplinirea obligaţiilor asumate de către debitor prin concordatul
preventiv;
f) informează, de urgenţă, adunarea creditorilor concordatari asupra neîndeplinirii sau
îndeplinirii necorespunzătoare de către debitor a obligaţiilor sale;
g) întocmeşte şi transmite adunării creditorilor concordatari rapoarte lunare sau
trimestriale asupra activităţii sale şi a debitorului; raportul administratorului concordatar va
conţine şi opinia acestuia privind existenţa sau, după caz, inexistenţa unor motive de rezoluţiune
a concordatului preventiv;
_____________
14
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 6 - art. 7.
15
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 10 şi art. 13.
16
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 17.

16
h) convoacă adunarea creditorilor concordatari;
i) cere instanţei închiderea procedurii concordatului preventiv;
j) îndeplineşte orice alte atribuţii prevăzute de prezentul capitol, instituite prin
concordatul preventiv ori stabilite de judecătorul-sindic.

 Procedura insolvenţei generală se aplică debitorilor prevăzuţi la art. 3, cu excepţia


celor cărora li se aplică procedura simplificată.
Procedura simplificată se aplică debitorilor aflaţi în stare de insolvenţă care se încadrează
în una dintre următoarele categorii:
a) profesionişti persoane fizice supuse obligaţiei de înregistrare în registrul comerţului, cu
excepţia celor care exercită profesii liberale;
b) întreprinderi familiale, membrii întreprinderii familiale;
c) debitori care fac parte din categoriile prevăzute şi îndeplinesc una dintre următoarele
condiţii:
1. nu deţin niciun bun în patrimoniul lor;
2. actele constitutive sau documentele contabile nu pot fi găsite;
3. administratorul nu poate fi găsit;
4. sediul social/profesional nu mai există sau nu corespunde adresei din registrul
comerţului;
d) persoane juridice dizolvate voluntar, judiciar sau de drept, anterior formulării cererii
introductive, chiar dacă lichidatorul judiciar nu a fost numit sau, deşi numit, menţiunea privitoare
la numirea sa nu a fost înscrisă în registrul comerţului;
e) debitori care şi-au declarat prin cererea introductivă intenţia de intrare în faliment;
f) orice persoană care desfăşoară activităţi specifice profesioniştilor, care nu a obţinut
autorizarea cerută de lege pentru exploatarea unei întreprinderi şi nu este înregistrată în
registrele speciale de publicitate; aplicarea prezentei legi faţă de aceste persoane nu exclude
sancţiunile aplicabile pentru lipsa autorizării sau înregistrării respectivei persoane.17
Organele care aplică procedura insolvenţei sunt: instanţele judecătoreşti,
18
judecătorul-sindic, administratorul judiciar şi lichidatorul judiciar .
Toate procedurile prevăzute de procedura insolvenţei, cu excepţia apelului, sunt de
competenţa tribunalului sau, dacă este cazul, a tribunalului specializat în a cărui circumscripţie
debitorul şi-a avut sediul social/profesional cel puţin 6 luni anterior datei sesizării instanţei.
Dacă în cadrul tribunalului a fost creată o secţie specială de insolvenţă, acesteia îi aparţine
competenţa pentru derularea procedurilor prevăzute de prezenta lege.
Sediul social/profesional al debitorului este cel cu care figurează acesta în registrul
comerţului, respectiv în registrul societăţilor agricole sau în registrul asociaţilor şi fundaţiilor. În
cazul în care sediul a fost schimbat cu mai puţin de 6 luni anterior depunerii cererii de deschidere
a procedurii insolvenţei, sediul social/profesional al debitorului este cel cu care acesta figura la
registrul comerţului, respectiv în registrul societăţilor agricole sau în registrul asociaţiilor şi
fundaţiilor înainte de schimbare.19
Prin procedura falimentului se înţelege procedura de insolvenţă concursuală colectivă şi
egalitară care se aplică debitorului în vederea lichidării averii acestuia pentru acoperirea pasivului,
fiind urmată de radierea debitorului din registrul în care este înmatriculat.
Atât administratorul judiciar, cât şi lichidatorul judiciar sunt confirmaţi prin încheiere de
către judecătorul-sindic, care confirmă onorariul negociat cu adunarea credi-torilor. Totodată,

_____________
17
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 3, alin. (1).
18
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 40.
19
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 41.

17
judecătorul-sindic decide înlocuirea, pentru motive temeinice fie a administratorului judiciar, fie a
lichidatorului.
Legiuitorul român instituie o fază premergătoare falimentului, denumită reorganizarea
pe baza unui plan propus de debitor, administratorul judiciar sau unul sau mai mulţi
creditori, care poate conduce fie la redresarea economică a societăţii, adică reluarea plăţilor,
stingerea datoriilor, acoperirea pierderilor şi obţinerea de profit, fie se realizează lichidarea
societăţii prin faliment.
Planul va putea să prevadă fie restructurarea şi continuarea activităţii debitorului, fie
lichidarea unor bunuri din averea acestuia, fie o combinaţie a celor două variante de
reorganizare.20
Planul de reorganizare va indica perspectivele de redresare în raport cu posibilităţile şi
specificul activităţii debitorului, cu mijloacele financiare disponibile şi cu cererea pieţei faţă de
oferta debitorului şi va cuprinde măsuri concordante cu ordinea publică, inclusiv în ceea ce
priveşte modalitatea de selecţie, desemnare şi înlocuire a administratorilor şi a directorilor.
Executarea planului de reorganizare nu va putea depăşi 3 ani, calculaţi de la data
confirmării planului.
Planul va specifica măsurile adecvate pentru punerea sa în aplicare, cum ar fi (precizăm
câteva măsuri):
A) păstrarea, în întregime sau în parte, de către debitor, a conducerii activităţii sale,
inclusiv dreptul de dispoziţie asupra bunurilor din averea sa, cu supravegherea activităţii sale de
către administratorul judiciar desemnat în condiţiile legii;
B) obţinerea de resurse financiare pentru susţinerea realizării planului şi sursele de
provenienţă a acestora;
C) transmiterea tuturor sau a unora dintre bunurile averii debitorului către una ori mai
multe persoane fizice sau juridice, constituite anterior ori ulterior confirmării planului;
D) fuziunea sau divizarea debitorului, în condiţiile legii, inclusiv cu respectarea obligaţiilor
de notificare a operaţiunilor de concentrare, potrivit legislaţiei în domeniul concurenţei;
E) lichidarea tuturor sau a unora dintre bunurile averii debitorului, separat ori în bloc,
libere de orice sarcini, sau darea în plată a acestora către creditorii debitorului, în contul
creanţelor pe care aceştia le au faţă de averea debitorului. Darea în plată a bunurilor debitorului
către creditorii săi va putea fi efectuată doar cu condiţia prealabilă a acordului scris al acestora
cu privire la această modalitate de stingere a creanţei lor;
F) lichidarea parţială sau totală a activului debitorului în vederea executării planului;

H) prelungirea datei scadenţei, precum şi modificarea ratei dobânzii, a penalităţii sau a
oricărei alte clauze din cuprinsul contractului ori a celorlalte izvoare ale obligaţiilor sale;
I) modificarea actului constitutiv al debitorului, în condiţiile legii;
J) emiterea de titluri de valoare de către debitor sau oricare dintre persoanele prevăzute la
lit. D şi E, în condiţiile prevăzute de legea;
K) prin excepţie de la prevederile lit. J, planul de reorganizare nu poate prevedea conversia
creanţelor bugetare în titluri de valoare;
L) inserarea în actul constitutiv al debitorului - persoană juridică - sau al persoanelor
prevăzute la lit. D şi E a unor prevederi:
a) de prohibire a emiterii de acţiuni fără drept de vot;
b) de determinare, în cazul diferitelor categorii de acţiuni ordinare, a unei distribuţii
corespunzătoare a votului între aceste categorii;
c) în cazul categoriilor de acţiuni preferenţiale cu dividend prioritar faţă de alte categorii
de acţiuni, de reglementare satisfăcătoare a numirii administratorilor reprezentând categoriile de
acţiuni respective în ipoteza neonorării obligaţiei de plată a dividendelor.21

_____________
20
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 132.
21
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 133.

18
 Falimentul şi lichidarea activelor. Judecătorul-sindic va decide, prin sentinţă sau,
după caz, prin încheiere, intrarea în faliment în următoarele cazuri:
A. a)debitorul şi-a declarat intenţia de a intra în procedura simplificată;
b) debitorul nu şi-a declarat intenţia de reorganizare;
c) niciunul dintre celelalte subiecte de drept îndreptăţite nu a propus un plan de
reorganizare, sau niciunul dintre planurile propuse nu a fost acceptat şi confirmat;
B. debitorul şi-a declarat intenţia de reorganizare, dar nu a propus un plan de
reorganizare ori planul propus de acesta nu a fost acceptat şi confirmat;
C. obligaţiile de plată şi celelalte sarcini asumate nu sunt îndeplinite în condiţiile stipulate
prin planul confirmat sau desfăşurarea activităţii debitorului în decursul reorganizării sale aduce
pierderi averii sale;
D.a fost aprobat raportul administratorului judiciar prin care se propune, după caz,
intrarea debitorului în faliment;

Prin hotărârea prin care se decide intrarea în faliment, judecătorul-sindic va pronunţa
dizolvarea debitorului persoană juridică şi va dispune:
a) ridicarea dreptului de administrare al debitorului;
b) în cazul procedurii generale, desemnarea unui lichidator judiciar provizoriu, precum şi
stabilirea atribuţiilor şi a onorariului acestuia, în conformitate cu criteriile aprobate prin legea
de organizare a profesiei;
c) în cazul procedurii simplificate, confirmarea în calitate de lichidator judiciar a
administratorului judiciar;
d) termenul maxim de la intrarea în faliment în cadrul procedurii generale, de predare a
gestiunii averii de la debitor/administratorul judiciar către lichidator judiciar, împreună cu lista
actelor şi operaţiunilor efectuate după deschiderea procedurii prevăzute;
e) întocmirea de către administratorul judiciar şi predarea către lichidatorul judiciar, în
termen de maximum 5 zile de la intrarea în faliment, în cadrul procedurii generale, a unei liste
cuprinzând numele şi adresele creditorilor şi toate creanţele acestora la data intrării în faliment,
cu indicarea celor născute după deschiderea procedurii, a tabelului definitiv al creanţelor şi a
oricăror altor tabele întocmite în procedură, a oricăror rapoarte de distribuţie, a listei actelor şi
operaţiunilor efectuate după data deschiderii procedurii. Această obligaţie revine
administratorului special, cu avizul administratorului judiciar, dacă, până la data deschiderii
procedurii falimentului, nu a fost ridicat dreptul de administrare;
f) notificarea intrării în faliment.22
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă stabilite
măsuri premergătoare lichidarii23, după cum urmează:
sigilarea magaziilor, depozitelor, birourilor, corespondenţa comercială, arhiva,
dispozitivele de stocare şi prelucrarea a informaţiilor, a contractelor, a mărfurilor şi a oricăror
bunuri mobile aparţinând averii debitorului, exceptand: obiectele ce trebuie valorificate de
urgenţă pentru a evita deteriorarea materială sau pierderea din valoare; registrele de contabilitate;
cambiile şi alte titluri de valoare scadente sau care sunt scadente în scurt timp, precum şi
acţiunile ori alte titluri de participatie ale debitorului, care vor fi luate spre a fi încasate, sau
pentru conservarea lor legală; numerarul care va fi depus în contul averii debitorului. Daca
inventarierea bunurilor se poate realiza într-o singura zi, se va proceda imediat la inventariere,
fara aplicarea sigiliilor.
inventarierea bunurilor societăţii debitoare, cu descrierea individuală a fiecarui bun şi
indicarea valorii lor aproximative la data inventarului.
_____________
22
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 145.
23
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 151 şi următoarele.

19
Cu aprobarea comitetului creditorilor, lichidatorul angajează un expert evaluator, pe
cheltuiala averii debitorului, pentru evaluarea bunurilor atât separat, cât şi ca un unul sau mai
multe ansambluri de funcţionare, dacă este cazul.
Pe masura inventarierii, lichidatorul desemnat, ia în posesie bunurile şi devine depozitarul
lor judiciar.
Actul de inventar este semnat de lichidator, de debitor prin administrator special, iar dacă
acesta nu participă la inventariere, numai de către lichidatorul judiciar.

Efectuarea lichidarii24, v-a fi efectuată de lichidator. Pentru maximizarea valorii averii


debitorului, lichidatorul face toate demersurile de expunere pe piaţă, într-o formă adecvată, a
acestora, cheltuielile de publicitate fiind suportate din averea debitorului.
Lichidarea începe imediat dupa efectuarea inventarierii bunurilor din averea societăţii
comerciale. Bunurile pot fi vândute în bloc - ca un ansamblu, sau individual. Metoda de vânzare a
bunurilor, poate fi: licitaţie publică, negociere directă sau o combinaţie a celor doua, metoda de
vânzare fiind însa prezentată prin regulament de vânzare.
Imobilele vor putea fi vindute direct, in urma propunerii lichidatorului, aprobata de
adunarea creditorilor, în cazul lichidării judiciare, sau de adunarea acţionarilor/asociaţilor, în
cazul dizolvării şi lichidării administrative sau convenţionale.

Documente specifice dizolvării şi lichidării societăţilor comerciale

Cu ocazia dizolvării şi lichidării societăţilor comerciale se utilizează o serie de documente


specifice, care sunt prevăzute de legislaţia în vigoare.
Obligatoriu, dizolvarea societăţilor comerciale trebuie înscrisă în Registrul Comerţului şi
publicată în Monitorul Oficial. Principalele documente care se întocmesc cu ocazia dizolvării societăţii
sunt:
 hotărârea Adunării Generale a Asociaţilor sau a Acţionarilor;
 actul adiţional la actele constitutive ale societăţii;
 cererea de obţinere a certificatului fiscal;
 certificatul fiscal obţinut de la Administraţiile Financiare pentru verificarea lipsei datoriilor faţă
de bugetul statului;
 cererea de radiere din Registrul Comerţului semnată de administrator;
 certificatul de radiere al societăţii din Registrul Comerţului.
Un caz particular îl reprezintă dizolvarea fără lichidare a societăţii cu asociat unic, în cazul
societăţii cu răspundere limitată, situaţie care atrage transmiterea universală a patrimoniului. În această
situaţie, documentele care se întâlnesc cu ocazia dizolvării sunt:
 decizia asociatului unic de realizare a dizolvării societăţii, urmată de publicarea acesteia în
Monitorul Oficial, urmând ca în intervalul de 30 de zile persoane terţe să facă contestarea
deciziei;
 actul adiţional la actele constitutive ale societăţii;
 dacă este cazul, împuternicire specială sau avocaţială pentru persoanele desemnate să
îndeplinească formalităţile legale;
 cererea de obţinere a certificatului fiscal;
 certificatul fiscal obţinut de la Administraţiile Financiare pentru verificarea lipsei datoriilor faţă de
bugetul statului;

_____________
24
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, art. 154 şi următoarele.

20
 cererea de radiere din Registrul Comerţului semnată de administrator; aceasta se va depune după
trecerea termenului de 30 de zile de la data publicării actului adiţional în Monitorul Oficial;
 certificatul de radiere al societăţii din Registrul Comerţului.
Notă: Redactarea actului adiţional modificator, obţinerea autentificării sau a dării de dată certă,
precum şi susţinerea cererii de înregistrare în faţa judecătorului delegat, pot fi efectuate, contra cost, prin
Biroul unic din cadrul Registrului Comerţului. Judecătorul delegat poate dispune administrarea şi a altor
acte doveditoare decât cele prezentate mai sus.
În situaţia lichidării societăţii, documentele specifice lichidării sunt asemănătoare cu cele în cazul
dizolvării, astfel:
 hotărârea Adunării Generale a Asociaţilor sau a Acţionarilor, unde se menţionează şi posibilii
lichidatori;
 actul adiţional la actele constitutive ale societăţii;
 cererea de obţinere a certificatului fiscal;
 certificatul fiscal obţinut de la Administraţiile Financiare pentru verificarea lipsei datoriilor faţă
de bugetul statului;
 cererea de radiere din Registrul Comerţului semnată de administrator;
 certificatul de radiere al societăţii din Registrul Comerţului.
Notă: Asociaţii/acţionarii de comun acord pot decide partajarea patrimoniului în conformitate cu
prevederile actelor constitutive, situaţie în care nu mai este necesară numirea lichidatorilor.

Instrumentarea contabilă a lichidării societăţilor comerciale

Una dintre metodele generale utilizate de toate domeniile ştiinţifice, este folosită şi în
activitatea de lichidare a societăţilor comerciale, fiind considerată începutul activităţii de lichidare,
şi anume - analiza societăţilor comerciale, sau a subiectelor în dificultate.
Analiza societăţilor aflate în dificultate se face după doua criterii:
 criteriul juridic;
 criteriul economic.
Prin criteriul juridic se stabileşte daca societatea face sau nu obiectul unei proceduri
judiciare, procedura care influenţează condiţiile în care societatea poate fi preluată de un
investitor, determină viitorii parteneri de negociere precum şi factorii de decizie privind vânzarea
sau preluarea.
Prin criteriul economic, analiza evidenţiaza cel putin doua situaţii: societatea este
structural în dificultate sau este o dificultate temporară.
Dacă societatea este structural în dificultate, înseamna ca lucrează în pierdere şi nu mai
poate face faţa obligaţiilor, deci resursele proprii sunt insuficiente pentru a continua dezvoltarea.
În aceste condiţii, activitatea înceteaza, iar patrimoniul este valorificat ca bunuri materiale şi
drepturi patrimoniale şi nu ca elemente producatoare de profit.
Daca dificultatea este temporară (lipsa lichidităţilor prin neîncasarea unor creanţe),
societatea nu se poate redresa singură, astfel încit se lichidează, ca societatea independentă, având
posibilitatea să functioneze în viitor în cadrul altei companii.

Operaţiunile care se efectuează în situaţia dizolvării şi lichidării societăţii comerciale sunt:


 inventarierea şi evaluarea elementelor de activ, datorii şi capitaluri proprii ale societăţilor
comerciale care urmează să se lichideze, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării,
efectuate cu această ocazie;
 întocmirea situaţiilor financiare ale societăţii ce urmează să fie lichidată, adică bilanţul de
începere a lichidării;

21
 stabilirea de către Adunarea Generală a Acţionarilor sau a Asociaţilor a operaţiunilor care urmează să
fie efectuate de către lichidator în numele societăţii comerciale;
 valorificarea elementelor de activ (vânzarea imobilizărilor şi a stocurilor, încasarea creanţelor, a
investiţiilor financiare pe termen scurt etc.);
 achitarea datoriilor societăţii comerciale către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de
stat, precum şi a celorlalte obligaţii sociale către alte fonduri, salariaţi şi alţi terţi;
 stabilirea rezultatului lichidării (profit sau pierdere);
 regularizarea soldurilor de începere a lichidării, respectiv a provizioanelor, a fondurilor de
rezerve care la data constituirii au redus impozitul pe profit;
 situaţia conturilor 121 Profit sau pierderi şi 512 Conturi curente de bănci înainte de
efectuarea partajului;
 calcularea, reţinerea şi virarea impozitului pe profit/venit şi a impozitului pe dividende în urma
acţiunii de dizolvare/lichidare;
 întocmirea bilanţului contabil de partaj;
 efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societăţii comerciale, rezultat din
lichidarea societăţii comerciale, în funcţie de:
a) prevederile statutului şi/sau ale contractului de societate;
b) hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor/Asociaţilor, consemnată în registrul şedinţelor
Adunării Generale;
c) cota de participare la capitalul social.
Notă: Partajul constă în împărţirea capitalului propriu (activului net), rezultat din lichidare,
între acţionarii sau asociaţii societăţii comerciale.
Problema contabilă a inventarierii o constituie evaluarea activelor şi datoriilor. În România,
evaluarea elementelor inventariate se face la valoarea de inventar care este o valore actuală
estimată în funcţie de preţul pieţei, starea în care se află elementul inventariat şi utilitatea sa.
Pentru întreprinderea aflată în stare de lichidare, valoarea actuală implicit cea de inventar
este o valoare de lichidare bazată pe preţul de piaţă pentru realizarea activelor şi valoarea de
decontare a datoriilor. Procedând astfel se renunţă la principiul continuităţii activităţii în
favoarea principiului lichidităţii aceleiaşi activităţi.
Alături de evaluare în valori lichidative, abandonul principiului continuităţii activităţii atrage şi
renunţarea integrală sau parţială a altor principii contabile, cum e cazul principiului prudenţei şi a
principiului permanenţei metodei25.
Există şi varianta evaluării elementelor de activ şi a datoriilor la valoarea contabilă.
Faţă de cele prezentate mai înainte şi în spiritul normelor contabile internaţionale evaluarea
activelor se poate face la valoarea realizabilă de lichidare, iar datoriile la valoarea de
decontare la lichidare. Aceste valori reprezintă forme ale valorii juste (reale).
Valoarea realizabilă la lichidare a activelor este o valoare realizabilă netă bazată pe preţul de
vânzare ce se poate obţine la lichidare mai puţin costurile estimate pentru vânzare, în condiţiile
deprecierii proprii lichidării şi vânzării relativ rapidă a activelor. De asemenea, în cazul creanţelor pentru
încasarea lor înainte de termenul convenit se acordă sconturi de decontare care diminuează valoarea
contabilă bilanţieră.
Valoarea de decontare a datoriilor reprezintă o valoare nominală neactualizată în numerar care
trebuie plătită pentru a achita datoriile potrivit relaţiilor contractuale. O asemenea valoare este în
principiu egală cu valoarea contabilă diminuată cu eventualele sconturi de decontare primite de la
creditori pentru achitarea înainte de termen a datoriilor.
În cazul datoriilor probabile sub formă de provizioane, evaluarea se face la valoarea
contabilă. Activele fictive (cheltuielile de constituire, cheltuielile inregistrate în avans) nu se recunosc ca
elemente componente ale activului evaluat înainte de lichidare26.
_____________
25
L. Ionescu, L.D. Ilincuţă, F. Georgescu, Contabilitatea aprofundată a societăţilor comerciale, Editura FRM,
Bucureşti, 2009, p. 44. Vezi şi Modul de evaluare – paralela cost istoric/valoare lichidativă, idem 14.

22
Înainte de începerea evaluării se face clasificarea activelor în operaţionale şi în afara
exploatării, evaluarea pentru lichidare trebuie să facă legatura dintre aceste active şi baza de
evaluare.
Dacă activele operaţionale sunt înca în funcţiune şi dacă vânzarea se face în ansamblul
functional, evaluarea se face pe baza valorii pentru utilizarea existentă.
În această situaţie metodele de evaluare a societăţii vor folosi atât abordarea ca afacere,
cât şi abordarea patriomonială.
Pentru activele în afara exploatării evaluarea se poate face pe baza costului de înlocuire
net sau a valorii de lichidare.
Principiul care stă la baza evaluării prin costul de înlocuire net, constă în stabilirea
valorii ramase actualizată.
Valoarea ramasă actualizată, se determină în raport de valoarea de înlocuire şi
deprecirea procentuală, dupa relaţia :
VRA = Vi (1-X/100), unde:
Vi = valoarea de înlocuire; X= deprecierea procentuală.
Metodele de estimare a valorii de înlocuire sunt:
 metoda identificării, care se bazează pe identificarea preţului de vânzare a echipamentului
la producator şi estimarea cheltuieilor de transport, montaj şi punereîn funcţiune;
 metoda asimilării, care compară mai multe utilaje la care se cunosc preţurile de achiziţie
cu parametrii esenţiali foarte asemănători cu ai echipamentului evaluat;
 metoda corelării - care comparară utilajele cu preţurile de achiziţii cunoscute,
asemănătoare constructiv şi ca destinaţie cu utilajul evaluat şi se interpolează valoarea de
înlocuire prin proportionalitatea caracteristicilor;
 metoda indicială - care actualizează valorile de inregistrare în contabilitatea societăţii în
funcţie de indicii de evoluţie a preţurilor.
Estimarea deprecierii , cuprinde:
 deprecierea fizica (uzura), starea fizică, vechimea;
 deprecierea functională - uzura morală, adecvarea pentru utilizarea existentă;
 deprecierea generată de poluare - care tine seama de legislaţia în domeniu şi de reducerea
duratei de viaţă sau cheltuielile necesare încadrării în normele de protecţie a mediuliui;
 deprecierea strategică - adică reducerea duratei de funcţionare prin modernizare,
retehnologizare a activităţii în viitorul apropiat.
Metodele mai sus prezentate se folosesc pentru evaluarea echipamentelor societăţii în
lichidare, evaluarea cea mai corectă fiind dată de analiza individuală a fiecarui echipament în
parte.
Terenurile din proprietatea societăţii în lichidare se evaluează ţinând seama de situaţia lor
juridică, prin analiza actelor de proprietate şi a înregistrarilor contabile, a planurilor de
amplasament, a separării suprafeţelor construite, a ternului aferent reţelelor, căilor de transport şi a
suprafeţelor libere.
În cazul evaluării terenurilor, evaluatorul va culege informaţii de piaţă privind valorile
tranzacţionale în zona a terenurilor libere similare şi întocmeşte fişa obiectivului în care
suprafeţele de teren apar distinct: teren de exploatare sau liber în exces.
Terenurile se evalueaza ca libere şi se deduc costurile de dezafectare fie pe baza metodei
bonitare (în lipsa datelor de piaţă), fie pe baza devizului de dezafectare a terenului.
În cazul existenţei datelor de piaţă, la terenurile în exces, evaluarea se face pe baza
metodei comparaţiei de piaţă sau parcelării.

26
M. Ristea, C.G. Dumitru, Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p. 242.

23
În cazul metodei de comparaţie directă, elementele de comparaţie sunt: dreptul de
proprietate, restricţiile legale, condiţiile pieţei, localizarea, caracteristicile fizice, unităţile
disponibile, zonarea şi cea mai buna utilizare.
Metoda parcelării se aplică atunci cand există date de comparaţie pentru tipuri de parcele
similare.
Pentru proprietăţile care se vând rar, mai ales în mediul rural, se utilizează metoda
proporţiei şi extracţiei.
Metoda proporţiei se bazează pe raportul între valoarea terenului şi valoarea proprietăţii
imobiliare pentru anumite tipuri de proprietăţi în anumite zone.
Metoda extracţiei presupune extragerea valorii terenului din valoarea proprietăţii care este
determinată prin dededucerea contribuţiei construcţiilor care se estimează prin costuri şi
deprecieri.
Evaluarea construcţiilor, presupune identificate mai întii pe baza numărului de inventar
din evidentele contabile, dupa care vor fi inspectate şi descrise urmarindu-se în principal,
urmatoarele:
 identificarea tuturor elementelor constructive;
 starea fizica a construcţiei, reparaţii efectuate;
 condiţiile exploatării prezente şi viitoare;
 vecinătăţi şi influenţe asupra construcţiei.
Evaluarea v-a stabili costul de înlocuire, reconstrucţie şi deprecierea acumulată pe baza
cărora se obţine valoarea ramasă actualizată, tratând fiecare construcţie în mod separat.
Metodele de evaluare folosite sunt:
 metoda comparaţiei unitare, care presupune calcularea costului unitar al unei clădiri
similare sau corectarea costului unitar de barem. Costurile se defalcă pe categorii generale
de construcţie şi separat pentru finisaje deosebite sau echipamente speciale.
 metoda costurilor segregate, care utilizează costuri unitare pentru diferite componente ale
clădirii, exprimate în unităţi de masură adecvate. Astfel se calculează un cost unitar bazat
pe cantitatea reală de materie utilizate în construcţie, plus manoperă, utilaje şi transporturi
legate de tehnologia lucrărilor de construcţie, pentru fiecare metru pătrat de suprafaţă.
Costurile indirecte se calculează separat.
 metoda devizelor, care prezintă cantitatea de materiale şi calitatea manoperei pe toate
categoriile de manoperă necesară în costuri directe la care se adauga cheltuieli de regie şi
profit.
Tipurile de depreciere care formează deprecierea acumulată, sunt:
 uzura fizică recuperabilă;
 uzura fizică nerecuperabilă;
 neadecvarea functională recuperabilă;
 neadecvarea functională nerecuperabilă
Evaluarea stocurilor, presupune:
 evaluarea materiilor prime, fie prin metoda rascumpărării directe de către furnizorii iniţiali
la preţuri mai mici decat preţurile pieţii, sau la valoarea de casare (dezmembrare);
 evaluarea producţiei în curs de execuţie, dupa inventariere;
 evaluarea produselor finite, care vor avea valori de lichidare scazută, având în vedere ca
societatea este în dificultate.
Evaluarea creanţelor
Creanţele nu pot fi încasate la valoarea contabilă, astfel încât evaluarea se va face
analizându-se posibilitatea vânzării globale sau sortarea pe clase şi estimarea lor pe baza
posibilităţilor de colectare în timp şi analizei comparative.

24
La evaluarea creanţelor, se v-a ţine seama de costul colectării acestora, care poate fi intre
5-10% din valoarea lor, devalorizarea lor în timp.
Creanţele exprimate într-o alta monedă decât cea naţională vor fi actualizate în funcţie de
evoluţia cursului de schimb între data contractării şi data evaluării.
Creanţele vor fi analizate şi în raport de exigibilitatea acestora.
Evaluarea obligaţiilor
În general obligaţiile sunt evaluate la valoarea lor de înregistrare în contabilitate, pornind
de la premisa că terţii îşi vor onora obligaţiile aşa cum s-au angajat.
Apar însa corecţii, în cazul:
 obligaţiilor care au fost contractate într-o altă monedă decât cea naţională, care vor fi
actualizate la cursul de schimb de la data evaluării;
 creditelor contractate la un nivel al dobânzii diferit de nivelul practicat curent pe piaţă .
În cazul evaluării obligaţiilor, pot apărea însa şi obligaţii neînregistrate în contabilitate,
cum ar fi:
 potenţiale litigii de natură fiscală;
 potenţiale cheltuieli legate de reclamaţii în domeniul protecţiei mediului sau protecţiei
consumatorilor;
 eventuale amenzi sau penalităţi iminente;
 anumite clauze contractuale privind avantaje acordate salariaţilor.

Bilanţul contabil de lichidare

După inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalului propriu şi


stabilirea valorii realizabilă de lichidare pentru active şi a celei de decontare pentru datorii se
întocmesc situaţiile financiare înainte de lichidare.
La întocmirea bilanţului înainte de lichidare se trece de la principiul continuităţii activităţii
la principiul lichidării, o primă consecinţă fiind aceea a costului istoric care este înlocuit cu
valoarea de lichidare.
Pe baza bilanţului înainte de lichidare se determină indicatorii principali27 ce stau la baza
fundamentării deciziei de lichidare, aastfel:

Activul net înainte Activul inventariat Datoriile inventariate


de lichidare = evaluat la valoarea – evaluate la valoarea
realizabilă de de decontare la lichidare
lichidare
Trezoreria netă a Disponibilităţi – Credite bancare pe
societăţii înainte = termen scurt
de lichidare

Rezultatul Venituri realizate Cheltuieli


lichidării = din vânzarea determinate de
activelor – lichidarea şi plata
datoriilor

Activul net din Disponibilităţi Active în natură Masa


lichidare = băneşti din menţinute pentru – datoriilor
lichidare + partajul în natură la lichidare

_____________
27
M. Ristea, C.G. Dumitru, Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p. 243.

25
Câştigul din Capital social Rezervele (pentru Rezultatul Rezultatul
lichidare = amortizat + rezervele legale mai net curent +/– lichidării
puţin import pe +/– mai înainte
profit) de lichidare

Câştigul din Activul net din Capitalul social


lichidare = lichidare – neamortizat

Situaţii financiare întocmite la lichidare sunt cele prevăzute pentru societăţile în activitate
în conformitate cu O.M.F.P. nr. 1802/2014, pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.

În operaţiunile de lichidare în funcţie de poziţia societăţii comerciale lichidate pot să apară,


mai multe situaţii:
lichidarea societăţii să fie hotărâtă de adunarea generală a asociaţilor sau acţionarilor şi din
operaţiunile de lichidare să se obţină profit;
lichidarea societăţii să fie hotărâtă de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, iar
din operatiunile de lichidare să fie înregistrate pierderi, iar datoriile să fie achitate;
lichidarea societăţii hotărâtă de adunarea generala a asociaţilor sau acţionarilor, din
operaţiuni de lichidare să se înregistreze profit, să fie achitate datoriile, iar unul din acţionari sau
asociaţi să preia imobilizarile corporale din patrimoniul societăţii;
din lichidarea unei societăţi comerciale să rezulte disponibilităţi băneşti care asigură
achitarea datoriilor;
societatea intrata în procedura lichidării, are pierdere neacoperită din exerciţiile anterioare
precum şi pierdere realizată în exerciţiul curent;

Contabilitatea şi fiscalitatea operaţiunilor de lichidare şi partaj

În normele contabile româneşti, nu există conturi distincte aferente operaţiilor de lichidare şi nici
nu se face distincţie între rezultatul lichidării şi rezultatul curent. Sub raport fiscal societatea
comercială supusă lichidării trebuie să plătească statului impozite, taxe şi contribuţii datorate.
Impozitul pe profit/venitul microîntreprinderilor şi pe venitul din investiţii (pentru
acţionarii/asociaţii persoane fizice) se calculează în următoarele situaţii:
pentru profitul din lichidare calculat ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile aferente lichidării;
pentru capitalul social majorat prin utilizarea unor elemente de capitaluri proprii;
pentru elementele de activ net constituite din profitul brut, conform dispoziţiilor legale (rezerva
legală);
pentru elementele din activul net constituit, conform normelor legale, fără ca sumele
cuprinse la capital să fi fost evidenţiate în prealabil la venituri (diferenţe din reevaluarea
imobilizărilor şi stocurilor, subvenţii pentru investiţii);
provizioanele deductibile etc.
pentru elementele de activ finanţate din profitul net se calculează şi se varsă la buget
numai impozitul pe dividende (pentru rezervele constituite din profituri nete, profit reportat etc.).
Impozitul pe dividende se aplică asupra sumelor reprezentând câştigurile acţionarilor sau
asociaţilor sub formă de dividende, atât pentru persoane fizice, cât şi pentru persoane juridice;
în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, după închiderea lichidării, la societăţile în
nume colectiv, societăţile în comandită simplă şi societăţile cu răspundere limitată repartizarea
activului net între asociaţi nu intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată dacă pentru
bunuri nu s-a exercitat dreptul de deducere. Taxa pe valoarea adăugată este colectată cu prilejul

26
valorificării bunurilor din patrimoniul societăţii aflate în lichidare. La finele perioadei, aceasta se
transformă în taxa pe valoarea adăugată de plată, datorată la buget.
De regulă, repartizarea profitului din lichidare are loc după plata tuturor taxelor şi
contribuţiilor datorate la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat şi
fondurilor speciale.
La elementele fiscale de mai sus se adaugă toate celelalte contribuţii, în special cele sociale şi
salariale datorate până în momentul lichidării societăţii.
Operaţiunile care se efectuează în situaţia dizolvării societăţii comerciale sau a falimentului
în conformitate cu reglementările amintite generează înregistrări contabile. Acestea sunt prevăzute
de Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor
metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare,
dizolvare și lichidare a societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din
cadrul societăților.
În doctrina contabilă românească operaţiile de lichidare sunt contabilizate ca şi în ipoteza
continuării activităţii.
În contabilitate, cu ocazia lichidării societăţii comerciale, au loc următoarele înregistrări de tip
generic:
1. Vânzarea activelor imobilizate:
461 = % – cu valoarea activelor
Debitori diverşi 7583 vândute
Venituri din vânzarea activelor şi alte
operaţiuni de capital
4427
TVA colectată

2. Încasarea valorii din vânzarea activelor imobilizate:


5121 = 461 – cu sumele încasate
Conturi la bănci în lei Debitori diverşi

3. Descărcarea gestiunii pentru activele imobilizate vândute:


% = 2XX – cu valoarea de inventar
28X Active imobilizate
Amortizări privind imobilizările
6583
Cheltuieli privind activele cedate
alte operaţiuni de capital

4. Vânzarea activelor circulante:


4111 = % – cu valoarea stocurilor
Clienţi 70X vândute
Venituri din vânzarea stocurilor
4427
TVA colectată

5. Încasarea valorii din vânzarea stocurilor:


5121 = 411 – cu sumele încasate
Conturi la bănci în lei Clienţi

6. Scăderea din gestiune a stocurilor vândute:


60X = 3XX – cu valoarea de inventar
Cheltuieli privind stocurile Stocuri

27
7. Anularea ajustărilor pentru deprecierea activelor circulante:
39X = 7814 – cu valoarea ajustărilor
Ajustări pentru deprecierea Venituri din ajustări pentru
activelor circulante deprecierea activelor circulante

8. Încasarea creanţelor clienţi cărora li s-au acordat un scont de decontare:


% = 4111 – cu sumele încasate
5121 Clienţi
Conturi la bănci în lei
667
Cheltuieli privind sconturile
acordate

9. Plata datoriilor către furnizorii de la care s-a obţinut un scont de decontare:


401 = % – cu sumele plătite
Furnizori 5121
Conturi la bănci în lei
767
Venituri din sconturi obţinute

10. Înregistrarea cheltuielilor de lichidare:


628 = 5121 – cu sumele înregistrate
Cheltuieli serviciile executate de Conturi la bănci în lei
terţi

11. Anularea provizioanelor:


151 = 7812 – cu sumele înregistrate
Provizioane Venituri din provizioane

12. Regularizarea TVA:


4427 = 4423 – cu TVA de plată
TVA colectată TVA de plată

13. Plata TVA datorată la buget:


4423 = 5121 – cu sumele achitate
TVA de plată Conturi la bănci în lei

14. Închiderea conturilor de cheltuieli:


121/RL = % – cu suma cheltuielilor
Rezultatul lichidării 60X
Cheltuieli privind stocurile
628
Cheltuieli cu serviciile executate
de terţi
676
Cheltuieli cu sconturile acordate
6583
Cheltuieli privind activele cedate şi
alte operaţiuni de capital

28
15. Închiderea conturilor de venituri:
% = 121/RL – cu veniturile obţinute
70X Rezultatul lichidării
Venituri din vânzarea stocurilor
767
Venituri din sconturi acordate
7583
Venituri din cedarea activelor şi
alte operaţiuni de capital
7812
Venituri din provizioane
7814
Venituri din ajustări pentru
deprecierea activelor circulante

16. Înregistrarea impozitului pe profit aferent operaţiilor de lichidare: 28


691 sau 698 = 4411 sau 4418 – cu sumele datorate
Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit

17. Plata impozitului pe profit:


4411 sau 4418 = 5121 – cu sumele plătite
Impozitul pe profit Conturi la bănci în lei

18. Închiderea conturilor de cheltuieli cu impozitul pe profit:


121 = 691 – cu sumele înregistrate
Profit şi pierdere Cheltuieli cu impozitul pe profit

STUDIU DE CAZ PRIVIND LICHIDAREA UNEI SOCIETĂŢI COMERCIALE


HOTĂRÂTĂ DE CĂTRE A.G.A. ÎN CARE SE OBŢINE PROFIT DIN LICHIDARE
Situaţia financiară a societăţii la începerea lichidării, respectiv bilanţul contabil din
31.12.N, pus de acord cu rezultatele inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii din 31.12 N, se prezintă astfel:
-lei-
Nr. Sold
rd. la 31.12.N
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. IMOBILIZARI CORPORALE (ct.212-2812) 02 80.000
(200.000-120.000)
ACTIVE IMOBILIZATE –TOTAL 04 80.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI (ct.301-391) 05 16.000
(20.000-4.000)
II. CREANTE (ct 4111+4118-491) 06 28.000

_____________
28
Dacă entitatea lichidată este microîntreprindere şi procedurile de lichidarea au loc în cursul aceluiaşi an
fiscal, se aplică Impozitul pe venitul microîntreprinderilor, conform Legeii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu
modificările şi completările ulterioare.

29
(25.000+5.000-2.000)
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI (ct.5121) 08 0
ACTIVE CIRCULANTE –TOTAL (rd 05 la 08) 09 44.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA 11 60.000
DE PANA LA UN AN (ct.404)
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE,RESPECTIV DATORII CURENTE NETE 12 -16.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd.04+12-17) 13 64.000
H. PROVIZIOANE (ct.151) 15 6.000
J. CAPITAL SI REZERVE
I. CAPITAL (rd.20 la 22), din care: 19 40.000
-capital subscris varsat (ct.1012) 21 40.000
5000 parti sociale x 10 lei
IV. REZERVE (ct.1061) 26 18.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII 58.000

Asociaţii, au hotărât să nu evalueze activele (clădirile şi stocurile), stabilind prin adunare


generala vânzarea activelor, la preţurile oferite de piaţă.
Conform cu hotârarea asociaţilor, în numar de 5 cu participare egala la capitalul social,
operaţiunile de lichidare a societăţii comerciale se prezintă concomitent cu înregistrarile contabile
pentru realizarea bilanţului final de lichidare a societăţii.
Înregistrarea operaţiunilor contabile şi fiscale de lichidare şi partaj

1. Valorificarea activelor imobilizate – imobilizarilor corporale29:


a) vânzarea clădirilor:
461 = % 124.000 lei
7583 100.000 lei
4427 24.000 lei
b) încasarea preţului din vânzarea clădirilor:
5121 = 461 124.000 lei
c) scăderea din evidenţa contabilă a clădirilor vândute:
% = 212 200.000 lei
2812 120.000 lei
6583 80.000 lei
d) închiderea conturilor de cheltuieli şi a conturilor de venituri:
7583 = 121 100.000 lei
121 = 6583 80.000 lei

2.Valorificarea activelor circulante – stocurilor:


a) vânzarea materiilor prime:
4111 = % 22.940 lei
707 18.500 lei
4427 4.440 lei
_____________
29
Conform Legeii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cota generală
de TVA este 19%, în prezent. În exemplul prezentat cota de teva utilizată este 24%.

30
b) trecerea la mărfuri a materiilor prime şi scăderea din gestiune a mărfurilor vândute:
371 = 301 20.000 lei
607 = 371 20.000 lei
c) anularea ajustării pentru deprecierea materiilor prime:
391 = 7814 4.000 lei
d) încasarea contravalorii materiilor prime vândute:
5121 = 4111 22.940 lei
e) închiderea conturilor de venituri şi a conturilor de cheltuieli:
121 = 607 20.000 lei
% = 121 22.500 lei
707 18.500 lei
7814 4.000 lei

3. Încasarea creanţelor bilanţiere:


a) încasarea parţială de la clienţii incerţi:
5121 = 4118 2.400 lei
b) trecerea pe cheltuieli a clienţilor incerţi neîncasaţi:
654 = 4118 2.600 lei
c) anularea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor clienţi:
491 = 7814 2.000 lei
d) încasarea clienţilor cerţi şi acordarea unui scont de decontare:
5121 = 4111 20.000 lei
667 = 4111 5.000 lei
e) închiderea conturilor de cheltuieli şi a conturilor de venituri:
121 = % 7.600 lei
667 5.000 lei
654 2.600 lei
7814 = 121 2.000 lei

4. Plata datoriilor bilanţiere:


a) plata furnizorilor de imobilizări şi înregistrarea scontului primit:
404 = 5121 58.200 lei
404 = 767 1.800 lei
b) închiderea conturilor de venituri:
767 = 121 1.800 lei

5. Plata cheltuielilor de lichidare:


a) cheltuieli de lichidare efectuate:
628 = 5121 5.200 lei
b) închiderea conturilor de cheltuieli:
121 = 628 5.200 lei
6. Anularea sau reluarea la venituri a provizioanelor:
a) reluarea la venituri a provizioanelor:
151 = 7812 6.000 lei
b) închiderea conturilor de venituri:
7812 = 121 6.000 lei

31
7. Regularizare TVA şi plata acesteia:
a) înregistrarea TVA de plată:
4427 = 4423 28.440 lei
b) plata TVA:
4423 = 5121 28.440 lei

8. Stabilirea impozitului pe profitul din lichidare şi plata acestuia:30


a) stabilirea impozitului pe profitul din lichidare:
 cheltuieli totale de lichidare 112.800 lei;
 venituri totale din lichidare de 132.300 lei;
 impozitul pe profitul din lichidare = (132.300 lei - 112.800 lei ) x 16 % = 3.120 lei
b) înregistrarea impozitului pe profitul din lichidare:
691 = 441 3.120 lei
c) plata impozitului pe profitul din lichidare:
441 = 5121 3.120 lei
d) închiderea conturilor de cheltuieli:
121 = 691 3.120 lei
9. Partajul rezervei legale, stabilirea şi plata impozitului pe profit aferent rezervei legale
constituită anterior lichidării societăţii comerciale, repartizarea profitului din lichidare
cuvenit asociatilor, stabilirea impozitului pe dividende şi plata impozitelor:
a) partajul rezervei legale:
1061 = 456 18.000 lei
b) stabilirea impozitului pe profit aferent rezervei legale:
 impozitul pe profit = 18.000 lei x 16 % = 2.880 lei
c) înregistrarea impozitului pe profit aferent rezervei legale:
456 = 441 2.880 lei
d) plata impozitului pe profit aferent rezervei legale:
441 = 5121 2.880 lei
e) partajul profitului din lichidare:
121 = 456 16.380 lei
f) stabilirea impozitului pe venitul din investiţii (pentru acţionarii/asociaţii persoane fizice):31
((18.000 lei – 2.880 lei) + 16.380 lei ) x 10% = 3.150 lei
g) înregistrarea impozitului pe venitul din investiţii:
456 = 446 3.150 lei
h) plata impozitului pe pe venitul din investiţii:
446 = 5121 3.150 lei

10. Partajul capitalului social şi plata dividendelor către asociaţi:


a) partajul capitalului social:
1012 = 456 40.000 lei
b) plata câştigului din lichidare catre asociaţi:
456 = 5121 68.350 lei

_____________
30
Dacă entitatea lichidată este microîntreprindere şi procedurile de lichidarea au loc în cursul aceluiaşi an
fiscal, se aplică Impozitul pe venitul microîntreprinderilor, conform Legeii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu
modificările şi completările ulterioare.
31
Conform Legeii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 91 lit. e. şi
art. 97, alin. (5). Venitul impozabil obținut din lichidarea unei persoane juridice de către acționari/asociați persoane
fizice sau din reducerea capitalului social, potrivit legii, care nu reprezintă distribuții în bani sau în natură ca
urmare a restituirii cotei-părți din aporturi se impun cu o cotă de 10%, impozitul fiind final.

32
Prezentam Registrul jurnal al operatiunilor de lichidare, balanţa de verificare contabilă, privind
lichidarea societăţii, cu solduri de începere a lichidării, rulajele din operaţiuni de lichidare şi soldurile
finale din lichidare care sunt 0.
Bilanţul de lichidare, însotit de raportul lichidatorului se depun la Oficiul Registrului Comerţului,
care prin încheierea judecatorului delegat v-a pronunţa prin încheiere radierea societăţii din Registrul
Comerţului , păstrarea documentelor societăţii pe termen de cinci ani de la data comunicării încheierii de
radiere de către unul din asociaţi.

Registrul Jurnal – Societate în lichidare


Nr.crt. Document Valoare Explicaţii Simbol conturi Sume
data fel nr. Debit Credit Debitoare Creditoare
1012 456 40.000,00 40.000,00
121 691 3.120,00 3.120,00
371 301 20.000,00 20.000,00
404 767 1.800,00 1.800,00
441 5121 3.120,00 3.120,00
446 5121 3.150,00 3.150,00
456 5121 68.350,00 68.350,00
491 7814 2.000,00 2.000,00
5121 4118 2.400,00 2.400,00
628 5121 5.200,00 5.200,00
667 4111 5.000,00 5.000,00
121 607 20.000,00 20.000,00
121 654 2.600,00 2.600,00
707 121 18.500,00 18.500,00
767 121 1.800,00 1.800,00
1061 456 18.000,00 18.000,00
151 7812 6.000,00 6.000,00
391 7814 4.000,00 4.000,00
4111 4427 4.440,00 4.440,00
441 5121 2.880,00 2.880,00
456 441 2.880,00 2.880,00
461 4427 24.000,00 24.000,00
5121 4111 22.940,00 22.940,00
5121 461 124.000,00 124.000,00
6583 212 80.000,00 80.000,00
691 441 3.120,00 3.120,00
121 628 5.200,00 5.200,00
121 667 5.000,00 5.000,00
7814 121 6.000,00 6.000,00
7812 121 6.000,00 6.000,00
121 456 16.380,00 16.380,00
2812 212 120.000,00 120.000,00
404 5121 58.200,00 58.200,00
4111 707 18.500,00 18.500,00
4423 5121 28.440,00 28.440,00
456 446 3.150,00 3.150,00
461 7583 100.000,00 100.000,00
5121 4111 20.000,00 20.000,00
607 371 20.000,00 20.000,00
654 4118 2.600,00 2.600,00
121 6583 80.000,00 80.000,00
4427 4423 28.440,00 28.440,00
7583 121 100.000,00 100.000,00
Total Rulaje balanţă de verificare: 1.107.210,00 1.107.210,00

33
BALANŢA DE VERIFICARE

Simbol Solduri Rulaje Total sume Solduri finale


cont D C D C D C D C
1012 0.00 40000.00 40000.00 0.00 40000.00 40000.00 0.00 0.00
1061 0.00 18000.00 18000.00 18000.00 18000.00 18000.00 0.00 0.00
121 0.00 0.00 132300.00 132300.00 132300.00 132300.00 0.00 0.00
151 0.00 6000.00 6000.00 0.00 6000.00 6000.00 0.00 0.00
212 200000.00 0.00 0.00 200000.00 200000.00 200000.00 0.00 0.00
2812 0.00 120000.00 120000.00 0.00 120000.00 120000.00 0.00 0.00
301 20000.00 0.00 0.00 20000.00 20000.00 20000.00 0.00 0.00
371 0.00 0.00 20000.00 20000.00 20000.00 20000.00 0.00 0.00
391 0.00 4000.00 4000.00 0.00 4000.00 4000.00 0.00 0.00
404 0.00 60000.00 60000.00 0.00 60000.00 60000.00 0.00 0.00
4111 25000.00 0.00 22940.00 47940.00 47940.00 47940.00 0.00 0.00
4118 5000.00 0.00 0.00 5000.00 5000.00 5000.00 0.00 0.00
441 0.00 0.00 6000.00 6000.00 6000.00 6000.00 0.00 0.00
4423 0.00 0.00 28440.00 28440.00 28440.00 28440.00 0.00 0.00
4427 0.00 0.00 28440.00 28440.00 28440.00 28440.00 0.00 0.00
446 0.00 0.00 3150.00 3150.00 3150.00 3150.00 0.00 0.00
456 0.00 0.00 74380.00 74380.00 74380.00 74380.00 0.00 0.00
461 0.00 0.00 124.000.00 124.000.00 124.000.00 124.000.00 0.00 0.00
491 0.00 2000.00 2000.00 0.00 2000.00 2000.00 0.00 0.00
5121 0.00 0.00 171230.00 171230.00 171230.00 171230.00 0.00 0.00
607 0.00 0.00 20000.00 20000.00 20000.00 20000.00 0.00 0.00
628 0.00 0.00 5200.00 5200.00 5200.00 5200.00 0.00 0.00
6583 0.00 0.00 80000.00 80000.00 80000.00 80000.00 0.00 0.00
654 0.00 0.00 2600.00 2600.00 2600.00 2600.00 0.00 0.00
667 0.00 0.00 5000.00 5000.00 5000.00 5000.00 0.00 0.00
691 0.00 0.00 3120.00 3120.00 3120.00 3120.00 0.00 0.00
707 0.00 0.00 18500.00 18500.00 18500.00 18500.00 0.00 0.00
7814 0.00 0.00 6000.00 6000.00 6000.00 6000.00 0.00 0.00
7583 0.00 0.00 100000.00 100000.00 100000.00 100000.00 0.00 0.00
767 0.00 0.00 1800.00 1800.00 1800.00 1800.00 0.00 0.00
7812 0.00 0.00 6000.00 6000.00 6000.00 6000.00 0.00 0.00
TOTAL 250000.00 250000.00 1109100.00 1109100.00 1359100.00 1359100.00 0.00 0.00

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale la capitolul 2:

1. Ce semnifică lichidarea societăţilor comerciale ?


2. Unde se regăseşte în legislaţie fenomenul de lichidare a societăţilor comerciale ?
3. Care sunt documentele specifice lichidării de societăţi comerciale ?
4. Se efectuează inventarierea patrimoniului cu ocazia lichidării societăţilor comerciale ?
5. Se efectuează reevaluarea patrimoniului cu ocazia lichidării societăţilor comerciale ?
6. Ce reprezintă valoarea de lichidare în contabilitate cu ocazia lichidării societăţilor comerciale ?
7. Când se întocmeşte bilanţul contabil de lichidare ?
8.Care sunt consecinţele lichidării societăţilor comerciale în plan fiscal ?

34
Capitolul 3.
Contabilitatea fuziunii societăţilor comerciale

Obiective principale:
Consideraţii generale privind fuziunea societăţilor comerciale
Inventarierea şi reevaluarea patrimoniului cu ocazia fuziunii
Bilanţul contabil de fuziune

Capitolul cuprinde concepte fundamentale privind condiţiile de fuziune a societăţilor


comerciale, documente specifice ale societăţilor care fuzionează, precum şi consecinţele ca
urmare a fuziunii. Fuziunea se poate realiza între societăţi diferite ca formă juridică, inclusiv
societăţile aflate în lichidare pot face obiectul fuziunii, în situaţia în care nu s-a început repartiţia
între asociaţi sau acţionari a părţilor sociale sau acţiunilor care li s-ar fi cuvenit din lichidare.
Cazuri particulare prezintă bilanţul contabil de fuziune, precum şi modali-tăţile de fuziune,
respectiv fuziunea prin absorbţie şi fuziunea prin contopire.

Concepte-cheie:
fuziunea;
proiectul de fuziune;
fuziunea prin absorbţie;
fuziunea prin contopire;
societate absorbită;
societate absorbantă;
activ net contabil;
aport net;
raportul de schimb al acţiunilor sau părţilor sociale;
prima de fuziune;
bilanţul de fuziune.

Consideraţii generale privind fuziunea societăţilor comerciale

Fuziunea reprezintă ansamblul de operaţiuni prin care două sau mai multe societăţi
comerciale hotărăsc separat:
 transmiterea elementelor de active, datorii şi capitaluri proprii la una dintre societăţi; sau
 constituirea unei noi societăţi comerciale în scopul comasării activităţilor.
Fuziunea nu este doar o simplă punere în comun de patrimonii şi activităţi, ci o combinare
şi coordonare a acestor elemente în vederea obţinerii de noi capacităţi de concepţie, de producţie,
de finanţare şi de comercializare.
Operatiunile de fuziune precum şi cele de dizolvare şi divizare a societăţilor sunt
reglementate, din punct de vedere juridic, prin Legea nr.31/1990 privind societăţile, republicată,
cu modificările şi completările ulterioare, Titlul VI: Dizolvarea, fuziunea şi divizarea societăţilor
comerciale.
Conform art. 238 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile, republicată, cu modificările şi
completările ulterioare: Fuziunea este operaţiunea prin care:

35
a) una sau mai multe societăţi sunt dizolvate fără a intra în lichidare şi transferă
totalitatea patrimoniului lor unei alte societăţi în schimbul repartizării către acţionarii societăţii
sau societăţilor absorbite de acţiuni la societatea absorbantă şi, eventual, al unei plăţi în numerar
de maximum 10% din valoarea nominală a acţiunilor astfel repartizate; sau
b) mai multe societăţi sunt dizolvate fără a intra în lichidare şi transferă totalitatea
patrimoniului lor unei societăţi pe care o constituie, în schimbul repartizării către acţionarii lor
de acţiuni la societatea nou-constituită şi, eventual, al unei plăţi în numerar de maximum 10% din
valoarea nominală a acţiunilor astfel repartizate.
Fuziunea se hotărăşte de fiecare societate în parte, în condiţiile stabilite pentru modificarea
actului constitutiv al societăţii. (art. 239, Legea nr. 31/1990)
Fuziunea are ca finalitate:
 dizolvarea, fără lichidare, a societăţilor comerciale care îşi încetează existenţa;
 transmiterea universală a elementelor lor de active, datorii şi capitaluri proprii către
societatea comercială beneficiară, în starea în care se află la data fuziunii.
Data fuziunii societăţilor comerciale reprezintă:
 data înmatriculării la Registrul Comerţului a noii societăţi;
 data înscrierii în Registrul Comerţului a menţiunii privind majorarea capitalului social al
societăţii absorbante.
Conform literaturii de specialitate, după modalitatea juridică de realizare, fuziunile pot fi:
a) fuziune reunire – constă din crearea unei noi societăţi din două sau mai multe societăţi
vechi. Reunirea se realizează astfel:
 pentru societatea nou creată, constituie un aport în natură;
 pentru societăţile vechi, constituie o dizolvare şi un partaj, cu atribuirea titlurilor
(acţiuni şi părţi sociale) societăţii nou creată către vechile societăţi;
b) fuziune absorbţie – constă în faptul că una din societăţi subzistă şi absoarbe celelalte
societăţi. Absorbţia se realizează astfel:
 pentru societatea absorbantă, operaţia reprezintă o creştere de capital ca aport în natură;
 pentru societatea absorbită, reprezintă o lichidare şi un partaj cu atribuirea de acţiuni
sau părţi sociale create de societatea absorbantă.

Conform legislaţiei în vigoare în România, fuziunea societăţilor comerciale se realizează


prin două modalităţi:
a) fuziunea prin absorbirea uneia sau mai multor societăţi comerciale de către o altă societate
comercială;
A (absorbanta) + B (absorbita) = A(absorbanta după fuziune)

b) fuziunea prin contopirea a două sau mai multe societăţi comerciale pentru a alcătui o
societate comercială nouă.
A (societatea veche) + B (societatea veche) = C (societate comercială nouă )

Societatea comercială care absoarbe dobândeşte drepturile şi este ţinută de obligaţiile


societăţilor comerciale pe care le absoarbe, din punct de vedere juridic.
Societatea comercială absorbită este societatea care dispare prin fuziune, patrimoniul său
fiind transmis societăţii absorbante, iar acţionarii sau asociaţii societăţii absorbite devin acţionarii
sau asociaţii societăţii absorbante.

36
Societăţile care sunt absorbite sau se contopesc se dizolvă şi îşi pierd personalitatea juridică,
odată cu înregistrarea în Registrul Comerţului de încetarea existenţei.
Din punct de vedere fiscal, sunt aplicabile prevederile din legislaţia fiscală corespunzătoare
situaţiilor existente în cadrul societăţilor comerciale care fuzionează.
Fiecare dintre societăţile comerciale care fuzionează are obligaţia să întocmească situaţii
financiare cu ocazia fuziunii în conformitate cu prevederile art. 28 alin. (11) din Legea
contabilităţii nr. 82/1991, republicată cu modificările şi completările ulterioare.
Societăţile comerciale care fuzionează au obligaţia să efectueze inventarierea elementelor de
active şi datorii, conform prevederilor art. 7 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991,
republicată cu modificările şi completările ulterioare.
Potrivit prevederilor art. 8 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată cu
modificările şi completările ulterioare, evaluarea elementelor existente în cadrul societăţilor
comerciale în momentul inventarierii şi prezentarea acestora în situaţiile financiare se efectuează
conform normelor şi reglementărilor contabile aplicabile.
Analizând operaţiunile de fuziune, constatăm o serie de elemente specifice:
 fuziunea are loc numai între societăţi comerciale şi o societatea comercială şi una sau mai
multe persoane individuale;
 fuziunea se poate realiza şi între societăţi comerciale de formă diferită;
 operaţiunile de fuziune presupun implicarea a cel puţin două societăţi, dar numărul nu este
limitat de niciun act normativ;
 în urma fuziunii se reduce numărul de societăţi, respectiv are loc dispariţia societăţii absorbite;
 fuziunea antrenează transmiterea de patrimoniu de la o societate la alta;
 în final, fuziunea presupune remunerarea acţionarilor sau asociaţilor, care se realizează prin
transmiterea de drepturi sociale.
În urma procesului de fuziune rezultă o nouă societatea care cuprinde patrimoniul tuturor
societăţilor care fuzionează.

Fuziunea prin absorbţie poate interveni între următoarele categorii de societăţi:


a) societăţi independente:
A≠B
b) societatea absorbită deţine titluri financiare (acţiuni/părţi sociale) la societatea absorbită:
A→B
c) societatea absorbită deţine titluri financiare la societatea absorbită:
A←B
d) societăţi care deţin proprietăţi reciproce:
A→B

În cadrul operaţiunilor de fuziune se disting cinci faze în care pot fi grupate operaţiunile de acest tip:
faza pregătitoare;
redactarea şi semnarea proiectului de fuziune;
elaborarea documentelor şi a informaţiilor necesare acţionarilor sau asociaţilor;
ţinerea adunărilor generale;
informaţii şi obligaţii fiscale.

37
Calendarul operaţiunilor de fuziune32

Data limită Societatea absorbită Societatea absorbantă


I. FAZA PREGĂTITOARE
Nedeterminată Studiul condiţiilor financiare, juridice, fiscale şi sociale ale operaţiunii.
Negocieri între reprezentanţii societăţilor asupra condiţiilor financiare ale
operaţiunii.
Stabilirea (facultativă) a unei scrisori de intenţie sau a unui protocol de acord
(strict confidenţial).
Consultarea unuia sau a unor experţi, firme de consultanţă.
Informarea şi consultarea comitetului de întreprindere.
Contactarea organismului de bursă (în cazul societăţilor care cotează).

II. REDACTAREA ŞI SEMNAREA PROIECTULUI DE FUZIUNE


Conform actului Convocarea consiliilor de administraţie.
constitutiv
Nedeterminată Reuniunea Consiliului de Administraţie al fiecărei societăţi, pentru:
a hotărî asupra elementelor ce trebuie înscrise în proiectul de fuziune;
a hotărî asupra convocării Adunării Generale, asupra datei şi ordinii de zi;
adoptarea termenilor raportului Consiliului de Administraţie;
delegarea unui membru al Consiliului de Administraţie pentru a semna
proiectul de fuziune.
Redactarea definitivă a proiectului de fuziune în număr suficient de exemplare.
Semnarea proiectului de fuziune.

III. ELABORAREA DOCUMENTELOR ŞI A INFORMAŢIILOR NECESARE ACŢIONARILOR


SAU ASOCIAŢIILOR
Nedeterminată Comunicarea oficială a proiectului de fuziune către experţii independenţi.
Publicitatea proiectului de fuziune:
– depunerea la Registrul Comerţului.
Informarea acţionarilor sau asociaţilor; punerea la dispoziţia acestora a tuturor
documentelor şi informaţiilor prevăzute la art. 244 din Legea nr. 31/1990 privind
societăţile.
Depunerea la organismul de bursă (dacă una sau toate societăţile cotează).
Convocarea Adunării Generale şi a cenzorilor sau auditorilor fiecărei societăţi
participante la fuziune.
Conform actului
constitutiv

IV. ŢINEREA ADUNĂRILOR GENERALE


În cel mult trei luni de aprobarea fuziunii; aprobarea fuziunii;
la data prevăzută la dizolvarea societăţii constatarea realizării creşterii de capital şi modificării
art. 242 din Lege sau sub rezerva aprobării în consecinţă a actului constitutiv;
de la data la care fuziunii de către constatarea realizării definitive a fuziunii şi
hotărârea Adunarea Generală a dizolvarea societăţii absorbite.
judecătorească a rămas Acţionarilor societăţii
definitivă (în cazul absorbante.
opoziţiei)

_____________
32
M. Toma, Reorganizarea întreprinderilor prin fuziune şi divizare, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003, în L.
Ionescu, L.D. Ilincuţă, F. Georgescu, Contabilitatea aprofundată a societăţilor comerciale, Editura F.R.M.,
Bucureşti, 2009, p. 73. Vezi şi Legea nr.31/1990 privind societăţile, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare, Titlul VI: Dizolvarea, fuziunea şi divizarea societăţilor comerciale.

38
V. INFORMAŢII ŞI OBLIGAŢII FISCALE
Depunerea la Registrul Comerţului a următoarelor documente:
procesul-verbal al procesul-verbal al Adunării Generale a Acţionarilor;
Adunării Generale a avizul cenzorilor asupra majorării de capital;
Acţionarilor; actele adiţionale pentru modificările la actul
declaraţie privind constitutiv al societăţii, impuse de fuziune;
dizolvarea şi încetarea
activităţii şi cererea de
radiere;

Cu 10 zile înainte de depunerea


cererea radierii din declaraţiilor fiscale;
Registrul Comerţului
Nedeterminată
– efectuarea înregistrărilor contabile legate de fuziunea
efectuarea care a avut loc.
înregistrărilor contabile
legate de fuziune;
Cu 15 zile înainte depunerea
declaraţiilor fiscale în 15
Înaintea închiderii zile de la data apariţiei
exerciţiului situaţiei de fuziune sau
divizare.

Conform art. 244 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile, republicată, cu modificările şi
completările ulterioare, documentele specifice fuziunii societăţilor comerciale pe care
administratorii societăţilor care fuzionează le pun la dispoziţie acţionarilor/asociaţilor la sediul
social sau pe pagina web a societăţii, cu cel puţin o lună înainte de data şedinţei Adunării
Generale Extraordinare, sunt:
a) proiectul de fuziune;
b) raportul/darea de seamă a administratorilor, în care se va justifica din punct de vedere
economic şi juridic necesitatea fuziunii/divizării şi se va stabili raportul de schimb al acţiunilor/părţilor
sociale;
c) situaţiile financiare anuale şi rapoartele de gestiune pentru ultimele 3 exerciţii financiare ale
societăţilor care iau parte la fuziune sau la divizare;
d) dacă este cazul, situaţiile financiare, întocmite nu mai devreme de prima zi a celei de-a treia
luni anterioare datei proiectului de fuziune sau de divizare, dacă ultimele situaţii financiare anuale au
fost întocmite pentru un exerciţiu financiar încheiat cu mai mult de 6 luni înainte de această dată;
e) raportul cenzorilor şi, după caz, raportul auditorilor financiari;
f) raportul unuia sau al mai multor experţi, persoane fizice sau juridice, desemnaţi de judecătorul
delegat, asupra justeţei raportului de schimb al acţiunilor/părţilor sociale, în cazul societăţilor pe
acţiuni, în comandită pe acţiuni sau cu răspundere limitată; pentru întocmirea raportului, fiecare dintre
experţi are dreptul să obţină de la societăţile care fuzionează/se divid toate documentele şi informaţiile
necesare şi să efectueze verificările corespunzătoare.
Acest raport va cuprinde:
– metodele folosite pentru a se ajunge la raportul de schimb propus;
– aprecierea dacă acele metode au fost adecvate, menţionarea valorilor la care s-a ajuns prin
fiecare metodă, precum şi opinia asupra importanţei acestor metode între cele pentru ajungerea la
valorile respective;
– eventualele greutăţi întâmpinate în cursul acţiunii de evaluare;
g) evidenţa contractelor cu valori depăşind 10.000 lei fiecare şi aflate în curs de executare,
precum şi repartizarea lor în caz de divizare a societăţii.

39
Acţionarii/asociaţii vor putea obţine gratuit copii de pe actele enumerate mai sus sau extrase din
ele.
Proiectul de fuziune33 este unul dintre cele mai importante documente care se întocmesc cu
ocazia fuziunii societăţilor comerciale.
Administratorii societăţilor care urmează a participa la fuziune sau la divizare vor întocmi
un proiect de fuziune sau de divizare, care va cuprinde:
a) forma, denumirea şi sediul social ale tuturor societăţilor implicate în fuziune sau
divizare;
b) fundamentarea şi condiţiile fuziunii sau ale divizării;
c) condiţiile alocării de acţiuni la societatea absorbantă sau la societăţile beneficiare;
d) data de la care acţiunile sau părţile sociale prevăzute la lit. c) dau deţinătorilor dreptul
de a participa la beneficii şi orice condiţii speciale care afectează acest drept;
e) rata de schimb a acţiunilor sau părţilor sociale şi cuantumul eventualelor plăţi în
numerar;
f) cuantumul primei de fuziune sau de divizare;
g) drepturile conferite de către societatea absorbantă sau beneficiară deţinătorilor de
acţiuni care conferă drepturi speciale şi celor care deţin alte valori mobiliare în afară de acţiuni
sau măsurile propuse în privinţa acestora;
h) orice avantaj special acordat experţilor şi membrilor organelor administrative sau de
control ale societăţilor implicate în fuziune sau în divizare;
i) data la care au fost aprobate situaţiile financiare ale societăţilor participante, care au
fost folosite pentru a se stabili condiţiile fuziunii sau ale divizării;
j) data de la care tranzacţiile societăţii absorbite sau divizate sunt considerate din punct
de vedere contabil ca aparţinând societăţii absorbante sau uneia ori alteia dintre societăţile
beneficiare;
k) în cazul divizării:
- descrierea şi repartizarea exactă a activelor şi pasivelor care urmează a fi transferate fiecăreia
dintre societăţile beneficiare;
- repartizarea către acţionarii sau asociaţii societăţii divizate de acţiuni, respectiv părţi sociale, la
societăţile beneficiare şi criteriul pe baza căruia se face repartizarea.(art. 241, Legea nr.
31/1990)
Proiectul de fuziune sau de divizare, semnat de reprezentanţii societăţilor participante, se
depune la oficiul registrului comerţului unde este înmatriculată fiecare societate, însoţit de o
declaraţie a societăţii care încetează a exista în urma fuziunii sau divizării, despre modul cum a
hotărât să stingă pasivul său.
Proiectul de fuziune sau de divizare, semnat de reprezentanţii societăţilor participante, se
depune la oficiul registrului comerţului unde este înmatriculată fiecare societate, însoţit de o
declaraţie a societăţii care încetează a exista în urma fuziunii sau divizării despre modul cum a
hotărât să stingă pasivul său, precum şi de o declaraţie privitoare la modalitatea de publicare a
proiectului de fuziune sau de divizare.
Proiectul de fuziune sau de divizare, vizat de judecătorul delegat, se publică în Monitorul
Oficial al României, Partea a IV-a, pe cheltuiala părţilor, integral sau în extras, potrivit
dispoziţiei judecătorului delegat sau cererii părţilor, cu cel puţin 30 de zile înaintea datelor
şedinţelor în care adunările generale extraordinare urmează a hotărî, asupra fuziunii/divizării.
În cazul în care deţine o pagină proprie web, societatea poate înlocui publicarea în
Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a, cu publicitatea efectuată prin intermediul propriei
_____________
33
Pentru mai multe detalii privind documentele specifice fuziunii societăţilor comerciale, vezi L. Ionescu,
L.D. Ilincuţă, F. Georgescu, Contabilitatea aprofundată a societăţilor comerciale, Editura FRM, Bucureşti, 2009, p.
73 şi următoarele.

40
pagini web, pe o perioadă continuă de cel puţin o lună înaintea adunării generale extraordinare
care urmează să decidă cu privire la fuziune/divizare, perioadă care se încheie nu mai devreme
de finalul adunării generale respective.
În cazul efectuării publicităţii pe pagina proprie web, oficiul registrului comerţului unde
este înmatriculată societatea va publica, cu titlu gratuit, pe propria sa pagină web, proiectul de
fuziune sau divizare.
Oficiul Naţional al Registrului Comerţului va transmite Agenţiei Naţionale de
Administrare Fiscală, în 3 zile de la depunerea proiectului de fuziune/divizare, un anunţ cu
privire la depunerea proiectului. Condiţiile de colaborare între cele două instituţii pentru
punerea în aplicare a prevederilor acestui alineat vor fi stabilite prin protocol. (art. 242, Legea
nr. 31/1990)

Inventarierea şi reevaluarea patrimoniului cu ocazia fuziunii

Inventarierea şi evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii 34


ale societăţilor comerciale care fuzionează, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării,
efectuate cu această ocazie, constituie atât o necesitate, cât şi o obligaţie. Astfel, prima etapă în
efectuarea operaţiunilor de fuziune o constituie, în primul rând, inventarierea, urmată de evaluarea
bunurilor care intră sub incidenţa fuziunii. În situaţia fuziunii, principala problemă o constituie
evaluarea aporturilor de active şi datorii, precum şi a raportului de schimb al acţiunilor sau părţilor
sociale.

Fuziunea prin absorbţie

Aşa cum am prezentat mai înainte, fuziunea prin absorbţie are în vedere absorbirea uneia sau
mai multor societăţi comerciale denumite societăţi absorbite, de catre o altă societate comercială,
denumită societate absorbantă.

Etapele necesare a fi parcurse pentru fuziunea prin absorbţie sunt :

a) inventarierea şi evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor


proprii ale societăţilor comerciale care fuzionează, potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr.
82/1991, republicată cu modificările şi completările ulterioare, a normelor şi reglementărilor
contabile aplicabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluarii, efectuate cu această
ocazie – Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor
privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii şi Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1.802/2014, pentru aprobarea
Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare
anuale consolidate 35;

b) întocmirea situaţiilor financiare înainte de fuziune de către societăţile comerciale care


urmează să fuzioneze în conformitate cu prevederile Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.
1.802/2014, pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale
_____________
34
Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, M. Of. nr. 704 din 20
octombrie 2009.
35
Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1.802/2014, pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, M.Of. nr. 963 din 30 decembrie
2014, cu modificările şi completările ulterioare.

41
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, utilizand formatul prevăzut de
reglementările respective; pe baza bilanţului întocmit înaninte de fuziune se determină activul net
contabil, astfel:

Activ net contabil =Total Active – Total Datorii

c) evaluarea globală a societăţilor (determinarea aportului net).


În vederea efectuării evaluari societăţilor comerciale care fuzionează se poate folosi una
dintre următoarele metode:
metoda patrimonială sau metoda activului net;
metoda bursieră;
metoda bazată pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de
supraporfit);
metode mixte;
metoda bazată pe fluxul financiar sau cash-flow-ul.
Astfel, valoarea globală a societăţii comerciale stabilită prin folosirea uneia dintre
metodele menţionate mai sus, reprezintă valoarea aportului net de fuziune al fiecărei societăţi care
fuzionează. Această valoare constituie baza pentru stabilirea raportului de schimb.
Atunci când a fost folosită metoda patrimonială de evaluare globală a societăţilor
comerciale, valoarea activului net contabil este egală cu valoarea aportului net.
Daca în urma evaluării cele doua valori nu sunt egale, la societatea absorbită diferenţele
sunt recunoscute ca elemente de câştiguri sau pierderi din fuziune, după cum urmează:
dacă valoarea aportului net depăşeste activul net contabil, diferenţa este recunoscută ca
profit;
dacă valoarea aportului net este inferioară activului net contabil, diferenţa este
recunoscută ca pierdere.
Profitul sau pierderea, dupa caz, vor fi recunoscute fie prin înregistrarea lor în conturile
6583 Cheltuieli privnd activele cedate şi alte operaţii de capital şi 7583 Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii de capital, din care urmează a fi transferate în contul 121 Profit şi
pierdere, fie prin înregistrarea lor în contul 117 Rezultatul reportat.
Totuşi, pentru respectarea principiului independenţei exerciţiului financiar, recunoaşterea
câstigurilor şi pierderilor aferente perioadelor anterioare trebuie să fie înregistrata în contul 117
Rezultatul reportat, dezvoltat în analitice pe fiecare exerciţiu financiar daca este posibilă
identificarea acestora pe exerciţii financiare.

d) determinarea raportului de schimb al acţiunilor sau părţilor sociale, pentru a


acoperi capitalul societăţilor comerciale absorbite.
Această etapă presupune:
determinarea valorii contabile sau valorii matematice contabile (VMC) a acţiunilor
sau părţilor sociale ale societăţilor comerciale care fuzionează, prin raportarea
aportului net la numărul de acţiuni sau de părţi sociale emise; valoarea contabilă a
unei acţiuni/părţi sociale se poate obţine şi prin raportarea activului net contabil
(ANC) la numărul de acţiuni/părţi sociale;
ANC sau Aportul net
VMC
Nr. de actiuni

stabilirea raportului de schimb al acţiunilor sau al părtilor sociale (Rs), prin raportarea
valorii contabile a unei acţiuni/ părţi sociale a societăţii absorbite la valoarea contabilă

42
a unei acţiuni/părţi sociale a societăţii absorbante; raportul trebuie sa fie verificat şi
aprobat de experţi în conformitate cu prevederile articolului 2433 alin. (2) din Legea
societăţilor nr. 31/1990, republicată cu modificările şi completările ulterioare;
VMC absorbită
Rs
VMC absorbantă

e) determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale de emis pentru remunerarea


aportului net de fuziune.
Această etapă presupune :
determinarea numărului de acţiuni sau părţi sociale care trebuie să fie emise de către
societatea comercială absorbantă:
Numărul de acţiuni sau părţi sociale care trebuie emise = Valorea contabilă netă sau
Capitalul propriu (Activul net) a (al) societăţilor comerciale absorbite /Valoarea contabilă a unei
acţiuni sau părţi sociale a societăţii comerciale absorbante
sau,
Numărul de acţiuni sau părţi sociale care trebuie emise = Numărul de acţiuni al
societăţii comerciale absorbite x Raportul de schimb

majorarea capitalului social la societatea comercială absorbantă:


Majorarea capitalului social la societatea absorbantă = Numarul de acţiuni sau părţi sociale care
trebuie emise de societatea comerciala absorbanta x Valoarea nominală a unei acţiuni sau părţi
sociale de la societatea comercială absorbantă

calcularea primei de fuziune:


Prima de fuziune = Valoarea contabilă netă sau Capitalul propriu (Activul net) a (al)
Societăţilor comerciale absorbite – Majorarea capitalului social al societăţii absorbante
sau,
Prima de fuziune = Valoarea contabilă a acţiunilor sau părţilor sociale ale societăţii absorbante –
Valoarea nominală a acţiunilor sau parţilor sociale ale societăţiii absorbante.

f) reflectarea în contabilitatea fiecărei societăţi comerciale care fuzionează a


operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii conform Ordinul Ministerului Finanţelor
Publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în
contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a
societăților, precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul
societăților36.

Tratamentul fiscal37
Tratamentul fiscal este diferenţiat pentru societatea absorbantă şi pentru societatea absorbită.
Conform art. 31 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pierderea anuală, stabilită prin
declarația de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obținute în următorii 7
ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare

_____________
36
Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice privind
reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților,
precum și de retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților, M. Of. 711 şi 711 bis din 22 septembrie
2014.
37
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu Normele de aplicare valabil din 1 ianuarie 2018 - publicat în data
de 28.11.2017 pe https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/Cod_fiscal_norme_2018.htm#A31

43
termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul
înregistrării acestora.
Pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care își încetează existența ca efect al unei
operațiuni de fuziune sau divizare totală se recuperează de către contribuabilii nou-înființați ori
de către cei care preiau patrimoniul societății absorbite sau divizate, după caz, proporțional cu
activele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de fuziune/divizare.
Pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care nu își încetează existența ca efect al unei
operațiuni de desprindere a unei părți din patrimoniul acestora, transferată ca întreg, se
recuperează de acești contribuabili și de cei care preiau parțial patrimoniul societății cedente,
după caz, proporțional cu activele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit
proiectului de divizare, respectiv cu cele menținute de persoana juridică cedentă.

 La societatea absorbantă:
societatea comercială absorbantă foloseşte la determinarea profitului impozabil valorile
fiscale ale activelor şi datoriilor transmise de catre societatea absorbită, aplicând regulile
prevazute la art. 32 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal care s-ar fi aplicat de către
societatea absorbită atunci când fuziunea nu ar fi avut loc. Astfel, conform art. 32, alin.
(6), lit. a) valoarea fiscală a unui activ sau pasiv, transferate societății beneficiare, este
egală cu valoarea fiscală pe care activul/pasivul a avut-o la societatea cedentă;
în cazul în care se preiau de la societatea absorbită rezerve şi/sau (ajustări pentru
depreciere, provizioane) care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil,
acestea urmează regimul stabilit prin prevederile art. 26 din Legea nr. 227/2015 privind
Codul fiscal;
în situaţia în care valoarea rezervei legale prevazută la art. 26 alin. (1) litera a) din Legea
nr. 227/2015 privind Codul fiscal, rezultată în urma operaţiei de fuziune, depăşeşte 20%
din capitalul subscris şi vărsat al societăţii absorbante, diferenţa nu se tratează ca venit
impozabil atâta timp cât această rezervă se menţine la valoarea respectivă; valoarea
corespunzătoare diminuării rezervei legale reprezintă venit impozabil, iar reconstituirea
ulterioară a rezervei legale nu este deductibilă la determinarea profitului impozabil,
conform art. 26 alin. (5) şi alin (8) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

 La societatea absorbită:
veniturile obţinute din transferul activelor (contul 7583 Venituri din vânzarea activelor şi
alte operaţii de capital) sunt considerate venituri neimpozabile în conformitate cu
prevederile art. 32 alin.(3) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; de asemenea
cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital) sunt considerate cheltuieli nedeductibile;
societatea absorbită trebuie să transmită societăţii absorbante valoarea fiscală a fiecarui
element de active şi datorii transferat; valoarea fiscală a imobilizărilor amortizabile,
definite în conformitate cu prevederile din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, se
determină luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării fiscale (art. 28 din
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal) fără a folosi datele din contabilitate sau orice
reevaluare contabilă a acestor active, urmând să se amortizeze pe durata normală rămasă;
reducerea sau reluarea (anularea) oricărei ajustări pentru depreciere sau oricărui provizion
ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil, în
conformitate cu prevederile art. 26 alin. (5) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, se
include în veniturile impozabile ale societăţii absorbite, cu excepţia situaţiei în care
societatea absorbantă preia ajustarea pentru depreciere sau provizionul ori rezerva
respectivă:

44
a) rezerva legală de 5% din profitul contabil brut până ce acesta va atinge 20 % din
capitalul social vărsat;
b) rezervele constituite ca urmare a aplicării facilităţii fiscale privind neimpunerea
unei parţi din profitul impozabil, rezerve din reevaluare;
societatea absorbită are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească
impozitul până la încheierea perioadei impozabile. Astfel, conform art. 41 alin. (17) din
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, persoanele juridice care, în cursul anului fiscal,
se dizolvă fără lichidare au obligația să depună declarația anuală de impozit pe profit și
să plătească impozitul până la închiderea perioadei impozabile. Iar, conform art. 16 alin.
(4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, când un contribuabil încetează în cursul
unui an fiscal, perioada impozabilă se încheie:
În cazul fuziunilor sau divizărilor care au ca efect juridic încetarea existenței persoanelor
juridice absorbite/divizate prin dizolvare fără lichidare, la una dintre următoarele date:
1. la data înregistrării în registrul comerțului/registrul ținut de instanțele judecătorești
competente sau de alte autorități competente a noii persoane juridice ori a ultimei dintre
ele, în cazul constituirii uneia sau mai multor persoane juridice noi;
2. la data înregistrării hotărârii ultimei adunări generale care a aprobat operațiunea sau
de la altă dată stabilită prin acordul părților în cazul în care se stipulează că operațiunea
va avea efect la o altă dată, potrivit legii.

Particularităţi ale fuziunii prin contopire


Fuziunea prin contopire presupune aceleaşi etape ca şi în situaţia fuziunii prin absorbţie. Astfel,
operaţiunile care se efectuează cu ocazia fuziunii prin contopire sunt:
1) inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv (datorii şi capitaluri proprii),
întocmirea situaţiilor financiare de fuziune şi determinarea capitalului propriu;
2) constituirea noii societăţi comerciale pe baza capitalului propriu (activului net) al societăţilor
comerciale care fuzionează şi determinarea numărului de acţiuni sau părţi sociale, prin raportarea
capitalului propriu (activului net) la valoarea nominală a unei acţiuni sau a unei părţi sociale;
3) reflectarea în contabilitatea societăţii comerciale nou înfiinţate a capitalurilor aportate, a
drepturilor şi obligaţiilor societăţilor comerciale care îşi încetează existenţa;
4) reflectarea în contabilitatea societăţilor comerciale care s-au dizolvat a elementelor de activ şi
de pasiv transmise noii societăţi comerciale.
Practica în domeniu a demonstrat faptul că fuziunea prin contopire este mai puţin întâlnită, atât
din raţiuni de ordin economic, cât şi din raţiuni de ordin juridic, întrucât prezintă următoarele aspecte:
 din punct de vedere economic, raportul de forţe între cele două sau mai multe societăţi care
fuzionează va conduce la o diferenţiere între societăţi cu implicaţii profunde asupra procesului
de fuziune. Astfel, practica în domeniu a demonstrat că societatea mai puternică va absorbi
societatea mai slabă din punct de vedere economic sau se poate întâlni şi situaţia de preluare
ostilă de societăţi;
 din punct de vedere juridic, se înregistrează decalaje de timp cu privire la dobândirea
personalităţii juridice şi înmatricularea noii societăţi în Registrul Comerţului, cu implicaţii
nefavorabile asupra derulării contractelor comerciale aparţinând societăţilor implicate în fuziune.
Operaţiunea de fuziune prin contopire (reuniune) determină dizolvarea fără lichidare a
societăţilor care fuzionează, drepturile şi obligaţiile lor trecând asupra noii societăţi astfel înfiinţate, iar
acţiunile sau părţile sociale ale acestora sunt înlocuite cu acţiuni sau părţi sociale ale noii societăţi.

Bilanţul contabil de fuziune


Bilanţul contabil de fuziune este întocmit după finalizarea celorlalte etape de fuziune, respectiv
inventarierea şi evaluarea activului şi datoriilor, stabilirea modalităţilor de predare a acţiunilor sau

45
părţilor sociale, determinarea raportului de schimb al acţiunilor sau părţilor sociale, stabilirea primei de
fuziune. Data bilanţului contabil de fuziune este aceeaşi pentru toate societăţile, iar societatea care îşi
încetează existenţa în urma fuziunii va întocmi şi va depune la Registrul Comerţului şi o declaraţie
despre modul în care a hotărât să-şi stingă pasivul.
Din punct de vedere contabil, bilanţul contabil întocmit după fuziune cuprinde cumulat
elementele de activ, datorii şi capitaluri proprii ale tuturor societăţilor care au fuzionat. Însă trebuie
menţionat faptul că pot interveni modificări ale elementelor patrimoniale ca urmare a aplicării
prevederilor fiscale. Astfel, după înregistrarea fuziunii la Registrul Comerţului, se efectuează
înregistrarea contabilă pentru rezervele care au fost deduse fiscal (rezerve legale) şi se doreşte
menţinerea lor în contabilitatea societăţii absorbante. Acestea vor fi evidenţiate prin intermediul
formulei:
1042 = 1061 – pentru rezerva legală
„Prime de fuziune” „Rezerve legale”
Iar pentru evidenţierea altor categorii de rezerve care nu au fost deduse fiscal se va efectua
înregistrarea:
1042 = 1068 – pentru alte categorii
„Prime de fuziune” „Alte rezerve” de rezerve

În situaţia în care prima de fuziune nu acoperă integral rezerva legală şi rezerva reprezentând
facilităţi, transferul se va face în limita primei de fuziune, iar diferenţa până la nivelul rezervei
respective se impozitează. În contabilitate, bilanţul contabil de fuziune se prezintă astfel:

Bilanţul contabil de fuziune38


– mii lei –
Indicatori Nr. Sold
rd.
A B C
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE
II. IMOBILIZĂRI CORPORALE 02
ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL (rd. 01 la 03) 04
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI 05
II. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă 06
mai mare de un an sunt prezentate separat.)
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121) 08
ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL (rd. 05 la 08) 09
D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE 11
PÂNĂ LA UN AN
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII 12
CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 13
(rd. 04+12-17)
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 19
– capital subscris vărsat (ct. 1012) 21
II. PRIME DE CAPITAL (ct. 1042) 23
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 24
IV. REZERVE (ct. 106) 26
TOTAL CAPITALURI PROPRII 32
(rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31)
TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34
_____________
38
Exemple privind întocmirea bilanţului de fuziune sunt prezentate în lucrarea L. Ionescu, L.D. Ilincuţă, F.
Georgescu, Contabilitatea aprofundată a societăţilor comerciale, Editura FRM, Bucureşti, 2009, p. 93 şi următoarele.
.

46
Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale la capitolul 3:

1. Ce semnifică fuziunea societăţilor comerciale?


2. Unde se regăseşte în legislaţie fenomenul de fuziune a societăţilor comerciale?
3. Care este rolul fenomenului de fuziune a societăţilor comerciale în activitatea societăţilor
comerciale?
4. Care sunt documentele specifice fuziunii societăţilor comerciale?
5. Când se întocmeşte bilanţul contabil de fuziune a societăţilor comerciale?
6. Ce reprezintă fuziunea prin absorbţie?
7. Ce reprezintă fuziunea reuniune?
8. Ce reprezintă prima de fuziune?

47
Capitolul 4.
Metode de contabilizare în cazul fuziunii societăţilor comerciale

Obiective principale:

Metoda rezultatului (evaluarea globală a societăţilor)


Metoda capitalizării (metoda valorii nete contabile a societăţilor comerciale)
Exemplu practic didactic privind contabilizarea operaţiunilor de fuziune plecând de la
bilanţul de tip cont

Capitolul prezintă înregistrările contabile de tip generic privind contabilizarea operaţiilor de


fuziune conform celor două metode ce pot fi folosite: metoda rezultatului, respectiv evaluarea globală
a societăţilor şi metoda capitalizării, respectiv metoda valorii nete contabile a societăţilor comerciale.

Concepte-cheie:
metoda rezultatului
metoda capitalizării

Metoda rezultatului (evaluarea globală a societăţilor)

Fuziunea prin absorbţie

Această metodă se inspiră din contabilitatea franceză. Ea constă în folosirea conturilor de


cheltuieli şi venituri, implicit calculul rezultatului fuziunii, pentru transmiterea patrimoniului de la
societatea absorbită la societatea absorbantă sau de la societăţile care îşi încetează existenţa la
societatea nou înfiinţată.
Pe exemplul fuziunii prin absorbţie, tipurile de înregistrări contabile sunt:

A. Societatea absorbantă
În contabilitatea societăţii absorbante se efectuează înregistrările:
a) înregistrarea aportului de primit de la societăţile absorbite:
456 = 1011
Decontări cu asociaţii Capital subscris nevărsat
privind capitalul (pentru valoarea nominală)
1042
Prima de fuziune
(pentru prima de fuziune)

b) transferarea elementelor patrimoniale, inclusiv realizarea aportului:


Conturile de active bilanţiere = Conturile de datorii bilanţiere
456
Decontări cu asociaţii
privind capitalul
iar pentru aportul realizat:
1011 = 1012
Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat

48
B. Societatea absorbită
a) transferarea activelor:
a1) pentru valoarea din reevaluare stabilită cu ocazia evaluării societăţii comerciale la fuziune:
461 = 7583
Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor şi
alte operaţii de capital
a2) pentru valoarea contabilă:
28x =
Conturile de imobilizări Conturile de active bilanţiere
29x; 39x; 49x; 59x
Conturile de ajustări
pentru deprecieri
6583
Cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţii de capital

b) transferarea elementelor de datorii, la valoarea contabilă:


= 461
Conturile de datorii bilanţiere Debitori diverşi

c) primirea titlurilor de valoare pentru remunerarea aportului net:


503 = 461
Acţiuni Debitori diverşi
d) determinarea rezultatului din fuziune:
121 = 6583
Profit şi pierdere Cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţii de capital
şi
7583 121
Venituri din vânzarea activelor Profit şi pierdere
şi alte operaţii de capital
e) consemnarea drepturilor aţionarilor/asociaţilor asupra activului net (aportului net):
1xx = 456
Conturi de capitaluri proprii Decontări cu asociaţii
privind capitalul
f) distribuirea (remunerarea acţionarilor/asociaţilor pentru drepturile asupra aportului
net) acţiunilor:
456 = 503
Decontări cu asociaţii Acţiuni
privind capitalul

Varianta franceză prezentată anterior poate fi realizată şi în condiţiile în care se renunţă la


conturile de cheltuieli şi de venituri. În aceste condiţii, plusvalorile şi minusvalorile constatate cu
ocazia fuziunii sunt înregistrate direct la contul 121 Profit şi pierdere. O asemenea variantă este redată
cu ocazia exemplificărilor, fiind determinată de cazurile particulare.

49
Metoda capitalizării (metoda valorii nete contabile a societăţilor comerciale)

Se bazează pe recunoaşterea ca elemente de capitaluri proprii, în speţă 105 Rezerve din


reevaluare a plusvalorilor şi minusvalorilor din reevaluare. Totodată transmiterea patrimoniului se
reflectă la societatea absorbantă prin contul 891 Bilanţ de deschidere, iar la societatea absorbită la
contul 892 Bilanţ de închidere.
Tipurile de înregistrări contabile sunt:
A. Societatea absorbantă
a) înregistrarea diferenţei din reevaluare, plusvaloare:
= 105
Conturile de active bilanţiere Rezerve din reevaluare
În cazul minusvalorii, înregistrarea este inversă.

b) înregistrarea aportului de primit (capital social şi prima de fuziune):


456 = 1012
Decontări cu asociaţii Capital subscris vărsat
privind capitalul 1042
Prima de fuziune
c) preluarea posturilor de activ de la societatea absorbită:
= 891
Conturile de active bilanţiere Bilanţ de închidere
la valoarea reevaluată

d) preluarea posturilor de pasiv de la societatea absorbită:


891 =
Bilanţ de închidere Conturile de datorii bilanţiere
456
Decontări cu asociaţii
privind capitalul
B. Societatea absorbită
a) înregistrarea diferenţei din reevaluare, plusvaloare:
= 105
Conturile de active bilanţiere Rezerve din reevaluare
În cazul minusvalorii, înregistrarea este inversă.

b) înregistrarea activului net (aportului net) de transmis în cadrul fuziunii:


= 456
Conturile de capitaluri proprii, Decontări cu asociaţii
inclusiv contul 105 privind capitalul
c) transmiterea posturilor de activ:
892 =
Bilanţ de deschidere Conturile de active bilanţiere
d) transmiterea posturilor de pasiv, inclusiv lichidarea contului de amortizări, ajustări şi
provizioane:
= 892
Conturile de datorii bilanţiere Bilanţ de deschidere

50
Fuziunea prin contopire (reuniune)

Fuziunea prin contopirea (reuniunea) a două sau mai multe societăţi comerciale, pentru a alcătui
o societate comercială nouă.
În cazul fuziunii prin contopire, drepturile şi obligaţiile societăţilor comerciale care îşi încetează
existenţa trec asupra noii societăţi astfel înfiinţate.
Conform legii, fiecare societate comercială va întocmi bilanţ contabil de fuziune, în care se va
reflecta situaţia patrimonială înainte de fuziune, pe baza căruia se stabi-leşte activul net al societăţii
comerciale. În vederea stabilirii situaţiei reale a patrimo-niului fiecărei societăţi comerciale, societăţile
comerciale care fuzionează au obligaţia efectuării inventarierii şi evaluării elementelor patrimoniale.
Operaţiunile care se efectuează cu ocazia fuziunii prin contopire:
1) inventarierea, evaluarea, întocmirea bilanţului contabil de fuziune şi determinarea activului
net;
2) constituirea noii societăţii comerciale pe baza activului net al societăţilor comerciale care
fuzionează şi determinarea numărului de acţiuni, prin raportarea activului net la valoarea nominală a
unei acţiuni sau a unei părţi sociale;
3) reflectarea în contabilitatea societăţii comerciale nou înfiinţate a capitalurilor sociale aportate,
a drepturilor şi obligaţiilor societăţilor comerciale care îşi încetează existenţa;
4) reflectarea în contabilitatea societăţilor comerciale care s-au dizolvat a activului net şi a
elementelor patrimoniale transmise noii societăţi comerciale.
Operaţia de fuziune prin contopire (reuniune) determină dizolvarea fără lichidare a societăţilor
care fuzionează.
În contabilitate sunt evidenţiate următoarele înregistrări contabile:
• la societatea nou înfiinţată:
a) înregistrarea capitalului social aportat:
456 = % – cu sumele preluate
Decontări cu asociaţii/ 1012 analitic
acţionarii privind Capital subscris vărsat
capitalul 1012 analitic
Capital subscris vărsat
b) înregistrarea posturilor de activ:
% = 891 – cu elementele de activ
„Bilanţ de închidere” „Conturi de activ”
c) înregistrarea posturilor de pasiv (datorii):
891 = % – cu elementele de pasiv
Bilanţ de închidere Conturi de pasiv
• la societăţile care se dizolvă:
a) înregistrarea activului net transmis noii societăţi:
% = 456 – cu elemente de capital
Conturi de capitaluri Decontări cu asociaţii
acţionarii privind
capitaluri
b) înregistrarea posturilor de activ transmise noii societăţi:
892 = % – cu elemente de activ
Bilanţ de închidere Conturi de activ
c) înregistrarea posturilor de pasiv transmise noii societăţi:
% = 892 – cu elemente de pasiv
Conturi de pasiv Bilanţ de închidere

51
Exemplu practic didactic privind contabilizarea operaţiunilor de fuziune plecând de
la bilanţul de tip cont39
Fuziunea prin absorbţie
Metoda rezultatului (evaluarea globală a societăţilor)

1. Societatea A (absorbantă) fuzionează cu societatea B (absorbită), între cele doua societăţi nu


există participaţii la capital.

2. Bilanţurile celor două societăţi în urma inventarierii se prezintă astfel:

Societatea A – mii lei –


Activ (Capitaluri proprii + Datorii) Pasiv
21X 30.000 1012 25.000
1061 1.000
401 4.000
Total activ 30.000 Total pasiv 30.000

Societatea B – mii lei –


Activ (Capitaluri proprii + Datorii) Pasiv
21X 14.000 1012 10.000
1061 1.000
401 3.000
Total activ 14.000 Total pasiv 14.000

 Valoarea nominală a unei acţiuni este 5.000 lei/acţiune.


 Numărul de acţiuni la Societatea A este de 5.000 titluri, iar la Societatea B este de 2.000
titluri.

3. Evaluarea globală a societăţilor.

 Societatea A: valoarea globală rezultată în urma evaluării înregistrează o creştere de


14.000.000 lei.
 Societatea B: valoarea globală rezultată în urma evaluării înregistrează o creştere de
1.000.000 lei.
• ANCA = 30.000.000 lei – 4.000.000 lei = 26.000.000 lei
• Aport netA = 26.000.000 lei + 14.000.000 = 40.000.000 lei
• ANCB = 14.000.000 lei – 3.000.000 lei = 11.000.000 lei
• Aport netB = 11.000.000 lei + 1.000.000 lei = 12.000.000 lei

3. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperii aportul societăţii absorbite.


• Stabilirea valorii (matematice) contabile a acţiunilor (VMC):
Societatea A:
VMCA = 40.000.000 lei : 5.000 acţiuni = 8.000 lei
Societatea B:
VMCB = 12.000.000 lei : 2.000 acţiuni = 6.000 lei
_____________
39
Pentru exemple practice privind fuziunea societăţilor comerciale plecând de la bilanţul de tip listă sau
diferenţă să se consulte lucrarea L. Ionescu, L.D. Ilincuţă, F. Georgescu, Contabilitatea aprofundată a societăţilor
comerciale, Editura FRM, Bucureşti, 2009, p. 93 şi următoarele.

52
• Stabilirea raportului de schimb:
Rs = 6.000 lei : 8.000 lei = 3/4 adică se schimbă 4 acţiuni ale Societăţii B
pentru 3 acţiuni ale Societăţii A.

4. Determinarea numărului de acţiuni emise de societatea A, a creşterii capitalului social la


societatea absorbantă şi a primei de fuziune.
• Calcularea numărului de acţiuni de emis de către societatea absorbantă:
Nr. acţiuni de emis = 12.000.000 lei : 8.000 lei = 1.500 acţiuni, sau
Nr. acţiuni de emis = 2.000 acţiuni B x 3/4 = 1.500 acţiuni

• Determinarea creşterii capitalului social la societatea A:


Majorarea capitalalului social =1.500 acţiuni x 5.000 lei = 7.500.000 lei

• Determinarea primei de fuziune ca diferenţă între aportul net al societăţii absorbite şi crestrea
capiatlului social la societatea absorbantă sau ca diferenţă între valoarea (matematică) contabilă a
acţiunilor societăţii absorbante şi valoarea nominală a acestora:
Prima de fuziune = 12.000.000 lei – 7.500.000 lei = 4.500.000 lei, sau
Prima de fuziune = (8.000 lei – 5000 lei) x 1500 acţiuni = 4.500.000 lei

Notă: acţionarii de la Societatea B vor primi, ca urmare a fuziunii 1.500 acţiuni a 5.000 lei
valoarea nominală a unei acţiuni.

5. Reflectarea în contabilitatea fiecărei societăţi comerciale care fuzionează a operaţiunilor


efectuate cu ocazia fuziunii.

În contabilitatea Societăţii B – absorbită:

a) evidenţierea valorii activului transferat reprezentând total active identificate în bilanţ plus
creşterea de valoare rezultată la evaluarea globală:
461 = 7583 15.000.000 lei

b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate:


6583 = 21X 14.000.000 lei

c) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:


121 = 6583 14.000.000 lei
7583 = 121 15.000.000 lei

d) transmiterea elementelor de pasiv (datorii şi capitaluri proprii):


401 = 461 3.000.000 lei
% = 456 12.000.000 lei
1012 10.000.000 lei
1061 1.000.000 lei
121 1.000.000 lei

e) regularizarea conturilor 456 şi 461:


456 = 461 12.000.000 lei

53
În contabilitatea Societăţii A - absorbantă:

a) înregistrarea majorării capitalului social şi a primei de fuziune:


456 = % 12.000.000 lei
1012 7.500.000 lei
1042 4.500.000 lei

b) preluarea elementelor de activ de la Societatea B:


% = 456 15.000.000 lei
207 1.000.000 lei
212 14.000.000 lei

c) preluarea elementelor pasive (datorii) de la Societatea B:


456 = 401 3.000.000 lei

Notă: creşterea valorii globale la absorbantă se înregistrează astfel:


21X = 105 14.000.000 lei

Metoda capitalizării (metoda valorii nete contabile a societăţilor)

Reflectarea în contabilitatea fiecărei societăţi comerciale care fuzionează a operaţiunilor efectuate


cu ocazia fuziunii.

În contabilitatea Societăţii B – absorbită:


a) transmiterea elementelor de capital propriu:
% = 456 12.000.000 lei
1012 10.000.000 lei
1061 1.000.000 lei
105 1.000.000 lei

Notă: în prealabil s-a făcut înregistrarea:


21X = 105 1.000.000 lei

b) scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate:


892 = 21X 15.000.000 lei

c) transmiterea elementelor de pasiv (datorii şi capitaluri proprii):


% = 892 15.000.000 lei
456 12.000.000 lei
401 3.000.000 lei

În contabilitatea Societăţii A - absorbantă:


a) înregistrarea diferenţei din reevaluare:
21X = 105 14.000.000 lei

b) înregistrarea majorării capitalului social şi a primei de fuziune:


456 = % 12.000.000 lei
1012 7.500.000 lei
1042 4.500.000 lei

54
c) preluarea elementelor de activ de la Societatea B:
21X = 891 15.000.000 lei

d) preluarea elementelor de pasiv (datorii şi capitaluri proprii)de la Societatea B:


891 = % 15.000.000 lei
401 3. 000.000 lei
456 12. 000.000 lei

Bilanţul după fuziune se prezintă astfel:

 Metoda rezultatului
Societatea A – mii lei –
Activ (Capitaluri proprii + Datorii) Pasiv
21X 58.000 1012 32.500
207 1.000 1061 1.000
1042 4.500
105 14.000
401 7.000
Total activ 59.000 Total pasiv 59.000

 Metoda capitalizării
Societatea A – mii lei –
Activ (Capitaluri proprii + Datorii) Pasiv
21X 59.000 1012 32.500
1061 1.000
1042 4.500
105 14.000
401 7.000
Total activ 59.000 Total pasiv 59.000

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale la capitolul 4:

1. Ce reprezintă metoda rezultatului, respectiv evaluarea globală ?


2. Ce reprezintă metoda capitalizării, respectiv metoda valorii nete contabile ?
3. Care este diferenţa din punct de vedere contabil între metoda rezultatului şi metoda
capitalizării ?
4. Cum se înregistrează la societatea absorbantă aportul de primit de la societăţile absorbite
conform metodei rezultatului ?
5. Cum se înregistrează la societatea absorbantă aportul de primit de la societăţile absorbite
conform metodei capitalizării ?
6. Ce semnificaţie au conturile 6583 şi 7583 la fuziune ?
7. Ce semnificaţie au conturile 891 şi 892 la fuziune ?
8. Cum se înregistrează valoarea (diferenţa) din reevaluare stabilită cu ocazia evaluării societăţii
comerciale la fuziune, conform celor două metode, la societatea absorbită ?

55
Capitolul 5.
Contabilitatea operaţiunilor de divizare societăţilor comerciale

Obiective principale:
Delimitări şi fundamentări privind divizarea
Consecinţe ale operaţiunilor de divizare
Contabilitatea operaţiunilor privind divizarea

Capitolul abordează elementele teoretice şi practice privind contabilitatea procedeului de


divizare a societăţilor comerciale. Sunt prezentate paralele între fuziunea şi divizarea societăţilor
comerciale. Astfel, societatea care se divide se găseşte în situaţia societăţii absorbită iar societăţile
beneficiare se află în situaţia societăţii absorbante sau a celor nou înfiinţate.

Concepte-cheie:
divizarea
sciziune
proiect de divizare
încetarea existenţei societăţii comerciale
neîncetarea existenţei societăţii comerciale
înfiiţarea de noi societăţi

Delimitări şi fundamentări privind divizarea

Divizarea reprezintă împărţirea patrimoniului unei societăţi comerciale care îşi încetează
existenţa între două sau mai multe societăţi comerciale existente sau care se înfinţează astfel.
Societatea care se divizează nu îşi încetează existenţa în cazul în care numai o parte din
patrimoniu se desprinde şi se transferă către una sau mai multe societăţi comerciale existente sau
care se înfiinţează.
Din punct de vedere juridic, operaţiunea de divizare este reglementată de Legea societăţilor
comerciale nr. 31/1990, republicată, Titlul VI: Dizolvarea, fuziunea şi divizarea societăţilor
comerciale, Capitolul II: Fuziunea şi divizarea societăţilor, art. 238-251.
Divizarea se hotărăşte de fiecare societate în parte, în condiţiile prevăzute pentru modificarea
actului constitutiv al societăţii.
Divizarea are ca efect dizolvarea fără lichidare, a societăţii care îşi încetează existenţa şi
transmiterea universală a patrimoniului său către societăţi beneficiare, în starea în care se găseşte
la data divizării, în schimbul atribuirii de acţiuni sau părţi sociale ale acestora către asociaţii
societăţii care încetează şi, eventual, a unei sume de bani, care nu poate depăşi 10% din valoarea
nominală a actiunilor sau a parţilor sociale atribuite conform art. 238 din Legea societăţilor
comerciale nr. 31/1990, republicată.
Astfel conform Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată, art. 238 şi
următoarele: Divizarea este operaţiunea prin care:
a) o societate, după ce este dizolvată fără a intra în lichidare, transferă mai multor societăţi
totalitatea patrimoniului său, în schimbul repartizării către acţionarii societăţii divizate de
acţiuni la societăţile beneficiare şi, eventual, al unei plăţi în numerar de maximum 10% din
valoarea nominală a acţiunilor astfel repartizate;

56
b) o societate, după ce este dizolvată fără a intra în lichidare, transferă totalitatea
patrimoniului său mai multor societăţi nou-constituite, în schimbul repartizării către acţionarii
societăţii divizate de acţiuni la societăţile nou-constituite şi, eventual, al unei plăţi în numerar de
maximum 10% din valoarea nominală a acţiunilor astfel repartizate.
Divizarea poate avea loc şi prin transferul simultan al patrimoniului societăţii divizate către
una sau mai multe societăţi existente şi una sau mai multe societăţi nou-constituite.
Fuziunea sau divizarea se poate face şi între societăţi de forme diferite.
Fuziunea sau divizarea, poate fi efectuată chiar dacă societăţile dizolvate sunt în lichidare,
cu condiţia ca acestea să nu fi început încă distribuirea între asociaţi a activelor ce li s-ar cuveni
în urma lichidării.
Fuziunea sau divizarea se hotărăşte de fiecare societate în parte, în condiţiile stabilite
pentru modificarea actului constitutiv al societăţii.
În baza hotărârii adunării generale a acţionarilor a fiecăreia dintre societăţile care
participă la fuziune sau la divizare, administratorii acestora întocmesc un proiect de fuziune sau
de divizare, care va cuprinde:
a) forma, denumirea şi sediul social ale tuturor societăţilor implicate în fuziune sau
divizare;
b) fundamentarea şi condiţiile fuziunii sau ale divizării;
c) condiţiile alocării de acţiuni la societatea absorbantă sau la societăţile beneficiare;
d) data de la care acţiunile sau părţile sociale dau deţinătorilor dreptul de a participa la
beneficii şi orice condiţii speciale care afectează acest drept;
e) rata de schimb a acţiunilor sau părţilor sociale şi cuantumul eventualelor plăţi în
numerar;
f) cuantumul primei de fuziune sau de divizare;
g) drepturile conferite de către societatea absorbantă sau beneficiară deţinătorilor de
acţiuni care conferă drepturi speciale şi celor care deţin alte valori mobiliare în afară de acţiuni
sau măsurile propuse în privinţa acestora;
h) orice avantaj special acordat experţilor şi membrilor organelor administrative sau de
control ale societăţilor implicate în fuziune sau în divizare;
i) data la care au fost aprobate situaţiile financiare ale societăţilor participante, care au fost
folosite pentru a se stabili condiţiile fuziunii sau ale divizării;
j) data de la care tranzacţiile societăţii absorbite sau divizate sunt considerate din punct de
vedere contabil ca aparţinând societăţii absorbante sau uneia ori alteia dintre societăţile
beneficiare;
k) în cazul divizării:
- descrierea şi repartizarea exactă a activelor şi pasivelor care urmează a fi transferate
fiecăreia dintre societăţile beneficiare;
- repartizarea către acţionarii sau asociaţii societăţii divizate de acţiuni, respectiv părţi
sociale, la societăţile beneficiare şi criteriul pe baza căruia se face repartizarea.
Dacă un element de activ nu este repartizat în proiectul de divizare şi dacă interpretarea
proiectului nu permite luarea unei decizii privind repartizarea sa, elementul de activ în cauză sau
contravaloarea acestuia se repartizează între toate societăţile beneficiare, proporţional cu cota
din activul net alocat societăţilor în cauză, în conformitate cu proiectul de divizare.
Dacă un element de pasiv nu este repartizat în proiectul de divizare şi dacă interpretarea
proiectului nu permite luarea unei decizii privind repartizarea sa, societăţile beneficiare răspund
solidar pentru elementul de pasiv în cauză.

57
Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată reglementează desprinderea ca
modalitate specifică de restructurare a societăţilor comerciale, alături de fuziune, divizare, cesiune
de active.
Desprinderea constă în separarea unei parţi din patrimoniul unei societăţi comerciale, care nu
îsi încetează existenţa, şi transmiterea ei către una sau mai multe societăţi care există sau care se
constituie. Transmiterea se face în schimbul atribuirii de acţiuni/parţi sociale ale societăţii
/societăţilor beneficiare.
Diferenţa principală dintre desprindere şi divizare parţială constă în aceea că în prima situaţie
societatea transmiţătoare nu se dizolvă, pastrandu-şi personalitatea juridică, întrucat îi este afectat
doar patrimoniul, aportul transmis fiind înlocuit prin acţiuni/părţi sociale ale societăţii beneficiare.
Asociaţii sau acţionarii societăţii transmiţătoare primesc în schimbul aportului transmis
acţiuni/parţi sociale ale societăţi beneficiare. Se poate considera că într-un asemenea caz se
impune reducerea capitalului social al societăţii transmiţătoare, corespunzător parţii de patrimoniu
transmise societăţi beneficiare).
Deasemenea, desprinderea se deosebeşte şi de cesiunea de active, întrucat societatea
transmiţătoare nu procedează la o vânzare ce ar implica plata unui preţ, ci presupune atribuirea, în
schimb, de acţiuni/parţi sociale.
Proiectul de divizare sau desprindere trebuie semnat de către reprezentanţii societăţilor
implicate şi se depune la Oficiul Registrului Comerţului unde este înregistrată fiecare societate, în
vederea verificării legalităţii sale de catre judecatorul delegat.
În cazul divizării, când societatea transmiţătoare îşi încetează activitatea, proiectul trebuie
însoţit de o declaraţie a societăţii respective, cu privire la modul cum a hotărât să îşi execute
obligaţiile asumate.
După vizarea de către judecătorul delegat, proiectul se publică, pe cheltuiala părtilor, în
Monitorul Oficial al României, partea a IV-a., pentru ca orice terţ care se consideră prejudiciat în
interesele sale de această operaţiune să poată face opozitie.
Opoziţia suspendă executarea divizării până la data la care hotărârea judecătoreasca a
devenit irevocabilă sau până la data la care societatea în cauză face dovada că s-a achitat de toate
obligaţiile faţă de creditorul sau creditorii care au atacat hotărârea de divizare.

Consecinţe ale operaţiunilor de divizare

Ca o paralelă între operaţiunile de fuziune şi cele de divizare a societăţilor comerciale,


societatea care se divizează se găseşte în aceeaşi situaţie cu societatea absorbită, cu menţiunea că
ea aportează activele şi datoriile nu numai unei singure societăţi, ci la mai multe societăţi,
existente înaintede data divizării sau care se înfiinţează cu această ocazie. Societăţile beneficiare
se află în situaţia societăţii absorbante sau a societăţii noi (vezi contoprea sau reunirea).
Societăţile beneficiare vor emite titluri pentru constituirea sau majorarea capitalului social.
Titlurile societăţii care se divizează vor fi schimbate pe titlurile emise de societăţile beneficiare.
Cum s-a precizat deja, operaţiunea divizării urmează în totalitate regulile de la divizare – şi,
implicit, de la fuziune – deoarece, din punct de vedere juridic, efectele desprinderii şi divizării
sunt identice. Divizarea şi desprinderea sunt operaţiuni cu implicaţii majore asupra societăţilor
comerciale în cauză, inclusiv asupra statutului juridic al acestora. Cum statutul juridic al societăţii
este stabilit prin actul constitutiv, divizarea şi desprinderea reclamă modificarea actului
constitutiv.

58
Contabilitatea operaţiunilor privind divizarea

Aşa cum am prezentat mai înainte, divizarea unei societăţi comerciale poate să ducă la
încetarea existenţei societăţii comerciale dacă se face împărţirea întregului patrimoniu sau numai la
mişorarea acestuia în urma desprinderii unei părţi.
Pentru a ne edifica asupra operaţiunilor contabile privin divizare unei societăţi comerciale
vă prezentăm un exemplu practic40 în care în urma divizării, societatea comercială îşi încetează
existenţa.

STUDIU DE CAZ PRIVIND DIVIZAREA UNEI SOCIETĂŢI COMERCIALE CARE ÎŞI


ÎNCETEAZĂ EXISTENŢA

A.G.A. hotărăşte divizarea S.C. SAI S.A. Patrimoniul acesteia va fi preluat de două societăţi
existente S.C. ILI S.A. şi S.C. STR S.A.
Bilanţul S.C. SAI S.A. la data divizării se prezintă astfel:

Bilanţ prescurtat S.C. SAI S.A. -lei-


Nr. Sold
rd. la data
lichidării
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I IMOBILIZĂRI NECORPORALE 01 0
II.IMOBILIZĂRI CORPORALE 02 120.000
1. Terenuri şi construcţii (brut) (ct. 211 + 212) 200.000
2. Amortizarea construcţiilor (ct. 2812) (80.000)
II. IMOBILIZĂRI FINANCIARE 03 0
ACTIVE IMOBILIZATE –TOTAL (rd. 01 la 03) 04 120.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I.STOCURI 05 200.000
1. Mărfuri (ct. 371) 230.000
2. Ajustări pentru deprecierea mărfurilor (ct. 397) (30.000)
II. CREANŢE 06 140.000
1. Clienţi (ct. 411) 150.000
2. Ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi (ct. 491) (10.000)
III. INVESTIŢII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 07 0
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 512) 08 70.000
ACTIVE CIRCULANTE –TOTAL (rd. 05 la 08) 09 410.000
C. CHELTUIELI ÎN AVANS (ct. 471) 10 30.000
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ 11 360.000
DE PANA LA UN AN
Datorii comerciale (furnizori) (ct. 401) 360.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE 12 80.000
(rd. 09 + 10 – 11 – 19)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 la 12) 13 200.000
G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE INTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE 14 100.000
UN AN
Credite bancare pe termen lung (ct. 1621) 100.000
H. PROVIZIOANE 15 0
I. VENITURI ÎN AVANS 16 0
J. CAPITAL ŞI REZERVE
_____________
40
M. Ristea, C.G. Dumitru, Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p. 328.

59
I.CAPITAL, din care: 21 80.000
-capital subscris varsat (ct. 1012) 80.000
IV. REZERVE (ct. 1068) 27 20.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 21 + 25 + 26 + 27 – 28 + 29 – 30 + 31 – 32 38 100.000
+ 33 – 34 – 35)

I. Informaţii finaciare
 Imobilizăriler corporale ale S.C. SAI S.A. sunt reevaluate la 140.000 lei.
 S.C. ILI S.A. primeşte activele imobilizate şi datoriile pe termen lung.
 S.C. STR S.A. primeşte activele de exploatare şi datoriile pe termen scurt.
 Capitalul social al S.C. SAI S.A. în sumă de 80.000 lei este divizat în 8.000 acţiuni cu o
valoare nominală de 10 lei/acţiune.
 Capitalul social al S.C. ILI S.A. în sumă de 100.000 lei este divizat în 10.000 acţiuni cu o
valoare matematică contabilă de 12,50 lei/acţiune.
 Capitalul social al S.C. STR S.A. în sumă de 120.000 lei este divizat în 12.000 acţiuni cu o
valoare matematică contabilă de 25 lei/acţiune.

II. Determinarea activului net contabil – ANC


 ANC = Capital social + Alte rezerve + Diferenţa pozitivă din reevaluarea imobilizărilor
corporale – Impozitul pe diferenţa pozitivă din reevaluarea imobilizărilor corporale =
80.000 lei + 20.000 lei + ( 140.000 lei – 120.000 lei) – ( 140.000 lei – 120.000 lei) x 16%
= 116.800 lei.
 Acţionarii S.C. SAI S.A. vor fi remuneraţi cu acţiunile S.C. ILI S.A. pentru: 120.000 lei
imobilizări corporale + 16.800 lei diferenţa pozitivă din reevaluarea imobilizărilor
corporale – 100.000 lei datorii pe termen lung = 36.800 lei.
 Acţionarii S.C. SAI S.A. vor fi remuneraţi cu acţiunile S.C. STR S.A. pentru: 410.000 lei
active circulante + 30.000 lei cheltuieli în avans – 360.000 lei furnizori = 80.000 lei.

III. Calcule financiare


 Numărul de acţiuni ce trebuie emis:
S.C. ILI S.A.: 36.800 lei : 12,50 lei = 2.944 acţiuni
S.C. STR S.A.: 80.000 lei : 25,00 lei = 3.200 acţiuni

IV. Contabilizarea operaţiunilor de divizare

A. În contabilitatea S.C. SAI S.A.

a) înregistrarea transferării imobilizărilor corporale şi a datoriilor pe termen lung către


S.C. ILI S.A.:

a1) transferarea imobilizărilor corporale la valoarea reevaluată:


461/ILI = 7583 140.000 lei

iar pentru valoarea contabilă:


% = 212 200.000 lei
2812 80.000 lei
6583 120.000 lei
a2) transferarea datoriilor pe temen lung:
1621 = 462/ILI 100.000 lei

60
b) înregistrarea transferării activelor circulante şi a datoriilor pe termen scurt către S.C. STR
S.A.:

b1) transferarea activelor circulante:


461/STR = 7588 410.000 lei

iar pentru valoarea contabilă:


6588 = % 450.000 lei
371 230.000 lei
411 150.000 lei
512 70.000 lei

b2) reluarea la venituri a ajustărilor pentru depreciere rămase fară obiect:


% = 7814 40.000 lei
397 30.000 lei
491 10.000 lei

b3) transferarea cheltuielulor în avans:


461/STR = 7588 30.000 lei

iar pentru valoarea contabilă:


6588 = 471 30.000 lei

b4) transferarea datoriilor pe termen scurt:


401 = 462/STR 360.000 lei

c) închiderea conturilor de venituri din divizarea societăţii:


% = 121 620.000 lei
7583 140.000 lei
7588 440.000 lei
7814 40.000 lei

d) închiderea conturilor de cheltuieli din divizarea societăţii:


121 = % 600.000 lei
6583 120.000 lei
6588 480.000 lei

e) calcularea şi înregistrarea impozitului pe profitul din divizare:


 Rezultatul brut din divizare = Venituri – Cheltuieli = 620.000 lei – 600.000 lei = 20.000 lei
 Impozitul pe profit = 20.000 lei x 16% = 3.200 lei
691 = 441 3.200 lei

f) închiderea contului 691:


121 = 691 3.200 lei

g) transferarea datoriei privind impozitul pe profitul din divizare către S.C. ILI S.A.:
441 = 462/ILI 3.200 lei
h) transferarea elementelor de capital propriu către S.C. ILI S.A. şi S.C. STR S.A.:
% = 456 116.800 lei (ILI 36.800 şi STR 80.000)
1012 80.000 lei

61
1068 20.000 lei
121 16.800 lei

i) stingerea obligaţiilor prin anularea creanţelor şi datoriilor legate de aporturile efectuate la


S.C. ILI S.A.:
456/ILI = 461/ILI 140.000 lei

462/ILI = 456/ILI 103.200 lei

j) stingerea obligaţiilor prin anularea creanţelor şi datoriilor legate de aporturile efectuate la


S.C. STR S.A.:
456/STR = 461/STR 440.000 lei

462/STR = 456/STR 360.000 lei

B. În contabilitatea S.C. ILI S.A.

a) majorarea capiatlului social:

 Capitalul social creşte cu: 2.944 acţiuni x 10 lei/acţiune = 29.440 lei


 Primele de fuziune = 36.800 lei – 29.440 lei = 7.360 lei
456/SAI = % 36.800 lei
1011 29.440 lei
1042 7.360 lei
b) primirea aportului de la S.C. SAI S.A. constând în imobilizările corporale (construcţii):
212 = % 220.000 lei
2812 80.000 lei
456/SAI 140.000 lei

c) primirea aportului constând din datorii pe termen lung:


456/SAI = 1624 100.000 lei

d) primirea aportului constând din impozitul pe profitul din divizare:


456/SAI = 441 3.200 lei

e) transferul capitalului social nevărsat la capiat social vărsat:


1011 = 1012 29.440 lei

C. În contabilitatea S.C. STR S.A.

a) majorarea capiatlului social:

 Capitalul social creşte cu: 3.200 acţiuni x 10 lei/acţiune = 32.000 lei


 Primele de fuziune = 80.000 lei – 32.000 lei = 48.000 lei
456/SAI = % 80.000 lei
1011 32.000 lei
1042 48.000 lei
b) primirea aportului de la S.C. SAI S.A. constând în active circulante – stocuri:
371 = % 230.000 lei
397 30.000 lei

62
456/SAI 200.000 lei

c) primirea aportului de la S.C. SAI S.A. constând în active circulante – creanţe clienţi:
411 = % 150.000 lei
491 10.000 lei
456/SAI 140.000 lei

d) primirea aportului de la S.C. SAI S.A. constând în active circulante – disponibilităţi şi


cheltuieli înregistrate în avans:
% = 456/SAI 100.000 lei
512 70.000 lei
471 30.000 lei

e) primirea aportului constând din datorii pe termen scurt:


456/SAI = 401 360.000 lei

f) transferul capitalului social nevărsat la capiat social vărsat:


1011 = 1012 32.000 lei

Notă: studii de caz privind divizarea unei societăţi comerciale care nu îşi încetează
existenţa sunt prezentate la curs şi în bibliografia recomandată.

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale la capitolul 5:

1. Ce reprezintă divizarea societăţilor comerciale ?


2. Unde se regăseşte în legislaţie fenomenul de divizare a societăţilor comerciale ?
3. Ce reprezintă desprinderea în cazul divizării unei societăţi comerciale ?
4. Ce semnifică încetarea existenţei societăţii comerciale la divizare ?
5. Ce semnifică neîncetarea existenţei societăţii comerciale la divizare ?
6. Cum se stabileşte ANC la divizarea societăţilor comerciale ?
7. Care este rolul contului 456 în contabilitatea divizării societăţilor comerciale ?
8. Care este rolul conturilor 461, 462, 891 şi 892 în contabilitatea divizării societăţilor comerciale ?

63
Capitolul 6.
Contabilitatea achiziţiei de societăţi comerciale

Obiective principale:

Particularităţi ale achiziţiei de societăţi comerciale


Documente specifice achiziţiei de societăţi comerciale
Operaţiuni specifice ale contabilităţii achiziţiei de societăţi

Capitolul cuprinde elemente specifice ale contabilităţii achiziţiei de societăţi comerciale.


Achiziţia de societăţii este o practică frecventă pe piaţa europeană şi piaţa internaţională. Termenul de
achiziţie41 este de origine anglo-saxonă şi defineşte o preluare a controlului sau a unei societăţi în
întregime. În practică, această operaţiune este cunoscută şi sub denumirea de preluare de societăţi.
Achiziţia de societăţi poate fi realizată fie pe cale amiabilă, prin negociere, fie pe cale forţată,
respectiv, aşa-numita preluare ostilă. Acest capitol cuprinde prezentarea documentelor specifice în
situaţia achiziţiei societăţilor comerciale, particularităţi ale inventarierii şi reevaluarea patrimoniului cu
ocazia achiziţiei, precum şi operaţiuni specifice ale contabilităţii achiziţiei de societăţi.

Concepte-cheie:
achiziţia de societăţi comerciale;
contractul de achiziţie.

Particularităţi ale achiziţiei de societăţi comerciale

Achiziţia de societăţi mai este cunoscută în literatura de specialitate şi prin denumirea de


operaţiune de preluare de societăţi. În ţările anglo-saxone această procedură este adesea utilizată de
marile corporaţii. Orice operaţiune de preluare de societăţi presupune parcurgerea următoarelor etape:
 achiziţia unei societăţi comerciale poate avea loc fie prin negocierea directă, fie prin licitaţie
publică. În ambele cazuri, se pot prevede în contracte şi unele condiţii agreate de părţi, cum ar fi:
efectuarea de investiţii într-un viitor mai apropiat sau îndepărtat, menţinerea personalului preluat
sau mărirea acestuia, salarizarea sa la un anumit nivel, precum şi alte clauze.
 patrimoniul (elementele de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii) se poate prelua
în faza în care se află la data achiziţiei, sau se reevaluează individual fiecare element, utilizându-
se diferite metode de reevaluare, cum ar fi: valoarea de rentabilitate, valoarea de piaţă (valoarea
justă), sau procedee mixte şi combinate.
Conform IFRS 3 Combinări de întreprinderi, o combinare de întreprinderi reprezintă
gruparea într-o singură entitate raportoare a unor entităţi sau întreprinderi cu scop lucrativ şi
separate. Rezultatul combinării este acela că una dintre societăţi, dobânditorul, obţine controlul
asupra activelor nete şi exploatărilor unei alte societăţi, societatea achiziţionată, în schimbul
transferului de active, al asumării datoriilor sau al emisiunii de acţiuni şi alte titluri de valoare ale
socieţăţii.
Din punct de vedere economico-financiar şi juridic, achiziţia de societăţi se poate face în diferite
moduri, astfel:
 preluarea tuturor elementelor de activ şi de pasiv, întreprinderea cumpărătoare având
obligaţia să achite şi drepturile vechilor asociaţi sau acţionari;
_____________
41
Acquisition – Acquiring control of a corporation by stock purchase or exchange, either hostile or friendly,
vezi www.wordinvestors.com.

64
 preluarea tuturor activelor şi a datoriilor, exclusiv cele faţă de acţionari, acestea urmând să
se deconteze de către societatea vânzătoare;
 achiziţionarea tuturor titlurilor de participare de societatea cumpărătoare.
În primele două cazuri, societatea vânzătoare dispare, iar în ultimul caz, ea poate rămâne ca
entitate juridică, dar aparţine altor acţionari, efectuându-se modificările de înregistrare la Registrul
Comerţului şi la organul fiscal teritorial.
Dacă se preiau numai elementele de activ, parţial sau integral, operaţiunile respective nu
constituie achiziţia unei întreprinderi, ci cumpărări de bunuri, şi se înregistrează în mod obişnuit
în contabilitate, nefiind vorba nici de fuziune.
În cazul preluării activelor, inclusiv a creanţelor către terţi şi a datoriilor către aceştia,
societatea cumpărătoare va efectua decontările cu aceştia şi va răspunde integral, creanţele şi
datoriile fiind inventariate, inclusiv evaluate anterior preluării, cu mare exactitate. Cele care nu
sunt clare şi incerte, pot fi lăsate în seama întreprinderii vânzătoare, fie de la început, sau cu
clauze în contract, de răspundere ulterioară pentru acestea.

Documente specifice achiziţiei de societăţi comerciale

Decizia de achiziţie a unei societăţi comerciale aparţine Adunării Generale a Acţionarilor. Ca


urmare, documentele specifice operaţiunilor de achiziţie a unei societăţi comerciale sunt:
 hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor;
 actul adiţional la actele constitutive ale societăţii;
 contractul de achiziţie.

Operaţiuni specifice ale contabilităţii achiziţiei de societăţi

Toate combinările de întreprinderi sunt contabilizate prin aplicarea metodei de achiziţie. În


baza acestei metode, dobânditorul cumpără activele nete şi recunoaşte activele achiziţionate,
datoriile şi datoriile contingentate asumate, inclusiv pe acelea care nu au fost anterior
recunoscute de catre societatea achiziţionată. Se poate folosi şi varianta emiterii de capital în
schimbul controlului activelor nete şi exploatărilor altei întreprinderi.
Costul de achiziţie denumit şi costul combinării de întreprinderi reprezintă suma valorilor
juste ale activelor transferate, datoriilor preluate şi ale instrumentelor de capital propriu emise
de dobânditor, în schimbul controlului asupra entităţii achiziţionate, la data tranzacţiei. Acesta
include şi costurile directe, direct atribuibile (cum ar fi onorariile profesionale), dar nu şi
costurile de emisiune a titlurilor de capital propriu sau sumele utilizate pentru plata obligaţiei.42
Valoarea justă este suma pentru care un activ poate fi tranzacţionat sau o datorie poate fi
decontată, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul
determinat obiectiv.
Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii se efectuează în
conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare,
precum şi în conformitate cu prevederile Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr. 2.861/2009
pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura
activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii. În genere, evaluare elementelor de natura activelor,
datoriilor şi capitalurilor proprii se realizează la valoarea de inventar, care este o valoare actuală
estimată în funcţie de preţul pieţei, starea în care se află elementul inventariat şi utilitatea sa.
În cazul achiziţiei, există o serie de elemente specifice. Astfel, o operaţiune de achiziţie este
evidenţiată prin folosirea metodei contabile de cumpărare similară cumpărării altor active.43 În
_____________
42
M. Ristea, C.G. Dumitru, Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p. 358.
43
M. Ristea, C.G. Dumitru, Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti, 2003, p. 273.

65
conformitate cu această metodă, datoriile sunt asumate, iar activele sunt transferate. Pentru determinarea
activelor şi datoriilor recunoscute, se pot utiliza două tratamente: de bază şi alternativ. Tratamentul de
bază prevede ca toate activele şi datoriile identificabile să fie recunoscute ca fiind evaluate ca sumă
agregată, iar tratamentul alternativ, presupune ca toate activele şi datoriile să fie determinate la valoarea
de piaţă.
Înregistrările contabile se diferenţiază în funcţie de forma de achiziţie:
 prin cumpărarea activelor şi asumarea datoriilor;
 prin cumpărarea de acţiuni ale filialei;
 prin emiterea de acţiuni pentru activul net.
În toate situaţiile se determină fondul comercial de achiziţie pozitiv sau negativ44.

CAZUL ACHIZIŢIONĂRII ACTIVELOR UNEI SOCIETĂŢI COMERCIALE


I. Contabilitatea societăţii cumpărătoare
1. Achiziţionarea activelor de la societatea vânzătoare:
% = 462 – cu totalul activelor
Grupa 20 Creditori diverşi
Imobilizări necorporale
Grupa 21
Imobilizări corporale
Grupa 23
Imobilizări în curs
Grupa 26
Imobilizări financiare
Grupa 30
Stocuri de materii
şi materiale
Grupa 33
Producţia în curs
de execuţie
Grupa 34
Produse
Grupa 35
Stocuri aflate la terţi
Grupa 36
Animale
Grupa 37
Mărfuri
Grupa 38
Ambalaje

2. Plata datoriilor scadente:


462 = 5121 – cu sumele datorate
Creditori diverşi Conturi la bănci în lei

II. Contabilitatea societăţii vânzătoare


1. Valorificarea activelor deţinute:
_____________
44
Vezi idem. 8 p. 362-366.

66
461 = % – cu totalul activelor
Debitori diverşi Grupa 20 deţinute
Imobilizări necorporale
Grupa 21
Imobilizări corporale
Grupa 23
Imobilizări în curs
Grupa 26
Imobilizări financiare
Grupa 30
Stocuri de materii
şi materiale
Grupa 33
Producţia în curs de
execuţie
Grupa 34
Produse
Grupa 35
Stocuri aflate la terţi
Grupa 36
Animale
Grupa 37
Mărfuri
Grupa 38
Ambalaje
2. Încasarea sumelor cuvenite ca urmare a valorificării activelor către societatea
cumpărătoare:
5121 = 461 – cu sumele încasate
Conturi la bănci în lei Debitori diverşi

Notă: Observăm utilizarea conturilor de terţi 461 Debitori diverşi şi


462 Creditori diverşi pentru decontarea operaţiunilor de achiziţionare, respectiv vânzare a activului
patrimonial la cele două societăţi.
CAZUL ACHIZIŢIONĂRII TOTALE SAU PARŢIALE
A UNEI SOCIETĂŢI COMERCIALE
I. Contabilitatea societăţii cumpărătoare
1. Preluarea activelor şi pasivelor societăţii vânzătoare:
% = % – cu totalul sumelor
Grupa 20 Grupa 16 preluate
Imobilizări Împrumuturi
necorporale şi datorii asimilate
Grupa 21 Grupa 40
Imobilizări Furnizori şi conturi
corporale asimilate
Grupa 23 Grupa 51
Imobilizări în curs Conturi la bănci
Grupa 26 Grupa 53
Imobilizări financiare Casa
Grupa 30
Stocuri de materii şi
materiale
Grupa 33
Producţia în curs de
execuţie

67
Grupa 34
Produse
Grupa 35
Stocuri aflate la terţi
Grupa 36
Animale
Grupa 37
Mărfuri
Grupa 38
Ambalaje

II. Contabilitatea societăţii vânzătoare


1. Predarea activelor şi pasivelor deţinute:
% = % – cu totalul activelor
Grupa 16 Grupa 20 deţinute
Împrumuturi Imobilizări
şi datorii asimilate necorporale
Grupa 40 Grupa 21
Furnizori şi conturi Imobilizări
asimilate corporale
Grupa 51 Grupa 23
Conturi la bănci Imobilizări în curs
Grupa 53 Grupa 26
Casa Imobilizări financiare
Grupa 30
Stocuri de materii
şi materiale
Grupa 33
Producţia în curs
de execuţie
Grupa 34
Produse
Grupa 35
Stocuri aflate la terţi
Grupa 36
Animale
Grupa 37
Mărfuri
Grupa 38
Ambalaje

Notă: Sumele înregistrate în conturile de disponibilităţi vor fi distribuite asociaţilor sau acţionarilor
corespunzător cu aportul fiecăruia la capitalul social şi în conformitate cu prevederile actelor constitutive.

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale la capitolul 6:

1. Ce semnifică achiziţia a societăţilor comerciale ?


2. Unde se regăseşte în legislaţie fenomenul de achiziţie a societăţilor comerciale ?
3. Care este rolul fenomenului de achiziţie a societăţilor comerciale în activitatea societăţilor
comerciale ?
4. Care sunt documentele specifice achiziţiei de societăţi comerciale ?
5. Ce reprezintă costul de achiziţie ?
6. Ce reprezintă valoarea justă în contabilitate cu ocazia achiziţiei ?
7. Când are loc inventarierea patrimoniului (elementelor de natura activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii) ?
8. Când are loc reevaluarea patrimoniului (elementelor de natura activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii) ?

68
Capitolul 7. Contabilitate asocierilor în participaţie45

Obiective principale:

Delimitări juridice privind asocierea în participaţie (asociaţiunea în participaţiune)


Contabilitatea asocierilor în participaţie (participatiune)
Studiu de caz privind asocierea în participaţie (participatiune)

Capitolul cuprinde elemente specifice ale contabilităţii asocierilor în participaţie.


Asocierea în participaţiune este un tip special de contract prin care două sau mai multe persoane
fizice şi/sau juridice convin să creeze o asociere în care să contribuie cu anumite bunuri în vederea
exercitării în comun a unor activităţi comerciale, cu scopul de a împărţi profitul obţinut. Asocierea
astfel creată nu necesită formalităţi de constituire înafara contractului, spre deosebire de societăţile
comerciale. Cu toate acestea, Codul Fiscal prevede că asocierea trebuie înregistrată la organul fiscal
competent înaintea începerii activităţii.
Principala caracteristică a asocierii în participaţiune este aceea că nu creează o nouă entitate
juridică, drept care asocierea nu beneficiază de personalitate sau patrimoniu propriu şi în consecinţă
nu poate dobândi drepturi sau obligaţii proprii.
Asocierea în participaţiune are două categorii de asociaţi: asociatul principal, (administratorul)
şi asociatul secundar, (participantul).

Concepte-cheie:
asociere în participaţiune;
asociat principal ;
asociat secundar.

Delimitări juridice privind asocierea în participaţie (asociaţiunea în participaţiune)

Potrivit Art. 251 din Codul Comercial, asociaţiunea în participaţiune are loc atunci când un
comerciant sau o societate comercială acordă uneia sau mai multor persoane ori societăţi o
participaţiune în beneficiile şi pierderile uneia sau mai multor operaţiuni, sau chiar asupra
întregului comerţ.
Contributiile asociatilor reprezinta elementul economic care le da dreptul de a participa la
distribuirea profitului realizat din asociere. Codul Comercial roman nu impune restrictii cu privire
la tipul de bunuri care pot forma aportul la asociere, asa incat aportul poate fi constituit in bani,
contributii in natura (bunuri mobile sau imobile, corporale sau necorporale), creante, sau
contributii in industrie (licente, know-how).
Datorita faptului ca prin asociere nu se creaza o entitate juridica, bunurile aportate nu
formeaza patrimoniul asocierii, cum se intampla in cazul societatilor comerciale.
Potrivit doctrinei si practicii, in privinta contributiei asociatului principal nu opereaza niciun
transfer de proprietate. Asociatul principal ramane proprietarul bunurilor aportate, in aceleasi
conditii ca inaintea asocierii.
Din punct de vedere juridic contributia asociatului secundar a suscitat controverse in doctrina
romaneasca, insa in prezent opinia cvasimajoritara este in sensul ca asociatul secundar pierde
prerogativele folosintei si dispozitiei, acestea fiind transferate asociatului principal pe durata
_____________
45
Elementele acestui capitol au fost preluate şi adaptate din Floarea GEORGESCU, Contabilitatea asocierilor
în participaţiune, volumul Conferinţei Economice Naţionale – CEN 2012 (Universitatea Spiru Haret, Bucureşti, 08
mai 2012), Ed. Universitară, Bucureşti, 2012, p. 116-124.

69
asocierii. Avand in vedere ca exista ambiguitate cu privire la transferul intregului drept de
proprietate de la asociatul secundar la cel principal, este indicat ca in contractul de asociere sa fie
stipulata reintoarcerea bunurilor aportate de asociatul secundar o data ce contractul inceteaza.

Mecanismul asocierii în participaţiune


Asocierea in participatiune confera drepturi si obligatii diferite pentru fiecare asociat.
 Obigatiile ce decurg din contractul de asociere in participatiune pentru asociatul
principal pot fi clasificate pe doua paliere:
Obligatiile asociatului principal fata de asociatul secundar
Asociatul principal trebuie sa administreze asocierea cu buna credinta şi să manifeste
prudenta si diligenta pe care le-ar arata in afacerea sa. Acesta trebuie sa tina inregistrarile
contabile ale activitatii asocierii in participatiune si va fi raspunzator fata de asociatul secundar
pentru proasta administrare a asocierii (lipsa profitului, pierderi provocate din culpa asociatului
principal). In aceasta privinta asociatul principal trebuie sa-l informeze periodic pe cel secundar
asupra situatiei comertului desfasurat de asociere.
Obligatiile asociatului principal fata de terti
O caracteristica foarte importanta a asocierii in participatiune este aceea ca operatiunile
economice sunt efectuate exclusiv de asociatul principal. In consecinta, tertii incheie contracte
numai cu asociatul principal si niciodata cu asocierea, care nu are personalitate juridica, sau cu
asociatul secundar, care nu apare niciodata in raporturile juridice. Drept urmare, tertii nu vor avea
drepturi impotriva asocierii în participaţiune si vor putea trage la raspundere numai asociatul
principal. In aceasta situatie asociatul principal raspunde cu intregul sau patrimoniu, aspect care
poate fi preintampinat numai prin constituirea unei societati in care asociatul sa aiba raspundere
limitata, iar aceasta societate sa devina asociat principal in participatiune.

 Obligatiile asociatului secundar :


Obligatiile asociatului secundar in raport cu cel principal
Asociatul secundar are oligatia de a aporta bunuri pentru desfasurarea in comun a activitatii
in asociere. El va suporta eventualele pierderi rezultate din activitatea asocierii, chiar daca
intreaga operatiune este efectuata de asociatul principal. Exceptia de la aceasta regula priveste
situatia in care asociatul principal a cauzat pierderile prin culpa sa.
Obligatiile asociatului secundar fata de terti
In principiu, asociatul secundar nu are nicio obligatie fata de terti.
In toate celelalte cazuri tertii nu vor putea ridica pretentii impotriva asociatului secundar.

Participarea la profit si pierderi


Modul in care partile inteleg sa imparta profitul asocierii poate fi determinat in mod liber
prin contractul de asociere. Singura interdictie, prevazută în Codul Comercial, priveste clauza
leonina, prin care o parte sa isi rezerve tot profitul sau sa nu participe deloc la pierderi. Daca in
contractul de asociere nu se stipuleaza reguli cu privire la impartirea profitului, acesta va fi
repartizat conform cotei determinate de contributia fiecarui asociat.
Legea interzice înţelegerile (clauzele leonine) cate îi favorizează pe unii dintre asociaţi în
detrimentul celorlalţi. Astfel, art. 1513 din Codul civil prevede că este nul contractul prin care un
asociat îşi stipulează totalitatea câştigurilor sau prin care s-a stipulat ca unul sau mai multi asociaţi
sa fie scutiţi de a participa la pierdere.
În cazul asociaţiilor în participaţiune, este considerată clauză leonină, înţelegerea
consemnată în înscrisul de constituire, potrivit căreia unul sau mai mulţi participanţi nu au dreptul
la beneficii, respectiv nu suportă o parte din pierderi.

70
Incetarea asocierii
Contractul de asociere in participatiune inceteaza potrivit regulilor generale prevazute in
materie de Codul civil. Desi incetarea acestui tip de contract se aseamana cu dizolvarea unei
societati comerciale, in cazul asocierii in participatiune nu intervine lichidarea. In mod normal, la
incetarea contractului de asociere partile isi recapata bunurile pe care fiecare le-a aportat. Totusi,
avand in vedere discutiile din doctrina referitoare la natura drepturilor pe care le pastreaza sau
pierde asociatul secundar, este preferabila inserarea in contract a unei prevederi exprese in sensul
ca la incetarea contractului de asociere in participatiune asociatul secundar va redobandi deplina
proprietate asupra bunurilor aportate.
Cazurile in care contractul de asociere inceteaza privesc, următoarele situatii:
Epirarea termenului stipulat în contract;
Indeplinirea scopului asocierii;
Falimentul oricaruia dintre asociati;
Acordul partilor.

Contabilitatea asocierilor în participaţie (participatiune)

Contabilitatea asocierilor în participatiune se organizeaza si conduce distinct de catre unul


dintre coparticipanti, conform intelegerilor contractuale dintre parti.
Elementele de natura veniturilor si cheltuielilor determinate de operatiunile asocierilor in
participatiune se contabilizeaza distinct de catre asociatul desemnat prin contractul de asociere, iar
la sfarsitul perioadei de raportare, cheltuielile si veniturile inregistrate dupa natura, se transmit pe
baza de decont, procentual in functie de cota de participare a fiecarui asociat, in vederea
inregistrarii acestora in contabilitatea proprie, in conformitate cu reglementarile contabile
aplicabile.
Evidenta asocierii, se organizeaza atat la nivelul asocierii cat si in contabilitatea fiecarui
coparticipant cu ajutorul contului 458 Decontari din operatii in participatie , analitic distinct pe
fiecare coparticipant.
Avand in vedere ca in prezent, prin legislatia contabila nationala, nu este obligatorie
prezentarea si raportarea activitatilor de grup, inclusiv cele de asociere, elementele rezultate din
astfel de activitati se raporteaza in situatiile financiare astfel:
veniturile si cheltuielile asocierii in participatie, in cote proportionale la nivelul fiecarui
asociat;
activele si datoriile asocierii, incorporate in situatiile financiare ale asociatului care are
obligatia contabilizarii activitatilor din asociere.
In ceea ce priveste imobilizarile puse la dispozitia asocierii, acestea sunt cuprinse in evidenta
contabila a celui care le detine in proprietate, urmand ca in evidenta asocierii sa fie evidentiate
doar cheltuielile cu amortizarea corespunzatoare.
Actul normativ care reglementeaza din punct de vedere fiscal asocierea in participatie este
Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal. La art. 34 din Codul Fiscal sunt precizari referitoare la
impozitul pe profit, iar la art. 269 si art. 321 sunt precizari referitoare la TVA.
Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal la art. 34 - Asocieri cu sau fără personalitate
juridică prevede:
(1) Într-o asociere fără personalitate juridică între două sau mai multe persoane juridice
române, veniturile și cheltuielile înregistrate se atribuie fiecărui asociat, conform prevederilor
contractului de asociere.
(2) Veniturile și cheltuielile determinate de operațiunile asocierii, transmise pe bază de
decont fiecărui asociat, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se iau în calcul pentru
determinarea profitului impozabil al fiecărui asociat. Documentele justificative aferente

71
operațiunilor asocierii sunt cele care au stat la baza înregistrării în evidența contabilă de către
persoana desemnată de asociați, conform prevederilor contractului de asociere.
(3) Persoana juridică română, parteneră într-o asociere cu personalitate juridică,
înregistrată într-un stat străin, la stabilirea rezultatului fiscal, potrivit prevederilor prezentului
titlu, va lua în calcul și veniturile/cheltuielile atribuite, respectiv repartizările de profit primite,
după caz, conform prevederilor contractuale.

În continuare prezentăm un extras din H.G.R. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor
metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pct. 102:
102. (1) În aplicarea prevederilor art. 269 alin. (11) și art. 321 alin. (5) din Codul fiscal,
asocierilor în participațiune sau altor asocieri tratate drept asocieri în participațiune, denumite
în continuare asocieri, li se aplică prevederile de la alin. (3) - (16), dacă sunt îndeplinite
următoarele condiții:
a) veniturile și cheltuielile asocierii sunt contabilizate de asociatul administrator și sunt
repartizate pe bază de decont fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere,
conform prevederilor art. 321 alin. (5) din Codul fiscal;
b) persoana desemnată prin contractul încheiat între părți să reprezinte asocierea, denumită
în continuare asociatul administrator, este persoana care emite facturi în nume propriu către terți
pentru livrările de bunuri și prestările de servicii realizate de asociere;
c) scopul asocierii este livrarea de bunuri/prestarea de servicii către terți. Această condiție
se consideră îndeplinită inclusiv în situația în care, pe lângă livrarea de bunuri/prestarea de
servicii către terți se efectuează și livrări/prestări între membrii asociați conform alin. (6).
(2) În sensul alin. (1) participațiile la o asociere pot consta în bunuri, servicii sau în bani.
(3) Bunurile care sunt puse la dispoziția asocierii de către membrii săi fără plată, ca aport
la asociere în limita cotei de participare stabilite prin contract, nu constituie livrare de bunuri cu
plată în sensul art. 270 din Codul fiscal.
(4) Serviciile care sunt prestate de membrii unei asocieri corespunzând părții ce i-a fost
repartizată fiecăruia dintre ei în acel contract, care sunt menite să ducă la obținerea unui rezultat
comun, nu constituie servicii efectuate cu plată în sensul art. 268 coroborat cu art. 271 din Codul
fiscal. Faptul că aceste operațiuni sunt desfășurate de asociatul administrator este irelevant în
acest sens.
(5) Repartizarea pe bază de decont a veniturilor asocierii, în limita cotei de participare
stabilite prin contract, de către asociatul administrator către membrii asocierii nu este
considerată ca fiind plată pentru bunurile/serviciile prevăzute la alin. (3) și (4). Repartizarea
cheltuielilor asocierii de către asociatul administrator, pe bază de decont, în limita cotei de
participare stabilite prin contract, nu reprezintă operațiuni în sfera de aplicare a TVA.
(6) Atunci când efectuarea mai multor operațiuni decât partea ce a fost repartizată prin
contract unui membru al asocierii implică plata de către ceilalți membri a operațiunilor ce
depășesc această parte, acele operațiuni constituie livrări de bunuri sau prestări de servicii
efectuate cu plată, în sensul art. 268 coroborat cu art. 270 și 271 din Codul fiscal. În acest caz,
baza impozabilă este suma primită de membrul respectiv al asocierii drept contravaloare a
operațiunilor ce depășesc partea prevăzută pentru el în contractul de asociere.
(7) Aportul la asociere nu este considerat avans la o livrare/prestare, în măsura în care sunt
respectate prevederile prezentelor norme referitoare la asocierile în participațiune, respectiv în
situația în care nu au loc livrări de bunuri/prestări de servicii exclusiv între membrii asociați.
(8) Membrii asocierii transmit pe bază de decont către asociatul administrator cheltuielile
aferente bunurilor și serviciilor prevăzute la alin. (3) și (4), cu excepția situației în care părțile
optează pentru taxarea operațiunilor respective, conform alin. (10).

72
(9) Pentru achizițiile bunurilor prevăzute la alin. (3), altele decât bunurile de capital pentru
care se aplică prevederile alin. (12) - (16), precum și pentru achizițiile necesare efectuării
serviciilor prevăzute la alin. (5), membrii asocierii își pot exercita dreptul de deducere astfel:
a) dacă livrarea de bunuri/prestarea de servicii către terți efectuată de asociere implică
exclusiv operațiuni care dau drept de deducere, dreptul de deducere se exercită integral;
b) dacă livrarea de bunuri/prestarea de servicii către terți efectuată de asociere implică
exclusiv operațiuni care nu dau drept de deducere a TVA, nu se exercită dreptul de deducere, sau,
după caz, dacă acesta a fost exercitat anterior semnării contractului de asociere, se efectuează o
ajustare negativă potrivit prevederilor art. 304 din Codul fiscal;
c) dacă livrarea de bunuri/prestarea de servicii către terți efectuată de asociere implică atât
operațiuni care dau drept de deducere, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere, asociatul
administrator trebuie să comunice fiecărui membru al asocierii, la sfârșitul fiecărei perioade
fiscale, modul de alocare a bunurilor și serviciilor puse la dispoziția asocierii de membrii
asociați, conform art. 300 alin. (3) - (5) din Codul fiscal, în funcție de care fiecare membru
asociat își va exercita dreptul de deducere, sau, după caz va proceda la ajustări conform art. 304
din Codul fiscal. În măsura în care pentru anumite bunuri/servicii este necesară aplicarea pro
rata, asociatul administrator trebuie să notifice autoritatea fiscală de care aparține în vederea
aplicării prevederilor art. 300 alin. (17) din Codul fiscal.
(10) În situația prevăzută la alin. (9) lit. c), prin excepție, în scopul simplificării
operațiunilor derulate de asociere, membrii acesteia pot opta pentru taxarea operațiunilor
prevăzute la alin. (3) și (4).
(11) Pe parcursul derulării contractului de asociere, drepturile și obligațiile legale privind
taxa pe valoarea adăugată prevăzute de titlul VII al Codului fiscal revin asociatului
administrator, care cuprinde în propriul decont de taxă inclusiv achizițiile de bunuri/servicii,
precum și livrările de bunuri/prestările de servicii aferente asocierii. Prin drepturi și obligații
legale se înțelege, printre altele, dreptul de a exercita deducerea taxei pentru achizițiile efectuate
pentru realizarea scopului asocierii, conform prevederilor art. 297 - 301 din Codul fiscal,
obligația de a emite facturi către beneficiari și de a colecta taxa în cazul operațiunilor taxabile
care rezultă din asociere, dreptul/obligația de ajustare a taxei conform prevederilor art. 304, în
cazul propriilor bunuri, și 305 din Codul fiscal, atât pentru bunurile de capital proprii, cât și de
cele care au fost aduse ca aport la asociere de membrii asocierii, și care sunt utilizate în scopul
asocierii.
(12) Asociații care au pus la dispoziția asocierii bunuri de capital conform alin. (3), ca
aport la asociere, își păstrează dreptul de deducere și nu vor efectua ajustări pe perioada
funcționării asocierii, întrucât această obligație, dacă intervin evenimentele prevăzute de lege
care generează ajustarea, sunt efectuate de asociatul administrator în conformitate cu prevederile
alin. (13) lit. c). În cazul bunurilor de capital se face o mențiune referitoare la perioada în care
bunurile au fost puse la dispoziția asocierii, perioadă în care membrii asociați nu fac ajustări.
(13) În cazul în care pe perioada de existență a asocierii intervin evenimente care generează
ajustarea, asociatul administrator are dreptul/obligația de ajustare a taxei pentru bunuri/servicii
conform art. 304 sau 305 din Codul fiscal, astfel:
a) pentru bunurile/serviciile achiziționate de asociatul administrator, după constituirea
asocierii, care sunt destinate utilizării în scopul pentru care a fost constituită asocierea;
b) pentru bunurile/serviciile achiziționate de asociatul administrator înainte de constituirea
asocierii și care ulterior sunt alocate pentru realizarea scopului pentru care a fost constituită
asocierea;
c) pentru bunurile de capital pe care membrii asociați le aduc ca aport la asociere, conform
prevederilor alin. (3).
(14) În situațiile prevăzute la alin. (13) lit. a) și b), asociatul administrator aplică regulile
privind ajustarea taxei din perspectiva persoanei care deține aceste bunuri/servicii. În situația

73
prevăzută la alin. (13) lit. c), momentul de referință pentru determinarea datei de la care începe
ajustarea taxei, în cazul bunurilor de capital, este data obținerii bunului de către asociatul care
le-a pus la dispoziția asocierii. Membrii asocierii trebuie să transmită asociatului administrator o
copie de pe registrul bunurilor de capital, dacă acestea sunt obținute după data aderării.
(15) Asociatul administrator trebuie să păstreze copie de pe registrul bunurilor de capital pe
perioada prevăzută la art. 305 alin. (8) din Codul fiscal și va menționa ajustările pe care le-a
efectuat în perioada de existență a asocierii.
(16) Atunci când asocierea își încetează existența sau unul ori mai mulți asociați se retrag
din asociere, asociatul administrator are dreptul să ajusteze taxa aferentă bunurilor de capital
prevăzute la alin. (13) lit. c) restituite membrului asocierii căruia i-au aparținut, în cazul în care
pe perioada existenței asocierii a fost necesară efectuarea unei ajustări negative efectuate de
asociatul administrator. În cazul bunurilor de capital, ajustarea se va realiza pentru perioada
rămasă din perioada de ajustare. Se consideră, din perspectiva asociatului administrator, că
bunurile/serviciile restituite membrului asociat căruia îi aparțin sunt alocate unei activități cu
drept de deducere, pentru a permite continuarea ajustării de către acesta din urmă în funcție de
activitățile pe care le va realiza după încetarea existenței asocierii.
(17) În cazul operațiunilor realizate de o asociere pentru care nu sunt îndeplinite condițiile
prevăzute la alin. (1), nu se aplică regulile asocierii prevăzute la alin. (3) - (16).
(18) Exemple privind asocierile:
Exemplul nr. 1: Două societăți încheie un contract de asociere în participațiune al cărei
scop este prestarea de servicii de consultanță în domeniul imobiliar, operațiuni taxabile care dau
drept de deducere integrală a taxei. Prin contract se prevede că procentele în care se vor împărți
veniturile și cheltuielile sunt de 40% pentru asociatul secund și 60% pentru asociatul
administrator, calculate pe baza aportului la asociere. Cheltuielile aferente realizării scopului
asocierii efectuate de asociatul secund se transmit pe bază de decont asociatului administrator.
Ulterior, asociatul administrator va împărți cheltuielile respective conform cotei de participare a
fiecărui asociat.
Exemplul nr. 2: Într-o asociere formată din trei persoane impozabile, unul dintre asociați
aduce ca aport la asociere, conform contractului, un utilaj pentru care a dedus TVA. Operațiunea
de aport la asociere nu este o operațiune în sfera de aplicare a TVA în limita cotei de participare
stabilite prin contract. Scopul asocierii este realizarea unor produse care vor fi livrate de către
asociatul administrator. Operațiunile respective sunt taxabile. În consecință, asociatul
administrator nu are obligația să ajusteze TVA pentru utilajul respectiv pe perioada de existență
a asocierii.
Exemplul nr. 3: O asociere formată din două persoane impozabile are ca obiect prestarea
de servicii de jocuri de noroc. Asociatul secund achiziționează mașini pentru jocuri de noroc,
care sunt bunuri de capital, pe care le pune la dispoziția asocierii. Pentru achiziția acestor mașini
asociatul secund va deduce TVA. Întrucât scopul asocierii este prestarea de servicii de jocuri de
noroc, scutite de TVA fără drept de deducere, asociatul administrator are obligația să ajusteze
TVA dedusă de asociatul secund pentru mașinile de jocuri de noroc puse la dispoziția asocierii,
conform prevederilor art. 305 din Codul fiscal.
Exemplul nr. 4: Asociatul administrator al unei asocieri în participațiune deține o clădire
din anul 2010 la achiziția căreia a dedus TVA. În anul 2016, când se constituie asocierea cu alte
două persoane, scopul acesteia este prestarea de servicii de închiriere. Clădirea respectivă va fi
utilizată în acest scop și nu s-a optat pentru taxarea operațiunii, prin urmare se aplică scutirea de
TVA fără drept de deducere. Asociatul administrator are obligația să ajusteze TVA aferentă
achiziției clădirii, conform prevederilor art. 305 din Codul fiscal. Dacă clădirea respectivă ar fi
fost utilizată pentru închirierea în regim de taxare, nu ar mai fi intervenit obligația ajustării TVA
de către asociatul administrator.

74
Exemplul nr. 5: În cadrul unei asocieri în participațiune, unul dintre asociații secunzi a pus
în anul 2016 la dispoziția asocierii un imobil care a fost achiziționat în anul 2014, drept aport la
asociere conform contractului. Valoarea imobilului a fost de 1.000.000 lei și TVA aferentă
240.000 lei, care a fost dedusă. Scopul asocierii este deschiderea unei clinici de stomatologie
care va presta servicii scutite de TVA fără drept de deducere. Asociatul administrator, care preia
registrul bunurilor de capital de la asociatul secund, are obligația să ajusteze TVA aferentă
acestui imobil, întrucât va fi utilizată pentru operațiuni scutite de TVA. Ajustarea negativă se va
calcula proporțional astfel: 240.000 / 20 x 18 = 216.000 lei, și va fi înscrisă de asociatul
administrator în decontul de TVA. Dacă asocierea își încetează existența după 5 ani, asociatul
administrator are dreptul să efectueze o ajustare pozitivă când restituie imobilul către asociatul
secund, astfel: 240.000 / 20 x 13 = 156.000 lei.
Exemplul nr. 6: O persoană fizică se asociază cu o societate înregistrată în scopuri de TVA
în vederea construirii unei clădiri. Persoana fizică aduce ca aport în natură la asociere o sumă
de bani. Deși contractul este numit contract de asociere în participațiune, persoana juridică nu
împarte venituri și cheltuieli cu asociatul său. Conform contractului, după finalizarea clădirii,
persoanei fizice i se va atribui un număr de apartamente în imobilul respectiv. Întrucât nu sunt
respectate prevederile art. 321 alin. (5) din Codul fiscal, respectiv asociatul administrator nu
împarte venituri și cheltuieli cu asociatul său și de asemenea scopul asocierii nu este livrarea de
bunuri către terți, nu se aplică prevederile alin. (3) - (16) referitoare la asocierea în
participațiune, cu următoarele consecințe:
- asociatul administrator trebuie să colecteze TVA pentru suma de bani încasată drept aport
la asociere, aceasta fiind tratată ca un avans la livrarea unei clădiri noi,
- la finalizarea clădirii, când va transfera proprietatea unei părți din apartamente
asociatului, asociatul administrator va colecta TVA pentru livrarea de părți ale unei construcții
noi, regularizând avansul încasat.
Exemplul nr. 7: O persoană fizică se asociază cu o societate înregistrată în scopuri de TVA
în vederea construirii unei clădiri. Persoana fizică aduce drept aport la asociere terenul,
construcția urmând a fi executată de persoana juridică care este asociatul administrator. Prin
contractul de asociere se prevede că o parte din apartamentele din clădire vor fi livrate către terți
și o altă parte va reveni persoanei fizice care a adus terenul în asociere. La finalizarea clădirii,
când se va transfera proprietatea unei părți din apartamente asociatului persoană fizică,
asociatul administrator va colecta TVA pentru livrarea de părți ale unei construcții noi. Livrarea
unei părți din construcție către unul din asociați nu exclude aplicarea regulilor referitoare la
asocierea în participațiune pentru apartamentele care sunt livrate către terți de asociatul
administrator. Contravaloarea terenului adus ca aport de persoana fizică nu este considerat
avans pentru livrarea apartamentelor care îi sunt transferate de către asociatul administrator.

Decontul de TVA se depune de asociatul care conduce contabilitatea asocierii. In decont se


inscriu operatiunile din desfasurarea activitatii proprii si operatiunile din asociere. Facurile se
emit pe numele societatii care are calitatea de responsabil al asocierii. Jurnalul de vanzari si de
cumparari se tine separat pentru operatiunile asocierii de catre societatea responsabila.

Studiu de caz privind asocierea în participaţie (participatiune)46

La data de 30.01.N, societatile A si B participa la o asociere in participatiune, in vederea


obtinerii de bunuri, conform contractului de asociere, astfel:
Societatea A deține 70% din valoarea asocierii, astfel:
 aport in natura un mijloc fix in valoare de 12.000 lei , durata de amortizare 5 ani.
 aport in numerar în valoare de 33.500 lei.
_____________
46
Studiu de caz orientativ cu caracter didactic.

75
Societatea B deține 30% :
 aport in natura un mijloc fix în valoare 18.000 lei, durata de amortizare 4 ani.
 aport in numerar în valoare de 1.500 lei.
Conform contractului de asociere, contabilitatea este tinuta de catre asociatul A.
In cursul lunii februarie, au fost inregistrate urmatoarele venituri si cheltuieli din activitatea
de asociere:
Veniturile totale obtinute din asociere 30.000 lei, din care: venituri din vanzarea
marfurilor obtinute 20.000 lei
Cheltuielile totale obtinute din asociere 25.000 lei din care: cheltuieli cu materii
prime si materiale auxiliare aferente obtinerii bunurilor 7.500 lei, cheltuieli cu
energia si apa 1.500 lei, cheltuieli cu salariile 5.000 lei
In cursul lunii ianuarie, societatile A si B obtin urmatoarele venituri si cheltuieli:
Societatea A:
 venituri 35.000 lei
 cheltuieli 25.000 lei
Societatea B:
 venituri 25.000 lei
 cheltuieli 15.000 lei

1. Organizarea si conducerea contabilitatii la societatea A


1.1. Inregistrarea operatiunilor rezultate din activitatea de asociere in participatie
a) înregistrarea aportului in natura:
2133 = 458 12.000 lei
2133 = 458 18.000 lei
b) înregistrarea aportului in numerar:
5121 = 458 33.500 lei
5121 = 458 1.500 lei
c) evidentierea veniturilor aferente asocierii:
- inregistrarea veniturilor din vanzarea marfurilor:
4111 = % 24.800 lei
707 20.000 lei
4427 4.800 lei
- inregistrarea altor venituri:
4111 = % 12.400 lei
708 10.000 lei
4427 2.400 lei
d) evidentierea cheltuielilor aferente asocierii:
- inregistrarea cheltuielilor cu materialele consumabile:
% = 401 9.300 lei
602 7.500 lei
4426 1.800 lei
- inregistrarea cheltuielilor cu energia electrica:
% = 401 1.860 lei
605 1.500 lei
4426 360 lei

76
- inregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului :
641 = 421 5.000 lei
- inregistarea contributiei la asigurarile sociale (abrogată incepand cu ianurie 2018):
6451 = 4311 1.025 lei
- inregistarea contributiei unitatii la fondul de somaj (abrogată incepand cu ianurie 2018):
6452 = 4371 125 lei
- inregistrarea comisionului la Camera de Munca (în prezent abrogată):
635 = 447 37.5 lei
- inregistrarea contributiei la fondul de accidente (incepand cu ianurie 2018 Cota
contributiei asiguratorie pentru munca este de 2,25%):
6451 = 4311 25 lei
- inregistrarea platii obligatiilor catre bugetul de stat :
% = 5121 6.212,5 lei
421 5.000 lei
4311 1.050 lei
4371 125 lei
447 37,5 lei
- inregistarea amortizarii mijlocului fix adus ca aport de societatea A
6811 = 281 200 lei
- inregistarea amortizarii mijlocului fix adus ca aport de societatea B
6811 = 281 375 lei
- inregistrarea altor cheltuieli
% = 5311 11.423,5 lei
628 9.212,5 lei
4426 2.211 lei

Inregistrarea repartizarii, pe baza de decont, a veniturilor si cheltuielilor din asociere,


catre cei doi asociati A si B:
Repartizarea catre asociatul A a veniturilor si cheltuielilor:
a) Repartizarea veniturilor (30.000 lei x 70 %):
% = 458 21.000 lei
707 14.000 lei
708 7.000 lei
b) Repartizarea cheltuielilor (25.000 lei x 70 %):
458 = % 17.500 lei
602 5.250 lei
605 1.050 lei
641 3.500 lei
6451 735 lei
6452 87,5 lei
635 26 lei
6811 402,5 lei
628 6.449 lei

77
Repartizarea catre asociatul B a veniturilor si cheltuielilor
a) Repartizarea veniturilor :
% = 458 9.000 lei
707 6.000 lei
708 3.000 lei
b) Repartizarea cheltuielilor
458 = % 7.500 lei
602 2.250 lei
605 450 lei
641 1.500 lei
6451 315 lei
6452 37,5lei
635 11 lei
6811 172,5 lei
628 2.764 lei

1.2. Inregistrarea operatiunilor aferente activitatii din activitatea proprie


a) inregistrarea aportului in natura:
458 = 2133 12.000 lei
b) inregistrarea aportului in numerar:
458 = 5121 33.500 lei
c) Inregistarea colectarii cheltuielilor si veniturilor societatii A
- inregistrarea colectarii cheltuielilor :
% = 5311 31.000 lei
628 25.000 lei
4426 6.000 lei
-inregistrarea colectarii veniturilor
5311 = % 43.400 lei
708 35.000 lei
4427 8.400 lei
- inregistrarea preluarii cheltuielilor si veniturilor din asocierea in participatie
- preluarea veniturilor
458 = % 21.000 lei
707 14.000 lei
708 7.000 lei

- preluarea cheltuielilor
% = 458 17.500 lei
602 5.250 lei
605 1.050 lei
641 3.500 lei
6451 735 lei
6452 87,5 lei
635 26 lei
6811 402,5 lei
628 6.449 lei

78
d) Reflectarea in contabilitate a inchiderii conturilor de venituri si cheltuieli :
- inregistrarea inchiderii conturilor de venituri:
% = 121 56.000 lei
707 14.000 lei
708 7.000 lei
708 35.000 lei

- inregistrarea inchiderii conturilor de cheltuieli


121 = % 42.500 lei
602 5.250 lei
605 1.050 lei
641 3.500 lei
6451 735 lei
6452 87,5 lei
635 26 lei
6811 402,5 lei
628 6.449 lei
628 25.000 lei
e) Reflectarea in contabilitate a impozitului pe profit datorat de catre societatea A
Venituri totale 56.000 lei, din care:
- Venituri totale obtinute din activitatea proprie: 35.000 lei
- Venituri totale obtinute din asociere: 21.000 lei
Cheltuieli totale 42.500 lei, din care:
- Cheluieli totale din activitatea proprie: 25.000 lei
- Cheltuieli totale din asociere 17.500 lei
Profit brut: 13.500 lei
Cota de impozit pe profit: 16%
Impozit pe profit datorat: 2.160 lei.
691 = 441 2.160 lei
441 = 5121 2.160 lei

2. Organizarea si conducerea contabilitatii la societatea B


2.1. Inregistrarea operatiunilor aferente activitatii din asocierea in participatie
a) Inregistrarea aportului in natura:
458 = 2133 18.000 lei

b) Inregistrarea aportului in numerar:


458 = 5121 1.500 lei

c) Reflectarea in contabilitate a preluarii veniturilor si a cheltuielilor din asocierea in


participatie:
- inregistrarea preluarii veniturilor
458 = % 9.000 lei
707 6.000 lei
708 3.000 lei

- inregistrarea preluarii cheltuielilor


% = 458 7.500 lei
602 2.250 lei
605 450 lei
641 1.500 lei
6451 315 lei
6452 37,5 lei
635 11 lei
681 172,5 lei
628 2.764 lei

79
2.2. Inregistrarea operatiunilor aferente activitatii proprii
Reflectarea in contabilitate a veniturilor si cheltuielilor din activitatea proprie
a) inregistrarea veniturilor :
5311 = % 31.000 lei
708 25.000 lei
4427 6.000 lei

b) inregistrarea cheltuielilor
% = 5311 18.600 lei
628 15.000 lei
4426 3.600 lei

c) Reflectarea in contabilitate a inchiderii conturilor de venituri si cheltuieli :


- inregistrarea inchiderii conturilor de venituri
% = 121 34.000 lei
707 6.000 lei
708 3.000 lei
708 25.000 lei

- inregistrarea inchiderii conturilor de cheltuieli


121 = % 22.500 lei
602 2.250 lei
605 450 lei
641 1.500 lei
6451 315 lei
6452 37,5 lei
635 11 lei
6811 172,5 lei
628 2.764 lei
628 15.000 lei

d) Reflectarea in contabilitate a impozitului pe profit datorat de catre societatea B


Venituri totale 34.000 lei, din care:
 Venituri totale obtinute din activitatea proprie: 25.000 lei
 Venituri totale obtinute din asociere: 9.000 lei
Cheltuieli totale 22.500 lei, din care:
 Cheluieli totale din activitatea proprie: 15.000 lei
 Cheltuieli totale din asociere 7.500 lei
Profit brut: 11.500 lei
Cota de impozit pe profit: 16%
Impozit pe profit : 1.840 lei

691 = 441 1.840 lei


441 = 5121 1.840 lei

80
Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale la capitolul 7:

Avand in vedere cele de mai sus, comentaţi şi prezentaţi pe larg avantaje si dezavantaje
identificate in ipoteza stabilirii unei asocieri in participatiune.
1. Avantajele asocierii in participatiune:
1.1. Contractul de asociere in participatiune da nastere unui parteneriat flexibil care nu
presupune formalitati complexe de inregistrare si autorizare;
1.2. Partile pot prevedea in contract orice tip de reguli pentru a stabili drepturile si obligatiile
lor reciproce;
1.3. Asocierea in participatiune nu poate fi supusa procedurii insolventei.
2. Dezavantajele asocierii in participatiune:
2.1. Asociatul principal raspunde nelimitat fata de terti pentru prejudiciile suferite de acestia
ca urmare a activitatii asocierii in participatiune.
2.2. Pe perioada existentei asocierii in participatiune, asociatul secundar pierde cel putin
folosinta si posesia bunurilor aportate.
2.3. Asociatul secundar nu are un control direct asupra administrarii pe care o desfasoara
asociatul principal.

SUCCES LA EXAMEN!

81
82