Probe de audit

___________

Cuprins:

Cuprins:.....................................................................................................................................................................0

Reglementarea si definirea probelor de audit......................................................................................................1

Obiectivele probelor de audit.................................................................................................................................1

Locul si rolul probelor de audit..............................................................................................................................2

Caracteristicile probelor de audit..........................................................................................................................3

Obtinerea probelor de audit...................................................................................................................................6

Tehnica sondajului...............................................................................................................................................7
Tehnica observării fizice....................................................................................................................................10
Confirmarea externă (directă)...........................................................................................................................10
Procedurile analitice..........................................................................................................................................11

Bibliografie.............................................................................................................................................................12

0
Probe de audit
___________

Reglementarea si definirea probelor de audit

Probele de audit sunt reprezentate de totalitatea informatiilor obtinute de auditor în scopul deterrninării
conformitătii informatiilor auditate cu criteriile prestabilite.
În cadrul standardelor internationale de audit (International Standards on Auditing – ISA) standardul
care are ca si obiectiv probele de audit este ISA 500 „Probe de audit”.
Domeniul de aplicare al ISA 500 este reprezentat de explicarea conceptului de „probe de audit” în
contextul unei misiuni de audit financiar, precum si de responsabilitătile auditorului financiar de a
concepe si desfăsura proceduri de audit pentru a obtine suficiente probe de audit adecvate pentru a
putea ajunge la concluzii rezonabile pe baza cărora să îsi bazeze opinia de audit.
Potrivit Standardelor Internaţionale de Audit, elementele probante într-o misiune de audit („audit
evidence" sau „elements probants") reprezintă informaţii obţinute de auditor pentru a ajunge la
concluzii pe care acesta îşi fondează opinia.
Aceste informaţii constau în documente justificative şi documente contabile care stau la baza
situaţiilor financiare si care sunt coroborate cu informaţii din alte surse.
Prin sintagma „probe de audit adecvate” se întelege măsura calitătii probelor de audit, adică relevanta
si credibilitatea acestora în argumentarea concluziilor pe care se bazează opinia auditorului.
Credibilitatea probelor este influentată de sursa si natura lor, si depinde de circumstantele individuale
în care sunt obtinute.
Probele de audit pot lua forme dintre cele mai diverse: declaratii verbale sau scrise ale celui auditat,
confirmări scrise de la terte persoane, documente pe baza cărora au fost construite situatiile financiare,
baze de date, observatii personale ale auditorului s.a. Auditorul trebuie să obtină probe de audit
suficiente si adecvate cu scopul verificării concordantei dintre informatiile auditate si criteriile
prestabilite.

Obiectivele probelor de audit

Orice dosar de audit trebuie să contină suficiente probe de audit pentru a sprijini concluziile stabilite
pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de audit asupra situatiilor financiare.
Probele pe care auditorul1 le obtine în cursul auditului trebuie să satisfacă următoarele obiective
(CAVECOD – de la initialele în limba engleză):
 Exhaustivitate (Completeness): nu există active, obligatii, tranzactii sau evenimente
neînregistrate ori elemente neprezentate;
 Exactitate (Accuracy): activele, pasivele, tranzactiile sunt exacte din punct de vedere al
corectitudinii calculelor;
 Evaluare (Valuation): un activ sau o datorie este înregistrată la o valoare contabilă
corespunzătoare;
 Existentă (Existing): un activ sau o datorie există la un moment dat;
 Drepturi si obligatii: un activ sau o datorie apartine entitătii la o anumită dată;
 Cut-off/Aparitie (Cut-off): o tranzactie sau un eveniment a avut loc în cursul perioadei si
apartine entitătii; o tranzactie sau un eveniment este înregistrat la valoarea adecvată, iar
veniturile si cheltuielile sunt alocate perioadei corespunzătoare;
 Drepturi si obligatii (Obligations): în situatiile financiare sunt recunoscute drepturi (de
proprietate si dezmembrăminte, de creantă), obligatii, iar tranzactiile reflectate implică entitatea
ca purtătoare de drepturi si de obligatii comerciale, civile etc.;
 Prezentare si grupare (Disclosures): un element este prezentat, clasificat si descris conform
cadrului de raportare aplicabil.

1
Dr. Ovidiu Constantin Bunget – „Introducere în auditul financiar – contabil al situatiilor anuale”

1
Probe de audit
___________

Locul si rolul probelor de audit

Pentru a preciza locul si importanta probelor de audit (audit evidence) în cadrul unei misiuni de audit
trebuie să avem în vedere finalitatea acestui demers – elaborarea de către auditorul financiar a unei
opinii profesionale cu privire la măsura în care situatiile financiare sunt întocmite sub toate aspectele
semnificative în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil.
Practic, auditorul acordă „un certificat de bună purtare” (atunci când este cazul) pentru raportările
managementului societătii auditate, certificat care atestă reflectarea unei imagini fidele de către
situatiile financiare.
Credibilitatea informatiei contabile este caracteristica avută în vedere atunci când vorbim despre
misiunea auditorului de exprimare a unei opinii. Putem afirma că auditorul independent este cel care
arbitrează „disputa” dintre producătorii informatiei contabile – managementul societătilor care
întocmesc situatiile financiare anuale, pe de o parte si utilizatorii informatiei contabile, pe de altă
parte.

Producătorii informatiei
contabile Auditorul independent Utilizatorii informatiei
Managementul societătii contabile
auditate

Probele de audit

Opinia de audit

Fig.1. „Locul si rolul auditorului si probelor de audit în misiunea de audit”

Standardele internationale de audit solicită ca auditorul să obtină o asigurare rezonabilă în legătură cu
faptul că situatiile financiare ca întreg nu contin denaturări semnificative fie ele datorate fraudei sau
erorii. Asigurarea rezonabilă reprezintă un nivel de asigurare ridicat. Ea se obtine atunci când auditorul
a obtinut suficiente probe de audit pentru a reduce riscurile la un nivel acceptabil de scăzut (de
exemplu, riscul ca auditorul să exprime o opinie neadecvată atunci când situatiile financiare sunt
denaturate semnificativ).
Totusi, asigurarea rezonabilă nu reprezintă un nivel absolut de asigurare, pentru că există limitări
inerente ale unui audit care rezultă în majoritatea probelor de audit pe baza cărora auditorul trage
concluzii si îsi bazează opinia auditorului ca fiind mai degrabă convingătoare decât concludentă.
Probele de audit sunt necesare pentru a sustine opinia auditorului si raportul. Acestea sunt cumulative
ca natură si sunt obtinute în principal ca urmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul
auditului. Ele ar putea totusi să includă si informatii obtinute din alte surse, ca de exemplu auditurile
precedente (cu conditia că auditorul să fi determinat măsura în care au avut loc schimbări de la auditul
precedent care ar putea afecta relevanta acestora pentru auditul curent 2 sau procedurile de control al
calitătii ale firmei pentru acceptarea si continuitatea clientilor.
În plus fată de alte surse din cadrul sau din afara entitătii auditate, sistemul de înregistrări contabile ale
entitătii este o sursă importantă de probe de audit . De asemenea, informatii care ar putea fi folosite ca
probe de audit ar fi putut fi pregătite de un expert angajat sau colaborator al societătii audiate.
Probele de audit cuprind atât informatii care sustin si completează afirmatiile conducerii, cât si orice
informatie care contrazice asemenea afirmatii. În plus, în anumite cazuri, absenta informatiilor (de
exemplu refuzul conducerii de a oferi declaratia solicitată) este folosită de auditor, si de aceea, si
aceasta constituie probă de audit.

2
ISA 315, „Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său,” punctul 9

2
Probe de audit
___________
Cea mai mare parte a muncii auditorului în formarea opiniei de audit constă în obtinerea si evaluarea
probelor de audit.3

Caracteristicile probelor de audit

Cerinta standardului ISA 500 „Probe de audit” este: auditorul trebuie să stabilească si să desfăsoare
proceduri de audit care să fie adecvate circumstantelor în scopul obtinerii de probe de audit suficiente
si adecvate4.
Caracteristicile probelor de audit, între care există o relatie de interconectare, sunt:
1. Suficienta – factor cantitativ
2. Gradul de adecvare – factor calitativ

Gradul de
adecvare
(calitatea Nivel ridicat
probelor)
Ri

en
ur

tif
id
sc

at
ic

e
i

Suficienta
(numarul
Nivel scazut
probelor)

Fig.2. „Relatia dintre riscurile evaluate, numărul si calitatea probelor de audit”

Suficienta este măsura cantitătii probelor de audit.
Caracterul suficient se stabileşte în raport cu numărul de elemente probante colectate; caracterul just se
apreciază în raport cu gradul de adecvare, cu pertinenţa, fiabilitatea lor. în mod normal, auditorul
consideră necesar să se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele însele, dar care
contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori să fie determinat să caute elemente probante
de sursă sau natură diferită pentru a corobora o aceeaşi afirmaţie.
Cantitatea probelor de audit necesare este afectată de evaluarea de către auditor a riscurilor de
denaturare (cu cât sunt mai ridicate riscurile evaluate, cu atât vor fi solicitate mai multe probe de audit)
si de asemenea, de calitatea acestor probe de audit (cu cât calitatea este mai ridicată, cu atât vor fi
solicitate mai putine probe de audit). Obtinerea de mai multe probe de audit, totusi, nu poate compensa
calitatea slabă a acestora.
Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, să permită auditorului să-şi facă o opinie cu privire la
situaţiile financiare, în general, auditorul nu examinează totalitatea informaţiilor la care are acces
pentru a-si forma opinia, în măsura în care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont,
o categorie de operaţii sau un control intern aplicând tehnici de sondaj bazate pe raţionamentul
profesional sau pe un eşantion statistic.
Factorii care influenţează raţionamentul auditorului în legătură cu ceea ce constituie elemente
probante suficiente cuprind:
 importanţa riscului de inexactitate: acest risc poate depinde de:
 natura elementelor în cauză;
 adecvarea controlului intern;
 natura activităţilor realizate;
 existenţa unor situaţii susceptibile de a exercita o influen ţă neobişnuită asupra
conducerii întreprinderii;
 situaţia financiară a întreprinderii;
3
ISA 200 „Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu standardele internaţionale de audit”,
paragraful A28
4
ISA 500 „Probe de audit”, paragraful 6.

3
Probe de audit
___________

 importanţa relativă a elementului avut în vedere, ţinând seama de ansamblul informaţiilor

bilanţului contabil;
 experienţa căpătată în cursul unor auditări anterioare;
 concluziile procedurilor de audit, în special descoperirea eventuală a unor fraude sau erori;
 tipul de informaţie disponibilă.
Gradul de adecvare reprezintă măsura calitătii probelor de audit – relevanta si credibilitatea.
Relevanta unei probe de audit este legată de pertinenta informantiei pe care o sustine în directia
atingerii obiectivelor auditului. Relevanta informatiilor de utilizat drept probe de audit poate fi afectată
de intentia testării.
Exemplu
Dacă scopul unei proceduri de audit este testarea în vederea supraevaluării existentei sau
evaluării datoriilor, testarea datoriilor înregistrate poate fi o procedură de audit relevantă. Pe
de altă parte, atunci când se testează subevaluarea existentei sau evaluării datoriilor, testarea
datoriilor înregistrate nu ar fi relevantă, dar testarea acelor informatii precum plătile ulterioare,
facturile neplătite, situatiile furnizorilor si rapoartele de primire fără corespondente pot fi
relevante.
Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care sunt relevante pentru anumite
afirmatii, dar nu pentru altele.
Exemplu
Inspectarea documentelor aferente colectării creantelor ulterior sfârsitului perioadei poate
furniza probe de audit cu privire la existentă si evaluare, dar nu neapărat cu privire la
separarea exercitiilor financiare . În mod similar, obtinerea de probe de audit referitoare la o
afirmatie specifică, de exemplu, existenta unui stoc, nu reprezintă un substitut pentru obtinerea
de probe de audit referitoare la o altă afirmatie, de exemplu, evaluarea acelui stoc.
Pe de altă parte, probele de audit obtinute din diferite surse sau de natură diferită pot fi, deseori,
relevante pentru aceeasi afirmatie.
Testele controalelor au scopul de a evalua eficacitatea operatională a controalelor în prevenirea, sau
detectarea si corectarea, denaturărilor semnificative de la nivelul afirmatiilor. Conceperea de teste ale
controalelor în vederea obtinerii de probe de audit relevante include identificarea conditiilor
(caracteristici sau atribute) care indică efectuarea unui control, si conditiile de deviere care indică
abaterile de la efectuarea adecvată. Prezenta sau absenta acestor conditii poate fi testată de către
auditor.
Procedurile de fond au scopul de a detecta denaturările semnificative de la nivelul afirmatiilor. Acestea
cuprind teste ale detaliilor si proceduri de fond analitice. Elaborarea procedurilor de fond include
identificarea conditiilor relevante în scopul testului care constituie o denaturare a afirmatiei relevante.
Credibilitatea informatiilor de utilizat drept probe de audit, si deci a probelor de audit însesi, este
influentată de sursa si natura lor, si de circumstantele în care sunt obtinute, inclusiv de controalele
aferente întocmirii si păstrării lor, dacă acestea sunt relevante.
Asadar, generalizările cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit fac obiectul unor
exceptii importante. Chiar atunci când informatiile de utilizat drept probe de audit sunt obtinute din
surse externe entitătii, pot exista circumstante care ar putea afecta credibilitatea lor.
Exemplu
Informatiile obtinute dintr-o sursă independentă externă pot să nu fie credibile dacă sursa nu
este în cunostintă de cauză, sau dacă un expert din partea conducerii este lipsit de
obiectivitate.
Fiabilitatea elementelor probante colectate este apreciată în functie de originea lor internă sau
externă, de natura lor scrisă sau orală si de circumstantele în care s-au obtinut, astfel:

4
Probe de audit
___________

 probele de audit din surse externe (spre exemplu, confirmarea de la tertă parte) sunt mai
credibile decât cele generate intern.
 probele de audit generate intern, sunt mai credibile atunci când sistemul contabil si de control
intern sunt functionale.
 probele de audit obtinute direct de auditor sunt mai credibile decât cele obtinute de entitate.
 probele de audit sub formă de documente scrise sunt mai credibile decât declaratiile orale. 5
Unele probe de audit sunt obtinute prin efectuarea de proceduri de audit pentru testarea înregistrărilor
contabile, de exemplu, prin intermediul analizei si revizuirii, reefectuarea procedurilor derulate în
procesul de raportare financiară, si reconcilierea tipurilor si aplicatiilor aferente ale aceleiasi
informatii.
Prin efectuarea de astfel de proceduri de audit, auditorul poate determina dacă înregistrările contabile
sunt consecvente pe plan intern si se reconciliază cu situatiile financiare. 6
Auditorul obtine o asigurare mai ridicată prin probele de audit consecvente obtinute din diferite surse
sau de natură diferită decât din elementele probelor de audit luate în considerare individual
constatându-se astfel un efect de sinergie al probelor de audit.
Exemplu
Confirmarea informatiilor obtinute de la o institutie de credit - parteneră a societătii auditate –
în legătură cu soldul conturilor curente, conturilor de depozit, a creditelor contractate de
societatea - client de audit la data de raportare poate întări asigurarea pe care auditorul o
obtine din probele de audit care sunt generate intern, precum probele existente în cadrul
înregistrărilor contabile (fise de cont, jurnale etc.), minutelor întâlnirilor sau declaratiilor
conducerii.
Informatiile din surse independente de entitate pe care auditorul le poate utiliza drept probe de audit
pot include:
 confirmări obtinute de la terti;
 rapoarte ale analistilor;
 rapoarte ale organismelor publice;
 studii rezultate din cercetări ale unor organisme private;
 date privitoare la concurentă.
Probele de audit, în vederea formulării de concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia auditorului,
sunt obtinute prin desfăsurarea de:
 Proceduri de evaluare a riscului; si
 Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:
 Teste ale controalelor, atunci când acestea sunt prevăzute de ISA-uri sau când
auditorul a ales să le efectueze; si
 Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu si proceduri de fond analitice.
Desfăsurarea procedurilor de audit care urmează să fie utilizate în misiunea de audit pot fi afectate de
faptul că unele dintre datele contabile sau alte informatii pot fi disponibile doar în format electronic
sau numai la anumite momente sau perioade de timp.
Exemplu
Documentele sursă, precum comenzile de achizitii sau facturile, pot exista doar în format
electronic atunci când entitatea utilizează comertul electronic, sau pot fi înlăturate în urma
scanării, atunci când entitatea utilizează sisteme de procesare a imaginilor în vederea facilitării
stocării si efectuării de trimiteri la acestea.
Se poate ca anumite informatii electronice să nu poată fi recuperate după o perioadă de timp
specificată, de exemplu, dacă fisierele sunt modificate sau dacă nu există fisiere de back-up.

5
Emil Culda în Revista Audit financiar, nr. 3/2007, pag 3-7
6
ISA 500 „Probe de audit”, paragraful A7.

5
Probe de audit
___________
În consecintă, auditorul poate considera necesar, ca urmare a politicilor de păstrare a datelor unei
entităti, să solicite păstrarea anumitor informatii în scopul efectuării de revizuiri sau proceduri de audit
de către auditor, la un moment la care informatiile sunt disponibile. 7

Obtinerea probelor de audit

Elementele probante sunt obţinute printr-o combinare adecvată a testelor de procedură cu controalele
substantive sau numai prin controalele substantive.
Testele de procedură sunt testele care permit obţinerea de elemente probante privind eficacitatea
conceperii şi funcţionării sistemelor contabile şi de control intern. Controalele substantive sunt
controale proprii ale auditorului în contabilitatea întreprinderii şi constau în proceduri care urmăresc
obţinerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative în situaţiile financiare;
ele sunt de două tipuri:
 controale privind tranzacţiile, operaţiile şi soldurile conturilor;
 proceduri analitice care constau în analiza tendinţelor si ratiourilor (rapoartelor) semnificative,
examenul variaţiilor şi examene de coerenţă cu alte informaţii.
În funcţie de credibilitatea informaţiilor obţinute în etapele precedente, auditorul stabileşte programele
de control al conturilor pe baza cărora să poată obţine elementele probante necesare fundamentării
opiniei sale.
Această etapă a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o
opinie motivată asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectării regulilor legale şi
regulamentare de către întreprindere, si anume:
 regulile de prezentare şi de evaluare stipulate în normele legale şi în cele profesionale;
 regulile de prudenţă;
 regulile referitoare la inventarieri;
 regulile de ţinere a registrelor şi a contabilităţii;
 existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;
 pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile privesc întreprinderea în cauză.
În cazul obţinerii de elemente probante pornind de la testele de procedură, aspectele sistemelor
contabile şi de control intern asupra cărora auditorul va strânge elemente probante se referă la:
 conceperea sistemelor contabile şi de control intern: sunt aceste sisteme concepute de o manieră
care să prevină sau să detecteze şi să corecteze anomalii semnificative?
 funcţionarea sistemelor contabile şi de control intern: aceste sisteme au funcţionat de o manieră
satisfăcătoare pe toată perioada?
În colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul se asigură de
posibilitatea obţinerii unor afirmaţii în materie:
 de existenţă: controlul intern există?
 de eficacitate: controlul intern funcţionează eficace?
 de permanenţă: controlul a funcţionat eficace pe toată pe rioada în cursul căreia auditorul
înţelege să se sprijine pe el?
Control substantiv este reprezentat de procedurile folosite de auditor (intervenţii proprii) pentru
obţinerea de elemente probante. Este de două feluri: control asupra operaţiilor si soldurilor şi control
prin proceduri analitice.
În cazul obţinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive, auditorul trebuie să
determine dacă elementele rezultate din aceste controale, precum şi din testele de procedură sunt
suficiente şi adecvate pentru a stabili dacă la elaborarea situaţiilor financiare de către conducerea
întreprinderii au fost întrunite criteriile următoare:
 de existentă: un element al activului sau pasivului există la un moment dat;
 de drepturi si obligaţii: un element de activ este un drept al întreprinderii, iar un element de
pasiv este o obligaţie pentru întreprinderea dată, la un moment dat;

7
ISA 500 „Probe de audit”, paragraful A13.

6
Probe de audit
___________

 de apartenenţă (de realitate): tranzacţiile sau evenimentele se referă la întreprinderea dată şi s-au
produs în cursul perioadei respective;
 de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzacţiile sau eveni mentele au fost înregistrate si toate
faptele importante au fost menţionate;
 de evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a făcut la valoarea sa de inventar;
 de măsurare: o operaţie sau un eveniment este înregistrat(ă) la valoarea sa de tranzacţionare si
un venit sau o cheltuială aparţine perioadei;
 de prezentare si publicitate: o informaţie este prezentată, clasată si descrisă conform
referenţialului contabil aplicabil.
Obţinerea de elemente probante privind o informaţie dată, de exemplu, existenţa de stocuri, nu
scuteşte obţinerea de elemente probante pentru o altă afirmaţie, de exemplu, evaluarea lor.
Auditorul poate obţine un grad de certitudine mai ridicat atunci când elementele probante adunate, de
origine şi de natură diferite, sunt concordante, în acest caz, auditorul poate obţine un grad de
certitudine global superior celui pe care îl obţine din fiecare dintre elementele probante luate izolat.
Invers, atunci când elementele probante obţinute din surse diferite nu sunt concordante între ele, poate
fi necesară folosirea unor proceduri suplimentare în scopul rezolvării contradicţiei.
Trebuie să existe un raport rezonabil între costul pentru obţinerea unor elemente probante şi utilitatea
informaţiei obţinute. Cu toate acestea, dificultăţile şi costurile suportate pentru a controla un element
deosebit nu pot justifica valabil, prin ele însele, omisiunea unei proceduri.
Atunci când auditorul are dubii legitime cu privire la o informaţie care prezintă o importanţă
semnificativă, el trebuie să se străduiască să obţină elemente probante suficiente pentru a elimina
aceste dubii. Dacă nu este în măsură să obţină aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie să
formuleze o opinie fără rezerve.
Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmăreşte obţinerea elementelor probante care să îi permită să
dea certificarea asupra situaţiilor financiare, utilizând diverse procedee şi tehnici care privesc:
 controlul asupra pieselor justificative si controlul de verosi
 militate;
 observarea fizică;
 examenul analitic.
Pentru obţinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:
 Inspecţia fizică si observaţia, care constau în a examina activele, conturile sau în a observa
maniera de aplicare a procedurilor;
 Confirmarea externă (directă) , care constă în a obţine de la terţii întreprinderii informaţii asupra
soldurilor conturilor bilaterale sau asupra operaţiilor derulate;
 Examenul documentelor primite de către întreprindere, care servesc ca piese justificative sau la
controlul operaţiilor respective;
 Examenul documentelor emise de către întreprindere: copii facturi, conturi, balanţe etc.;
 Controlul aritmetic;
 Analize, estimări şi confruntări între informaţii şi documente;
 Examenul analitic, care constă în:
 efectuarea de comparaţii între datele care rezultă din si tuaţiile financiare si datele
anterioare, posterioare şi previzionale ale întreprinderii;
 analiza abaterilor şi tendinţelor;
 studiul si analiza elementelor neobişnuite ce rezultă din comparaţiile efectuate;
 Informaţiile verbale obţinute de la conducere si de la alte cadre din întreprindere.

Tehnica sondajului
Ţinând seama de numărul de operaţii efectuate de întreprindere, auditorul nu poate verifica integral, de
exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El caută elementele probante pe un eşantiontion adecvat,
utilizând tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecărei situaţii.

7
Probe de audit
___________
Sondajul8 este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit număr sau unor anumite
părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi
extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime. Sondajele pe care
le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de două naturi diferite:
 în unele cazuri, în general cu ocazia verificării funcţionării controlului intern, auditorul caută să
demonstreze că elementele care constituie masa, mulţimea prezintă o caracteristică comună (de
exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia cumpărărilor); sondajele efectuate în
astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuţiilor.
 în alte cazuri, în general cu ocazia controlului conturilor, auditorul caută să verifice valoarea
dată unei mulţimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.
Bazandu-se exclusiv pe experienţa sa profesională auditorul poate folosi în general două tipuri de
sondaje:
 sondajul statistic
 sondajul nestatistic (nu permite o extrapolare riguroasă a rezultatelor obţinute asupra
eşantionului la întreaga masă sau mulţime.)
Alegerea între cele două tipuri de sondaje depinde de pregătirea profesională a auditorului si de gradul
de credibilitate pe care acesta doreşte să îl dea concluziilor sale.
Oricare ar fi însă tipul de sondaj, este important să fie respectate câteva reguli riguroase privind
decizia asupra eşantionului şi pentru parcurgerea unor etape obligatorii.
Eficacitatea unui sondaj este condiţionată de definirea precisă a obiectivelor sale. Auditorul trebuie
deci să explice:
 Ce caută să demonstreze, să probeze. Această etapă îi permite să definească apriori
caracteristicile a ceea ce va trebui să fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, să
demonstreze că punctajul între avizele de expediere şi facturi realizat de personalul întreprinderii
poate scoate în evidenţă toate expedierile în curs de facturare;
 Că rata erorilor existente în mulţime (masă) nu depăşeşte rata maximă acceptabilă de anomalii
de funcţionare, adică pragul peste care expertul va considera că controlul intern nu funcţionează
de o manieră satisfăcătoare.
Alegerea naturii mulţimii, a masei este foarte importantă: aceasta trebuie să fie compatibilă cu
obiectivul urmărit.
Exemplu
Pentru a verifica faptul că toate recepţiile au condus la contabilizarea facturilor respective,
masa de bază (mulţimea) trebuie să o constituie bonurile (notele) de recepţie, şi nu facturile
contabilizate.
Auditorul trebuie, de asemenea, să definească limitele de timp (perioada) care vor servi ca bază a
selecţiei sale din întreaga masă (mulţime).
O caracteristică a maselor (mulţimilor) care servesc ca bază controalelor este că acestea sunt foarte rar
omogene; de aceea, analiza masei (a mulţimii) este necesară, ea permiţând decuparea, împărţirea în
submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.
Auditorul trebuie, de asemenea, să definească limitele de timp (perioada) care vor servi ca bază a
selecţiei sale din întreaga masă (mulţime).
O caracteristică a maselor (mulţimilor) care servesc ca bază controalelor este că acestea sunt foarte rar
omogene; de aceea, analiza masei (a mulţimii) este necesară, ea permiţând decuparea, împărţirea în
submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.
La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificată:
 număr de elemente sau valoare cumulată în funcţie de natura sondajului de făcut
 identificarea criteriilor care vor permite să se decidă
 în timpul efectuării sondajului, dacă elementul este corect sau nu

8
Tehnica sondajului este reglementată de Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 530.

8
Probe de audit
___________
Exemplu
Existenţa semnăturii domnului X pe documente sau ce valoare se înţelege prin suma din
factură fără TVA etc.), cifrarea ratei de anomalii şi de erori maxim acceptabile.
Din moment ce procedează la sondaje, auditorul este supus unui risc: acela de a ajunge la concluzii
diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul practicării controlului
prin sondaj şi el există întotdeauna. Auditul fiind prin natura sa un control prin sondaj, rezultă că acest
risc este inerent.
Acest risc poate fi însă redus printr-o organizare riguroasă a acţiunii de audit şi prin alegerea tehnicilor
de control cele mai adecvate.
Elementele-cheie dintr-o mulţime sunt elementele care, fie datorită naturii lor (de exemplu, conturi
intitulate greşit sau neintitulate), fie datorită valorii lor (de exemplu, elemente care exced pragul de
semnificaţie fixat), prezintă riscuri şi, ca atare, auditorul poate decide verificarea integrală a acestora.
Dacă verificarea elementelor-cheie nu este considerată ca suficientă, restul mulţimii poate face
obiectul unor sondaje.
După ce s-au definit obiectivele sondajului şi s-a ales masa (mulţimea), se trece la executarea
sondajului, parcurgându-se mai multe etape, după următoarea schemă:
Alegerea tehnicilor

Determinarea marimii esantionului

Selectarea esantionului

Studiul esantionului

Evaluarea rezultatului

Concluzii

Alegerea tehnicilor este influenţată de două elemente: natura controlului de efectuat (sondaje asupra
atribuţiilor sau sondaje asupra valorilor) şi recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice.
Alegerea aplicării sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea şi raţionamentul auditorului: în niciun
caz însă recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie să fie justificată prin faptul că ea permite
reducerea taliei eşantionului.
Alegerea tehnicii de lucru reţinute depinde de următorii factori:
 talia masei respective (cu cât este mai mare, cu atât recurge rea la tehnici statistice este mai
indicată);
 capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului;
 raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic
sunt uneori disproporţionate faţă de obiectivele si utilitatea sondajului).
Determinarea taliei eşantionului se face în funcţie de unii factori care diferă după cum este vorba de
sondaje asupra atribuţiilor sau de sondaje asupra valorilor.
Selecţionarea eşantionului. Oricare ar fi metoda utilizată pentru alegere, eşantionul selecţionat trebuie
să fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulţimii) trebuie considerate susceptibile de a fi
selecţionate. Această selecţie poate fi făcută fie prin tragere la întâmplare, fie de o manieră sistematică,
cu condiţia ca primul element să se aleagă fie la întâmplare, fie de o manieră empirică.

9
Probe de audit
___________
Studiul eşantionului. Pentru ca eşantionul să aibă un caracter probant, toate elementele selecţionate
trebuie să fie controlate.
Se poate întâmpla însă ca auditorul să fie în imposibilitatea de a face acest control deoarece, de
exemplu, documentele corespunzătoare nu sunt disponibile.
În acest caz, el trebuie să se întrebe dacă, considerând elementele necontrolate ca erori, se depăşeşte
pragul de erori acceptabil: dacă răspunsul este afirmativ, el va căuta proceduri de control alternative
care să-i permită exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente.
Dacă răspunsul este negativ nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate
întreba dacă acest fapt nu este de natură să pună în discuţie încrederea acordată controlului intern.
Evaluarea rezultatelor, înainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obţinute, fiecare
anomalie constatată este examinată în sensul aprecierii dacă aceste anomalii sunt într-adevăr
reprezentative pentru masa (mulţimea) respectivă sau sunt accidentale şi al aprecierii dacă aceste
anomalii nu sunt revelatoare pentru o problemă mai gravă decât aparenţele (de exemplu, o fraudă).
Anomaliile excepţionale sunt analizate si tratate separat şi numai după izolarea efectelor acestora este
posibilă extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga mulţime (masă) care a servit
ca bază sondajului.
Concluziile sondajului. Concluzia finală asupra postului, tranzacţiilor sau operaţiilor care au făcut
obiectul controlului va fi suma concluziilor trase:
 asupra elementelor-cheie care au făcut obiectul unui control;
 asupra anomaliilor excepţionale constatate;
 asupra restului masei (mulţimii).
Dacă concluzia finală este că anomaliile sau erorile din mulţimea controlată depăşesc rata de anomalii
sau de erori aşteptată, auditorul trebuie să se întrebe dacă nu este necesară repunerea în cauză a
aprecierii sale asupra controlului intern.

Tehnica observării fizice

Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenţei unui activ, însă ea nu aduce
decât o parte din elementele probante necesare, şi anume numai existenţa bunului. Celelalte elemente
probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuită etc. trebuie verificate prin alte tehnici.
Acţiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca obiectiv asigurarea că
 întreprinderea a prevăzut mijloace corespunzătoare care permit recenzarea activelor în condiţii
de fiabilitate – această fază a intervenţiei constă în studierea procedurilor de
 inventariere şi se situează deci înaintea inventarierii propriu-zise;
 aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfăcător – această fază constă în verificarea
faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică în mod corect procedurile şi se situează
în timpul inventarierii popriu-zise;
 lucrările de inventariere au fost corect exploatate (valorifi cate); această fază constă în a controla
dacă cantităţile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se situează deci
după inventarierea propriu-zisă.
În orice caz, în situaţia neparticipării la inventariere şi dacă auditorul nu s-a convins prin metode
alternative de control de certitudinea stocurilor, el nu poate emite o opinie curată dacă stocurile
constituie o secţiune semnificativă în contabilitatea întreprinderii.

Confirmarea externă (directă)9

Este o procedură care constă în a cere unui terţ având le gături de afaceri cu întreprinderea verificată să
confirme direct auditorului informaţiile privind existenţa operaţiilor, a soldurilor etc. Auditorul are
latitudinea de a determina condiţiile şi întinderea acestei proceduri.

9
Procedurile şi principiile fundamentale, precum si modalităţile lor de aplicare, în legătură cu utilizarea de către auditor a
procedurii confirmării externe (directe) ca mijloc de obţinere a elementelor probante sunt reglementate prin Standardul
Internaţional de Audit (ISA) nr. 505.

10
Probe de audit
___________
Procedura se demarează cu acordul conducerii întreprinderii supuse controlului; dacă aceasta nu se
arată în favoarea unei astfel de proceduri, auditorul se poate găsi în una dintre următoarel e două
situaţii:
 sau consideră că tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente de probă;
 sau consideră că alte controale nu îl conduc la elemente probante faţă de limitele impuse de
conducerea întreprinderii, care va suporta consecinţele necesare cu privire la certificare.
Principalele cazuri10 în care auditorul are obligaţia să procedeze la folosirea tehnicii confirmării
directe:
 confirmarea unor cauze în baza cărora s-au realizat unele tranzacţii;
 confirmarea de către bănci a soldurilor conturilor şi alte informaţii considerate necesare;
 confirmarea conturilor de clienţi şi debitori;
 confirmarea stocurilor în depozite vamale, în consignaţie si alte stocuri la terţi;
 valori mobiliare cumpărate prin intermediari financiari;
 împrumuturi de la terţi;
 confirmarea soldurilor costurilor de furnizori şi creditori.
Confirmarea poate să fie pozitivă, atunci când terţul solicitat îşi exprimă acordul asupra informaţiei
primite sau furnizează chiar el informaţia, sau negativă, atunci când terţului solicitat i se cere să nu
răspundă decât în cazul în care nu este de acord cu informaţia care i s-a prezentat.
Auditorul trebuie să ia în consideraţie orice fapt de natură să pună în discuţie fiabilitatea răspunsului
obţinut la cererea de confirmare externă (directă).

Procedurile analitice11
Procedurile analitice cuprind compararea informaţiilor financiare ale întreprinderii:
 cu informaţiile comparabile ale exerciţiilor precedente;
 cu rezultatele stabilite de întreprindere - bazate pe bugete sau pe previziuni – sau estimate de
auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizările);
 cu informaţiile similare din sectorul de activitate din care face parte întreprinderea.
Procedurile analitice sunt utilizate în diferite etape ale misiunii de audit, şi anume:
 pentru a ajuta auditorul să planifice natura, calendarul şi întinderea altor proceduri de audit
(etapele anterioare);
 în controalele substantive pentru găsirea elementelor probante;
 ca mijloc de revizuire a coerenţei de ansamblu a situaţiilor financiare
Atunci când auditorul foloseşte procedurile analitice drept controale substantive, trebuie să ţină seama
de unii factori precum:
 obiectivele procedurilor analitice şi gradul de fiabilitate al lor;
 disponibilitatea informaţiilor şi fiabilitatea lor;
 sursele informaţiilor disponibile; sursele externe independente sunt în general mai fiabile decât
sursele interne;
 caracterul comparabil al surselor disponibile;
 cunoştinţele dobândite la auditurile precedente etc.
Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 540 stabileşte procedurile si principiile fundamentale,
precum şi modul lor de aplicare în ce priveşte auditul estimărilor contabile conţinute în situaţiile
financiare.

10
Definit de Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 505
11
Tehnica procedurilor analitice este reglementată prin Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 520.

11
Probe de audit
___________

Bibliografie

„Initiere in auditul situatiilor financiare ale unei entitati”

Editia a III-a , revizuita si adaugita
Autor: Prof. Univ. Dr. Marin Toma
Editura CECCAR, Bucuresti, 2009

„Audit : concepte si practici : abordare nationala si internationala”

Autori: Laurentiu Dobroteanu, Camelia Liliana Dobroteanu
Editura Economica
Publicat la: Bucuresti, 2002

„Audit si control financiar”

Autori: Prof.univ.dr.Petre Brezeanu, Asist.univ.drd. Iulian Brasoveanu

„Introducere în AUDITUL FINANCIAR – CONTABIL al situatiilor anuale”

Autor: Dr. Ovidiu Constantin Bunget

Standardul Internaţional de Audit 500 – „Probe de audit”

(În vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare cu începere de la sau ulterior datei de 15 decembrie
2009)

12