UNIVERSITATEA SPIRU HARET CONSTANTA

CONTABILITATE, EXPERTIZA SI AUDIT

CONTABILITATE ÎN CONTEXT EUROPEAN

CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND

CONSOLIDAREA CONTURILOR

Profesor Coordonator:
LECTOR DR. SPINEANU LUCIANA

Masteranda :
Ciortan (Iosif) Mirabela –Stefania
Anul I

Constanţa
2018
1
 UNIVERSITATEA SPIRU HARET CONSTANTA
CONTABILITATE, EXPERTIZA SI AUDIT

CONSOLIDAREA CONTURILOR

1. Grupul de societati si reprezentarea sa contabila

Conturile de grup sau conturile consolidate reprezinta documentele care vizeaza situatia si
rezultatele unei societati mama, tinand cont de legaturile cu celelalte societati ale unui ansamblu
in care ea are direct sau indirect, interese consolidabile. Astfel conturile consolidate au drept
obiectiv prezentarea pentru grup a unui bilant, a unui cont de rezultate, note explicative si
eventual a unui tablou de trezorerie, ca si cum ansamblul de societati care il compun reprezinta o
singura intreprindere.

In prezent, exista mai multe puncte de vedere privind prezentarea informatiei

consolidate:

 consolidarea trebuie sa puna in evidenta partea care revine proprietarilor societatii

mama in active, pasive, cheltuieli si venituri;
 consolidarea trebuie sa puna in evidenta ansamblul operatiilor grupului fara a face
distinctia intre interesele majoritare si interesele minoritare;
 consolidarea trebuie sa reflecte operatiile grupului prezentand interesele minoritare ca
un element de datorie;
 consolidarea trebuie sa prezinte distinct operatiile grupului ce vizeaza interesele
minoritare de cele care intereseaza interesele majoritare si datoriile.

Filiala reprezinta o societate asupra careia societatea mama exercita un control

exclusiv.Controlul exclusiv imbraca urmatoarele forme:

 controlul de drept sau controlul majoritar;

2
 UNIVERSITATEA SPIRU HARET CONSTANTA
CONTABILITATE, EXPERTIZA SI AUDIT

 control de fapt – cand societatea consolidanta dispune pe parcursul aceleiasi perioade,

direct sau indirect, de peste 40%
 din drepturile de vot si nici un alt asociat nu detine o fractiune mai mare decat a sa;

 control contractual.

Societatile asupra carora se exercita un control exclusiv sunt consolidate prin metoda
integrarii globale. Atunci insa cand controlul este partajat cu alti actionari sau asociati, de asa
maniera incat deciziile rezulta din acordul ansamblului actionarilor, se vorbeste despre control
concomitent sau conjugat. In aceasta din urma situatie, societatea este preluata in conturile
consolidate prin metoda integrarii proportionale.

Societatile asupra carora societatea consolidanta exercita o influenta notabila sunt

consolidate prin metoda punerii in echivalenta. Influenta notabila presupune detinerea, direct sau
indirect, a cel putin 20% din drepturile de vot ale societatii controlate.

Textele de referinta care reglementeaza conturile consolidate din punct de vedere

contabil, sunt:

v Directiva a VII-a – la nivel european;

v IAS 27 „Situatiile financiare consolidate si contabilizarea participatiilor in societatile

controlate”, IAS 28„Contabilizarea participatiilor in intreprinderile asociate”, IAS
31 „Informarea financiara relativa la participatiile in intreprinderile de tip jointventure”,
si IAS 21 „Efectele variatiilor de curs ale monedelor straine”, la nivel international;

v Legea nr. 31/1990 republicata si modificata, Legea nr. 82/1991 (O.G. nr. 61/2001),
O.M.F.P. nr. 772/2000 privind Normele metodologice de consolidare a conturilor.

2. Perimetrul de consolidare. Procentul de control si procentul de interes.

3
 UNIVERSITATEA SPIRU HARET CONSTANTA
CONTABILITATE, EXPERTIZA SI AUDIT

Perimetrul de consolidare este format din ansamblul intreprinderilor care sunt luate in
considerare pentru stabilirea conturilor consolidate.

Din punct de vedere metodologic, perimetrul de consolidare cuprinde toate societatile asupra
carora intreprinderea consolidanta (societatea mama) exercita un control exclusiv, un control
concomitent sau o influenta notabila.

Totusi, anumite societati pot fi excluse din perimetrul de consolidare:

1. In mod obligatoriu, cand restrictii severe si durabile repun in cauza controlul exercitat de
catre societatea dominanta sau posibilitatile de transfer de fonduri;
2. In mod facultativ, cand:
a. Actiunile sau partile sociale sunt detinute doar in vederea unei cesiuni
ulterioare;
b. Societatea controlata este de importanta neglijabila si excluderea sa din
perimetru nu afecteaza imaginea fidela a ansamblului consolidat;
c. Informatiile necesare pentru intocmirea conturilor consolidate nu pot fi obtinute
fara cheltuieli excesive sau la termenele prevazute.

Se mai obisnuieste excluderea din perimetrul de consolidare, a intreprinderilor a caror activitate

este foarte diferita de cea a grupului: banci, societati financiare membre ale unui grup industrial
sau comercial, asociatii sportive, politice, etc.

Procentajul de control determina natura legaturii de dependenta intre o societate si alta

societate in care ea detine, direct sau indirect, o parte de capital. El se exprima in procentaj
al drepturilor de vot si corespunde procentajului detinut in capitalul societatii controlate.

In functie de marimea lui, apreciem modul in care este exercitat controlul, adica:

 Control exclusiv;
 Control concomitent;
 Influenta notabila.
4
 UNIVERSITATEA SPIRU HARET CONSTANTA
CONTABILITATE, EXPERTIZA SI AUDIT

Observatie! Acest procent tine seama de numarul drepturilor de vot si nu de numarul de

actiuni detinute de societatea mama.

Procentajul de interes reprezinta cot-parte detinuta direct sau indirect de societatea mama, in
capitalul societatilor retinute in perimetrul de consolidare.

Acesta se obtine prin multiplicarea procentajelor de detinere ale societatilor care

constituie „lantul de control”. Daca exista mai multe „lanturi de control”, procentajele de interes
se cumuleaza la nivelul societatii plasate cel mai sus in lant.

Procentul de interes va fi utilizat in cadrul procesului de consolidare, in scopul eliminarii

titlurilor de participare detinute direct sau indirect de societatea mama, in capitalurile societatilor
consolidate.

In concluzie, modalitatea de control retinem ca se stabileste in functie de procentul de control

iar procentul de interes va fi retinut atunci cand procedam la aplicarea metodelor de consolidare !

3. Metode de consolidare. Caracterizare generala

In vederea intocmirii conturilor consolidate, pot fi utilizate urmatoarele metode:

 Metoda integrarii globale (I.G.);

 Metoda integrarii proportionale (I.P.);
 Metoda punerii in echivalenta (P.E.).

Exista o corespondenta intre tipurile de control si metodele de consolidare:

 Conturile societatilor aflate sub control exclusiv sunt consolidate dupa metoda
integrarii globale;
 Conturile societatilor aflate sub control concomitent sunt consolidate dupa metoda
integrarii proportionale;

5
 UNIVERSITATEA SPIRU HARET CONSTANTA
CONTABILITATE, EXPERTIZA SI AUDIT

 Conturile societatilor aflate sub influenta notabila sunt consolidate dupa metoda
punerii in echivalenta.

4. Derularea procesului de consolidare

Etapele procesului de consolidare

Pentru a se ajunge la intocmirea conturilor consolidate, este necesara parcurgerea mai multor
etape:

1) Determinarea procedurilor contabile si a celor de control intern;

2) Fixarea perimetrului de consolidare;

3) Ajustarea conturilor;

4) Retratarea conturilor;

5) Cumularea conturilor retratate;

6) Eliminarea operatiilor reciproce si a rezultatului intern;

7) Eliminarea titlurilor de participare si partajul capitalurilor proprii;

8) Centralizarea conturilor (intocmirea balantei de verificare consolidate);

9) Intocmirea conturilor consolidate.

Determinarea procedurilor contabile si a celor de control intern

Aceasta etapa presupune:

 Fixarea unui plan contabil consolidat;

 Metode de evaluare omogene;

6
 UNIVERSITATEA SPIRU HARET CONSTANTA
CONTABILITATE, EXPERTIZA SI AUDIT

 Fixarea datei de inchidere a conturilor, identice pentru toate societatile;

 Calendarul lucrarilor de consolidare;
 Definirea regulilor de consolidare.

Fixarea perimetrului de consolidare

Aceasta faza a procesului de consolidare presupune parcurgerea urmatoarelor pasi:

 Stabilirea organigramei ansamblului consolidat;

 Calculul procentului de control si al procentului de interes;
 Alegerea metodelor de consolidare.

Metodele si procedeele de consolidare

Metoda de consolidare se alege in functie de procentul de control care condiţionează tipul de

control. Procentul de control este dat de raportul dintre drepturile într-o societate şi numărul total al
drepturilor de vot ale acesteia.

Dacă o societate este deţinută direct sau indirect de societatea–mama si de alte societati din
cadrul grupului, procentul de control societati - mama in acea societate va fi dat de procentele de
control corespunzatoare fiecarui deţinător de titluri ale acesteia.

Metode utilizate în consolidarea conturilor în conformitatea cu Directiva a VII-a a Comunităţii

Economiei Europene, sunt:

 metoda globala

 metoda proporţională

 punerea in echivalenţă, după eventualele retratări pentru a le amortiza cu principiile şi regulile de

consolidare.

7
 UNIVERSITATEA SPIRU HARET CONSTANTA
CONTABILITATE, EXPERTIZA SI AUDIT

Metoda globala este folosită pentru consolidarea societăţilor controlate exclusiv de societatea-mamă
şi constă în:

 integrarea în conturile societăţilor consolidant a elementelor bilanţului şi ale contului de

profit şi pierderi ale societăţii consolidate, dupa eventuale retratări pentru a le armoniza cu
principiile contabile ale grupului.

La integrarea globală bilanţul consolidat reia elementele bilanţului societăţii consolidate, cu

excepţia titlurilor de participare deţinute de societatea-mamă, care sunt întocmite de capitalurile
proprii ale societăţii consolidante;

 eliminarea operaţiunilor reciproce precum şi a titlurilor societăţii consolidate, deţinute de

societăţile din grup;

 repartizarea capitalurilor proprii şi a rezultatului între societatea consolidată şi minoritari.

Elementele specifice consolidării, metodele ce au fost utilizate şi alte modificări semnificative

faţă de exerciţiul financiar precedent vor fi prezentate în notele explicative la situaţii le financiare
anuale consolidate.

Potrivit acestei metode, activele şi datoriile entităţilor incluse în consolidare, se incorporează în

totalitate în bilanţul consolidat, prin insumarea elementelor similare. Acelaşi fenomen se repetă in
cazul veniturilor şi cheltuielilor.

Metoda proportionala se utilizeaza pentru consolidarea societăţilor supuse unui control conjugat
şi constă în:

 integrarea în conturile societăţii consolidante a cotei-părţi corespunzătoare participarii sale din

valoarea elementelor bilanţului şi ale contului de profit şi pierderi ale societăţii consolidate;

 eliminarea, proporţional cotei-părţi integrate, a operaţiunilor reciproce, a rezultatelor interne şi a

titlurilor deţinute de societatea consilidantă.

8
 UNIVERSITATEA SPIRU HARET CONSTANTA
CONTABILITATE, EXPERTIZA SI AUDIT

 Punerea în evidenţă a drepturilor grupului în cadrul rezervelor si rezultatelor înregistrate de

societatea consolidată. Potrivit prevederilor Ordinului MFP nr. 1802/2014, aplicarea consolidării
proporţionale prevede următoarele:

 Bilanţul asociatului va include partea din activele pe care le controlează în comun şi partea din
datoriile pentru care răspunde solidar;

 Contul de profit si pierderi ale asociatului va cuprinde partea din veniturile si cheltuielile entităţii
controlate în comun;

 Activele, datoriile, veniturile si cheltuielile entităţii controlate în comun, ce revin fiecărui aociat,
vor fi adunate cu elementele similare din propriile situaţii financiare anuale.

Un exemplu: Partea din stocurile entităţii controlate în comun vor fi adunate cu stocurile
asociatului. Dacă însă, un activ este cumpărat de către un asociat, acesta nu va recunoaşte partea din
profiturile acelei entităţi (rezultate din tranzacţie) până când va revinde activele respective altei
persoane terţe.

Metoda punerii in echivalenta este folosita pentru consolidarea societăţilor în care societatea
consolidantă exercită o influentă notabilă (semnificativă) sau deţine investiţii strategice şi constă în
substituirea costului de achiziţie al titlurilor deţinute de societatea consolidantă cu cota-parte a
capitalurilor proprii ale societăţii consolidate şi evidenţierea drepturilor grupului în rezervele şi
rezultatele înregistrate de societatea consolidată.

Influenţa semnificativă a unei societăţi asupra altei societăţi este caracterizată prin legături de
durată, justificând intervenţia societăţii deţinatoare (la elaborarea deciziilor).

Dacă o societate va deţine o valoare mai mica de 20% ea poate totuşi sa execute o influenţă
semnificativă determinată de participarea la luarea deciziilor strategice, reprezentării în consiliul de
administraţie, schimbri de specialişti, derulări de tranzacţii esenţiale, etc.

9
 UNIVERSITATEA SPIRU HARET CONSTANTA
CONTABILITATE, EXPERTIZA SI AUDIT

În vederea calculării drepturilor care se cuvin societăţii-mamă, investitorului în capitalul social

si rezervele entităţii în care a investit, sunt laute în considerare toate componentele capitalurilor
proprii (active nete) ale acesteia din urmă.

O societate care trebuie să elaboreze conturi consolidate poate utiliza ca procedee de

consolidare:

 Consolidarea direct

 Consolidarea pe paliere

Consolidarea directă constă in determinarea pentru fiecare societate inclusă in perimetrul de

consolidare, a drepturilor grupului în capitalurile proprii ale acesteia. Aceasta permite determinarea
contribuţiei fiecărei societăţi consolidate la rezervele şi rezultatele grupului.

Consolidarea pe paliere consta îm efectuarea consolidării ţinându-se seama de subgrupurile

consolidate care la rândul lor, vor fi integrate în ansamblul gruplui. Aceasta presupune efectuarea
consolidării subgrupurilor, introducerea în consolidarea principală a conturilor consolidate ale
acestor subgrupuri şi a altor filiale ale societăţii-mamă.

10
 UNIVERSITATEA SPIRU HARET CONSTANTA
CONTABILITATE, EXPERTIZA SI AUDIT

BIBLIOGRAFIE
1. M. Sacarin "Grupurile de societati si repere ale interpretarii conturilor
consolidate", Editura Economica, Bucuresti, 2002.
2. M. Sacarin "Contabilitatea grupurilor multinationale", Editura Economica,
Bucuresti, 2001.
3. L. Malciu, N. Feleaga "Reglementare si practici de consolidare a conturilor", Editura
CECCAR, Bucuresti, 2004.
4. N. Feleaga "Sisteme contabile comparate" Editia a II-a, volumul 3, Editura
Economica, Bucuresti, 2000.
5. 5. Adriana Tiron Tudor "Consolidarea conturilor", Editor Tribuna Economica",
Bucuresti, 2000.

11