TEMA 3.

CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND EXPORTUL BUNURILOR

1. Generalităţi aferente exportului de bunuri, servicii, lucrări

2. Contractarea operaţiilor de export
3. Regimul vamal al exporturilor
4. Contabilitatea operaţiilor aferente exportului direct de bunuri
5. Contabilitatea operaţiilor aferente exportului indirect de bunuri

1. Generalităţi aferente exportului de bunuri, servicii, lucrări

Exportul reprezintă vânzarea de bunuri şi servicii ce aparţin economiei unei ţări în alte
ţări. Exportul de bunuri cuprinde toate operaţiile comerciale prin care o parte din bunurile
produse sau prelucrate într-o ţară se vând în alte ţări. În sens mai larg, el cuprinde şi serviciile
prestate de o anumită tară în alte ţări în domeniul transporturilor, asigurărilor, designului,
consultaţiei etc. Această componentă a exportului, fiind denumită – export invizibil include
tranzacţii comerciale internaţionale ce nu au ca obiect bunurile. Actualmente fiecare agent
economic are acces la efectuarea tranzacţiilor de export. Exportul este una din cea mai rapidă
formă de pătrundere pe pieţele externe, precum şi calea asigurării creşterii economice şi
internaţionalizării activităţii firmelor. Orientarea multor firme la pieţele externe este condiţionată
de o serie de factori, principalii fiind consideraţi – extinderea pieţei de desfacere a producţiei şi
obţinerea diverselor avantaje în scopul creşterii eficienţei activităţii economice.
Obiecte ale exportului sunt produsele finite fabricate de agenţii economici autohtoni,
mărfurile procurate pentru vânzare ulterioară consumatorilor străini, alte valori materiale şi
nemateriale, precum şi rezultatele activităţii intelectuale.
Exportul de bunuri şi servicii se structurează după diferite criterii rezultate din formele de
derulare.
Tabelul 3.1
Clasificarea operațiilor de export
Criteriul Formele
Modalitatea de  Export direct
derulare  Export indirect
Termenul de  Export de bunuri, servicii cu plata până la livrare (în avans
decontare a bunurilor, integral, în avans parţial)
serviciilor  Export de bunuri, servicii cu plata după livrare (pe credit
comercial)
Modalitatea de  Export cu decontare prin acreditiv documentar
decontare cu  Export cu decontare prin incasso documentar
cumpărătorii externi  Export cu decontare prin efecte de comerţ
Condiţiile de livrare a  Export realizat în condiţia EXW-EX Works (Franco – fabrică)
bunurilor  Export realizat în condiţia FCA – Free Carrier (Franco –
transportator)
 Export realizat în condiţia CPT – Carriage Paid To (transport
plătit până la ...)
 Export realizat în condiţia CIP – Carriage and Insurance Paid
To (transport şi asigurare plătite până la ...) ş. a.
Natura bunurilor  Export de bunuri generale (de larg consum)
 Export de bunuri complexe (d. e. echipamente tehnologice)
Tipul serviciilor  Export de servicii independente (de bază )
 Export de servicii conexe fluxului de bunuri
În conformitate cu art. 78. (1) din Codul vamal exportator este considerată acea
persoană în numele căreia este făcută declaraţia de export şi care este fie proprietarul

1
mărfurilor ce se exportă, fie o persoană învestită cu drept de înstrăinare asupra mărfurilor
în momentul în care este înregistrată declaraţia vamală de export. Atunci când dreptul de
proprietate sau de înstrăinare asupra unor mărfuri aparţine unei persoane stabilite în afara
Republicii Moldova, conform contractului pe care se bazează exportul, partea contractantă din
Republica Moldova este considerată ca fiind exportatorul.
În scopul organizării contabilităţii şi impunerii aceste restricţii divizează exportatorii în 2
grupe:
 Proprietari - producătorii produselor destinate exportului sau entităţile care se
ocupă exportul bunurilor procurate de la producătorii autohtoni;
 Intermediari – entităţile investite cu drept de înstrăinare asupra bunurilor.
Actualmente pot fi evidenţiate trei modalităţi de bază pentru desfăşurarea exportului de
mărfuri:
- crearea propriei plase de desfacere (prioritate se acordă în cazul cunoaşterii
satisfăcătoare a pieţei, volumul vânzărilor este destul de impunător şi permite
acoperirea cheltuielilor necesare pentru crearea plasei de desfacere, exportatorul
posedă informaţie detaliată despre piaţa de desfacere şi poate operativ verifica şi
gestiona vânzările pe piaţa respectivă);
- utilizarea intermediarilor comerciali de desfacere independenţi (e raţională în cazul
când crearea plasei de desfacere nu e creată sau nu prezintă raţionament, deosebire
esenţială are în cazul când consumatorii trebuie asiguraţi cu servicii însoţitoare, pe
care le pot presta intermediarii);
- fabricarea produselor (integral sau parţial) în ţara pe piaţa căreia entitatea doreşte să
penetreze (este raţională în cazul perspectivelor esenţiale pe piaţă, iar fabricarea
produselor pe loc poate aduce avantaje economice impunătoare, inclusiv economie
aferentă cheltuielilor de transport, drepturilor vamale, precum şi economie aferentă
consumurilor de producţie).

2. Contractarea operaţiilor de export

Exporturile sunt reglementate din punct de vedere juridic de următoarele categorii de

contracte:
 Contracte încheiate la extern cu beneficiarii bunurilor exportate;
 Contracte (interne/externe) încheiate cu antreprenori care asigură prestarea serviciilor
necesare derulării normale a exporturilor;
 Contracte încheiate la intern cu unităţile producătoare (în cazul exportului indirect pe
cont propriu);
 Contracte de intermediere.
Contractele încheiate la extern cu beneficiarii mărfurilor exportate stabilesc principalele
drepturi şi obligaţiuni ale părţilor participante la vânzarea-cumpărarea internaţională de bunuri.
Trăsătura esenţială a acestor contracte e prezenţa obligatorie a elementelor de extraneitate.
Contractele externe se supun unor reguli şi uzanţe stabilite prin dreptul comercial internaţional,
aspectele de natură juridică şi economică fiind reglementate de organisme speciale, de exemplu
Convenţia ONU „Cu privire la contractele internaţionale de cumpărare-vânzare a mărfurilor”
(Viena).La principalele clauze se referă: părţile contractante, obiectul contractului, preţul extern,
condiţia de livrare, expediţia şi transportul mărfurilor, termenul de livrare, recepţia şi controlul
mărfurilor, condiţia de plată, asigurarea mărfurilor, reclamaţiile părţilor şi soluţionarea acestora,
exonerarea de răspundere, rezilierea contractului, arbitrajul, dispoziţii finale.
Contractele (interne/externe) încheiate cu antreprenori garantează prestarea serviciilor
necesare derulării normale a exporturilor şi sunt destinate să asigure furnizarea de servicii
necesare realizării exporturilor, servicii reprezentate de: transport pe parcurs intern şi/sau extern,
prelucrare, sortare şi ambalare, control al calităţii mărfurilor, asigurare etc. În funcţie de

2
naţionalitatea prestatorilor de servicii, contractele prezintă caracteristicile şi clauzele principale
ale contractelor interne sau externe de vânzare-cumpărare. La particularităţi se referă: lipsa
obiectului material al contractului, modalitatea concretă a efectuării serviciilor (diverse tipuri de
transport), apartenenţa naţională a partenerului...
Contractele încheiate la intern cu unităţile producătoare reglementează principalele
drepturi şi obligaţii ale părţilor participante la actul de vânzare-cumpărare şi conţin clauzele pe
care le conţin orice contract încheiat între două persoane autohtone: părţile contractante, obiectul
contractului, termenele şi modalităţile de plată, obligaţiile părţilor contractante, durata
contractului, soluţionarea litigiilor, clauze speciale şi dispoziţii finale.
Intermediarii pot acţiona pe arena internaţională, încheind cu proprietarii mărfurilor
(produselor) diferite tipuri de contracte: contract de mandat, contract de comision, contract de
agenţie.
Prin contractul de mandat o parte (mandant) împuterniceşte cealaltă parte (mandatar) de
a o reprezenta la încheierea de acte juridice, iar aceasta, prin acceptarea mandatului se obligă să
acţionaze în numele şi pe contul mandantului. Mandatul formulat în general conferă numai
împuternicirea de a încheia acte de administrare şi conservare. Potrivit art.1041(1) al Codului
Civil dreptul de proprietate asupra bunurilor îl deţine mandantul. Pentru serviciile prestate de
mandatar mandantul e obligat să plătească remuneraţie stipulată în contract, care poate fi reţinută
de mandatar din sumele pe care trebuie să le remită mandantului sau din sumele încredinţate
pentru executarea mandatului. Mandantul e obligat să compenseze mandatarului cheltuielile
suportate la executarea obligaţiilor contractuale, dacă potrivit contractului nu sunt compensate
prin remuneraţie.
După cum vedem, activitatea mandatarului se limitează practic la încheierea contractelor,
întrunind vânzătorul şi cumpărătorul, primind pentru aceasta remuneraţie.
Relaţiile de intermediere comercială se perfectează preponderent prin contractul de
comision. Prin contractul de comision, o parte (comisionar) se obligă să încheie acte juridice în
nume propriu, dar pe contul celelaltei părţi (comitent), iar acesta să plătească o remuneraţie
(comision). Actul juridic încheiat de comisionar cu un terţ dă naştere unor drepturi şi obligaţii
numai pentru comisionar, necătând la faptul că comitentul e numit sau a participat la afaceri. În
contractul de comision sunt prezente aceleaşi drepturi şi obligaţii ca şi între mandatar şi mandant,
cu deosebirea că comisionarul acţionează în nume propriu. Ca şi în cazul mandatului dreptul de
proprietate asupra bunurilor aparţine comitentului.
În cazul contractului de agenţie, agentului comercial i se încredinţează împuterniciri
permanente de intermediere sau de încheiere de contracte comerciale cu bunuri şi servicii în
numele şi pe contul altei întreprinderi (principal). [Codul civil, 1199 (1)] Contractul de agenţie
poate fi încheiat între persoana fizică întreprinzător independent (agent comercial) şi
întreprinderea principal (art.1199 (1)) sau între persoana ce desfăşoară activitate comercială
permanentă (comisionar profesionist) şi persoana-comitent (art.1212 (1)). În primul caz
caracterul juridic al relaţiilor e similar contractului de mandat, iar în cel de-al doilea contractului
în comision.

3. Regimul vamal al exporturilor

Politica vamală este realizată cu ajutorul reglementărilor adoptate de stat, care vizează
intrarea sau ieşirea în/din ţară a bunurilor şi care implică: controlul la trecerea frontierei de stat a
mărfurilor şi mijloacelor de transport, îndeplinirea formalităţilor vamale şi plata drepturilor
vamale. Principalele acte normative care reglementează politica vamală a ţării sunt: Codul vamal
al Republicii Moldova nr.1149-XIV din 20 iulie 2000 şi Hotărîrea Guvernului Republicii
Moldova pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a destinaţiilor vamale prevăzute de Codul
vamal al Republicii Moldova nr. 1140 din 2 noiembrie 2005 (Monitorul Oficial al RM nr. 157-
160 din 25.11.2005).

3
 La trecerea frontierei de stat bunurile sunt supuse vămuirii de către autorităţile vamale.
Vămuirea este procedeul de plasare a mărfurilor și mijloacelor de transport întru-un anumit
regim vamal și încheierea acestui regim, în conformitate cu prevederile legislației. Bunurile se
introduc sau se scot din ţară numai prin birouri vamale. Birourile vamale teritoriale permit
scoaterea mărfurilor din teritoriul Republicii Moldova şi/sau perfectarea declaraţiilor vamale
numai întreprinderilor şi organizaţiilor cu sediul în Moldova care sunt incluse în baza de
date a întreprinderilor înregistrate - participanţi ai comerţului exterior.
Pîna la efectuarea vămuirii, agentul economic trebuie să efectueze operațiuni prealabile
pentru a accelera traficul de mărfuri. Aceste operațiuni prevăd: înregistrarea agentului economic
ca subiect al activității economice externe, obținerea certificatelor și licențelor necesare
desfășurării activității acestuia, înștiințarea organului vamal despre trecerea frontierei, plasarea
mărfurilor în depozitele provizorii, prelevarea probelor și mostrelor mărfurilor. Se înregistrează
agentul economic ca subiect al activității economice externe în baza cererii. Se deschide ulterior
pe fiecare agent înregistrat fișa personală de evidență a plătitorului vamal.
În conformitate cu legislația în vigoare se efectuează operaţiuni prealabile vămuirii după
cum urmează:
a) prezentarea la organele vamale de frontieră a mijloacelor de transport, a
documentelor însoţitoare ale acestora, precum şi a documentelor privind mărfurile transportate;
b) controlul vamal al mijloacelor de transport la birourile vamale de frontieră;
c) examinarea de către declaranţii vamali a mărfurilor şi prelevarea de eşantioane;
d) declararea sumară şi depozitarea provizorie.
În conformitate cu art. 38 alin. (1) din Codul vamal al Republicii Moldova exportul este
un regim vamal în care mărfurile sînt scoase de pe teritoriul vamal fără obligaţia reintroducerii
lor pe acest teritoriu. Pentru plasarea mărfurilor în regimul vamal de export organul vamal
solicita prezentarea a următoarelor documente potrivit Ordinului Departamentului Vamal al
Republicii Moldova nr 276-O din 24.10.2002 Cu privire la perfectarea actelor vamale la
vămuirea mărfurilor provenite din tranzacţiile economice externe:
o declaraţia vamală întocmită potrivit Normelor privind completarea, circulaţia şi
folosirea formularelor declaraţiei vamale în detaliu (Ordin Serviciului Vamal referitor la
aprobarea Normelor tehnice privind imprimarea, utilizarea şi completarea declaraţiei
vamale în detaliu nr. 346-O din 24 decembrie 2009);
o actele de constituire ale agentului economic (certificatul de înregistrare, statutul
/decizia de fondare/, contractul de constituire, certificatul de atribuire al codului statistic,
certificatul de atribuire a codului fiscal, certificatul de înregistrare ca plătitor al TVA, actele
/ordinele, procesele-verbale etc./ cu privire la numirea în funcţie a conducătorului
întreprinderii şi a contabilului şef);
o contractul în baza căruia au fost livrate mărfurile;
o declaraţiile de repatriere;
o licenţe, dacă marfa este supusă licenţierii la export;
o documentele comerciale (acte oficiale ce conţin informaţia despre costul mărfurilor
deplasate (specificarea lor). în calitate de acte comerciale pot fi folosite facturi comerciale,
pro-formele acestora, invoice, precum şi alte documente folosite în comerţul exterior);
o documentele de transport (actele oficiale ce însoţesc încărcătura şi conţin informaţia
despre condiţiile şi caracterul deplasării, precum şi trăsăturile caracteristice de bază ale
mărfurilor transportate):
 la transportarea cu transportul aerian - scrisoarea de trăsură (fraht) prevăzută de
Convenţia privind unificarea unor reguli referitor la transporturile internaţionale aeriene
(or. Varşovia, 12.10.29.);
 la deplasarea cu transportul auto: - scrisoarea de trăsură internaţională prevăzută
de Convenţia internaţională cu privire la contractul de transport al încărcăturilor pe calea
auto (or. Geneva, 12.05.56.); - carnetul TIR prevăzut de Convenţia internaţională cu privire

4
 la transportul internaţional de încărcături sub acoperirea Carnetului TIR (or. Geneva,
14.11.75.);
 la deplasarea cu transportul feroviar - scrisoarea de trăsură prevăzută de Acordul
internaţional privind transportul internaţional de mărfuri pe calea ferată (intrat în vigoare la
01.11.51.);
 la deplasarea mărfurilor cu mijloacele de transport naval - conosamentul prevăzut
de Convenţia ONU cu privire la transportul maritim al încărcăturilor (or. Hamburg, 1978).
o actele eliberate de agenţi economici, ce confirmă mostrele semnăturilor
persoanelor ce au dreptul de a activa din numele întreprinderii fără împuterniciri
suplimentare; actele eliberate de agenţi economici, ce confirmă mostrele ştampilelor
acestora;
o certificatul de origine, de conformitate a mărfurilor şi alte certificate după caz;
o procura eliberată persoanei care va efectua declararea mărfurilor la organele vamale
din numele agentului economic;
o actele de identitate (paşaportul sau buletinul de identitate) ale persoanei care va
efectua declararea mărfurilor la organele vamale din numele agentului economic;
o alte documente.
Actualmente Declaraţia vamală se depune la organele vamale fiind însoţită de acte care
confirmă datele înscrise în declaraţie, dar minimum de următoarele acte obligatorii:
a) factura;
b) documentele de transport;
c) actele permisive, necesare pentru acordarea liberului de vamă.
Actele de constituire ale agentului economic se prezentă la biroul vamal respectiv numai la
perfectarea primei tranzacţii (cu excepţia cazurilor survenirii modificărilor în aceste acte).
Mărfurile sunt supuse vămuirii şi rămân sub supraveghere vamală până la acordarea
liberului de vamă.
Potrivit ordinului referitor la aprobarea Normelor de utilizare a declaraţiei sumare nr.
185-o din 25.05.2006 brokerul vamal sau declarantul este obligat să depună anticipat o declaraţie
sumară pînă la stabilirea regimului vamal. Declaraţia sumară este o declaraţie vamală care se
completează şi se depune organului vamal la plasarea mărfurilor în depozit provizoriu şi prin
care se garantează plata drepturilor de import sau altor plăţi legale de către declarant (sau
brokerul vamal care depune declaraţia în numele acestuia).
Declaraţia sumară se întocmeşte într-un singur exemplar şi se depune numai la organul
vamal unde, conform reglementărilor vamale, va avea loc operaţiunea de vămuire a mărfurilor.
Declararea mărfurilor şi prezentarea lor pentru vămuire se face prin întocmirea declaraţiei
vamale în detaliu. Regimul vamal de export este regimul în care mărfurile sînt scoase din
teritoriul vamal al Republicii Moldova fără obligaţia returnării lor în acest teritoriu.
Etapele operaţiunii de vămuire sînt următoarele:
a) declararea mărfurilor şi prezentarea acestora pentru vămuire;
b) controlul vamal al mărfurilor;
c) acordarea liberului de vamă.
Serviciul Vamal stabileşte prin ordin condiţiile în care declaraţia vamală se poate depune în
formă electronică. Declararea electronică a mărfurilor la export se efectuează în conformitate cu
Regulamentul cu privire la procedura vămuirii electronice a mărfurilor la export, aprobat prin
Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova nr. 904 din 13.11.2013 cu privire la procedurile de
vămuire electronică a mărfurilor.
Mărfurile pot fi plasate în regimul vamal de export dacă au fost achitate drepturile vamale
de export. La plasarea mărfurilor în regimul vamal de export se aplică reglementări tarifare
(aplicarea drepturilor de export, altor plăţi) şi drepturilor netarifare (aplicarea cotelor, licenţierea
şi certificarea). Exportatorul este obligat să depună o declaraţie vamală de export pentru
mărfurile pe care intenţionează să le exporte, fie la biroul vamal în raza de activitate a căruia se
află sediul lui, fie la biroul vamal în raza de activitate a căruia se află locul de încărcare a

5
mărfurilor pentru export. Secţiile marfare ale mijloacelor de transport, încărcate cu mărfuri
destinate exportului, a căror vămuire se face la organele vamale interne se sigilează imediat după
efectuarea controlului fizic al mărfii. Pe declaraţia vamală de export se aplică ştampila factorului
de decizie. Scoaterea mărfurilor din teritoriul vamal se autorizează de către organul vamal de
frontieră numai dacă mărfurile sunt scoase în aceeaşi stare în care se aflau în momentul primirii
declaraţiei vamale, cu excepţia uzurii lor normale şi a pierderilor naturale aferente transportării şi
păstrării lor în condiţii bune. Regimul vamal de export se consideră încheiat din data în care
organul vamal de frontieră a aplicat ştampila „Liber de vamă” pe declaraţia vamală de export şi
pe documentele de însoţire a mărfurilor şi mărfurile au fost scoase din teritoriul frontierei
vamale.

4. Contabilitatea operaţiilor aferente exportului direct de bunuri

În cazul comerţului exterior direct operaţiunile sunt organizate şi realizate de unităţile

producătoare, care acţionează direct pe pieţele externe.
Derularea operaţiunii de export înseamnă ansamblul activităţii prin intermediul cărora
are loc livrarea mărfii de la vânzător la cumpărător, pe de o parte, şi efectuarea plăţii de către
cumpărător în beneficiul vânzătorului, pe de altă parte.
În ceea ce priveşte livrarea internaţională a mărfii, principalele activităţi sunt: pregătirea
mărfii în vederea exportului şi facturarea la extern; expediţia şi transportul internaţional;
asigurarea mărfurilor; vămuirea. În acest proces sunt implicate, pe lângă părţile contractului
comercial - vânzătorul şi cumpărătorul – şi o serie de firme sau organisme prestatoare de
servicii specializate: expeditori, intermediari de tranzit, companii de asigurări, organe vamale,
instituţii de control al calităţii etc.
Exportul de bunuri se perfectează documentar printr-un şir de documente, care pot fi
divizate în următoarele grupe:
 tehnice, care cuprind regulile de deservire a articolelor, deşeurilor tehnologice,
caracteristicile tehnice ale materiei sau materialelor din care au fost fabricate produsele
finite;
 însoţitoare pentru mărfuri – certificate de origine, borderouri de ambalare, facturi fiscale;
 de transport şi expediere – factura de expediţie, scrisoarea de trăsură avia, feroviară,
scrisoarea de transport internaţional (CMR), acte de recepţie a expeditorilor străini;
 de depozit – act de recepţie pentru păstrarea încărcăturii;
 de decontare – factura (invoice);
 bancare – cerere de vânzare-cumpărare a valutei străine, contract de factoring, ordin de
plată, acreditiv documentar, incasso documentar etc.;
 vamale – Declaraţia vamală de export, calculul cheltuielilor pentru procedurile vamale,
ordine de plată pentru achitarea impozitelor;
 de reclamaţii – act comercial privind lipsurile, plusurile, deteriorările de produse,
scrisoarea de reclamaţii etc.
Problemele de care se ocupă exportatorul de îndată ce a fost declanşat procesul de
derulare sunt, mai întâi, pregătirea mărfii în vederea exportului, adică fabricarea bunului,
ambalarea şi marcarea, iar apoi livrarea efectivă şi facturarea la extern. În cadrul obligaţiei
de livrare prevăzute în contractul extern, vânzătorul trebuie să asigure livrarea fizică a mărfii
care face obiectul tranzacţiei, respectarea calităţii şi cantităţii precizate în contract şi
încadrarea în termenele de livrare. În ceea ce priveşte respectarea calităţii, de regulă, în
comerţul internaţional se solicită un certificat de calitate, care face parte din setul de
documente depus de exportator la bancă în vederea încasării contravalorii exportului. Funcţii
importante în pregătirea şi efectuarea livrării revine ambalajului, acesta asigurând protecţia
mărfii pe timpul transportului şi reprezentând, totodată, un suport promoţional. Ambalarea
mărfurilor cade în sarcina producătorului, acesta ţinând seamă de prevederile de contract.
Totodată, în procesul ambalării se au în vedere următoarele elemente: valoarea mărfurilor;

6
mijlocul de transport folosit; transportul auxiliar, operaţiunile de încărcare – descărcare a
mărfurilor; sezonul şi clima zonei pe parcursul căreia are loc transportul; procedura de
încărcare-descărcare, manipulare a mărfurilor; durata transportului şi staţionările pe parcursul
acestuia; reglementările din ţara importatoare (în special pentru produsele farmaceutice,
alimentare) etc. Astfel, de exemplu, în definirea condiţiei de livrare FOB INCOTERMS se arată
că vânzătorul trebuie să procure, pe cheltuială proprie, ambalajul uzual pentru acele mărfuri, cu
excepţia cazului în care uzanţele comerciale prevăd încărcarea acelor mărfuri fără ambalaj.
Convenţiile internaţionale privind transportul de mărfuri impun obligaţie pentru predător de a
prezenta mărfurile în ambalaje corespunzătoare astfel încât acesta să asigure: protecţia
mărfurilor de pierderi şi avarii; prevenirea cauzelor care pot provoca deteriorarea mijloacelor
de transport sau altor mărfuri; prevenirea vătămării persoanelor care vin în contact cu el. De
multe ori, în tranzacţiile internaţionale se solicită o atestare oficială a locului de origine a
mărfii, respectiv un certificat de origine (engl. certificate of origin).
Facturarea este o operaţiune esenţială în tranzacţiile comerciale internaţionale, iar factura
comercială numită în comerţul exterior factură externă, reprezintă documentul cel mai important
în operaţiunea de comerţ exterior.
Factura externă (engl. export invoice) este un înscris întocmit de exportator prin care se
arată condiţiile în care are loc vânzarea de bunuri şi servicii. Ea cuprinde în detaliu mărfurile
comercializate în condiţiile de comercializare aferente acestora.
Factura comercială rezumă toate condiţiile esenţiale ale unei afaceri încheiate-clauze
privind partenerii, obiectul, preţul – încât din conţinutul ei rezultă în mod clar drepturile şi
obligaţiile părţilor. Principalele funcţii ale facturii sunt următoarele:
 Arată faptul că marfa a fost vândută.
 Mijloceşte transferul de proprietate de la vânzător la cumpărător.
 Serveşte la încasarea contravalorii mărfii.
 Serveşte la efectuarea formalităţilor vamale.
În afara facturii comerciale, în practica de comerţ de comerţ exterior se mai utilizează
factura pro forma. Factura pro forma este un document solicitat de importator
exportatorului pentru a-i servi la realizarea unor formalităţi prealabile importului. De exemplu,
factura pro forma poate servi pentru obţinerea licenţei de import sau pentru deschiderea
acreditivului.
Contabilizarea operaţiilor de export este construită astfel, ca să fie reflectate toate
momentele executării contractului aferent livrării produselor la export. Organizarea contabilităţii
exportului decurge în două etape:
1. Evidenţa mişcării mărfurilor de la furnizor la cumpărător
2. Evidenţa realizării şi decontărilor cu cumpărătorul străin.
Prima etapă derulează potrivit unei scheme unice, pe când cea dea doua diferă. Etapa
secundă este dependentă de tipurile şi formele decontărilor cu cumpărătorul străin.
Tranzacţia directă presupune următorul flux al informaţiei reprezentat în schema de mai
jos în Figura 3.1.
Debutul fluxului informaţional al tranzacţiei de export direct e pus de contractul de
vânzare-cumpărare încheiat cu partenerul străin. Următoarea etapă e livrarea.
Încheind contract de export cu cumpărătorul străin, întreprinderea de producţie
exportatoare convine cu primul asupra condiţiilor livrării potrivit INCOTERMS. Condiţia livrării
fixate în contract determină diferenţe între momentele trecerii dreptului de proprietate asupra
bunurilor. Aceasta nu precizează momentul de transmitere a dreptului de proprietate, dar indirect
se poate deduce în dependenţă de transmiterea riscului de la vânzător la cumpărător.
Potrivit Legii reglementarii de stat a activităţii comerciale externe faptul exportului se
fixează în momentul trecerii mărfurilor peste frontiera vamala a Republicii Moldova, al
acordării serviciilor şi al transmiterii drepturilor asupra rezultatelor activităţii intelectuale.
Respectiv, data expedierii mărfii potrivit art. 2 al Legii cu privire la reglementarea repatrierii

7
de mijloace băneşti, mărfuri şi servicii provenite din tranzacţiile economice externe este data
perfectării documentelor vamale care confirmă exportul de mărfuri.

2.Livrarea

Întreprinderea de 1. Contractarea
producţie Client extern
Exportator Importator

Contract de vânzare-
cumpărare

3.Atestarea 6. Avizarea 5. Avizarea

livrării încasării achitării

Banca Banca importatorului

exportatorului 4. Achitarea livrării

Figura 3.1. Fluxul informaţional în tranzacţia de export direct

Potrivit SNC „Venituri” veniturile din vînzarea produselor şi mărfurilor se recunosc în

momentul în care sunt îndeplinite simultan următoarele condiţii:
1) entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi beneficiile semnificative aferente
dreptului de proprietate asupra bunurilor. Transferul riscurilor şi beneficiilor semnificative
aferente drepturilor de proprietate asupra bunurilor, de regulă, coincide cu momentul predării
bunurilor către cumpărător sau, la respectarea altor condiţii contractuale, care atestă transferul
dreptului de proprietate asupra bunurilor respective către cumpărători;
2) entitatea nu mai gestionează bunurile vîndute ca în cazul deţinerii în proprietate a
acestora şi nu deţine controlul efectiv asupra bunurilor;
3) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil;
4) este probabil ca beneficiile economice aferente tranzacţiei vor fi generate către
entitate; şi
5) costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod credibil.
Exportatorul transmite dreptul de proprietate asupra bunurilor la livrare, care potrivit
Codului fiscal se consideră data scoaterii lor de pe teritoriul RM (art. 108 alin (2). Exportatorul
perfectează factura şi înregistrează venitul din vânzarea produselor, mărfurilor la export prin:
Debit contul 221 „Creanţe comerciale”,
subcontul 2212 „Creanţe comerciale din străinătate”
Credit contul 611 „Venituri din vânzări” şi reflectă costul produselor vândute la
export prin:
Debit contul 711 „Costul vânzărilor”
Credit contul 2161 „Produse finite”, 217 „Mărfuri”.
Venitul se constată în lei prin recalcularea contravalorii produselor livrate exprimată în
valută străină la cursul oficial al zilei determinat de Banca Naţională a Moldovei.
Potrivit at. 104 lit.a) din Codul fiscal mărfurile pentru export se scutesc de T.V.A. cu
drept de deducere.
Exportatorul suportă cheltuielile ocazionate de derularea exportului: cheltuieli de
transport, taxa pentru efectuarea procedurilor vamale, cheltuieli privind obţinerea certificatelor

8
de origine, fitosanitar, cheltuieli privind serviciile de perfectare a declaraţiilor vamale etc., pe
care le reflectă în debitul contului 712 „Cheltuieli de distribuire” în contrapartidă cu conturile
521 „Datorii comerciale curente”, 544 „Alte datorii curente”, 234 „Alte creanțe curente”, 226
„Creanţe ale personalului”.
Principalul drept de export constituie taxa pentru proceduri vamale. Mărimea taxelor
pentru efectuarea procedurilor vamale se stabileşte în conformitate cu Legea cu privire la tariful
vamal nr. 1380-XIII din 20.11.1997. Taxele pentru proceduri vamale sînt stabilite în mărimi ad
valorem în dependenţă de valoarea mărfurilor şi obiectelor vămuite şi taxe fixe. Taxa pentru
vămuirea mărfurilor şi obiectelor exportate se percepe separat pe fiecare cod marfar, cu aplicarea
cotei în dependenţă de valoarea în vamă şi tipul declaraţiei. Taxele pentru efectuarea
procedurilor vamale se calculează în lei moldoveneşti, la cursul oficial al leului faţă de valuta
euro stabilit la ziua înregistrării declaraţiei vamale marfare. Vămuirea mărfurilor plasate în
export presupune plata taxei pentru efectuarea procedurilor vamale în mărime de 0,1% din
valoarea contractuală a mărfii, luîndu-se în considerare cheltuielile legate de transportul pînă la
frontieră, dar nu mai mul de 500 euro. Ştampila “Liber de vamă” se va aplica de către secţia
marfară doar după confirmarea achitării taxei de către secţia economică. Achitarea se efectuează
prin virament sau depunere a numerarului în casieriile instituţiilor vamale.
În cazul exportului actualmente nu este prevăzută taxa vamală.
Potrivit art. 102 alin. (8) din Codul fiscal la livrarea mărfurilor pentru export se permite
restituirea T.V.A. pe valorile materiale, serviciile procurate dacă există:
a) confirmarea organelor vamale privind livrarea mărfurilor pentru export;
b) copii de pe documentele de transport internaţional ce confirmă recepţionarea mărfurilor
exportate;
c) documentele de transport internaţional ce confirmă prestarea serviciilor - pentru serviciile de
transport internaţional de mărfuri;
d) foaia de parcurs, fişa de evidenţă a biletelor, borderoul de control, însărcinarea de navigaţie (în
funcţie de tipul transportului) - pentru serviciile de transport internaţional de pasageri;
e) confirmarea organului poştal privind recepţionarea mărfurilor;
f) confirmarea destinatarului străin - pentru alte servicii, iar în cazul serviciilor acordate prin
intermediul mijloacelor electronice - confirmarea prin semnătură digitală şi confirmarea primirii
plăţii pentru serviciile respective (dacă aceasta a avut loc) sau informaţia cu privire la mijloacele
băneşti încasate prin intermediul cardurilor sistemelor internaţionale de plăţi, prezentată de către
bancă, în baza căreia va fi posibilă identificarea destinatarului străin.
Suma respectivă confirmată se reflectă prin:
Debit contul 232 „Creanţe preliminate”
Credit contul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată”
şi se încasează prin:
Debit contul 242 „Conturi curente în valută naţională”
Credit contul 232 „Creanţe preliminate”.
La exportului de bunuri supuse accizelor, obligaţia de achitare a accizelor este valabilă
până la momentul repatrierii valutei şi prezentării documentelor justificative specificate la art.
125 alin. (4). La documentele nominalizate se referă:
a) Contractul (copia contractului) încheiat cu partenerul străin privind livrarea mărfurilor
supuse accizelor. În cazul în care livrarea pentru export a mărfurilor supuse accizelor se
efectuează, conform contractului de comision, de către comisionar, subiectul impunerii
(comitentul) prezintă organului Serviciului Fiscal de Stat contractul de comision şi contractul
(copia contractului) încheiat de comisionar cu partenerul străin;
b) Documentele de plată şi extrasul băncii (dacă aceasta rezultă din condiţiile
contractului), care confirmă încasarea de facto pe contul subiectului impunerii a sumei rezultate
din vânzarea mărfurilor supuse accizelor partenerului străin;

9
 c) Declaraţia vamală a încărcăturii sau copia ei, certificată de conducătorul şi de
contabilul-şef ai subiectului impunerii, cu menţiunile organului vamal care a eliberat marfa
pentru export.
Restituirea sumei accizelor aferente materiei prime accizate utilizate la fabricarea
producţiei accizate exportate
Debit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”
Credit contul 2253 „Creanţe privind accizele”.
În caz contrar, se încasează accizele, amenzile, penalităţile în mărimea şi modul prevăzut
la art. 260 alin. (5) şi art. 228 alin (2). În cazul în care subiectul impunerii exportă mărfuri supuse
accizelor în mod independent sau în baza contractului de comision, suma accizului achitată
anterior la mărfurile supuse accizelor, utilizate pentru prelucrarea şi/sau fabricarea mărfurilor
supuse accizelor expediate (transportate) pentru export, se restituie în termen de 45 zile după
prezentarea documentelor justificative menţionate anterior. Accizele nu se achită în cazul în care
subiectul impunerii exportă mărfuri supuse accizelor în mod independent sau în baza
contractului de comision, cu condiţia respectării prevederilor art.123 alin.(4).
Restituirea drepturilor de export plătite în plus se efectuează conform Hotărîrii
Guvernului Republicii Moldova pentru aprobarea Regulamentului privind restituirea drepturilor
de import sau de export plătite în plus nr. 876 din 21.10.2014. (Monitorul Oficial nr. 319-324 din
24.10.2014).
Până la momentul achitării contravalorii produselor exportate de către cumpărătorul
străin creanţa la data întocmirii rapoartelor financiare urmează a fi reevaluată în dependenţă de
modificarea cursului valutar al leului moldovenesc faţă de valuta străină potrivit SNC „Diferențe
de curs valutar și de sumă” cu reflectarea diferenţelor de curs valutar favorabile prin:
Debit contul 221 „Creanţe comerciale”
Credit contul 622 „Venituri financiare” şi
nefavorabile prin:
Debit contul 722 „Cheltuieli financiare”
Credit contul 221 „Creanţe comerciale”.
Se încasează contravaloarea mărfurilor prin transferul valutei străine de către nerezident
la conturi curente în valută străină prin
Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină”
Credit contul 221 „Creanţe comerciale”.
Exemplul 3.1. Potrivit invoice nr. 02/20XX din 15 februarie agentul economic a livrat
la export în Ucraina produse în condiţiile CIP Doneţk (transport şi asigurare se suportă
parţial):
 Caracteristica mărfurilor
Tabelul 3.2
Datele invoice

Capacitate Preţul pe
Numărul de Valoarea în
Denumirea vinurilor , unitate
sticle USD
litri în USD
Vin de consum curent 6048,00
0,75 2016 3,00
„Cabernet” roşu sec
Vin de consum curent „Merlot” 2016
0,75 3,00 6048,00
roşu demisec
Vin de consum curent
0,75 3360 3,00 10080,00
„Isabella” roşu demidulce
Vin de consum curent
0,75 3360 3,00 10080,00
„Lidia”roşu demidulce
Preţul extern convenit în
10752 32256,00
condiţia CIP Doneţk
 Cheltuielile de transport auto prestate de agentul economic
10
  al Republicii Moldova - 7695,37 lei
 Cheltuielile de expediţie - 59,65 lei
 Costul mărcilor comerciale de stat eliberate de ÎS Centrul de evidenţă a Circulaţiei
Alcoolului Etilic şi Producţiei Alcoolice aferente - 1796,36 lei
 Plata pentru certificarea producţiei vinicole ÎS Centrul Naţional de Verificare a
Calităţii Producţiei Alcoolice (inclusiv TVA) - 3628,64 lei
 Costul produselor finite livrate - 216452,40 lei
 Cursul dolarului a fluctuat:
- la livrarea bunurilor (data declaraţiei vamale) - 9,5270 MDL/USD
- la încasarea creanţelor pentru producţia exportată - 9,5350 MDL/USD.
Drepturile vamale au fost achitate anticipat prin transfer bancar – 307,30 lei.
Tranzacţia respectivă se contabilizează în următorul mod:
1) Se reflectă achitarea taxei pentru efectuarea procedurilor vamale în baza ordinului de plată:
Debit contul 234 „Alte creanțe curente”,
subcontul 2294 „Creanţe pe termen scurt privind alte operaţii” -307,30 lei
Credit contul -307,30 lei.

2) Se reflectă plata pentru certificarea producţiei vinicole ÎS Centrul Naţional de Verificare a

Calităţii Producţiei Alcoolice:
Debit contul 712 „Cheltuieli de distribuire”,
subcontul 7129 „Alte cheltuieli de distribuire” - 3023,87 lei
Debit contul 534 „Datorii față de buget”,
subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată” - 604,77 lei
Credit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională” - 3628,64 lei.

3) Se înregistrează costul mărcilor comerciale aferente producţiei vinicole exportate:

Debit contul 712 „Cheltuieli de distribuire”,
subcontul 7129 „Alte cheltuieli de distribuire” - 1796,36 lei
Credit contul 261 „Cheltuieli anticipate curente” - 1796,36 lei.

4) Se înregistrează venitul din export constatat în baza facturii fiscale 307302,91 lei (32256,00
USD x 9,527 MDL/USD):
Debit contul 221 „Creanţe comerciale” ,
subcontul 2212 „Creanţe comerciale din străinătate” – 307302,91 lei
Credit contul 611 „Venituri din vânzări”,
subcontul 6111 „Venituri din vânzarea produselor” –307302,91 lei.

5) Se descărcarea gestiunea cu valoarea producţiei livrate:

Debit contul 711 „Costul vânzărilor”,
subcontul 7111 „Valoarea contabilă a produselor vîndute” - 216452,40 lei
Credit contul 216 „Produse” - 216452,40 lei.

6) Se reflectă taxa pentru efectuarea procedurilor vamale:

Debit contul 712 „Cheltuieli de distribuire”,
subcontul 7129 „Alte cheltuieli de distribuire” - 307,30 lei
Credit contul 234 „Alte creanțe curente”,
subcontul 2343 „Creanţe privind alte operaţii” - 307,30 lei.

7) Se înregistrarea cheltuielile externe de transport la primirea facturii:

Debit contul 712 „Cheltuieli de distribuire”,
subcontul 7124 „Cheltuieli de transportare a produselor şi mărfurilor” - 7695,37 lei
Credit contul 521 „Datorii comerciale curente”,

11
subcontul 5211 „Datorii comerciale în ţară” – 7695,37 lei.

8) Se reflectă valoarea serviciilor de expediţie:

Debit contul 712 „Cheltuieli de distribuire”,
subcontul 7129 „Alte cheltuieli de distribuire” - 59,65 lei
Credit contul 521 „Datorii comerciale curente”,
subcontul 5211 „Datorii comerciale în ţară” – 59,65 lei.

9) Se achită serviciile de transport şi expediţie 7755,02 lei (7695,37 +59,65):

Debit contul 521 „Datorii comerciale curente”,
subcontul 5211 „Datorii comerciale în ţară” – 7755,02 lei
Credit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională” - 7755,02 lei.

10) Se încasează creanţa de la cumpărător 307560,96 lei (32256,00 $ x 9,535 MDL/USD):

Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină” – 307560,96 lei
Credit contul 221 „Creanţe comerciale” ,
subcontul 2212 „Creanţe comerciale din străinătate” - 307560,96 lei.

11) Concomitent se reflectă diferenţa favorabilă de curs valutar 258,05 lei (307560,96-
307302,91):
Debit contul 221 „Creanţe comerciale” ,
subcontul 2212 „Creanţe comerciale din străinătate” – 258,05 lei
Credit contul 622 „Venituri financiare” ,
subcontul 6221 „Venituri din diferenţe de curs valutar” - 258,05 lei.

Contabilitatea exportului cu plata până la livrare

Plăţile în avans în cazul exportului constituie o formă de credit pus la dispoziţia
exportatorului de către importator într-o anumită cotă de la valoarea contractuală a
produselor, mărfurilor.
Contabilitatea mişcării produselor se organizează în ordinea reflectată anterior.
Particularităţi apar la reflectarea în contabilitate a decontărilor cu cumpărătorii.
Suma avansului primită în conformitate cu prevederile contractuale de la cumpărătorul
străin în contul livrării pentru export se înregistrează la contul 523 „Avansuri primite curente”,
la subcontul 5232 „Avansuri primite din străinătate”.

Exemplul 3.2. Să presupunem, în baza condiţiilor exemplului precedent, că

exportatorul a încasat la 23 ianuarie de la importatorul străin avans în contul exportului
ulterior în mărime de 40% de la valoarea contractuală stipulată în contract – 12902,00
USD, iar partea restantă a creanţei a fost achitată la 5 martie. Cursul dolarului la
încasarea avansului a constituit - 9,541 MDL/USD.
Taxa pentru efectuarea procedurilor vamale a fost achitată de titularul de avans în
casieria organelor vamale.
Tranzacţia examinată se contabilizează în modul respectiv:
1) Se reflectă primirea avansului în contul exportului ce urmează să deruleze de către
partenerul ucrainean 123110,88 lei (12902 USD x 9,542 MDL/USD) :
Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină” –123110,88 lei
Credit contul 523 „Avansuri primite curente”,
subcontul 5232 „Avansuri primite din străinătate” –123110,88 lei.

Faţă de tranzacţiile aferente încasării avansului în contul ulterioarelor livrări de la agenţii

locali suma avansului nu se supune impunerii cu TVA.

12
Operaţiile 2) şi 3) sunt contabilizate similar operaţiilor examinate în exemplul de bază.

4) Se reflectă achitarea taxei pentru efectuarea procedurilor vamale de către titularul de

avans:
Debit contul 712 „Cheltuieli de distribuire” -307,30 lei
Credit contul 226 „Creanţe ale personalului”,
subcontul 2261 „Creanţe ale titularilor de avans” -307,30 lei.

Operaţiile 5) şi 6) sunt reflectate în contabilitate similar operaţiilor 4), 5) din exemplul de bază.

7) După expedierea bunurilor se trece în cont avansul primit pentru export la cursul zilei
aferent datei primirii avansului:
Debit contul 523 „Avansuri primite curente”,
subcontul 5232 „ Avansuri primite din străinătate” –123110,88 lei
Credit contul 221 „Creanţe comerciale”,
subcontul 2212 „Creanţe comerciale din străinătate” - 123110,88 lei.

8) Se achită suma restantă a creanţei de către importator – 184540,39 lei (19354 USD
x 9,535 MDL/USD):
Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină” – 184540,39 lei
Credit contul 221 „Creanţe comerciale”,
subcontul 2212 „Creanţe comerciale din străinătate” - 184540,39 lei.

9) Concomitent se reflectă diferenţa favorabilă de curs valutar în sumă de 348,36 lei

(307302,91 – (123110,88 +184540,39)):
Debit contul 221 „Creanţe comerciale”,
subcontul 2212 „Creanţe comerciale din străinătate” – 348,36 lei
Credit contul 622 „Venituri financiare”,
subcontul 6221 „Venituri din diferenţe de curs valutar” -348,36 lei.
Cheltuielile de transport şi expediţie se contabilizează în ordinea examinată anterior.

Contabilitatea exportului pe credit comercial

Exportul de mărfuri pe credit comercial este o formă a exportului în care, importatorul (clientul extern)
efectuează plata bunurilor cumpărate la un anumit termen după intrarea în posesia lor sau în mod eşalonat
potrivit clauzelor privind condiţiile de plată stabilite prin contractul extern.
Raţiunea acestei tranzacţii de export este determinată de insuficienţa fondurilor
financiare ale importatorului şi dorinţei exportatorului autohton de a penetra cu bunuri proprii
pe pieţele externe, mai ales în cazul exportului de volum, complexitate şi valori sporite.
În conformitate cu art. 10 alin. (1) lit. a) din Legea privind reglementarea valutară nr. 62-
XVI din 21 martie 2008 creditele comerciale reprezintă împrumuturi/credite contractate în cadrul
tranzacţiilor de comerţ cu mărfuri şi servicii la care participă un rezident (plăţi în avans, plăţi în
rate pentru etape intermediare de execuţie sau plăţi la solicitarea furnizorilor de mărfuri/servicii,
precum şi plăţi la un anumit termen de la livrarea mărfurilor/prestarea serviciilor).
Pentru plăţi la un anumit termen de la livrarea mărfurilor exportatorul poate contracta o
dobîndă. Dobânda percepută se calculează după formula dobânzii simple aplicabilă în raport
de modul de exprimare a perioadei de creditare.
Dacă perioada creditării nu depăşeşte 12 luni şi se încadrează în limitele unei perioade de
gestiune exportatorul constată dobânda integral la vânzare prin :
Debit contul 2212 „Creanţe comerciale din străinătate”
Credit contul 6126 „Alte venituri operaţionale” sau
Credit contul 6111 „Venituri din vînzarea produselor”, contul 6112 „Venituri din vînzarea
mărfurilor”, contul 6118 „Alte venituri din vînzări” sau

13
Credit contul 6226 „Venituri din dobînzi aferente altor activităţi”.
Afectarea perioadei de împrumut a două perioade de gestiune prevede o altă schemă de
contabilizare:
a) se constată dobânda integral la livrare
Debit contul 2212 „Creanţe comerciale din străinătate”
Credit contul 5352 „Alte venituri anticipate curente” sau
Credit contul 6226 „Venituri din dobînzi aferente altor activităţi”;
b) se trece la finele anului cota parte a dobânzii la veniturile perioadei curente
Debit contul 5352 „Alte venituri anticipate curente”
Credit contul 6126 „Alte venituri operaţionale”.
În cazul când perioada acordării creditului depăşeşte 12 luni, dobânda se constată prin
debitarea contului 161 „Creanţe pe termen lung” şi creditarea contului 424 „Venituri anticipate
pe termen lung”, iar la survenirea momentului încasării dobânda se trece la alte venituri
operaţionale sau financiare.

Exemplul 3.3. Pentru exemplificarea metodologiei de contabilitate a exportului pe

credit comercial considerăm că, întreprinderea „PASV” a încheiat un contract de export cu
o firmă americană în condiţiile creditului comercial:
 Valoarea contractuală a produselor finite - 12000 USD,
 Plata avansului convenit - 20 %,
 Plata eşalonată a valorii contractele (în termen de 6 luni) - 80 %,
 Dobânda facturată la extern aferentă plăţii eşalonate - 10%.
 Cursul dolarului a fluctuat:
- la livrarea mărfurilor la extern - 10,4500 MDL/USD,
- la primirea avansului convenit - 10,4530 MDL/USD,
- la achitarea definitivă a contractului – sumei eşalonate plus dobânda
- 10,4620 MDL/USD.

În contabilitate operaţiile de mişcare a mărfurilor şi suportarea cheltuielilor accesorii

pentru export se reflectă în modul tratat anterior.
Operaţiile specifice se contabilizează:
La livrarea la extern pe credit odată cu documentele de livrare se depune şi cambia
spre acceptare:
Debit contul 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 2212 „Creanţe comerciale din străinătate”
- 25080,00 lei /2400 USD
Debit contul 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 2213 «Alte creanțe comerciale”
– 100320,00 lei / 9600 USD,
Credit contul 611 „Venituri din vînzări” - 125400,00 lei / 12000 USD

şi în acelaşi timp se calculează dobânda 100320 x 0,1=10032 lei

Debit contul 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 2213 «Alte creanțe comerciale”
– 10032,00 lei,
Credit contul 612 „Alte venituri operaţionale” – 10032,00 lei.

La primirea avansului convenit în mărime de 20% de la valoarea contractuală a

bunurilor - 32287,00 (2400USD x 10,4530 MDL/USD):
Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină” - 25087,20 lei
Credit contul 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 2212 „Creanţe comerciale din străinătate”
- 25087,20 lei

14
 La încasarea plăţii eşalonate şi dobânzii aferente de la cumpărătorul străin -
142159,00 lei  (9600 USD + 960 USD) x 10,4620 MDL/USD  :
Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină” - 110478,72 lei
Credit contul 221 „Creanţe comerciale” , subcontul 2213 «Alte creanțe comerciale”
- 110478,72 lei.

La finalizarea tranzacţiei se reflectă diferenţa de curs valutar 133,92 lei (125400,00 +

10032,00 - 25087,20 - 110478,72):
Debit contul 221 „Creanţe comerciale”, subcontul 2213 «Alte creanțe comerciale” - 133,92 lei
Credit contul 622 „Venituri financiare”, subcontul 6221 „Venituri din diferenţe de curs valutar”
– 133,92 lei.

5. Contabilitatea operaţiilor aferente exportului indirect de bunuri

Cadrul organizatoric al exportului indirect este completat de participantul suplimentar la

tranzacţii şi cuprinde:
- furnizorul intern de mărfuri;
- întreprinderea de intermediere;
- unităţile prestatoare de servicii;
- beneficiarul extern.
Organizarea contabilităţii e dependentă de statutul intermediarului în derularea operaţiilor
de comerţ exterior, care poate fi agent, mandatar sau comisionar. În comerţul exterior agentul
acţionează fie în calitate de mandatar, fie în calitate de comisionar.

Contabilitatea exportului indirect prin contract de mandat

Mandatarul în baza contractului de mandat încheie contract de vânzare-cumpărare
internaţional cu cumpărătorul străin din numele şi pe contul mandantului. Drepturile şi obligaţiile
aferente afacerilor aparţin mandantului. De aceea decontările cu cumpărătorul străin, de regulă,
sunt realizate de mandant. Însă, se va menţiona că actualmente, potrivit legislaţiei valutare, se
pot efectua decontări între cumpărătorul străin şi mandatar. Mandatarul întocmeşte dare de
seamă care serveşte temei pentru întocmirea Procesului-verbal privind prestarea serviciilor de
intermediere şi eliberarea facturii pentru plata serviciilor contractate.

Contabilitatea exportului indirect la mandant

În contabilitatea mandantului operaţia aferentă exportului de bunuri se reflectă similar
contabilităţii exportului direct. Suplimentar se acceptă pentru plată factura pentru serviciile de
intermediere, inclusiv TVA 20 % prestate de rezidentul Republicii Moldova pe teritoriul ţării,
fapt contabilizat prin:
Debit contul 712 „Cheltuieli de distribuire” – la suma serviciilor de intermediere fără
TVA
Debit contul 534 „Datorii față de buget” – la suma TVA aferentă serviciilor de
intermediere prestate
Credit contul 521 „Datorii comerciale curente” – la suma serviciilor de intermediere
prestate inclusiv TVA.
Contabilitatea exportului indirect la mandatar
Mandatarul contabilizează cheltuielile aferente serviciilor de intermediere prestate la
contul contabilităţii de gestiune prin:
Debit contul 811 „Activităţi de bază”, 812 „Activităţi auxiliare”
Credit contul 226 „Creanţe ale personalului” – la suma cheltuielilor de delegaţie, alte
cheltuieli suportate de titularii de avans pe operaţia contractată

15
 Credit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” – la suma
salariului personalului antrenat în realizarea operaţiei de intermediere
Credit contul 533 „Datorii privind asigurările sociale şi medicale” – la CAS şi CAM
calculate de la suma salariului cuvenit personalului antrenat în realizarea operaţiei de
intermediere
Credit contul 211 „Materiale” – la valoarea materialelor utilizate în procesul derulării
tranzacţiei de intermediere etc.
După semnarea Procesului-verbal privind prestarea serviciilor de intermediere şi
aprobarea Dării de seamă mandatarul eliberează factura pentru serviciile prestate, contabilizând
creanţa mandantului prin:
Debit contul 221 „Creanţe comerciale” – la suma serviciilor, inclusiv TVA
Credit contul 611 „Venituri din vânzări” – la suma veniturilor recunoscute din prestarea
serviciilor de intermediere
Credit contul 534 „Datorii față de buget” – la suma TVA aferentă serviciilor de
intermediere prestate.
Simultan casează costul serviciilor de intermediere prin formula contabilă:
Debit contul 711 „Costul vânzărilor”
Credit contul 811 „Activităţi de bază”, 812 „Activităţi auxiliare”.

Contabilitatea exportului indirect prin contract de comision

În cazul comerţului indirect în comision comisionarii activează pe pieţele externe în
nume propriu, însă pe contul şi riscul comitenţilor. Profitul brut se înregistrează în contabilitatea
comitentului (producătorului, unităţii comerciale). Comisionarul, ce acţionează în baza
contractului de comision, percepe venit pentru intermediere denumit comision.
Forma respectivă scuteşte proprietarul de griji aferente căutării pieţei de desfacere,
cumpărătorilor, perfectării şi executării afacerilor, perfectarea vamală a încărcăturilor ş. a.
Relaţiile economice ale comisionarilor au la bază contractele economice încheiate cu unităţile
producătoare sau comerciale, cu clienţii externi şi cu unităţile prestatoare de servicii.
Contractele încheiate cu unităţile autohtone sunt contracte de comision, care
împuternicesc juridic comisionarul să deruleze contractele externe contra unui comision egalat
cu contravaloarea serviciilor de intermediere prestate. Contractul de comision nu presupune
transferul proprietăţii mărfurilor, ci prestarea unor servicii aferente încheierii şi derulării
contractelor de vânzare-cumpărare internaţională. Contractele de comision pot fi contracte cadru
sau contracte pentru fiecare operaţiune de comerţ exterior.
Contabilitatea exportului indirect în comision se caracterizează prin următoarele
particularităţi:
1) în contabilitatea comisionarului nu intervin conturi de bilanţ pentru evidenţa
bunurilor, deoarece acesta nu intră în posesia bunurilor, asigurând doar intermedierea.
Pentru evidenţa bunurilor primite de la comitentul autohton pentru efectuarea
exportului în baza contractului de comision în contabilitatea comisionarului se
utilizează contul 916 „Bunuri primite în baza contractelor de comision”. Acestea se
înregistrează în debitul contului 916 „Bunuri primite în baza contractelor de
comision” la preţuri stipulate în procese-verbale de primire-predare (valoarea
contractuală). Contul nu se aplică la direcţionarea bunurilor de către comitent direct la
vamă.
2) prestaţiile aferente exportului în comision nu se înregistrează în conturile de
cheltuieli ale intermediarului, ci la conturile aferente decontărilor cu terţii 521
„Datorii comerciale curente”, 221 „Creanţe comerciale”.
3) potrivit art. 107 alin. (1) din Codul fiscal transmiterea mărfurilor de către comitent
comisionarului şi invers, precum şi transmiterea mărfurilor de către comisionar
cumpărătorului şi de către furnizor comisionarului în cadrul realizării contractului de
comision constituie livrări de mărfuri, deaceea atît comitentul cît şi comisionarul au

16
 dreptul la trecerea în cont a sumelor TVA, reflectate în facturile fiscale primite în
cadrul executării contractului de comision.
4) pentru mărfurile livrate la export comitentul eliberează comisionarului factura fiscală,
reflectînd după caz TVA la cotele specificate la literele a) (cota-standard - în mărime
de 20% din valoarea impozabilă a mărfurilor) şi b) (cote reduse în mărime de 8%) ale
art. 96 din Codul fiscal.
5) în condiţiile acţiunii prevederilor art.117 alin. (1) din Codul fiscal, pentru mărfurile
livrate la export comisionarul nu eliberează factura fiscală.
Toate acţiunile întreprinse de comisionar sunt înregistrate în darea de seamă pe care o
prezintă comitentului. Părţile contractante au dreptul la alegerea momentului îndeplinirii
obligaţiilor şi modalităţii fixării faptului executării. În condiţiile respective comisionarul va
dovedi corectitudinea, oportunitatea reflectării retribuţiei în contabilitate, iar comitentul –
trecerea comisionului achitat la cheltuieli.
Exemplul 3.4. Entitatea rezidentă (comitetul) a încheiat contract de comision cu
entitatea rezidentă (comisionar) privind exportul produselor finite unui beneficiar extern,
fiind cunoscute:
 valoarea contractuală a produselor exportate - 22356 EUR;
 costul produselor finite exportate - 210969,00 lei;
 cheltuielile de transport extern asigurat de rezidentul RM - 7917,72 lei,
(inclusiv: servicii internaţionale de transport-expediţie – 7856,82 lei, servicii de expediţie –
60,90 lei);
 taxa pentru proceduri vamale – 0,1 %;
 valoarea serviciilor de vămuire prestate de brokerul vamal – 234,00 lei, inclusiv TVA –
20 %;
 comisionul intermediarului 5% de la valoarea contractuală, TVA 20 %.
Produsele finite destinate exportului, evaluate în baza procesului-verbal de primire-
predare în sumă de 300000 lei, sunt depozitate anticipat la comisionar.
Potrivit contractului comisionarul încasează contravaloarea bunurilor exportate
nerezidentului şi o transferă în aceeaşi zi comitentului. În termen de 2 zile după transfer
comisionarul prezentă comitentului darea de seamă privind suportarea cheltuielilor aferente
operaţiei de export în comision şi factura pentru serviciile de intermediere prestate. Costul
serviciilor de intermediere prestate de comisionar – 9345,00 lei. Comitentul achită datoria faţă
de comisionar în termen de 3 zile, inclusiv comisionul în valută străină.
Evoluţia cursului EUR faţă de moneda naţională la:
- declararea vamală a bunurilor - 15,7280 MDL/EUR;
- livrarea bunurilor - 15,8470 MDL/EUR;
- încasarea contravalorii - 16,0415 MDL/EUR;
- aprobarea dării de seamă şi eliberarea facturii - 16,0345 MDL/EUR;
- încasarea comisionului - 16,0412 MDL/EUR.

Operaţia examinată se contabilizează la comisionar şi comitent în ordinea elucidată în

tabelele ce urmează.
Tabelul 3.3
Contabilitatea exportului indirect prin contract de comision la comisionar
N Suma
Conţinutul operaţiilor economice Debit Credit
d/o (lei)

1. Primirea bunurilor de la comisionar pentru export 916 300000,00

2. Plata drepturilor vamale (22356 EUR x 15,7280 52112 226 351,62
MDL/EUR x 0,1 / 100)
3. Facturarea la extern a bunurilor (22356 EUR x 2212 52111 354275,53
15,8470 MDL/EUR)

17
4. Casarea valorii bunurilor exportate 916 300000,00
5. Reflectarea cheltuielilor de transport-expediţie 52112 544 7917,72
6. Achitarea cheltuielilor de transport-expediţie 544 242 7917,72
7. Reflectarea serviciilor prestate de brokerul vamal 52112 544 234,00
8. Achitarea serviciilor prestate de brokerul vamal 544 242 234,00
9. Încasarea contravalorii exportului în comision (22356 243 2212 358623,77
EUR x 16,0415 MDL/EUR)
10. Reflectarea diferenţei de curs valutar favorabile 2212 52111 4348,24
(358623,77 - 354275,53)
11. Transferarea sumei cuvenite comitentului 52111 243 358623,77
12. Prezentarea facturii pentru servicii de intermediere
a) Comision (22356 EUR x 16,0345 MDL/EUR x 2211 6113 17923,36
5 / 100) / 1117,80 EUR (612)
b) TVA aferentă 20% / 223,56 EUR 2211 5344 3584,67
Casarea costului serviciilor de intermediere prestate 7113 811 9345,00
2.
(714) (812)
3. Virarea de către comitent a comisionului cuvenit în 243 2211 21517,02
valută străină ((1117,80 EUR + 223,56 EUR) x
16,0412 MDL/EUR)
4. Reflectarea diferenţei de curs valutar favorabilă 2211 622 8,99
aferentă decontării cu comitentul (21517,02 -
17923,36 - 3584,67)
5. Achitarea datoriei aferentă cheltuielilor suportate de 242 52112 8503,34
către comitent la contul curent bancar în monedă
naţională (351,62 + 7917,72 + 234,00)

Tabelul 3.4
Contabilitatea exportului indirect prin contract de comision la comitent
N Suma
Conţinutul operaţiilor economice Debit Credit
d/o (lei)

1. Predarea produselor finite comisionarului pentru 216 216 210969,00

export
2. Recunoaşterea veniturilor din exportul produselor 2211 611 354275,53
3. Casarea valorii de bilanţ a produselor vândute 711 216 210969,00
4. Încasarea creanţei aferente exportului în comision 243 2211 358623,77
5. Recunoaşterea diferenţei de curs valutar favorabile 2211 622 4348,24
6. Recunoaşterea cheltuielilor privind exportul în
comision
a) drepturi vamale de export 712 52112 351,62
b) cheltuieli de transport-expediţie 712 52112 7917,72
c) cheltuieli aferente serviciilor prestate de brokerul 712 52112 195,00
vamal
d) TVA aferentă serviciilor prestate de brokerul 5344 52112 39,00
vamal
7. Acceptarea facturii pentru servicii de intermediere
a) Comision 712 52111 17923,36
b) TVA aferentă 20% 5344 52111 3584,67
8. Achitarea cheltuielilor suportate de comisionar 52112 242 8503,34
9. Achitarea facturii pentru servicii de intermediere 52111 243 21517,02
10. Reflectarea diferenţei de curs valutar favorabilă 722 52111 8,99

18
aferentă decontării cu comisionarul

19