1

CUPRINS

CAPITOLUL 1 .............................................................................................................................. 3
CONTABILITATEA - COMPONENTĂ PRINCIPALĂ A SISTEMULUI
INFORMAŢIONAL ECONOMIC .............................................................................................. 3
1.1. Sistemul informaţional economic ...................................................................................... 3
1.1.1. Noţiuni generale privind sistemul informaţional economic .......................................... 3
1.1.2. Informaţiile economice ................................................................................................. 4
1.1.2.1. Noţiuni privind informaţiile economice ................................................................. 4
1.1.2.2. Etaloanele informaţionale ...................................................................................... 5
1.1.3. Prelucrarea datelor sau informaţiilor economice .......................................................... 6
1.1.4. Sursele de date şi informaţii .......................................................................................... 8
1.1.4.1. Structura surselor de date şi informaţii economice ............................................... 8
1.1.4.2. Noţiuni generale privind evidenţa economică ....................................................... 8
1.1.4.3. Evidenţa operativă ................................................................................................. 9
1.1.4.4. Contabilitatea - componentă a evidenţei economice ........................................... 10
1.1.4.5. Statistica - formă a evidentei economice.............................................................. 13
1.2. Sistemul unităţilor patrimoniale în cadrul cărora se organizează şi se realizează
contabilitatea............................................................................................................................ 13
1.2.1. Unităţile economice şi clasificarea lor ........................................................................ 14
1.2.2. Instituţiile publice (bugetare) ...................................................................................... 15
1.2.3. Organizaţiile obşteşti ................................................................................................... 16
1.2.4. Structura organizatorică specifică diferitelor categorii de unităţi patrimoniale şi
influenţa ei asupra organizării şi realizării contabilităţii ....................................................... 16

CAPITOLUL 2 ............................................................................................................................ 17
OBIECTUL CONTABILITĂŢII............................................................................................... 17
2.1. Concepţii şi teorii referitoare la obiectul contabilităţii ................................................. 17
2.1.1. Concepţia juridică cu privire la obiectul contabilităţii ................................................ 17
2.1.1.1. Trăsăturile specifice ale abordării patrimoniului de către contabilitate. ........... 20
2.1.2. Concepţia economică cu privire la obiectul contabilităţii ........................................... 21
2.1.3. Concepţia financiară cu privire la obiectul contabilităţii ............................................ 23

CAPITOLUL 3 ............................................................................................................................ 26
METODA CONTABILITĂŢII .................................................................................................. 26
3.1. Conţinutul noţiunii de metodă ........................................................................................ 26
3.2. Prezentarea imaginii fidele - obiectiv principal al contabilităţii ................................. 26
3.3. Convenţiile contabile ........................................................................................................ 27
3.4. Principiile contabilităţii ................................................................................................... 30
3.4.1. Principiul dublei reprezentări ...................................................................................... 30
3.4.2. Principiul dublei înregistrări ....................................................................................... 31
3.4.3. Principiul patrimoniului închis ................................................................................... 31
3.5. Procedeele şi instrumentele contabilităţii ...................................................................... 32

CAPITOLUL 4 ............................................................................................................................ 34
DOCUMENTAREA OPERAŢIILOR ECONOMICE - PROCEDEU AL METODEI
CONTABILITĂŢII..................................................................................................................... 34
4.1. Noţiunea, conţinutul şi funcţiile documentelor economice ........................................... 34
4.2. Întocmirea documentelor economice .............................................................................. 35
4.3. Clasificarea documentelor economice ............................................................................ 36
 2

4.4. Tipizarea şi verificarea documentelor ............................................................................ 39

4.5. Circulaţia documentelor economice ............................................................................... 40
4.6. Clasarea şi păstrarea documentelor economice ............................................................ 40

CAPITOLUL 5 ............................................................................................................................ 42
EVALUAREA PATRIMONIULUI ÎN CONTABILITATE................................................... 42
5.1. Noţiunea, necesitatea şi principiile evaluării patrimoniului......................................... 42
5.2. Preţurile şi implicaţiile lor în contabilitate .................................................................... 43
5.3. Momentele şi formele de evaluare a elementelor patrimoniale ................................... 44
5.3.1. Evaluarea la intrarea în patrimoniu ............................................................................ 44
5.3.2. Evaluarea la ieşirea din patrimoniu sau la trecerea în consum................................... 45
5.3.3. Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere .................................................... 45
5.3.4. Evaluarea la închiderea exerciţiului económico-financiar .......................................... 46
5.4. Reevaluarea patrimoniului economic ............................................................................. 46

CAPITOLUL 6 ............................................................................................................................ 48
BILANŢUL CONTABIL - PROCEDEU AL DUBLEI ........................................................... 48
REPREZENTĂRI A PATRIMONIULUI ................................................................................ 48
6.1. Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul bilanţului ......................................... 48
6.2. Influenţa operaţiilor economice asupra patrimoniului şi reflectarea lor în bilanţul
contabil ..................................................................................................................................... 50

CAPITOLUL 7 ............................................................................................................................ 53
CONTUL - PROCEDEU AL DUBLEI ÎNREGISTRĂRI ...................................................... 53
A OPERAŢIILOR ECONOMICE ............................................................................................ 53
7.1. Necesitatea şi conţinutul economic al contului .............................................................. 53
7.2. Forma grafică a contului ................................................................................................. 54
7.3. Structura contului ............................................................................................................ 54
7.4. Regulile de funcţionare a conturilor ............................................................................... 56

CAPITOLUL 8 ............................................................................................................................ 59
INVENTARIEREA PATRIMONIULUI .................................................................................. 59
8.1. Noţiunea şi funcţiile inventarierii ................................................................................... 59
8.2. Clasificarea inventarierilor ............................................................................................. 62
8.3. Etapele inventarierii ......................................................................................................... 63

CAPITOLUL 9.............................................................................................................................68
BALANTA DE VERIFICARE...................................................................................................68

CAPITOLUL 10...........................................................................................................................90
CALCULAŢIA ŞI ROLUL EI ÎN SISTEMUL PRELUCRĂRII INFORMAŢIILOR
ECONOMICE..............................................................................................................................90
 3

CAPITOLUL 1

CONTABILITATEA - COMPONENTĂ PRINCIPALĂ A SISTEMULUI

INFORMAŢIONAL ECONOMIC

1.1. Sistemul informaţional economic

1.1.1. Noţiuni generale privind sistemul informaţional economic

În viaţa cotidiană toată lumea socoteşte. Originea acestei operaţiuni simple trebuie
căutată la începuturile civilizaţiei.
Cele mai vechi urme de măsurare apar cu peste douăzeci de mii de ani în urmă sub forma
crestăturilor făcute pe oase de animale sau al dungilor verticale săpate pe pereţii grotelor
preistorice. Vânătorii ori de câte ori ucideau un animal, consemnau acest eveniment făcând o
crestătură pe oase sau o dungă verticală pe pereţii grotelor.
În antichitate, grecii, perşii şi incaşii ţineau socotelile cu ajutorul unor sfori înnodate, de
diferite culori. Ansamblul acestor sfori constituia veritabile registre de evidenţă.
Ţinerea socotelilor cu ajutorul pietricelelor a dat naştere cuvântului calcul (din latinescul
„calculus" - pietricică).
În Mesopotamia se utilizau tăbliţele de argilă umedă pentru a consemna prin gravare
operaţiile care au avut loc. Cu ajutorul lor se inventariau depozitele. Aceste tăbliţe erau apoi
uscate şi păstrate ca documente.
Scribii din Egiptul faraonilor ţineau socotelile pe papirus, iar păstorii conduceau evidenţa
turmelor sub forma crestăturilor pe bucăţi de lemn. Brutarii consemnau vânzările de pâine pe
datorie gravând linii verticale pe bucăţi de lemn.
O dată cu dezvoltarea raporturilor de piaţă aceste socoteli s-au constituit încetul cu
încetul într-un sistem complex de coduri, norme şi regulamente şi au determinat formarea unui
corp de specialişti detaşaţi de activitatea productivă, având ca unică sarcină efectuarea acestui
complex de operaţiuni în vederea urmăririi activităţilor desfăşurate şi prezentării rezultatelor1.
Sistemul informaţional economic reprezintă un ansambiu organizat de informaţii
economice complexe, care se obţin prin prelucrarea datelor furnizate de anumite surse şi care
sunt necesare pentru organizarea, conducerea şi desfăşurarea activităţii economice. Un sistem
este definit ca un ansamblu de oameni, maşini, programe şi procedee, al cărui ţel este de a furni-
za informaţiile necesare funcţionării unei întreprinderi sau unui organism.2
Principala funcţie a sistemului informaţional economic este aceea de a furniza
informaţiile necesare cunoaşterii activităţii economice în vederea luării deciziilor pe toate
treptele organizatorice.
Sistemul informaţional economic are următoarea structură: ansamblul informaţiilor
economice complexe, prelucrarea datelor sau informaţiilor economice, sursele de date şi
informaţii economice.

1
Michel Capron, Contabilitatea în perspectivă, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1994, pag. 15
2
D. Noyelle şi Gh. Westercamp, Cele trei componente ale unui sistem informaţional, Informatique et gestion, Franţa, nr.
30/1971, pag. 43-49.
 4

Activităţile economico-sociale şi sistemul informaţional economic se delimitează în timp

şi spaţiu. Delimitarea în timp se realizează pe perioade de gestiune sau exerciţii económico-
financiare. Delimitarea în spaţiu se face în cadrul unor verigi organizatorice ale economiei
naţionale numite unităţi patrimoniale.
Importanţa sistemului informaţional economic constă în faptul că organizarea şi
conducerea activităţii economice la nivel micro şi macroeconomic presupune cunoaşterea
permanentă a stării şi funcţionării unităţilor patrimoniale, cunoaştere ce se realizează cu ajutorul
sistemului informaţional economic. Conducerea în general şi conducerea activităţii economice în
special nu mai este considerată numai o artă în care intuiţia joacă un rol însemnat în luarea
deciziilor, ci ca o ştiinţă de sine stătătoare. Sistemul informaţional ne ajută să observăm modul
de utilizare a resurselor, să sesizăm şi să examinăm critic deficienţele existente şi să punem în
valoare (să generalizăm) efectele pozitive.

1.1.2. Informaţiile economice

1.1.2.1. Noţiuni privind informaţiile economice

Informaţia economică reprezintă o comunicare, o ştire sau un mesaj ce conţine elemente
noi de cunoaştere a unor stări, a unor situaţii sau a condiţiilor de manifestare a anumitor
fenomene sau procese economice din trecut, prezent sau viitor. Informaţiile reprezintă elemente
noi în raport cu alte cunoştinţe prealabile. Ele prezintă interes pentru primitor, sporindu-i gradul
de cunoaştere despre fenomenele^i procesele ce formează mediul înconjurător.
Expresiile concrete, suportul pe baza cărora se obţin informaţiile poartă denumirea de
date. Datele sunt reprezentate prin diferite cuvinte, cifre, sunete, semne, imagini, culori,
propoziţii etc.
La rândul lor datele îşi au suportul material într-o serie de mijloace materiale sau tehnice
care se numesc purtători de date. Ei au calitatea de a conserva, stoca şi restitui datele.
Principalii purtători de date sunt documentele economice, diferite registre, anumite
situaţii şi purtătorii tehnici de date : benzi şi cartele perforate, benzi şi discuri magnetice,
dischete, microfilme etc.

Clasificarea informaţiilor economice

Informaţiile economice fiind variate, se pot clasifica după diferite criterii:
a) După conţinutul lor informaţiile economice pot fi de planificare sau de programare, efective
şi de control.
 Informaţiile de planificare sau programare se concretizează sub forma obiectivelor
prevăzute în planurile şi programele de activitate ale fiecărei unităţi patrimoniale şi
reflectă dinamica şi proporţiile acestei activităţi, pentru diferite perioade de gestiune
viitoare.
 Informaţiile efective caracterizează operaţiile şi procesele economice efectuate într-un
anumit loc şi timp.
 Informaţiile de control rezultă din compararea informaţiilor e-fective cu informaţiile de
planificare sau programare, cu prevederile legale, cu hotărârile conducerii unităţii şi
echipei manageriale. Ele reflectă abaterile de la obiectivele prevăzute.
b) După forma de prezentare se deosebesc informaţii orale, scrise şi audiovizuale.
 Informaţiile orale sunt folosite în comunicările directe dintre oameni, prin viu grai, în
cadrul activităţilor zilnice.
 Informaţiile scrise sunt consemnate în cărţi, documente, registre, note de serviciu,
circulare, scrisori, dări de seamă, procese verbale etc.
 Informaţiile audiovizuale se obţin prin intermediul comunicaţiilor făcute la telefon, fax,
radio, televizor, magnetofon, prin grafice, scheme, filme etc.
 5

c) După etaloanele informaţionale folosite pentru exprimarea lor informaţiile economice pot
fi cantitative şi valorice.
 Informaţiile cantitative permit cunoaşterea fenomenelor şi proceselor economice din
punct de vedere cantitativ, cu ajutorul etaloanelor informaţionale corespunzătoare.
 Informaţiile valorice exprimă aceste fenomene şi procese economice în etalon bănesc.
d) După sfera de cuprindere informaţiile economice pot fi: informaţii sintetice şi informaţii
analitice.
 Informaţiile sintetice asigură cunoaşterea generală, de ansamblu a activităţilor
economice. Ele se întâlnesc la nivelul unităţilor de bază ale economiei naţionale şi la
nivelul organelor de sinteză ale statului.
 Informaţiile analitice fac posibilă cunoaşterea detaliată a activităţilor desfăşurate,
caracterizând amănunţit şi concret aceste activităţi din fiecare unitate patrimonială şi
subunităţile sale organizatorice.
e) După scopul pentru care sunt folosite pot exista informaţii de conducere sau dirijare,
informaţii de raportare şi informaţii de reglare.
 Informaţiile de conducere sau dirijare se concretizează sub forma dispoziţiilor,
hotărârilor, deciziilor, recomandărilor, instrucţiunilor etc.emise de organele de conducere
către organele inferioare acestora.
 Informaţiile de raportare sunt furnizate de sistemul condus către sistemul conducător
privind starea şi comportamentul verigilor organizatorice ale unităţilor patrimoniale. Tot
în aceastră categorie intră şi informaţiile transmise departamentelor şi ministerelor, or-
ganelor de sinteză etc.
 Informaţiile de reglare urmăresc îndreptarea, corectarea activităţilor economice, atunci şi
acolo unde apar dereglări în desfăşurarea fenomenelor şi proceselor economice. Reglarea
acestora se realizează pe baza informaţiilor de control.
f) În funcţie de reflectarea în timp a proceselor şi fenomenelor economice deosebim:
informaţii active sau dinamice, informaţii pasive şi informaţii previzionale.
 Informaţiile active (dinamice) fiind culese în timpul desfăşurării proceselor şi
fenomenelor economice, influenţează evoluţia actuală şi ulterioară a acestora (informaţii
privind derularea contractelor de aprovizionare, calitatea produselor fabricate, cererea
de mărfuri pe piaţă etc).
 Informaţiile pasive se mai numesc şi istorice. Ele reflectă fenomene şi procese
economice petrecute, servind la analiza activităţii desfăşurate (bilanţul contabil, contul
de profit şi pierderi, anexa la bilanţ, raportările statistice etc).
 Informaţiile previzionale se referă la fenomene şi procese economice ce se vor
desfăşura în perioada viitoare de gestiune (programele de activitate, bugetele
întreprinderii etc).
Informaţiile active şi informaţiile pasive au un rol constatativ, în timp ce informaţiile
previzionale au un rol de prevedere.

1.1.2.2. Etaloanele informaţionale

Etalonul informaţional este o unitate de măsură tip, stabilită convenţional şi folosită la
măsurarea, evaluarea şi exprimarea cantitativă şi valorică a patrimoniului economic al unităţilor
economico-sociale.
Având în vedere natura diferită a unităţilor de măsură folosite la exprimarea diferitelor
categorii de elemente patrimoniale, se deosebesc două categorii de etaloane informaţionale:
etaloane cantitative şi etaloane valorice.
Din prima categorie de etaloane informaţionale fac parte: etalonul natural, etalonul
natural-convenţional, etalonul timp şi etalonul cantitativ-complex.
 6

Etalonul natural serveşte pentru măsurarea şi exprimarea cantitativă a obiectelor în

unităţi de măsură specifice proprietăţilor fizico-chimice ale acestora, ca de exemplu: pentru
lungime - metrul liniar; pentru suprafaţă -metrul pătrat; pentru volum - metrul cub; pentru
greutate - kilogramul etc
Cu ajutorul etalonului natural se determină şi se exprimă mărimea obiectelor măsurate
numai cantitativ, nu şi felul acestora. De aceea este necesar ca acest etalon să fie însoţit de
precizarea obiectelor măsurate, cum ar fi: 100 to. cărbune, 100 to. oţel, 100 to. grâu, 20 litri
alcool, 10 bucăţi tractoare etc.
Acest etalon nu poate fi utilizat pentru a însuma date informaţionale privitoare la obiecte
eterogene, ci numai bunuri omogene.
Etalonul informaţional natural serveşte ca instrument de control cantitativ al integrităţii
unor elemente patrimoniale, ca de exemplu: controlul materialelor consumate, al producţiei
fabricate, al mărfurilor vândute, al stocurilor aflate în depozite etc.
Etalonul natural-convenţional serveşte pentru măsurarea şi exprimarea cantitativă a
mai multor feluri de obiecte sau bunuri asemănătoare, utilizând ca unităţi de măsură o
caracteristică esenţială a unui bun, stabilit convenţional ca fiind obiectul sau produsul etalon. De
exemplu: vagoane de cale ferată de 10 tone, tractoare de 15 C.P., combustibil de o anumită
putere calorică etc. Cu ajutorul acestor produse etalon, toate celelalte sortimente se transformă în
unităţi de măsură etalon, ceea ce permite însumarea lor deşi ele nu sunt bunuri strict omogene.
Ele se omogenizează artificial sau convenţional.
În unităţile agricole se foloseşte ca unitate de măsură natural-conven-ţională hantrul,
care reprezintă necesarul energetic la tracţiune pentru executarea arăturii cu tractorul pe un
hectar, la o adâncime de 18-20 de cm., pe un sol cu o rezistenţă medie. Toate lucrările agricole
indiferent de natura şi complexitatea lor (arat, prăşit, discuit, recoltat etc.) se transformă în hantri,
cu ajutorul unor coeficienţi de echivalenţă.
Etalonul timp serveşte pentru măsurarea şi exprimarea cantitativă a timpului de muncă
utilizat pentru obţinerea producţiei, folosind ca unitate de măsură „ora-muncă" şi „ziua-muncă".
Cu ajutorul acestui etalon se măsoară timpul de muncă folosit pentru obţinerea producţiei
şi se determină salariile personalului pentru munca prestată, se exprimă capacităţile şi
caracteristicile utilajelor (consum/oră; km/oră; turaţii oră; producţia/oră). Acest etalon se
foloseşte pentru calculul timpului normat de lucru, consumul normat de energie, productivitatea
muncii etc.
Etalonul cantitativ-complex serveşte pentru măsurarea şi exprimarea cantitativă a unor
rezultate ale activităţii prin combinarea a două sau mai multe unităţi de măsură naturale sau/şi de
timp. Exemplu : to-km; kwh; călă-tori-km; producţia/oră; indicii bursieri; cotaţiile bursiere etc.
În a doua categorie de etaloane informaţionale se cuprinde etalonul bănesc sau valoric,
care este un etalon informaţional universal. El serveşte la măsurarea şi exprimarea, însumarea şi
prezentarea, într-o expresie unitară, a celor mai variate obiecte, indiferent de proprietăţile lor
fizico-chimice, folosind unităţile de măsură monetare, ca : leul, dolarul, francul, marca germană,
lira sterlină etc.
Etalonul bănesc asigură planificarea, evidenţa şi controlul întregii activităţi economice
la toate nivelurile economiei naţionale.
Cu ajutorul acestui etalon se stabilesc preţurile bunurilor şi tarifele lucrărilor şi
serviciilor, costurile de producţie şi achiziţie, se calculează salariile, drepturile şi obligaţiile
unităţii, se generalizează diferite categorii de active şi pasive, se planifică şi urmăresc veniturile,
cheltuielile şi rezultatele activităţilor desfăşurate, se centralizează informaţiile economice, se
calculează indicatorii macroeconomici, se exercită controlul financiar.
În activitatea practică aceste etaloane informaţionale se conjugă, nu se utilizează separat, ci
într-o strânsă legătură.

1.1.3. Prelucrarea datelor sau informaţiilor economice

 7

Prin prelucrarea datelor se înţelege efectuarea unei serii de operaţii funcţionale, logice
şi de calcul asupra unui fond de date informaţionale.3
Operaţiile funcţionale constau în consemnarea datelor în documente şi vehicularea lor
după anumite reguli.
Operaţiile logice se concretizează în sortarea, gruparea şi aranjarea datelor luând în
considerare conţinutul calitativ al informaţiilor.
Operaţiile de calcul iau în considerare conţinutul cantitativ al datelor informaţionale.
Datele economice, din momentul apariţiei lor şi până în cel al valorificării ca informaţii
în cadrul procesului de gestiune şi decizional, trec prin mai multe etape operaţionale care
formează ciclul de prelucrare a datelor, denumit în literatura de specialitate „fluxul
informaţional economic". Aceste etape sunt:
♦ apariţia (primirea) informaţiei
♦ culegera informaţiei
♦ prelucrarea informaţiei
♦ transmiterea şi manipularea informaţiei
♦ analiza şi utilizarea informaţiei
♦ păstrarea (stocarea) informaţiei economice.
Sistemul informaţional economic se compune dintr-un ansamblu de fluxuri
informaţionale.
În procesul de prelucrare a datelor se folosesc diferite mijloace materiale şi tehnice
precum şi procedee, care alcătuiesc conţinutul acestui proces.
Sistemul de prelucrare a datelor este un ansamblu de procedee, de mijloace materiale
şi tehnice folosite în procesul complex de culegere, prelucrare, transmitere, folosire şi păstrare a
tuturor informaţiilor economice.
Mijloacele tehnice de prelucrare a datelor constau din maşini de calcul de birou, maşini
de birou specializate şi echipamente electronice.
Procedeele de prelucrare a datelor reprezintă partea logică a prelucrării datelor în vederea
obţinerii informaţiilor şi a indicatorilor economico-fi-nanciari. Ele se întemeiază pe principiile
metodei contabilităţii.
Circuitele informaţionale desemnează drumul, itinerarul pe care-l parcurg informaţiile
între emiţător şi prelucrător, între emiţător şi utilizator, implicit returul lor.
Între sistemul informaţional economic şi sistemul de prelucrare a datelor există un raport
de incluziune ca de la scop la mijloacele de realizare a scopului.
Sistemul informaţional economic şi sistemul de prelucrare a datelor nu se confundă nici
cu sistemul informatic, domeniu care tratează informaţia prin structura ei formală, fără a avea în
vedere conţinutul, înţelesul informaţiilor.
Prelucrarea datelor cu ajutorul mijloacelor automate constituie informatica. Un sistem
informatic primeşte date cu un anumit înţeles, le prelucrează cu ajutorul echipamentelor
electronice prin procedee şi tehnici specifice şi eliberează la ieşire informaţii care au un nou
înţeles. Ca urmare, sistemul informaţional economic nu se poate identifica cu sistemul de
prelucrare a datelor, iar acesta nu se identifică cu sistemul informatic.
Sfera noţiunii de sistem informaţional economic este mai largă, incluzând şi sistemul de
prelucrare a datelor. Acesta la rândul lui include sistemul informatic.
Sistemul informaţional poate fi organizat după principiul de informare „în dreptunghi"
situaţie în care pe toate treptele organizatorice se transmite acelaşi volum şi fel de informaţii.
Conducerea unităţii dispune de un volum mare de informaţii, din care unele de importanţă
redusă, fapt ce îngreunează uneori luarea deciziilor.

3
H.B. Maynard, Conducerea activităţii economice, voi. V., partea întâi, Editura tehnică, Bucureşti, 1973, pag. 32 şi 85.
 8

În sistemul de informare „piramidal" volumul informaţiilor se reduce treptat începând de

la subunităţi şi continuând spre conducerea unităţii. Volumul de informaţii transmise şi utilizate
trebuie să fie invers proporţional cu capacitatea lor informativă şi de sinteză.
Se practică şi informarea „prin excepţie‖ care constă în aceea că organele de conducere
sunt informate numai asupra acelor situaţii sau fenomene care constituie o excepţie de la
activitatea normală, adică o abatere de la această activitate4

1.1.4. Sursele de date şi informaţii

1.1.4.1. Structura surselor de date şi informaţii economice

Cele mai reprezentative surse de date şi informaţii economice sunt:
a) planificarea economică care furnizează date informaţionale de plan şi prognoză
economică, a căror pondere este de 28% din totalul informaţiilor economice;
b) evidenţa economică, furnizează date informaţionale efective şi care reprezintă
aproximativ 70% din totalul informaţiilor economice, distribuite astfel :
♦ 46-50 % sunt informaţii furnizate de contabilitate;
♦ 9 - 13 % sunt informaţii furnizate de statistica economico-socială;
♦ 11 % sunt informaţii furnizate de evidenţa operativă;
c) alte surse cum ar fi, de exemplu, legislaţia economico-financiară, furnizează diferite
informaţii cu o pondere de 2% din totalul informaţiilor economice.

1.1.4.2. Noţiuni generale privind evidenţa economică

În general, prin evidenţă se înţelege consemnarea (înregistrarea, o-glindirea, reflectarea),
într-o ordine şi pe baza unor principii stabilite a fenomenelor şi proceselor din natură şi societate,
care se desfăşoară într-un a-numit loc şi timp, cu scopul de a servi necesităţilor impuse de
activitatea practică.
Evidenţa economică constituie un sistem unitar de înregistrare, urmărire şi control,
documentat, cronologic şi sistematic, în etaloane cantitative şi în etalon valoric, pe baza unor
principii bine stabilite a fenomenelor şi proceselor economice, în scopul cunoaşterii activităţilor
desfăşurate.
Fiind legată de activitatea economică, ea a existat în toate formaţiunile social-economice,
ca urmare a existenţei permanente a producţiei materiale, a necesităţii reflectării fenomenelor şi
proceselor economice, a caracterizării modului de utilizare a resurselor şi de determinare a
rezultatelor obţinute.
Evidenţa economică are de îndeplinit următoarele obiective:
1. Să furnizeze informaţiile necesare elaborării planurilor şi programelor de activitate
economică, ştiind că acestea se sprijină pe nivelul de dezvoltare realizat în perioadele de
gestiune trecute. Acest nivel este cunoscut şi caracterizat cu ajutorul informaţiilor
furnizate de evidenta economică.
2. Să asigure urmărirea şi controlul îndeplinirii planurilor şi programelor de activitate
economico-sociale prin înregistrarea curentă a operaţiilor şi proceselor economice de
realizare a acestora.
3. Să asigure păstrarea integrităţii patrimoniului unităţilor prin înregistrarea existenţei,
mişcării şi transformării elementelor patrimoniale.
4. Să permită determinarea costului producţiei, a veniturilor, cheltuielilor şi a rezultatelor
financiare.
5. Să asigure informaţiile necesare caracterizării complexe şi multilaterale a activităţilor
desfăşurate în vederea elaborării deciziilor etc.

4
C.G. Demetrescu, ş. a., Contabilitatea - ştiinţă fundamentală şi aplicativă, Editura Scrisul românesc, Craiova, 1979, pag. 15.
 9

Pentru realizarea acestor obiective, evidenţa economică trebuie să îndeplinească

următoarele condiţii :
a) să fie organizată pe baza unor principii şi norme fundamentate ştiinţific.
b) să fie atotcuprinzătoare, incluzând toate sectoarele de activitate şi subdiviziunile
organizatorice.
c) să fie unitară, fiind organizată şi condusă după o metodologie şi pe baza aceloraşi
principii la toate unităţile de acelaşi fel.
d) să asigure operativ şi eficient informaţiile necesare utilizatorilor, în sensul că costul
informaţiilor trebuie să fie justificat comparativ cu avantajele pe care le oferă în cadrul
procesului de conducere.
e) să fie simplă, clară, precisă, documentată şi neîntreruptă.
După natura, modul de obţinere, prelucrare şi prezentare a informaţiilor pe care le
furnizează, evidenţa economică îmbracă trei forme: evidenţa operativă, contabilitatea şi
statistica. Aceste forme sunt legate între ele prin unitatea obiectivelor de îndeplinit,
completându-se reciproc şi alcătuind împreună sistemul unitar de evidenţă economică.

1.1.4.3. Evidenţa operativă

Evidenţa operativă înregistrează, urmăreşte şi controlează acele laturi ale activităţii a
căror cunoaştere prezintă o importanţă imediată.
Se numeşte „operativă‖ deoarece obţinerea şi folosirea informaţiilor cu ajutorul ei se
efectuează, de regulă, în momentul şi la locul producerii fenomenelor şi proceselor economice.
Principalele caracteristici ale evidenţei operative sunt:
1) reflectă o mare diversitate de fenomene şi procese economice;
2) foloseşte separat sau paralel toate tipurile de etaloane informaţionale, spre deosebire de
contabilitate care utilizează cu precădere etalonul bănesc sau valoric;
3) conţine atât informaţii de planificare sau programare cât şi informaţii efective, fiind
strâns legată de planificarea, programarea şi urmărirea operativă a realizării
obiectivelor prevăzute;
4) nu are o metodologie unitară de prelucrare a datelor, ea foloseşte o diversitate de
mijloace şi procedee. Celelalte forme ale evidenţei economice au fiecare o metodă
proprie de cercetare şi prezentare a informaţiilor economice. Evidenţa operativă
foloseşte o diversitate de mijloace de lucru, cum ar fi:
a) anumite registre simple: registrul corespondenţei intrate şi ieşite, condici de
prezenţă la lucru a personalului.
b) diferite situaţii, tabele, grafice speciale şi alte lucrări scrise.
c) anumite mijloace mecanice sau tehnice de măsurare şi înregistrare automată a
operaţiunilor şi proceselor economice (contoare de apă, energie electrică, gaze
naturale etc).
d) tablouri de semnalizare sau instalaţii speciale de obţinere a informaţiilor.

5) înregistrează, urmăreşte şi controlează numai parţial anumite operaţii şi procese

economice;
6) are un rol completativ, în sensul că reflectă unele operaţii şi procese economice care nu
sunt cuprinse în obiectul celorlalte forme ale evidenţei economice;
7) se realizează de către lucrătorii diferitelor sectoare de activitate ale unităţilor
patrimoniale ca: planificare-programare, financiar, aprovizionare, desfacere, tehnic,
secţii de producţie, ferme agricole, şantiere, depozite, magazine etc.
Domeniile mai importante în care se foloseşte evidenţa operativă sunt: consumul de
materiale, prezenţa la lucru a salariaţilor, folosirea timpului de lucru, realizarea contractelor
încheiate cu furnizorii şi beneficiarii, circulaţia numerarului, consumul de energie, bugetele
unităţii etc.
 10

Datele informaţionale furnizate de evidenţa operativă sunt, de regulă, preluate şi

prelucrate de contabilitate şi statistică.
În literatura de specialitate evidenţa operativă este denumită şi evidenţă tehnic-
operativă, pe considerentul că utilizează şi mijloace tehnice de măsurare şi înregistrare automată
a datelor, precum şi datorită faptului că reflectă procese şi operaţii cu caracter tehnic.
Noţiunea folosită pentru denumirea evidenţei operative trebuie să exprime nu domeniul la
care se referă şi care poate fi tehnic sau economic, ci caracterul operativ al acesteia, rolul şi
funcţiile ei de a furniza date pentru necesităţile imediate ale unităţilor patrimoniale.

1.1.4.4. Contabilitatea - componentă a evidenţei economice

Ca formă principală a evidenţei economice, contabilitatea înregistrează, urmăreşte şi
controlează numai acele laturi ale activităţii care pot fi exprimate valoric cu ajutorul etalonului
bănesc. Ea se circumscrie unităţilor patrimoniale.
Pentru realizarea obiectivului ei de studiu, contabilitatea trebuie să îndeplinească aceleaşi
condiţii ca şi evidenţa economică.
Contabilitatea se deosebeşte de celelalte componente ale evidenţei economice prin
următoarele particularităţi:
a) contabilitatea înregistrează numai operaţii economice efectuate, spre deosebire de
celelalte componente ale evidenţei economice care înregistrează şi operaţii prevăzute a
se efectua în perioadele viitoare;
b) în contabilitate operaţiile economice se înregistrează numai pe bază de documente
justificative, în timp ce în alte forme ale evidenţei e-conomice aceste operaţii se pot
înregistra şi fără documente;
c) contabilitatea foloseşte, în principal, etalonul bănesc şi numai ca o completare utilizează
etaloanele cantitative;
d) contabilitatea are un obiect propriu de cercetare deosebit de obiectul celorlalte ştiinţe;
e) contabilitatea foloseşte o metodă proprie de cercetare a obiectului său.
Obiectivele sau sarcinile contabilităţii sunt:
1) să furnizeze date (informaţii) necesare elaborării planurilor şi programelor de activitate
economică, şi în primul rând bugetele unităţilor patrimoniale. La elaborarea bugetelor
contabilitatea furnizează informaţii, atât pentru cheltuieli, cât şi pentru venituri;
2) să asigure urmărirea şi controlul valoric al activităţilor desfăşurate, prin înregistrarea
cronologică a operaţiilor economice şi financiare, prelucrarea informaţiilor cu privire la
situaţia patrimoniului, informaţii necesare atât pentru nevoile proprii ale unităţii, cât şi
în relaţiile cu acţionarii şi asociaţii, clienţii, furnizorii, băncile, cu organele fiscale şi
alte persoane fizice şi juridice;
3) să asigure controlul integrităţii patrimoniului prin înregistrarea existenţelor şi
mişcărilor elementelor patrimoniale, pe categorii, pe locuri de depozitare sau păstrare,
persoanele în responsabilitatea cărora se află etc;
4) să furnizeze informaţiile necesare întocmirii documentelor de sinteză contabilă care
dau imaginea fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute,
astfel încât aceste informaţii să poată fi utilizate de toţi utilizatorii la luarea deciziilor
economice.

Felurile contabilităţii. în funcţie de momentul, locul şi modul de realizare a lucrărilor

sale, contabilitatea este de două feluri: contabilitate curentă şi contabilitate periodică.
a) Contabilitatea curentă înregistrează zilnic, pe baza documentelor justificative, existenţa,
mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale, precum şi rezultatele financiare ale
activităţilor desfăşurate. Informaţiile furnizate de contabilitatea curentă servesc pentru
elaborarea şi urmărirea realizării valorice a programelor de activitate ale unităţilor
 11

patrimoniale, a situaţiei económico-financiare, a rezultatelor şi altor indicatori

economici.
b) Contabilitatea periodică se realizează la sfârşitul perioadelor de gestiune în cadrul
unităţilor macroeconomice-sociale (holdinguri, grupuri, direcţii financiare judeţene,
departamente, ministere) prin centralizarea informaţiilor cuprinse în bilanţurile
contabile ale unităţilor patrimoniale de bază. Informaţiile furnizate de contabilitatea
periodică asigură cunoaşterea activităţilor desfăşurate pe ramuri de activitate şi pe
întreaga economie naţională.
Contabilitatea curentă poate fi contabilitate centralizată şi contabilitate descentralizată.
Contabilitatea centralizată se caracterizează prin faptul că toate lucrările contabile sunt
concentrate şi executate de compartimentul contabilitate al unităţii.
În sistemul de contabilitate descentralizată o parte din lucrările contabile sunt executate
în cadrul fabricilor, secţiilor de producţie, atelierelor, şantierelor şi altor subunităţi ale
întreprinderii. Acest sistem de organizare al contabilităţii prezintă avantajul că este operativă,
fenomenele şi procesele e-conomice se înregistrează în momentul şi la locul producerii lor.
Contabilitatea organizată şi condusă la nivelul întreprinderilor este denumită
contabilitatea întreprinderii (firmei). Contabilitatea finanţelor publice privind execuţia de casă
a bugetului statului, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, gestiunea datoriilor
publice, precum şi alte o-peraţii financiare efectuate în contul instituţiilor publice poartă
denumirea de contabilitate publică. Ea cuprinde contabilitatea trezoreriei finanţelor publice şi a
instituţiilor publice.5
Pe măsură ce complexitatea economiei unei ţări creşte şi se accentuează
interdependenţele dintre variabilele sale structurale apare contabilitatea naţională. Cu ajutorul
său se cuantifică produsul intern brut, schimbările în structura de ramură şi teritorială a
economiei unei ţări, mărimea avuţiei naţionale, mărimea şi structura stocurilor, relaţiile
financiare şi fluxurile monetare.
Funcţiile contabilităţii
Pentru realizarea sarcinilor sale, contabilitatea îndeplineşte următoarele funcţii :
1) Funcţia de înregistrare şi prelucrare a datelor constă în consemnarea, potrivit unor
principii şi reguli proprii, a proceselor şi fenomenelor economice ce apar în cadrul
unităţilor patrimoniale şi se pot exprima valoric.
2) Funcţia de informare a contabilităţii rezidă în furnizarea informaţiilor privind structura
şi dinamica patrimoniului, a situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute în scopul
fundamentării deciziilor. Contabilitatea are o funcţie de informare internă (pentru
conducerea unităţii) şi o funcţie de informare externă (a terţilor). Contabilitatea
furnizează informaţii privitoare la gospodărirea resurselor materiale, financiare şi de
muncă, dinamica producţiei obţinute, costurile de producţie, veniturile realizate etc. Prin
reflectarea tuturor activităţilor desfăşurate contabilitatea permite cunoaşterea eficienţei
economice.
Perfecţionarea acestei funcţii este condiţionată de folosirea pe scară largă a mijloacelor
de culegere şi prelucrare automată a datelor în vederea obţinerii unor informaţii
operative, rapide şi de calitate la toate nivelurile organizatorice.
3) Funcţia de control gestionar este legată de funcţia de informare. Ea constă în
verificarea cu ajutorul informaţiilor contabile a modului de păstrare şi utilizare a valorilor
materiale şi băneşti, de gopodărire a resurselor, controlul respectării disciplinei financiare
etc.
4) Funcţia juridică. Datele din contabilitate şi documentele primare servesc ca mijloc de
probă injustiţie, pentru a dovedi realitatea unor operaţii economice, pentru stabilirea
răspunderii patrimoniale pentru pagubele produse. Ele ajută la soluţionarea unor litigii.

5
Legea contabilităţii nr. 82/1991, publicată în Monitorul Oficial nr. 265/27.12.1991.
 12

5) Funcţia previzională. Informaţiile furnizate de contabilitate sunt u-tilizate la stabilirea

tendinţelor viitoare ale fenomenelor şi proceselor economice, la elaborarea unor scenarii
de dezvoltare bazate pe realitatea trecută şi prezentă. Informaţiile contabile servesc la
fundamentarea programelor, la elaborarea bugetelor unităţii patrimoniale.6
Contabilitatea firmei (întreprinderii) poate fi organizată în două circuite: contabilitatea
financiară sau generală; contabilitatea internă sau de gestiune (analitică).
De la data de 1 ianuarie 1994 contabilitatea din ţara noastră este organizată în dublu
circuit.

Contabilitatea financiară sau generală („comptabilite générale" la francezi, „financial

accounting" la anglo-saxoni) are la bază norme unitare de organizare pentru toate unităţile
patrimoniale. Ea are ca obiect înregistrarea operaţiilor ce afectează patrimoniul unităţii, în
vederea stabilirii rezultatelor financiare.
Contabilitatea financiară furnizează informaţiile necesare atât pentru managerii unităţii,
cât şi pentru acţionari sau asociaţi, pentru furnizori, clienţi, bănci, organe fiscale, salariaţi etc.
Contabilitatea internă de gestiune (la francezi „comptabilite de gestion", la anglo-
saxoni „managerial accounting") are ca scop gestiunea internă a unităţii, calcularea costurilor de
producţie, stabilirea rezultatelor şi rentabilităţii produselor obţinute, a lucrărilor executate,
serviciilor prestate, întocmirea bugetelor pe feluri de activităţi, urmărirea şi controlul acestora în
vederea cunoaşterii rezultatelor şi furnizarea informaţiilor necesare în procesul decizional.
În condiţiile organizării contabilităţii în dublu circuit (dualist), funcţiile acesteia se
localizează pe fiecare circuit.
Contabilitatea financiară :
 funcţia de înregistrare completă a tranzacţiilor întreprinderii în scopul determinării
periodice a situaţiei patrimoniale şi a rezultatului global;
 funcţia de comunicare financiară externă (informarea terţilor);
 funcţia de instrument de verificare şi de probă judiciară şi fiscală;
 funcţia de instrument de gestiune a întreprinderii;
 funcţia de furnizare a informaţiilor necesare realizării sintezelor macroeconomice;
 funcţia de informare pentru analize financiare.

Contabilitatea internă de gestiune :

 funcţia de determinare a costurilor pe produse, lucrări şi sectoare de activitate;
 funcţia de determinare a diferitelor marje şi a rezultatelor analitice pe produse şi
activităţi;
 funcţia de generare şi furnizare a informaţiilor destinate elaborării bugetelor şi
conturilor previzionale;
 funcţia de generare şi furnizare a informaţiilor destinate actualizării indicatorilor de
gestiune din structura tabloului de bord al întreprinderii;
 funcţia de generare a informaţiilor destinate măsurării performantelor (rentabilitate,
productivitate) la nivelul sectoarelor şi pe produse, lucrări şi servicii7.

Sistemul de contabilitate cu un singur circuit (monist) s-a practicat în ţara noastră până
la 1 ianuarie 1994. Potrivit acestui sistem conturile erau organizate într-un singur flux, atât
pentru operaţiile care priveau relaţiile cu terţii, cât şi pentru cele ale gestiunii interne.

6
Michel Capron, Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, paginile 53-64.
7
N. Feleagă, I. Ionaşcu, Contabilitate financiară, volumul 1, Editura Economică, Bucureşti, 1993, pag. 16.
 13

Sistemul de contabilitate în dublu circuit (dualist) este practicat îndeosebi în ţările

Comunităţii Europene, în timp ce în ţările anglo-saxone şi în America domină contabilitatea într-
un singur circuit (monistă, integrată).

1.1.4.5. Statistica - formă a evidentei economice

Statistica înregistrează, prelucrează şi furnizează informaţii privitoare la fenomene social-
economice de masă. Statistica are o sferă de cuprindere mult mai largă decât celelalte forme ale
evidenţei economice, ea studiază fenomene naturale, demografice, culturale, sportive etc.
Statistica foloseşte fie etaloane cantitative, fie etalonul bănesc separat, paralel sau
simultan, după necesităţi.
Statistica se realizează, în principal, pe două căi :
a) o cale proprie, concretizată în culegerea, înregistrarea, prelucrarea şi analiza
informaţiilor social-economice prin mijloace specifice (anchete, recensăminte,
monografii, bugete de familie etc.) pe care le grupează şi centralizează în scopul
obţinerii de indicatori care să caracterizeze în ansamblu fenomenele respective;
b) folosirea informaţiilor furnizate de evidenţa operativă şi de contabilitate, informaţii pe
care le prelucrează prin metode statistice.

1.2. Sistemul unităţilor patrimoniale în cadrul cărora se organizează şi

se realizează contabilitatea
Contabilitatea, prin câmpul său de acţiune, este grefată pe o entitate patrimonială.
Se delimitează ca patrimoniu, deci ca sfere de acţiune ale obiectului contabilităţii regiile
autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice, u-nităţile cooperatiste, asociaţiile şi
celelalte persoane fizice şi juridice care desfăşoară activitate comercială. în accepţia dată de
Codul Comercial, persoanele fizice cu activitate comercială reprezintă acele persoane care
efectuează acte de comerţ şi sunt înscrise în Registrul de comerţ.
Din categoria actelor de comerţ fac parte: vânzarea-cumpărarea de mărfuri, operaţiile de
asigurare, de bancă, transportul de mărfuri şi de persoane, activitatea de editură etc.
„Potrivit prevederilor Legii contabilităţii, obligaţia organizării şi conducerii contabilităţii
proprii revine: regiilor autonome; societăţilor comerciale; societăţilor agricole; organizaţiilor
cooperaţiei meşteşugăreşti; organizaţiilor cooperaţiei de consum şi de credit; Băncii Naţionale a
României şi societăţilor bancare; instituţiilor publice de subordonare centrală sau locală;
unităţilor de asigurări sociale, altele decât cele de stat; asociaţiilor; fundaţiilor; sindicatelor;
unităţilor de cult şi altor oganizaţii obşteşti, precum şi celorlalte persoane care au dobândit
personalitate juridică, potrivit legii.
Prevederile legii se aplică şi persoanelor fizice care au calitate de comercianţi, respectiv
persoanelor fizice care prestează activităţi independentesau care exercită în mod obişnuit acte de
comerţ si sunt înmatriculate la Oficiul registrului comerţului potrivit legii8.
Aceste unităţi patrimoniale au obligaţia să asigure:

a) întocmirea documentelor justificative pentru operaţiile care afectează patrimoniul

unităţii;
b) înregistrarea în contabilitate a operaţiilor patrimoniale;
c) inventarierea patrimoniului unităţii;
d) întocmirea bilanţuluui contabil;
e) controlul asupra operaţiilor patrimoniale efectuate;
f) furnizarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la situaţia patrimoniului şi
rezultatelor obţinute de unitate.
8
Ministerul Finanţelor, Regulament privind aplicarea Legii Contabilităţii numărul 82/1991.
 14

Unităţile patrimoniale în care se conduce şi se realizează contabilitatea se împart în

unităţi economice, instituţii publice, organizaţii obşteşti.

1.2.1. Unităţile economice şi clasificarea lor

Unitatea economică este persoana juridică creată pe baza patrimoniului propriu care are,
potrivit profilului său, ca obiect activitatea de producţie a mărfurilor, circulaţia mărfurilor, a
titlurilor de valoare şi a instrumentelor de plată, de prestări de servicii în transporturi şi asigurări,
servicii bancare, executări de lucrări şi alte operaţii accesorii activităţii de comerţ. Unităţile
economice se conduc după principiul gestiunii economice, adică îşi acoperă cheltuielile din
veniturile proprii şi realizează profit.
Unităţile economice pot fi organizate sub forma regiilor autonome ale statului,
societăţilor comerciale şi societăţilor (asociaţiilor) cooperatiste.
Regiile autonome se organizează şi funcţionează în ramurile strategice ale economiei
naţionale: industria de armament, energie electrică, exploatarea minelor si a gazelor naturale,
poştă şi transporturi feroviare etc. stabilite de guvern9.
Societăţile comerciale se înfiinţează prin acte administrative sau prin asociere de
persoane fizice şi/sau juridice în vederea efectuării de acte de comerţ, cu respectarea dispoziţiilor
legale.10
Societăţile (asociaţiile) cooperatiste sunt unităţi economice constituite pe principiul
activităţii comune ale membrilor ei, având caracteristicaunor societăţi de persoane care
administrează bunurile şi muncesc împreună după reguli statutare de administrare şi repartizare a
rezultatelor.
a) După obiectul activităţii lor unităţile economice pot fi: de producţie de mărfuri, de
construcţii-montaj, de exploatări miniere, de comerţ, de prestări de servicii în domeniul
financiar-bancar, de prestări de servicii în transporturi şi asigurări, de prestări de servicii
diverse (controlul mărfurilor, expertize, spectacole de cinematograf, teatre etc), de
executări de lucrări şi altele.
b) După forma de constituire şi funcţionare societăţile comerciale îmbracă următoarele
forme juridice : societate în nume colectiv, societate în comandită simplă, societate în
comandită pe acţiuni, societate pe acţiuni, societate cu răspundere limitată.
Societatea în nume colectiv este societatea comercială ale cărei obligaţii sociale sunt
garantate cu patrimoniul social şi cu răspundere nelimitată şi solidară a tuturor asociaţilor.
Totodată, părţile sociale nu pot fi reprezentate de titluri negociabile.
Societatea în comandită simplă11 este societatea comercială ale cărei obligaţii sunt
garantate cu patrimoniul social şi cu răspunderea nelimitată şi solidară a asociaţilor comanditaţi,
în timp ce comanditarii răspund numai până la limita aportului lor şi nu au dreptul să se amestece
în administrarea societăţii.
Capitalul social este divizat în părţi sociale care nu pot fi cedate de comanditari fără
acordul unanim.
Societatea în comandită pe acţiuni este societatea comercială al cărei capital social este
împărţit pe acţiuni, iar obligaţiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social şi cu răspunderea

9
Legea numărul 15/1990, privind organizarea unităţilor economice de stat ca regii autonome şi societăţi comerciale, art. 2,
Monitorul Oficial al României, numărul 98, din 8 august 1990
10
Legea numărul 31/1990, privind societăţile comerciale, Monitorul Oficial al României, numărul 126-127 din 17 noiembrie
1990.
11
Comandita reprezintă contractul de asociere în care una din părţi, comanditarul, răspunde solidar şi cu întreaga sa avere pentru
obligaţiile societăţii faţă de creditori, pe când cealaltă parte, comanditarul, nu răspunde decât în limitele capitalului social investit
de el.
 15

nelimitată şi solidară a asociaţilor comanditaţi. Comanditarii sunt obligaţi numai la plata

acţiunilor lor.
Societatea pe acţiuni este societate comercială ale cărei obligaţii sociale sunt garantate
cu patrimoniul social, iar asociaţii sunt obligaţi să răspundă în limita capitalului subscris,
exprimat în acţiuni. Acţiunile pot fi transmise liber terţelor persoane, nefiind necesară o
autorizaţie din partea celorlalţi acţionari, dacă contractul de societate nu prevede altfel.
Societatea cu răspundere limitată reprezintă societatea comercială ale cărei obligaţii
sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaţii răspund numai cu cota lor socială.
Părţile sociale ale asociaţilor, sunt, în principiu, netransmisibile altor persoane şi nici
reprezentate prin titluri negociabile, aşa cum sunt acţiunile.
c) După forma de proprietate societăţile comerciale pot fi:
 societăţi comerciale de stat sau publice
 societăţi comerciale private sau particulare
 societăţi comerciale cu capital mixt - privat şi public, cu capital autohton şi capital
străin.
Societăţile comerciale de stat sau publice se pot înfiinţa şi organiza numai sub formă de
societăţi pe acţiuni sau societăţi cu răspundere limitată (Legea numărul 15/1990 art. 16).
Societăţile comerciale private sau particulare se pot constitui în oricare din formele
juridice prezentate.
Ele pot fi fie societăţi comerciale de persoane (societatea în nume colectiv şi societatea în
comandită simplă), societăţi comerciale de capitaluri (societatea pe acţiuni), fie societăţi
comerciale de persoane şi capitaluri (societatea în comandită pe acţiuni şi societatea cu
răspundere limitată).
d) După importanţa lor în cadrul economiei naţionale unităţile economice cu capital
public se împart în unităţi de subordonare republicană, care se înfiinţează prin Hotărâri
ale Guvernului şi unităţi de subordonare locală, care se înfiinţează prin Decizii ale
Consiliilor locale şi judeţene.
e) După mărime distingem: unităţi economice mari, unităţi economice mijlocii, unităţi
economice mici. In funcţie de mărimea lor unităţilor economice li se atribuie un grad
exprimat cifric (0, 1, 2, 3).
Din punct de vedere fiscal unităţile sunt împărţite în: contribuabili mari şi contribuabili
mici.
În funcţie de varianta de contabilitate utilizată avem unităţi mici şi mijlocii şi unităţi mari.
Unităţile mici şi mijlocii îndeplinesc cumulativ două condiţii:
 numărul de angajaţi nu depăşeşte cifra de 200;
 cifra de afaceri anuală nu depăşeşte 2 miliarde lei.
Unităţile care nu se încadrează în aceste criterii sunt considerate unităţi mari.
Unităţile mari utilizează varianta de contabilitate de bază :
1) folosesc conturile sintetice de gradul I şi II simbolizate cu trei şi patru cifre;
2) folosesc metoda inventarului permanent pentru evidenţa stocurilor;
3) întocmesc bilanţul contabil în sistem de bază. Unităţile mici şi mijlocii folosesc
varianta simplificată de contabilitate.
f) După caracterul activităţii în timp avem: unităţi cu activitate continuă sau permanentă
şi unităţi cu producţie sezonieră.
g) După modul de organizare a producţiei deosebim: unităţi cu producţie individuală sau
pe comenzi, unităţi cu producţie de serie şi unităţi cu producţie de masă.

1.2.2. Instituţiile publice (bugetare)

 16

În această categorie se cuprind instituţiile de stat create pentru realizarea unor activităţi
social-culturale. Ele nu îndeplinesc o activitate economică direct productivă şi se pot grupa după
cum urmează :
 Unităţi subordonate Ministerului Învăţământului, adică unităţile de învăţământ
preşcolar, şcolile generale, liceele, şcolile profesionale, universităţile, învăţământul
postuniversitar.
 Unităţi subordonate Ministerului Sănătăţii ca: dispensarele, spitalele, sanatoriile,
policlinicile etc.
 Unităţile subordonate Ministerului Culturii, cum sunt: teatre, opere, muzee, cămine
culturale şi altele.
 Organele puterii şi administraţiei de stat: preşedenţia, parlamentul, guvernul, parchetul,
organele de justiţie, prefecturile şi primăriile.
 Armata şi organele de ordine internă şi de pază.
Caracteristica esenţială a instituţiilor bugetare o constituie faptul că activitatea lor nu
generează venituri care să le asigure în întregime autofinanţarea, ele fiind finanţate de la buget.

1.2.3. Organizaţiile obşteşti

Din punct de vedere contabil, principalele categorii de organizaţii obşteşti sunt: partidele
politice, sindicatele, asociaţiile profesionale, cultele, societăţile de caritate, fundaţiile.
Organizaţiile obşteşti sunt constituite pe principiul asocierii sau participării libere şi
desfăşoară activităţi politice, social-culturale, religioase, precum şi anumite activităţi economice.
Ele îşi acoperă cheltuielile de funcţionare din contribuţia membrilor acestora şi din
unele venituri proprii obţinute din activitatea economică.

1.2.4. Structura organizatorică specifică diferitelor categorii de unităţi patrimoniale

şi influenţa ei asupra organizării şi realizării contabilităţii

În cadrul unităţilor patrimoniale se desfăşoară două categorii de activităţi: activităţi legate

de obiectul de activitate (activităţi productive în unităţile economice) şi activităţi funcţionale.
Verigile organizatorice în cadrul cărora se desfăşoară aceste activităţi sunt de două feluri:
organisme productive şi organisme funcţionale. Aceste organisme alcătuiesc structura or-
ganizatorică a unităţilor patrimoniale.
Potrivit celor două categorii de organisme sau verigi organizatorice structura
organizatorică cuprinde: structura de producţie şi structura funcţională.
a) Structura de producţie este specifică unităţilor economice şi cuprinde organisme a
căror conţinut şi denumire diferă de la o ramură economică la alta, în funcţie de
particularităţile acestora, astfel:
 în cadrul unităţilor industriale, structura de producţie poate fi alcătuită din: uzine,
fabrici, sectoare de producţie (secţii, ateliere, centre de producţie şi locuri de muncă);
 unităţile agricole au în structura lor productivă: ferme de producţie (pentru cultura
plantelor, pentru creşterea animalelor), sectoare de activitate auxiliară (aprovizionare,
desfacere, transporturi, întreţinere şi reparaţii la utilaje etc.);
 unităţile de construcţii-montaj cuprind în structura lor productivă antreprize, brigăzi,
şantiere de consrucţii, loturi, puncte de lucru;
 unităţile de transporturi, în funcţie de particularităţile activităţii de transport, pot avea
în structura lor productivă: gări, autogări, aerogări, porturi, autobaze şi altele;
 în structura productivă a unităţilor din sfera comerţului există: depozite, magazine,
restaurante, cofetării, hoteluri etc.
 17

b) Structura funcţională a tuturor categoriilor de unităţi patrimoniale cuprinde ca verigi

organizatorice: servicii, birouri şi compartimente de activitate funcţională, precum şi
locuri de muncă. În cadrul unităţilor macroeconomice (departamente şi ministere) există
direcţii şi direcţii generale.
CAPITOLUL 2

OBIECTUL CONTABILITĂŢII

2.1. Concepţii şi teorii referitoare la obiectul contabilităţii

Căutând răspuns la întrebarea „Ce studiază contabilitatea?" specialiştii s-au grupat în
jurul mai multor concepţii sau teorii. Pentru fiecare din aceste concepţii literatura de specialitate
prezintă numeroase interpretări şi variante de prezentare.
Principalele concepţii referitoare la obiectul contabilităţii sunt:
 concepţia juridică;
 concepţia economică;
 concepţia financiară.

2.1.1. Concepţia juridică cu privire la obiectul contabilităţii

Conform acestei concepţii sau teorii în obiectul de studiu al contabilităţii este inclus
patrimoniul. Ca urmare, contabilitatea este ştiinţa care elaborează procedeele de evidenţă,
calcul, analiză şi control în expresie valorică a existenţei şi stării precum şi a mişcării şi
transformării patrimoniului.
Autonomia subiecţilor participanţi la circuitul economic impune separarea patrimoniului,
a averii şi a rezultatelor, pe titulari de patrimoniu şi pe perioade de gestiune.
Pentru ca un patrimoniu să existe sunt necesare două elemente interdependente:
 o persoană fizică sau juridică ca subiect de drepturi şi obligaţii;
 obiectele de drepturi şi obligaţii (bunurile economice evaluate pe bani).
Între relaţiile de drepturi şi obligaţii, pe de o parte, şi obiectele de drepturi şi obligaţii, pe
de altă parte, stau persoanele fizice sau juridice în calitatea lor de subiect de drepturi şi
obligaţii.
Ca urmare, patrimoniul este format din totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare
economică, aparţinând unei persoane fizice sau juridice (unui subiect de drept) precum şi din
totalitatea bunurilor (obiectelor) la care acestea se referă (figura 2.1).
 18

Bunurile economice în calitatea lor de obiecte de drepturi şi obligaţii formează

substanţa materială a patrimoniului. Ele au o latură existenţială şi o latură economică.
Latura existenţială a bunurilor economice rezultă din faptul că ele au o formă concretă,
o structură proprie. Din acest punct de vedere se deosebesc:
 bunuri corporabile: clădiri, utilaje, materii prime, mărfuri, ambalaje etc;
 bunuri necorporabile: brevete, licenţe, mărci de comerţ, creanţe (drepturi) etc;
 bunuri financiare: disponibilităţi în lei şi valută, titluri de participare, titluri de
plasament, efecte de comerţ etc.
Latura economică a bunurilor este exprimată prin utilitatea şi valoarea acestora. In
sens economic, utilitatea unui bun indică capacitatea acestuia de a satisface o anumită nevoie
prin folosirea lui în producţie sau prin consum. Utilitatea este factorul principal în funcţie de care
se stabileşte valoarea.
Valoarea este expresia bănească a unei mărimi.
În sens economic, valoarea este măsura de apreciere a unui bun. în funcţie de forma sa de
manifestare se deosebeşte valoarea de întrebuinţare şi valoarea de schimb, astfel:
 valoarea de întrebuinţare serveşte la aprecierea utilităţii (folosinţei) unui bun;
 valoarea de schimb se stabileşte în funcţie de posibilitatea de a-chiziţionare a altor
bunuri pe piaţă, în funcţie de preţul de echilibru determinat de variaţia cererii şi ofertei.
Cea de a doua componentă a patrimoniului este dată de drepturile şi obligaţiile cu
valoare economică exprimabile în bani. Această latură exprimă raporturile de proprietate în
cadrul cărora se procură şi se gestionează bunurile.
Raporturile de proprietate iau forma drepturilor în situaţia în care titularul de patrimoniu
are calitatea de proprietar şi ca urmare, nu trebuie să acorde nici un echivalent pentru bunurile
aflate în posesiunea şi folosinţa sa.
Raporturile de proprietate iau forma obligaţiilor atunci când pentru bunurile care
formează obiectul patrimoniului titularul trebuie să dea un e-chivalent valoric sau să
îndeplinească o anumită prestaţie.
Din cele de mai sus se desprinde concluzia că echilibrul intern al patrimoniului este
expresia dublei determinări a valorilor economice separate patrimonial.

Bunuri = Obligaţii + Drepturi

economice

Această dublă determinare include, pe de o parte bunurile economice ca purtătoare ale

valorii, iar pe de altă parte cuprinde drepturile şi obligaţiile ca expresie a raporturilor de
proprietate (figura 2.2).
 19

Dacă bunurile economice formează substanţa economică a patrimoniului, drepturile şi

obligaţiile indică modul de apropiere sau cauza stăpânirii a-cestei substanţe.
Această ecuaţie de echilibru a patrimoniului ia o formă specifică a-tunci când proprietarul
nu este şi managerul societăţii comerciale respective. Astfel, în cazul societăţilor comerciale pe
acţiuni mai multe persoane participă la formarea capitalului social al unităţii fără ca ele să se
implice în conducerea şi gestionarea propriu-zisă a patrimoniului. In acest caz, bunurile
economice aduse de acţionari devin proprietatea societăţii comerciale, ele formează un capital
social distinct de cel al acţionarilor. Acţionarii nu mai au un drept real asupra patrimoniului
societăţii, ci numai un drept de creanţă rezultat din calitatea lor de investitori.
Societatea comercială, devenind persoană juridică nu mai acţionează, în raporturile cu
terţii, prin acţionarii săi, ci prin reprezentanţii legali denumiţi manageri sau administratori. De
asemenea, administratorii nu acţionează în nume propriu, ci efectuează în numele societăţii acte
de conducere, administrare şi gestionare.
Administratorii nu-şi angajează patrimoniul propriu în relaţiile cu terţii (furnizori, clienţi,
bănci, buget, salariaţi etc), ci pe cel al societăţii comerciale. Pentru raporturile juridice angajate
de manageri răspunde societatea, iar managerii răspund faţă de acţionari. în acest caz, ecuaţia de
echilibru prezentată mai sus îmbracă forma :

Bunuri Obligaţii faţă Obligaţii faţă de

economice = de proprietari + terţi
 20

2.1.1.1. Trăsăturile specifice ale abordării patrimoniului de către contabilitate.

Patrimoniul este studiat şi cercetat de către mai multe discipline. Specific pentru
contabilitate este faptul că ea elaborează şi aplică în practică procedeele cu ajutorul cărora se
asigură evidenţa, calculul, analiza şi controlul în expresie valorică a existenţei şi stării
precum şi a mişcării şi transformării patrimoniului.
În calitatea sa de ştiinţă a evidenţei, contabilitatea elaborează o teorie şi metodă proprie
pe baza căreia se asigură înregistrarea într-o anumită ordine şi pe baza unor principii
normative, a existenţei, stării, mişcării şi transformării valorilor economice delimitate
patrimonial şi pe perioade de gestiune.
Ca ştiinţă a calcului economic, contabilitatea măsoară veniturile şi cheltuielile
ocazionate de activitatea economică sau socială desfăşurată şi determină rezultatele obţiunte.
Analizând circuitul valorilor economice, contabilitatea descompune a-cest circuit în
elementele sale componente în vederea caracterizării fiecărui element sau a fiecărei operaţiuni în
parte şi în vederea determinării influenţei fiecărui element sau operaţiune patrimoniale asupra
rezultatelor obţinute.
Informaţiile furnizate de către contabilitate stau la baza efectuării controlului asupra
operaţiunilor care au avut loc, asupra integrităţii elementelor patrimoniale şi asupra eficienţei
activităţii desfăşurate. In acelaşi timp controlul atestă credibilitatea informaţiilor furnizate de
către contabilitate.
Starea elementelor patrimoniale este cercetată de către contabilitate sub aspectul mărimii
elementelor patrimoniale la un moment dat. Contabilitatea evidenţiază, calculează, analizează şi
controlează existenţa elementelor patrimoniale pe categorii (pe structură), pe sectoare de
activitate, pe faze ale circuitului economic (aprovizionare, producţie, desfacere).
Mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale este studiată de către contabilitate
sub aspectul modificărilor cantitative şi calitative care au loc în volumul şi structura bunurilor
economice, a drepturilor şi obligaţiilor. Aceste mişcări pot fi simple şi complexe.
Mişcările simple se compun din operaţiunile de intrare şi ieşire a elementelor
patrimoniale dintr-o unitate sau dintr-un sector al acesteia.
Mişcările simple, la rândul lor, pot avea loc în interiorul unităţilor patrimoniale sau pot
lua naştere în urma relaţiilor cu terţii.
Mişcările simple din interiorul unităţilor patrimoniale nu duc la schimbarea
proprietarului şi ca urmare nu dau naştere la raporturi de drepturi şi obligaţii cu terţii. Ecuaţia de
echilibru al acestei mişcări este:

Intrările în gestiunea Ieşirile din gestiunea

=
sau secţia primitoare sau secţia primitoare

Mişcările simple între unităţile patrimoniale determină modificarea proprietarului şi ca

urmare dau naştere la raporturi de drepturi şi obligaţii între unităţile implicate.
Dacă echivalentul valoric al bunurilor trecute de la o unitate patrimonială la alta nu se
decontează concomitent cu livrarea sau primirea bunurilor ecuaţiile de echilibru iau forma:
a) în cazul aprovizionării cu bunuri:

Valoarea bunurilor Valoarea

INTRATE OBLIGAŢIILOR
în unitatea primitoare = faţă de
unitatea furnizoare
 21

b) în cazul vânzărilor de bunuri:

Valoarea
DREPTURILOR Valoarea bunurilor
de creanţă asupra = IEŞITE
beneficiarilor din unitatea
(către care s-au livrat patrimonială
bunurile)

Mişcările simple prezentate mai sus, la nivelul unei gestiuni sau subdiviziuni
organizatorice, pentru fiecare element patrimonial, pot fi sintetizate în următoarea ecuaţie de
echilibru:

Existenţele + Intrările = Ieşirile + Existenţele

iniţiale finale

Mişcările complexe sunt specifice activităţilor care produc transformări cantitative şi

calitative atât în structura cât şi în volumul patrimoniului.
Mişcările complexe sunt consecinţa faptului că majoritatea activităţilor desfăşurate sunt
consumatoare de bunuri economice (ceea ce determină o cheltuială) şi producătoare de venituri.
De regulă, veniturile nu sunt egale cu cheltuielile, diferenţa dintre ele determină modificări în
volumul patrimoniului, diferenţă care la rândul ei este tot un element patrimonial denumit profit
sau pierdere (rezultatul exerciţiului).

Rezultatul Venituri Cheltuieli

exerciţiului = -

Sintetizând mişcările complexe, materializate în transformările cantitative şi calitative ale

elementelor patrimoniale, se desprinde concluzia că ele determină:
a) modificarea volumului elementelor patrimoniale (consecinţă a evoluţiei veniturilor,
cheltuielilor şi rezultatelor);
b) modificarea structurii elementelor patrimoniale prin transformarea materiilor prime în
produse finite, prin încasarea unei creanţe (unui drept) etc.

2.1.2. Concepţia economică cu privire la obiectul contabilităţii

Concepţia economică consideră că obiectul contabilităţii îl constituie elaborarea şi

aplicarea procedeelor de evidenţă, calcul, analiză şi control, în expresie valorică a existenţei şi
stării precum şi a mişcării şi transformării capitalului (figura 2.3).
Capitalul este studiat de către contabilitate din două puncte de vedere:
a) al modului concret în care bunurile economice se investesc, se întrebuinţează, se
consumă şi se înlocuiesc;
b) al modului de procurare şi de dobândire al acestor bunuri.
 22

Din punct de vedere al modului în care bunurile economice se investesc, se

întrebuinţează, se consumă şi se înlocuiesc deosebim capitalul fix sau activele imobilizate şi
capitalul circulant sau activele circulante.

Capitalul fix sau activele imobilizate este format din bunurile investite care participă la
mai multe cicluri de exploatare şi care se înlocuiesc după un număr de ani de utilizare (maşini,
utilaje, mobilier etc). Activele imobilizate se consumă treptat pe calea amortizării, aşa cum se va
arăta mai jos.
Capitalul circulant sau activele circulante este format din bunurile e-conomice care se
consumă sau îşi schimbă forma de existenţă şi funcţională după fiecare ciclu de exploatare
finalizat.

Bunuri = Capital fix + Capital circulant

economice (active imobilizate) (active circulante)
 23

După modul în care se dobândesc, se procură, se aproprie sau se finanţează aceste bunuri
economice deosebim capitalul propriu şi capitalul străin.
Capitalul propriu este dobândit de către o unitate patrimonială prin e-fortul
proprietarilor (acţionari sau asociaţi), prin autofinanţare (capitalizarea profitului, a amortizărilor
şi a provizioanelor) şi prin subvenţii primite. Capitalul propriu corespunde dreptului pe care
îl au investitorii asupra unităţii patrimoniale.
Capitalul străin, denumit şi capital împrumutat şi atras, cuprinde datoriile pe termen
scurt şi lung faţă de furnizori, creditori, salariaţi, bugetul naţional etc.
Pentru evidenţa, calculul, analiza şi controlul mişcării şi transformării capitalului (a
raporturilor de schimb referitoare la capital) ecuaţia de echilibru ia forma:

Bunuri = Capital propriu + Obligaţii

economice

În practica contabilă concepţia economică asupra obiectului contabilităţii are o utilitate

limitată deoarece capitalul desemnează totalitatea drepturilor de proprietate ale investitorilor
asupra activelor existente într-o unitate la un moment dat.
Activele sunt formate din disponibilităţile băneşti, din stocurile de materii prime, produse
finite, mărfuri etc, din utilaje, clădiri, mijloace de transport etc.
O parte din aceste active au ca sursă de provenienţă capitalul propriu, iar o altă parte au
fost procurate pe seama datoriilor care nu au fost încă achitate.

Capital = Active - Datorii

propriu

Utilizarea noţiunii de capital pentru desemnarea atât a componenţei bunurilor economice,

cât şi pentru delimitarea surselor de provenienţă ar duce la confuzii în practica contabilă aşa cum
rezultă din ecuaţia:

Capital fix Capital Capital Capital

+ = +
circulant propriu împrumutat

Pentru eliminarea acestei confuzii în contabilitate nu se utilizează, de regulă, noţiunile de

capital fix şi circulant, ci noţiunile de active imobilizate şi active circulante.

2.1.3. Concepţia financiară cu privire la obiectul contabilităţii

Concepţia financiară consideră că obiectul de studiu al contabilităţii îl constituie

elaborarea şi aplicarea procedeelor de evidenţă, calcul, analiză şi control în expresie valorică a
existenţei şi stării precum şi a mişcării şi transformării resurselor economice (figura 2.4.).
 24

Resursele economice sunt abordate de către contabilitate din două puncte de vedere:
a) al modului de utilizare;
b) al provenienţei, originii sau izvorului acestor resurse.
Din punct de vedere al modului de utilizare sau întrebuinţare a acestor resurse
deosebim:
 utilizări durabile sau permanente sub forma bunurilor investite, care corespund
activelor imobilizate.
 utilizările ciclice, temporare care se consumă după fiecare ciclu de exploatare încheiat
(aprovizionare, producţie, desfacere) şi care iau forma de bani, stocuri, creanţe etc,
care corespund activelor circulante.

Bunuri = Utilizări durabile + Utilizări ciclice sau

economice (active imobilizate) temporare (active
circulante)

Din punct de vedere al originii sau al provenienţei acestor resurse contabilitatea

delimitează:
 resursele permanente sau durabile furnizate de către proprietari (individuali, asociaţi
sau acţionari); rezultate prin acumularea profitului, amortizărilor şi provizioanelor;
obţinute sub forma finanţărilor sau a împrumuturilor pe termen lung (mai mare de un
an).
 25
 resursele temporare asigurate de la terţii care urmează în viitor să fie plătiţi (furnizori,
bănci, creditori etc.) şi a căror scadenţă este mai mică de un an (termen scurt).

Bunurile = Resurse permanente + Resurse temporare

economice sau durabile sau ciclice

Pentru evitarea confuziilor şi simplificarea expunerii, în continuare, pentru desemnarea

primului termen al acestor ecuaţii de echilibru se va folosi noţiunea de active patrimoniale, iar
pentru desemnarea celui de-al doilea termen se va folosi noţiunea de pasive patrimoniale.
Pentru desemnarea provenienţei, a surselor de finanţare, a izvorului se utilizează în
anumite situaţii şi noţiunea de fonduri.
În unele lucrări de specialitate, este expusă şi varianta potrivit căreia provenienţa
resurselor este structurată în:
 obligaţii faţă de proprietari (capital propriu);
 obligaţii faţă de terţi (pasive).

Activele = Capitalul propriu + Obligaţii

patrimoniale (pasive patrimoniale)
 26

CAPITOLUL 3

METODA CONTABILITĂŢII

3.1. Conţinutul noţiunii de metodă

Contabilitatea, ca disciplină ştiinţifică, are nu numai un obiect propriu de cercetare, ci şi o
metodă şi terminologie proprie prin care îşi realizează obiectul ei de studiu.
Noţiunea de metodă este de origine greacă şi provine de la meta, care înseamnă
succesiune, schimbare, după care şi hodos, care reprezintă drum. Cele două noţiuni unite în
metodos se pot traduce în drum pe care, după care trebuie să se meargă pentru a ajunge la un
anumit rezultat, scop, adevăr.
Metoda indică modul de studiu, de cercetare, de cunoaştere a obiectului contabilităţii şi
de realizare a obiectivelor acesteia.
Metoda contabilităţii este constituită dintr-un sistem logic de convenţii, principii,
procedee şi instrumente folosite pentru realizarea obiectului ei de studiu.
Între obiectul şi metoda unei ştiinţe există o strânsă interdependenţă şi condiţionare în
sensul că obiectul arată ce trebuie studiat, iar metoda indică cum trebuie studiat.

3.2.Prezentarea imaginii fidele - obiectiv principal al contabilităţii

Obiectivul fundamental al contabilităţii îl reprezintă furnizarea de informaţii care să ofere
o imagine fidelă asupra patrimoniului, asupra evoluţiei şi performanţelor situaţiei financiare şi a
rezultatelor, în scopul utilizării acestora de către diferite categorii de utilizatori interni şi externi
cu o-cazia luării unor decizii economice.
În ţările anglo-saxone, imaginea fidelă este privită ca o convenţie prioritară care concură
la realizarea obiectului contabilităţii. în aceste ţări se acordă prioritate realităţii economice în faţa
altor realităţi. în Europa continentală contabilitatea are ca obiectiv principal prezentarea imaginii
fidele deoarece ea are şi un scop fiscal, acordându-se prioritate juridicului în faţa economicului.
Ca urmare, contabilitatea trebuie ţinută în conformitate cu reglementările (regulile) în vigoare, în
mod sincer şi cu bună credinţă.
„S-a acreditat ideea că pot exista mai multe imagini „fidele" ale aceleiaşi realităţi, aşa
după cum pot exista mai multe reprezentări fotografice ale aceluiaşi obiectiv în funcţie de
unghiul din care este privit, de lumină, de distanţă etc..., şi, în consecinţă, ar trebui să se aleagă
ceea ce este în cea mai mare măsură conform legii sau conform situaţiei date (s.n.)"12. Imaginea
fidelă este o aparenţă care se dă drept realitate şi care poate influenţa comportamentul
utilizatorilor de informaţii contabile.
Ca urmare, imaginea fidelă nu poate fi confundată cu o copie exactă a realităţii
economice, ci este reprezentată de imaginea în care se poate avea încredere, căreia i se poate
acorda credit.
Credibilitatea în imaginea fidelă prezentată de către contabilitate este pusă la îndoială, pe
de o parte, de calitatea activităţii de organizare şi conducere a muncii de culegere, prelucrare,
transmitere şi stocare a informaţiilor contabile din cadrul unor unităţi patrimoniale, iar pe de altă
parte, de constrângerile şi interesele contradictorii ale utilizatorilor de informaţii contabile
(manageri, acţionari, organe fiscale, organele de sindicat, bancheri, organele judecătoreşti etc).
Pentru creşterea încrederii în imaginea fidelă furnizată de către contabilitate este necesar
ca informaţiile oferite de către aceasta să fie obţinute cu respectarea convenţiilor, principiilor,

12
Capron Michel – Contabilitatea în perspectivă, Ed.Humanitas, Bucureşti, 1994, pag.138.
 27
procedeelor şi instrumentelor contabile, adică cu respectarea normelor legale de standardizare
(normalizare) contabilă. Tehnicile contabile trebuie riguros stabilite astfel încât aplicarea lor să
fie independentă, să nu fie influenţată de calităţile moral-profesionale ale celor care le aplică. În
acelaşi timp, imaginea fidelă este asigurată şi garantată de către experţii contabili care sunt
chemaţi să ateste calitatea lucrărilor contabile. Informaţiile contabile trebuie să fie verificabile
din punct de vedere al sincerităţii şi al autenticităţii documentelor pe baza cărora se derulează
întreaga tehnologie contabilă.
Reglementările contabile din România cer ca informaţiile contabile să prezinte o imagine
fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute.

3.3. Convenţiile contabile

Convenţiile contabile13 izvorăsc din practică şi se modifică odată cu aceasta. Ele nu sunt
nici intangibile, nici imuabile, nici universale. Unele sunt sistematizate în reglementările
contabile, iar altele rămân doar în domeniul reglementărilor fiscale sau sunt aplicate în practică
fără să fie precizate prin reglementări.
Realitatea economică se modifică continuu, sub aspecte multiple, ceea ce face ca unele
convenţii să se învechească, altele să devină contradictorii, în timp ce apar convenţii noi.
Principalele convenţii prevăzute explicit în reglementările contabile din România sunt:
a) Prudenţa constă în aprecierea rezonabilă a faptelor astfel încât să se evite riscul
transferului asupra viitorului, a incertitudinilor prezentului, incertitudini ce pot greva
patrimoniul si rezultatele unei unităţi economice14.
Determinarea rezultatelor este totdeauna aleatoare fiind influenţată de un complex de
factori care nu pot fi în toate cazurile precis cuantificaţi. în aceste condiţii este recomandabil să
se determine un profit „mai mic" decât un profit „mai mare", prin aceasta împiedicându-se
distribuirea de dividende fictive, evitându-se o imagine prea optimistă asupra viitorului care
poate să deruteze pe investitori. Pentru un utilizator extern al informaţiei contabile este mai
periculoasă supraevaluarea profitului şi a elementelor de activ decât subevaluarea acestora.
Prudenţa temperează optimismul exagerat al oamenilor de afaceri şi în acelaşi timp oferă
creditorilor o marjă de siguranţă. Prudenţa constă, în esenţă, în contabilizarea oricăror deprecieri,
riscuri şi pierderi probabile şi în necontabilizarea profiturilor sperate, chiar dacă acestea sunt
foarte probabile15.
„Nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv
subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi
pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior"16.
Aplicarea acestei convenţii nu poate să ducă la crearea de rezerve ascunse sau la
provizioane şi amortizări exagerate.
b) Permanenţa metodei presupune asigurarea unei continuităţi în ceea ce priveşte
aplicarea regulilor şi procedeelor contabile; evaluarea activelor şi pasivelor, a
veniturilor şi cheltuielilor; prezentarea situaţiei patrimoniale şi a rezultatelor.
Această convenţie asigură eliminarea influenţei asupra indicatorilor economico-financiari
a faptului că metode şi tehnici contabile diferite conduc la rezultate diferite. Prin aceasta se
asigură comparabilitatea în timp şi între unităţile patrimoniale a indicatorilor economici şi
financiari.
Producătorii de informaţii contabile au posibilitatea să aleagă pentru soluţionarea unei
probleme un procedeu de lucru din mai multe posibile, în funcţie de restricţiile economice,

13
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, aprobat prin H.G.R. nr. 704/1993, punctul 23, utilizează termenul de principii
contabile.
14
Planul Contabil General din Franţa.
15
N.Feleagă I.Ionaşcu-Contabilitatea financiară, vol.l, Ed.Economică, Bucureşti, 1993, pag.33.
16
Regulamentul citat punctul 23.
 28
juridice şi fiscale existente. Modificarea procedeului ales se poate face numai cu aprobarea
organelor competente, pe baza justificării şi explicării consecinţelor.
c) Independenţa exerciţiului este legată de decuparea, secţionarea activităţii continue a
unei unităţi patrimoniale în exerciţii contabile şi fiscale. Exerciţiul contabil se
suprapune de regulă cu anul calendaristic.
Periodizarea vieţii intreprinderii este artificială deoarece activitatea ei economică este
continuă, ea nu se opreşte la sfârşitul exerciţiului.
La începuturile economiei de piaţă se aplica o „contabilitate de casă" care determina
rezultatele ca diferenţă dintre încasări şi plăţi. Contabilitatea de casă nu permitea calcularea
periodică a profitului şi a dividendelor, rezultatele putând fi calculate riguros numai la lichidarea
stocurilor în care au fost investiţi banii.
Pentru eliminarea acestui neajuns s-au introdus în contabilitate noţiunile de venituri şi
cheltuieli care permit stabilirea rezultatelor periodice fără să se mai aştepte lichidarea stocurilor.
în prima perioadă se practica o „contabilitate de operaţie" care permitea calculul profitului pe
fiecare afacere în parte. în condiţiile unei activităţi variate şi complexe, determinarea rezultatelor
pentru fiecare afacere în parte devine o muncă greoaie, motiv pentru care s-a trecut la
„contabilitatea de angajament".
Independenţa exerciţiului presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor unei
unităţi patrimoniale, pe măsura angajării acestora, fără a se lua în considerare data plăţilor sau a
încasărilor. Veniturile şi cheltuielile influenţează rezultatele exerciţiului la care se referă şi nu ale
exerciţiului în care au loc plăţile sau încasările. Veniturile şi cheltuielile care nu sunt aferente
exerciţiului respectiv, nu se trec asupra rezultatelor, ci se „stochează" în structura patrimoniului
sub forma cheltuielilor constatate în avans, a veniturilor constatate în avans, sau sub alte
denumiri aşa cum s-a arătat.
d) Intangibditatea bilanţului de deschidere. Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu
trebuie să corespundă bilanţului de închidere al exerciţiului precedent. Ca urmare,
este interzis ca schimbările de procedee de lucru sau corectarea erorilor constatate să
influenţeze situaţia iniţială (bilanţul de deschidere) al noului exerciţiu.
Această interdicţie este impusă de necesitatea uşurării muncii de verificare a sincerităţii şi
obiectivitătii informaţiilor contabile şi de necesitatea informării corecte a utilizatorilor de
informaţii contabile.
După depunerea situaţiilor de sinteză la organele financiare, după a-probarea bilanţului şi
a contului de profit şi pierderi de către Adunarea generală a acţionarilor (sau a asociaţilor), după
depunerea acestora spre publicare nu se mai admite efectuarea unor corecturi asupra conţinutului
lor. A-ceste corecturi se vor înregistra în contabilitatea noului exerciţiu care începe.
e) Necompensarea presupune evaluarea şi înregistrarea separată a elementelor de activ
şi de pasiv, precum şi a veniturilor şi cheltuielilor.
Nu se admite compensarea între elementele de activ şi elementele de pasiv, (între creanţe
şi obligaţii) precum nici între venituri şi cheltuieli.
f) Continuitatea activităţii. Aplicarea acestei convenţii este în legătură directă cu
respectarea cerinţelor celorlalte convenţii şi în special cu cele ale prudenţei,
permanenţei metodei şi independenţei exerciţiului.
Convenţia continuităţii activităţii se bazează pe presupunerea că, într-un viitor previzibil,
unitatea îşi continuă în mod normal activitatea, fără să intre în starea de faliment, de lichidare sau
de reducere sensibilă a activităţii.
Continuitatea activităţii impune evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia
inventarierii şi a închiderii exerciţiilor la valoarea lor actuală sau de utilitate, iar cheltuielile şi
veniturile care privesc perioadele viitoare se stochează în bilanţ, ele neafectând rezultatele
exerciţiului care se încheie.
Dacă continuitatea activităţii nu este asigurată, atunci se renunţă la aplicarea convenţiilor
prudenţei, permanenţei metodei şi independenţei e-xerciţiului. Astfel, elementele patrimoniale se
evaluează la valoarea de lichi-dativitate care poate fi mai mică sau mai mare decât valoarea de
 29
utilitate. De asemenea nu se mai stochează în structura patrimoniului cheltuielile de constituire,
cheltuielile înregistrate în avans, veniturile înregistrate în avans, diferenţele de conversie etc.
Pe lângă aceste convenţii prevăzute în mod explicit în legislaţia noastră, în practică sunt
aplicate şi alte convenţii, chiar dacă, din punct de vedere teoretic, ele sunt controversate în
literatura de specialitate. Dintre aceste convenţii prezintă un interes deosebit următoarele:
a) Cuantificarea monetară. în obiectul de studiu al contabilităţii sunt incluse - aşa cum s-
a arătat - numai operaţiunile care afectează patrimoniul şi rezultatele şi care pot fi
exprimate sub formă monetară (valorică).
Această convenţie nu este prevăzută în mod distinct în legislaţia noastră, dar Legea
contabilităţii precizează că „Contabilitatea se ţine...în moneda naţională" şi că „Contabilitatea
operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută"17.
Aplicarea acestei prevederi legale, incluse de unii autori în categoria convenţiilor
contabile, restrânge sfera de cuprindere a obiectului contabilităţii în sensul că în acesta nu sunt
incluse elementele care nu pot fi încă cuantificate cum ar fi: competenţa managerilor,
cercetătorilor şi celorlalţi salariaţi; calitatea mediului înconjurător; climatul social, al relaţiilor
sindicat-patronat etc. Pentru extinderea sferei de cuprindere a obiectului contabilităţii, unii
specialişti au elaborat modele de evaluare şi a acestor elemente.
Utilizarea acestei convenţii în perioadele de inflaţie, când se înregistrează o variaţie
semnificativă a puterii de cumpărare a monedei, crează o serie de dificultăţi în realizarea
obiectivului principal al contabilităţii - imaginea fidelă aşa cum se va arăta în continuare.

b) Costul istoric. Această convenţie presupune înregistrarea în contabilitate a bunurilor

la valoarea lor de achiziţie sau de producţie, iar creanţele şi obligaţiile, la valoarea lor
nominală18. Ca urmare, elementele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile sunt
reflectate de către contabilitate la valoarea lor de intrare, respectiv de la data când
au avut loc operaţiunile respective.
Cu ocazia inventarierilor anuale şi a lucrărilor de închidere a exerciţiilor, aceste costuri
istorice sunt rectificate prin intermediul amortizărilor si a provizioanelor sau sunt regularizate,
aşa cum s-a arătat19.
Costul istoric este mai mult un procedeu de evaluare, decât o convenţie contabilă, motiv
pentru care legislaţia noastră nu-l include în categoria convenţiilor contabile.
În contextul utilizării costurilor istorice se pune întrebarea care este valoarea unui bun
aflat în patrimoniul unei intreprinderi sau instituţii?
Răspunsul la această întrebare poate fi abordat din două puncte de vedere:
 valoarea bunului este dată de consumurile de resurse ocazionate de intrarea bunului
respectiv în patrimoniu (cât a costat acest bun);
 valoarea bunului este dată de veniturile obţinute prin vânzarea a-cestuia în prezent sau
în viitor.
Pentru calcularea economiilor sau a pierderilor datorate deţinerii unui bun de către o
unitate patrimonială, valoarea acestuia este determinată în funcţie de factorul timp (trecut,
prezent, viitor) cu ajutorul mai multor categorii de costuri, cum sunt:
— costul istoric de intrare, ia în considerare costurile suportate în trecut pentru
achiziţionarea sau producerea bunului respectiv;
— costul de înlocuire, se determină în funcţie de consumurile sau plăţile care ar trebui
ocazionate în prezent pentru intrarea în patrimoniu a unui bun echivalent;
— costul previzional, presupune evaluarea elementelor patrimoniale la o valoare
probabilă de cumpărare sau de vânzare, în viitor.

17
Legea 82/1991, art. 3.
18
Idem, art.7
19
Vezi paragraful 26.
 30
În majoritatea ţărilor, contabilitatea se ţine la costuri istorice, iar cu o-cazia determinării,
la închiderea exerciţiilor, a situaţiei patrimoniului şi a rezultatelor, aceste evaluări se ajustează în
funcţie de indicele de inflaţie.20
Înregistrarea în contabilitate a tuturor operaţiunilor care au loc la costuri istorice prezintă
cel puţin următoarele avantaje :
♦ calculele contabile sunt mai simple;
♦ informaţiile sunt mai obiective şi mai uşor de controlat deoarece înregistrările se fac
direct pe baza documentelor justificative, fără să mai fie necesare calcule suplimentare
de evaluare la alte costuri, calcule care pot fi manipulate;
♦ comparabilitatea informaţiilor în timp şi spaţiu este mai uşoară.

c) Importanţa relativă (prag de semnificaţie). Informaţiile contabile trebuie să cuprindă o

descriere sinceră, clară, precisă şi completă a operaţiunilor care au avut loc sau care
vor influenţa evoluţiile viitoare, informaţii care trebuie să satisfacă necesităţile
beneficiarilor (utilizatorilor).
În acelaşi timp, informaţiile furnizate de contabilitate trebuie să evite două extreme :
 să nu fie prea condensate sau agregate deoarece îngreunează utilizarea lor, duc la
decizii eronate şi îngreunează controlul;
 să nu abunde în detalii inutile şi nesemnificative deoarece se aglomerează traseele de
transmitere a lor şi se îngreunează activitatea de interpretare şi utilizare a acestora.
Informaţiile furnizate de contabilitate trebuie să fie pertinente, adică să fie selecţionate şi
filtrate astfel încât costul acestora să fie mai mic decât avantajele pe care acestea le produc la
utilizatori. O informaţie este „semnificativă" numai dacă este utilă pentru beneficiari, dar pragul
de semnificaţie este o mărime relativă, el depinde de nivelul ierarhic al utilizatorilor, de mărimea
şi specificul unităţilor patrimoniale, precum şi de alţi factori21.

d) Entitatea. Contabilitatea trebuie să delimiteze riguros activitatea unităţii patrimoniale

de activităţile proprietarilor acesteia.
Contabilitatea consideră unităţile patrimoniale ca o entitate autonomă, distinctă de
proprietarii lor, indiferent de forma juridică a acestora. In anumite situaţii separarea celor două
patrimonii este dificil de asigurat.

3.4. Principiile contabilităţii

Metoda contabilităţii presupune, pe plan teoretic, respectarea unor principii pe baza
cărora este studiat obiectul ei.
Stabilirea stării şi mişcării patrimoniului şi determinarea rezultatelor nu se poate realiza
decât cu respectarea unor principii care delimitează particularităţile şi esenţa contabilităţii.
Aceste principii sunt tratate în mod diferit în literatura de specialitate, dar în majoritatea
lucrărilor sunt reţinute următoarele :

3.4.1. Principiul dublei reprezentări

Presupune reflectarea elementelor patrimoniale sub cele două aspecte:

— sub aspectul componenţei şi al destinaţiei (alocării) bunurilor e-conomice, adică a
substanţei materiale a patrimoniului;
— sub aspectul raporturilor de proprietate în cadrul cărora se procură şi se gestionează
bunurile economice, adică sub aspectul modului de dobândire al acestora, al
drepturilor şi obligaţiilor ca expresie al raporturilor de proprietate.
20
Această ajustare se poate face prin procedee contabile (contabilitatea de inflaţie) sau se poate face extracontabil.
21
Vezi structura piramidală a sistemului informaţional (paragraful 1.1.3.)
 31
Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redată sintetic prin ecuaţiile de echilibru
arătate, ecuaţii care sunt considerate că stau la baza dublei reprezentări.
Dubla reprezentare a patrimoniului asigură un echilibru permanent între mărimea
activelor patrimoniale şi mărimea pasivelor patrimoniale, asigură egalitatea bilanţieră. Principiul
dublei reprezentări are o importanţă fundamentală, guvernând atât obiectul cât şi metoda
contabilităţii, el stă la baza întregului proces» de cunoaştere şi însuşire a contabilităţii în partidă
dublă.

3.4.2. Principiul dublei înregistrări

Parcurgând fazele circuitului economic, elementele patrimoniale se a-flă într-o continuă

mişcare şi transformare. Astfel, au loc intrări şi ieşiri de mijloace economice şi de resurse
economice, au loc transformări ale unor mijloace în altele sau a unor resurse în altele.
După cum s-a arătat, toate operaţiunile economice, toate fluxurile, se derulează între un
punct de plecare sau de origine şi un punct de sosire sau de folosinţă.
Principiul dublei înregistrări are în vedere faptul că orice operaţiune economică, orice
flux, crează un raport valoric de echivalenţă între intrări şi ieşiri, între mijloace şi resurse.
De asemenea, dubla înregistrare asigură raporturi de echilibru între venituri, cheltuieli şi
rezultate, sau între stocurile iniţiale şi intrări, pe de o parte, şi, ieşiri şi stocurile finale pe de altă
parte.
Dubla înregistrare este şi o consecinţă a dublei reprezentări deoarece pe fazele
circuitului economic, în timpul mişcării şi transformării elementelor patrimoniale, acestea sunt
tratate tot sub dublu aspect al destinaţiei lor .şi al resurselor de procurare.
Principiul dublei înregistrări este o continuare cu alte instrumente (contul) al principiului
dublei reprezentări (bilanţul), aşa cum se va arăta mai departe.

3.4.3. Principiul patrimoniului închis

Contabilitatea este organizată şi condusă la nivelul fiecărui titular de patrimoniu, la

nivelul fiecărei unităţi patrimoniale. Ca urmare, operaţiunile economice sunt analizate şi
reflectate în contabilitate numai din punctul de vedere al unui singur titular care gestionează
patrimoniul respectiv.
Astfel, aprovizionarea cu mărfuri este reflectată atât în contabilitatea furnizorului cât şi în
contabilitatea cumpărătorului sub ambele aspecte impuse de principiul dublei înregistrări:

La furnizor  scad stocurile de mărfuri

 cresc creanţele (drepturile) acestuia de a

pretinde încasarea echivalentului bănesc

La cumpărător  cresc stocurile de mărfuri

 cresc obligaţiile faţă de furnizor



Dacă nu s-ar respecta principiul patrimoniului închis, această operaţiune ar fi înregistrată

astfel:
 32

La furnizor  scad stocurile

La cumpărător  cresc stocurile

Prin urmare, ecuaţia de echilibru nu ar putea fi stabilită decât la nivelul macroeconomic

(suma vânzărilor = suma cumpărărilor), iar la nivel microeconomic nu s-ar putea asigura o
delimitare a averii şi a rezultatelor între unităţile patrimoniale.

3.5. Procedeele şi instrumentele contabilităţii

Prin procedeu se înţelege „modul sistemic de efectuare a unei lucrări, modalitatea,
maniera, felul de a proceda". Instrumentul este un „aparat, u-nealtă cu ajutorul căruia se
efectuează o anumită operaţie"22.
Deci, procedeul indică cum trebuie procedat pentru atingerea unui scop, iar instrumentul
indică mijlocul cu ajutorul căruia se realizează procedeul respectiv.
Pentru studierea obiectului contabilităţii (existenţa, mişcarea şi transformarea
patrimoniului) sunt utilizate două categorii de procedee, şi anume:
 procedee specifice metodei contabilităţii;
 procedee comune şi altor discipline economice.
Metoda contabilităţii poate fi definită şi prin suma procedeelor şi instrumentelor utilizate
pentru studierea obiectului ei.
În categoria procedeelor şi instrumentelor specifice metodei contabilităţii se includ:

Procedee Instrumente

a) Bilanţul contabil
1. Generalizarea şi sintetizarea
informaţiilor b) Contul de profit şi
pierdere
a) Contul
2. Gruparea şi ordonarea informaţiilor
culese
b) Sistemul de conturi

Din categoria procedeelor comune mai multor discipline economice fac parte:
♦ documentaţia;
♦ evaluarea;
♦ calculaţia.
În activitatea practică aceste procedee şi instrumente sunt utilizate într-o succesiune
logică astfel:
a) Observarea fenomenelor şi proceselor referitoare la patrimoniu şi consemnarea lor în
documente.
Legea contabilităţii a statuat obligativitatea consemnării în documente a tuturor
operaţiunilor care au loc într-o unitate patrimonială, iar în contabilitate nu se pot înregistra decât
acele operaţiuni care au fost în prealabil reflectate în documente. Majoritatea documentelor

22
Dicţionarul limbii române moderne, Rd.Academiei, 1958, pag.388 şi 667
 33
privesc operaţiunile cu terţii (furnizori, clienţi, bănci, salariaţi, bugetul naţional etc.) dar sunt
folosite şi documente pur interne (transferuri, amortizări, provizioane, stornări, regularizări, etc.)
b) întrucât în obiectul contabilităţii sunt incluse numai acele elemente şi operaţiuni
patrimoniale care pot primi o exprimare valorică, este necesar ca operaţiunile
consemnate în documente să fie evaluate, adică exprimate în unităţi monetare.
Prin evaluare se aduc la acelaşi numitor toate elementele patrimoniale, ceea ce permite
gruparea, sintetizarea şi compararea lor
c) Calculaţia presupune.utilizarea unor algoritmi de calcul pe care se bazează toate
procedeele metodei contabilităţii, ceea ce i-a determinat pe unii autori să considere
contabilitatea ca o ramură a matematicii.
d) Operaţiunile, după ce au fost înregistrate în documente, după ce au fost evaluate şi
uneori după ce s-au făcut unele calculaţii, sunt supuse grupării şi ordonării după
diferite criterii.
În acest scop, pentru fiecare element patrimonial de activ sau de pasiv, precum şi pentru
fiecare categorie de venituri, cheltuieli şi rezultate se deschide în contabilitate câte un cont. în
aceste conturi se înscriu în ordine cronologică şi sistematică existenţele iniţiale, majorările şi
micşorările pentru fiecare element în parte.
Contul este instrumentul cu ajutorul căruia se realizează principiul dublei înregistrări, aşa
cum s-a arătat. Deşi conturile se deosebesc între ele după conţinutul lor economic şi după funcţia
lor contabilă, ele se intercondiţi-onează reciproc, constituind în totalitatea lor un sistem de
conturi.
e) Centralizarea şi verificarea operaţiunilor consemnate în conturi se face cu ajutorul
balanţei de verificare.
Elementele patrimoniale, veniturile, cheltuielile şi rezultatele oglindite distinct în diferite
conturi, sunt centralizate cu ajutorul balanţei de verificare atât pentru perioada (luna) curentă cât
şi cumulat de la începutul anului (exerciţiului). Pe baza balanţei de verificare se pot pune în
evidenţă modificările intervenite în volumul şi structura patrimoniului în urma întregii activităţi
desfăşurate. Balanţa de verificare este o rezultantă a aplicării principiului dublei înregistrări cu
ajutorul conturilor. Cu ajutorul ei se verifică egalităţile care stau la baza dublei înregistrări.
Informaţiile din balanţa de verificare stau la baza întocmirii bilanţului contabil, asigurând
respectarea principiului dublei reprezentări.
f) Între informaţiile furnizate de contabilitate şi realitatea de pe teren pot să intervină
unele necorelaţii datorate scăzămintelor naturale, confuziilor între sortimente,
omisiunilor şi altor erori strecurate în procesul de gestionare a elementelor
patrimoniale.
Pentru constatarea faptică a existenţei şi stării elementelor patrimoniale şi pentru punerea
de acord a informaţiilor din contabilitate cu realitatea se utilizează inventarierea.
g) Ciclul de prelucrare a datelor contabile se încheie prin generalizarea şi sintetizarea
informaţiilor cu ajutorul documentelor contabile de sinteză denumite „bilanţul
contabil" şi „contul de profit şi pierderi" (inclusiv anexele acestora).
În aceste documente de sinteză este prezentată mărimea şi structura patrimoniului şi a
rezultatelor de la începutul şi sfârşitul unei perioade. Mişcările succesive care au avut loc în
structura şi mărimea acestor elemente sunt oglindite cu ajutorul conturilor. Din acest considerent
se spune că bilanţul este o fotografie a situaţiei de la un moment dat, iar contul este un film care
arată operaţiunile efectuate de o unitate patrimonială în decursul unei perioade de timp23.
Bilanţul este instrumentul prin care se încheie un ciclu de înregistrări contabile, dintr-o
perioadă de gestiune, şi în acelaşi timp pe baza informaţiilor din bilanţ se demarează noul ciclu
de prelucrare a datelor.
În continuare vor fi prezentate aceste procedee şi instrumente care formează metoda
contabilităţii, cu ajutorul cărora se realizează obiectul contabilităţii.
23
Capron Michel, vezi cit. pag. 81.
 34

CAPITOLUL 4

DOCUMENTAREA OPERAŢIILOR ECONOMICE - PROCEDEU AL

METODEI CONTABILITĂŢII

4.1. Noţiunea, conţinutul şi funcţiile documentelor economice

Contabilitatea are sarcina de a urmări, controla şi înregistra situaţia economico-financiară
şi activitatea unităţilor patrimoniale.
Pentru realizarea acestor obiective contabilitatea a elaborat un procedeu corespunzător
care să permită cunoaşterea fenomenelor şi proceselor economice în dimensiunile în care ele au
loc, cu toate caracteristicile pe care le comportă şi implicaţiile pe care la produc.
Procesul cunoaşterii contabile începe în mod obligatoriu cu acţiunea de consemnare şi de
culegere a informaţiilor, a datelor despre patrimoniul unităţii. Contabilitatea se caracterizează
prin fundamentarea şi justificarea datelor ei pe bază de acte scrise. Nici o operaţie economică nu
se poate înregistra în contabilitate fără un act scris în care să fie consemnată operaţia respectivă.
Documentarea, ca procedeu al metodei contabilităţii, este acţiunea de culegere şi
consemnare în documentele economice a datelor privitoare la operaţiile economice dintr-o
unitate patrimonială, în momentul şi la locul e-fectuării lor.
Documentele economice sunt acte scrise în care se consemnează operaţiile economice,
în momentul şi, de regulă la locul efectuării lor, cu scopul de a servi ca dovadă a înfăptuirii
acestor operaţii şi ca bază a înregistrării lor în contabilitate.
Documentele economice constituie suportul material principal al datelor privitoare la
operaţiile economice ale unităţilor patrimoniale. Cu ajutorul documentelor realizăm următoarele
activităţi:
 consemnarea informaţiilor;
 culegerea datelor;
 prelucrarea datelor sau informaţiilor;
 circulaţia datelor;
 sintetizarea informaţiilor contabile;
 păstrarea (arhivarea) datelor.
Conţinutul documentelor economice variază în funcţie de caracterul operaţiilor
consemnate. El se concretizează în anumite elemente obligatorii, care trebuie să asigure
reflectarea clară şi completă a operaţiilor economice pentru care se întocmesc. Dintre aceste
elemente, unele sunt comune tuturor categoriilor de documente economice, iar altele sunt
specifice anumitor documente.
Elementele comune se referă la:
— denumirea documentului (factură, chitanţă, bon etc.);
— denumirea imitaţii emitente şi adresa sau compartimentul şi sectorul, după caz, care a
întocmit documentul;
— numărul şi data documentului;
— părţile participante la efectuarea operaţiei economice consemnată în document;
— conţinutul operaţiei economice reflectată în document şi justificarea efectuării ei;
— datele cantitative şi/sau valorice aferente operaţiei economice efectuate;
— semnăturile persoanelor participante la efectuarea operaţiei economice consemnate în
document, a celor care au întocmit şi a persoanelor care răspund pentru executarea,
conţinutul, legalitatea, oportunitatea, necesitatea şi realitatea operaţiei economice
respective;
 35
— alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiilor în documentele
justificative;
Elementele specifice diferă de la o categorie de documente la alta şi asigură detalierea
operaţiei consemnate, ele având un rol completativ. De e-xemplu, factura conţine ca elemente
specifice date privitoare la comandă, contract, aviz de însoţire, document de transport, conturile
la bănci ale părţilor etc.
În funcţie de conţinutul şi destinaţia lor rolul documentelor se manifestă pe multiple
planuri. Astfel documentele îndeplinesc următoarele funcţii:
a) Documentele au funcţia de consemnare, letrică şi cifrică, cantitativă şi valorică a
operaţiilor economice efectuate în cadrul unităţilor patrimoniale;
b) Documentele îndeplinesc funcţia de acte justificative care stau la baza înregistrării
în contabilitatea curentă a operaţiilor economice consemnate în ele;
c) Cu ajutorul documentelor se poate urmări activitatea economică şi financiară a
unităţilor patrimoniale în cele mai mici detalii. Ele servesc la verificarea activităţilor
desfăşurate, prin aceasta contribuie la întărirea autonomiei economico-financiare a
unităţilor, la controlul respectării disciplinei financiare, la mobilizarea rezervelor
interne etc;
d) Documentele îndeplinesc şi funcţia de asigurare a integrităţii patrimoniului. Pe
baza lor se stabilesc şi se angajează răspunderi, drepturi şi obligaţii cu privire la
mişcările de valori produse în masa patrimoniului;
e) Documentele privitoare la cheltuielile de producţie contribuie la calcularea corectă a
costului producţiei obţinute;
f) Totodată, documentele îndeplinesc o funcţie juridică, deoarece cu ajutorul lor se
stabilesc drepturile şi obligaţiile băneşti ale unităţilor patrimoniale. în cazul unor
litigii, expertize, lipsuri, fraude etc. documentele economice servesc ca bază în
cercetarea organelor judiciare.
Documentele leagă organic între ele cele trei forme ale evidenţei economice - evidenţa
operativă, statistica şi contabilitatea. Pentru înregistrarea unor operaţii, cele trei forme ale
evidenţei economice folosesc, în unele cazuri, aceleaşi documente. Documentele economice nu
se pot confunda cu nici una din cele trei forme ale evidenţei economice, caracterul de evidenţă
economică este dobândit după un început de organizare şi prelucrare a documentelor primare.
Îndeplinirea acestor funcţii este condiţionată de calitatea documentelor, de operativitatea
întocmirii lor şi de viteza cu care circulă de la locul întocmirii şi până la locul înregistrării şi
valorificării lor.

4.2. Întocmirea documentelor economice

Documentele se întocmesc pe formulare tip, în care sunt tipărite datele referitoare la
elementele invariabile, iar pentru datele variabile se lasă locuri libere.
Mărimea, conţinutul şi formatul documentelor variază în funcţie de natura operaţiilor
economice, de modul de întocmire şi de mijloacele utilizate pentru prelucrarea datelor pe care le
conţin.
Completarea documentelor se poate face manual sau cu mijloace tehnice.
Întocmirea manuală a documentelor se realizează cu cerneală, cu pastă sau creion
chimic şi prezintă următoarele neajunsuri : necesită un volum mare de muncă, nu asigură
garanţia exactităţii datelor şi nici o productivitate ridicată şi o calitate superioară.
Întocmirea documentelor cu mijloace tehnice elimină în mare măsură aceste neajunsuri,
în schimb impune anumite limite cu privire la mărimea, conţinutul şi formatul documentelor, în
funcţie de particularităţile tehnice ale echipamentelor utilizate. întocmirea documentelor se poate
realiza cu maşini de scris, cu maşini de facturat sau de contabilizat şi cu calculatoarele
electronice. Cu maşina de scris şi cu celelalte tipuri de maşini documentele se întocmesc citeţ,
mai rapid, ordonat şi mai exact. în cazul completării documentelor cu ajutorul tehnicii de calcul,
 36
odată cu scrierea documentelor, se efectuează automat şi calculele necesare iar rezultatele sunt
preluate concomitent pe anumiţi suporţi, care permit prelucrările ulterioare a datelor din
documente.
Modul de întocmire a documentelor, manual, sau cu diferite tipuri de maşini influenţează
amplasarea şi organizarea datelor în cadrul documentelor. Documentele pot avea mai multe
forme, şi anume : documente cu coloane pentru răspunsuri, documente a căror suprafaţă este
împărţită în două, o parte pentru date letrice şi alta pentru date cifrice, documente sub formă de
tabele etc.
Pentru fiecare gen de operaţii economice se foloseşte câte un model de document, care
are o formă şi o aranjare a datelor corespunzătoare specificului operaţiei economice respective.
Pentru întocmirea corectă, completă şi la timp a documentelor, s-au stabilit anumite
reguli de întocmire.
Astfel, în cazul documentelor care se întocmesc în mai multe exemplare, pentru a servi
concomitent la serviciile interesate, toate exemplarele trebuie să.poarte aceleaşi număr de ordine.
în documentele de casă şi bancă datele cifrice trebuie repetate şi în
litere.
Greşelile făcute cu ocazia întocmirii documentelor pot fi corectate numai cu respectarea
anumitor reguli. în documente nu se admit ştersături, ră-zături etc. Corectarea documentelor
trebuie să se facă în aşa fel încât să se poată recunoaşte cu uşurinţă că ea a intervenit cu ocazia
întocmirii documentului, nu mai târziu, iar cei care au întocmit documentul au cunoştinţă de
corectarea respectivă. Rectificarea greşelilor în documente se face prin tăierea textului sau sumei
greşite cu o linie, în aşa fel încât să se poată citi ceea ce a fost greşit. Apoi se scrie deasupra
textul sau suma corectă, făcându-semenţiune pe documentul rectificat asupra acestui fapt, care se
confirmă prin semnăturile aceloraşi persoane care au semnat iniţial documentul.
În documentele de casă şi de bancă (cecuri, dispoziţii de plată, de încasare, ordine de
plată, chitanţe etc.) nu se admit corecturi. Dacă s-au făcut greşeli în aceste documente, ele se
anulează, păstrându-se în carnetele respective, fără a se detaşa şi se întocmesc apoi documentele
corecte.
Erorile descoperite în documente cu ocazia verificării lor ulterioare, de către serviciului
sau biroul de contabilitate, se aduc la cunoştinţa celor care le-au întocmit, precum şi a părţilor
interesate cu privire la operaţia consemnată în documentul respectiv.
Prezintă o importanţă deosebită întocmirea clară şi completă a documentelor, cu
respectarea tuturor regulilor privitoare la conţinutul şi forma lor. Ele condiţionează calitatea şi
exactitatea informaţiilor contabile.
Totodată este necesar ca documentele să fie întocmite la timp, pentru a asigura
operativitatea informaţiilor contabile, pentru conducerea activităţilor economice. De aceea, între
producerea operaţiilor economice şi întocmirea documentelor justificative trebuie să existe o
deplină concordanţă. Toate operaţiile economice efectuate trebuie consemnate în documente.
Legea contabilităţii reglementează acest lucru expres : „Orice operaţiune patrimonială se
consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în
contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ."24
Reflectând toate operaţiile privind starea şi mişcarea elementelor patrimoniale
documentele constituie baza înregistrărilor în contabilitate şi influenţează nemijlocit exactitatea
şi operativitatea informaţiilor contabile.

4.3. Clasificarea documentelor economice

Documentele economice sunt de mai multe feluri, ca urmare a diversităţii operaţiilor
economice, consemnate în ele.
Clasificarea documentelor se face după mai multe criterii, şi anume:

24
Legea contabilităţii, nr. 82/1991, publicată în Monitorul Oficial nr. 265/27.12.1991.
 37
1) După natura operaţiilor la care se referă documentele economice se împart în:
a) documente privind activitatea financiar-contabilă. în această grupă se cuprind
documentele privind activele imobilizate, activele circulante, salariile, pasivele,
rezultatele financiare etc.;
b) documente pentru alte activităţi, care nu constituie acte justificative pentru
înregistrările contabile: documente privind activitatea de cercetare, proiectare,
investiţii, programare şi urmărirea producţiei, întreţinerea şi reparaţiile la utilaje,
documente privind activitatea de control tehnic de calitate şi metrologie, personal,
informatică, secretariat-administrativ etc.

2) După funcţia pe care o îndeplinesc, documentele economice se împart în: documente

de dispoziţie, documente justificative şi documente mixte.
a) Documentele de dispoziţie sunt acelea prin care se transmite ordinul de a se
executa o operaţie economică, ca de pildă : dispoziţia de plată, dispoziţia de
livrare, ordinul de plată, comanda. Aceste documente nu fac dovada executării
efective a operaţiei respective, şi, de aceea, nu pot servi ca bază pentru
înregistrarea lor în contabilitate.
b) Documentele justificative sau de execuţie cuprind date cu privire la executarea
operaţiilor economice. Ele servesc ca bază pentru înregistrarea operaţiilor
respective în conturi (factura, chitanţa, bonul de consum, nota de recepţie şi
constatare de diferenţe etc.).
c) Documentele mixte sau combinate reunesc trăsăturile documentelor de dispoziţie
şi a celor justificative. Ele cuprind date privind dispoziţia de executare a operaţiei
dar şi dovada înfăptuirii ei. Aceste documente sunt iniţial documente de
dispoziţie, iar prin completarea lor cu date referitoare la executarea operaţiilor res-
pective, ele devin documente justificative. De exemplu: bonul de consum întocmit
la lansarea produselor în fabricaţie, care după eliberarea materialelor din magazie
şi completarea lui cu datele privitoare la efectuarea operaţiei, devine document
justificativ.

3) După numărul operaţiilor economice pe care le cuprind, documentele se împart în două

grupe: singulare şi cumulative sau centralizatoare.
a) Documentele singulare conţin date privitoare la o singură operaţie economică:
chitanţa, bonul de consum, factura etc.
b) Documentele cumulative sau centralizatoare conţin date privind mai multe
operaţii economice de acelaşi fel. De aceea, pe lângă datele obligatorii comune
tuturor categoriilor de documente, acestea conţin în plus, ca date specifice :
diferite totaluri cantitative şi valorice, perioada pentru care au fost centralizate
datele din documentele individuale, numărul de ordine al acestora, locul păstrării
documentelor individuale etc.

4) După momentul întocmirii şi rolul lor în cadrul procesului informaţional economic,

distingem documente primare şi documente secundare.
a) Documentele primare se întocmesc, de regulă, în momentul şi la locul efectuării
operaţiilor economice. Ele fac dovada executării acestor operaţii, îndeplinind rolul
de documente justificative. De exemplu: factura, chitanţa, bonul de consum etc.
b) Documentele secundare se întocmesc pe baza documentelor primare sau
concomitent cu acestea şi asigură pregătirea datelor în vederea prelucrării lor.

5) După locul unde se întocmesc şi circulă, se deosebesc: documente interne şi

documente externe.
 38
a) Documentele interne se întocmesc în cadrul unităţilor patrimoniale şi
consemnează operaţiile economice cu privire la activitatea acestora. Unele dintre
aceste documente circulă şi rămân în interiorul unităţilor respective, ca de
exemplu: bonul de consum, bonul de lucru, nota de predare etc. Alte documente
din această grupă circulă în afara unităţii, la alte unităţi patrimoniale. De exemplu:
facturile întocmite pentru produsele livrate, lucrările executate, serviciile prestate,
mărfurile vândute, cecurile etc.
b) Documentele externe sunt cele care s-au întocmit în afara unităţii şi justifică
raportările economice cu alte unităţi sau persoane fizice, cum sunt: facturile
furnizorilor, extrasele de cont de la bancă, mandatele poştale pentru sumele
primite etc.

6) După sfera de aplicare, documentele se grupează în: documente generale sau comune
şi documente specifice.
a) Documentele generale sau comune se folosesc în toate unităţile patrimoniale. în
această categorie intră documentele privitoare la activitatea financiar-contabilă:
nota de recepţie şi constatare de diferenţe, bonul de consum, chitanţa, factura etc.
b) Documentele specifice se utilizează în anumite ramuri ale economiei, fiind
determinate de particularităţile acestora. De exemplu: "Nota de predare" se
utilizează pentru predarea produselor obţimite la magazie, fiind folosită numai de
unităţile productive; devizele se utilizează în activitatea de construcţii-montaj.

7) După forma de prezentare pot exista : documente tipizate şi documente netipizate.

a) Documentele tipizate se întocmesc pe formulare tip, strict determinate, a căror
folosire este obligatorie. Din această categorie fac parte toate documentele
generale sau comune care se folosesc de către toate unităţile patrimoniale.
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii cuprinde Nomenclatorul privind
modelele registrelor şi formularelor tipizate comune privind activitatea financiară
şi contabilă.25
b) Documentele netipizate se întocmesc, fie pe formulare specifice fiecărei ramuri
economice, fie pe hârtie simplă, fără a avea un format tip, dinainte stabilit.

8) După regimul de tipărire şi folosire a formularelor utilizate la întocmirea

documentelor, se disting: documente întocmite pe formulare cu regim special, documente cu
reglementări exprese şi documente cu regim uzual.
a) Documentele întocmite pe formulare cu regim special au un regim deosebit de
tipărire, numerotare, gestionare, evidenţă, folosire şi păstrare.
Principalele categorii de formulare pentru documente cu regim special sunt:
1) chitanţele şi chitanţele fiscale;
2) cecurile;
3) efecte de comerţ;
4) avizele de însoţire;
5) facturile;
6) foile de parcurs;
7) buletinele de cântărire - analiză pentru valori materiale;
8) cartelele şi bonurile de masă;
9) borderourile de achiziţii.
b) Documentele întocmite pe formulare cu reglementări exprese de tipărire,
gestionare, numerotare, folosire şi justificare sunt: imprimatele cu valoare
nominală (mărci poştale, timbre fiscale, bilete de călătorie, bilete de intrare etc);

25
Ministerul Finanţelor, Sistemul Contabil al agenţilor economici, Bucureşti, 1994, pag. 177 - 182
 39
bonurile cantităţi fixe de carburanţi; certificatele medicale; carnetele de muncă;
autorizaţiile de funcţionare; certificatele de înmatriculare; permisele de călătorie
etc.
c) Documentele întocmite pe formulare cu regim uzual nu sunt supuse anumitor
restricţii privind tipărirea, numerotarea, gestionarea, folosirea şi justificarea lor. În
această categorie intră toate documentele necuprinse în primele două categorii.

4.4. Tipizarea şi verificarea documentelor

Tipizarea documentelor economice constă în eleborarea unor formulare de documente
unitare (ca mărime, conţinut şi destinaţie), de un format strict determinat, care simplifică
întocmirea documentelor.
Scopurile urmărite prin acţiunea de tipizare se referă în principal la : reducerea
cheltuielilor de imprimare, eliminarea paralelismelor în întocmirea şi circulaţia documentelor,
cuprinderea în conţinutul lor a indicatorilor strict necesari pentru procesul informaţional,
reducerea numărului de exemplare în care se întocmesc, proiectarea unor tipuri de documente
care să corespundă necesităţilor de prelucrare cu echipamente tehnice; satisfacerea cerinţelor de
informare a tuturor formelor evidenţei economice.

Verificarea documentelor economice

Înainte de a se înregistra în contabilitate, documentele economice trebuie să fie supuse
unei verificări minuţioase, care are ca scop să descopere eventualele erori, acţiunile ilegale sau
incorecte, asigurându-se exactitatea datelor contabile.
Verificarea documentelor se face sub trei aspecte şi anume : verificarea formei,
verificarea aritmetică şi verificarea de fond.
Verificarea formei constă în controlul întocmirii documentelor pe formulare
corespunzătoare naturii operaţiei economice, completarea tuturor rubricilor, existenţa tuturor
semnăturilor persoanelor împuternicite să vizeze, dacă nu au avut loc ştersături sau corecturi fără
a fi certificate etc.
Verificarea aritmetică (cifrică) constă în controlul preluării corecte în documente a
datelor cifrice şi dacă s-au efectuat corect calculele aritmetice.
Verificarea de fond constă în controlul realităţii, necesităţii, oportunităţi şi legalităţii
operaţiilor economice consemnate în documentul respectiv.
Verificarea realităţii operaţiei economice are ca scop să descopere dacă operaţia
economică s-a efectuat la data, locul şi condiţiile prevăzute în document. De exemplu se
confruntă suma plătită pentru procurarea unor mărfuri cu cantitatea de mărfuri recepţionată.
Necesitatea operaţiei economice constă în aprecierea dacă operaţia înscrisă în document
este utilă activităţii unităţii şi se justifică economic. De exemplu, se compară cantitatea de
materiale prevăzută în contractele de aprovizionare cu cea din normele de consum etc.
Prin verificarea oportunităţii se urmăreşte dacă momentul ales şi locul stabilit pentru
executarea unei operaţii economice sunt eficiente pentru unitatea patrimonială.
Legalitatea operaţiei se apreciează prin raportarea ei la actele normative care
reglementează genul respectiv de operaţii economice. Acestea nu trebuie să contravină legislaţiei
în vigoare.
Verificarea documentelor, în general, se efectuează de alte persoane decât cele care le-au
întocmit. Controlul operaţiilor înregistrate în contabilitate se efectuează de către persoanele care
conduc contabilitatea, de cele care execută controlul financiar preventiv, controlul financiar de
gestiune, cenzori sau alte persoane împuternicite de unitate, de organele de control financiar şi
fiscal al statului etc.
 40
4.5. Circulaţia documentelor economice
Prin circulaţia documentelor se înţelege mişcarea succesivă a acestora prin diferitele
verigi ale unităţii patrimoniale din momentul întocmirii sau intrării în unitate şi până la predarea
lor la arhivă.
Circulaţia documentelor trebuie să se facă într-o anumită ordine dinainte stabilită, nefiind
permisă reţinerea documentelor în mod nejustificat de către un compartiment sau altul.
Necesitatea circulaţiei documentelor este determinată de faptul că datele din aceleaşi
document sunt necesare mai multor compartimente şi persoane din unitate şi nu se poate asigura
câte un exemplar pentru fiecare utilizator.
Circulaţia documentelor trebuie astfel organizată încât să respecte următoarele condiţii:
mişcarea documentelor să se facă pe căile cele mai scurte şi printr-un număr redus de verigi
organizatorice pentru a asigura operativitate în utilizarea informaţiilor; în mişcarea documentelor
trebuie să existe continuitate; rezolvarea problemelor de prelucrare a datelor din documente
trebuie să se facă complet şi în termenul prevăzut.
Organizarea circulaţiei documentelor se face pe bază de grafice de circulaţie.
Graficul trebuie să cuprindă : documentele care se întocmesc, lucrările de prelucrare în
fiecare etapă a circuitului, termenele de executare şi persoanele care răspund, compartimentele la
care se transmit etc.
La alcătuirea graficului de circulaţie a documentelor trebuie să se respecte următoarele
cerinţe:
- în graficul de circulaţie trebuie cuprinse toate lucrările de evidenţă, începând cu
întocmirea documentelor primare, înregistrarea lor în contabilitatea sintetică şi analitică,
întocmirea lucrărilor de sinteză contabilă;
- este necesar să se stabilească toţi lucrătorii care participă la întocmirea şi prelucrarea
documentelor, începând cu cei care le întocmesc şi continuând cu persoanele care execută
lucrările contabile;
- să se asigure respectarea normelor cu privire la întocmirea documentelor.
Întocmirea graficelor de circulaţie a documentelor se face prin descrierea şi analiza
drumului parcurs de acestea, folosindu-se textul sau diferite tehnici de reprezentare grafică
(schema bloc, schema orizontală, schema verticală etc).
Drumul parcurs de documentele economice variază de la o unitate la alta, în funcţie de
dimensiunile şi structura organizatorică, de natura operaţiilor consemnate, de mijloacele folosite
pentru executarea lucrărilor contabile etc.
Din punct de vedere al conţinutului şi al sferei de cuprindere, graficele de circulaţie a
documentelor pot fi : grafice individuale, grafice pe compartimente sau de structură şi grafice
generale sau sintetice.
Graficele individuale cuprind operaţiile şi lucrările de contabilitate pe care le execută
fiecare salariat, termenele de executare a acestora şi compartimentele sau persoanele cărora li se
transmit.
Graficele pe compartimente sau de structură cuprind toate lucrările de evidenţă ale unui
anumit sector sau compartiment de activitate, documentele care se întocmesc, termenele şi
executanţii, compartimentele cărora li se transmit.
Graficele generale sau sintetice cuprind toate operaţiile necesare unei anumite lucrări cu
un grad mai ridicat de complexitate, cum ar fi întocmirea bilanţului contabil.

4.6. Clasarea şi păstrarea documentelor economice

Faza finală a circulaţiei documentelor o constituie clasarea lor la dosar, după rezolvarea
completă şi definitivă a acestora.
 41
Prin clasare se înţelege aranjarea documentelor într-o anumită ordine, strict determinată,
în scopul asigurării păstrării lor în bune condiţii şi pentru a fi uşor găsite în vederea obţinerii
informaţiilor necesare.
O clasare raţională şi eficientă a documentelor trebuie să asigure posibilitatea găsirii cu
uşurinţă a oricărui document, să fie simplă, precisă, să fie elastică, adică să se poată utiliza la un
număr mai mare de documente, să fie potrivită specificului documentelor etc.
Clasarea documentelor în dosare se poate face după mai multe criterii. Criteriul
cronologic constă în gruparea documentelor în ordinea întocmirii lor.
Criteriul alfabetic impune clasarea în acelaşi dosar a documentelor ţinând seama de
denumirea unităţii la care se referă documentele.
Criteriul geografic asigură gruparea documentelor după judeţul, municipiul sau oraşul
unde îşi au sediul unităţile corespondente.
Criteriul după obiect sau pe grupe de operaţii economice constă în aranjarea
documentelor pe categorii de probleme (mijloace fixe, active circulante băneşti, livrarea
mărfurilor etc).
Cel mai frecvent se foloseşte o combinaţie între criteriul cronologic şi criteriul pe grupe
de operaţii economice.
Păstrarea documentelor trebuie să asigure integritatea acestora deoarece acestea servesc
pentru controlul operaţiilor economice efectuate.
Păstrarea documentelor poate fi de două feluri : pentru anul curent şi pentru anii
precedenţi.
Păstrarea documentelor pentru anul curent se organizează în arhiva curentă a fiecărui
sector sau compartiment al unităţii patrimoniale. Păstrarea documentelor din anii precedenţi se
organizează în arhiva generală a unităţii.
Consultarea, folosirea şi eliberarea de copii şi extrase de pe documentele din arhivă se
poate face numai în condiţiile stabilite prin actele normative în vigoare.
În locul documentului eliberat se introduce : copia certificată de pe documentul original,
procesul verbal încheiat, aprobarea de eliberare a documentului şi semnătura persoanei care a
ridicat originalul.
Termenele de păstrare a documentelor se stabilesc tot prin acte normative şi diferă în
funcţie de natura şi importanţa documentului. Registrele de contabilitate şi documentele
justificative ce stau la baza înregistrărilor în contabilitate se păstrează 10 ani de la data încheierii
exerciţiului. Statele de salarii şi bilanţul contabil se păstrează 50 de ani.
După expirarea termenului de păstrare documentele se scot din arhiva generală a unităţii
şi se predau la arhivele statului, dacă mai prezintă un anumit interes sau se dau la topit, dacă nu
mai prezintă utilitate practică.
Soluţia cea mai modernă pentru păstrarea documentelor în arhiva generală a unităţii este
folosirea microfilmelor şi microfişelor.
Reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse se face în termen de maxim
30 de zile de la constatare.
Datorită dezvoltării echipamentului electronic de prelucrare a datelor contabile, în afara
clasării şi arhivării documentelor şi registrelor contabile se organizează şi clasarea şi păstrarea
altor purtători de informaţii, ca: benzi perforate, benzi magnetice, dischete etc.
 42

CAPITOLUL 5

EVALUAREA PATRIMONIULUI ÎN CONTABILITATE

5.1. Noţiunea, necesitatea şi principiile evaluării patrimoniului

Înregistrarea operaţiilor economice care au loc în unităţile patrimoniale se face folosindu-
se exprimarea bănească (valorică), deci evaluarea.
Evaluarea reprezintă un procedeu al metodei contabilităţii care constă în cuantificarea şi
exprimarea valorică, în etalon bănesc a existenţei, mişcării şi transformării patrimoniului
economic pentru a-1 reflecta în contabilitate. Sunt evaluate astfel bunurile materiale, creanţele,
obligaţiile, cheltuielile şi veniturile, rezultatele financiare precum şi toate operaţiile economice
ce au loc cu ele, folosindu-se în acest scop preţurile şi tarifele.
Ca procedeu al metodei contabilităţii evaluarea este strâns legată de celelalte procedee
pentru a căror aplicare este necesară exprimarea valorică a operaţiunilor economice. Astfel,
contul de exemplu, nu se poate folosi decât dacă operaţiile economice sunt exprimate valoric. La
fel şi alte procedee, cum ar fi inventarierea, nu pot fi realizate numai prin conjugarea etalonului
cantitativ cu cel valoric.
Fără evaluare nu se poate realiza contabilitatea unităţilor patrimoniale.
Contabilitatea foloseşte evaluarea atât pentru înregistrarea curentă a operaţiei economice
cât şi pentru centralizarea şi generalizarea datelor sale informaţionale.
Conţinutul evaluării constă în înmulţirea elementelor patrimoniale supuse evaluării
exprimate cantitativ cu elemente băneşti concretizate în preţuri, tarife şi costuri.

Principiile evaluării
În scopul realizării unei imagini fidele a patrimoniului, a situaţiei financiare şi
rezultatelor, la efectuarea evaluării se vor respecta următoarele principii:

a) Principiul stabilirii obiectului evaluării. Prin obiect al evaluării înţelegem

totalitatea elementelor supuse evaluării, de aceea el trebuie delimitat în timp şi în
spaţiu. De exemplu, la evaluarea mijloacelor fixe se utilizează metoda analitică de
evaluare conform căreia se realizează evaluarea individuală a fiecărui obiect,
deoarece acestea au caracteristici proprii care diferă de la un mijloc fix la altul.
Mijloacele circulante se evaluază la intrare tot analitic iar la ieşirea din patrimoniu
evaluarea acestor active circulante (materii prime şi materiale, produse, mărfuri etc.)
se realizează prin metoda sintetică potrivit căreia mijloacele cu caracteristici
asemănătoare se grupează şi se cuantifică valoric o singură dată, nu pe fiecare unitate
în parte. Pentru bunurile vândute terţilor se folosesc preţurile pentru exprimarea lor
bănească iar dacă bunurile se utilizează intern în întreprindere se evaluează cu
ajutorul costurilor de producţie.

b) Principiul valorii reale conform căruia elementele patimoniale se e-valuează la

valoarea lor reală în vederea asigurării unui bilanţ real. Valoarea reală a elementelor
patrimoniale este valoarea de utilitate a bunurilor în momentul respectiv, care se
stabileşte luându-se în considerare starea fizică a acestora, preţul pe piaţă al bunurilor
asemănătoare, amplasarea, precum şi utilitatea lor. În cazul creanţelor şi datoriilor
valoarea de utilitate se determină ţinându-se seama de valoarea probabilă care se va
încasa, respectiv care trebuie plătită.
 43
c) Principiul alegerii formei de evaluare în funcţie de scopul urmărit, potrivit căruia
evaluarea operaţiunilor din contabilitatea curentă se face la costuri de producţie
efective. Pentru evaluările periodice se foloseşte valoarea actuală la preţul zilei.

d) Principiul prudenţei cere ca la evaluarea elementelor patrimoniale să ţină seama de

deprecierile, riscurile şi pierderile posibile de înregistrat ca urmare a activităţii
desfăşurate. în consecinţă nu se admite supraevaluarea elementelor de activ şi a
veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor şi a elementelor de pasiv.

e) Principiul permanenţei metodelor care presupune continuitate în aplicarea

normelor şi regulilor utilizate în tot cursul exerciţiului financiar şi de la un exerciţiu la
altul pentru ca astfel să se asigure com-parabilitatea informaţiilor contabile.

5.2. Preţurile şi implicaţiile lor în contabilitate

În vederea evaluării elementelor patrimoniale se pot folosi diferite costuri, preţuri sau
tarife. Costurile sunt formate din totalitatea cheltuielilor efectuate în vederea obţinerii
produselor, lucrărilor sau serviciilor.Ele se folosesc atât pentru evaluarea bunurilor achiziţionate
din afara unităţii - cost de achiziţie - cât şi pentru cele fabricate in unitate - cost de producţie. De
a-semenea se mai utilizează costul complet sau comercial la care se evaluează bunurile obţinute
din producţie proprie şi vândute în afara unităţii.

a) Costul de achiziţie se compune din:

 preţul de cumpărare negociat şi înscris în factura primită de la furnizor;
 eventuale cheltuieli de transport, aprovizionare suportate de cumpărător;
 unele cheltuieli accesorii efectuate în vederea punerii în stare de funcţionare a
anumitor bunuri (mijloace fixe);
 eventuale taxe nedeductibile.

b) Costul de producţie a unui bun se compune din:

 costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate;
 cheltuieli de prelucrare a materiilor prime în vederea transformării în produs finit
(cheltuielile directe şi cota din cheltuielile indirecte ce revin produsului respectiv);
c) Costul complet sau costul de desfacere cuprinde:
 costul de producţie al bunurilor livrate beneficiarilor;
 cheltuielile de desfacere pentru bunurile livrate.
Preţurile reprezintă suma sau valoarea care se încasează pentru bunurile vândute. Pentru
furnizori ele sunt preţuri de vânzare iar pentru cumpărător ele reprezintă preţuri de cumpărare
sau de achiziţie.
Preţurile pot fi preţuri cu ridicata sau preţuri cu amănuntul. Preţurile cu ridicata sunt
preţuri la care se vând bunurile între agenţii economici. Ele se compun din:
• costul complet al bunurilor vândute;
• profitul producătorului;
• accize pentru unele bunuri;
• taxa pe valoarea adăugată (TVA)
Preţurile cu amănuntul sunt preţurile la care se vând mărfurile către populaţie. Ele se
compun din:
 preţul cu ridicata;
 adaosul comercial.
Adaosul comercial declarat de unităţile care desfac bunurile este destinat acoperirii
cheltuielilor de circulaţie ale acestora şi realizării unei rate a profitului stabilită în condiţii de
concurenţă.
 44
Bunurile se mai pot evalua la preţul pieţii, adică suma la care se poate procura bunul în
ziua evaluării în funcţie de formarea preţurilor pe baza cererii şi ofertei.
În practica financiar-contabilă a unităţilor patrimoniale preţurile se pot diferenţia şi în
funcţie de elementele patrimoniale care se evaluează. Astfel putem avea preţ de facturare (de
livrare pentru furnizori, de achiziţie pentru cumpărător) preţ efectiv sau antecalculat de
producţie, preţ de decontare, preţ de înregistrare etc.
Tarifele sunt elemente băneşti, asemănătoare preţurilor cu ajutorul cărora se evaluează
lucrările executate şi serviciile prestate, precum şi munca depusă de personalul unităţii.
Tarifele se formează asemănător cu preţurile dar se porneşte de la costurile de producţie
şi nu de la cel complet deoarece lucrările şi serviciile nu necesită cheltuieli de desfacere.
Valorile au acelaşi conţinut şi rol în evaluare ca şi preţurile, dar ele ţin seama de preţul
pieţii la un moment dat.
Principiul general de evaluare a elementelor patrimoniale în vederea evaluării în
contabilitatea curentă constă în evaluarea la cost istoric denumit şi valoarea contabilă.
Costul istoric poate fi exprimat concret prin oricare din elementele arătate mai sus în
funcţie de momentul evaluării.

5.3. Momentele şi formele de evaluare a elementelor patrimoniale

Evaluarea elementelor patrimoniale se face la diferite momente ale desfăşurării activităţii
economice şi anume:
 la intrarea bunurilor în patrimoniu;
 la ieşirea lor din patrimoniu sau la trecerea în consum;
 la inventariere;
 cu prilejul închiderii exerciţiului económico-financiar.

5.3.1. Evaluarea la intrarea în patrimoniu

La intrarea în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în funcţie de modul lor

de dobândire, astfel:

a) bunurile aduse ca aport în natură cu ocazia constituirii sau fuziunii unor unităţi
patrimoniale se evaluează la valoarea prevăzută în actul de evaluare, determinată prin
expetiză tehnică, numită valoare de aport.

b) bunurile dobândite cu titlu gratuit sau prin donaţie se evaluează la valoarea de utilitate
în funcţie de preţul pieţii, starea sau amplasarea bunurilor. Valoarea de utilitate
reprezintă preţul presupus că îl acceptă un client, în funcţie de utilitatea bunurilor
pentru unitatea respectivă.

c) bunurile dobândite cu titlul oneros (contra plată) se evaluează la costul de achiziţie.

d) bunurile obţinute din producţie proprie de către unitatea patrimonială respectivă se

evaluează la cost de producţie efectiv.

e) creanţele şi datoriile sunt evaluate şi înregistrate la valoarea lor nominal înscrisă în

documentele justificative în care se consemnează dreptul de creanţă sau datoriile.

Aceste valori cu care se înregistreză bunurile la intrarea în patrimoniu se numesc valori

de intrare sau valori de înregistrare contabilă adică costul istoric.
 45
5.3.2. Evaluarea la ieşirea din patrimoniu sau la trecerea în consum

Bunurile ieşite din unitate sau din depozite (vândute sau consumate) se evaluează şi se
înregistrează (se scad din gestiune ) la valoarea lor de intrare denumită şi valoare contabilă sau
cost istoric.
Întrucât preţurile unitare şi implicit valoarea de intrare pentru acelaşi bun pot diferi de la
o intrare la alta apar dificultăţi la stabilirea valorii de intrare pentru bunurile ieşite întrucât
Ordinea ieşirilor poate să difere de ordinea intrărilor şi deci se pune problema alegerii preţurilor
unitare care să fie utilizate pentru evaluarea acestor bunuri.
În acest scop pot fi utilizate următoarele metode:

a) Metoda primei intrări - primei ieşiri „FIFO" (first in -first out) potrivit căreia costul
unitar de achiziţie al primei intrări (lot) se atribuie primei ieşiri. După epuizarea primului
lot evaluarea se face la costul de achiziţie al celui de al doilea lot intrat ş.a.m.d. Metoda
prezintă dezavantajul că în perioadele de inflaţie apare un profit brut mai mare decât cel
real şi unitatea va plăti un impozit pe profit mai mare;

b) Metoda ultimului intrat - primul ieşit „LIFO" (last in-first out), adică pentru ieşiri se
atribuie costurile de achiziţie în ordine inversă intrărilor. Primele cantităţi ieşite se
evaluează la preţul de achiziţie al ultimei intrări şi după epuizarea lotului se trece la
preţurile lotului a-chiziţionat înaintea acestuia ş.a.m.d. Ca dezavantaj al metodei se men-
ţionează faptul că în perioadele de inflaţie are loc micşorarea profitului real al unităţii;

c) Metoda costului unitar mediu ponderat (Cup), calculat după fiecare intrare după
formula:

Valoarea stocului iniţial + Valoarea intrărilor

Cup = -------------------------------------------------------------
Cantitatea din stocul iniţial + cantitatea intrată

Cup x Cantitatea ieşită = Valoarea materialelor ieşite

d) Metoda costului standard - presupune stabilirea unui preţ unic de înregistrare a

ieşirilor, de obicei preţul ce corespunde sursei principale de aprovizionare. Diferenţa
între preţul real şi cel standard se înregistrează în contabilitate într-un cont separat.
Pentru a calcula valoarea reală se adaugă la costul standard diferenţele aferente.

Exemplu Dacă pentru un fel de materiale s-a stabilit costul standard de înregistrare la 1.000 lei/kg, toate
cantităţile aprovizionate din materialul respectiv se înregistrează la acest cost. Să presupunem
că s-au primit de la furnizorul principal 1000 kg din acest material cu preţul de 1.000 lei/kg în
total 1.000.000 lei. In acest caz înregistrarea în contabilitate se va face la valoarea de
1.000.000 lei. Dacă unitatea se aprovizionează şi de la un alt furnizor cu cantitatea de 200 kg
din acest material, pentru care preţul negociat este de 1080 lei/kg (deci 216.000 lei) atunci în
contabilitatea materialelor se va înregistra suma de 200.000 lei iar 16.000 lei într-un cont de
diferenţe aferente materialelor. La darea în consum a materialelor suma cu care se grevează
cheltuielile de producţie se va stabili ţinându-se seama si de diferentele aferente acestora.

5.3.3. Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere

Cu ocazia inventarierii, elementele patrimoniale se evaluează la valoarea actuală de

utilitate, denumită şi valoare de inventar.
Cu acest prilej valoarea de intrare respectiv valoarea contabilă sau costul istoric, se pune
de acord cu rezultatele inventarierii.în acest scop valoarea de intrare sau contabilă se compară cu
 46
valoarea de utilitate stabilită cu prilejul inventarierii. Din comparaţie pot rezulta plusuri sau
minusuri de valoare care uneori pot fi numai latente sau probabile, datorită faptului că bunurile
respective nu sunt încă vândute şi încasate.
Diferenţele între valoarea de intrare sau contabilă (cost istoric) şi valoarea de inventar se
soluţionează diferit pentru active şi respectiv pentru pasive, astfel:
A. În cazul elementelor de activ:
a) Diferenţele constatate în plus nu se înregistrează, iar activele se menţin înregistrate în
contabilitatea curentă la valoarea lor de intrare sau contabilă (cost istoric).
b) Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi cea de intrare reprezintă o
depreciere care poate fi de două feluri, ireversibilă sau reversibilă.
♦ Deprecierea ireversibilă este specifică imobilizărilor şi se datorează uzurii fizice sau
morale sau altor cauze. Aceasta se înregistrează ca amortizare, iar imobilizările
depreciate sunt menţinute în contabilitatea curentă la valoarea lor de intrare sau
contabilă (cost istoric).
♦ Deprecierea reversibilă este specifică stocurilor de active circulante materiale fiind
determinată de unele fenomene conjuncturale cum ar fi oscilaţia preţurilor pe piaţă. Ca
urmare aceste deprecieri nu sunt definitive şi de aceea pentru ele se constituie
provizioane, iar activele respective rămân înregistrate în contabilitate la valoarea de
intrare sau contabilă (cost istoric).

B. În cazul elementelor de pasiv :

a) Diferenţele constatate în plus se înregistrează prin constituirea unui provizion, iar
pasivele respective se menţin în contabilitatea curentă la valoarea lor de intrare sau
contabilă (cost istoric).

b) Diferenţele constatate în minus nu se înregistrează.

De menţionat că atât amortizările cât şi provizioanele îndeplinesc rolul unor rezerve
asemănătoare cu sursele, care însă generează anumite cheltuieli asimilate activelor şi care în final
influenţează negativ rezultatele financiare ale exerciţiului sau perioadei de gestiune respective.

5.3.4. Evaluarea la închiderea exerciţiului económico-financiar

La sfârşitul perioadelor de gestiune, cu prilejul închiderii exerciţiului economico

financiar, evaluarea prin bilanţ a elementelor patrimoniale se face la valoarea de intrare numită şi
valoare contabilă sau cost istoric, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
Cu acest prilej se pot stabili:
a) Diferenţe cantitative în plus sau în minus constatate pe teren faţă de situaţia faptică
care se înregistrează în contabilitate pentru punerea în acord cu realitatea.
b) Diferenţe valorice care ţinând seama de principiul prudenţei sunt tratate aşa cum s-a
arătat la paragraful evaluării cu prilejul inventarierii.
Dacă amortizările şi provizioanele constituite şi înregistrate sunt mai mari sau mai mici
decât cele stabilite la încheierea exerciţiului económico-financiar, se fac rectificările necesare, în
sensul majorării sau reducerii lor pentru a se pune de acord cu situaţia de fapt.Valoarea contabilă
se influenţează apoi cu amortizările şi provizioanele rezultând valoarea netă sau reală a
elementelor patrimoniale care se înscrie în bilanţul contabil.

5.4. Reevaluarea patrimoniului economic

Reevaluarea elementelor de activ şi de pasiv se face pe baza unei dispoziţii legale în acest
sens, de obicei o hotărâre a guvernului.
Cu acest prilej valoarea de intrare sau contabilă (costul istoric) al bunurilor se modifică.
Altfel spus valoarea de intrare se înlocuieşte cu valoarea actuală. Diferenţele dintre aceste valori
 47
se înregistrează în contabilitate în forma unor diferenţe din reevaluare. Acestea influenţează
diferite surse economice în măsura şi proporţiile prevăzute prin actul normativ care dispune
reevaluarea.
 48

CAPITOLUL 6

BILANŢUL CONTABIL - PROCEDEU AL DUBLEI

REPREZENTĂRI A PATRIMONIULUI

6.1. Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul bilanţului

Dubla reprezentare reprezintă un principiu de bază al contabilităţii care constă în
prezentarea sub dublu aspect al patrimoniului, din două puncte de vedere, material, şi pe de altă
parte din punct de vedere abstract, al provenienţei.
Prezentarea sub dublu aspect al patrimoniului este dată de necesitatea cunoaşterii situaţiei
economico-financiară a oricărei unităţi patrimoniale.
Privit din punct de vedere concret-material patrimoniul poartă denumirea de active, iar
din punct de vedere abstract poartă denumirea de pasive. Noţiunea de active este rezultatul
faptului că elementele patrimoniale participă nemijlocit în cazul proceselor economice (clădirile
adăpostesc oameni sau utilaje, mijloacele de transport transportă oameni sau bunuri, unele utilaje
prelucrează materiile prime, etc), deci au un rol activ în cadrul acestor procese, în schimb,
pasivele nu participă nemijlocit în cadrul proceselor economice, deci au un rol pasiv, se modifică
ca urmare a modificării activelor.
Se cunoaşte că într-o altă abordare, patrimoniul este privit sub dublu aspect şi prin
noţiunile de resurse şi utilizări.
Deoarece dubla reprezentare realizează o privire sub dublu aspect al a-celuiaşi patrimoniu
se pot deduce relaţiile:

ACTIVE = PASIVE

şi
UTILIZĂRI = RESURSE

Dubla reprezentare se realizează practic cu ajutorul bilanţului contabil. Pentru a putea

prezenta patrimoniul sub dublu aspect, bilanţul contabil a fost conceput să aibă cele două părţi
distincte, şi anume, o parte pentru a prezenta existenţele de active la un moment dat care se
numeşte activ şi cealaltă parte pentru a prezenta existenţele de pasive la un moment dat, care se
numeşte pasiv.
Noţiunea de bilanţ este de origine latină, derivând din bilanx, care înseamnă balanţă cu
două talere.
Prezentarea activului bilanţului în partea stângă şi a pasivului în partea dreaptă este
întâmplătoare dar, denumirea de activ şi pasiv nu este întâmplătoare (aşa cum s-a prezentat mai
sus).
Pe baza recomandărilor naţionale şi internaţionale de normalizare contabilă, în practică se
cunosc două forme de prezentare a bilanţului. O formă de tablou cu două părţi - aşa cum s-a
prezentat mai sus - numită şi schema orizontală de bilanţ. Prezentarea sub această formă este
dată de a-bordarea economică a bilanţului în sensul că activul şi pasivul sunt două mărimi
valorice ale aceleiaşi realităţi economice, respectiv a capitalurilor de care dispune o unitate
patrimonială. Sau tot din punct de vedere economic, în bilanţ capitalurile sunt reprezentate atât
sub aspectul originii lor, ca resurse, cât şi al modului lor de utilizare concretă. Această
interpretare generează ecuaţia economică a bilanţului, numită şi egalitate bilanţieră:
 49
ACTIV = PASIV (UTILIZĂRI = RESURSE )

O altă formă de prezentare a bilanţului are în vedere interpretarea juridică a bilanţului.

Relaţia care decurge din asemenea interpretare este:

S=A-D

în care:
S = situaţia netă (sau patrimoniul economic net);
A = activul;
D = datorii fată de terţi.
Pe baza acestei relaţii bilanţul se prezintă sub formă de listă care se mai numeşte schema
bilanţului vertical.
Bilanţul sub formă de tablou cu două părţi pune în evidenţă egalitatea existentă între
active şi pasive (sau între resurse şi utilizări) ceea ce se mai numeşte egalitatea bilanţieră.
Această formă de prezentare este cea mai întâlnită în lume.
Modelul de bilanţ sub forma listei verticale ordonează structurile patrimoniale în active,
datorii, capitaluri, rezerve şi alte componente ale situaţiei nete, scopul final îl reprezintă tocmai
prezentarea acestei situaţii nete care se mai numeşte capital propriu sau patrimoniu economic
net.
În ţările membre ale Comunităţii Europene, Directiva a 4-a referitoare la prezentarea
conturilor anuale, recomandă ţărilor membre adoptarea u-neia dintre cele două scheme sau
ambele.
În Franţa, Germania, Belgia şi Grecia sunt utilizate scheme orizontale de bilanţ, iar în
Anglia, Irlanda, Danemarca şi Luxemburg, legislaţia autorizează utilizarea uneia din cele două
scheme. .
Deoarece în România se utilizează schema orizontală, vom face referiri la această formă.
Ordonarea în activul bilanţului a activelor şi în pasivul bilanţului a pasivelor se face având în
vedere anumite principii şi anume:
 în activ, principiul lichidităţii;
 în pasiv, principiul exigibilităţii.
Principiul lichidităţii înseamnă posibilitatea transformării elementelor patrimoniale în
bani. Această posibilitate este mai îndelungată - în timp -la imobilizări faţă de stocuri sau
creanţe. Acest principiu se aplică diferit în ţările ce aplică sistemul de contabilitate anglo-saxon
faţă de ţările care aplică sistemul continental, asa cum este si în tara noastră. Astfel că în tara
noastră se înscriu mai întâi elementele patrimoniale care se pot transforma în bani într-un termen
mai îndelungat de timp şi apoi cele care se pot transforma într-un timp mai scurt.
Respectând acest principiu, elementele patrimoniale se ordonează în activul bilanţului în
următoarele subgrupe :
 Imobilizări necorporale
 Imobilizări corporale
 Imobilizări financiare
 Alte active circulante.
Principiul exigibilităţii presupune posibilitatea achitării datoriilor la anumite termene. în
sistemul agreat şi de ţara noastră, se înscriu în pasivul bilanţului mai întâi pasivele cu termenul
de exigibilitate cel mai mare şi apoi cu termene din ce în ce mai mici. Astfel avem:
 Capitaluri proprii
 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
 Datorii.
În ceea ce priveşte capitalurile proprii, chiar dacă nu se intitulează „datorii" se pot
considera ca fiind datorii, deoarece reprezintă (averea) activele proprietarilor (acţionari sau
asociaţi) care trebuiesc achitate acestora în momentul încetării activităţii, indiferent de cauză.
 50
Chiar dacă în bilanţul tipizat, atât în activ cât şi în pasiv se mai cuprind şi alte elemente
patrimoniale, de regularizare, acestea nu încalcă cele două principii prezentate mai sus.

6.2. Influenţa operaţiilor economice asupra patrimoniului şi reflectarea

lor în bilanţul contabil
Operaţiile economice ce se întâlnesc în activitatea unităţilor patrimoniale sunt de o mare
diversitate. Dar indiferent cât de complexe sunt, se pot încadra în patru tipuri de operaţii
economice astfel:
I. Operaţii economice care generează modificări în structura activelor

II. Operaţii economice care generează modificări în structura pasivelor

III. Operaţii economice care generează modificări în volumul activelor şi pasivelor în

sensul creşterii

IV. Operaţii economice care generează modificări în volumul activelor şi pasivelor în

sensul micşorării

I. Aceste operaţii economice duc la creşterea unui element patrimonial de active cu o anumită
sumă, concomitent cu o micşorare a unui alt element patrimonial tot de active cu aceeaşi
sumă. Totalul patrimoniului rămâne nemodificat.

Exemplu 1 Încasarea sumei de 100.000 în numerar în casieria unităţii de la un debitor. Operaţia

economică duce la o creştere a numerarului din casieria proprie cu suma de 100.000 lei,
concomitent cu o micşorare a creanţelor asupra debitorilor cu aceeaşi sumă. Totalul
patrimoniului rămâne nemodificat. Acest tip de operaţie economică se poate prezenta grafic
în felul următor:

A P

S +100.00

-100.00

În care :
A = active; P = pasive; S = structură

II. Aceste operaţii economice duc la o creştere a unui element patrimonial din pasive cu o
anumită sumă, concomitent cu o micşorare a unui alt element patrimonial tot de pasive. Totalul
patrimoniului rămâne nemodificat.

Exemplu 2. Adunarea generală a asociaţilor hotărăşte încorporarea sumei de 300.000 din rezerve în
capital.
Operaţia economică duce la o micşorare a rezervelor cu suma de 300.000, concomitent cu o
creştere a capitalului cu aceeaşi sumă. Totalul patrimoniului rămâne neschimbat.
Acest tip de operaţie economică se poate prezenta în felul următor:
 A P
300.000 +
S
300.000 -

În care:
A = active; P = pasive; S = structură

III. Aceste operaţii economice duc la o creştere a unui element patrimonial

din active cu o anumită sumă, concomitent cu o creştere a unui element
patrimonial din pasive cu aceeaşi sumă. Totalul patrimoniului creşte cu
aceeaşi sumă.

Exemplu 3. Recepţionat materii prime de la furnizori în sumă de 500.000,

amânate la plată.
Operaţia economică duce la creşterea stocului de materii prime cu su-
ma de 500.000, concomitent cu o creştere a datoriei faţă de furnizori
cu aceeaşi sumă. Totalul patrimoniului creşte cu suma de 500.000.
Acest tip de operaţie economică se poate prezenta în felul următor:

+ +

500.000 500.000

A P

În care : V = volum .

IV. Aceste operaţii economice duc la o micşorare a unui element patrimonial

din active, concomitent cu o micşorare a unui alt element patrimonial din
pasive, cu aceeaşi sumă. Totalul patrimoniului se micşorează cu aceeaşi
sumă.

Exemplu 4. Achitat datorii faţă de furnizori în sumă de 800.000 din conturile cu-
rente deschise la bănci.
Operaţia economică duce la o micşorare a disponibilităţilor băneşti
deschise la bănci cu suma de 800.000, concomitent cu o scădere a dato-
riilor faţă de furnizori cu aceeaşi sumji. Totalul patrimoniului se mic-
şorează cu aceeaşi sumă.
Acest tip de operaţie economică se poate prezenta grafic în felul urmă-
tor:
 A A

800.000 800.000

- -

Sintetizând cele de mai sus se poate constata că două tipuri de operaţii

economice influenţează structura iar două, volumul patrimoniului. Grafic se
pot prezenta ca în figura de mai jos:

A P

+ +
+ +
S
- -
- -

Modificările în patrimoniu se reflectă în bilanţul contabil. Pentru a

exemplifica acest lucru se pleacă de la un bilanţ iniţial.
Bilanţul contabil se întocmeşte la finele unor perioade de gestiune
când se numeşte bilanţ final. Iar acest bilanţ întocmit la finele unei perioade
devine automat şi bilanţul de început al perioadei următoare, de aici noţiunea
de bilanţ iniţial.
 CAPITOLUL 7

CONTUL - PROCEDEU AL DUBLEI ÎNREGISTRĂRI

A OPERAŢIILOR ECONOMICE

7.1. Necesitatea şi conţinutul economic al contului

Din capitolul precedent s-a constatat că bilanţul contabil nu poate
prezenta la un moment dat decât existenţele de active şi pasive, fără a putea
reda cele două categorii de mişcări (creşteri şi micşorări) ale fiecărui element
patrimonial din cursul unei perioade de gestiune. Ori, în cursul perioadelor de
gestiune este necesar să se cunoască de către factorii de decizie la intervale de
timp mai mici, chiar zilnic, atât existenţele cât şi modificările elementelor
patrimoniale. De aici decurge necesitatea unui alt procedeu al metodei
contabilităţii care, a fost conceput de către practica contabilă26, nefiind
apanajul teoreticienilor, numit cont.
Acest procedeu este conceput în aşa fel încât să preia existenţele de
active şi pasive din bilanţul iniţial, de la începutul perioadei de gestiune, iar
în cursul perioadei de gestiune înregistrează modificările în patrimoniu, ca la
finele perioadei să ofere existenţele patrimoniale necesare întocmirii bi-
lanţului final, pe baza relaţiei matematice :

Existenţe iniţiale + Creşteri - Micşorări = Existenţe finale

Conturile se deschid pentru elementele patrimoniului şi, în funcţie de

conţinutul economic al fiecărui element component, şi conturile au un conţi-
nut economic.
Astfel avem :
♦ conturi deschise pentru active
♦ conturi deschise pentru pasive
În cadrul activităţii economice desfăşurate, elementele patrimoniului
sunt într-o continuă mişcare şi transformare. Astfel, operaţiile economice care
duc la creşterea activelor generează venituri, iar creşterea pasivelor generează
26
Michel Capron, în cartea „Contabilitatea în perspectivă", Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, la
pagina 28 precizează : „Practica partidei duble apare cu mult înaintea „primului tratat de literatură
contabilă ..."
cheltuieli. Deci, există conturi deschise pentru cheltuieli şi conturi deschise
pentru venituri.

7.2. Forma grafică a contului

Deoarece contul a fost conceput să înregistreze două categorii de mo-
dificări ale patrimoniului, respectiv creşteri şi micşorări, el are o anumită
formă grafică. Se cunosc două forme grafice ale contului şi anume : forma
grafică bilaterală şi forma grafică unilaterală.

Forma grafică bilaterală a contului, numită şi clasică a fost utilizată în

perioadele de început ale contabilităţii în partidă dublă. Această formă grafică
cuprinde pentru fiecare cont două părţi alăturate şi opuse în care se înscriu
două categorii de date informaţionale : date generale şi specifice.

Datele generale sunt formate din :

 data la care a avut loc operaţia economică înregistrată în cont
 documentele care stau la baza înregistrării operaţiei economice
 explicaţia operaţiei economice înregistrate în cont

Datele specifice diferă în funcţie de conţinutul economic al fiecărui

cont.
Această formă grafică prezintă două dezavantaje şi anume :
- datele generale sunt înscrise în ambele părţi ale contului ceea ce
necesită efort uman şi material în plus;
- nu oferă posibilitatea determinării existenţelor patrimoniale după
fiecare operaţie economică înregistrată în cont. Acest lucru se poa-
te face numai în afara contului (extracontabil).

Forma grafică unilaterală a fost concepută să înlăture dezavantajele

formei grafice bilaterale. Astfel că datele generale sunt înscrise o singură dată
iar cele specifice sunt alăturate, în două coloane distincte. La aceasta s-a mai
adăugat o coloană în plus, în care se determină existenţele patrimoniale, după
fiecare operaţie economică, deci în cont.
Cele două forme grafice vor fi exemplificate în subcapitolul următor.

7.3. Structura contului

Elementele componente ale contului formează structura acestuia care
este:
♦ Denumirea sau titlul contului;
♦ Explicaţia operaţiei economice înregistrate în cont;
♦ Debitul şi creditul contului;
♦ Rulajul contului;
♦ Total sume;
♦ Soldul contului.

1. Denumirea sau titlul contului

Pentru a se putea identifica din totalitatea conturilor, fiecare cont are o
denumire stabilită cât mai aproape sau, dacă e posibil, să se identifice cu de-
numirea elementului patrimonial pentru care se deschide. Exemplu : pentru
elementul patrimonial „Materii prime" se deschide contul cu aceeaşi denumi-
re, pentru numerarul din casierie, contul „Casa", etc.
În practica contabilă nu se foloseşte în toate cazurile numai denumirea
contului. Astfel, pentru a uşura munca în acest domeniu conturile au un sim-
bol cifric.

2. Explicaţia operaţiei economice înregistrate în cont

Operaţiile economice care au loc sunt consemnate în documente justi-
ficative, iar pe baza acestora se înregistrează în conturi. Fiecare înregistrare
este explicată fie descriptiv, fie contabil. Explicaţia descriptivă presupune
redarea pe scurt a operaţiei economice înregistrate în cont. Spre exemplu,
„Recepţionat mărfuri", „încasări în numerar", „Plăţi prin bancă", etc. Ex-
plicaţia contabilă presupune ca în dreptul fiecărei sume înregistrate în cont, să
se înscrie simbolul contului corespondent.

3. Debitul şi creditul contului

Debitul este partea sau situaţia din stânga a oricărui cont.
Denumirea de debit vine de la latinescul „debere" - a datora.
Creditul este partea sau situaţia din dreapta a oricărui cont.
Denumirea de credit vine de la latinescul „credere" - a avea încredere.
Denumirile de debit şi credit s-au păstrat în decursul timpului deşi ele
nu mai corespund conţinutului economic actual. Acest lucru se explică prin
aceea că, iniţial conturile erau deschise pentru persoane, iar o persoană care
datora ceva unei unităţi patrimoniale (în contabilitatea acesteia) era înregis-
trată ca un debitor, în debitul unui cont. În schimb, persoana care avea de
primit un drept de la o unitate patrimonială, era creditorul acesteia şi, în
contabilitatea acelei unităţi, era înregistrat ca atare - creditor - în creditul unui
cont.
Din cele de mai sus, se desprinde foarte clar că, într-o anumită perioa-
dă istorică, conturile erau utilizate pentru reflectarea relaţiilor juridice între
persoanele care efectuau acte şi fapte de comerţ şi între care se năşteau
drepturi şi obligaţii.
Este semnificativă în acest sens părerea lui Michel Capron că „De la
sfârşitul secoluluui al XlII-lea, contabilii venetieni si florentini tin un cont pe
client şi pe furnizor"27.
În momentul de faţă conţinutul economic al debitului şi creditului este
diferit în funcţie de conţinutul economic al contului. Astfel, dacă conturile
sunt deschise pentru active şi cheltuieli, debitul reprezintă existenţele şi
creşterile de active şi cheltuieli, iar creditul reprezintă micşorările de active şi
cheltuieli, pe o anumită perioadă de timp.
Dacă conturile sunt deschise pentru pasive şi venituri, debitul repre-
zintă micşorări de pasive şi venituri, iar creditul reprezintă existenţe şi creş-
teri de pasive şi venituri, pe o anumită perioadă de timp. A înscrie o sumă în
debitul unui cont, înseamnă a debita acel cont, iar a înscrie o sumă în creditul
unui cont, înseamnă a credita acel cont.
În legătură cu cele două noţiuni, de debit şi credit sunt şi în literatura
de specialitate din România păreri diferite. Astfel profesorul I. Evian, susţine
că debitul şi creditul sunt „nişte termeni convenţionali moşteniţi de veacuri

27
Michel Capron, Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994.
prin tradiţie încă de la Paciolo, care indică printr-un singur cuvânt „partea
stângă şi partea dreaptă" a fiecărui cont"28. Astăzi, termenii tradiţionali de
debit şi credit sunt improprii şi ar fi mai indicat să se înlocuiască cu semnele
+ şi - care, pe lângă faptul că exprimă mai corect înregistrările în conturi,
uşurează mult înţelegerea funcţiunii conturilor"29.
În ceea ce ne priveşte, suntem de părere să nu se renunţe la cele două
noţiuni din cel puţin două considerente. Unul de ordin practic, deoarece, no-
ţiunea de debit şi credit a intrat în limbajul tuturor contabililor de pe ma-
pamond şi ar îngreuna renunţarea, dacă nu ar fi chiar imposibil de renunţat.
Al doilea argument este de ordin moral, în sensul de respect şi cinstire, faţă
de multitudinea de specialişti practicieni, precursori al contabilităţii moderne.

4. Rulajul contului
Totalitatea sumelor înscrise în cont, într-o perioadă de timp, fără exis-
tenţele iniţiale formează rulajul contului. Avem rulaj debitor şi rulaj creditor.
Conţinutul economic al rulajului contului este diferit, în funcţie de conţinutul
economic al contului. Astfel, dacă conturile sunt deschise pentru active şi
cheltuieli, rulajul debitor reprezintă creşteri de active şi cheltuieli, iar rulajul
creditor reprezintă micşorări de active şi cheltuieli, pe o perioadă de timp.
Dacă conturile sunt deschise pentru pasive şi venituri, rulajul debitor
reprezintă micşorări de pasive şi venituri, iar rulajul creditor reprezintă
creşteri de pasive şi venituri, pe o perioadă de timp.

5. Total sume
Totalitatea sumelor înscrise în cont într-o perioadă de timp, formate
din existenţele iniţiale şi rulaje, reprezintă elementul contului numit total su-
me. Avem total sume debitoare şi total sume creditoare.
Conţinutul economic al elementului contului „Total sume" este diferit
în funcţie de conţinutul economic al contului.
În cazul conturilor deschise pentru active, total sume debitoare se
obţine însumând existenţele iniţiale cu rulajul debitor şi reprezintă totalitatea
activelor (sau numai a unui element) de care a dispus o unitate patrimonială,
pe o perioadă de timp. Total sume creditoare se identifică cu rulajul creditor
şi reprezintă micşorări de active, pe o perioadă de timp.
În cazul conturilor deschise pentru pasive, total sume debitoare se i-
dentifică cu rulajul debitor şi reprezintă micşorări de pasive, pe o perioadă de
timp. Total sume creditoare se obţine însumând existenţele iniţiale cu rulajul
creditor şi reprezintă totalitatea pasivelor (sau numai a unui element) de care
a dispus o unitate patrimonială, pe o perioadă de timp.
În cazul conturilor deschise pentru cheltuieli şi venituri, total sume se
identifică cu rulajele conturilor deoarece nu au existenţe iniţiale.

7.4. Regulile de funcţionare a conturilor

Pentru a se putea înregistra operaţiile economice în conturi, trebuie să
se cunoască regulile de funcţionare a conturilor. Se cunoaşte că în procesul de
instruire în domeniul contabilităţii există două metode şi anume :

28
I. Evian, Contabilitatea dublă, Bucureşti, 1946, p. 217.
29
Idem, Teoriile conturilor, Cluj, 1940, p. 90.
  pornind de la bilanţ la cont, metodă utilizată şi de cadrele didactice
din ţara noastră;
 pornind de la cont la bilanţ, pe baza fluxurilor, metodă utilizată în
unele ţări din sistemul continental şi cel anglo-saxon.
Vom prezenta la acest subcapitol prima metodă, urmând ca la
subcapitolul următor să o tratăm şi pe cea de a doua.
Aşadar, există o legătură între bilanţ şi conturi care se realizează la în-
ceputul fiecărui exerciţiu financiar când, pe baza bilanţului iniţial se deschid
conturile. Un bilanţ iniţial nu este altceva decât un bilanţ încheiat la finele e-
xerciţiului precedent care pentru exerciţiul curent, la începutul acestuia, de-
vine iniţial. În vederea deducerii regulilor de funcţionare prin această metodă
se pleacă de la un bilanţ iniţial simplificat.
Din cele prezentate se observă că, pe baza existenţelor din activul
bilanţului, s-au deschis cele patru conturi, care sunt cuprinse în clasa
conturilor de activ. Iar, pe baza existenţelor din pasivul bilanţului, s-au
deschis cele patru conturi, cuprinse în clasa conturilor de pasiv.
De aici decurge prima regulă parţială de funcţionare a conturilor:
 conturile de activ încep să funcţioneze prin debitare şi se
debitează cu existenţele iniţiale de active, preluate din activul
bilanţului iniţial;
 conturile de pasiv, încep să funcţioneze prin creditare şi se
creditează cu existenţele iniţiale de pasive, preluate din pasivul
bilanţului iniţial.

Remarcă: existenţele iniţiale s-au notat cu Si care se citeşte sold iniţial.

După ce s-au înscris existenţele iniţiale în conturi, s-a pus problema

părţii contului în care se vor înregistra cele două categorii de modificări ale
patrimoniului, respectiv creşteri şi micşorări. Astfel, s-a ajuns la concluzia că,
în partea în care se înscriu existenţele iniţiale să se înscrie şi creşterile, pe
considerentul că împreună (existenţe +creşteri) au sens economic. Şi, de aici
rezultă a doua regulă parţială de funcţionare a conturilor:
 conturile de activ se mai debitează cu creşterile de active şi cheltu-
ieli, determinate de operaţiile economice, consemnate în documen-
tele justificative.
 conturile de pasiv se mai creditează cu creşterile de pasive şi veni-
turi, determinate de operaţiile economice, consemnate în docu-
mentele justificative.

Remarcă: creşterile de active şi pasive s-au notat cu semnul +.

După ce a fost sabilită partea contului în care se întregistrează creşte-

rile, se înţelege că în partea opusă se vor înregistra micşorările (contul fiind
astfel conceput încât să înregistreze cele două categorii de modificări ale
patrimoniului).
De aici decurge a treia regulă parţială de funcţionare a conturilor:
 conturile de activ se creditează cu micşorările de active şi
cheltuieli determinate de operaţiile economice, consemnate în
documentele justificative.
  conturile de pasiv se debitează cu micşorările de pasive şi
venituri determinate de operaţiile economice, consemnate în
documentele justificative.

Remarcă: micşorările de active şi pasive s-au notat cu semnul -.

La finele unor perioade de gestiune, numite şi exerciţii financiare, este

necesar să se întocmească bilanţul final. Acesta se întocmeşte pe baza exis-
tenţelor de active şi pasive determinate din conturi cu ajutorul soldului con-
turilor, care se vor înscrie în bilanţul final. Având în vedere cele trei reguli
parţiale de mai sus, se deduce şi a patra regulă parţială deoarece, pe baza
relaţiei: Existenţe iniţiale + Intrări (creşteri) - Ieşiri (micşorări) rezultă
existenţele finale, respectiv soldurile finale, iar conţinutul economic al soldu-
rilor conturilor este diferit.
 conturile de activ pot prezenta numai sold debitor şi reprezintă
existenţe de active la un moment dat.
 conturile de pasiv pot prezenta numai sold creditor şi reprezintă
e-xistenţe de pasive la un moment dat.

Remarcă: conturile de cheltuieli şi venituri se închid la finele exerciţiilor

financiare. Ele pot prezenta solduri în cursul exerciţiilor
financiare.

Din cele patru reguli parţiale prezentate mai sus rezultă două reguli
generale de funcţionare a conturilor:
 conturile de ACTIV:
- încep să funcţioneze prin debitare şi se debitează cu
existenţele iniţiale de active, preluate din activul bilanţului
iniţial;
- se mai debitează cu creşterile de active şi cheltuieli,
determinate de operaţiile economice, consemnate în
documentele justificative;
- se creditează cu micşorările de active şi cheltuieli,
determinate de operaţiile economice, consemnate în
documentele justificative;
- pot prezenta numai sold debitor şi reprezintă existenţe de
active la un moment dat.
 conturile de PASIV:
- încep să funcţioneze prin creditare şi se creditează cu
existenţele iniţiale de pasive, preluate din pasivul
bilanţului;
- se mai creditează cu creşterile de pasive şi venituri,
determinate de operaţiile economice, consemnate în
documentele justificative;
- se debitează cu micşorările de pasive şi venituri,
determinate de o-peraţiile economice, consemnate în
documentele justificative;
- pot prezenta numai sold creditor, care reprezintă existenţe
de pasive la un moment dat.
 Cele două reguli generale se aplică la majoritatea conturilor utilizate
în contabilitatea financiară şi de gestiune. Conturile care se supun acestor re-
guli se numesc monofuncţionale deoarece se supun numai unei singure
reguli.
În sistemul de contabilitate aplicat în România există conturi care nu
se supun rigorilor uneia din cele două reguli generale. Ele încep să
funcţioneze fie prin debitare, fie prin creditare şi pot prezenta, fie sold
debitor, fie sold creditor. Acestea sunt denumite de majoritatea specialiştilor
conturi bif uncţio-nale. Alţi autori consideră că este forţată denumirea
deoarece aceste conturi, la finele unor perioade de gestiune, nu pot prezenta
decât un singur sold şi ca atare se încadrează în una din cele două clase de
conturi (de activ sau de pasiv).
În ceea ce ne priveşte, considerăm că ambele tabere au dreptate, dar
trebuie să le privim în cele două momente diferite : în cursul exerciţiului fi-
nanciar, când ele sunt bifuncţionale şi la finele exerciţiului, când se aliniază
(încadrează) la una din cele două clase de conturi.

CAPITOLUL 8

INVENTARIEREA PATRIMONIULUI

8.1. Noţiunea şi funcţiile inventarierii

Inventarierea este un procedeu utilizat de către mai multe discipline
economice, fiecare dintre acestea atribuindu-i o anumită accepţiune.
Din punctul de vedere al contabilităţii inventarierea este un procedeu
de verificare faptică a existenţei şi stării mijloacelor economice, a creanţelor
şi datoriilor unei unităţi patrimoniale.
Inventarierea se află într-o strânsă legătură cu celelalte procedee ale
metodei contabilităţii. Astfel, toate operaţiunile economice se consemnează în
documente corespunzătoare, datele din document se înregistrează în conturi,
exactitatea înregistrărilor din conturi se controlează cu ajutorul balanţei de
verificare, informaţiile din conturi se confruntă cu realitatea şi se pun de
acord cu aceasta prin intermediul inventarierii, pe baza tuturor acestor lucrări
se întocmeşte bilanţul contabil, document de sinteză şi informare a
utilizatorilor.
Unităţile patrimoniale au obligaţia legală să efectueze inventarierea
patrimoniului: la începutul activităţii (pentru stabilirea şi evaluarea aportului
în natură), cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării lor, în cazul fuzi-
onării sau încetării activităţii.30
Inventarierea stă la baza întocmirii unui bilanţ real contribuind la asi-
gurarea imaginii fidele şi la aplicarea prudenţei în contabilitate. Inventarul nu

30
Regulamentul de aplicare a legii contabilităţii, art. 127
se confundă cu bilanţul deşi ambele prezintă elementele patrimoniale la un
moment dat, din următoarele considerente:
- bilanţul este un document de sinteză şi generalizare întocmit pe baza
datelor din conturi, iar inventarul este rezultatul unor operaţiuni de măsurare
şi evaluare a realităţii faptice;
- bilanţul prezintă în mod sintetic şi în expresie valorică elementele de
activ şi de pasiv, pe când inventarul descrie amănunţit, cantitativ şi valoric,
fiecare element individualizabil din patrimoniu ( fiecare sortiment de bunuri
materiale, fiecare furnizor, client, etc.);
- bilanţul este rezultatul întregului ciclu de preluare a datelor cu ajutorul
tuturor procedeelor metodei contabilităţii, iar inventarul este doar rezul-:atul
constatării faptice a existenţei şi stării mijloacelor economice şi a surselor lor.
Bilanţul se întocmeşte numai de compartimentul financiar contabil, iar
Inventarul se întocmeşte cu concursul tuturor compartimentelor dintr-o
unitate.
Inventarierea, în calitatea sa de procedeu al metodei contabilităţii, în-
deplineşte mai multe funcţii, dintre care cele mai semnificative sunt:
a) funcţia de control;
b) funcţia de stabilire a situaţiei nete;
c) funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor.
a) Funcţia de control a concordanţei dintre informaţiile furnizate de
contabilitate şi realitate. Oricât de riguros este organizată activitatea
de recepţie, depozitare, gestionare şi eliberare din gestiune a bunurilor
economice, oricât de bine este organizată şi ţinută contabilitatea ele-
mentelor patrimoniale, în anumite situaţii pot să apară diferenţe dintre
soldurile scriptice şi realitate. De regulă, informaţiile furnizate de
contabilitate au un caracter relativ deoarece:
 bunurile economice, materiale şi băneşti, suferă pe timpul trans-
portului, manipulării şi depozitării anumite modificări cantitative şi
calitative. Aceste modificări se datoresc unor factori obiectivi şi
subiectivi pe care contabilitatea nu-i poate surprinde şi consemna
în momentul acţionării lor. Astfel, se înregistrează scăderi canti-
tative (perisabilităţi) datorită proprietăţilor fizico-chimice ale e-
lementelor materiale care se evaporă, se uscă, se oxidează, se scurg
etc. Unele bunuri îşi pierd parametrii calitativi datorită expirării
termenului de garanţie (alimente, medicamente), depozitării
necorespunzătoare, accidentelor, etc. Alte bunuri, dimpotrivă, cresc
în greutate cum este cazul animalelor tinere şi animalelor la
îngrăşat;
 în anumite gestiuni sau la unele sortimente de bunuri au loc sustra-
geri, furturi, risipă, proastă gospodărire (consumuri exagerate);
 unele date din documentele primare se omit cu ocazia înregistrării
lor în contabilitate, se înregistrează de mai multe ori sau se înre-
gistrează eronat (la altă gestiune sau alt sortiment, unitatea de mă-
sură şi indicii de calitate greşiţi etc);
 personalul care gestionează, manipulează mişcarea acestor bunuri
dă dovadă de neglijenţă sau nepricepere (confuzii între sortimente
sau alte erori);
 la unele sortimente s-au creat stocuri fără mişcare, greu vandabile
sau de prisos;
  unele comenzi de producţie în curs (producţie neterminată) sunt
anulate datorită renunţărilor făcute de clienţi sau unele proiecte de
cercetare şi investiţii sunt abandonate;
 la unele elemente patrimoniale se înregistrează calamităţi naturale,
alte cazuri de forţă majoră şi fortuite (clienţi incerţi, furturi prin
efracţie etc).
Prin compararea situaţiei faptice, stabilită prin inventariere, cu situaţia
scriptică din contabilitate se stabilesc plusurile şi minusurile de inventar şi se
iau măsuri în vederea punerii de acord a soldurilor scriptice cu realitatea, în
vederea întăririi ordinei în gestionarea patrimoniului, în vederea delimitării
răspunderilor.
Cu ajutorul inventarierii se identifică bunurile inutilizabile, comenzile
sistate, creanţele vechi şi neîncasate etc. şi se iau pe această bază măsuri pen-
tru preîntâmpinarea sau limitarea pagubelor, pentru creşterea vitezei de ro-
taţie şi sporirea eficienţei. Analizând cauzele care au dus la neîncasarea sau
neplata la termen a creanţelor şi obligaţiilor se iau măsuri menite să ducă la
întărirea disciplinei decontărilor.
b) Funcţia de stabilire a situaţiei nete şi a rezultatului exerciţiului. In-
ventarierea este punctul de pornire şi punctul de închidere al oricărui
exerciţiu. Pe baza inventarierii se deschid conturile şi tot pe baza in-
ventarierii se închid conturile şi se definitivează bilanţul contabil.
După cum s-a arătat, situaţia netă a patrimoniului se determină cu aju-
torul relaţiei:

Situaţia netă a Active Datorii

patrimoniului = -
(inventariate) (inventariate)

Dacă se face abstracţie de modificarea aportului proprietarului la ca-

pitalul social, atunci rezultatul net al exerciţiului se determină în funcţie de
variaţia situaţiei nete, astfel:

Rezultatul Situaţia netă de Situaţia netă de

net = la sfârşitul - la începutul
exerciţiului exerciţiului

Prin inventariere se confirmă realitatea activelor patrimoniale şi a da-

toriilor, astfel asigurându-se premisele determinării corecte a situaţiei nete, a
obligaţiilor fiscale şi a rezultatului net.

c) Funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor, consumurilor şi vânzărilor.

Unităţile patrimoniale mici şi mijlocii pot folosi pentru evidenţa
stocurilor metoda inventarului intermitent. în această variantă de lucru
se înregistrează în conturile de stocuri (clasa a 3-a de conturi) numai
stocurile iniţiale şi finale ale elementelor patrimoniale respective.
Astfel, în cazul materiilor prime, materialelor, mărfurilor, etc, apro-
vizionate de la terţi, intrările în patrimoniu se înregistrează direct în
 conturile de cheltuieli corespunzătoare. La sfârşitul fiecărei luni, prin
inventariere se stabilesc stocurile finale care se scad din cheltuieli şi
se înregistrează în conturile de stoc. Aceste stocuri finale se anulează
la începutul lunii următoare prin includerea lor în cheltuieli. în aceste
condiţii, inventarierea stocurilor de la sfârşitul fiecărei luni stă labaza
determinării ieşirilor din depozite (a consumurilor şi a vânzărilor)
astfel:
Deci, în condiţiile utilizării metodei inventarului intermitent, inventa-
rierea lunară a stocurilor de materii prime stă la baza determinării cheltuieli-
lor materiale, iar inventarierea produselor finite stă la baza determinării
veniturilor din producţia stocată.

Intrările
Stocurile în cursul
Ieşirile din iniţiale (de perioadei
depozite la sfârşitul (prin
(consumuri, = lunii + aprovizio - Stocurile
vânzări) precedente) nări sau finale
din (inventar)
producţie
)

8.2. Clasificarea inventarierilor

Inventarierile ca procedeu al metodei contabilităţii se clasifică după
următoarele criterii:
a) După momentul în care se efectuează se deosebesc inventarierile pe-
riodice şi inventarierile anuale.
Inventarierile periodice se efectuează conform unei planificări pro-
prii întocmită de către fiecare unitate patrimonială. Frecvenţa acestor inven-
tarieri se stabileşte în funcţie de particularităţile fiecărei gestiuni şi de ritmul
mişcării elementelor patrimoniale. Astfel, gestiunile de mijloace băneşti se
controlează prin inventarieri lunare, mărfurile din magazinele de desfacere cu
amănuntul se inventariază de două sau de trei ori pe an, mijloacele fixe se
inventariază anual.
Inventarierile anuale sunt obligatoriu de efectuat înainte de închide-
rea conturilor şi întocmirea bilanţului. Inventarierile anuale sunt lucrări,
complexe care necesită un volum mare de muncă, ele neputându-se efectua
concomitent asupra tuturor gestiunilor şi elementelor patrimoniale dintr-o
unitate. Ca urmare, cu ocazia închiderii conturilor anuale se ţine seama de
stocurile stabilite la data inventarierii la care se adaugă intrările şi se scad
ieşirile care au avut loc în perioada cuprinsă între data inventarierii şi sfârşitul
anului.
b) După gradul de cuprindere a elementelor patrimoniale se deosebesc
inventarierile generale şi inventarierile parţiale.
Inventarierile generale cuprind toate elementele patrimoniale aflate
în patrimoniul unei unităţi. Pentru asigurarea imaginii fidele furnizate de
către bilanţul contabil, inventarierile anuale sunt de regulă inventarieri gene-
rale şi totale.
 Inventarierile parţiale cuprind numai unele elemente patrimoniale
(materiale, mărfuri, produse) sau numai unele gestiuni din unitatea respectivă.
Inventarierile periodice sunt de regulă parţiale.
c) După modalitatea de efectuare, inventarierile sunt totale şi prin
sondaj.
Inventarierile totale se extind asupra tuturor sortimentelor care for-
mează un element patrimonial (sortimente de materiale, sortimente de pro-
duse) sau asupra tuturor bunurilor dintr-o gestiune, indiferent de natura lor
(mijloace fixe, obiecte de inventar, mărfuri).
Inventarierile prin sondaj cuprind numai unele sortimente sau
numai unele bunuri dintr-o gestiune. Dacă la inventarierile prin sondaj se
constată nereguli semnificative, acestea se transformă în inventarieri totale.
d) În funcţie de condiţiile în care se desfăşoară, inventarierile sunt
ordinare şi extraordinare.
Inventarierile ordinare au de regulă un caracter normal, planificat.
Inventarierile extraordinare sunt impuse de anumite situaţii de ex-
cepţie cum ar fi:
 ori de câte ori intervine predarea-primirea de gestiuni;
 la cererea organelor de control;
 cu ocazia modificărilor de preţuri;
 cu ocazia divizării sau comasării de gestiuni;
 în urma calamităţilor şi a altor cazuri de forţă majoră şi fortuite;
 când există indicii de plusuri şi minusuri în gestiuni.
Pentru asigurarea unei eficiente sporite a inventarelor acestea trebuie
ă un caracter inopinat.

8.3. Etapele inventarierii

Inventarierea este o lucrare complexă care se derulează în mai multe
a) pregătirea inventarierii;
b) constatarea şi descrierea elementelor patrimoniale supuse inven-
tarierii;
c) stabilirea şi înregistrarea în contabilitate a diferenţelor constatate.

a) Pregătirea inventarierii, este o etapă premergătoare inventarierii

propriu-zise, etapă de care depinde eficienţa tuturor lucrărilor ulteri-
oare, în cadrul acestei etape se iau o serie de măsuri organizatorice şi
se execută unele lucrări contabile.
Printre lucrările de natură organizatorică se pot menţiona:
 se constituie prin dispoziţie scrisă a conducătorului unităţii o co-
misie centrală de inventariere şi mai multe subcomisii în funcţie
de numărul de gestiuni ce urmează a fi inventariate. Comisia cen-
trală de inventariere este formată din conducătorii diferitelor com-
partimente şi are sarcini pe linia instruirii, supravegherii şi contro-
lului întregii activităţi de inventariere. Subcomisiile de inventarie-
re sunt formate din două sau trei persoane şi au sarcina să efectue-
ze inventarierile propriu-zise şi să stabilească diferenţele;
 se sigilează căile de acces în gestiuni cu excepţia locului în care
începe inventarierea;
  se cere gestionarului o declaraţie scrisă din care trebuie să rezulte:
dacă are în gestiunea sa bunuri nerecepţionate sau bunuri care rfu
aparţin gestiunii; dacă are documente de predare-primire a bunuri-
lor care nu au fost operate în evidenţa sa operativă sau nu au fost
predate la contabilitate; dacă a primit sau predat bunuri fără să se
întocmească documentele necesare; dacă are cunoştinţă de eviden-
ţa unor plusuri sau minusuri în gestiune;
 se sistează operaţiunile de intrare-ieşire a bunurilor din gestiune;
 se identifică locurile în care ar putea fi depozitate bunurile ce se
inventariază;
 se grupează bunurile ce urmează a se inventaria pe sortimente şi
pe categorii de preţuri. Se aranjează separat bunurile degradate,
bunurile primite în custodie, spre reparare sau pentru păstrare;
 se verifică dacă aparatele de măsură sunt în bună stare de
funcţionare.
Lucrările pregătitoare ale inventarierii de natură contabilă cuprind:
 se asigură înregistrarea tuturor operaţiunilor în contabilitatea sin-
tetică şi analitică şi în evidenţa operativă condusă în cadrul
gestiunilor (fişe de magazie, rapoarte de gestiune, etc);
 se verifică exactitatea înregistrărilor prin confruntarea informaţi-
ilor din contabilitate cu cele din evidenţa operativă şi prin
întocmirea balanţelor de verificare sintetice şi analitice;
 se ridică de la gestiuni toate evidenţele operative şi se vizează du-
pă ultima operaţiune (benzi de la casele de marcat, fişe de maga-
zie, rapoarte de gestiune etc).

b) Constatarea şi descrierea elementelor patrimoniale supuse

inventarierii
Inventarierea propriu-zisă se face la locurile de depozitare a bunurilor
respective, constatările trecându-se în listele de inventariere.
Listele de inventariere se întocmesc separat pe locuri de depozitare,
pe categorii de bunuri şi pe persoane responsabile de integritatea lor. De ase-
menea, se întocmesc liste de inventariere separate pentru: bunurile care nu a-
parţin gestiunii inventariate dar au fost găsite în cadrul acesteia; bunurile ne-
corespunzătoare calitativ; bunurile fără mişcare şi de prisos, creanţe şi datorii
incerte sau în litigiu.
Bunurile inventariate se înscriu în listele de inventariere cu precizarea
denumirii, codului, unităţii de măsură, indicilor calitativi, preţului unitar de
evidenţă. Listele de inventariere se completează citeţ, fără ştersături sau in-
tercalări de rânduri. Spaţiile libere se barează, eventualele corecturi se certi-
fică de către persoanele care urmează să semneze aceste liste.
Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, sau
calcule tehnice. Bunurile aflate în ambalaje originale se despachetează şi se
verifică prin sondaj. Stivele formate din saci, lăzi, cutii, containere etc. se
desfac şi se verifică separat. Bunurile de volum mare (de masă) cum ar fi si-
lozurile de cereale, rezervoarele de benzină sau de vin se inventariază pe bază
de calcule tehnice şi pe baza analizelor de laborator.
Elementele patrimoniale de activ şi de pasiv, a căror existenţă nu
poate fi constatată prin inventarieri fizice se verifică pe baza datelor din
contabilitate. Acest procedeu se utilizează în cazul bunurilor aparţinând
unităţii dar care în afara acesteia (mijloace fixe date în chirie, materiale lăsate
în păstrarea furnizorului, produsele expediate către clienţi şi refuzate de către
aceştia, bunurile trimise spre prelucrare la terţi etc.). Tot prin acest procedeu,
al constatărilor indirecte, se verifică: disponibilităţile băneşti din conturile de
la bănci (reflectate în extrasele de cont eliberate de către bănci); creanţele şi
obligaţiile unităţii în raport cu terţii (oglindite în contabilitatea analitică şi în
extrasele de cont confirmate de terţi).
În vederea calculării plusurilor şi minusurilor de inventar, elementele
patrimoniale se evaluează la valoarea de intrare în patrimoniu devenită
valoare contabilă, aşa cum va arăta în continuare.
Pentru asigurarea imaginii fidele, evaluarea elementelor patrimoni-
ale inventariate se face astfel:
 bunurile de natura imobilizărilor şi stocurilor se evaluează la
valoarea actuală, denumită valoare de inventar;
 bunurile depreciate se evaluează la valoarea de utilitate a
fiecărui element stabilită în funcţie de utilitatea bunului în
unitate şi de preţul pieţei;
 creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea lor nominală;
 creanţele şi datoriile incerte şi în litigiu se evaluează la
valoarea lor de utilitate, stabilită în funcţie de valoarea lor
probabilă de încasat, respectiv de plată;
 disponibilităţile, creanţele şi datoriile în devize se evaluează la
cursul în vigoare din ultima zi a exerciţiului;
 titlurile imobilizate se evaluează la valoarea de utilitate pe care
o reprezintă pentru unitatea patrimonială, iar titlurile de
plasament se evaluează la cursul mediu al ultimei luni a
exerciţiului sau la valoarea probabilă de negociere, după caz.
În contabilitatea curentă elementele inventariate îşi menţin valoarea
de intrare în patrimoniu. Cu ocazia închiderii exerciţiului se compară
valoarea de intrare sau contabilă (Vc) cu valoarea de utilitate (Vu) stabilită pe
baza inventarului, putându-se constata una din următoarele situaţii:

Pentru elementele de activ:

Vu ≥ Vc nu se fac înregistrări în contabilitate, elementele îşi menţin valoarea

de intrare sau contabilă;
Vu < Vc diferenţa (constatată în minus) se înregistrează în contabilitate pe
seama cheltuielilor cu provizioanele sau amortizările, după caz.
Valoarea activelor menţinâdu-se la valoarea de intrare.

Pentru elementele de pasiv:

Vu ≤ Vc nu se înregistrează în contabilitate, elementele îşi menţin valoarea de

intrare;
Vu > Vc diferenţa (constatată în plus) se înregistrează în contabilitate prin
constituirea unui provizion, valoarea pasivelor men-ţinându-se la valoarea de
intrare.

Rezultatele inventarierii se consemnează într-un proces verbal de

inventariere, care cuprinde: perioada şi gestiunile inventariate, persoanele
care au participat la inventariere, plusurile şi minusurile constatate, bunurile
depreciate, creanţele şi datoriile incerte sau în litigiu. Pe baza acestor consta-
tări se fac propuneri pentru compensarea plusurilor cu minusurile, pentru
constituirea şi regularizarea provizioanelor, pentru scăderea din contabilitate
a unor pagube sau pentru imputarea lor.

c) Stabilirea şi înregistrarea în contabilitate a diferenţelor constatate

la inventariere
Propunerile formulate de către comisiile de inventariere prin procesul
verbal de inventariere, după ce sunt aprobate, servesc compartimentului de
contabilitate pentru punerea de acord a datelor din contabilitate cu realitatea
constatată şi consemnată în listele de inventar.
Plusurile şi minusurile constatate la sortimentele confundabile între
ele, datorită aspectului lor fizic, se pot compensa dacă privesc aceeaşi
gestiune şi aceeaşi perioadă de gestiune.
Plusurile constatate la inventariere se înregistrează în patrimoniu prin
debitarea conturilor de activ corespunzătoare, astfel:

1. Plusul de mijloace fixe constatat se înregistrează ca o intrare de

mijloace fixe şi ca o creştere a capitalurilor proprii reflectate în contul
131 „Subvenţii pentru investiţii":
------------------------------- x ---------------------------------------------
212,,Mijloace fixe" = 131 ,,Subvenţii pentru investiţii"
--------------------------- ---- x ---------------------------------------------

2. Plusurile de materii prime se înregistrează ca o intrare în conturile de

stoc şi ca o reducere a cheltuielilor:
---------------------------------------- x -------------------------------------------
----
300„Materii prime" = 600 ,,Cheltuieli cu materiile
prime"
---------------------------------------- x --------------------------------------------
---

Pentru a nu influenţa rulajul contului 600 „Cheltuieli cu materiile pri-

me" înregistrarea de mai sus se poate face în roşu în debitul contului de
cheltuieli şi în creditul contului de stoc.

3. Plusurile constatate la obiectele de inventar se înregistrează:

---------------------------------------- x -------------------------------------------
----------------
321,,Obiecte de inventar" = 602„Cheltuieli privind obiectele
de inventar"
---------------------------------------- x -------------------------------------------
----------------

4. Plusurile de produse finite se înregistrează:

---------------------------------------- x -------------------------------------------
-----
 345,,Produse finite" = 711,,Venituri din producţia
stocată"
---------------------------------------- x -------------------------------------------
-----

5. Plusurile de mărfuri se înregistrează:

---------------------------------------- x -------------------------------------------
-----
371,,Mărfuri" = 607„Cheltuieli cu mărfurile
vândute"
---------------------------------------- x -------------------------------------------
-----

Lipsurile constatate la inventariere se înregistrează ca o ieşire din

patrimoniu a elementelor respective de activ, prin creditarea conturilor co-
respunzătoare, astfel31:

1. Lipsa de mijloace fixe integral amortizate:

--------------------------------------------- x ----------------------------------
281 „Amortizări privind imobilizările = 212„Mijloace fixe"
corporale"
--------------------------------------------- x ----------------------------------

2. Lipsa de mijloace fixe parţial amortizate :

--------------------------------------------- x ---------------------------------
% = 212„Mijloace fixe"
281 „Amortizări privind imobilizările
corporale"
6871 „Cheltuieli excepţionale privind
amortizarea imobilizărilor"
--------------------------------------------- x ---------------------------------

3. Lipsa de materii prime

-------------------------------------- x ---------------------------------
600„Cheltuieli cu materiile = 300„Materii prime"
prime"
-------------------------------------- x ---------------------------------

4. Lipsa de obiecte de inventar:

-------------------------------------- x -------------------------------------
322„Uzura obiectelor de = 321„Obiecte de inventar"
inventar"
-------------------------------------- x -------------------------------------

5. I.ipsa de produse finite:

-------------------------------------- x ----------------------------------------
711„Venituri din producţia = 345,,Produse finite" stocată"
stocată
-------------------------------------- x ----------------------------------------

31
Pentru simplificarea expresiei se face abstracţie de TVA.
 6. Lipsa de mărfuri:
-------------------------------------- x ------------------------------------
607,,Cheltuieli cu mărfurile = 371„Mărfuri" vândute"
-------------------------------------- x ------------------------------------

7. Imputarea lipsurilor constatate la inventariere, indiferent de categoria

de bunuri la care se referă se înregistrează astfel:
-------------------------------------- x --------------------------------------------
----
461,,Debitori diverşi" = %
sau 758,,Alte venituri din
exploatare"
4282„Alte creanţe în legătură cu 4427„TVA colectat"
personalul"
-------------------------------------- x --------------------------------------------
----

8. Constatarea unor obiecte de inventar, produse finite şi mărfuri distruse

de calamităţi naturale se înregistrează:
-------------------------------------------- x --------------------------------------
----
671„Cheltuieli excepţionale privind = %
operaţiunile de gestiune‖ 321,,Obiecte de inventar"
345„Produse finite"
371„Mărfuri"
-------------------------------------------- x --------------------------------------
----

9. Dacă se constată că un client este în întârziere cu achitarea datoriilor

datorită situaţiei lui financiare, se face înregistrarea:
--------------------------------------- x -------------------------------
416„Clienţi incerţi" = 411 „Clienţi"
--------------------------------------- x -------------------------------

10. Dacă printr-o hotărâre judecătorească se declară stare de faliment a

clientului de mai sus, atunci această creanţă se trece la pierderi
(cheltuieli):
-------------------------------------- x ----------------------------------
654„Pierderi din creanţe" = 416,,Clienţi incerţi"
-------------------------------------- x ----------------------------------

După înregistrarea în contabilitate a diferenţelor constatate la inventa-

riere şi după constituirea eventualelor provizioane pentru deprecieri, riscuri si
cheltuieli se întocmeşte o nouă balanţă de verificare.
 CAPITOLUL 9

BALANŢA DE VERIFICARE

9.1. Noţiunea, conţinutul şi funcţiile balanţei de

verificare
Operaţiile economice care se realizează zi de zi într-o unitate pa-
trimonială se înregistrează în conturi. în orice moment al activităţii economi-
ce, fiecare cont în parte pune în evidenţă situaţia elementelor patrimoniale:
existenţele la începutul perioadei, creşterile, micşorările, totalul mişcărilor
cumulate de la începutul anului, existenţele finale. Necesităţile de conducere,
control şi analiză a activităţii unităţilor patrimoniale impun generalizarea şi
prezentarea într-un tablou de ansamblu a întregii activităţi desfăşurate.
Metoda contabilităţii impune ca periodic şi în mod obligatoriu cu oca-
zia elaborării bilanţului, să se facă verificarea exactităţii înregistrărilor făcute
în contabilitate. Verificarea se referă atât la respectarea principiului dublei
înregistrări a operaţiilor economice în contabilitate, cât şi a calculelor
efectuate cu ocazia determinării rulajelor, sumelor totale şi a soldurilor
conturilor.
Balanţa de verificare sau balanţa conturilor este un procedeu specific
al metodei contabilităţii care asigură verificarea exactităţii înregistrării ope-
raţiilor economice în conturi, legătura dintre conturile sintetice şi bilanţ, le-
gătura dintre conturile sintetice şi conturile analitice, precum şi centralizarea
datelor contabilităţii curente.
Balanţa de verificare se prezintă sub forma unei situaţii tabelare, în
care se înscriu datele valorice preluate din conturi.
În cadrul balanţei de verificare se obţin anumite egalităţi structurale şi
globale proprii dublei înregistrări şi corespondenţei conturilor. Aceste egali-
tăţi exprimă un echilibru permanent între aceste date, de unde provine şi
denumirea de „balanţă―.
Balanţa de verificare conţine toate conturile folosite de o unitate pa-
trimonială, fiecare cont fiind înscris cu soldul iniţial, rulajele perioadei cu-
rente, totalul sumelor şi soldul final de la sfârşitul lunii pentru care se încheie
balanţa respectivă.
Legea contabilităţii nr.82/1991 prevede la articolul 22 că ,,pentru veri-
ficarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiunilor se întocmeşte lunar
balanţa de verificare―.
Funcţiile balanţei de verificare rezultă din definiţia prezentată mai
sus şi anume:

a) Funcţia de verificare a exactităţii înregistrării operaţiilor

economice în conturi
Această funcţie constă în controlul şi identificarea erorilor de înregis-
trare în conturi, prin intermediul diferitelor egalităţi valorice care trebuie să
existe în cadrul balanţei de verificare, precum şi prin intermediul unor core-
laţii valorice stabilite cu ajutorul ei. Înregistrarea greşită a unor operaţii eco-
nomice ca urmare a ncrespectării principiului dublei înregistrări, trecerea e-
ronatâ a sumelor din Registrul Jurnal în Registrul Cartea Mare şi de aici în
balanţă, efectuarea unor calcule greşite în formulele contabile complexe,
stabilirea eronată a rulajelor şi a soldurilor conturilor determină inegalităţi
între totalurile balanţei, care se semnalizează cu ajutorul ei, fapt ce îi conferă
caracterul unui instrument de verificare, de control. Lipsa unei egalităţi
valorice sau a unor corelaţii constituie dovada existenţei unor erori, care tre-
buie să fie identificate şi corectate .
Deşi în condiţiile utilizării calculatoarelor electronice în munca de
contabilitate creşte exactitatea calculelor, funcţia de control a balanţei de ve-
rificare se menţine, iar corelaţiile pe care se bazează, servesc la prevederea
unor chei de control în programele de lucru ale echipamentelor moderne de
prelucrare automată a datelor.

b) Funcţia de legătură dintre conturile sintetice şi bilanţ

Balanţa de verificare concentrează informaţiile din toate conturile fo-

losite în contabilitatea curentă a unităţii. Această legătură se concretizează în
faptul că datele din bilanţul anual reprezintă soldurile finale ale conturilor,
preluate din balanţa de verificare prelucrate şi grupate conform necesităţilor
de întocmire a bilanţului. Soldurile iniţiale ale conturilor la începutul anului
sunt preluate din bilanţul anual, potrivit principiului intangibilităţii bilanţului
de deschidere a unui exerciţiu care trebuie să corespundă cu bilanţul de
închidere a exerciţiului precedent.

c) Funcţia de legătură dintre conturile sintetice şi cele analitice

Această funcţie constă în întocmirea unor balanţe de verificare ale

conturilor analitice pentru fiecare cont sintetic care se desfăşoară pe conturi
analitice. Cu ajutorul acestor balanţe se controlează concordanţa care trebuie
să existe între datele înregistrate în contul sintetic şi conturile sale analitice.

d) Funcţia de centralizare a existenţelor, mişcărilor şi

transformărilor elementelor patrimoniale

Gruparea şi centralizarea datelor înregistrate în conturi cu ajutorul ba-

lanţei de verificare oferă conducerii unităţilor posibilitatea de a cunoaşte to-
talul modificărilor intervenite în volumul şi structura patrimoniului economic,
rezultatele financiare obţinute în urma activităţilor desfăşurate etc.
Cuprinzând, centralizate, toate datele privitoare la existenţele şi
mişcările elementelor patrimoniale înregistrate în conturile sintetice şi
analitice, pe o anumită perioadă de timp, balanţa de verificare asigură
compararea datelor de la începutul unei perioade de gestiune cu cele de la
sfârşitul ei şi cu alte perioade de gestiune expirate. Astfel se pot stabili
schimbările produse în mărimea şi structura patrimoniului economic,
eficienţa plasării resurselor etc.
Funcţia de analiză a activităţii economice
Balanţa de verificare are un rol deosebit de important în analiza situa-
ţiei economico-financiare pe perioade scurte de timp, şi în intervalul dintre
două bilanţuri, fiind astfel, singurul instrument care furnizează informaţiile
necesare conducerii operative a unităţilor patrimoniale. Această analiză are
anumite limite comparativ cu analiza care se poate realiza pe baza bilanţului
contabil, cu ajutorul balanţelor de verificare se obţine un grad mai redus de
sintetizare a datelor contabile.

9.2. Clasificarea balanţelor de verificare

Balanţele de verificare se clasifică după mai multe criterii.

a) După natura conturilor pe care le conţin pot fi balanţe de
verificare ale conturilor sintetice (generale) şi balanţe de verificare ale
conturilor analitice.
Balanţele de verificare ale conturilor sintetice se întocmesc pe baza
datelor preluate din conturile sintetice şi cuprind toate conturile sintetice
folosite în contabilitatea curentă a unei unităţi patrimoniale, într-o anumită
perioadă de gestiune.
Balanţele de verificare ale conturilor analitice se întocmesc înaintea
elaborării balanţei conturilor sintetice, pe baza datelor preluate din conturile
analitice. Balanţele de verificare analitice se întocmesc pentru fiecare cont
sintetic care a fost desfăşurat pe conturi analitice. Aceste balanţe se mai
numesc şi balanţe de verificare auxiliare sau secundare. Spre deosebire de ba-
lanţa de verificare a conturilor sintetice care este una singură pe întreprin-
dere numărul balanţelor de verificare ale conturilor analitice depinde de
numărul conturilor care au fost desfăşurate pe conturi analitice.
b) După numărul de egalităţi pe eare le cuprind, balanţele de
verificare ale conturilor sintetice pot fi: balanţe de verificare cu o egalitate,
balanţe de verificare cu două egalităţi, balanţe de verificare cu trei egalităţi şi
balanţe de verificare cu patru egalităţi. Ele pot fi întocmite într-o singură vari-
antă sau în două variante.

9.2.1. Balanţa de verificare cu o singură egalitate

Balanţa de verificare cu o egalitate se prezintă în două variante: fie ca

balanţă a sumelor, fie ca balanţă a soldurilor. Ea cuprinde numai o singură
egalitate:

Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare

(∑ Tsd) (∑ Tsc)
sau

Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale

debitoare (∑ Sfd) creditoare (∑ Sfc)

9.2.2. Balanţa conturilor cu două egalităţi

Denumită şi balanţa sumelor şi a soldurilor rezultă din combinarea ba-

lanţei sumelor cu balanţa soldurilor.
Ea cuprinde patru coloane, două pentru totalul sumelor debitoare şi
creditoare şi două coloane pentru soldurile finale, debitoare şi creditoare.
Egalităţile ei sunt:

1) Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare

(∑ Tsd) (∑ Tsc)
 2) Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare (∑ Sfd) creditoare (∑ Sfc)

9.2.3. Balanţa de verificare eu trei egalităţi

Se caracterizează prin separarea soldurilor iniţiale de rulajele lunii

curente. Ea se întocmeşte în două variante:
 balanţa tabelară
 balanţa de verificare şah

Balanţa de verificare cu trei egalităţi a fost concepută pentru sporirea

proprietăţilor informative ale balanţelor de verificare cu una şi cu două
egalităţi. Pe baza ei se pot stabili următoarele egalităţi:

1) Totalei soldurilor iniţiale = Totalul soldurilor iniţiale

debitoare (∑ Sid) creditoare (∑ Sic)

2) Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare

(∑Rd) (∑Rc)
3) Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale
debitoare (∑ Sfd) creditoare (∑ Sfc)

În plus, cu ajutorul acestei balanţe de verificare se poate stabili şi

următoarea corelaţie: totalul rulajelor din balanţa de verificare trebuie să fie
egal cu totalul rulajelor din evidenţa cronologică (din Registrul Jurnal). Cu
toate avantajele pe care le oferă balanţa de verificare cu trei egalităţi în formă
tabelară, faţă de balanţa cu două egalităţi, ea prezintă şi următorul neajuns:
deşi redă volumul valoric al activităţii desfăşurate într-o perioadă de gestiune,
nu reflectă natura operaţiilor efectuate.
Pentru înlăturarea acestui neajuns se foloseşte balanţa de verificare cu
trei egalităţi în forma şah. Aceasta permite şi redarea corespondenţei contu-
rilor în care s-au înregistrat operaţiile economice în funcţie de conţinutul lor
economic.
Balanţa de verificare şah se prezintă sub forma unei table de şah, în-
tocmită după principiul matricial. Cu ajutorul ei se obţin aceleaşi trei egali-
tăţi, cu deosebirea că aceste egalităţi nu se mai obţin între totalurile coloane-
lor perechi, ci la întretăierea rândurilor cu coloanele, în care rulajele din pe-
rioada curentă se înscriu pe conturi corespondente.

9.2.4.Balanţa de verificare cu patru egalităţi

Această balanţă reprezintă o combinare a balanţei de sume şi solduri

cu balanţa de rulaje lunare cu solduri iniţiale. De aceea ea mai poartă denu-
mirea de balanţa de rulaje lunare cu sume precedente. Cu ajutorul ei se obţin
următoarele egalităţi:

1) Totalul sumelor debitoare Totalul sumelor creditoare

din balanţa (perioada) = din balanţa (perioada)
precedentă (∑ Tsdp) precedentă (∑ TScp)
 2) Totalul rulajelor debitoare Totalul rulajelor creditoare
ale lunii curente (∑ Rd) = ale lunii curente (∑ Rc)

3) Totalul sumelor debitoare la Totalul sumelor creditoare la

data întocmirii balanţei = data întocmirii balanţei
(∑ Tsdf) (∑ Tscf)

4) Totalul soldurilor Totalul soldurilor

finale debitoare (∑ Sfd) = finale creditoare (∑ Sfc)

Balanţa de verificare cu patru egalităţi se întocmeşte în două variante,

care iau naştere din conţinutul diferit al primelor coloane, astfel:
a) în cazul lunii ianuarie, balanţa de verificare cu patru egalităţi cu-
prinde soldurile iniţiale debitoare şi creditoare iar egalitatea se stabileşte între
aceste totaluri ale soldurilor iniţiale debitoare şi creditoare.
b) la sfârşitul celorlalte luni ale anului, primele două coloane conţin
date privind totalul sumelor precedente debitoare şi creditoare.
Cu toate avantajele pe care le prezintă faţă de celelalte balanţe de veri-
ficare, balanţa conturilor cu patru egalităţi are următorul neajuns şi anume, nu
reflectă rulajele conturilor din lunile precedente. Acestea sunt cumulate cu
soldurile iniţiale de la începutul anului. înlăturarea acestui neajuns s-ar putea
realiza prin întocmirea unei balanţe de verificare cu cinci egalităţi.

9.3 Întocmirea balanţei de verificare

Balanţele de verificare se întocmesc lunar si ori de căte ori este nece-

sar, în scopul verificării exactităţii înregistrării operaţiilor economice în
conturi şi pentru întocmirea bilanţului contabil.
În vederea întocmirii balanţei de verificare se efectuează următoarele
lucrări:
 se trec toate operaţiile din evidenţa cronologică (Registrul Jurnal) în
evidenţa sistematică (Registrul Cartea Mare), până la data când
urmează a se întocmi balanţa de verificare;
 se totalizează sumele din debitul şi creditul conturilor deschise şi se
determină soldul lor;
 se transpun datele din conturi în formularul de balanţă de verificare;
 se adună coloanele balanţei conturilor şi se verifică egalităţile dintre
coloanele perechi.

Pentru înţelegerea modului de întocmire a balanţei de verificare a

conturilor sintetice, se porneşte de la deschiderea conturilor pe baza bilanţului
iniţial, se continuă cu înregistrarea operaţiilor economice efectuate într-o lună
în evidenţa cronologică şi evidenţa sistematică şi, numai după aceea se va
realiza balanţa conturilor.

BILANŢ
întocmit la data de ................

ACTIV PASIV
 DENUMIREA POSTURILOR SUME DENUMIREA POSTURI- SUME
LOR
1 Mijloace fixe 8.000.0000 1. Capital social 10.000.000
. valoare de intrare 10.500.000 2. Credite bancare pe 1.700.000
termen lung şi mediu
amortizare 2.500.000 3. Furnizori 3.000.000
2 Materii prime 2.050.000 4. Creditori diverşi 300.000
. preţ de înregistrare 2.000.000
(standard)
diferenţe de preţ 50.000
3 Produse finite 475.000
. cost standard 500.000
diferenţe de preţ 25.000
4 Conturi la bănci în lei 4.275.000
.
5 Casa în lei 200.000
. TOTAL ACTIV: 15.000.000 TOTAL PASIV: 15.000.000

În cursul lunii s-au efectuat următoarele operaţii economice:

1. Se deschide un acreditiv la dispoziţia unui furnizor suma de
500.000 lei.
2. Se cumpără mărfuri de la furnizori în valoare de 2.000.000 lei,
T.V.A. 18%.
3. Se încasează avansuri de la clienţi, în sumă de 1.500.000 lei.
4. Se achită datoria faţă de furnizori pentru mărfurile achiziţionate
astfel: 400.000 lei din acreditivul deschis, 1.000.000 lei din dispo-
nibilul de la bancă iar restul dintr-un credit pe termen scurt.
5. Amortizarea mij loacelor fixe pe luna curentă, suma de 500.000 lei
şi provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe 100.000 lei.
6. Se înregistrează provizioane pentru deprecierea mărfurilor în
valoare de 200.000 lei.
7. Aprovizionare cu materii prime de la furnizori în valoare de
500.000 lei, T.V.A. 18%.
8. Se acceptă un efect de comerţ pentru materiile prime achiziţionate.
9. Consum de materii prime în procesul de producţie, în valoare de
400.000 lei.
10. Se ridică de la bancă şi se achită avansuri personalului, în sumă de
1.000.000 lei.
11. Vânzarea de mărfuri, preţ de vânzare negociat 2.500.000 lei,
T.V.A. 18%, cost de achiziţie 1.500.000 lei, provizioane consti-
tuite şi înregistrate 150.000 lei.
12. Se achită chiria pentru un mijloc fix suma de 2.000.000 lei pentru
o perioadă de 10 luni.
13. Salariile personalului pentru luna curentă, suma de 3.000.000 lei,
C. A.S. 25%, din care 2% la Direcţia Sanitară, contribuţie 5% la
fondul de şomaj. Reţinerile din salarii: impozit 650.000 lei.
contribuţie 3% pensie suplimentară 90.000 lei, contribuţia per-
sonalului la fondul de şomaj 1% 30.000 lei, rate şi chirii 130.000
lei, avansuri 1.000.000 lei.
14. Se încasează valoarea mărfurilor vândute, astfel: 1.200.000 lei
prin regularizarea unui avans iar restul prin bancă.
15. Chirii încasate anticipat prin bancă, suma de 600.000 lei, pentru
următoarele 6 luni. La sfârşitul lunii se înregistrează cota scadentă
aferentă lunii curente.
16. Vânzare de produse finite, preţ de vânzare, 600.000 lei, T.V.A.
18%, cost standard 400.000 lei.
17. Se acceptă un efect de comerţ pentru produsele finite vândute.
18. Produse finite obţinute din producţie proprie, cost standard lei,
cost efectiv 5.225.000 lei.
19. Dobânzi bonificate de bancă 30.000 lei, dobânzi la creditele
primite de la bancă 180.000 lei.
20. Vânzare de mijloace fixe, preţ de vânzare 2.000.000 lei, T.V.A.
18%, valoarea de intrare 1.500.000 lei, amortizare înregistrată
600.000 lei.
21. Se închid conturile de venituri şi conturile de cheltuieli.
22. Regularizarea T.V.A.
23. Se înregistrează impozitul pe profit, cota legală fiind 38%.
24. Se închide contul de cheltuieli privind impozitul pe profit.
25. Se acordă un avans pentru deplasare din numerarul aflat în casieria
unităţii, suma de 50.000 lei.
26. Repartizarea profitului obţinut, astfel: 500.000 lei la fondul de
dezvoltare; 700.000 lei dividende cuvenite asociaţilor.
REGISTRUL JURNAL
REGISTRUL CARTEA MARE
 Pornind de la aceste date se întocmeşte balanţa de verificare cu patru
egalităţi. Pe baza ei se stabilesc următoarele egalităţi:
1. ∑ Sid = ∑ Sic;
2. ∑ Rd = ∑ Rc;
3. ∑ Tsd = ∑ Tsc;
4. ∑ Sfd = ∑ Sfc.

S-a întocmit şi balanţa de verificare şah într-o formă simplificată.

Având în vedere numărul mare de conturi utilizate pentru înregistrarea celor
26 de operaţii economice s-au completat datele pentru câteva conturi.

Pentru confruntarea periodică a mişcării şi soldului pentru fiecare cont

sintetic cu înregistrările din toate conturile sale analitice se folosesc balanţele
de verificare ale conturilor analitice. Aceste balanţe îndeplinesc funcţia de
verificare a exactităţii înregistrării operaţiilor economice în conturile analitice
precum şi de legătură între conturile sintetice şi conturile analitice. Spre
deosebire de balanţa de verificare a conturilor sintetice care se bazează pe
egalităţi valorice între totalurile coloanelor perechi, balanţele de verificare ale
conturilor analitice asigură controlul exactităţii înregistrărilor prin
următoarele corelaţii valorice:
 totalul soldurilor iniţiale (debitoare sau creditoare, după caz) ale
conturilor analitice trebuie să fie egal cu soldul iniţial (debitor sau
creditor) al contului sintetic respectiv;
 totalul rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie să fie e- gal
cu rulajul debitor al contului sintetic;
85
86
87
 88

 totalul rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie să fie e- gal cu rulajul creditor
al contului sintetic;
 totalul soldurilor finale (debitoare sau creditoare) ale conturilor a- nalitice trebuie să fie
egal cu soldul final (debitor sau creditor) al contului sintetic respectiv.

În cazul conturilor sintetice bifuncfionale pot exista situaţii în care conturile analitice
desfăşurătoare au unele solduri debitoare iar altele solduri creditoare. Ca urmare a acestei situaţii,
totalul soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor analitice poate fi egal şi de acelaşi semn cu
soldul contului sintetic, respectiv, numai prin însumarea lor algebrică.

9.4. Identificarea erorilor de înregistrare contabilă cu ajutorul balanţelor de verificare

Balanţele de verificare servesc şi la identificarea erorilor de înregistrare contabilă care

afectează egalităţile ce trebuie să existe între coloanele perechi şi corelaţiile dintre ele.
Erorile de înregistrare contabilă, după posibilităţile de identificare, se împart în două
categorii:
a) erori de înregistrare contabilă care pot fi identificate prin lipsa u- nor egalităţi valorice
din cadrul balanţelor de verificare tabelare ale conturilor sintetice;
b) erori de înregistrare contabilă care pot fi identificate prin lipsa unor corelaţii valorice din
cadrul balanţei de verificare şah a conturilor sintetice şi a balanţelor de verificare ale
conturilor analitice.

9.4.1. Erorile de înregistrare contabilă care se pot identifica prin lipsa unor egalităţi
valorice din cadru! balanţelor de verificare tabelare ale conturilor sintetice

Din această grupă de erori fac parte:

 erori de întocmire a balanţelor de verificare;
 erori de stabilire a elementelor valorice ale conturilor;
 erori de înregistrare în evidenţa sistematică;
 erori de stabilire a sumelor în formulele contabile din evidenţa cronologică.

Identificarea şi înlăturarea acestor erori de înregistrare contabilă se realizează în ordinea

inversă celei în care s-au desfăşurat lucrările de întocmire a balanţei de verificare. De remarcat
faptul că toate aceste erori pot să apară în condiţiile înregistrării manuale a operaţiilor
economice. Folosirea calculatoarelor electronice în munca de contabilitate elimină erorile de
înregistrare contabilă ce pot l'i identificate cu ajutorul balanţelor de verificare tabelare.
Erorile de întocmire a balanţei de verificare se grupează astfel:
 erori ce se produc cu ocazia adunării coloanelor balanţei de verificare şi care se
identifică prin repetarea calculelor;
 erori ce apar cu ocazia transcrierii sumelor, rulajelor şi soldurilor conturilor din
Registrul Cartea Mare în formularul de balanţă de verificare. Aceste erori se identifică
prin punctare, adică^prin confruntarea tuturor elementelor valorice transcrise în
balanţa de verificare cu cele din evidenţa sistematică.
Erori de stabilire a elementelor valorice ale conturilor se datorează unor calcule
greşite, efectuate cu ocazia stabilirii rulajelor, totalului sumelor şi soldurilor conturilor,
identificarea şi corectarea acestor erori se face prin repetarea calculelor din cadrul fiecărui cont
în parte.
Erori de înregistrare în evidenţa sistematică se datorează transcrierii greşite a unor
sume din Registrul Jurnal în Registrul Cartea Mare. Identificarea lor se realizează prin punctarea
 89
între cele două registre.
Erori de stabilire a sumelor din formulele contabile se datorează a- dunării greşite a
sumelor în cadrul formulelor contabile complexe în evidenţa cronologică. Aceste erori se
identifică prin refacerea calculelor formulelor contabile complexe şi prin punctarea acestor
înregistrări cu documentele care au stat la baza lor.

9.4.2. Erorile de înregistrare contabilă care se pot identifica prin lipsa unor corelaţii
valorice din cadrul balanţei de verificare şah a conturilor sintetice şi a balanţelor de
verificare ale conturilor analitice

Principalele categorii de erori sunt:

 omisiunile de înregistrare contabilă;
 erorile de compensaţie;
 erorile de imputaţie;
 erorile de înregistrare în evidenţa cronologică.

Omisiunile de înregistrare contabilă constau în faptul că anumite operaţii economice au

rămas neînregistrate în contabilitatea curentă. Astfel de erori se identifică prin: punctarea
documentelor care au stat la baza înregistrărilor, fie ca urmare a reclamaţiilor primite de la
corespondenţii unităţii în legătură cu operaţiile economice respective. Datorită acestor erori, apar
anumite anomalii în conturi, cum ar fi:
 solduri debitoare la conturi de pasiv sau solduri creditoare la conturi de activ;
 drepturi de creanţe neîncasate sau datorii băneşti neachitate în termenele stabilite.
Aceste erori pot fi descoperite şi prin analiza logică a corelaţiilor valorice ce trebuie să
existe în cadrul balanţelor de verificare ale conturilor analitice.
Erorile de compensaţie se datorează transcrierii greşite a unor sume din documente în
Registru Jurnal sau din acesta în Registrul Cartea Mare, în sensul că s-a trecut o sumă în plus
într-o parte a unui cont sau a mai multor conturi şi o altă sumă în minus, egală cu aceea trecută în
plus, în aceeaşi parte a altui cont sau a altor conturi. Pe total, cele două categorii de erori se
compensează reciproc. Identificarea acestor erori este posibilă datorită soldurilor nefireşti ce apar
la unele conturi analitice, precum şi în urma recla- maţiilor primite de la terţi.
Erorile de imputaţie se datorează transcrierii unor sume exacte ca mărime, din evidenţa
cronologică în evidenţa sistematică, atât în debit cât şi în credit, însă nu în conturile la care
trebuiau să fie trecute, ci în alte conturi care nu corespund conţinutului economic al operaţiei
respective. Aceste erori se identifică ca în cazul precedent.
Erorile de înregistrare în evidenţa cronologică se produc datorită următoarelor cauze:
 stabilirea greşită a unor conturi corespondente;
 înregistrarea unei operaţii economice de două ori;
 inversarea formulei contabile;
 întocmirea corectă a formulei contabile dar cu altă sumă.

Aceste erori pot fi identificate cu ajutorul balanţei de verificare şah, care pe lângă unele
egalităţi valorice, redă şi corespondenţa conturilor. Se pot identifica astfel corespondenţele
eronate între anumite conturi, erorile de compensaţie şi erorile de imputaţie.
 90

CAPITOLUL 10

CALCULAŢIA ŞI ROLUL EI ÎN SISTEMUL PRELUCRĂRII

INFORMAŢIILOR ECONOMICE

10.1. Noţiunea, conţinutul şi rolul calculaţiei în contabilitate

Calculaţia este un procedeu al metodei contabilităţii care decurge din necesitatea stabilirii
valorice a elementelor patrimoniale.
Calculaţia constă în ansamblul operaţiilor matematice care se efectuează în vederea
determinării, pe bază de principii şi metodologii stabilite, a indicatorilor economico-financiari în
vederea evaluării cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor financiare ale unităţii.
Necesitatea calculaţiei în contabilitate este determinată de cerinţele exprimării cifrice,
cantitative şi valorice a indicatorilor economico-financiari care caracterizează activitatea
unităţilor.
Conţinutul calculaţiei este reprezentat prin determinarea cifrică prin calcul a acestor
indicatori.
Din multitudinea de indicatori economici şi financiari prin care se măsoară,
caracterizează, controlează şi conduce activitatea unităţilor patrimoniale amintim:
 valoarea de intrare a imobilizărilor, valoarea amortizării, a provizioanelor, valoarea netă a
imobilizărilor pe categorii şi feluri. Valoarea netă a imobilizărilor se determină scăzându-
se din valoarea de intrare amortizările şi provizioanele aferente;
 costul de achiziţie, preţul prestabilit al stocurilor achiziţionate, diferenţele dintre preţul de
achiziţie şi cel standard al stocurilor pe feluri de stocuri;
 costul de producţie al bunurilor fabricate în unitatea patrimonială;
 salariile personalului, impozitul pe salariile individuale, contribuţi- a unităţii 1a asigurări
sociale, fondul de şomaj şi alte cheltuieli, cu personalul;
 calculul diferenţelor dintre preţul de înregistrare al stocurilor şi costul de achiziţie sau
costul de producţie şi repartizarea lor asupra bunurilor ieşite din gestiune ;
 stabilirea în expresie valorică a cheltuielilor pe feluri de cheltuieli după natura lor adică:
cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, excepţionale şi pe destinaţii, respectiv pe
activităţi, pe faze de fabricaţie şi secţii în vederea determinării costului efectiv al pro-
duselor fabricate, lucrărilor executate, serviciilor prestate şi producţiei în curs de
execuţie;
 calculul veniturilor pe feluri de venituri, după natura lor (din exploatare, financiare şi
excepţionale, din provizioane);
 determinarea rezultatului exerciţiului ca diferenţă între venituri şi cheltuieli după natura
lor (profit sau pierderi);
 alţi indicatori economico-financiari.

Sfera calculaţiei ca procedeu al metodei contabilităţii se extinde asupra tuturor etapelor şi

fazelor procesului de reflectare prin contabilitate după cum urmează:
 culegerea şi prelucrarea datelor consemnate în documentele primare şi centralizatoare
care reflectă operaţiunile economice ce au avut loc;
 evaluarea elementelor patrimoniale, a operaţiilor şi proceselor e- conomice care au fost
consemnate în documente;
 înregistrarea operaţiilor economice cu ajutorul conturilor;
 verificarea exactităţii înregistrărilor contabile prin intermediul balanţelor de verificare;
 controlul realităţii datelor şi a gradului de depreciere a activelor cu ajutorul inventarierii;
 91
 întocmirea bilanţului contabil şi a altor lucrări de sinteză.

Deşi calculaţia îşi găseşte aplicarea cea mai largă în domeniul calculaţiei costurilor de
producţie, din cele prezentate rezultă că acest procedeu al metodei contabilităţii are o sferă de
cuprindere mult mai cuprinzătoare decât calculaţia costurilor, incluzând toate felurile de calcule
ce se realizează într-o unitate patrimonială.

10.2. Felurile şi formele calculaţilor folosite în contabilitate

Calculaţia ca procedeu al contabilităţii poate fi de mai multe feluri şi poate fi prezentată

sub diferite forme, astfel:
a) Din punct de vedere al perioadelor de gestiune pentru care se calculează indicatorii
economico-financiari ai activităţii unităţilor patrimoniale avem calculaţii de program sau
previzionale şi calculaţii efective sau de dare de seamă.
Calculaţiile de program sau antecalculaţiile se realizează înainte de a avea loc operaţiile
şi procesele economice şi au ca scop determinarea diferiţilor indicatori de program ai activităţii
economico-financiare.
Calculaţiile efective sau postcalcuţiile se realizează după înfăptuirea operaţiilor şi
proceselor economice şi urmăresc stabilirea indicatorilor efectivi ai activităţii economico-
financiare. La rândul lor calculaţiile efective, după metodologia folosită şi scopul urmărit pot fi:
calculaţii contabile, calculaţii statistice şi calculaţii de analiză şi control a activităţii economico-
financiare a unităţilor patrimoniale.
b) După gradul de cuprindere în calcule a elementelor structurale ale indicatorilor economico-
financiari care fac obiectul calculaţiilor, atât calculaţii de program cât şi cele efective pot fi
calculaţii complete sau parţiale.
Calculaţiile complete iau în considerare toate elementele indicatorilor ce trebuie stabiliţi.
Calculaţiile parţiale folosesc numai unele din elementele care compun indicatorii,
determinând aceşti indicatori numai până la un anumit nivel inferior celui final.
Fiecare dintre felurile şi formele calculaţiilor prezentate au la bază o metodologie proprie
de calcul.
În cazul contabilităţii, calcuîaţia se desfăşoară după o metodologie specifică acestei
ştiinţe, mai ales în ceea ce priveşte folosirea conturilor, balanţei de verificare şi bilanţului
contabil.

10.3. Principiile calculaţiei contabile

Ca şi alte procedee ale metodei contabilităţii, calcuîaţia contabilă se realizează după

anumite principii care se referă ia determinarea obiectului cal- culaţiei, periodicizarea calculaţiei,
delimitarea calculaţiei cheltuielilor şi veniturilor, corelarea calculaţiilor contabile cu celelalte
calculaţii economice, după cerinţele sistematizării şi generalizării contabile a informaţiilor
economice şi eficienţa calculaţiilor.
În ceea ce priveşte determinarea obiectului calculaţiilor aceasta constituie, punctul de
plecare în realizarea sarcinilor ce-i revin acesteia şi constă în determinarea în timp şi spaţiu a
conţinutului ei. Calculaţia contabilă este strâns legată de reflectarea în timp şi spaţiu a obiectului
contabilităţii, intervenind atât in iucrările curente cât şi în cele periodice, precum şi în toate
organismele din structura unităţilor patrimoniale.
De exemplu este important de ştiut dacă se calculează consumul de materii prime pe o
lună sau pe un an, pentru o secţie sau pe întreaga unitate, pentru un produs sau pe toate
produsele. La fel se pun problemele în legătură şi cu ceilalţi indicatori economico-financiari
cuprinşi în obiectul calculaţiei contabile.
 92
Pentru fiecare dintre aceşti indicatori este necesar să se stabilească conţinutul, structura şi
forma de exprimare, momentul sau perioada la care se referă, natura şi locul unde se înfăptuiesc
procesele economice pentru care se face calculaţia.
Alegerea celei mai cuprinzătoare metodologii de calculaţie este o problemă complexă,
datorită diversivităţii mari a indicatorilor economico-financiari utilizaţi de unităţile patrimoniale.
Ca urmare trebuie bine cunoscute toate caracteristicile acestor indicatori pentru a se
stabili cea mai corespunzătoare metodologie de calculaţie a lor.
Principiul periodicizării caicuiaţiei constă în separarea cheltuielilor şi veniturilor pe
exerciţii financiare astfel încât fiecărei perioade să i se atribuie doar cheltuielile şi veniturile care
privesc perioada respectivă, indiferent de momentul calculării lor, în vederea stabilirii exacte a
rezultatelor.
Principiul documentării este specific numai calculaţiei contabile, aceasta având la bază
actele justificative. Toate cheltuielile, veniturile, achiziţionările etc, trebuie să fie consemnate
într-un document din care să rezulte mărimea cantitativă şi valorică.
Principiul delimitării calculaţiilor cheltuielilor şi veniturilor după natura lor cu scopul de
a se stabili rezultatul financiar: profit sau pierdere iar pe de altă parte a cheltuielilor pe fiecare loc
de gestiune care le-au generat cu scopul de a calcula costul producţiei.
Principiul corelării calculaţiei contabile cu celelalte calculaţii economice rezultă din
faptul că, contabilitatea în întregul său, inclusiv calculaţia contabilă, face parte din sistemul
informaţional economic şi astfel se integrează organic cu celelalte componente ale acestui sistem
şi anume programarea economică, statistică şi evidenţa operativă. Aceasta presupune existenţa
unui schimb permanent de date informaţionale între componentele respective, care trebuie să fie
determinate în mod unitar.
Această corelare este impusă şi de cerinţele muncii de analiză şi control a îndeplinirii
programelor economice care se bazează pe o deplină com- parabilitate a indicatorilor din
program cu cei efectivi.
Principiul organizării calculaţici contabile după cerinţele sistematizării şi generalizării
contabile a informaţiilor economice relevă caracteristicile specifice ale calculaţiei contabile,
realizate cu ajutorul şi în cadrul conturilor, balanţei de verificare şi a bilanţului contabil. La baza
acestei organizări stau principiile fundamentale ale contabilităţii - dubla reprezentare a
patrimoniului economic, dubla înregistrare a operaţiilor economice şi dubla centralizare a
existenţelor mişcărilor şi transformărilor mijloacelor şi surselor economice.
În aceste condiţii, specificul calculaţiei contabile se manifestă prin metodologia concretă
de calcul a rulajelor, totalului sumelor debitoare şi creditoare, a soldurilor conturilor, a
egalităţilor şi corelaţiilor valorice din balanţele de verificare precum şi a corelaţiilor mijloacelor
şi surselor dintre activul şi pasivul bilanţului.
Principiul eficienţei calculaţiei presupune, pentru orice activitate, ca aceasta să se
desfăşoare cu eforturi minime şi rezultate maxime.
Cheltuielilor ocazionate de înfăptuirea calculaţiilor contabile trebuie să se limiteze la
strictul necesar, iar rezultatele, adică indicatorii economico- financiari obţinuţi prin calcule să fie
corect stabiliţi şi prezentaţi celor interesaţi la timp şi într-o formă corespunzătoare.
 93

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

1. BACIU A., HURDUCAŞ L., MATIŞ D. şi PASCA N. - Contabilitate generală,

Universitatea „Babes-Bolyai‖ Cluj-Napoca, 1990
2. CAPRON M. - Contabilitatea în perspectivă, Traducere de Sorin Niculae, Editura
Humanitas, Bucureşti, 1994
3. CĂLIN O. şi colectiv - Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,
1982
4. CIBERT A. - Comptabilité générale, Dunod, Paris, 1967
5. COLASSE B. - Comptabilité générale, Ed. Economica, Paris, 1989
6. DEMETRESCU C. G. - Istoria contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1972
7. DEMETRESCU C. G., POSSLER L., VOICA V., PRICHIŢĂ V. - Contabilitatea - ştiinţă
fundamentală şi aplicativă, Editura Scrisul Românesc, Craiova, 1979
8. DUMITRESCU Şt, TOMA D. - Principii ale contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 1976
9. EPURAN M., BĂBĂIŢĂ V. - Bazele contabilităţii, Editura de Vest, Timişoara, 1993
10. EVIAN I. - Teoriile conturilor, Cluj, 1940
11. EVIAN I. - Contabilitate dublă, Bucureşti, 1946
12. ENACHE Ghe. - Bazele contabilităţii, Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1977
13. FELEAGĂ N., IONAŞCU I. - Contabilitate financiară, vol. 1-4, Editura Economică,
Bucureşti, 1993
14. MINISTERUL FINANŢELOR - Norme metodologice de utilizare a conturilor sintetice,
Revista Finanţe, credit şi contabilitate, 1993
15. MINISTERUL FINANŢELOR - Sistemul contabil al agenţilor economici, Bucureşti, 1994
16. PÂNTEA I. P. şi colectiv - Contabilitatea generală a economiei de piaţă, Editura Dacia,
1993
17. PÂNTEA I., P. şi colectiv - Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România,
Editura Intelcredo, Deva, 1995
18. RISTEA M. - Noul sistem contabil din România, Editura Cartimex, Bucureşti, 1994
19. RISTEA M. - Bilanţul în gestiunea patrimoniului, Editura Academiei, Bucureşti, 1989
20. RUSU D. şi alţii - Fra Luca di' Borgo şi Doctrinele Contabilităţii în cultura economică
românească, Editura Junimea, Iaşi, 1991
21. RUSU D., CIUCUREANU Şt. - Luca Paciolo - Tratat de contabilitate în partidă dublă,
Editura Junimea, Iaşi, 1981
22. RUSU, D. - Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980
23. VOICA V. - Contabilitatea. Principii şi aplicaţii practice privind noul sistem de
contabilitate, Editura Eurounion, Oradea, 1993
24. VOINA D. - Contabilitate generală, Editura Academiei, Braşov, 1947
25. ***-Legea contabilităţii nr. 82/1991.