ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

METODE DE ANALIZĂ A COSTURILOR DE

PRODUCŢIE

CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC:
PROF. UNIV. DR. AUREL IŞFĂNESCU

ELENA CERASELA BARBU (SPĂTARIU)

BUCUREŞTI
2004
Metode de analiză a costurilor de producţie -2-

CUPRINS

Introducere................................................................................................................. 6

CAPITOLUL I Retrospectivă privind delimitările conceptuale

asupra costurilor de producţie......................8

1.1. Teorii generale asupra noţiunii de cost, respectiv cheltuială……………................. ..8

1.2. Criterii principale utilizate în clasificarea costurilor ……………........…………….......15
1.3. Consumurile de factori de producţie…………………………………………………………......25
1.4. Producţia – proces economic care generează costurile..........................................42
1.5. Costul de producţie – instrument al conducerii firmei ..........................................45

CAPITOLUL II Metode de bază utilizate în dimensionarea

şi determinarea costurilor...............................54

2.1. Conducerea prin costuri utilizând metode clasice...................................................58

2.1.1. Metoda globală de calculaţie a costurilor....................................................58
2.1.2. Metoda pe faze de calculaţie .........................................................................59
2.1.3. Metoda de calculaţie a costului pe comenzi..................................................61
2.1.4. Limitele metodelor clasice de calculaţie.......................................................64
2.2. Metode evoluate utilizabile în calculaţia costurilor................................................64
2.2.1. Metoda G.P. ...................................................................................................64
2.2.2. Metoda normativă ........................................................................................70
2.2.3. Metoda standard – cost ................................................................................75
2.2.4. Metoda tarif – oră – maşină (T.H.M.) ........................................................77
2.2.5. Metoda costurilor directe .............................................................................79
2.2.6. Analiza valorii ..............................................................................................81

CAPITOLUL III Utilizarea sistemului informaţional în analiza

costurilor..........................................................83

3.1. Aspecte teoretice privind noţiunea de informaţie ..................................................84

3.2. Definirea şi trăsăturile sistemului informaţional al costurilor .............................92
3.3. Contabilitatea financiară şi de gestiune furnizoare de
informaţii privind costurile utilizate în conducerea firmei .................................100

CAPITOLUL IV Analiza costurilor – componentă a sistemului de

diagnostic economico - financiar al
întreprinderii..................................................117
Metode de analiză a costurilor de producţie -3-

4.1. Diagnosticul economico-financiar al întreprinderii – instrument

esenţial în eşalonul conducerii firmei ....................................................................117
4.2. Metodologia generală aplicată în analiza costurilor ...........................................125
4.3. Analiza costurilor calităţii .....................................................................................162

CAPITOLUL V Model de analiză a costului de producţie prin

prisma cheltuielilor directe şi a cheltuielilor
indirecte..........................................................175

5.1. Analiza elementelor costului de producţie............................................................179

5.2. Analiza structurală a cheltuielilor materiale şi a altor
cheltuieli materiale directe.....................................................................................183
5.3. Planificarea, controlul şi analiza cheltuielilor salariale.....................................185
5.3.1. Pregătirea planului de împărţire a forţei de muncă....................................186
5.3.2. Utilizarea soft-ware-ului pentru convertirea forţei
de muncă în ore de muncă şi în cheltuieli salariale...............................................187
5.3.3. Funcţiile de procesare ale computerului......................................................189
5.3.4. Raportarea computerizată...........................................................................189
5.3.5. Analiza personalului şi a cheltuielilor salariale..........................................190
5.4. Analiza cheltuielilor indirecte................................................................................193
5.4.1. Procesul de acumulare a cheltuielilor indirecte...........................................193
5.4.2. Utilizarea informaţiilor introduse în calculator
din documentele-sursă..................................................................................193
5.4.3. Introducerea în calculator a informaţiilor
adiţionale pentru procesare..........................................................................195
5.4.4. Procesarea informaţiilor..............................................................................196
5.4.5. Identificarea elementelor de informaţii produse de sistem........................196
5.4.6. Implementarea sistemului computerizat.....................................................196
5.4.7. Schema computerizată a fluxului cheltuielilor indirecte.............................198
5.4.8. Analiza structurii cheltuielilor indirecte......................................................198
5.4.9. Analiza ratelor cheltuielilor indirecte..........................................................201
5.5. Analiza cheltuielilor administrative şi de distribuţie...........................................206
5.6. Analiza elementelor costului de producţie în raport
cu cifra de afaceri netă...........................................................................................209
5.7. Alocarea în mod echitabil a elementelor de cost pe produs.................................211

CAPITOLUL VI Valorificarea informaţiilor obţinute prin

analiza costurilor în elaborarea strategiei
firmei.............................................................216

Concluzii.............................................................................................................................226
Lista tabelelor cuprinse în lucrare....................................................................................235
Lista figurilor cuprinse în lucrare ....................................................................................236
Lista graficelor cuprinse în lucrare ..................................................................................237
Bibliografie.........................................................................................................................238
Metode de analiză a costurilor de producţie -4-

CONTENTS

Introduction…………………………………………………………………………………………………6

CHAPTER I Outlooks on conceptual limitations on costs of

production............................................................8

1.1. General theories on cost, respectively expense.......................……………................. ..8

1.2. Main criteria used in classifying costs........................ ……………........…………….......15
1.3. Consumption of factors of production................………………………………………….....25
1.4. Production- economic process which generates costs.............................................42
1.5. Production costs – instrument of firm management.... .........................................45

CHAPTER II Basic methods used in measuring and

determining costs...............................................54

2.1. Cost management through classical methods.........................................................58

2.1.1. Aggregate method of cost computation........................................................58
2.1.2. Computation phases method........................................................................59
2.1.3. Order cost computation method...................................................................61
2.1.4. Limitations of classical computation methods.............................................64
2.2. Evolved methods in cost computation.....................................................................64
2.2.1. G.P. method ...................................................................................................64
2.2.2. Normative method ........................................................................................70
2.2.3. Standard-cost method.. ................................................................................75
2.2.4. Tariff-hour-machine method........................................................................77
2.2.5. Direct costs method.......... .............................................................................79
2.2.6. Value analysis ...............................................................................................81

CHAPTER III The use of the informational system in cost

analysis..............................................................83

3.1. Theoretical aspects on the term of “information” ..................................................84

3.2. Definition and features of the cost informational system......................................92
3.3. Financial and administration accountancy provider of information
regarding costs used in firm management ...........................................................100

CHAPTER IV Cost analysis – part of the economic and financial

diagnosis system of the firm............................117
Metode de analiză a costurilor de producţie -5-

4.1. The firm’s economic and financial diagnosis system – essential instrument
at firm management level........................................................................................117
4.2. The general methodology applied in cost analysis.... ...........................................125
4.3. Quality cost analysis.......... ....................................................................................162

CHAPTER V Model of production costs analysis through direct

and indirect expenses..........................................175

5.1. Analysis of production cost components...............................................................179

5.2. Structural analysis of material and other direct material expenses...................183
5.3. Planning, control and analysis of labour and salary expenses...........................185
5.3.1. Preparation of labour force division plan....................................................186
5.3.2. The use of software in converting labour force into labour hours and
labour expenses.............................................................................................187
5.3.3. The computer’s processing functions...........................................................189
5.3.4. Computerized reporting................................................................................189
5.3.5. Personnel and labour expenses analysis......................................................190
5.4. Indirect expenses analysis.....................................................................................193
5.4.1. Indirect expenses accumulation process......................................................193
5.4.2. The use of source-document input information...........................................193
5.4.3. The use of the computer-fed additional processing information................195
5.4.4. Information processing.................................................................................196
5.4.5. Identification of system-made information.................................................196
5.4.6. Implementation of the computerized system...............................................196
5.4.7. Computerized chart of indirect expenses flow.............................................198
5.4.8. Indirect expenses structure analysis............................................................198
5.4.9. Indirect expenses rate analysis....................................................................201
5.5. Administrative and distribution expenses analysis.............................................206
5.6. Analysis of production cost components related to the net turnover.................209
5.7. Fair allocation of product cost components.........................................................211

CHAPTER VI Utilization of information obtained through cost

analysis in firm strategy conception.................216

Conclusions…………………………………………………………………………………………………………226
Tables list............................................................................................................................235
Figures list..................................... ....................................................................................236
Graphs list..........................................................................................................................237
Bibliography.......................................................................................................................238
Metode de analiză a costurilor de producţie -6-

INTRODUCERE

„...lumea adevărată este lumea conceptelor,

ideilor, adevărurilor şi ipotezelor incendiare.”
Platon

Angajarea în mod consecvent şi progresiv a economiei româneşti pe făgaşul

economiei de piaţă a avut la bază transformări profunde care au presupus, printre
altele, şi modificarea rolului şi statutului unităţilor economice lipsite de “propria
personalitate” care acţionau într-un mediu egalitarist şi centralizat în agenţi
economici care trebuie să îşi desfăşoare activitatea într-un mediu concurenţial cu
proprie individualitate afirmată în planurile iniţiativei, creativităţii şi eficienţei.
În acest context, agenţii economici se confruntă cu o serie de probleme
legate de determinarea locului în zona economică în care activează, a obiectivelor
pe care le urmăresc, a rezultatelor obţinute şi, implicit, a resurselor consumate.
Utilizându-şi resursele corespunzătoare activităţilor pe care le realizează, agenţii
economici creează valori. Toate aceste procese sunt surprinse, analizate şi
orientate pe mai multe căi şi pe mijloace diferite.
Recuperarea cheltuielilor de producţie şi realizarea unui profit
corespunzător sunt elementele menţinerii şi dezvoltării firmelor, iar păstrarea
competitivităţii, a prestigiului firmei, combinarea eficientă a factorilor de
producţie, în scopul obţinerii producţiei se regăsesc în costul de producţie. De
aceea, sunt importante determinarea şi analiza costului în calitatea sa de indicator
central în sistemul indicatorilor economici ai firmei.
Mărimea costurilor şi, în special, minimizarea lor, sunt considerente care
sunt luate în calcul în alegerea unui anumit proces tehnologic sau scheme de
producţie, a unor anumite categorii de materii prime, materiale, la baza
introducerii raţionalizării şi invenţiilor în procesul de producţie, la organizarea şi
Metode de analiză a costurilor de producţie -7-

perfecţionarea muncii şi a producţiei, etc. În acest sens, costurile de producţie

trebuie urmărite periodic, atât pe produs, cât şi pe întreaga producţie, comparate
cu standardele de costuri sau cu previziunile costurilor efectuate anterior
procesului productiv şi, bineînţeles, trebuie urmărite şi în dinamica lor.
Pe plan naţional, după anul 1990, problematica costurilor a marcat o vizibilă
stagnare atât în plan teoretic, cât şi din punct de vedere practic generată de
meandrele tranziţiei ţării noastre către economia funcţională de piaţă ale cărei
inerente necunoscute şi-au pus amprenta şi asupra domeniului costurilor şi de
introducerea noului sistem de contabilitate însoţit de o serie de probleme ce
determină încetinirea evoluţiei privitoare la sistemul costurilor.
Din aceste motive, am considerat că este foarte utilă o sinteză asupra teoriei
şi practicii analizei costurilor de producţie pe care am realizat-o în concordanţă cu
evoluţia complexităţii activităţilor la nivelul agenţilor economici în scopul
ameliorării performanţelor gestiunii resurselor la nivelul cerinţelor de azi.
În această lucrare ne-am propus să realizăm o amplă analiză asupra
conceptului de „cost de producţie”, să prezentăm metode, modele şi tehnici
utilizate în acest scop. Pentru a obţine o imagine privind costul de producţie am
efectuat o incursiune printre aspectele teoretice privind noţiunea de cost şi
respectiv cheltuială, continuând cu metodele utilizate pentru determinarea
costurilor, prezentarea sistemului informaţional al costurilor, metodologiei
generale aplicate în analiza acestuia.
Aplicabilitatea practică a demersului nostru a fost demonstrată prin
realizarea unui model de analiză a costului de producţie prin prisma cheltuielilor
directe şi a cheltuielilor indirecte. De asemenea, ca urmare a cerinţelor absolut
necesare de creştere a eficienţei activităţii agenţilor economici am adus în atenţie
utilizarea strategiei de dominaţie prin costuri.
Validitatea informaţiilor utilizate putem spune că este dovedită atât prin
demonstrarea enunţurilor teoretice, cât şi prin soluţiile obţinute la aplicaţiile
concrete pe tot parcursul acestei lucrări.
Adresăm mulţumiri tuturor celor care de aproape sau mai de departe, direct
sau indirect, au facilitat concretizarea eforturilor noastre.
Capitolul I -8-

CAPITOLUL I
RETROSPECTIVĂ PRIVIND DELIMITĂRILE CONCEPTUALE ASUPRA
COSTURILOR DE PRODUCŢIE

1.1. Teorii generale asupra noţiunii de cost, respectiv cheltuială

Orice firmă îşi desfăşoară activitatea în directă legătură cu mediul extern,

mediu ce poate fi privit din punct de vedere economic, social, administrativ, etc.
Acest mediu este extrem de dinamic şi în continuă transformare, iar firma este în
conexiune cu acesta prin intermediul fluxurile fizice, financiare, monetare.
Abordarea sistematică a firmelor determină existenţa elementelor de intrare
şi ieşire; fluxurile care sunt considerate elemente de intrare traversează mediul
intern al firmei şi se transformă în elemente de ieşire ce antrenează în timpul
circuitului economic sau al ciclului de exploatare celelalte fluxuri, respectiv cele
monetar-financiare.
Elementele de intrare, precum şi cele de ieşire, pot fi încadrate atât în
categoria fluxurilor fizice, cât şi în cea a fluxurilor monetare sau financiare; spre
exemplu, cumpărarea de factori de producţie care sunt folosiţi pentru producerea
bunurilor economice (fluxuri fizice) şi veniturile din vânzarea bunurilor economice
(fluxuri financiare) sunt elemente de intrare, iar bunurile economice realizate de
firmă şi destinate vânzării (fluxuri fizice) şi cheltuielile efectuate pentru serviciile
factorilor de producţie (fluxuri financiare) sunt elemente de ieşiri.
Existenţa cheltuielilor în circuitul economic este inevitabilă şi
indispensabilă, aşadar bunurile produse de către o firmă nu se pot obţine fără
cheltuieli, iar costul reprezintă expresia tuturor acestor consumuri de resurse
(cheltuieli) ocazionate de realizarea unui bun sau a unui serviciu.
Costul de producţie este considerat un indicator calitativ economic a cărui
poziţie centrală în cadrul sistemului de indicatori ai firmei nu poate fi contestată.
De asemenea, costul de producţie este integrat în sistemul indicatorilor economici
de măsurare şi apreciere a eficienţei economice.
Capitolul I -9-

Poziţia sa de indicator central poate fi relevată şi prin modul în care costul

de producţie influenţează procesul de elaborare a deciziilor la nivel de firmă prin
intermediul diverselor legături pe care le are cu ceilalţi indicatori economici: cost –
preţ, cost – producţie (volum) – profit, cost – productivitate.
Abordarea legăturii cost-preţ, în opinia noastră se poate realiza din unghiuri
diferite: producător/consumator, economie centralizată/economie de piaţă, tipuri
de piaţă.
Dacă pentru producător poziţia costului de producţie este clară, pentru
consumator aceasta nu prezintă deosebită importanţă, el urmărind preţul.
Consumatorii sunt adesea nemulţumiţi de mărimea preţului, mai ales de nivelul
acestuia şi calitatea produselor, costul de producţie neinteresându-i, poate puţini
dintre ei făcând referinţă la acesta. Astfel, producătorul este cel care trebuie să se
preocupe de mărimea costului de producţie, încercând, în funcţie de presiunile
pieţei, să-i determine o mărime care să-i poată asigura un anumit profit şi să aducă
pe piaţă un bun cu un preţ competitiv.
Abordarea costului de producţie este diferită şi chiar opusă în economia de
piaţă faţă de economia centralizată. În aceasta din urmă, costul este cel care
determină preţul. Creşterea argumentată, mai mult sau mai puţin temeinică, a
costurilor generează o creştere a preţului.
În economia concurenţială, preţul este punctul de pornire în stabilirea
costului. Obiectivul fiecărei firme este acela de a obţine profit şi, de aceea, nimeni
nu produce un bun dacă acesta nu se vinde şi dacă nu aduce un anumit câştig din
vânzarea sa. Pentru aceasta, producătorul trebuie să pornească de la preţul
produsului care se formează liber pe piaţă prin confruntarea cererii cu oferta şi
care este, în mod cert, rezultatul concurenţei.
Orice producător care doreşte să iniţieze o afacere va avea succes numai
dacă, în condiţiile unui preţ dat (format în mod liber pe piaţă), el va obţine un
produs la un cost inferior preţului de pe piaţă. Cu cât diferenţa dintre costul său şi
preţul de pe piaţă este mai mare, cu atât profitul său va fi mai mare. De aceea,
producătorul va căuta toate mijloacele pentru a-şi minimiza costul. În situaţia în
care costul de producţie depăşeşte preţul de piaţă al produsului, atunci el va părăsi
piaţa, pentru că va înregistra pierderi.
Capitolul I - 10 -

În concluzie, posibilităţile producătorului de a acţiona asupra preţului sunt

reduse, piaţa impunându-i odată cu preţul şi un cost maxim, obligându-l să
acţioneze pentru reducerea acestuia.
Mecanismul formării preţului este supus permanent presiunilor “actorilor”
pieţei, în sensul creşterii sau diminuării acestuia, unii pentru a-l mări la vânzare,
alţii pentru a-l micşora la cumpărare, iar alţii invers. Nu este mai puţin adevărat că
în acest joc, mai ales în situaţia unor presiuni inflaţioniste, un rol important în
mişcarea preţurilor revine comportamentului anticipativ al vânzărilor. Cert este că,
în condiţiile unei pieţe concurenţiale, preţul va fi expresia paralelogramului forţei
unităţilor economice, a capacităţii lor de a-şi realiza activitatea în condiţii normale.
În funcţie de tipul de piaţă se formează şi preţul. Spre exemplu, în cadrul pieţei cu
concurenţă perfectă, care este un tip de piaţă teoretic, preţul este un factor exogen
agenţilor economici, piaţa fiind pe deplin necesară. Fiecare agent economic nu
poate acţiona asupra preţurilor, adaptarea acestora la cerinţele pieţei se poate face
numai prin cantităţi sau numai prin preţuri.
În situaţia pieţei de monopol, stabilirea preţurilor este dependentă de
acţiunea firmelor ce îşi desfăşoară activitatea pe o astfel de piaţă. Există situaţii
când firma de monopol fixează preţul mărfurilor, iar producţia este cea pe care o
cere piaţa în funcţie de preţul fixat sau situaţii când firma fixează autoritar volumul
producţiei şi lasă pieţii libertatea de a impune preţul în funcţie de raportul cerere-
ofertă, dar şi de această dată, firma va dirija oferta într-o astfel de manieră încât pe
piaţă să se formeze un raport cerere-ofertă care să fie favorabil.
Pe piaţa monopsonică, un agent economic, fiind cumpărătorul unic în
confruntarea cu un număr mare de cumpărători, concentrează întreaga cerere şi va
influenţa direct nivelul preţului produsului, astfel încât cu cât cantitatea solicitată
pe piaţă va fi mai mare cu atât preţul de cumpărare va fi mai mare. Astfel, pe acest
tip de piaţă, preţul produsului îmbracă forma unei funcţii crescătoare de cantitatea
cerută, devenind endogen pentru consumator şi exogen pentru producători.
Pe piaţa monopolistică caracterizată prin atomicitatea cererii şi a ofertei şi
printr-o mare diferenţiere a produselor, cumpărătorii au o anumită libertate în a
alege cuplul cantitate-preţ. Pe acest tip de piaţă concurenţa prin preţuri este
înlocuită de concurenţa prin produse. Preţul este fixat autonom de fiecare
Capitolul I - 11 -

producător, luând în considerare costurile la care se adaugă o marjă de câştig

dimensionat în raport de situaţia de ansamblu a pieţei şi de reacţia cererii pentru
bunurile sale la modificarea preţului.
Piaţa oligopolistică este caracterizată prin interdependenţa acţiunilor
diferiţilor ofertanţi de pe piaţă şi prin incertitudine. Un ofertant poate fixa
cantitatea pe care o vinde pe piaţă, însă preţul şi deci profitul depind de acţiunea
celorlalţi agenţi economici. Pe acest tip de piaţă se manifestă mai multe tendinţe în
comportamentul ofertanţilor şi anume tendinţa „maximizării profitului unitar” sau
cea a „războiului preţurilor” sau „concurenţa prin produse”.
Dar, indiferent de tipul de piaţă, în condiţiile unor reglementări adecvate,
preţul ar trebui să rămână o mărime determinată de situaţia acesteia. Adoptarea
unor decizii raţionale care să permită realizarea unor rezultate optime trebuie să
ţină cont de faptul că nivelul cheltuielilor se găseşte permanent într-o anumită
corelaţie cu volumul activităţii, respectiv cu gradul de utilizare a capacităţilor de
producţie şi cu profilul activităţii.
Corelaţia cost – producţie (volum) - profit are aplicaţii foarte vaste. Aceasta
serveşte la stabilirea preţurilor produselor, la selectarea mixului de produse
fabricate şi destinate vânzării, alegerea strategiei firmei, precum şi în analiza
efectelor creşterii sau scăderii costurilor asupra profitabilităţii firmei.
În acest sens, la nivelul unei firme, trebuie să urmărim acel nivel al
volumului de activitate pentru care veniturile care se obţin din vânzarea
produselor sunt egale cu cheltuielile, adică sunt în echilibru şi profitul este zero.
Din acest punct, orice creştere a volumului producţiei fabricate şi vândute aduce
întreprinderii profit şi orice micşorare a volumului producţiei aduce întreprinderii
pierderi şi, din acest moment, activitatea devine nerentabilă.
Pe lângă alţi factori care duc la creşterea profitului, reducerea costului joacă
un rol important. Nivelul costului trebuie să fie un permanent front de acţiune
pentru ca, prin reducerea acestuia, rata profitului pe produs să poată creşte.
Influenţa conjugată a tuturor factorilor de producţie la realizarea activităţii
firmei face interesantă abordarea corelaţiei dintre costuri şi productivitate.
Relaţia cost – productivitate poate fi privită atât pe termen scurt, cât şi pe
termen lung. Pe termen scurt, “creşterea producţiei poate avea loc prin combinarea
Capitolul I - 12 -

unor factori de producţie variabili cu factori de producţie ficşi, costul marginal

reprezentând principalul criteriu pentru fundamentarea deciziei de a produce. În
intervalul scurt de timp, combinarea factorilor de producţie ficşi cu cei variabili se
află sub influenţa acţiunii legii productivităţii randamentelor marginale
descrescânde”.1 Astfel, ţinând cont de modul de determinare a costului marginal ca
raport dintre modificarea absolută a costului factorului variabil şi modificarea
absolută a producţiei, între evoluţia costului marginal şi evoluţia productivităţii
marginale există un raport de inversă proporţionalitate, care ne spune că atunci
când productivitatea marginală creşte, costul marginal scade şi invers.
Pe termen lung, toţi factorii de producţie sunt consideraţi variabili, fapt ce îl
poate determina pe producător să crească producţia prin modificarea volumului
tuturor factorilor de producţie, creştere care are ca rezultat reducerea costului total
mediu şi, implicit, obţinerea unui venit care excede costul de producţie. Acest tip
de venit este denumit venit de creştere şi reprezintă, de fapt, economii rezultate
din obţinerea producţiei mai mari cu costuri mai mici.
Ţinând seama de toate aceste legături, studiul costului, problemele formării
şi urmările sale devin deosebit de importante, relevându-se faptul că, în cele din
urmă, direct sau indirect, ne afectează pe toţi.
Etimologia cuvântului „cost” îşi are rădăcinile în verbul latin “constare”care
înseamnă a fixa ceva, a stabili. Din acest verb s-a desprins noţiunea “costa” care
reprezintă ceea ce s-a consumat sau ceea ce s-a plătit pentru un anumit produs.
Mai târziu, s-a ajuns la denumirea de cost care presupune un consum de valori
ocazionat de producerea unui bun şi care, pentru a putea fi determinat, trebuie să
fie exprimat valoric.
În legătură cu definirea costului, în prezent, există, circulă şi se confruntă
mai toate punctele de vedere formulate în diferite perioade istorice şi se pare că de
o mai largă audienţă se bucură conceptul ce urmează.
Costul de producţie este un indicator economic care cuprinde ansamblul
consumurilor de muncă vie şi materializată exprimate în formă bănească, efectuate
sau care urmează a fi efectuate pentru procurarea, producerea sau desfacerea unei

1
Dumitru Ciucur, Ilie Gavrilă, C. Popescu, Economie, Manual universitar, Editura Economică , Bucureşti 1999
Capitolul I - 13 -

unităţi de bunuri economice, lucrări executate sau servicii prestate de către o

întreprindere.
Analizând definiţia de mai sus, putem evidenţia câteva caracteristici ale
noţiunii de cost:
9 costul exprimă consumul de resurse. În această calitate, costurile cuprind
consumul factorilor de producţie, respectiv materii prime, materiale, combustibil,
energie, apă, forţă de muncă, mijloace de producţie, prestaţii externe şi alte
consumuri;
9 costul include cheltuielile efectuate de întreprindere pentru obţinerea
realizărilor firmei care se identifică cu bunurile produse, lucrările executate sau
serviciile prestate destinate fie consumului intern, fie desfacerii;
9 consumurile de resurse sunt evaluate în unităţi monetare. În expresie bănească,
costul reprezintă numărul de unităţi monetare necesare înlocuirii resurselor
consumate şi care sunt încorporate în valoarea bunurilor şi serviciilor realizate de
firmă;
9 costul este componenta preţului de vânzare al produsului.
Din punct de vedere contabil, costul reprezintă ansamblul cheltuielilor ce
sunt reprezentate de totalitatea operaţiilor economice ce afectează patrimoniul
întreprinderii prin diminuarea activului, cum ar fi, de exemplu, consumul de
materiale sau prin mărirea pasivului ca, de exemplu, înregistrarea obligaţiei de
plată pentru utilităţi prestate de terţi.
Cadrul general al I.A.S.C., Vol. al II-lea, din ordinul Ministerului Finanţelor
nr. 94/2001, defineşte cheltuielile ca fiind diminuări ale beneficiilor înregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii acestora
sau creşteri ale datoriilor care se concretizează în reduceri de capital propriu, altele
decât cele rezultate din distribuiri către acţionari.
Paul Hayne, în lucrarea sa, “Modul economic de gândire” defineşte costul de
producţie astfel: “costul total este costul şansei şi astfel el include nu numai plăţile
făcute de firmă către alţii pentru mărfurile şi serviciile de care beneficiază, dar şi
valoarea implicită a oricărui bun – forţă de muncă, teren, capital – pe care firma
şi-l livrează ei însăşi.”
Capitolul I - 14 -

O altă abordare a costului de producţie o întâlnim la Frank Knight, în

lucrarea “Riscul, incertitudinea şi profitul”, unde “costurile reprezintă, pur şi
simplu, punctul de atracţie al concurenţei.”
Gilbert Abraham-Frois defineşte costul de producţie ca “ansamblu
cheltuielilor necesare pentru obţinerea unui volum de producţie dat.
Întreprinzătorul utilizează, în acest scop, materii prime, energie, semifabricate care
trebuie transformate, fluide diverse, utilaje, lucrători de calificări diferite.”
Costul de producţie trebuie caracterizat, de asemenea, şi prin prisma
funcţiilor sale. Profesorul universitar doctor Niţă Dobrotă defineşte următoarele
funcţii ale costului:
1) “Funcţia de măsurare a cheltuielilor necesare obţinerii producţiei şi a
corelaţiilor ce pot apărea între eforturi – costuri şi efect – bunuri produse. Prin
această funcţie, costul îşi manifestă caracterul de important indicator economic
calitativ.
2) Funcţia de cercetare – dezvoltare a costului constă în aceea că tehnologiile şi
noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare. Cu cât raportul dintre
tehnologiile noi şi costuri este mai mare, cu atât funcţia respectivă se manifestă
mai pregnant.
3) Funcţia de producţie a costurilor se referă la faptul că acestea joacă un rol
important în realizarea conceptelor constructive şi tehnologice pe baza inovărilor şi
investiţiilor.
4) Funcţia de personal presupune compararea costurilor cu pregătirea,
perfecţionarea şi cu motivaţia în muncă, pe de o parte, cu sporirea productivităţii
muncii şi ridicarea calităţii bunurilor, pe de alta.
5) Funcţia comercială evidenţiază efectul benefic al cheltuielilor făcute cu livrarea
la timp a bunurilor şi asigurarea pieţelor de desfacere.
6) Funcţia financiar-contabilă arată costurile necesare asigurării fondurilor
băneşti în mărimea şi structura corespunzătoare unei acţiuni rentabile.
7) Funcţia de optimizare presupune asigurarea şi determinarea costului cel mai
mic ce revine unui nivel maxim al producţiei.
Capitolul I - 15 -

8) Funcţia de control şi reglare este cea prin care se evidenţiază modul de

fundamentare a deciziilor de politică economică prin care se dirijează consumul de
resurse”.2
Considerăm că aceste funcţii trebuie completate cu cea referitoare la
protecţia mediului, întrucât, în prezent, companiile poluante trebuie să facă
eforturi financiare considerabile pentru reducerea sau chiar eliminarea acestui
proces, iar toate cheltuielile efectuate în acest sens, direct sau indirect, afectează
costurile agenţilor economici.

1.2. Criterii principale utilizate în clasificarea costurilor

Noţiunea de cost de producţie care cuprinde evaluarea eforturilor implicate

de un act economic determinat mai ales de activitatea de producţie nu a fost
întotdeauna înţeleasă în aceeaşi manieră pe parcursul dezvoltării gândirii
economice, însă putem distinge trei mari interpretări, şi anume:
9 costul fizic (real sau în natură) reprezintă suma cantităţilor de bunuri şi a
cantităţilor de muncă (consumuri de factori de producţie necesare pentru
realizarea unui bun);
9 costul monetar exprimă suma evaluărilor în monedă a costului real. Numitorul
comun al tuturor consumurilor este moneda cu ajutorul căreia se pot aduna
unităţile monetare corespunzătoare preţului bunurilor de producţie, salariile,
dobânzile datorate, etc. deci toate cheltuielile generate de producerea bunului şi de
aducerea lui pe piaţă;
9 costul psihologic sau costul de oportunitate este, de fapt, un cost al renunţării şi
cuprinde cantitatea ce s-ar fi produs dacă nu s-ar fi optat pentru producerea altui
bun. El rezultă din necesitatea de a alege dintre cele mai multe întrebuinţări
posibile ale resurselor rare.
Producătorii fac o alegere în legătură cu bunurile şi serviciile ce vor fi
produse şi costul apare astfel ca un sacrificiu care reprezintă abandonarea unei
utilităţi pentru puterea de a dispune de o abilitate mai mare. Aşadar, toate
costurile le putem considera costuri de oportunitate şi adevărata măsură a costului
2
Niţă Dobrotă, Economia politică, Editura Economică, Bucureşti, 1997, pag. 129
Capitolul I - 16 -

este dată de valoarea celei mai bune alternative de utilizare a resurselor; se văd,
astfel, în cost, toate utilităţile la care subiectul economic trebuie să renunţe pentru
a o obţine pe cea pe care o preferă.
Analizele la nivel microeconomic se bazează şi pe luarea în considerare în
clasificarea costurilor a naturii elementelor care îl compun. Ţinând cont de această
clasificare, deosebim trei categorii de cost:
Costul explicit cuprinde ansamblul plăţilor (cheltuielilor) efectuate de o
firmă pentru procurarea factorului de producţie (materii prime, materiale, energie,
forţă de muncă necesare producţiei şi procurate din afara acesteia). Costul explicit
mai poate fi denumit şi “cost de buzunar”.
Costul implicit cuprinde acele cheltuieli care apar în procesul de producţie,
sunt efectuate din resurse proprii şi care nu presupun plata către terţi (amortizare,
munca proprietarului şi întreprinzătorului, dobânda cuvenită capitalului propriu).
Costul implicit este perceput ca un cost de oportunitate, respectiv ca sumă a
tuturor veniturilor pe care ar fi putut să le obţină un întreprinzător de pe urma
factorilor de producţie aflaţi în proprietatea sa, în cea mai bună variantă de
utilizare la care, însă, a renunţat.
Costul de producţie însumează costul explicit şi costul implicit. Distincţia
dintre costul explicit şi costul implicit este necesară pentru înţelegerea conceptului
de profit.
Costul contabil este format din costul explicit şi din amortizare. Aceste
costuri rezultă din evidenţa contabilă a firmei. Ele au în vedere folosirea alternativă
a capitalului de către proprietarii firmei, precum şi a forţei de muncă a acestora.
Costul economic este ansamblul intrărilor de resurse exprimat valoric într-o
anumită perioadă. Acest cost reflectă costul de oportunitate al resurselor
consumate. Costul economic este format din costuri implicite şi costuri explicite.
Costurile implicite reprezintă ansamblul intrărilor de resurse care nu au fost
achiziţionate de firmă de pe piaţă, ci sunt resurse proprii acesteia. Spre exemplu,
salariul ce revine întreprinzătorilor pentru munca depusă, dobânda ce ar reveni
capitalului propriu, rentele care ar reveni întreprinzătorului pentru pământul ce îi
aparţine. Costurile explicite sunt intrările de resurse achiziţionate de firmă de pe
piaţă pe baze contractuale.
Capitolul I - 17 -

Analizând relaţia care se creează între evoluţia diferitelor cheltuieli şi

modificarea producţiei, costul de producţie este format din cost variabil şi cost fix.
Costul variabil (CV) este acela care variază în volum total în mod direct
proporţional cu schimbările intervenite în activitatea de bază şi cuprinde cheltuieli
cu materii prime, materiale, energie, salarii directe, etc. Aceasta înseamnă că,
odată cu volumul producţiei, se modifică şi aceste costuri în mod proporţional.
Dacă volumul producţiei este zero, atunci volumul costului variabil este zero.
Costul fix (CF) rămâne constant în valoare totală, în timp ce volumul
activităţii se modifică. Exemple de astfel de costuri includ chiria, iluminatul şi
încălzirea, dobânda, etc. În cazul în care volumul producţiei este zero, costul fix are
o valoare pozitivă şi are aceeaşi mărime ca şi costul total.
Costurile fixe (de structură) sunt indispensabile existenţei şi funcţionării
normale a întreprinderii. Această categorie de costuri este dependentă de
capacitatea potenţială de producţie, respectiv de distribuţie a întreprinderii, de
structura acesteia. Costurile fixe sunt angajate într-o manieră permanentă şi
constituie, în principiu, o consecinţă a deciziei de investiţie. Volumul constant al
costurilor fixe se păstrează pe perioade scurte de timp. Într-o observare de lungă
durată, modificarea capacităţilor de producţie duce la modificarea costului fix.
Cele două categorii de costuri însumate formează costul total (CT).
CT = CV + CF
Costul fix, costul variabil şi costul total pot fi reprezentate grafic astfel:

C CT
O
CV
S
T
U
R
I CF

PRODUCŢIE
Graficul nr.1. Diagrama costurilor
Capitolul I - 18 -

După modul de raportare a costurilor de producţie (totale, fixe sau

variabile), la producţia realizată obţinem categoriile de costuri medii sau unitare
(pe unitatea de produs, serviciu sau lucrare).
Utilizarea costurilor unitare se bazează pe faptul că toate consumurile care
se cuprind în costuri sunt efectuate într-un scop unic care este producţia, iar
pentru fabricarea unei unităţi de produs, firma efectuează în medie aceleaşi
cheltuieli. Modalitatea de calcul a costurilor unitare este raportarea tuturor
cheltuielilor de producţie şi desfacere la volumul total de bunuri produse, servicii
sau lucrări într-o anumită perioadă de timp, obţinându-se cheltuieli ce revin, în
medie, pe o unitate de produs. Costul mediu poate fi variabil, fix şi total.
Costul mediu variabil (CVM) se calculează raportând costul variabil la
producţia fizică obţinută.
CV
CVM =
Q
Costul mediu fix (CFM) se calculează prin raportarea costului fix la
producţia obţinută.
CF
CFM =
Q

Costul mediu total (CTM) reprezintă suma costurilor variabile medii şi a

costurilor fixe medii.
CF CV
CTM = CFM + CVM = +
Q Q
Costurile medii se pot reprezenta grafic astfel:

C Cmg
O
S
T CTM
U
R CVM
I

CFM

PRODUCŢIE

Graficul nr.2 Diagrama costurilor medii şi a costului marginal

Capitolul I - 19 -

În cadrul unităţilor economice, în funcţie de etapele consumării muncii, ale

formării cheltuielilor de producţie, potrivit fluxului de activitate, se disting
următoarele categorii de costuri:
Costurile directe reprezintă suma mărimii absolute a cheltuielilor directe
aferente unei lucrări, unui serviciu, unei comenzi.
Costul de secţie cuprinde cheltuieli cu materii prime şi materiale, cheltuieli
cu personalul care îşi desfăşoară activitatea pe secţii, contribuţii privind asigurările
sociale – costuri directe - cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor,
reparaţiile, cheltuielile comune ale secţiilor de producţie, amortizarea capitalului
fix.
Costul de uzină este format din costul de secţie la care se adaugă cheltuieli
de interes general şi administrativ ale firmei.
Costul complet sau comercial cuprinde, pe lângă costul de uzină, şi
cheltuielile de desfacere a mărfurilor.
Interesantă în abordarea sa este împărţirea costurilor prin prisma procesului
decizional; în acest sens, costurile se clasifică în:
Costurile pertinente sau relevante sunt costuri viitoare ce pot fi evaluate şi
care sunt folosite în deciziile conducerii şi asupra cărora se poate acţiona.
Costurile de scufundare sunt cele care s-au produs şi nu pot fi anulate prin
decizii ulterioare. Ele sunt denumite şi costuri istorice ce au fost deja “sacrificate”
într-o activitate deja desfăşurată. Costurile de scufundare pot fi utile managerilor
în deciziile pe care doresc să le ia, deoarece confruntările cu previziunile anterioare
permit studierea comportamentului acestora.
Costurile de oportunitate sunt generate de oportunităţile sacrificate în urma
luării unei anumite decizii. Aceste costuri trebuie luate în considerare în luarea
tuturor deciziilor privind angajamentul de resurse ale firmei. De exemplu, dacă se
are în vedere extinderea capacităţilor de producţie pentru linia de produse curente,
managerul trebuie să ia în considerare costul de oportunitate al investirii
resurselor în alte linii de produse.
Costurile incrementale sau marginale sunt costurile suplimentare generate
de realizarea unei unităţi suplimentare de producţie.
În funcţie de conţinutul lor, costurile pot fi:
Capitolul I - 20 -

Costuri complete, respectiv acele costuri care regrupează totalitatea

cheltuielilor generate de consumul factorilor de producţie. Un astfel de cost este un
cost tradiţional, deoarece, dacă se procedează la o ajustare a acestuia prin
eliminarea anumitor cheltuieli în vederea stabilirii unei mai bune expresii
economice a costului, el va deveni un cost complet economic.
Costuri parţiale, adică acele costuri care încorporează numai o anumită
parte din cheltuieli. În acest caz, se preferă a se lua în considerare numai
cheltuielile pertinente în raport cu problemele urmărite sau de a se renunţa la
repartizarea anumitor cheltuieli, pentru a evita repartizarea arbitrară, aşa cum este
cazul, spre exemplu, al cheltuielilor de transport, aprovizionare.
Momentul calculării ne permite diferenţierea a două tipuri de costuri:
Costuri constante (efective). Se mai numesc costuri istorice sau costuri reale
şi sunt costuri de producţie aferente produselor obţinute, lucrărilor executate sau
serviciilor prestate. Ele sunt costuri care au fost calculate după realizarea faptelor
care le-au angajat. Costurile constante pot fi:
a) costuri controlabile, adică costuri asupra cărora se poate exercita urmărirea şi
controlul de către responsabilul locului generator de cheltuieli, dar care pot deveni
necontrolabile la nivelul unei alte entităţi tehnico-ştiinţifice căreia i se transmit;
b) costuri necontrolabile care sunt acele costuri asupra cărora nu se poate
interveni pentru a le modifica.
Costurile prestabilite sunt costuri care sunt stabilite înaintea producerii
faptelor care le angajează. Ele pot îmbrăca forma normelor, a costurilor standard
sau a unor simple previziuni. Sub aspectul contabilităţii financiare, costurile
prestabilite servesc la înregistrarea produselor finite, a lucrărilor sau a serviciilor
executate în cursul lunii până în momentul determinării costului efectiv de
producţie şi corectarea acestuia cu diferenţe de preţ. În contabilitatea de gestiune,
costurile prestabilite permit urmărirea pe parcurs a încadrării consumurilor
efective în nivelul lor deja stabilit. Astfel, se pot determina abaterile care apar şi,
prin urmare, măsurile corespunzătoare.
De-a lungul timpului, clasificarea costului a captat atenţia unor economişti
Capitolul I - 21 -

de seamă. Astfel, având în vedere legătura diverselor categorii de costuri cu nivelul

producţiei, Gilbert Abraham-Frois3 grupează costurile de producţie astfel:
A. Costul global care cuprinde ansamblul costurilor ce corespund unui volum dat
al producţiei. Se disting astfel:
Costul fix este costul suportat de firmă în orice condiţii, oricare ar fi nivelul
activităţii sale, chiar dacă acesta este zero.
Costul variabil este acela a cărui importanţă se schimbă în funcţie de
cantităţile produse. CV = F(Q)
Unele din aceste costuri pot varia strict proporţional cu volumul producţiei
(consumul de materii prime), altele pot oscila neproporţional. Costurile variabile
vor fi o funcţie crescătoare, variind cu nivelul de producţie.
Costul total este suma costurilor fixe şi variabile, fluctuaţiile acestuia
reproducând, deci, variaţiile costului variabil.
B. Costul marginal (Cmg) este definit drept creşterea costului determinată de
creşterea producţiei cu o unitate.
∆CT
Cmg =
∆Q
Costul marginal apare ca primă derivată a costului total şi ca primă derivată
a costului variabil şi este independent de costul fix.
C. Costul mediu sau unitar se calculează raportând componentele costului global
la unitatea de produs. Distingem trei categorii de costuri medii:
Costul fix mediu reprezintă costul fix suportat de fiecare unitate de producţie
CF
CFM =
Q
Costul variabil mediu reprezintă costul variabil ce revine fiecărei unităţi de
produs
CV
CVM =
Q
Costul total mediu reprezintă costul total ce revine fiecărei unităţi de produs
CT
CTM =
Q

3
Gilbert Abraham-Frois, Economia politicǎ, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, pag 141
Capitolul I - 22 -

P.A. Samuelson şi William D. Nordhaus4 delimitează costurile într-o

manieră asemănătoare, astfel:
Costul total (CT) reprezintă cheltuiala minimă ce trebuie efectuată pentru a
produce o cantitate de bunuri, Q; în situaţia în care aceasta înregistrează creşteri,
atunci şi costul total se măreşte.
Costul fix (CF) reprezintă cheltuiala ce trebuie efectuată chiar dacă nu se
produce nimic; mărimea lui nu este influenţată de volumul producţiei. Costurile
fixe sunt denumite, uneori, şi costuri “indirecte” sau “investite” şi reprezintă
cheltuieli pe care o firmă le face cu plata chiriei corespunzătoare spaţiilor cu
destinaţie productivă sau administrativă, cu achitarea obligaţiilor contractuale ce
decurg din achiziţionarea unor echipamente, cu plata dobânzilor la împrumuturi, a
sumelor necesare pentru obţinerea diverselor autorizaţii.
Costurile variabile (CV) sunt acele cheltuieli a căror mărime variază în
funcţie de volumul producţiei, respectiv, cheltuieli cu achiziţionarea materialelor
necesare producţiei, salariile muncitorilor care lucrează pe liniile de montaj, costul
energiei electrice, etc. Prin definiţie, costul variabil este zero când producţia este
zero. Costul variabil reprezintă partea din costul total care creşte odată cu
producţia, creşterea lui CT fiind egală cu creşterea lui CV.
Costul marginal reprezintă costul producerii unei unităţi suplimentare
dintr-un anumit produs. Uneori costul marginal poate fi extrem de mic. Spre
exemplu, pentru un zbor cu avionul la care există locuri neocupate, costul unui nou
pasager este reprezentat, pur şi simplu, de costul alimentelor şi băuturii oferite
gratuit pe parcursul călătoriei; nu este necesar nici capital suplimentar, nici forţă
de muncă suplimentară. Alteori, însă, costul marginal poate fi destul de ridicat.
Spre exemplu, o societate de distribuţie a energiei electrice, în condiţii normale,
poate produce suficientă energie, folosind capacităţile cele mai eficiente de care
dispune. În timpul unei zile caniculare de vară, când toată lumea dă drumul la
aparatele de aer condiţionat, cererea de curent electric este foarte mare, astfel încât
societatea poate fi nevoită să pună în funcţiune şi generatoare mai vechi care
funcţionează cu costuri mai mari. Curentul electric suplimentar obţinut are un cost
marginal foarte ridicat.
4
Paul A. Samuelson, William D. Nordhaus, Economie politicǎ, Editura Teora, Bucureşti, pag. 13
Capitolul I - 23 -

Cost implicit Cost economic

Cost explicit Cost contabil Costuri de scufundare Costuri de oportunitate

Costuri
Costuri incrementale
pertinente

Costuri Costuri După natura Prin prisma Cost mediu Cost

controlabile necontrolabile elementelor procesului variabil mediu
componente decizional fix

Costuri constante
În raport cu
În funcţie de producţia Costuri
momenteul Clasificarea costurilor
realizată medii
calculării
Costuri prestabilite

După conţinut Cost mediu total

În funcţie de etapele
După relaţia dintre consumării muncii, ale
evoluţia cheltuielilor Costuri complete Costuri parţiale
formării cheltuielilor
şi modificarea de producţie
producţiei
Costuri directe

Costul de secţie
Cost fix Cost variabil Costul de Costul
uzină complet

Figura nr. 1 Clasificarea costurilor în funcţie de diferite criterii

Capitolul I - 24 -

Costul unitar reprezintă raportul dintre costul total şi cantitatea de produse

realizate. Aşa cum împărţim costul total în cost variabil şi în cost fix, tot aşa putem
împărţi costul unitar în cost unitar variabil şi în cost unitar fix.
Costul de oportunitate reprezintă valoarea bunului sau serviciului la care se
renunţă. Costul de oportunitate al unei decizii include toate consecinţele adoptării
acestora, indiferent dacă ele sunt sau nu consecinţele unei tranzacţii de ordin
bănesc.
Unii economişti români consideră următoarea tipologie a costurilor5:
„ 1) Costul antecalculat al unui producător care se stabileşte pe baza cheltuielilor
de producţie normate necesare executării produsului sau prestării serviciului;
2) Costul mediu antecalculat pe ramură se determină ca nivel mediu normat ce
trebuie respectat de toate unităţile care produc acelaşi produs;
3) Costul efectiv pe produs la nivelul întreprinderii depinde de condiţiile de
producţie individuale; dacă acestea sunt folosite cu eficienţă, costurile vor fi mai
mici şi invers;
4) Costul mediu pe ramură este egal cu media ponderată a costului de producţie
pe unitatea de produs din întreprinderile care compun ramura respectivă.
5) Costul marginal care reflectă nivelul cel mai ridicat al cheltuielilor efectuate de
unitatea economică care îşi desfăşoară activitatea în condiţiile cele mai puţin
favorabile datorate mediului natural, în special în industria extractivă şi în
agricultură, dar ale căror produse sunt socialmente necesare.”
Costul ţintă reprezintă un cost de producţie estimat după valorile
previzionate ale unui preţ de vânzare concurenţial şi se determină în perioada de
concepţie a produsului în funcţie de piaţa vizată, de gradul concurenţei şi de tipul
de produs fabricat. Din preţul de vânzare previzionat se deduce profitul sau marja
aşteptată şi prin diferenţă se obţine costul ţintă.
Indiferent de modul în care este clasificat costul, o analiză pertinentă a
acestuia nu poate fi realizată fără studierea elementelor componente ale acestuia.

5
Vasile C. Nechita şi colectiv, Economie politicǎ, Vol.I, Editura Porto Franco, Galaţi 1992
Capitolul I - 25 -

1.3. Consumurile de factori de producţie

Costul reprezintă un element special în construirea şi aplicarea deciziilor la

orice nivel, motiv pentru care trebuie să se cunoască amănunţit cheltuielile care îl
compun.
Cheltuielile de producţie le putem defini ca fiind expresia bănească a
oricărui consum de muncă vie şi materializată din cadrul unui anumit proces
economic, productiv sau comercial ocazionat de îndeplinirea unor sarcini sau a
unor obiective tehnice, economice, sociale, etc. şi care are ca rezultat obţinerea de
bunuri, servicii şi alte prestări cu alte destinaţii. Cheltuielile care formează costul
unui produs, serviciu sau lucrare sunt în legătură directă cu modul de desfăşurare
şi conţinutul procesului de producţie şi care, la rândul său, este inseparabil de
factorii de producţie: muncă, natură şi capital. Folosirea factorilor de producţie în
procesul productiv duce la consumarea acestora şi, implicit, la contribuţia lor
diferită la formarea cheltuielilor care însumate constituie costul.
Spre exemplu, consumul mijloacelor de muncă (clădiri, instalaţii, maşini,
utilaje, etc) generează cheltuieli cu amortizarea acestor mijloace; consumarea
obiectelor muncii (materii prime, materiale, combustibil, energie, etc) îmbracă
forma cheltuielilor cu materii prime, materiale auxiliare, etc., iar consumarea forţei
de muncă se concretizează prin cheltuieli cu salariile şi asimilatele acestora.
Consumurile de factori de producţie pot intra sau nu în componenţa costului
şi drept urmare se impune separarea acestora. În acest sens, putem clasifica
consumurile factorilor de producţie astfel:
9 consumuri productive
9 consumuri accidentale
9 consumuri neutre
9 consumuri cu caracter special.
Spre exemplificare, putem aminti de cheltuielile pe care firma le efectuează
cu ocazia constituirii unor firme (prime legate de capital) sau în decursul anilor de
funcţionare (fondul de participare la profit), precum şi în cazul efectuării de
donaţii şi subvenţii sau pentru prevenirea şi înlăturarea efectelor unor calamităţi
naturale, cheltuieli ce nu au legătură cu ceea ce numim costul de producţie.
Capitolul I - 26 -

Consumurile productive sunt legate direct de procesul realizării bunurilor şi

serviciilor şi, deci, categoria economică cost nu poate fi fundamentată în afara
acestora.
Consumurile accidentale nu se concretizează în produse, lucrări sau servicii
şi sunt suportate din fonduri speciale (risc, asigurare).
Consumurile neutre pot fi rezultatul unor disfuncţionalităţi sau a unor cauze
externe procesului de producţie.
Consumurile cu caracter special nu au legătură cu costul de producţie; de
aceea, şi ele sunt suportate din fonduri special constituite.
Astfel, în timp ce costul reflectă un consum de factori de producţie,
cheltuielile reprezintă plăţi (transferuri de numerar sau disponibilităţi) efectuate
în vederea unei aprovizionări stocabile sau nestocabile ori stingerii diverselor
obligaţii generate legal în sistemul de relaţii cu terţii. Unele plăţi sunt generate de
aprovizionarea cu bunuri stocabile necesare producţiei. Acestea sunt cheltuieli de
aprovizionare, devenind costuri numai în momentul consumului, adică al
transformării lor în procesul de producţie în alte utilităţi.
Structura cheltuielilor de producţie în funcţie de diverse criterii este utilă în
elaborarea unor analize de natură economico-financiară, în corelarea costurilor cu
ceilalţi indicatori ai firmei, în realizarea unor comparaţii între agenţii economici cu
acelaşi profil de activitate pentru stabilirea asemănărilor sau deosebirilor existente,
precum şi în elaborarea şi realizarea unor strategii la nivel de firmă.
Paleta clasificării cheltuielilor este variată. Un prim criteriu de clasificare
este acela prin care cheltuielile sunt delimitate pe principale destinaţii economice:
1) Cheltuielile de aprovizionare care sunt determinate de aprovizionarea cu
materii prime şi materiale pentru producţie, imobilizări corporale sau de
aprovizionarea cu mărfuri care se poate face de pe piaţa internă, externă sau din
producţie proprie.
2) Cheltuielile de fabricaţie deţin ponderea cea mai mare în ansamblul
cheltuielilor şi fără acestea procesul de producţie nu ar putea avea loc. Constituie
substanţa din care se desprinde costul unui produs şi constau în ansamblul
cheltuielilor generate de consumul de capital fix şi de capital circulant destinat
obţinerii unei anumite producţii de bunuri finite, semifabricate, servicii şi lucrări.
Capitolul I - 27 -

Cheltuielile de fabricaţie se delimitează pentru producţia de bază, producţia

auxiliară şi producţia sau utilităţile anexe.
3) Cheltuielile de desfacere reprezintă întregul consum de muncă vie şi
materializată care rezultă din activitatea de livrare, respectiv de transmitere a
bunurilor de către deţinătorul lor către beneficiari. În această categorie de
cheltuieli se includ cheltuieli ocazionate de păstrarea, ambalarea, manipularea,
transportul şi expedierea mărfurilor. Cheltuielile de desfacere pot fi ocazionate de
desfacerea pe piaţa internă şi/sau piaţa externă a produselor şi a mărfurilor.
4) Amenzile şi penalităţile sunt rezultatul producerii unor aspecte negative
generate de activitatea firmei şi nu se includ în costul de producţie, fiind suportate
direct din profit.
5) Cheltuielile care nu sunt generate şi care nu afectează producţia şi desfacerea
cuprind cheltuieli pentru prevenirea sau înlăturarea efectelor unor calamităţi
naturale, efectuarea de donaţii, subvenţii, etc.
Cheltuielile la nivelul unei firme se pot clasifica în funcţie de natura lor,
clasificare care este reglementată prin Planul General de Conturi conform
Ordinului nr. 306 /26.02.2002. Prin prisma acestui criteriu, cheltuielile se împart
în:
1) Cheltuieli privind stocurile care cuprind:
a) cheltuieli cu materiile prime;
b) cheltuieli cu materialele consumabile (cheltuieli cu materialele auxiliare,
cheltuieli privind combustibilul, materialele pentru ambalat, piesele de schimb,
seminţele şi materialele de plantat, furajele şi cheltuieli privind alte materiale
consumabile);
c) cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar;
d) cheltuieli privind materialele nestocate;
e) cheltuieli privind energia şi apa;
f) cheltuieli privind animalele şi păsările;
g) cheltuieli privind mărfurile;
h) cheltuieli privind ambalajele.
2) Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi:
a) cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile;
Capitolul I - 28 -

b) cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile;

c) cheltuieli cu primele de asigurare;
d) cheltuieli cu studiile şi cercetările.
3) Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi:
a) cheltuieli cu colaboratorii;
b) cheltuieli privind comisioanele şi onorariile;
c) cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate;
d) cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal;
e) cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări;
f) cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii;
g) cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate;
h) alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi.
4) Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate:
a) cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.
5) Cheltuieli cu personalul:
a) cheltuieli cu salariile personalului;
b) cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială (contribuţia unităţii la
asigurările sociale, contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj, contribuţia
angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate, alte cheltuieli privind
asigurările şi protecţia socială).
6) Alte cheltuieli de exploatare:
a) pierderi din creanţe şi debitori diverşi;
b) alte cheltuieli de exploatare (despăgubiri, amenzi şi penalităţi, donaţii şi
subvenţii acordate, cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital, alte
cheltuieli de exploatare).
7) Cheltuieli financiare:
a) pierderi din creanţe legale de participaţii;
b) cheltuieli privind investiţiile financiare cedate (cheltuieli privind imobilizările
financiare cedate, pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate);
c) cheltuieli din diferenţe de curs valutar;
d) cheltuieli privind dobânzile;
e) cheltuieli privind sconturile acordate;
Capitolul I - 29 -

f) alte cheltuieli financiare.

8) Cheltuieli extraordinare:
a) cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare.
9) Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele:
a) cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele (cheltuieli de
exploatare privind amortizarea imobilizărilor, privind provizioanele pentru riscuri
şi cheltuieli, pentru deprecierea imobilizărilor şi a activelor circulante);
b) cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele (cheltuieli financiare
privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare şi a activelor
circulante, cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligaţiunilor).
10) Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite:
a) cheltuieli cu impozitul pe profit;
b) alte cheltuieli cu impozitul care nu apar în elementele de mai sus.
După omogenitatea conţinutului lor, putem clasifica cheltuielile astfel:
1) Cheltuieli simple care au un conţinut omogen deoarece sunt formate prin
consumul unui singur tip de mijloace sau plăţi efectuate. Spre exemplu, consumul
de combustibil, de materii prime, uzura obiectelor de inventar, amortizarea
mijloacelor fixe, dobânda la capitalul luat cu împrumut. Aceste cheltuieli se mai
numesc şi cheltuieli monoelementare deoarece nu se pot divide în alte elemente
constitutive. Majoritatea cheltuielilor de exploatare şi financiare sunt cheltuieli
monoelementare.
2) Cheltuieli complexe sau polielementare care sunt formate din cheltuieli de
deplasare, transferuri, cheltuieli legate de transportul de bunuri şi persoane,
impozite, taxe, cheltuieli pentru protecţia mediului. Cheltuielile polielementare au
la bază consumuri de mijloace economice diferite ce se regăsesc grupate în funcţie
de destinaţia comună sau de scopul în care s-au efectuat.
Considerăm că importanţa practică a acestei clasificări se leagă de analiza
structurii costului de producţie şi a cheltuielilor de producţie la un moment dat sau
în dinamică.
Capitolul I - 30 -

Gruparea cheltuielilor în monoelementare şi polielementare este legată şi de

calcule privitoare la structura valorică a produsului intern brut sau de
determinarea produsului naţional net din industrie.
Sub aspectul planificării evidenţei şi calculul cheltuielilor, acestea se
clasifică în:
1) Cheltuieli pe elemente primare, clasificare utilă pentru corelarea diferitelor
părţi componente ale programului economic al întreprinderilor. Structura
cheltuielilor pe elemente primare asigură cunoaşterea analitică şi concretă a
cheltuielilor după natura sau conţinutul lor economic, ca elemente primare şi
omogene de cheltuieli care nu se mai descompun în alte cheltuieli. Această
structură permite să se acţioneze direct asupra factorilor care generează
cheltuielile în vederea reducerii sistematice a costurilor de achiziţie, de producţie,
de desfacere şi de administraţie.
2) Cheltuieli pe articole de calculaţie ce grupează cheltuielile după posibilitatea
localizării lor pe produse, pe secţii, pe activităţi. Această structură dă posibilitatea
identificării factorilor ce au generat aceste cheltuieli, indiferent de natura sau
conţinutul lor economic.
Astfel, structura cheltuielilor de producţie pe elemente primare şi articole de
calculaţie se prezintă astfel:
Cheltuieli pe elemente primare Cheltuieli pe articole de calculaţie

a) materii prime, materiale consumabile a) materii prime şi materiale consumabile

b) materiale recuperabile şi refolosibile
c) amortizarea imobilizărilor
d) alte cheltuieli materiale
I.Totalul cheltuielilor materiale
a-b+c+d
e) salarii
f) contribuţia la asigurările sociale
g) contribuţia pentru protecţia socială
h) contribuţia pentru asigurările de
sănătate
i) alte cheltuieli cu munca vie
II. Totalul cheltuielilor cu munca vie
e+g+h+i
directe
b) materiale recuperabile şi refolosibile
c) salarii directe
d) contribuţia la asigurările sociale,
protecţia socială şi de sănătate
I. Totalul cheltuielilor directe
a-b+c+d
e) cheltuieli cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajului
f) cheltuieli generale ale secţiei
II. Totalul cheltuielilor comune
e+f
III. Costul de producţie
I+II
g) cheltuieli generale ale întreprinderii
h) cheltuieli de desfacere
Capitolul I - 31 -

j) taxe şi alte cheltuieli prevăzute de lege i) cheltuieli financiare legate de producţie

III. Totalul cheltuielilor IV. Costul complet
I + II + j I+II+III+g+h+i

O altă clasificare a cheltuielilor este contribuţia acestora la constituirea

indicatorilor economici cu caracter global. În acest sens, avem următoarele
categorii de cheltuieli:
1) Cheltuieli care alcătuiesc costul global al producţiei:
a) cheltuieli de exploatare (cu excepţia cheltuielilor de protocol, reclamă,
publicitate, amenzi, sponsorizări, penalităţi);
b) cheltuieli financiare (la întreprinderile cu ciclu lung de fabricaţie);
c) cheltuieli de exploatare privind amortizarea şi provizioanele;
d) cheltuieli financiare privind amortizarea şi provizioanele.
2) Cheltuieli care se suportă din rezultatul financiar brut (neimpozitat):
a) cheltuieli de protocol, reclamă, publicitate, amenzi, sponsorizări, penalităţi;
b) cheltuieli extraordinare;
c) cheltuieli din ajustarea la inflaţie.
3) Cheltuieli care se suportă din rezultatul financiar impozabil: impozitul pe
profit.
După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor,
cheltuielile de producţie se clasifică în:
1) Cheltuieli directe care sunt inseparabile de executarea unui produs, serviciu sau
lucrare într-un anume loc de fabricaţie, se pot identifica în momentul efectuării
lor, se pot calcula direct, pe seama unui anumit purtător - un produs, o familie de
produse, comandă, fază, lucrare sau serviciu şi se reflectă ca poziţii distincte în
structura costului. Exemple: consumul de materii prime, materiale, apă, abur,
salarii directe, impozitul pe salarii şi contribuţiile la asigurările sociale
2) Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care în momentul efectuării lor nu se
pot identifica pe obiectul activităţii de exploatare, ci numai pe locurile de producţie
sau de activitate care le-au generat, de unde necesitatea repartizării acestora pe
baza unor criterii convenţionale în scopul formării costului de produse. Acestea se
mai numesc şi cheltuieli comune. Complexitatea cheltuielilor indirecte conduce la
o grupare a acestora pe feluri de cheltuieli:
Capitolul I - 32 -

a) alte cheltuieli privind materialele consumabile;

b) cheltuielile cu lucrările şi serviciile executate de terţi;
c) cheltuieli cu alte servicii executate de terţi;
d) cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;
e) cheltuieli cu personalul;
f) alte cheltuieli de exploatare;
g) cheltuieli financiare;
h) cheltuieli cu amortizări şi provizioane.
În definirea şi caracterizarea cheltuielilor de producţie se are în vedere
natura economică a elementelor componente. În funcţie de acest criteriu,
cheltuielile se clasifică în:
1) Cheltuieli cu muncă materializată, respectiv cheltuielile materiale. Din această
categorie fac parte:
a) materii prime şi materiale de bază care, din punct de vedere economic, fac parte
din capitalul circulant. Materiile prime se obţin din rândurile industriei extractive
şi din agricultură şi din prelucrarea lor rezultă materii prime derivate şi
semifabricate utilizate în toate ramurile economiei naţionale. Materiile prime şi
materialele constituie substanţa produselor şi se regăsesc în acestea, total sau
parţial, în formă iniţială sau transformată sau nu se mai regăsesc;
b) materialele auxiliare reprezintă consumul indirect de obiecte ale muncii
procurate din afară şi exprimat în formă monetară; acestea nu participă direct la
procesul tehnologic;
c) combustibilul reprezintă consumul de obiecte ale muncii care sunt destinate
combustiei într-o anumită perioadă;
d) energia reprezintă totalitatea consumurilor directe şi indirecte a tuturor
formelor de energie exprimate în formă bănească necesare pentru obţinerea unei
producţii într-o anumită perioadă de timp;
e) amortizările reprezintă recuperarea treptată a consumului de capital fix. Prin
amortizare, ca şi cheltuială de producţie, se înţelege suma inclusă în costul de
producţie destinată să compenseze acea parte din valoarea capitalului fix
transferată pe durata folosirii în valoarea unor produse. Fondul de amortizare
(constituit pe seama costului de producţie) pentru capitalul fix folosit după
Capitolul I - 33 -

Cheltuieli ce nu afectează
Cheltuieli de Cheltuieli de Amenzi şi producţia şi desfacerea
fabricaţie desfacere penalităţi
Cheltuieli de Cheltuieli excepţionale
aprovizionare Cheltuieli financiare
Cheltuieli cu
Cheltuieli de provizioanele
exploatare
Cheltuieli ce
alcătuiesc Cheltuieli cu
costul global impozitul pe profit
al producţiei
După principalele
destinaţii economice În funcţie de
natura lor Cheltuieli anticipate

În funcţie de
Cheltuieli ce se După contribuţia la momentul
suportă din constituirea Clasificarea cheltuielilor efectuării
rezultatul brut Cheltuieli curente
indicatorilor cheltuielilor
economici cu caracter raportat la cel al
global executării
producţiei
Cheltuieli ce se Cheltuieli preliminate
suportă din
rezultatul
impozabil Sub aspectul planificării,
După omogenitatea evidenţei şi calcului cheltuielilor
conţinutului

Cheltuieli pe elemente primare Cheltuieli pe articole de calculaţie

Cheltuieli simple Cheltuieli complexe

Figura 2 Clasificarea cheltuielilor în funcţie de diferite criterii (I)

Capitolul I - 34 -

proporţionale

Cheltuieli
fixe/convenţional progresive
constante

Cheltuieli degresive
variabile

regresive

Ca urmare a analizei variaţiei flexibile

diferitelor cheltuieli faţă de
volumul producţiei cu ajutorul Cheltuieli cu
Cheltuieli directe indicelui de variabilitate muncă
materializată

În raport cu După natura

modul de Clasificarea cheltuielilor elementelor
repartizare componente
Cheltuieli cu muncă
vie/salariale

Cheltuieli indirecte

În funcţie de conţinutul economic şi

După importanţa în natura activităţii desfăşurate
procesul de producţie

Cheltuieli productive Cheltuieli neproductive

Cheltuieli tehnologice/de bază Cheltuieli de regie/suplimentare

Figura nr. 2 Clasificarea cheltuielilor în funcţie de diferite criterii (II)

Capitolul I - 35 -

expirarea termenului de amortizare nu mai reprezintă cheltuială, ci o sursă de

venit.
2) Cheltuielile cu munca vie sau salariale cuprind:
a) cheltuieli cu remuneraţia şi alte drepturi cu salariile acordate personalului
întreprinderii;
b) contribuţii asupra salariilor reprezintă vărsăminte făcute de întreprindere în
vederea constituirii fondului pentru asigurările sociale.
După importanţa lor în procesul de producţie, cheltuielile se clasifică în
1) Cheltuielile tehnologice (de bază) sunt rezultate din efectuarea operaţiunilor
tehnologice şi sunt constituite din cheltuieli cu materii prime, combustibil, energie,
amortizări.
2) Cheltuielile de regie (cheltuieli suplimentare) sunt determinate de procesele de
organizare şi conducere a producţiei. Din această categorie fac parte: cheltuielile
generale ale secţiei, cheltuielile generale ale întreprinderii.
În funcţie de conţinutul economic şi natura activităţii desfăşurate,
cheltuielile pot fi:
1) Cheltuieli productive care sunt cheltuieli necesare ocazionate de desfăşurarea
raţională a procesului de producţie.
2) Cheltuieli neproductive care sunt cheltuieli rezultate din gestionarea
defectuoasă a factorilor de producţie.
Nu este de neglijat în analizele economice nici structura cheltuielilor în
funcţie de dependenţa faţă de volumul producţiei. Comportamentul cheltuielilor
faţă de modificarea volumului producţiei poate fi caracterizat prin intermediul
indicelui de variabilitate a cheltuielilor, care se calculează după formulele
următoare:
Ch1 x100 Ch1 − Ch0
− 100 x100
Ch0 Ch0
Iv = sau Iv =
Q1 x100 Q1 − Q0
− 100 x100
Q0 Q0

în care: I v = indicele de variabilitate al cheltuielilor

Ch0 = cheltuielile de producţie din perioada precedentă

Ch1 = cheltuielile din perioada curentă

Capitolul I - 36 -

Q0 = volumul fizic al producţiei din perioada precedentă

Q1 = volumul fizic al producţiei din perioada curentă

Indicele de variabilitate al cheltuielilor se modifică de la o perioadă la alta,

asupra lui acţionând o serie de factori, cum ar fi:
9 volumul fizic al producţiei;
9 perioada de timp în care se face analiza cheltuielii;
9 caracterul cheltuielii de producţie.
Analizând variaţia diferitelor cheltuieli faţă de volumul producţiei cu
ajutorul indicelui de variabilitate, desprindem următoarea structură a acestora:
1) Cheltuielile fixe sau convenţional constante. Această categorie de cheltuieli are
indicele de variabilitate zero sau, mai bine zis, nu are indice de variabilitate.
Structura cheltuielilor fixe diferă de la o firmă la alta şi este legată, în principal, de
capacitatea de producţie a firmei, de dotarea tehnică a firmei, de mărimea acesteia
şi de gradul ei de dispersie teritorială, de mărimea aparatului managerial şi
funcţional al firmei. Aceşti factori antrenează cheltuieli ca: amortizarea mijloacelor
fixe, salariile indirecte şi contribuţiile la asigurările sociale aferente acestor salarii,
chirii, sumele plătite pentru abonamente, cărţi, reviste, materiale pentru
întreţinerea şi curăţenia clădirilor, prime de asigurare, cheltuieli care, în general,
rămân fixe sau relativ fixe în raport cu modificările pe care le înregistrează volumul
producţiei. Deşi, prin definiţia cheltuielilor fixe, ar trebui să fie aceleaşi, indiferent
de gradul de utilizare a capacităţilor de producţie, ele variază totuşi sub aspect
temporal, fapt pentru care cheltuielile fixe se împart în:
a) cheltuieli fixe propriu-zise care cuprind acele cheltuieli a căror mărime nu se
modifică în timp, indiferent dacă volumul producţiei creşte sau scade. Din această
categorie de cheltuieli fac parte: amortizarea, cheltuielile cu întreţinerea,
abonamentele radio, primele de asigurare, impozitul pe clădiri.
b) cheltuieli relativ fixe sau convenţional constante. Sunt formate din acele
cheltuieli fixe de producţie care manifestă o oarecare sensibilitate la modificarea
volumului fizic al producţiei, respectiv în raport cu măsura în care este utilizată
capacitatea de producţie. Din această categorie fac parte: cheltuielile cu salariile
personalului din aparatul de conducere al firmei, contribuţiile la asigurările sociale
Capitolul I - 37 -

aferente acestor salarii, cheltuielile administrativ-gospodăreşti, cheltuielile cu

protecţia mediului.
Analiza cheltuielilor fixe trebuie efectuată luând în calcul intervalele mari de
timp, ţinând seama de totalitatea factorilor de influenţă: modificarea capacităţii de
producţie, modificări ale utilizării capacităţii de producţie, modificări de preţuri,
gradul de calificare a forţei de muncă. Capacitatea de producţie a firmei poate
înregistra evoluţii ascendente sau descendente, caz în care, şi cheltuielile fixe
urmează această evoluţie. Astfel, ele pot fi:
9 cheltuieli fixe în salt ascendent (în cazul extinderii capacităţii de producţie);
9 cheltuieli fixe în salt descendent (ca urmare a desfiinţării unor capacităţi de
producţie);
9 cheltuieli fixe de interval (situaţie regăsită în cazul amortizării)
2) Cheltuielile variabile reprezintă acele cheltuieli care se modifică odată cu
variaţia volumului producţiei. În această categorie intră cheltuieli cu: consumul de
materii prime, materiale, combustibil, energie electrică, apă pentru procesul de
producţie, cheltuieli cu salariile lucrătorilor direct productivi, cota de asigurări
sociale aferente acestor salarii. Cheltuielile variabile reprezintă, de fapt, o funcţie a
volumului producţiei.
Chv = f (Q )

în care: Chv = cheltuielile variabile

f(Q) = funcţie a volumului producţiei
Urmărind nivelul indicelui de variabilitate pentru diferitele elemente de
cheltuială, se observă că acesta este diferenţiat, ceea ce evidenţiază existenţa mai
multor tipuri de cheltuieli variabile. Astel, distingem următoarele grupe:
a) cheltuieli variabile proporţionale reprezintă acea categorie de cheltuieli
variabile care se modifică în aceeaşi proporţie cu variaţia volumului fizic al
producţiei. Modificarea procentuală a cheltuielilor variabile fiind egală cu cea a
volumului fizic al producţiei, rezultă că pentru această grupă de cheltuieli, indicele
de variabilitate este 1. Exemple tipice de astfel de cheltuieli sunt: cheltuieli
determinate de consumul de materii prime, semifabricate, valoarea consumului de
ambalaje pentru producţie, amortizarea în cote proporţionale pe unitatea de
produs, salariile directe şi cota de asigurări sociale aferentă acestor salarii. Se poate
Capitolul I - 38 -

spune că fabricarea unui anume produs ocazionează permanent aceleaşi cheltuieli

şi, deci, orice modificare a volumului fizic al producţiei determină un
comportament proporţional al acestor cheltuieli.
În practică, proporţionalitatea unitară se întâlneşte rar deoarece, chiar şi pe
perioade scurte de timp, aceste cheltuieli numite şi cheltuieli de bază (tehnologice)
sunt supuse acţiunii unor factori precum: diferenţe la calitatea materiei prime ce
pot folosi tehnologii cu performanţe diferite în proporţii diferenţiate de la lună la
lună, reducerea consumurilor specifice prin reproiectarea produselor,
perfecţionarea tehnologiilor de fabricaţie, utilizarea unor materiale mai ieftine,
creşterea productivităţii muncii, modificarea normelor de muncă, modificarea
preţurilor şi a tarifelor, ş.a.m.d. Toţi aceşti factori determină o altă
proporţionalitate între variaţia producţiei fizice şi a cheltuielilor înregistrându-se
aşa zisele cheltuieli proporţionale în salturi care pot fi ascendente şi descendente.
b) cheltuielile variabile progresive sunt acele cheltuieli al căror ritm de creştere
este superior celui al volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat. Indicele de
variabilitate pentru aceste cheltuieli este supraunitar, fapt ce a determinat
denumirea acestora drept cheltuieli supraproporţionale sau peste proporţional.
Progresivitatea poate fi generată de cauze obiective, cât şi de deficienţe în
managementul firmei, cum ar fi:
9 suprasolicitarea capacităţilor de producţie - creează discrepanţe în organizare şi
duce la scăderea productivităţii muncii şi a ritmului de creştere a producţiei, a
deteriorării utilajului, etc.;
9 trecerea de la două la trei schimburi - generează cheltuieli suplimentare
(sporuri de noapte), creşterea cheltuielilor de iluminat, etc.;
9 desfăşurarea unei activităţi neritmice - accelerarea peste normă a ritmului de
lucru determină suprasolicitări ale echipamentelor, rebuturi şi, în consecinţă,
cheltuieli suplimentare;
9 micşorarea randamentelor unor utilaje, maşini, instalaţii, în timp ce cheltuielile
de producţie se menţin sau cresc, iar volumul fizic al producţiei se micşorează;
9 angajarea unor lucrători necalificaţi sau nefamiliarizaţi cu specificul procesului
de fabricaţie;
9 utilizarea unor materii prime, materiale cu preţuri nejustificat de mari.
Capitolul I - 39 -

Cheltuielile progresive apar şi în situaţia descreşterii volumului fizic al

producţiei ca urmare a fenomenului de remanenţă a cheltuielilor. Remanenţa
cheltuielilor apare atunci când acestea se micşorează într-un ritm inferior ritmului
de descreştere a volumului fizic al producţiei. Deci, pe unitatea de produs,
cheltuielile sunt mai mari decât în perioada precedentă. Spre exemplu, reducerea
volumului fizic al producţiei ar impune reducerea numărului salariaţilor direct
productivi şi chiar a personalului tehnic, economic, administrativ. În fapt, această
reducere nu are loc în acelaşi timp în care volumul fizic al producţiei scade şi nici
în ritmul cu care s-a micşorat acesta. Prin urmare, cheltuielile salariale scad într-
un ritm inferior ritmului de micşorare a volumului fizic al producţiei.
Progresivitatea cheltuielilor variabile se repercutează negativ asupra
profitabilităţii firmei. De aceea, perioadele de timp în care cheltuielile de producţie
evoluează progresiv trebuie reduse la minim.
c) cheltuielile variabile degresive se caracterizează printr-un ritm de creştere mai
mic decât ritmul de creştere al volumului fizic al producţie. Ele se mai numesc şi
cheltuieli subproporţionale. Acest tip de cheltuieli reacţionează la modificări mari
în volumul producţiei, şi nu pe fiecare unitate de produs. Exemple de astfel de
cheltuieli sunt cele referitoare la: salariile cuvenite lucrătorilor auxiliari, cheltuieli
aferente consumului de materiale auxiliare, cheltuieli de întreţinere a spaţiului
productiv. Cheltuielile variabile degresive înregistrează un indice de variabilitate
subunitar care se denumeşte, de fapt, indice de degresiune. Cheltuielile degresive
au atât o componentă fixă, cât şi una variabilă, proporţională. În consecinţă, ele
pot fi exprimate prin relaţia:
Chd = Chv xQ + Ch f

în care: Chd = costurile degresive totale

Chv = costul unitar proporţional

Q = volumul fizic al producţiei

Ch f = costul fix total

Pornind de la această relaţie, se poate anticipa, pe termen scurt, nivelul

cheltuielilor degresive prin procedeul punctelor de maxim şi minim, în cazul
Capitolul I - 40 -

corelaţiei liniare a acestor categorii de cheltuieli. Procedeul punctelor de maxim şi

minim comportă următoarele faze:
9 calculul cheltuielilor variabile unitare, după relaţia:
ChTmax − ChTmin
Chv =
Qmax − Qmin

în care: ChTmax = cheltuieli totale maxime dintr-o anumită perioadă de gestiune

ChTmin = cheltuieli totale minime dintr- altă perioadă de gestiune

Qmax = volumul fizic al producţie

Qmin = volumul fizic minim al producţiei

9 calculul cheltuielilor fixe ale unei anumite perioade de gestiune, după relaţia:
Ch f = ChT − Chv xQ

9 calculul cheltuielilor degresive dintr-o perioadă viitoare de gestiune, după

relaţia:
Chd = Chv xQ1 + Ch f

în care: Q1 = volumul fizic al producţiei prevăzut pentru perioada viitoare de

gestiune
Nivelul anticipat al cheltuielilor degresive se poate calcula şi cu ajutorul
indicelui de degresiune, după relaţia:
Q 
Chd 1 = Chd 0 + Chd 0 x 1 − 1 I d
 Q0 
în care: Chd1 = cheltuieli totale degresive din perioada de plan
Chd 0 = cheltuieli degresive din perioada de gestiune anterioară anului de

bază
Q0 = volumul fizic al producţiei din perioada anterioară anului de bază
I d = indice de degresiune, calculat după relaţia:

Chd1 − Chd 0
Chd 0
Id =
Q1 − Q0
Q0

în care Chd 0 = cheltuieli din anul de bază

Q0 = volumul fizic al producţiei în perioada de bază.
Capitolul I - 41 -

d) cheltuielile variabile regresive reprezintă acea categorie de cheltuieli care

înregistrează un ritm descrescător, în timp ce volumul fizic de producţie creşte.
Trebuie făcută distincţia între cheltuielile degresive şi cheltuielile regresive.
Cheltuielile regresive înregistrează cel mai mare volum când producţia este
caracterizată prin cel mai mic nivel, după care înregistrează scăderi foarte mari pe
măsură ce producţia creşte. În schimb, cheltuielile degresive cresc în timp ce
volumul fizic al producţiei creşte, dar cu un ritm inferior acesteia. Cheltuieli
regresive se întâlnesc în industria siderurgică, cheltuielile aferente pentru şarja
elaborată imediat după pornirea agregatelor ce au avut o perioadă de întrerupere
sunt foarte mari, după care, pe măsură ce procesul tehnologic intră în parametrii
normali de funcţionare, se înregistrează o reducere a acestor cheltuieli.
e) cheltuielile variabile flexibile sunt cheltuieli a căror evoluţie se schimbă
alternativ în raport cu volumul fizic al producţiei. Aceste cheltuieli se pot comporta
fie ca proporţionale, degresive, progresive, etc.
În practică, se mai poate manifesta şi o altă categorie de cheltuieli, numită
cheltuieli semivariabile, adică cheltuieli complexe care conţin atât o parte fixă, cât
şi o parte variabilă, părţi care sunt separate prin procedee specifice.
În funcţie de momentul efectuării cheltuielilor raportat la momentul
executării producţiei, cheltuielile de producţie pot fi:
1) Cheltuieli anticipate (înregistrate în avans) sunt cheltuieli care sunt efectuate în
perioada de gestiune curentă şi care privesc producţia care se va efectua în
perioadele următoare. Spre exemplu, abonamente, reviziile tehnice, chirii.
2) Cheltuielile curente sunt cheltuieli ce se efectuează la momentul desfăşurării
procesului de producţie şi se includ în costul producţiei din perioada respectivă. De
exemplu: cheltuieli cu materii prime, materiale, etc.
3) Cheltuieli preliminate(contabile sau calculate) sunt cheltuieli care se includ în
costul producţiei executate în perioada curentă, dar care se vor realiza practic în
perioadele următoare de gestiune (cheltuieli cu provizioanele, cu primele şi
concediile de odihnă).
Realizarea unei analize aprofundate a cheltuielilor de producţie nu o putem
pune în discuţie fără luarea în considerare a procesului economic ce reprezintă
izvorul acestora, respectiv „producţia”.
Capitolul I - 42 -

1.4. Producţia – proces economic care generează costurile

Producţia, în dubla ei ipostază de proces economic ce se desfăşoară într-un

anumit cadru organizatoric şi de rezultat al procesului de muncă, generează pe de o
parte cheltuieli de organizare, conducere şi control al procesului de muncă şi, pe de
altă parte, cheltuieli aferente produselor obţinute, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate.
Prin particularităţile ce diferă de la o ramură la alta sau de la o firmă la alta
putem spune că producţia determină conţinutul, nivelul, structura şi dinamica
costurilor prin intermediul mai multor factori ce pot fi clasificaţi în funcţie de
câteva criterii semnificative6:
a) Din punct de vedere al concretizării diviziunii sociale a muncii pe ansamblul
producţiei materiale, se poate vorbi despre două grupe de factori:
a1) factori care definesc obiectul şi profilul activităţii de bază al producţiei, cum ar
fi: structura tehnică a producţiei şi tehnologia producţiei;
a2) factori care delimitează teritorial, profesional şi ierarhic diviziunea socială a
muncii productive, ca de pildă: structura organizatorică a producţiei şi sistemul de
conducere a producţiei;
b) În funcţie de condiţiile naturale şi economico-financiare specifice în care se
desfăşoară procesul reproducţiei sociale, se evidenţiază ca factori cu multiple
implicaţii asupra costurilor:
b1) particularităţile producţiei din diferite ramuri şi subramuri ale acesteia;
b2) sistemul de finanţare şi creditare a producţiei;
c) Sub aspectul instrumentelor, procedeelor, metodelor şi mijloacelor folosite în
procesul cunoaşterii şi dirijării conştiente a reproducţiei generatoare de costuri, se
remarcă următorii factori:
c1) sistemul de indicatori care reflectă şi caracterizează producţia şi costurile ei;
c2) metodologia planificării, urmăririi şi controlului realizării acestor indicatori.
Structura tehnică a producţiei, tehnologiile de producţie şi particularităţile
procesului de organizare şi conducere a producţiei sunt factori care determină
nivelul şi structura costurilor de producţie. Producţia materială românească este
6
Achim T. Baciu, Costurile, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001, pag 35
Capitolul I - 43 -

divizată în ramuri, subramuri şi profile de producţie, principalele ramuri fiind:

industria, agricultura, construcţiile, monatajul, transporturile, prestările de servicii
şi comerţul.
Industrie Comerţ
- industria extractivă; Prestări - circulaţia mărfurilor cu
- industria siderurgică; servicii ridicata;
- construcţiile de maşini; - poştă; - circulaţia mărfurilor cu
- industria chimică; - telefon; amănuntul;
- industria uşoară; - televiziune; - comerţ intern;
- industria alimentară; - radio; - comerţ extern;
- industria lemnului; - turism, etc. - alimentaţie publică;
- producţia de IT.

Producţia materială românească

Agricultură Construcţii-montaj
- producţia vegetală; - industriale;
- producţia Transport - civile;
zootehnică; - feroviar; - agricole;
- mecanizarea - rutier; - hidrotehnice;
agriculturii. - aerian; - ferovizre;
- pe apă, etc. - rutiere, etc.

Figura nr. 3 Ramurile producţiei materiale româneşti

Tehnologia producţiei cuprinde „ansamblul proceselor, metodelor,

procedeelor, operaţiilor etc., cu ajutorul cărora are loc transformarea cantitativă şi
calitativă a obiectelor muncii, prin modificarea formei, dimensiunii, structurii,
compoziţiei chimice, amplasării şi deplasării în spaţiu etc., în scopul obţinerii unui
anumit produs finit. Tehnologia producţiei impune în mod obligatoriu executarea
tuturor operaţiilor componente într-o succesiune bine determinată şi
prestabilită.”7
Tehnologia fabricării produselor, ca ansamblu al fazelor de prelucrare a
materiilor prime până la obţinerea produsului finit, influenţează calculul, controlul
şi analiza costului prin numărul şi nomenclatura documetelor privind pregătirea
fabricaţiei şi urmărirea acesteia.
Din punct de vedere tehnologic, producţia unei întreprinderi industriale se
poate încadra, potrivit anumitor trăsături, fie în categoria producţiei simple
(producţia întreprinderilor de materiale de construcţii, de bere, de zahăr, uleiuri,

7
Gh. Enache, V.Puchiţă, Gh.Cîrligel, Contabilitatea în industrie, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1974,
pag. 15
Capitolul I - 44 -

de fontă, de lacuri şi vopsele) care se caracterizează prin efectuarea unor operaţii

tehnologice succesive grupate pe etape şi faze la sfârşitul cărora se obţine produsul
finit, unde costul produselor rezultă din însumarea cheltuielilor delimitate pe
fazele de fabricaţie ale produselor, costul ultimei faze reprezentând costul
produsului finit, fie în categoria producţiei complexe care cuprinde procese
tehnologice ce se execută paralel, unde se obţin diferite părţi componente ale
produsului finit în locuri de muncă diferite, fie în cadrul aceleiaşi firme, fie prin
cooperarea cu alte unităţi. Produsul finit este rezultatul operaţiunilor de asamblare
a părţilor sale componente (producţia fabricilor de tractoare, locomotive,
autocamioane, automobile sau construirea diferitelor clădiri). În cazul producţiei
complexe, comparativ cu producţia simplă, numărul şi nomenclatura
documentelor este mai mare, iar costul unitar se calculează iniţial pe grupe de
produse şi semifabricate, iar apoi pe produsul finit.
Organizarea producţiei reprezintă un proces de descompunere a acesteia în
elementele sale componente (mijloace de producţie şi forţă de muncă, analizarea
lor în scopul recompunerii lor după anumite criterii tehnice, economice şi de
personal în vederea realizării în condiţii de eficienţă sporită a obiectivelor stabilite.
Organizarea producţiei se particularizează după mai multe criterii, astfel:
9 producţia individuală care presupune utilizarea aceleiaşi tehnologii şi păstrarea
aceloraşi condiţii în realizarea unui produs unicat sau a unui număr restrâns de
unicate (producţia de nave, poduri, baraje);
9 producţia de serie care se caracterizează prin obţinerea de loturi sau partizi de
produse, utilizând o anumită reţetă şi tehnologie cu schimbarea la intervale de
timp a procesului tehnologic (producţia de confecţii şi încălţăminte, motoare);
9 producţia de masă care se caracterizează prin realizarea în cantităţi mari şi pe
perioade lungi de timp a unui produs sau a unei serii de produse după aceleaşi
reţete, utilaje şi tehnologii (producţia de zahăr, ciment, uleiuri, pâine, băuturi
alcoolice).
Modul de determinare şi de analiză a costului este influenţat de
particularităţile de organizare a producţiei. Astfel pentru producţia individuală
costul fiecărui produs diferă datorită faptului că în mare parte acestea sunt unicate,
în timp ce pentru producţia în serie şi mai ales pentru producţia de masă costul
Capitolul I - 45 -

produselor este asemănător atât timp cât nu intervin modificări în tehnologia de

fabricaţie. Diferenţele pot fi datorate variaţiilor în preţul factorilor de producţie
determinate de factori de natură inflaţionistă, conjuncturală etc.

1.5. Costul de producţie – instrument al conducerii firmei

Aşa cum am spus, desfăşurarea procesului de producţie, respectiv realizarea

produselor, desfacerea acestora pe piaţă, prestarea de servicii, executarea de
lucrări implică întotdeauna consum de muncă şi mijloace de producţie, consum
exprimat în formă bănească.
De aceea, existenţa producţiei de mărfuri şi acţiunea, pe această bază, a
legilor obiective proprii economiei de piaţă presupune examinarea acestor
consumuri care îmbracă forma cheltuielilor. Orice întreprinzător, înainte de a
începe o anumită activitate productivă, recurge la un calcul relativ simplu, strâns
legat de următoarea întrebare: care va fi profitul adus de producerea şi desfacerea
bunului sau serviciului pe care intenţionează să-l ofere cumpărătorilor? Răspunsul
la această întrebare îl obţinem prin intermediul unei ample analize asupra
activităţii respective.
Întrebările la care trebuie să răspundă analiza sunt următoarele:
1) Ce dorim să analizăm şi la ce nivel?

Întrebările la care răspunde analiza activităţii

productive a unei firme

Ce dorim sǎ analizǎm? Care este scopul analizei? Cum analizăm?

Figura nr. 4 Întrebări la care răspunde analiza activităţii firmei

Răspunsul la această întrebare îl constituie, desigur, rezultatele care îmbracă

forma profitului. Rezultatele pot fi determinate la nivel de produs, de loc de
producţie, zonă geografică, canale de distribuţie.
Profitul este definit ca un rezultat financiar pozitiv al unei activităţi lucrative,
reprezentând diferenţa dintre valoarea produselor vândute şi cheltuielile
Capitolul I - 46 -

ocazionate de obţinerea acestora. Profitul oferă o imagine asupra modalităţilor în

care se desfăşoară activitatea într-o firmă, dacă aceasta reuşeşte sau nu din
veniturile obţinute în urma vânzării producţiei să-şi acopere cheltuielile efectuate
pentru obţinerea producţiei respective.
Profitul dezvoltă iniţiativa economică a proprietarilor şi determină
stimularea materială a lucrătorilor, în condiţiile realizării unei activităţi eficiente.
El reprezintă, în opinia lui Fr. Perroux,”motorul esenţial al societăţii. Proprietarii,
oricare ar fi ei, agricoli sau industriali, au interesul de a produce, pe cât mai mult
posibil bogăţii punând în aplicare cele mai bune mijloace. Concurenţa între ei,
fiscalitatea şi alţi factori îi obligă să restituie o parte din acest profit colectivităţii.
Cu toate că repartiţia finală a bogăţiei nu este echitabilă, eficacitatea acestui motor
nu poate fi contestată.”8
“Profitul nu poate să joace rolul de indicator calitativ şi de indicator
economic decât dacă se formează într-o oarecare atmosferă economică, aceea în
care preţurile de cost sunt corect calculate, unde preţurile rezultă dintr-o piaţă
liberă, unde preţurile de vânzare se formează fără a fi impuse de stat.”9
Organizarea şi desfăşurarea oricărei activităţi economice trebuie să fie
concomitent utilă - adică să răspundă unor nevoi reale ale societăţii şi rentabilă
asigurând, pe lângă acoperirea cheltuielilor, obţinerea de profit. Rentabilitatea
sintetizează acţiunea tuturor factorilor implicaţi în procesul de producţie şi reflectă
capacitatea unei firme de a obţine profit în vederea dezvoltării sale ulterioare. Ea
arată eficienţa cu care sunt folosite resursele materiale şi umane în activitatea de
producţie. Rentabilitatea se poate determina la nivel de produs, de grupă de
produse, firmă sau la nivel de ramură şi se exprimă atât în formă absolută, cât şi în
formă relativă, cu ajutorul ratei rentabilităţii. Rata rentabilităţii este o mărime
relativă şi exprimă măsura în care resursele avansate sau consumate aduc
beneficii, respectiv profit şi poate căpăta forme diverse, după cum se exprimă
numărătorul – profit, precum şi numitorul raportului – capital cheltuit, capital
avansat, costul unui factor de producţie sau costul mai multor factori de producţie.
Printre căile de creştere a rentabilităţii se regăseşte şi reducerea costurilor de
8
Jean Fourastié, La realite économique, Paris, 1978
9
Jean Fourastié, La realite économique, Paris, 1978
Capitolul I - 47 -

producţie care poate avea loc atât prin reducerea cheltuielilor cu munca vie, cât şi a
cheltuielilor cu munca materializată, fapt ce se reflectă în nivelul rentabilităţii prin
creşterea profitului. Reducerea costurilor de producţie se obţine prin introducerea
progresului tehnic care acţionează în direcţia perfecţionării activităţii de
aprovizionare tehnico-materială, micşorării cheltuielilor materiale, a cheltuielilor
de exploatare a utilajelor, creşterii productivităţii muncii, , diminuării cheltuielilor
administrative, a cheltuielilor de desfacere, a cheltuielilor neproductive,
reproiectării produselor cu caracteristici tehnico-economice necorespunzătoare,
utilizării cât mai complete şi eficiente a capacităţilor de producţie.
De aici se desprinde concluzia că analiza costurilor este necesară în scopul
urmăririi contribuţiei activităţii desfăşurate la obţinerea rezultatelor.
2) Care este scopul analizei?
Se are în vedere urmărirea activităţii sub diverse aspecte: productivitate,
eficienţă globală. Productivitatea proprie a unui factor de producţie reprezintă
capacitatea acestuia rezultată din nivelul său de perfecţionare tehnică de a
contribui la crearea unui volum de bunuri materiale şi servicii în condiţiile
menţinerii unui nivel constant de performanţă a celorlalţi factori care contribuie la
realizarea procesului de producţie. Nivelul productivităţii se poate exprima fie prin
cantitatea de produse obţinută prin utilizarea unei unităţi dintr-un factor de
producţie, fie prin consumul de factori de producţie necesar obţinerii unei unităţi
de produs. Indiferent de modul de exprimare a productivităţii, pentru creşterea
acesteia trebuie să se acţioneze asupra consumului de factori de producţie.
Eficienţa globală rezultă din studiul alocării optime a resurselor în scopul
maximizării tuturor formelor de eficienţă astfel încât să se realizeze o
compatibilitate între politica actuală şi viitoare a firmei şi cea definită de autorităţi
în scopul realizării echilibrului economic, social şi ecologic dorit, respectiv calitatea
produselor şi preţul acestora să se afle în concordanţă cu nevoile consumatorilor,
calitatea vieţii să nu fie compromisă de poluare, menţinerea puterii de cumpărare a
salariilor, a nivelului ocupării forţei de muncă.
3) Cum analizăm?
Analiza se realizează prin îmbinarea unui ansamblu de metode, tehnici şi
instrumente specifice şi care să ne conducă la conturarea a două aspecte: pe de o
Capitolul I - 48 -

parte, analiza trecutului (diagnosticul) şi, pe de altă parte, conturarea deciziilor în

funcţie de previziuni şi confruntarea lor cu realizările.
Oriunde se desfăşoară activităţi de producţie, prestări de servicii şi executări
de lucrări, există şi costuri. În condiţiile în care resursele sunt relativ limitate,
firmele trebuie să depună eforturi pentru a obţine ceea ce este necesar pentru
desfăşurarea activităţii. Cunoaştem faptul că obţinerea unor costuri
supradimensionate duce la diminuarea profiturilor şi, în consecinţă, trebuie să
ţinem seama de acest lucru în momentul în care stabilim planul de desfăşurare al
unei activităţi.
Inginerul preocupat în permanenţă pentru cunoaşterea ultimelor noutăţi ale
ştiinţei este tentat să afirme că, pe plan tehnic, totul este posibil. În acelaşi timp,
economiştii, având în vedere latura financiară, moderând acest optimism, vin cu
întrebarea “Da! Dar cu ce cost?”. În asemenea condiţii, costul este singurul mijloc
de testare a utilităţii şi oportunităţii realizării activităţii propuse în ceea ce priveşte
măsurarea eficienţei resurselor ce vor fi consumate. Astfel, trebuie avută în vedere
multitudinea de întrebări care se poate formula şi a căror răspunsuri pot asigura
luarea celor mai bune decizii, întrebări care privesc diagnosticul, evoluţia viitoare a
costurilor şi a vieţii produsului şi, implicit, fundamentarea şi luarea propriu-zisă a
deciziilor. Din varietatea acestora, se pot evidenţia întrebări precum:
9 Cât costă producerea bunului sau serviciului care face obiectul de activitate al
firmei? Această întrebare derivă din două considerente; primul rezultă din faptul
că resursele au un caracter limitat, iar al doilea este dat de dorinţa
întreprinzătorului de a obţine un profit cât mai mare. Cheltuielile ocazionate de
consumul factorilor de producţie sunt integrate în preţ care reprezintă un element
principal prin care produsele sunt apreciate şi cunoscute de către consumatori.
Deci, costul care reprezintă element fundamental al preţului, alături de profit,
poate determina succesul sau insuccesul firmei. Astfel, de costul de producţie al
firmei depinde atât volumul fizic de activitate, cât şi profitul firmei.
9 Costurile practicate sunt competitive şi pentru ce perioadă este evitat riscul de a
fi deficitare? În economia de piaţă concurenţa este trăsătura esenţială a acesteia,
iar producătorii urmăresc să-şi impună produsele prin calitate şi, implicit, prin
preţ. Formarea preţului decurge din confruntarea între opţiuni (gusturi) şi
Capitolul I - 49 -

obstacole (costuri). Alfred Marshall remarca, de pildă, că “valoarea este

fundamentată pe utilitatea finală şi pe cheltuielile de producţie. Ea se menţine în
echilibru între aceste două forţe opuse precum cheia de boltă a unui turn.
Nesfârşite au fost controversele asupra problemei de a şti dacă utilitatea sau costul
de producţie guvernează valoarea.” Astfel, costul de producţie determină, de fapt,
mărimea preţului, micşorându-l sau nu. Aşadar, pentru ca firma să devină
competitivă, iar produsele acesteia să fie căutate, trebuie acţionat, în afara
aspectului calităţii, asupra reducerii preţului, respectiv asupra costului, deoarece
firmele a căror costuri sunt ridicate în procesul concurenţei pierd, se ruinează.
9 Cum se pot reduce costurile şi asupra căror componente ale acestora se poate
acţiona? Reducerea costului este o problemă esenţială dacă se are în vedere
caracterul limitat al resurselor de materii prime şi combustibil şi care îndeamnă la
utilizarea raţională a acestora. De asemenea, producătorul urmăreşte ca producţia
sa să fie rentabilă, el fiind preocupat ca, la o cheltuială de producţie dată, să obţină
maximum de producţie şi de profit sau, la o anumită producţie şi un anumit nivel
al profitului, să realizeze o cheltuială de producţie cât mai mică.
Astfel, pentru reducerea cheltuielilor se poate acţiona în toate fazele de viaţă a
unui produs: de concepţie, de proiectare, de fabricaţie propriu-zisă, de desfacere a
bunurilor respective. Se poate acţiona în direcţia înlocuirii materialelor deficitare
cu altele mai ieftine şi pentru care nu există pericolul epuizării imediate, a utilizării
unor forme neconvenţionale de energie, a redimensionării stocurilor, perfecţionării
tehnologiilor de fabricaţie, a creşterii productivităţii muncii, a reducerii diferitelor
categorii de cheltuieli ce intră în componenţa costurilor, etc., cu respectarea
condiţiei esenţiale de a nu fi afectată calitatea produsului.
9 Evoluţia costurilor fiecărei secţii, atelier şi sector de activitate este normală?
Este dificil de dat o definiţie a costurilor normale. Teoria şi practica consideră ca
fiind costuri normale10:
- nivelul cel mai redus al cheltuielilor care s-a înregistrat pentru produs sau în
ramura de activitate respectivă;
- standarde de cheltuieli stabilite pe baza tehnologiilor de fabricaţie care asigură
realizarea produselor în parametrii proiectaţi;
10
Aurel Işfănescu şi colectiv, Analiză economico-financiară, Editura ASE, Bucureşti, 2002, pag. 73
Capitolul I - 50 -

- costurile care asigură un profit net anual echivalent dobânzii aferente capitalului
propriu. În legătură cu această problemă, în literatura de specialitate se întâlnesc
anumite mărimi ca, de exemplu, 12% din capitalul propriu.
La nivelul firmei trebuie să existe un plan al costurilor care să constituie
permanent o bază de raportare pentru realizările fiecărei perioade. Costurile
trebuie adaptate permanent, orice supra sau subdimensionare generând aspecte
negative în cadrul activităţii.
9 Creşterea ocazională a cheltuielilor chiar într-o singură lună este sau nu
justificată? Orice manager trebuie să aibă în vedere două aspecte: pe de o parte,
întreprinzătorul ştie că fiecare leu cheltuit inutil înseamnă reducerea profitului cu
acel leu şi, pe de altă parte, el ştie că a economisi nu întotdeauna înseamnă a nu
cheltui sau a nu consuma, ceea ce ar fi foarte simplu, ci trebuie avut în vedere cât
se cheltuie dacă nu se pierde un leu.
9 Evoluţia vânzării produselor la preţurile practicate se încadrează în programul
stabilit sau există abateri ce trebuie corectate? Aprecierea veniturilor firmei este
esenţială pentru determinarea locului firmei în sectorul său de activitate, a poziţiei
sale pe piaţă, a aptitudinilor acesteia de a iniţia şi dezvolta diferite activităţi
profitabile. În funcţie de veniturile firmei, se poate aprecia dacă firma este suficient
de importantă, dacă are semnificaţie, raportând rezultatele sale la cele ale
sectorului, respectiv dacă cota sa de piaţă este neglijabilă, putându-se lua decizii
strategice în consecinţă. Între venituri şi cheltuieli se face corelaţie în sensul că
realizarea unui venit presupune efectuarea unei cheltuieli sau invers. De aceea,
anticiparea evoluţiei vânzărilor şi realizarea lor conform programului stabilit are
implicaţii asupra stabilirii costurilor şi invers. În situaţia în care apar abateri de la
programul stabilit, este necesară stabilirea cauzelor care au generat aceste abateri
şi măsurile care pot fi luate pentru ca aceste abateri să fie corectate.
În sinteză, cele prezentate pot fi structurate astfel:
Capitolul I - 51 -

Cât costă producerea bunului/serviciului

care face obiectul activităţii firmei?

Costurile sunt competitive?

Pentru ce perioadă este evitat riscul

ca aceste costuri să fie deficitare?

Întrebările ce stau la
Cum se pot reduce costurile?
baza diagnosticului,
evoluţiei costurilor,
Asupra căror componente ale
evoluţiei vieţii costurilor se poate acţiona?
produsului,
fundamentării
deciziilor: Evoluţia costurilor este normală?

Creşterea cheltuielilor este sau nu

justificată?

Existǎ abateri de la programul

stabilit în ceea ce priveşte evoluţia
vânzǎrilor la preţurile practicate?

Figura nr. 5 Întrebări privind analiza activităţii firmei

Aşadar, costul de producţie exprimă esenţa unui întreg sistem de legături

care iau naştere în sfera aprovizionării, producţiei, circulaţiei, legături ce se
stabilesc între agenţii economici, între agenţi economici şi consumatori la un
moment dat.
O firmă, în condiţiile economiei de piaţă, poate supravieţui în cazul în care
obţine venituri care să depăşeasă cheltuielile de producţie. De aceea, o preocupare
deosebită pentru conducerea firmelor este reducerea costului de producţie. P. A.
Samuelson11 porneşte de la ideea că o firmă, pentru a ajunge la rezultatul dorit,
trebuie să-şi minimalizeze costurile de producţie. Astfel, o firmă va încerca să
obţină produsul dorit cu cele mai mici costuri, astfel încât din venitul său obţinut
să realizeze profit sau să obţină sume necesare pentru alte obiective. Regula celor
mai mici costuri spune că dacă, în situaţia în care pentru fiecare factor de producţie
produsul marginal unitar este identic, atunci firma îşi reduce la minim costul de
producţie. Aceasta înseamnă că:

11
Paul A. Samuelson, William Nordhaus, Economie politică, Editura Teora, Bucureşti, pag. 149
Capitolul I - 52 -

Pr odusul m arg inal al factorului X Pr odusul m arg inal al factorului Y

=
Pr etul lui X Pr etul lui Y

Reducerea costului de producţie în cele mai bune condiţii trebuie să aibă la

bază analiza aprofundată a factorilor de producţie implicaţi în procesul de
producţie sub toate aspectele, astfel încât această minimizare să nu deterioreze
calitatea bunurilor obţinute.
Calculul şi analiza costului de producţie sunt deosebit de importante la
nivelul firmei datorită informaţiilor furnizate care stau la baza fundamentării
deciziilor în firmă. Desfăşurarea activităţii firmei, precum şi extinderea sa, se
bazează pe modul în care întreprinzătorul reuşeşte să-şi recupereze, prin vânzarea
produselor, costul determinat de producerea şi desfacerea lor, precum şi de
obţinerea profitului.
Recuperarea cheltuielilor de producţie şi realizarea unui profit
corespunzător sunt elementele menţinerii şi dezvoltării firmelor, iar păstrarea
competitivităţii, a prestigiului firmei, combinarea eficientă a factorilor de
producţie, în scopul obţinerii producţiei se regăsesc în costul de producţie. De
aceea, sunt importante determinarea şi analiza costului în calitatea sa de indicator
central în sistemul indicatorilor economici ai firmei.
Mărimea costurilor şi, în special, minimizarea lor, sunt considerente care
sunt luate în calcul în alegerea unui anumit proces tehnologic sau scheme de
producţie, a unor anumite categorii de materii prime, materiale, la baza
introducerii raţionalizării şi invenţiilor în procesul de producţie, la organizarea şi
perfecţionarea muncii şi a producţiei, etc. În acest sens, costurile de producţie
trebuie urmărite periodic, atât pe produs, cât şi pe întreaga producţie, comparate
cu standardele de costuri sau cu previziunile costurilor efectuate anterior
procesului productiv şi, bineînţeles, trebuie urmărite şi în dinamica lor.
Contribuţia costurilor în fundamentarea deciziilor este de necontestat şi se
reflectă în:
9 alegerea variantei optime de producţie;
9 determinarea volumului de activitate;
9 compararea costului produsului propriu cu cel al produselor similare fabricate
de concurenţă pentru determinarea diferenţelor ce rezultă din modul de organizare
Capitolul I - 53 -

a activităţii, de gradul de înzestrare tehnică, de modul de organizare a muncii şi de

calificare a acesteia, de modul de utilizare a fondului de timp;
9 crearea posibilităţii exercitării tuturor funcţiilor activităţii de conducere;
9 crearea unui instrument prin utilizarea antecalculaţiei pentru planificarea
financiară internă, putându-se realiza anumite programe privind evoluţia unor
indicatori ai firmei;
9 orientarea potenţialilor investitori asupra eficienţei economice a unor noi
activităţi sau asupra înfiinţării de noi firme;
9 sprijinirea decidenţilor în alegerea soluţiilor ce permit identificarea unor căi
care să pună rapid în evidenţă anomaliile care apar.
Capitolul II - 54 -

CAPITOLUL II
METODE DE BAZĂ UTILIZATE ÎN DIMENSIONAREA ŞI
DETERMINAREA COSTURILOR

Încadrarea costului de producţie printre cei mai semnificativi indicatori cu

ajutorul căruia se poate aprecia activitatea unei firme industriale al cărui conţinut
îl reprezintă o grupă de informaţii necesare oricărui cadru de conducere fac din
calculul acestuia un instrument indispensabil pentru diagnostic, pentru stimularea
efectelor probabile, uneia sau alteia dintre opţiuni, luarea deciziilor, controlul
eficienţei realizărilor.
Determinarea economică a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule
desfăşurate prin intermediul unor metode specifice. Succesiunea calculelor
efectuate este cunoscută sub denumirea de calculaţia costurilor.
Sistemele şi metodele de calculaţie a costurilor, numite şi sisteme şi metode
de conducere prin costuri, cuprind ansamblul proceselor prin care se determină
corelaţia dintre cheltuielile de producţie şi desfacere ale firmei şi producţia care
le-a ocazionat.
Putem clasifica sistemele de conducere prin costuri după o serie de criterii.
În funcţie de obiectivele urmărite, metodele de calculaţie se clasifică în:
1) Metode de calculaţie care au ca scop determinarea costului produselor,
lucrărilor sau serviciilor.
2) Metode de calculaţie care urmăresc obţinerea altor informaţii necesare
managementului firmei.
După modalităţile de calculaţie şi apariţia lor în timp, sistemele şi metodele
de conducere prin costuri se pot grupa în următoarele categorii:
9 Metode clasice de conducere prin costuri
- Metoda globală
- Metoda pe faze de fabricaţie
- Metoda pe comenzi
9 Sisteme şi metode evoluate de conducere prin costuri
Capitolul II - 55 -

- Metoda normativă
- Metoda standard-cost
- Metoda THM
- Metoda direct-costing
- Metoda PERT-COST
- Metoda G.P.
- Analiza valorii
În funcţie de entităţile la nivelul cărora se calculează costurile, deosebim:
- Metode de calculaţie pe purtători de costuri;
- Metode de calculaţie pe sectoare de cheltuieli;
- Metode de calculaţie cu caracter mixt.
Din punct de vedere al sferei de cuprindere, există:
- Metode de calculaţie limitative (metode parţiale);
- Metode de calculaţie absorbante (globale, full-costing).
După modul de integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi urmărire
valorică a activităţii productive a unităţii economice, distingem următoarele
metode de calculaţie:
- Metode de calculaţie previzionale;
- Metode de calculaţie istorice (cu caracter postfaptic).
Pentru a fi utile, mai ales în ultimele două faze ale procesului de
management (operativă şi de comensurare şi interpretare a rezultatelor),
informaţiile rezultate din conţinutul economic al costurilor necesită parcurgerea
mai multor etape:
1) Organizarea evidenţei cheltuielilor de producţie prin folosirea metodelor
contabilităţii pe obiectul de calculaţie (faze, comenzi, produse), pe felul de activităţi
şi, mai ales, pe felul de cheltuieli;
2) Separarea cheltuielilor privind producţia în funcţie de gradul ei de finisare;
3) Calcularea costului unitar;
4) Stabilirea abaterilor de la costurile postcalculate.
Fiecare sistem sau metodă de conducere prin costuri prezintă etape
distincte, iar aplicarea lor în cadrul unităţilor economice depinde de o serie de
factori:
Capitolul II - 56 -

Metoda normativă

Metoda pe faze
de fabricaţie Metoda standard-cost

Metode Metoda THM

Metode clasice moderne de
Metoda globală de conducere conducere prin
prin costuri costuri Sistemul cost-oră-
producţie

Metoda pe Metoda direct-

În funcţie de
comenzi costing
modalităţile
de calculaţie
Metoda PERT-COST
şi apariţia
lor în timp
Metoda G.P.

Analiza valorii

Metode
previzionale Din Metode
În raport cu parţiale
modul de punctual
integrare în Metode de vedere
sistemul de de al sferei de
programare calculaţie cuprindere
Metode
şi urmărire globale
valorică

Metode
istorice Metode pe
purtători
După de costuri
După entităţile la
obiectivele nivelul
cărora se Metode pe
urmărite sectoare
calculează
costurile de
cheltuieli

Metode cu
caracter
Metode cu scop în Metode ce urmăresc mixt
determinarea şi obţinerea de
costului informaţii pentru
produsului/lucrării/ managementul
serviciului firmei

Figura nr. 6 Clasificarea metodelor de calculaţie a costurilor

9 profilul şi mărimea unităţii economice determină, în general, modul de

organizare şi desfăşurare a lucrărilor de contabilitate şi de calculaţie a costurilor.
În firmele mici, contabilitatea şi calculaţia costurilor se realizează centralizat. În
firmele mari, principiul utilizat este cel al descentralizării;
Capitolul II - 57 -

9 structura organizatorică a firmei presupune împărţirea activităţii productive în

secţii şi ateliere. Cu cât structura organizatorică este de dimensiuni mai mari, cu
atât delimitările cheltuielilor pe fabrică, secţie, atelier, sector vor fi mai mari şi, în
consecinţă, va creşte şi numărul calculaţiilor de costuri;
9 complexitatea produselor fabricate. Luând în considerare acest factor,
întreprinderile se caracterizează fie printr-o producţie simplă (producţia de bere),
fie intră în categoria producţiei complexe în care, pe lângă procesele specifice de
producţie, există şi activitatea de montaj (producţia de autoturisme). Într-o
întreprindere cu producţie simplă numărul calculaţiilor privind costul pe produs
este mult mai mic decât în cazul producţiei complexe;
9 gradul de concentrare, profilare, specializare. Pentru întreprinderile specializate
calculaţia costurilor este mult simplificată şi mai puţin costisitoare;
9 gradul de integrare al unităţii. Pentru întreprinderile neintegrate se foloseşte cel
mai des varianta fără semifabricate, spre deosebire de întreprinderile integrate,
unde se foloseşte varianta cu semifabricate;
9 specificul procesului tehnologic şi modul de organizare a producţiei. În funcţie
de tipul de producţie, întreprinderile se împart în: întreprinderi cu producţie de
masă, cu producţie de serie şi cu producţie individuală. În cazul producţiei de masă
se utilizează metoda pe faze, în cadrul firmelor ce au o producţie individuală se
foloseşte metoda pe produs sau pe grupe de produse şi chiar pe comenzi, iar în
cazul producţiei de serie se poate folosi oricare din metodele menţionate mai sus;
9 nivelul de mecanizare şi automatizare a proceselor de producţie. Automatizarea
procesului de producţie are drept consecinţă reducerea numărului de documente
primare, reducerea volumului de muncă necesar prelucrării şi contabilizării
informaţiilor rezultate din aceste documente şi, desigur, a numărului de calculaţii
intermediare folosite pentru determinarea costului produsului;
9 periodicitatea şi momentul efectuării calculaţiilor;
9 modul de formare, grupare şi evaluare a costurilor;
9 caracterul procesului de producţie (continuu sau sezonier).
Indiferent de criteriul utilizat în clasificarea metodelor de calculaţie, este
vorba despre aceleaşi metode de calculaţie, dar care sunt privite din puncte de
Capitolul II - 58 -

vedere diferite. În ceea ce ne priveşte, vom urmări clasificarea metodelor de

calculaţie a costurilor în funcţie de modalităţile de calculaţie şi apariţia lor în timp.

2.1. Conducerea prin costuri utilizând metode clasice

Metodele clasice de calculaţie a costurilor stau la baza organizării activităţii

de măsurare a costurilor şi s-au menţinut datorită existenţei, în principiu, a
aceloraşi structuri tehnice, tehnologice şi organizatorice ale producţiei. Desigur,
progresul tehnic a adus cu sine o serie de modificări în structura productivă, motiv
pentru care şi metodele clasice de calculaţie au evoluat păstrându-se esenţa lor şi
devenind metode de bază ale domeniului costurilor.

2.1.1. Metoda globală de calculaţie a costurilor

În literatura de specialitate, metoda globală este cunoscută şi sub denumirea

de “calculul diviziunii” sau de “calculaţia simplă”. Firmele folosesc această metodă
de calculaţie când au o producţie omogenă sau de bază, lucru care presupune
faptul că o verigă tehnico-productivă a întreprinderii (atelier, secţie, şantier) sau
chiar întreaga întreprindere are drept obiect al fabricaţiei un singur produs, lucrare
sau serviciu. La sfârşitul perioadelor de gestiune nu se regăseşte producţie
neterminată sau semifabricate.
Metoda globală este folosită în întreprinderile care realizează producţie de
energie electrică sau termică, în întreprinderile specializate în extragerea de
cărbuni, ţiţei sau în extracţia de minerale utile (nisip, pietriş, caolin).
Există situaţii în care la nivelul unei întreprinderi există anumite centre care
să producă un singur produs omogen, iar în altele, producţia să fie eterogenă.
Metoda globală se aplică numai în primul caz, iar în celelalte secţii se aplică
metode specifice. Esenţa acestei metode constă în faptul că delimitarea şi
determinarea cheltuielilor are loc la nivelul unui anumit centru de cheltuieli sau la
nivelul întregii întreprinderi, iar costul produsului respectiv se determină prin
raportarea acestor cheltuieli la volumul producţiei obţinut de întreaga
întreprindere sau de centrul de producţie.
Capitolul II - 59 -

Cheltuielile de producţie, în totalitatea lor, au un caracter direct faţă de

producţia omogenă obţinută, adică ele se identifică pe produsul sau grupa de
produse care le-a ocazionat.
Cheltuielile indirecte sau comune centrelor de producţie (secţie, atelier,
şantier, etc.) şi cheltuielile general-administrative ale întreprinderii sunt asimilate
cheltuielilor indirecte propriu-zise şi se înregistrează în contul de colectare şi
repartizare de cheltuieli, iar la sfârşitul perioadei de gestiune se transferă în costuri
de calculaţie ale produsului pe criterii convenţionale. Totalul cheltuielilor de
producţie se obţine prin însumarea cheltuielilor directe cu aşa-zisele cheltuieli
indirecte. Costul unitar se determină prin diviziune simplă, modelul de calcul fiind
următorul:
n

∑ CTa i
CTM i = a =1
Qi

în care: CTM = costul total unitar;

CT = totalul cheltuielilor colectate;

a = felul cheltuielilor;
i = felul produsului;
Q = cantitatea obţinută din produsul pentru care se determină costul
unitar.
Metoda globală prezintă în practica economică două variante de calculaţie:
metoda globală pe feluri de costuri şi metoda globală pe locuri sau sectoare de
cheltuieli.

2.1.2. Metoda pe faze de calculaţie

Metoda se aplică în întreprinderile cu producţie de masă sau de serie mare

unde procesul tehnologic este relativ omogen, iar produsul finit se obţine prin
prelucrarea unuia sau mai multor materiale iniţiale în cadrul unor etape succesive.
Spre exemplu, producţia întreprinderilor textile, întreprinderilor petrochimice, a
fabricilor de bere, ş.a.m.d.
În cadrul acestei metode, se urmăreşte realizarea unor etape:
Capitolul II - 60 -

1) Stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor. Faza de fabricaţie este o componentă

a procesului tehnologic delimitat organizatoric şi în care se realizează o anumită
operaţie de prelucrare a materiei prime. Faza de calculaţie se caracterizează prin
elemente specifice formării, calculării, analizei şi controlului costului şi este
expresia tehnico-economică a fazei de fabricaţie. Secţionarea procesului tehnologic
în faze de fabricaţie creează un număr mai mic sau mai mare de faze de calculaţie.
2) Colectarea cheltuielilor directe, pe faze şi a cheltuielilor indirecte, pe secţiuni
omogene.
3) Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fazelor de calculaţie.
4) Determinarea costului unitar al semifabricatelor şi al produselor.
Modelul general de calcul al costului unitar este:
CD + CI
CTM =
Q

în care: CTM = costul total unitar;

CD = totalul cheltuielilor directe;
CI = totalul cheltuielilor indirecte;
Q = producţia.
Metoda pe faze de fabricaţie prezintă două variante:
1) Varianta cu semifabricate. Această metodă se foloseşte în cadrul
întreprinderilor cu procese tehnologice îndelungate care fabrică un număr de
produse ca, de exemplu, în industria pielărie-încălţăminte, filatură-ţesături.
Semifabricatele rezultate după fiecare fază de fabricaţie se depozitează temporar,
după care fie sunt destinate consumului intern, fie sunt livrate în afara
întreprinderii. Varianta cu semifabricate presupune calculaţia costului pentru
fiecare semifabricat în parte, iar costul obţinut într-un stadiu al procesului de
producţie se transferă în faza de calculaţie următoare, iar costul produsului finit
este, de fapt, costul calculat pentru producţia ultimei faze.
Matematic, costul pe unitatea de produs finit, în cadrul variantei cu
semifabricate, se prezintă astfel:
CD1 + CI 1
- în primă fază: CTM 1 =
Q1
Capitolul II - 61 -

CD 2 + CI 2
- în faza a doua: CTM 2 = + CTM 1
Q2

- în faza “n” unde se obţine produsul finit:

CDn + CI n
CTM n = + CTM n −1
Qn

în care: CTM = costul total unitar;

CD = totalul cheltuielilor directe;
CI = totalul cheltuielilor indirecte;
Q = producţia.
2) Varianta fără semifabricate se aplică de către întreprinderile care obţin din
fabricaţie un număr mare de produse, iar semifabricatele cunosc o singură
destinaţie şi anume aceea de prelucrare în fazele următoare ale procesului de
producţie. Această metodă presupune colectarea cheltuielilor directe şi indirecte pe
fiecare fază de calculaţie, la care se adaugă, pentru a obţine costul efectiv al
produsului finit, cheltuielile cu consumul materiei prime. Astfel, apare necesitatea
determinării costului de producţie din fiecare fază intermediară, numai pentru
cheltuielile directe şi indirecte de prelucrare, fără a lua în considerare costul
semifabricatelor.
Matematic, costul produsului finit, se determină astfel:
n n
M + ∑ CDn + ∑ CI n
CTM = 1 1

Q
în care: CTM = costul total unitar;
M = valoarea materiei prime consumată;
CD = totalul cheltuielilor directe;
CI = totalul cheltuielilor indirecte;
Q = producţia.

2.1.3. Metoda de calculaţie a costului pe comenzi

Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi se aplică unor întreprinderi cu

producţie individuală sau unor întreprinderi cu producţie în serie ce execută
Capitolul II - 62 -

procese complexe de fabricaţie, în care rezultatul procesului de fabricaţie, respectiv

produsul finit se formează prin îmbinări mecanice a unor piese, subansamble,
ansamble fabricate anterior ca parte independentă, cum ar fi: întreprinderi
aparţinând industriei mobilei, constructoare de maşini-unelte, reparaţii de maşini
şi utilaje.
Metoda pe comenzi are anumite particularităţi generate de specificul
procesului tehnologic, şi anume:
9 purtătorul final este produsul, iar comanda reprezintă formă de organizare
scriptică a diferitelor categorii de purtători de cheltuieli şi de costuri;
9 obiectul comenzii diferă în funcţie de modul de organizare al producţiei;
9 fazele de fabricaţie cuprind operaţii de producţie a unor piese, subansamble sau
produse executate pe bază de comenzi;
9 pe baza contractelor de livrare, se formează comenzile de fabricaţie care joacă şi
rolul în calculaţia costurilor.
Etapele metodei de calculaţie a costului pe comenzi cuprind: formarea
comenzilor, lansarea lor în fabricaţie, colectarea cheltuielilor pe comenzi, calculul
costului efectiv al acestora.
La producţia individuală şi de serie organizată în varianta fără semifabricate,
comanda are obiect un produs sau un lot de produse. În calculaţie nu se face nici
un fel de separare a cheltuielilor pe seama pieselor componente, se diferenţiază, cel
mult, partea cu care fiecare secţie participă în fabricaţie şi, respectiv, la formarea
costurilor.
Modelul de calcul al costului unitar este următorul:
 n
n n

∑  ∑ CD a + ∑ CI k 
CTM = s =1  a =1 k =1 
Q
în care: CTM = costul total unitar;
CD = totalul cheltuielilor directe;
CI = totalul cheltuielilor indirecte;
Q = producţia;
s = secţia;
a = felul cheltuielilor directe;
Capitolul II - 63 -

k = felul cheltuielilor indirecte.

În cazul producţiei în serie, organizată în varianta cu semifabricate, unele
produse finite sunt rezultatul îmbinării mecanice a unor piese şi subansamble
parţial independente care rezultă din activitatea productivă sau se procură prin
cumpărare din afara firmei, se prelucrează şi apoi se asamblează. Comenzile au ca
obiect una din următoarele variante:
9 loturi de piese (repere)brut turnate sau confecţionate;
9 loturi de piese (repere) din producţia proprie sau cumpărate care se prelucrează
şi se finisează;
9 loturi sau serii de produse finite.
Determinarea costului unitar pentru produsele finite presupune parcurgerea
următoarelor etape:
9 elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii şi
a pieselor brute;
9 elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului operaţiilor de prelucrare
şi finisare a semifabricatelor, subansamblelor sau a altor părţi componente ale
produsului;
9 elaborarea calculaţiilor privind costul produsului finit care cuprinde, pe lângă
costul semifabricatelor, subansamblelor şi a pieselor finite, cheltuieli generate de
procesele cu articularea,asamblarea, îmbinarea şi finisarea produsului finit.
Din această particularitate rezultă următoarele modele de calcul:
CD + CI
Cn = C1 + C2 + ... + Ci +
Q

CD + CI
Ci = , i = 1,2,..., n
Q

în care: C i = costul unei componente.

Trecerea semifabricatelor în costul produselor se efectuează în mod global.
Capitolul II - 64 -

2.1.4. Limitele metodelor clasice de calculaţie

Există părerea unanim acceptată că metodele clasice de calculaţie a

costurilor şi-au păstrat valabilitatea de-a lungul timpului ca urmare a menţinerii
bazei lor obiective (structuri tehnice, tehnologii, procesele de organizare ale
producţiei) care le-a conferit şi atribuit multe metode de bază. Desigur, considerăm
că există şi limite ale acestor metode ce derivă din următoarele aspecte:
9 furnizează informaţii istorice şi nu asigură informaţii operative. Informaţiile se
referă la procese de producţie care sunt deja încheiate. De aceea, ele nu mai pot
anula anumite efecte negative care au apărut ca urmare a desfăşurării defectuoase
a procesului de producţie;
9 participă numai la calculul costului integral unitar şi se bazează, în primul rand,
pe împărţirea cheltuielilor în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte;
9 costurile nu sunt analizate şi determinate prin prisma legăturii lor cu volumul
fizic al producţiei;
9 urmărirea cantitativă a principalelor consumuri productive este incompletă,
asigură calculul şi urmărirea cheltuielilor indirecte numai la nivelul zonelor de
cheltuieli (secţii şi ateliere de producţie), nu şi la nivelul locurilor de muncă.

2.2. Metode evoluate utilizabile în calculaţia costurilor

Putem spune că metodele moderne de calculaţie a costurilor preiau şi includ

în conţinutul lor, în parte sau în totalitate, metodologia care stă la baza metodelor
clasice. De aceea, unele dintre ele pot fi considerate ca metode alternative.
Metodele moderne de conducere prin costuri asigură informaţiile necesare
procesului de control şi analiză a costului şi contribuie la rezolvarea mai bună a
unor probleme ale procesului de formare sau de calculaţie a costurilor.

2.2.1. Metoda G.P.

Metoda G.P. a apărut pentru prima dată în Franţa, denumirea acesteia

provenind de la iniţialelele autorului său Georges Perrin. Scopul metodei este
Capitolul II - 65 -

calculul cât mai exact a costului unitar cu ajutorul unor coeficienţi de echivalenţă,
numiţi G.P.-uri.
G.P.-ul este o unitate de măsură a producţiei în ansamblu care exprimă
costurile de producţie necesare fabricării unei unităţi din produsul etalon şi care
poartă denumirea de „efort de producţie”.
Prin „efortul de producţie” se poate asigura, potrivit acestei metode,
omogenitatea producţiei unei unităţi economice, indiferent de varietatea acesteia,
de metoda de fabricaţie, de locul unde se desfăşoară. Obţinerea producţiei
respective necesită eforturi umane, materiale, băneşti care au proprietatea de a fi
incluse în calcule economice din care rezultă modalitatea de repartizare a
cheltuielilor.
„Efortul de producţie global sau total” depus de unitatea economică va fi
suma tuturor eforturilor parţiale ale fiecărui loc de muncă productiv, iar costul
„efortului de producţie total” va fi dat de totalul cheltuielilor de prelucrare a
produselor.
Între cheltuielile pe care le determină „eforturile de producţie” se pot stabili
raporturi pe baza cărora se calculează „indicii sau coeficienţii de echivalenţă”,
numiţi G.P.-uri pentru fiecare produs fabricat.
Conform acestei metode, cheltuielile de prelucrare se împart în două
categorii.
Cheltuielile imputabile sau repartizabile exprimă partea din cheltuielile de
prelucrare care se repartizează asupra operaţiilor sau produselor fabricate cu
ajutorul unor chei/coeficienţi stabilite/stabiliţi după criterii de cauzalitate. Astfel,
pentru manoperă, cheltuielile de repartizare sunt orele de funcţionare, pentru
energie tehnologică se poate alege numărul kw/oră, iar pentru cheltuielile cu
încălzitul şi iluminatul, suprafaţa exprimată în m.p.
Cheltuielile neimputabile/nerepartizabile reprezintă partea din cheltuielile
de prelucrare asupra cărora nu se pot identifica criterii logice de repartizare,
întrucât se referă la producţie, în ansamblul ei. Din această categorie fac parte, de
exemplu, salariile personalului administrativ şi de conducere. Deşi aceste cheltuieli
se elimină prin calcularea indicilor de echivalenţă, totuşi, vor fi luate în considerare
la determinarea costului pe produs.
Capitolul II - 66 -

În cadrul metodei G.P. cheltuielile de producţie nu se clasifică în cheltuieli

directe şi indirecte
Aplicarea metodei G.P. comportă următoarele etape:
1) Stabilirea listei operaţiilor procesului de fabricaţie
Pe baza documentaţiei tehnico-economice se întocmeşte o listă cu toate
operaţiile de realizare a produsului, grupate în operaţii de bază sau direct
productive, operaţii auxiliare şi operaţii de servire. În listele întocmite se trec, la
fiecare operaţie, timpul de muncă corespunzător şi/sau cantitatea de produse
realizate într-o unitate de timp.
2) Determinarea costurilor imputabile şi a criteriilor logice de imputare (chei de
repartiţie)
Cu ajutorul documentaţiei contabile se vor stabili grupele de costuri ce sunt
considerate imputabile. În cadrul acestor costuri nu se includ cele referitoare la
consumurile de materii prime şi materiale. Costurile considerate imputabile apar
în această etapă sub forma unor sume totale. Pentru fiecare element de cost se va
stabili criteriul logic de imputare, numit şi cheie de repartiţie, utilizat apoi şi în
celelalte etape ale metodei G.P.
3) Determinarea costurilor neimputabile
În cadrul acestei etape se urmăreşte identificarea tuturor elementelor de
cheltuieli care vor fi incluse în această categorie de costuri.
Metoda G.P. urmăreşte reducerea la minimum a costurilor neimputabile
prin găsirea unor chei de repartiţie, astfel încât partea cea mai mare din totalul
costurilor de producţie să fie din categoria celor imputabile.
4) Determinarea indicilor orari pe fiecare operaţie
Determinarea acestor costuri se realizează prin aplicarea pe fiecare element
de cost a cheii de repartiţie stabilită după criterii de cauzalitate. De fapt, aceste
costuri reprezintă indicii orari (parţiali sau totali) pe fiecare operaţie.
5) Alegerea produsului de bază sau etalon care să constituie unitatea de echivalare
sau de G.P.
Produsul sau articolul de bază reprezintă etalonul faţă de care se vor stabili
G.P.-urile (indicii de echivalenţă) pentru fiecare produs. Produsul sau articolul de
Capitolul II - 67 -

bază considerat cel mai reprezentativ pentru unitatea economică este cel care
asigură toate informaţiile necesare pentru calcularea costului produsului.
6) Calcularea indicelui de echivalenţă de bază
După stabilirea produsului sau a articolului de bază, se calculează indicele de
echivalenţă de bază (Ib sau GPb), după relaţia:
n
Ki
GPb = ∑
i =1 gi

în care: K i = costul imputabil total al fiecărei operaţii;

g i = numărul de unităţi fizice produse într-o oră pe fiecare operaţie

(producţie programată);
i=1,2,..,n = numărul de operaţii.
Acest indice reprezintă, de fapt, G.P.-ul (total) planificat al produsului de
bază.
7) Calculul indicilor de echivalenţă pentru fiecare operaţie a procesului tehnologic
Odată stabilit indicele de echivalenţă de bază sau G.P.-ul planificat, se
determină costurile imputabile orare normate sau programate ale fiecărei operaţii
exprimate în G.P.-uri, adică numărul de G.P.-uri pe fiecare operaţie. Aceste valori
reprezintă, de fapt, „indicele de echivalenţă orar” pe fiecare operaţie şi exprimă
efortul necesar fabricării produsului.
Formula de calcul pentru determinarea G.P.-ului pe operaţie este
următoarea:
k
GP0 =
GPb
în care: k = costul imputabil aferent fiecărei operaţii;
GPb = G.P.-ul planificat al producţiei de bază (indicele de echivalenţă de
bază)
8) Calculul indicilor de echivalenţă pentru fiecare produs denumit şi G.P.-uri pe
produse şi care servesc la echivalarea producţiei
Indicii de echivalenţă parţiali sau G.P.-urile parţiale ale unui produs se
calculează după relaţia:
GP0
GPp =
Q0
Capitolul II - 68 -

în care: GP0 = G.P.-ul pe operaţie (indicele de echivalenţă pe operaţie);

Q0 = cantitatea (producţia) orară planificată

Indicele de echivalenţă total (GP t ) se poate determina utilizând una din

următoarele relaţii:
n
GP0
GPt = ∑ (1)
i =1 Q0
n
GPt = ∑ GPp (2)
i =1

în care: GP0 = G.P.-ul pe operaţie (indicele de echivalenţă pe operaţie);

Q0 = cantitatea (producţia) orară planificată;

i = 1,2,..,n = numărul operaţiilor prin care trece fiecare produs

Pe baza calculaţiilor anterioare se poate stabili un total al producţiei fizice
exprimate în G.P.-uri, ca rezultat al însumării producţiei exprimată în unităţi G.P.
a fiecărui produs.
9) Stabilirea costului unitar pe baza G.P.-ului calculat
În cadrul acestei etape se au în vedere cheltuielile imputabile, cât şi cele
neimputabile. Modelul de calcul foloseşte una din următoarele formule:
Ki K n
GPe = + (1)
Q0 Q0
Ki + Kn
GPe = (2)
Qo
Kt
GPe = (3)
Q0

în care: GPe = costul unui G.P;

K i = costuri efective totale imputabile;

K n = costuri efective totale neimputabile;

K t = costuri efective totale ( K t = K i + K n );

Q0 = volumul fizic al producţiei exprimat în unităţi G.P.

10) Determinarea costului unitar efectiv parţial al fiecărui produs şi a costului

efectiv pe unitatea de produs
Costul unitar efectiv parţial al fiecărui produs rezultă prin înmulţirea
costului unitar al G.P.-ului cu numărul de G.P.-uri al fiecărui produs. Prin
Capitolul II - 69 -

produsul costului obţinut cu cantităţile fabricate în cursul unei perioade se

determină costurile totale pe produs (exclusiv materiale).
Costul efectiv pe cantitatea de produs se stabileşte în felul următor:
9 se calculează suma costurilor totale pe produs (numite şi costurile prelucrării)
cu totalul costurilor cu materii prime şi materiale. Repartizarea costului cu
materiile prime şi materiale pe fiecare produs se face proporţional faţă de
consumul efectiv rezultat din documentaţia tehnico-economică;
9 prin raportarea rezultatului obţinut anterior la cantitatea de produse fabricate
se stabileşte costul efectiv pe unitatea de produs.
Metoda G.P. asigură informaţiile necesare comparării la sfârşitul unei
perioade de timp a numărului de G.P.-uri aferente producţiei totale fabricate cu
producţia planificată exprimată în G.P.-uri. Din analiza acestor informaţii rezultă
modul de utilizare a capacităţilor de producţie şi a abaterilor faţă de costurile
planificate.
Printre avantajele metodei G.P. putem menţiona:
9 asigură o calculaţie reală a costului pe produs prin utilizarea unor criterii de
repartizare fundamentate pe cauzalitatea cheltuielilor;
9 reduce considerabil volumul de muncă prin faptul că evidenţa cheltuielilor de
prelucrare nu se mai realizează analitic pe sectoare sau centre de cheltuieli şi pe
purtători de cheltuieli şi de costuri, ci numai sintetic sau global pe întreprindere,
de unde se repartizează pe produse, lucrări sau servicii la sfârşitul perioadelor de
gestiune cu ajutorul G.P.-urilor;
9 permite stabilirea pe o perioadă mai mare de timp a G.P.-urilor, ceea ce elimină
repetarea la anumite intervale a lucrărilor de calculare a acestora;
9 identifică cele mai rentabile produse, respectiv cele care asigură recuperarea
costurilor repartizate, prin intermediul G.P.-urilor, şi nu a costului total, orientând
fabricaţia spre acestea;
9 determină modul de utilizare a capacităţii de producţie, abaterile faţă de costul
previzionat şi rentabilitatea reală la nivel de produs prin compararea la sfârşitul
perioadei a numărului de G.P.-uri aferente producţiei fabricate cu cele ale
producţiei previzionate.
Dintre limitele metodei G.P. putem enumera:
Capitolul II - 70 -

9 volum mare de muncă necesar stabilirii G.P.-urilor care solicită o analiză

aprofundată a întreprinderii de către personal calificat şi cu experienţă;
9 dificultăţi în determinarea costului pentru producţia finită la unităţile
economice cu variaţii mari de la o perioadă la alta;
9 evidenţa globală a cheltuielilor de prelucrare nu permite stabilirea
răspunderilor şi urmărirea operativă a acestor cheltuieli.

2.2.2. Metoda normativă

Această metodă a fost practicată în unele unităţi din ţara noastră mai ales
până în anul 1990.
Principiul metodei normative de calculaţie a costurilor constă în stabilirea
anticipativă a costurilor de producţie luând în considerare normele existente,
urmărind periodic abaterile şi modificările de la norme şi determinând costul
efectiv al produselor.
Antecalculaţiile care sunt folosite de această metodă poartă denumirea de
costuri normate sau costuri etalon.
Metoda are la bază clasificarea cheltuielilor după posibilităţile de
determinare a lor pe unitatea de produs în cheltuieli individuale şi în cheltuieli
comune.
Purtătorul de costuri, în cazul metodei normative, diferă de la o unitate
economică la alta în funcţie de diferiţi factori care depind de modul de organizare
şi de caracteristicile tehnologiei producţiei şi poate fi, fie pe unitatea de produs
(piesă, subansamblu), fie pe grupe de produse; există situaţii când purtătorul de
costuri poate fi comanda sau faza de fabricaţie.
Determinarea costurilor normale totale pe purtători de costuri se prezintă
astfel:
Total costuri normate ale Costuri normate cu Costuri normate cu Costurile comune normate
purtătorului de costuri = materiale directe pe + salariile directe pe + decontate asupra
purtătorul de costuri purtătorul de costuri purtătorului de costuri

în care: Costurile normate cu Volumul normat de Preţul normat privind

materiale directe pe = materiale de consumat pe X materialul de consumat
purtătorul de costuri purtătorul de costuri
Capitolul II - 71 -

SAU

Producţia normată privind Costul normat unitar

purtătorul de costuri X direct privind materialele

Costurile normate cu Volumul normat de Tariful normat unitar

salariile directe pe = manoperă de consumat pe X privind ora de salarizare
purtătorul de costuri purtătorul de costuri

SAU

Producţia normată privind Costul normat unitar

purtătorul de costuri X privind salariile directe

Costurile comune Activitatea normată Cota de decontare

normate decontate = privind prelucrarea X a costurilor comune
asupra purtătorului purtătorului de costuri ale locului de costuri
de costuri la locul de costuri

În aplicarea metodei normative se parcurg următoarele etape:

1) Determinarea costului normativ
Costul normativ, denumit şi cost etalon, se determină diferit în funcţie de
cele două categorii de cheltuieli, respectiv cheltuieli specifice şi individuale şi
cheltuieli comune. Dacă pentru cheltuielile specifice determinarea costului normat
este relativ simplă, ţinându-se seama de caracteristicile procesului tehnologic, de
preţurile sau tarifele existente în documentaţia tehnico-economică a întreprinderii
prin extragerea datelor necesare din bonurile de consum pentru materiale şi
bonurile de lucru pentru manoperă, repartizarea cheltuielilor normative indirecte
necesită, în primul rând, stabilirea lor ca sume absolute şi apoi defalcarea lor prin
diferite procedee pe purtători de costuri.
Pentru înlăturarea, în procesul comparării cheltuielilor comune reale cu cele
normate, a subacoperirilor (cheltuielile comune reale > cheltuielile comune
normate) sau a supraacoperirilor (cheltuielile comune reale < cheltuielile comune
normate) este necesar ca baza cheltuielilor comune care se iau în considerare la
calculul costurilor să fie utilizate valori medii actualizate, şi nu valori medii statice.
Actualizarea este necesară datorită modificărilor ce pot apărea la preţurile
materialelor şi a tarifelor, în gradul de utilizare a capacităţii de producţie, în
structura acesteia.
Capitolul II - 72 -

Calculaţiile normative ale cheltuielilor directe sau indirecte stau la baza

determinării costului normativ pe unitatea de produs.
2) Compararea evenimentelor de cost faţă de normele stabilite şi determinarea
abaterilor de la costurile normative
Etapa îşi propune determinarea abaterilor (depăşiri sau economii de
cheltuieli de la normele stabilite) şi, pe baza acestora, determinarea cauzelor ce
le-au produs şi, deci, condiţiile în care se realizează costul normativ. Abaterile se
pot determina pe categorii de cost (abateri la materiale şi la manoperă) şi pe total.
Abaterile la materiale se pot calcula astfel:
Abaterea totală pentru materia primă de la cheltuielile normative ( ∆CT ):
∆CT = CT1 − CTn

în care: CT1 = cheltuieli efective;

CTn = cheltuieli normative.

Abaterea valorică de la normele de consum cantitative ( ∆CN ):

∆CN = C1 − Cn

în care: C1 = cantitatea efectivă;

Cn = cantitatea normată.

Abaterea de diferenţe de preţ la materia primă respectivă ( ∆P ):

∆P = (P1 − Pn )xQ1

în care: P1 , Pn = preţuri unitare efective şi normative pe unitatea de produs;

Q1 = cantitatea efectivă.

Abaterile la cheltuielile cu materii prime şi materiale directe pe produs se

determină prin însumarea abaterilor la totalitatea materiilor prime din
componenţa produsului. Abaterile de la manoperă pot cuprinde abateri de la
normele de muncă, de la tarifele de salarizare, etc. Abaterile de la cheltuielile
normative indirecte se determină la sfârşitul perioadei de calcul prin comparaţie
între cheltuielile efective şi cele cuprinse în modificările de cheltuieli.
3) Determinarea modificărilor de norme
În activitatea unei firme pot apărea modificări de norme generate fie de
introducerea unor noi tehnologii, de modificarea preţurilor şi tarifelor, de
Capitolul II - 73 -

modificarea reglementărilor legale în vigoare, etc. Toate aceste modificări trebuie

luate în considerare în stabilirea costurilor normative.
Modificarea valorică a normelor de consum foloseşte următoarea formulă de
calcul:
∆ cm = ( N cm − N c1 ) × Q × Pn1

în care: ∆ cm = modificarea valorică a normelor de consum;

N cm = norma de consum modificată;

N c1 = norma de consum curentă;

Q = producţia fabricată;
Pn1 = preţul normativ curent.

În cazul modificării din diferenţe de preţ se foloseşte relaţia:

∆ p = (Pnm − Pn1 ) × Q × N cm

în care: ∆ p = modificarea din diferenţa de preţ;

Pnm = preţul normativ modificat;

Pn1 = preţul normativ curent;

Q = producţia fabricată;
N cm = norma de consum modificată.

Calculul modificărilor de normă la manoperă se realizează în mod

asemănător.
Modificările de normă la cheltuielile indirecte se determină folosind
următoarea formulă:
∆ ci = ( N mci − N c1i ) × Q

în care: ∆ ci = modificarea de normă la cheltuielile indirecte;

N mci = norma modificată de cheltuieli indirecte;

N c1i = norma curentă (iniţială) de cheltuieli;

Q = producţia fabricată.
4) Determinarea costului efectiv al producţiei şi al costului efectiv pe produs
Conform metodei normative de calculaţie a costurilor, determinarea costului
efectiv al producţiei se realizează cu ajutorul următoarei relaţii:
C1 = Cn + ∆ n + An
Capitolul II - 74 -

în care: C1 = costul efectiv al producţiei;

Cn = costul normativ al producţiei;

∆ n = modificările valorice în plus sau în minus faţă de norme;

An = abaterile valorice în plus sau în minus faţă de norme.

Costul normativ al producţiei se determină anterior fabricării produselor, iar

modificările valorice în plus sau în minus faţă de norme pe baza tuturor
modificărilor de norme care apar în timpul fabricaţiei, abaterile valorice
determinându-se pe baza datelor din evidenţa abaterilor.
Costul efectiv pe produs se calculează prin raportarea costului efectiv al
producţiei la volumul producţiei fabricate, astfel:
C1
Cu1 =
Q
în care: Cu1 = costul efectiv pe produs;
C1 = costul efectiv al producţiei;

Q = cantitatea producţiei fabricate.

Aplicarea metodei normative prezintă, în principal, următoarele avantaje:
9 permite măsurarea şi controlul consumurilor necesare desfăşurării procesului
de producţie;
9 sesizează modificările şi abaterile de la norme, indicând cauzele, locurile şi
responsabilităţile ce derivă. Informaţiile furnizate constituie baza adoptării unor
decizii ce vizează mai buna utilizare a capacităţilor de producţie, încadrarea în
consumurile normate şi stabilirea corectă a preţurilor;
9 permite legătura dintre compartimentul tehnic şi cel de contabilitate, prin
faptul că documentaţia economică şi tehnică utilizată este aceeaşi.
Principala limită este utilizarea unui volum mare de muncă necesară
activităţii de calculaţie a costurilor normative, precum şi a urmăririi abaterilor şi
modificărilor de la norme.
Capitolul II - 75 -

2.2.3. Metoda standard-cost

Metoda costurilor standard îşi are geneza în Statele Unite ale Americii şi a
fost denumită „Sistemul costurilor estimative”. Esenţa metodei constă în realizarea
comparaţiei între costul standard şi costul efectiv, determinându-se abaterile de la
costul standard. Ca şi în cazul metodei normative şi metoda standard cost se
bazează pe costuri antecalculate.
Costurile normate sunt costuri folosite în perioada în care calculaţia nu
ajunsese să deţină o tehnică precisă pentru determinarea unor costuri etalon şi se
bazează pe sumele costurilor efective ale unor perioade precedente constatate
empiric, utilizându-se pentru controlul eficienţei economice, costuri etalon
orientate retrospectiv, lipsind un etalon de comparaţii asigurător necesar drept
condiţie a unui control eficient. Costurile normate pot fi considerate precursorii
costurilor planificate.
Costurile standard reprezintă costuri antecalculate pe baze ştiinţifice
riguroase în condiţiile existenţei unei anumite structuri a întreprinderii şi a
utilizării unor metode şi procedee tehnologice în fabricarea produselor. Stabilirea
riguroasă a costurilor standard determină accepţiunea de a fi considerate „costuri
reale”, iar orice modificare care survine în procesul de fabricaţie se consideră
abatere de la normal şi se trece pe seama rezultatelor finale ale întreprinderii.
Aplicarea metodei standard-cost comportă următoarele etape:
1) Calculul costului standard pe produs
Această etapă constă în:
9 stabilirea volumului standard al activităţii în funcţie de care sunt dimensionate
costurile standard;
9 stabilirea standardelor pentru costurile indirecte, respectiv costurile indirecte
de producţie (regia secţiilor), costurile generale de administraţie (regia generală) şi
costurile de distribuţie (desfacere);
9 stabilirea efectivă a costurilor standard pe purtător de costuri.
Determinarea calculaţiei costurilor standard pe purtătorii de costuri se
prezintă astfel:
Capitolul II - 76 -

Total costuri standard ale Costuri standard de Costuri standard cu Costuri de regie Costuri de
purtătorului de costuri = materiale directe + salarii directe + variabile + regie fixe

în care: Costurile standard de Volumul standard de Preţul standard unitar privind

materiale directe = materiale necesare X materialul direct necesar

Costurile standard Volumul standard de Tariful standard unitar privind

cu salariile directe = manoperă necesară X ora de salarizare

Costurile de regie Cantitatea standard a Cota standard de

varibile = purtătorului de costuri X costuri variabile de decontat

Costurile de regie Cantitatea standard a Cota standard de

fixe = purtătorului de costuri X costuri fixe de decontat

2) Evidenţa abaterilor
Înregistrarea, calculul, urmărirea şi analiza abaterilor de la costurile
standard se realizează în raport cu felurile costurilor, respectiv abaterile de la
costurile standard privind materialele, manopera şi cheltuielile de regie. Evidenţa
abaterilor presupune:
9 realizarea comparaţiei între cheltuielile efective şi cele standard şi determinarea
abaterilor;
9 determinarea mărimii abaterilor şi a cauzelor ce le-au produs;
9 stabilirea măsurilor pentru înlăturarea situaţiilor negative şi generalizarea
aspectelor pozitive.
3) Organizarea contabilităţii costurilor standard.
Se pot aplica trei variante principale de organizare a contabilităţii:
9 metoda standard-cost parţial;
9 metoda standard-cost unic;
9 metoda standard-cost dublu.
Se consideră ca principale avantaje ale metodei standard-cost următoarele:
9 prin urmărirea operativă a abaterilor de la costurile standard se pot găsi soluţii
care să contribuie la reglarea activităţii firmei cu implicaţii benefice asupra
profitului firmei;
9 determină conducerea firmei să aleagă acele măsuri care să orienteze activitatea
de perspectivă a firmei spre atingerea standardelor de bază şi a celor ideale.
Capitolul II - 77 -

Faptul că metoda standard-cost nu impune acţiunea de programare a

costurilor pe locuri de producţie şi întocmirea bugetelor de cheltuieli până la aceste
verigi organizatorice reprezintă principala limită a acestei metode.

2.2.4. Metoda tarif-oră-maşină (T.H.M.)

Introducerea pe scară largă a proceselor de mecanizare şi automatizare în

întreprinderile industriale a avut ca rezultat creşterea cheltuielilor indirecte, în
special a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor.
Prin aplicarea metodei T.H.M se calculează doi indicatori.
Indicatorul tarif-oră-maşină care reprezintă ansamblul cheltuielilor
necesare funcţionării unei maşini sau a unui utilaj timp de o oră, fără a lua în
considerare valoarea materiilor prime, materialelor directe, a semifabricatelor
interne. Astfel, tariful-oră-maşină cuprinde cheltuieli cu manopera, cheltuieli
comune de fabricaţie, precum şi cheltuieli generale de desfacere.
Indicatorul costul pe unitatea de produs, indicator care cuprinde, în plus,
costul materiilor prime şi al materialelor indirecte. Metoda T.H.M. este un
ansamblu de tehnici şi instrumente cu ajutorul căreia costurile de producţie se
programează până la nivelul locurilor de muncă, se calculează costul funcţionării
unei ore-maşină şi pe baza căruia se determină costul planificat al produselor.
Aplicarea metodei T.H.M. presupune aplicarea mai multor etape:
1) Împărţirea întreprinderii în centre de producţie
Un centru de producţie poate cuprinde o maşină sau un grup de maşini sau
utilaje, o bandă sau o linie tehnologică, unul sau mai multe locuri de muncă, la
nivelul cărora se execută aceeaşi operaţie sau un mic grup de operaţii tehnologice.
2) Determinarea sarcinilor pe centre de producţie, precum şi calculul necesarului
de personal, a fondului de salarii, a protecţiei sociale
Elementele urmărite în această etapă sunt:
9 determinarea numărului de muncitori pe fiecare centru de producţie;
9 determinarea salariului orar pe muncitor şi a salariului orar pe fiecare centru de
producţie;
Capitolul II - 78 -

9 stabilirea plăţilor ce le revin lucrătorilor din centrele de producţie pe perioada

întreruperii lucrului;
9 determinarea capacităţilor de producţie, a centrelor şi corelarea acestora cu
producţia programată;
9 determinarea necesarului de lucrători indirect productivi.
3) Elaborarea bugetului de cheltuieli pe întreprindere
Bugetul operaţional cuprinde două capitole. În capitolul A) sunt cuprinse
cheltuieli ce nu intră în componenţa tarifului-oră-maşină, respectiv cheltuielile cu
materiile prime şi materialele directe, iar în capitolul B) se prezintă cheltuielile
care stau la baza calculului tarifului-oră-maşină şi cuprinde cheltuielile indirecte
de fabricaţie, cheltuielile de administraţie şi cheltuielile de vânzare
Cheltuielile cuprinse în primul capitol se repartizează direct pe produs, iar
cele din cea de-a doua grupă se repartizează iniţial pe centre de producţie, iar
ulterior asupra produselor.
4) Repartizarea cheltuielilor pe centre de producţie şi calculul tarifului unei ore-
producţie pe centru de producţie
Unele cheltuieli se fundamentează direct pe centre, iar altele se alocă prin
coeficienţi, utilizând mai multe criterii de repartizare. Aceste criterii se stabilesc,
de regulă, în funcţie de legătura logică dintre cheltuieli şi baza de repartizare. Dacă
se raportează cheltuielile totale din bugetul de cheltuieli al fiecărui centru de
producţie la volumul întregii producţii şi se exprimă în ore-normă se obţine costul
unei ore-producţie pe centre de producţie.
5) Calculul costului planificat pe unitatea de produs
Această etapă are la bază două articole de calculaţie: materiile prime,
materialele şi semifabricatele directe şi totalul cost-oră-producţie pe produs.
Primul articol de calculaţie se fundamentează prin ponderarea normelor de
consum a materiilor prime care concură la fabricaţia produsului cu preţurile de
aprovizionare ale acestora. Cel de-al doilea articol de calculaţie se determină prin
ponderarea orelor-normă de prelucrare a produsului la diferitele centre de
producţie cu costul-oră-producţie aferent centrelor respective.
6) Calculul costului efectiv pe unitatea de produs
Capitolul II - 79 -

Costul efectiv pe unitatea de produs se determină utilizând o metodologie

similară cu cea privind calculul planificat, însă pe baza costurilor efective.
Dintre avantajele metodei T.H.M se menţionează următoarele:
9 furnizează conducerii informaţii valoroase privind gradul de încărcare a
capacităţilor de producţie, excedentul sau necesarul suplimentar de personal pe
centre de producţie, încadrarea în nivelul planificat al costurilor pe centre de
producţie;
9 orientează personalul tehnic asupra locurilor de producţie generatoare de
cheltuieli şi contribuie la folosirea eficientă a forţei de muncă;
9 contribuie la activităţile de reducere a costurilor prin folosirea indicatorului
tarif-oră-producţie;
9 asigură calcularea unor costuri de producţie exacte prin repartizarea judicioasă
a cheltuielilor indirecte pe centre de producţie, ceea ce evidenţiază rata reală a
profitului diferitelor produse.
Limitele acestei metode sunt:
9 neimplicarea directă în gestiunea consumului de materii prime şi materiale
directe care reprezintă principala cale de reducere a costurilor;
9 existenţa unui volum mare de lucru în aplicarea metodei;
9 neasigurarea urmăririi operative a abaterilor de la costurile planificate şi
normate;
9 cuprinderea cheltuielilor de desfacere în tariful-oră-maşină este nejustificată,
deoarece aceste cheltuieli nu pot fi identificate direct pe produs;
9 se poate aplica numai în întreprinderile ce folosesc utilaje de tipul maşinilor-
unelte.
Deşi în forma în care a fost concepută metoda T.H.M nu se aplică, o serie de
principii ale acestora au servit la perfecţionarea altor metode de calculaţie.

2.2.5. Metoda costurilor directe

Această metodă, cunoscută şi sub denumirea de „direct costing” a fost

aplicată prima dată în Statele Unite ale Americii în 1934. Elaborată de Jonathan N.
Harris, ea a fost prezentată în 1936 de către acesta. Independent de el, aplică în
Capitolul II - 80 -

anul 1935 aceeaşi idee în calculaţia costurilor şi G. Charter Harrison, fapt pentru
care în literatura de specialitate americană ambii sunt consideraţi autori ai
metodei direct costing.
Metoda direct costing se caracterizează prin faptul că numai costurile
variabile sunt considerate costuri de producţie. În această categorie se includ
cheltuieli cu materii prime, materiale, combustibil, energie, apă pentru producţie,
manoperă directă, cota de asigurări sociale aferentă salariilor directe şi partea
variabilă a costurilor indirecte.
Cheltuielile fixe nu sunt considerate cheltuieli de producţie, ci cheltuieli ale
perioadei şi sunt trecute direct asupra rezultatelor financiare lunare ale
întreprinderii.
Separarea cheltuielilor în fixe şi variabile permite determinarea unui rezultat
intermediar care poartă denumirea de marjă pe costurile variabile şi a unui
indicator de gestiune denumit rată a marjei pe costurile variabile.
Conform metodei direct costing, beneficiul se stabileşte prin scăderea din
volumul vânzărilor a costurilor variabile corespunzătoare produselor vândute şi a
costurilor fixe aferente perioadei şi se poate determina conform schemei
următoare:

CIFRA DE AFACERI = PV × Q

Costuri variabile Marja pe costul variabil

CV x Q
M CV

Cost fix Rezultat

F R

în care: Pv = preţ de vânzare unitar;

CV = cost variabil unitar;
Q = cantitatea de produse vândute;
F = costuri fixe totale.
Din schema prezentată se poate deduce cu uşurinţă modelul de calcul al
rezultatului, şi anume:
R = [(Pv − CV ) × Q ] − F
Capitolul II - 81 -

în care: [(Pv − CV ) × Q] = M CV
Diferenţa dintre preţul de vânzare pe unitatea de produs şi costul variabil pe
unitatea de produs se numeşte beneficiu brut, limită brută, marjă brută sau
contribuţia de acoperire, principalul rol al acesteia constituindu-l acoperirea
cheltuielilor fixe ale perioadei. În cazul în care marja de acoperire este mai mare
decât cheltuielile fixe, întreprinderea obţine profit, iar în caz contrar înregistrează
pierderi.
Bazându-se pe această descompunere, contul de rezultate diferenţiat
permite stabilirea marjelor la nivelul fiecărui stadiu de realizare a producţiei şi
pune în evidenţă relaţiile care există între costuri (variabile şi fixe), volumul
vânzărilor şi profit.
Această prezentare a contului de rezultate poate servi drept cadru de
reflecţie pentru diverse decizii de gestiune: ce volum de vânzări ar trebui?, poate fi
modificat preţul?, pot fi acceptate noi comenzi la un preţ mai mic?, care va fi
impactul unei campanii promoţionale asupra rezultatului net?, este rentabilă
procurarea unui nou utilaj?, poate fi angajat un nou vânzător?, etc.
Marja pe costurile variabile este proporţională cu cifra de afaceri, fapt ce
rezultă din raportul de proporţionalitate dintre cheltuielile variabile şi cifra de
M CV
afaceri, şi se exprimă prin relaţia , care mai poartă denumirea de coeficient
CA
sau rata marjei pe costurile variabile ( Rm ). Acest indicator de gestiune este
deosebit de util în activitatea de previziune şi analiză pe termen scurt.
În timp, metoda direct costing a suferit modificări şi adaptări la nevoile
practicii economice, prezentându-se sub diferite forme, precum:
9 direct costing pe produs;
9 direct costing global;
9 direct costing evoluat.

2.2.6. Analiza valorii

În actualul context concurenţial se impune un control permanent, sub dublu

aspect, al funcţiilor pe care le îndeplinesc produsele şi al costurilor lor.
Capitolul II - 82 -

Analiza valorii este o metodă cunoscută în ţările dezvoltate din punct de

vedere industrial şi are ca rezultat eliminarea cheltuielilor nejustificate din costul
oricărui produs sau serviciu. Este un răspuns la preocupările ce urmăresc
reducerea costurilor şi, implicit, creşterea profitului.
Metoda valorii a apărut prima dată în Statele Unite ale Americii şi apoi a fost
preluată şi aplicată şi în Japonia. Dacă iniţial preocuparea consumatorului era
aceea de a achiziţiona bunuri la preţuri cât mai mici, odată cu creşterea veniturilor
consumatorului minimizarea preţului nu mai este obiectivul său principal, ci
achiziţionarea de produse de calitate superioară.
În condiţiile limitării resurselor, înlocuirii materiilor prime şi materialelor
deficitare cu altele noi şi ieftine şi reducerii consumurilor de materiale,
combustibil, energie, manoperă, designerii şi proiectanţii noilor produse trebuie să
realizeze o cercetare permanentă asupra valorii prin prisma aspectelor funcţionale
şi a costurilor, dar şi prin prisma profitului firmei.
Analiza valorii urmăreşte obţinerea unei valori cât mai bune atât pentru
producător, cât şi pentru consumator, reuşind să optimizeze la un moment dat
potenţialul firmei. Ea urmăreşte creşterea utilităţii produsului în paralel cu
minimizarea costului. O bună valoare necesită o acţiune corelată a etapelor de
cercetare, proiectare, realizare, desfacere printr-o echilibrare a procesului de
fabricaţie, pe de o parte cu procesul de desfacere, pe cealaltă parte.
Metodologia elaborării studiului de analiză a valorii presupune:
9 alegerea produsului ce va fi supus analizei valorii;
9 constituirea colectivului;
9 informarea şi documentarea colectivului asupra produsului;
9 analiza produsului în forma constructivă existentă (a funcţiilor actuale ale
produsului şi a costului);
9 căutarea de soluţii de ameliorare a produsului;
9 analiza critică a ideilor;
9 alegerea soluţiei pozitive dintre ideile prezentate (creativitate);
9 realizarea noului produs, a funcţiilor şi a costului acestuia (reconcepţia
produsului).
Capitolul III - 83 -

CAPITOLUL III
UTILIZAREA SISTEMULUI INFORMAŢIONAL
ÎN ANALIZA COSTURILOR

În era postindustrială, întreprinderea nu era privită doar ca producător de

bunuri şi servicii, ci şi ca producător şi deţinător de informaţii şi cunoştinţe
specializate. Firma trece de la statutul său strict economic la o entitate cu scopuri
multiple, adică nu produce numai bunuri economice, ci şi bunuri sociale,
informaţionale, politice, etc. Astăzi, puterea economică şi financiară a celor mai
importante companii este dată de capacitatea acestora de a deţine, controla şi
utiliza informaţiile pentru atingerea obiectivelor dorite.
„Informaţia îţi dă putere” este sloganul după care se ghidează firmele astăzi,
competiţia mondială realizându-se în domeniul utilizării celor mai eficiente
informaţii şi a noilor tehnologii şi instrumente de comunicaţie.
Circulaţia informaţiei în reţele interconectate îi conferă acesteia anumite
particularităţi, şi anume:
9 viteza mare de circulaţie şi prelucrare a informaţiei;
9 costul redus al transmiterii datorat tehnologiilor moderne de telecomunicaţii ce
permite accesul liber la informaţie;
9 informaţiile culese nu sunt întotdeauna cele dorite;
9 informaţia poate avea un grad ridicat de perisabilitate;
9 cererea de informaţii a crescut;
9 oferta de informaţii a cunoscut un grad ridicat de specializare.
Dezvoltarea tehnologiei informaţionale a dus la utilizarea, la nivel mondial, a
calculatoarelor, ceea ce a determinat producerea şi distribuţia informaţiilor în
masă. Informaţia de calitate obţinută la momentul oportun constituie o resursă
pentru întreprindere, cu condiţia să fie corespunzător integrată în procesul
decizional. Calitatea unei informaţii este dată de impactul acesteia asupra
deciziilor viitoare ale firmei. În utilizarea unei informaţii este necesar să se
Capitolul III - 84 -

determine cine este emitentul informaţiei, utilizatorul acesteia, scopul pentru care
informaţia a fost emisă şi apoi motivul pentru care informaţia este utilizată,
precum şi costul informaţiei respective.
Valoarea brută a unei informaţii este dată de diferenţa dintre câştigul
generat de luarea unei decizii prin utilizarea informaţiei şi câştigul generat de
luarea aceleiaşi decizii, fără însă a lua în considerare informaţia obţinută. Valoarea
netă a unei informaţii este dată de diferenţa dintre valoarea brută şi cheltuielile
necesare obţinerii informaţiei.
În luarea unei decizii nu sunt suficiente doar informaţiile la nivel
macroeconomic, ci trebuie luate în considerare şi informaţii specifice reprezentând
materia primă de bază pentru analizele economico-financiare în general şi în speţă
pentru identificarea, determinarea şi diagnosticarea costurilor şi care la rândul lor
oferă informaţii necesare procesului managerial.

3.1. Aspecte teoretice privind noţiunea de informaţie

Informaţia reprezintă un mesaj ce are un caracter de noutate referitor la

faptele care au avut loc, au loc sau vor avea loc atât în interiorul sistemului, cât şi
în afara acestuia. De asemenea, constituie un ansamblu de elemente noi conţinute
în semnificaţia unui simbol sau a unui grup de simboluri (mesaje orale sau scrise,
semnale de natură tehnică, fizică, etc.) cu ajutorul cărora se oferă date ce se referă
la evenimente, stări, acţiuni ale sistemului.
În teoria comunicării, informaţia poate fi privită din trei ipostaze posibile:
1) Informaţia originară este informaţia care urmează să fie transpusă în mesaj şi
să fie comunicată de către emitentul acesteia.
2) Informaţia circulantă care este existentă între emitentul şi destinatarul
informaţiei.
3) Informaţia receptată este forma în care ajunge informaţia la destinatarul
acesteia.
Informaţia economică reprezintă una din formele de bază ale informaţiei în
general, iar pentru analiza economico-financiară constituie materia primă de bază
Capitolul III - 85 -

deoarece analiza se bazează pe informaţii şi furnizează informaţii ce stau la baza

întregii activităţi a firmei. Informaţia economică reprezintă un ansamblu de
indicatori care constituie setul de date necesare organizării şi conducerii activităţii
economice.
Întregul sistem de indicatori conţine indicatori cantitativi/valorici analitici şi
indicatori cantitativi/valorici sintetici.
Informaţia economică, la nivelul unei firme, îmbracă forma de:
9 factor de producţie;
9 resursă intangibilă a firmei;
9 suport în procesele de analiză, decizie şi control;
9 formă specifică de reprezentare, capitalizare şi a cunoaşterii organizaţionale;
9 mediu al integrării şi operării organizaţionale.
Întreprinderea apare în triplă ipostază: ca generator de informaţie,
consumator de informaţie şi purtător de informaţie.
Prin participarea firmei la activitatea economică, prin comportamentul său,
prin produsele şi serviciile pe care le creează şi le desface pe piaţă, firma este un
generator de informaţii, informaţii care pot fi grupate astfel:
9 informaţii despre starea de ansamblu a firmei;
9 informaţii despre activităţile şi proiectele individualizate;
9 informaţii destinate instituţiilor din afara firmei cu atribuţii în evidenţă,
urmărire şi control;
9 informaţii destinate acţionarilor privind activitatea firmei;
9 informaţii destinate potenţialilor clienţi.
Ca receptor de informaţie, firma trebuie să fie interesată să-şi asigure un flux
constant de informaţii despre evoluţia domeniului principal în care activează.
Calitatea firmei de purtător de informaţii rezultă din însăşi apartenenţa firmei la
mediul economic care generează un ansamblu de relaţii juridice de evidenţă şi care
angajează responsabilităţi patrimoniale şi comerciale.
Informaţia economică este sursa multiplelor clasificări generate de
complexitatea proceselor ce au loc în activitatea economică, precum şi de sursele
generatoare de informaţii.
Capitolul III - 86 -

După modul de exprimare, informaţiile economice se pot clasifica în:

1) Informaţii orale care rezultă din comunicările directe dintre oameni.
2) Informaţii scrise care se află în documente, note contabile, dări de seamă,
registre.
3) Informaţii audio-vizuale care se obţin prin intermediul telefonului, fax-ului,
radio-ului, filmelor grafice.
După mediul de provenienţă, informaţiile economice pot fi:
1) Informaţii economice endogene sunt informaţii pe care firma le produce în
mod obligatoriu şi sunt folosite de aceasta. În această categorie de informaţii se
regăsesc:
9 informaţii transmise de la nivele ierarhice inferioare către nivele ierarhice
superioare sub forma de informări, comunicări, rapoarte scrise;
9 informaţii transmise de la nivele ierarhice superioare către nivelele ierarhice
inferioare sub forma de instrucţiuni, hotărâri, decizii;
9 informaţii care se schimbă între nivelele ierarhice similare.
2) Informaţii exogene care provin din exteriorul firmei de la instituţiile de stat, de
la ceilalţi agenţi economici cu care firma are relaţii. Acestea sunt informaţii privind
conjunctura pieţei internaţionale, contracte încheiate cu furnizorii şi beneficiarii,
informaţii legate de progresul tehnic în ramură, costurile concurenţilor.
În funcţie de nivelul organizatoric la care se concentrează şi se utilizează
datele există două categorii de informaţii:
1) Informaţii la nivel microeconomic care cuprind informaţii ce provin de la
agenţii economici şi se folosesc atât în activitatea firmei, cât şi pentru raportare.
2) Informaţii la nivel macroeconomic care se obţin, în mare parte, prin
centralizarea datelor raportate de către firme la nivelul ministerelor şi la nivel de
ramură.
În raport cu gradul lor de prelucrare, informaţiile economice se grupează în:
1) Informaţii primare care se regăsesc în documente fără nici un fel de prelucrare.
De exemplu, informaţii referitoare la consumul de materii prime sau informaţii
legate de timpii de funcţionare ai utilajelor.
Capitolul III - 87 -

2) Informaţii intermediare care sunt rezultate prin calcule şi centralizări ale

informaţiilor primare şi au mai multe surse de provenienţă, regăsindu-se, de
exemplu, sub forma mărimilor absolute, medii sau relative.
3) Informaţii finale care reprezintă informaţii cu caracter complex de analiză şi
sinteză şi sunt necesare elaborării de decizii şi de prognoze asupra activităţii
viitoare. Determinarea informaţiilor finale se bazează atât pe informaţiile primare,
cât şi pe cele derivate. Informaţiile finale sunt utilizate la aprecierea de ansamblu a
activităţii sau a diferitelor componente, la aprecierea eficienţei economice şi pentru
găsirea căilor de creştere a acestora.
Din punctul de vedere al utilităţii informaţiilor materializate în activitatea
firmei, regăsim cinci grupe de informaţii:
1) Informaţii de prognoză care estimează evoluţia viitoare şi consecinţele
anumitor fenomene şi procese pe o perioadă mai îndelungată de timp.
2) Informaţii de planificare operativă care sunt necesare elaborării bugetelor
operative la nivelul activităţilor desfăşurate în cadrul firmei.
3) Informaţii de pregătire şi lansare care sunt folosite în procesele de alocare a
resurselor şi de începere a lucrărilor.
4) Informaţii de control şi de reglare care sunt utilizate în scopul reglării
operative a deficienţelor ce apar în procesul execuţiei producţiei.
5) Informaţii de evaluare şi raportare a consumurilor de resurse şi a rezultatelor
obţinute la nivelul firmei.
După natura lor, informaţiile pot fi: ştiinţifice, tehnologice, tehnice,
economice, financiare, politice, de marketing, juridice, sociologice, ecologice,
religioase.
După criteriul posibilităţilor de culegere şi prelucrare, informaţiile pot fi:
1) Informaţii comensurabile care derivă din procese repetabile şi pot fi bine
exprimate cu ajutorul cifrelor, a simbolurilor, a indicatorilor.
2) Informaţii necomensurabile care îmbracă, de fapt, forma informaţiilor orale şi
care nu sunt lipsite de utilitate în procesul conducerii.
După sfera lor de cuprindere există:
Capitolul III - 88 -

1) Informaţii sintetice care sunt folosite pentru caracterizarea generală a

proceselor din interiorul unei firme.
2) Informaţii analitice care sunt necesare cunoaşterii în amănunt a tuturor
activităţilor desfăşurate în cadrul întreprinderii.
În funcţie de unităţile de măsură folosite pentru exprimarea lor, informaţiile
economice pot fi:
1) Informaţii cantitative care definesc fenomenele şi procesele economice sub
aspect cantitativ pe baza unităţilor fizice.
2) Informaţii valorice care folosesc pentru exprimarea activităţii firmei etalonul
bănesc.
După gradul de prelucrare în procesul utilizării de către factorii de decizie,
informaţiile se pot clasifica în:
1) Informaţii neprelucrate şi folosite direct în starea în care au fost culese din
documentele firmei.
2) Informaţii prelucrate care se încadrează în categoria informaţiilor derivate şi
care presupun un ansamblu de calcule, prelucrări şi corelaţii a datelor primare.
Datele sau informaţiile pot fi prelucrate manual cu ajutorul calculelor,
interpretărilor, corelărilor, determinărilor de indicatori prin procedee tehnice cu
ajutorul echipamentelor electronice de calcul şi de evidenţă.
Din punct de vedere funcţional, informaţiile utilizate în conducerea şi
funcţionarea unităţilor economice pot fi clasificate astfel:
1) Informaţiile de stare care caracterizează procesele şi fenomenele economice
care se desfăşoară în interiorul firmei pe parcursul evoluţiei lor şi care oferă date
despre capacitatea de producţie a firmei, despre productivitate, etc.
2) Informaţiile de intrare caracterizează din punct de vedere calitativ şi cantitativ
nivelurile intrărilor în firmă, respectiv cel al resurselor alocate pentru desfăşurarea
activităţii.
3) Informaţiile de ieşire sunt informaţii care conţin date referitoare la volumul
consumului de resurse şi la rezultatele firmei.
4) Informaţiile de cooperare sunt utilizate pentru caracterizarea legăturilor dintre
firmă şi mediul său intern şi extern.
Capitolul III - 89 -

5) Informaţiile de execuţie care sunt utilizate în procesele informaţionale pentru

execuţia lucrărilor.
În raport cu rolul informaţiei în procesul conducerii, informaţiile pot fi:
1) Informaţii active care se referă la activitatea curentă a firmelor şi care pot
genera măsuri şi acţiuni concrete de reglare a activităţii în timpul desfăşurării
fenomenelor şi proceselor economice.
2) Informaţii pasive care se referă la informaţii istorice ale întreprinderii, care
reflectă fenomene şi procese economice trecute, dar care sunt necesare în
fundamentarea deciziilor privind dezvoltarea viitoare a unităţilor economice.
Din punct de vedere al legalităţii lor, informaţiile pot fi: informaţii legale,
informaţii nelegale. Se apreciază că 90% din informaţii sunt informaţii legale.
În funcţie de modalităţile de obţinere, informaţiile se împart în:
1) Informaţii deschise care sunt furnizate de reviste, cotidiane, periodice,
conferinţe, congrese, expoziţii, târguri, bănci de date.
2) Informaţii închise care sunt obţinute prin vizite, întâlniri, relaţii cu clienţii,
reţeaua proprie a firmei, relaţii cu furnizorii, relaţii cu firmele concurente.
În raport cu locul de unde se regăsesc şi se extrag, informaţiile solicitate se
pot clasifica în trei categorii:
1) Informaţiile contabile sunt formate din totalitatea datelor înregistrate în
conturile contabile sintetice şi analitice şi în lucrările de postcalcul. Această
categorie de informaţii prezintă un grad înalt de certitudine. Ele sunt controlabile
în orice moment.
2) Informaţiile statistice cuprind date existente în documentaţia primară şi de
evidenţă operativă şi sunt culese şi prelucrate prin metode şi procedee specifice
statisticii.
3) Informaţiile tehnic-operative sunt informaţii care rezultă din procesul de
realizare a programelor de activitate şi care sunt consemnate în formulare şi dări
de seamă periodice.
Utilizarea informaţiilor în procesele decizionale din cadrul firmelor
presupune existenţa anumitor cerinţe pe care acestea trebuie să le satisfacă :
Capitolul III - 90 -

- informaţii endogene
- informaţii exogene
- informaţii orale
- informaţii scrise
- informaţii de - informaţii audio-vizuale - informaţii ştiinţifice
prognoză - informaţii tehnice şi
- informaţii de tehnologice
planificare operativă După modul de provenienţă - informaţii economice
- informaţii de - informaţii financiare
pregătire şi lansare - informaţii politice
- informaţii de control După modul de - informaţii de
şi reglare exprimare marketing
- informaţii de - informaţii juridice
evaluare şi raportare a - informaţii sociologice
consumurilor şi Din şi ecologice
rezultatelor punct de După natura
vedere al informaţiilor
utilităţii
Informaţia economică

În raport cu gradul După sfera de

de prelucrare În funcţie de nivelul cuprindere
organizatoric la care se
concentrează şi se
utilizează datele

- informaţii sintetice
- informaţii primare - informaţii analitice
- informaţii intermediare - informaţii la nivel microeconomic
- informaţii finale - informaţii la nivel macroeconomic

Figura nr. 7 Clasificarea informaţiilor economice (I)

Capitolul III - 91 -

- informaţii cantitative - informaţii neprelucrate

- informaţii valorice - informaţii prelucrate

- informaţii de stare Din punct de vedere al

În raport cu gradului de prelucrare
- informaţii de intrare unităţile de
- informaţii de ieşire măsură care
- informaţii de exprimă
cooperare informaţiile - informaţii active
- informaţii de - informaţii pasive
execuţie

După rolul
Din punct de informaţiilor
vedere în procesul
funcţional conducerii
Informaţia economică

Din punct de
vedere al
În raport cu locul în legalităţii
care se regăsesc şi
După posibilităţile de
extrag În funcţie de
culegere şi prelucrare
modalităţile de
obţinere
- informaţii legale
- informaţii nelegale

- informaţii contabile - informaţii comensurabile - informaţii deschise

- informaţii statistice - informaţii necomensurabile - informaţii închise
- informaţii tehnic-operative

Figura nr. 7 Clasificarea informaţiilor economice (II)

Capitolul III - 92 -

9 utilitatea informaţiei care se determină prin modul cum aceasta serveşte

activităţii de conducere în elaborarea deciziilor care stau la baza desfăşurării
proceselor şi fenomenelor economice din cadrul firmei;
9 exactitatea informaţiei. Pentru a se realiza această cerinţă este necesară
culegerea şi prelucrarea corectă a datelor şi înlăturarea filtrajului subiectiv care pot
avea consecinţă asupra obiectivităţii informaţiilor;
9 profunzimea informaţiei care presupune evidenţierea relaţiilor cauză-efect
contribuind astfel la îmbunătăţirea capacităţii de cunoaştere în procesul de analiză
şi diagnostic;
9 operativitatea informaţiei, respectiv decidenţii trebuie să dispună la timp de
informaţiile necesare;
9 valoarea informaţiei se atestă prin crearea condiţiilor pentru conducerea firmei
de a lua deciziile cele mai eficiente privind activitatea firmei;
9 costul informaţiei care constituie elementul care oferă date despre eficienţa
realizată de pe urma informaţiei.

3.2. Definirea şi trăsăturile sistemului informaţional al costurilor

Sistemul informaţional al costurilor cuprinde un ansamblu de informaţii

economice complexe ce privesc costurile care se formează în procesele de
aprovizionare, de producţie şi de desfacere şi care provin, în principal, de la toate
nivelurile întreprinderii şi care sunt necesare conducerii firmei în activitatea de
luare a deciziilor în vederea valorificării raţionale a resurselor materiale, financiare
şi umane ale firmei şi are în conţinutul său următoarele componente:
9 ansamblul informaţiilor economice privind costurile;
9 procesul de prelucrare a informaţiilor;
9 sursele de date referitoare la costuri.
Informaţiile economice privitoare la costuri pot fi:
1) Informaţii de plan prin intermediul cărora se determină costurile pentru
perioadele următoare de gestiune.
Capitolul III - 93 -

2) Informaţii efective care oferă date despre costurile ce au fost realizate în

perioada de gestiune încheiată.
Atât informaţiile de plan, cât şi cele efective pot fi cantitative şi valorice,
sintetice şi analitice, informaţii de control şi analiză, etc.
Procesul de prelucrare a informaţiilor privind costurile cuprinde o serie de
proceduri informaţionale care se desfăşoară pe mai multe etape (culegere,
transmitere, prelucrare propriu-zisă, valorificare şi conservare a informaţiilor) şi
presupune folosirea unui sistem metodologic constituit din metode şi procedee
specifice costurilor, utilizarea integrată a mijloacelor de tratare a informaţiilor
privind costurile, etc.
Procedura informaţională reprezintă un ansamblu de elemente prin care se
determină modalităţile de culegere, înregistrare, prelucrare şi transmitere a
informaţiilor. În alegerea procedurilor informaţionale trebuie să se ţină seama de o
serie de cerinţe, cum ar fi:
9 materialele utilizate pentru măsurarea datelor: hârtia, benzile de hârtie, benzi
magnetice, dischete, etc.;
9 mijloacele de culegere, înregistrare, transmitere şi prelucrare care exprimă
nivelul dotării tehnice a sistemului informaţional;
9 succesiunea tratării informaţiilor;
9 modelele şi formulele de calcul necesare tratării informaţiilor.
Mijloacele de tratare a informaţiilor privind costurile reprezintă suportul
tehnic al sistemului informaţional şi se pot clasifica astfel:
1) Mijloace manuale de tratare a informaţiilor
2) Mijloace mecanice de tratare a informaţiilor
3) Mijloace automatizate de tratare a informaţiilor.
Ele trebuie să satisfacă anumite cerinţe ale funcţionării sistemului
informaţional şi pentru folosirea lor în condiţii eficiente este necesară utilizarea de
personal cu nivel ridicat de specializare.
În categoria mijloacelor manuale de tratare a informaţiilor regăsim:
maşina de dactilografiat, maşina de calcul, maşina de contabilizat şi facturat,
instrumente clasice (creion, stilou, etc.). Mijloacele manuale de tratare a
Capitolul III - 94 -

informaţiilor prezintă o serie de caracteristici esenţiale: suportul informaţional

folosit este hârtia; transpunerea informaţiilor pe suporţi se face cu claviere sau cu
instrumente clasice; pot apărea erori la culegerea, prelucrarea şi transmiterea
informaţiilor; timpul de tratare şi transmitere a informaţiilor este ridicat; stocarea
informaţiilor este posibilă numai prin arhivare; există posibilitatea depistării
rapide a erorilor; procedurile utilizabile sunt simple; presupun costuri relativ
scăzute.
Mijloacele mecanice de tratare a informaţiilor cuprind echipamente
mecanografice şi prezintă următoarele caracteristici: utilizarea hârtiei şi a cartelei
ca suport informaţional; informaţia este transpusă pe suporţi prin claviere; erorile
pot apărea numai la culegerea datelor, existând posibilitatea depistării cu uşurinţă
a acestora; presupun o viteză de tratare medie; procedurile prezintă grad de
complexitate mic şi mediu; costurile obţinerii şi transmiterii informaţiilor sunt
superioare celor manuale; există capacitatea de stocare în anumite limite.
Sunt considerate mijloace automatizate de tratare a informaţiilor
calculatoarele electronice. Caracteristicile mijloacelor automatizate de tratare a
informaţiilor constau în: folosirea ca suporţi de informaţii a hârtiei, cartelei, benzii
magnetice; transpunerea informaţiei pe suport automat, prin terminal; surse de
erori scăzute care depind exclusiv de calitatea datelor primare culese şi introduse
în memorie; depistarea rapidă a erorilor; existenţa unui timp redus de tratare şi
transmitere a informaţiilor; capacitate nelimitată de stocare a informaţiei;
folosirea unor proceduri complexe şi rafinate.
Sursele de informaţii privind costurile sunt şi ele diferite, în funcţie de
natura informaţiei şi se pot grupa după mai multe criterii.
Domeniul din care provin informaţiile grupează sursele de informaţii în trei
mari categorii:
1) Legislaţia economico-financiară care cuprinde legi, ordonanţe, norme
metodologice, instrucţiuni.
2) Planificarea economico-financiară furnizează informaţii de plan sau de buget şi
informaţii de prognoză economică, ţinând seama atât de legislaţia în vigoare, cât şi
de datele specifice fiecărei firme.
Capitolul III - 95 -

3) Evidenţa economică care oferă informaţii despre întreaga activitate desfăşurată

în diferite perioade de gestiune.
În funcţie de nivelul organizatoric sursele de informaţii se clasifică în:
1) Surse de informare la nivel macroeconomic formate din acte normative,
materiale şi dări de seamă centralizate. Sursele informării la nivel macroeconomic
sunt: bugetul de stat şi raportul de execuţie al acestuia, rapoartele statistice privind
diferiţi indicatori la nivel de economie, ramură sau pe probleme, dările de seamă
contabile centralizate pe economie şi întocmite pe baza bilanţurilor contabile ale
societăţilor comerciale, materialele rezultate prin centralizarea rezultatelor
controalelor efectuate de organele centrale de sinteză economică, studii legate de
prospectarea pieţei, etc.
2) Surse de informaţii la nivel microeconomic; ele pot fi surse interne şi surse
externe. Sursele interne cuprind informaţii prin care se reflectă operaţiuni şi
fenomene economice consemnate în documente, evidenţe analitice şi sintetice ale
firmei. Totalitatea documentelor, formularelor şi situaţiilor care circulă în cadrul
firmei formează:
9 documentaţia tehnică de plan şi de producţie care este reprezentată de
ansamblul documentelor pe baza cărora se efectuează operaţiile de elaborare a
programelor de producţie, se fixează consumurile de materiale şi de manoperă
necesare fabricării structurii sortimentale, a producţiei, se determină gradul de
fabricaţie, cum ar fi: desene de execuţie, reţete de fabricaţie, analize de laborator,
fişe tehnologice, etc.;
9 documentaţia primară ce este formată din totalul documentelor şi formularelor
în care se consemnează pentru prima dată operaţiile privind fenomenele şi
procesele economice în momentul şi la locul producerii acestora. În categoria
documentaţiei primare se cuprind: actele de încasări şi plăţi în numerar sau
virament (ordine de plată, chitanţe fiscale, CEC-uri, facturi, situaţii de lucrări,
deconturile de justificare a avansurilor spre decontare, liste de plată a drepturilor
salariale aferente colaboratorilor, state de plată, liste de avans chenzinal);
documentele care consemnează mişcarea valorilor materiale (note de intrare-
recepţie şi constatare diferenţe, buletine de analiză, note de predare-transfer-
Capitolul III - 96 -

restituire, bonuri de consum individuale sau colective, fişe limită de consum,

scrisori de trăsură, conosamente, dispoziţii de livrare, procese verbale de recepţie
şi punere în funcţiune a mijloacelor fixe, inventarele periodice efectuate la nivelul
gestiunilor de valori materiale, etc.);
9 documentaţia de raportare cuprinde dările de seamă contabile (bilanţul
contabil, contul de profit şi pierdere, anexa la bilanţ), dările de seamă statistice,
precum şi rapoartele de gestiune ale administratorilor privind situaţia de ansamblu
şi de detaliu cu privire la unele probleme legate de modul de desfăşurare a
activităţii.
Sursele externe cuprind informaţii din exteriorul întreprinderii, informaţii
ce pot proveni de la organele centrale şi locale de stat, de la clienţi, furnizori, bănci,
oficii de documentare.
Sursele de informaţii privind cheltuielile de producţie şi de desfacere pot fi
ordonate în funcţie de etapele în care se desfăşoară activitatea firmei, astfel avem:
1) Documente de pregătire tehnologică a producţiei, care cuprind: desene de
execuţie sau reţete de fabricare a produselor; nomenclatorul pieselor sau
substanţelor necesare la obţinerea produselor; lista de consumuri specifice
planificate de materii şi materiale, energie, apă, gaze naturale, etc; extras de
materiale pentru fiecare piesă şi produs; plan de operaţii tehnice; fişa tehnologică;
extrase de manoperă în care se precizează nivelul de calificare al lucrătorilor, etc.
2) Documente privind lansarea producţiei în fabricaţie: grafic de producţie sau
comanda de fabricaţie; programul intern de producţie. În baza acestor documente
se emit fişa limită de consum în care se stabilesc consumurile normate de
materiale şi bonul de lucru în care se determină operaţiile de prelucrare, utilajele la
care vor avea loc operaţiile, timpul de execuţie şi costul manoperei.
3) Documente pentru reflectarea executării şi urmăririi producţiei, precum: fişa de
însoţire sau bonul de lucru; raportul zilnic de producţie; raportul de producţie şi
salarizare; raportul de schimb.
4) Documente specifice operaţiilor economice de control şi predare a producţiei la
depozit, cum ar fi: bonul sau nota de predare produse sau nota de transfer,
restituire; nota de rebut; nota de remaniere; certificatul de calitate.
Capitolul III - 97 -

5) Alte documente de cheltuieli: bonuri de consum; facturi; avize; state de salarii;

situaţii de calcul şi repartizare.
Sistemul informaţional al costurilor are ca scop satisfacerea tuturor
cerinţelor de informare la nivelul întregii societăţi care să permită o informare
detaliată despre toate activităţile ce se desfăşoară. Sistemul modern presupune
manevrarea unui volum foarte mare de informaţii economice de la şi pentru toate
nivelurile de activitate ale întreprinderii. Manevrarea şi vehicularea unui volum
mare de informaţii economice presupune existenţa unui proces de prelucrare a
datelor informaţionale deosebit de complex. Existenţa sistemului informaţional
modern al costurilor este indisolubil legată de prelucrarea automată a informaţiilor
economice prin intermediul calculatoarelor electronice. Acest sistem trebuie să
cuprindă oameni, maşini, obiective, măsurile şi metodele firmei într-un tot unitar
şi se bazează pe integrarea funcţiilor şi activităţilor de unde provin şi cărora se
adresează informaţiile economice ale întreprinderii şi se caracterizează prin faptul
că trebuie să asigure funcţionarea întreprinderii ca un mecanism unitar.
Cerinţele muncii de conducere determină funcţiile, obiectivele şi metodele
sistemului informaţional al costurilor. La rândul lor, aceste elemente (funcţii,
obiective, metode) generează structura informaţională de prezentare a elementelor
respective.
Astfel, sistemul informaţional al costurilor grupează următoarele
subsisteme:
9 subsistemul informaţional de organizare a costurilor;
9 subsistemul informaţional al formării sau calculaţiei costurilor;
9 subsistemul informaţional al controlului şi analizei costurilor.
Elementele generale care alcătuiesc conţinutul esenţial al fiecăruia dintre
subsistemele enumerate şi care reprezintă fidel coordonatele principale ale
sistemului informaţional al costurilor şi ale subsistemelor sale sunt următoarele:
9 etapele, fazele şi momentele succesive ale procesului de cunoaştere, generale şi
specifice fiecărui subsistem;
9 obiectivele, lucrările şi operaţiile de realizat în fiecare etapă, fază şi moment al
cunoaşterii;
Capitolul III - 98 -

9 metodele, procedeele şi instrumentele folosite pentru realizarea obiectivelor,

lucrărilor şi operaţiilor fiecărei etape, faze şi momente ale cunoaşterii respective.

SUBSISTEME DE INTRARE SUBSISTEME DE IEŞIRE

Date Date
Informaţii

Prelucrare ORGANIZAREA
date COSTURILOR

Surse interne
BAZA FORMAREA ŞI CONDUCERE
Analiza DE CALCULAŢIA PRIN
costurilor DATE COSTURILOR COSTURI

Surse externe

Investigarea CONTROLUL ŞI
mediului ANALIZA
extern COSTURILOR
Informaţii

Figura nr. 8 Sistemul informaţional al costurilor

Subsistemul informaţional de organizare a costurilor

Organizarea activităţii legată de existenţa costurilor trebuie să ţină cont de
patru caracteristici independente şi anume: de câmpul de aplicare al costurilor, de
conţinutul costurilor, de dependenţa acestora faţă de volumul producţiei şi de
momentul calculării lor. În organizarea activităţii legate de costuri trebuie urmărite
următoarele aspecte: conţinutul, trăsăturile şi procesul de formare a cheltuielilor
de producţie, clasificarea şi determinarea comportamentului cheltuielilor faţă de
anumiţi factori care se manifestă în activitatea unităţilor economice, precizarea
nivelului şi structurii cheltuielilor de producţie la nivelul previzionat şi la nivelul
efectiv, atât pe produs, lucrare sau serviciu, cât şi pe sectoare, centre de
responsabilitate, întreprindere şi pe perioade de gestiune, controlul şi analiza
operativă a modului de respectare a nivelului şi structurii cheltuielilor
previzionate.
Activitatea de organizare a costurilor presupune soluţionarea unor probleme
legate de:
Capitolul III - 99 -

9 stabilirea compartimentelor, birourilor şi a persoanelor care să execute lucrările

legate de determinarea, măsurarea şi evidenţa costurilor;
9 determinarea perioadei în care să se execute lucrările legate de costuri;
9 alegerea metodelor, tehnicilor, instrumentelor şi a mijloacelor tehnice necesare
în activitatea organizării costurilor.
Subsistemul informaţional al formării sau calculaţiei costurilor
Calculaţia costurilor are ca obiective determinarea efectivă şi previzională a
costurilor pe produse, prestări de servicii, activităţi, determinarea rezultatelor
analitice prin compararea costului cu preţul de vânzare, previzionarea cheltuielilor
şi veniturilor prin întocmirea reţelei interne de bugete şi controlul costurilor şi
bugetelor prin intermediul abaterilor.
Etapele de executare a lucrărilor de calculaţie a costurilor sunt:
1) Determinarea şi delimitarea primară a cheltuielilor de producţie planificate şi
efective după natura sau conţinutul lor economic.
2) Restructurarea cheltuielilor de producţie determinate în primă fază şi
delimitarea lor pe destinaţii economice şi pe articole de calculaţie.
3) Calculaţia şi decontarea costurilor planificate şi efective ale producţiei
auxiliare.
4) Repartizarea pe purtători de cheltuieli şi de costuri a cheltuielilor de producţie
indirecte, planificate şi efective.
5) Determinarea costurilor de achiziţie.
6) Determinarea costurilor planificate şi efective ale producţiei de bază.
Subsistemul informaţional al controlului şi analizei costurilor
Controlul si analiza costurilor de producţie se realizează în etape succesive,
fiecare etapă cuprinzând anumite obiective şi lucrări care se execută cu ajutorul
anumitor metode, tehnici şi procedee şi toate alcătuiesc conţinutul subsistemului
informaţional al controlului şi analizei costurilor de producţie.
Etapele desfăşurării controlului şi analizei costurilor le putem sintetiza astfel:
1) Delimitarea obiectului analizei care, în situaţia de faţă, reprezintă costul de
producţie ce este stabilit la valoarea planificată şi cea efectivă. Delimitarea
costului de producţie se face în timp şi spaţiu, calitativ şi cantitativ, pe elemente
Capitolul III - 100 -

primare de cheltuieli, pe articole de calculaţie. În cazul modificărilor de norme,

standarde, preţuri, tarife generate de progresul tehnico-ştiinţific, este necesară
actualizarea valorilor planificate ale costurilor de producţie.
2) Compararea valorilor planificate ale costurilor cu cele efective.
3) Determinarea, analiza şi raportarea operativă a abaterilor de la cheltuielile
planificate.
4) Măsurarea influenţelor diferiţilor factori care au generat abaterile costurilor
efective de la costurile planificate.
5) Sintetizarea rezultatelor analizei, stabilindu-se concluziile şi aprecierile asupra
activităţii.
6) Elaborarea măsurilor care reprezintă conţinutul deciziei lor de reglare a
activităţii şi de folosire optimă a resurselor pentru sporirea eficienţei activităţii în
viitor.

3.3. Contabilitatea financiară şi de gestiune furnizoare de informaţii

privind costurile utilizate în conducerea firmei

Informaţiile oferite de contabilitatea financiară şi de gestiune privitoare la

corelarea, urmărirea şi determinarea costului de producţie sunt importante pentru
analiza economică deoarece diagnosticarea factorilor care influenţează acest
important indicator economic orientează decidentul în alegerea măsurilor ce
trebuie luate în vederea creşterii eficienţei firmei.
La nivelul unei firme „ansamblul informaţiilor colectate, prelucrate şi
vehiculate pe suporţi purtători de informaţii formează ceea ce denumim în mod
obişnuit sistemul de evidenţă al întreprinderii”1 care cuprinde trei componente:
9 componenta de evidenţă tehnico-operativă;
9 componenta contabilă;
9 componenta statistică.
Indiferent de natura informaţiilor, acestea pot fi informaţii publice şi
confidenţiale.

1
Constanţa Iacob, Sistemul informaţional contabil la nivelul firmei, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 2000, pag.
50
Capitolul III - 101 -

Informaţiile publice sunt cuprinse în documente precum bilanţul contabil,

contul de profit şi pierdere, rapoartele explicative şi alte situaţii financiare şi sunt
destinate celor ce formează mediul extern al întreprinderii. Toate aceste informaţii
sunt asigurate de contabilitatea financiară sau generală.
Informaţiile confidenţiale sunt destinate uzului intern al conducerii firmei şi
se regăsesc în cadrul documentelor şi analizelor, pe baza acestora fiind posibilă
luarea deciziilor. Contabilitatea de gestiune este furnizoarea acestui tip de
informaţii şi se organizează de fiecare firmă în funcţie de necesităţi.
Pe plan internaţional s-au conturat în legătură cu sistemul contabil două
concepţii: monistă şi dualistă. Conform concepţiei moniste există o singură
contabilitate care furnizează informaţii atât mediului intern, cât şi mediului extern
firmei. Concepţia dualistă susţine ideea că sistemul contabil se diferenţiază în
contabilitate financiară sau generală şi contabilitate managerială.
Contabilitatea financiară are ca obiect înregistrarea, clasarea şi regruparea
informaţiilor privitoare la totalitatea mişcărilor de valori generate de activitatea
firmei şi are ca funcţii:
9 determinarea şi măsurarea rezultatelor pe o perioadă dată în scopul evidenţierii
periodice a situaţiei patrimoniale, financiare şi a rezultatului la un moment dat;
9 funcţia de control şi de probă în relaţiile de natură juridică şi fiscală ale
întreprinderii;
9 funcţia de comunicare financiară externă;
9 furnizarea de informaţii necesare activităţii de gestiune şi analiză financiară.
Contabilitatea de gestiune are drept scop cunoaşterea costurilor, analiza şi
estimarea evoluţiilor, oferindu-ne informaţii utile pentru diagnostic.
Obiectivele contabilităţii de gestiune le putem grupa astfel:
9 furnizarea informaţiilor determinării în amănunt a costurilor, a preţurilor de
vânzare şi a rentabilităţii lor;
9 furnizarea informaţiilor legate de controlul activităţii de exploatare prin analiza
cheltuielilor de exploatare, compararea acestor cheltuieli cu previziunile sau
normele stabilite, determinarea abaterilor şi a cauzelor care le-au generat;
Capitolul III - 102 -

9 asigurarea informaţiilor necesare elaborării şi urmăririi bugetelor de venituri şi

cheltuieli;
9 furnizarea informaţiilor pentru determinarea bazelor de evaluare a unor
elemente din contabilitatea financiară.
Astfel, contabilitatea de gestiune înregistrează şi transmite informaţii
utilizatorilor interni ai întreprinderii atât pe verticală, cât şi pe orizontală,
constituind baza deciziilor la diferite nivele manageriale.
Asocierea obiectivelor contabilităţii manageriale unor categorii de decizii
este prezentată în tabelul următor2:

OBIECTIVELE CONTABILITĂŢII DECIZII ŞI ACŢIUNI

DE GESTIUNE
1. Cunoaşterea costurilor - decizii curente
- funcţii - formarea unei baze tradiţionale de
- produse, lucrări şi servicii decizii
- sectoare de activitate
2. Evaluarea anumitor posturi din - decizii la anumite intervale de timp
bilanţ -asigurarea unei imagini fidele a
- stocuri contabilităţii
- anumite imobilizări
- producţie imobilizată
3. Explicarea rezultatelor -decizii în legătură cu fixarea
- pe funcţii priorităţilor
- pe produse - stabilirea responsabilităţilor
- pe sectoare de activitate
4. Stabilirea previziunilor - evaluarea obiectivelor
- pe funcţii
- pe produse, lucrări şi servicii
- pe sectoare de activitate
5. Calculul diferenţelor -decizii pentru a angaja acţiuni
- pe costuri corective
- pe cifră de afaceri
- pe volum
- pe randament

Deşi informaţiile care se obţin prin contabilitatea financiară sunt utilizate în

special pentru realizarea obiectivelor financiare ale firmei, iar cele care provin din
contabilitatea de gestiune sunt destinate îmbunătăţirii condiţiilor interne de
producţie, acestea se completează reciproc în procesul de luare a deciziilor.

2
Keise A., Comptabilité analytique, Edition ESKA, Paris 1994, pag. 12
Capitolul III - 103 -

Dat fiind faptul că procedeele şi criteriile de prelucrare a informaţiilor diferă

în cele două tipuri de contabilităţi, cheltuielile structurate după natura lor în
contabilitatea financiară nu pot satisface nevoia de a cunoaşte eficienţa folosirii lor,
drept pentru care fac obiectul unui alt tip de grupare şi prelucrare în vederea
evidenţierii contribuţiei lor la sporirea eficienţei economice. Astfel, după modul de
înregistrare în contabilitatea financiară şi de gestiune, cheltuielile se pot clasifica
în:
1) Cheltuieli incorporabile total, respectiv acele cheltuieli care intră în structura
costului de producţie, aşa cum sunt ele înregistrate în contabilitatea financiară.
2) Cheltuieli incorporabile parţial, respectiv acele cheltuieli care sunt legate de
gradul de îndeplinire al unor parametrii de referinţă, cum ar fi, de exemplu,
cheltuielile de fabricare repartizate proporţional cu gradul de realizare al activităţii.
3) Cheltuieli neincorporabile, adică acele cheltuieli care, deşi se înregistrează în
contabilitatea financiară, nu sunt luate de către contabilitatea de gestiune în
calculul costurilor:
a) cheltuieli extraordinare;
b) alte cheltuieli de exploatare de natura amenzilor, penalităţilor, sponsorizărilor,
protocolurilor, reclamelor;
c) cheltuieli privind crearea provizioanelor;
d) cheltuieli financiare, cu excepţia dobânzilor bancare la întreprinderile cu ciclu
lung de fabricare;
e) diferenţa în plus de amortizare, în cazul practicării amortizării degresive sau
derogatorii;
f) impozitul pe profit.
4) Cheltuieli supletive sau fictive care sunt generate de folosirea gratuită a unora
dintre factorii de producţie:
a) remunerarea capitalului la o rată a dobânzii rezonabilă şi care oferă
posibilitatea comparabilităţii întreprinderilor care diferă numai prin structura lor
de finanţare;
b) remunerarea patronului care nu are calitatea de salariat în întreprinderea
individuală.
Capitolul III - 104 -

Acest tip de cheltuieli figurează în contabilitatea de gestiune, dar nu sunt

înregistrate în contabilitatea generală, din motive fiscale sau juridice.
Legătura dintre cele trei categorii de cheltuieli se prezintă astfel:

Cheltuieli ale contabilitǎţii financiare

Cheltuieli
comune
Cheltuieli neincorporabile Cheltuieli supletive

Cheltuieli înregistrate în Cheltuieli luate în

contabilitatea financiarǎ considerare în
contabilitatea de
gestiune

Figura nr. 9 Legătura dintre cheltuielile incorporabile, neincorporabile

şi supletive

Cheltuieli Cheltuieli ale Cheltuieli Cheltuieli

incorporabile în contabilităţii supletive neincorporabile
contabilitatea de = financiare + -
gestiune

Între contabilitatea financiară şi cea de gestiune există anumite criterii de

diferenţiere redate în tabelul următor:

CRITERII DE CONTABILITATEA CONTABILITATEA

DIFERENŢIERE FINANCIARĂ
1. Instrumentele de calcul - pentru închiderea
conturilor de cheltuieli şi
venituri se utilizează
contul de profit şi
pierdere
2. Aria de extindere a - utilizează toate
corespondenţelor conturile, excepţie făcând
contabile clasa 9
3. Caracterul - informaţii pasive, dar
informaţiilor exacte care îşi au izvorul
în bilanţul contabil,
contul de profit şi
pierdere, anexă la bilanţ,
DE GESTIUNE
- se utilizează conturile
- alte instrumente pentru
determinarea rezultatelor
la nivel de produs,
comandă, lucrare sau
serviciu
- foloseşte numai
conturile din clasa 9
- informaţii active,
rapide, mai puţin exacte
Capitolul III - 105 -

rapoarte statistice
4. Aria de cuprindere a - are în vedere întreaga - se referă la componente
fenomenului activitate a întreprinderii ale activităţii
întreprinderii, produse,
elemente.
5. Caracterul organizării - este obligatorie pentru - nu are caracter
toţi agenţii economici obligatoriu
6. Obiectivele de analiză - înregistrarea, clasarea şi - furnizarea informaţiilor
regruparea informaţiilor determinării detaliate a
privitoare la totalitatea costurilor, a preţurilor de
mişcărilor de valori vânzare şi a rentabilităţii
generate de activitatea lor;
firmei - furnizarea informaţiilor
legate de controlul
activităţii de exploatare
prin analiza cheltuielilor
de exploatare,
compararea acestor
cheltuieli cu previziunile
sau normele stabilite,
determinarea abaterilor
şi a cauzelor care le-au
generat;
- asigurarea informaţiilor
necesare elaborării şi
urmăririi bugetelor de
venituri şi cheltuieli;
- furnizarea informaţiilor
pentru determinarea
bazelor de evaluare a
unor elemente din
contabilitatea financiară.

În ceea ce priveşte reglementarea activităţii de evidenţă şi control putem

spune că urmează transformările care au avut loc după 1990 pe plan social şi
politic şi care au impus în plan economic şi legislativ necesitatea concentrării
eforturilor în vederea transformării economiei într-o economie concurenţială.
Aşadar, aceste transformări au fost necesare şi în domeniul contabilităţii şi, de-a
lungul timpului, a apărut o serie de acte normative, dintre care amintim:
9 Legea contabilităţii nr. 82/1991 completată şi modificată prin O.G. nr. 61/2001
aprobată prin Legea nr. 310/2001;
9 Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991 aprobat prin H.G.
nr. 704/1993;
Capitolul III - 106 -

9 Ordinul ministrului finanţelor nr. 2388/1995 pentru aplicarea normelor privind

organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului;
9 Ordinul ministrului finanţelor nr. 425/1998 pentru aprobarea normelor
metodologice de întocmire şi utilizare a formularelor tipizate/comune pe
economie care au un regim special privind activitatea financiară şi contabilă,
precum şi modelele acestora;
9 Ordinul ministrului finanţelor nr. 1670/1997 pentru aprobarea precizărilor
privind reflectarea în contabilitate a unor operaţiuni în valută a diferenţelor de
curs valutar şi a altor operaţiuni;
9 Ordinul ministrului finanţelor nr. 1223/1998 privind reflectarea în contabilitate
a principalelor operaţiuni privind fuziunea, dezvoltarea şi lichidarea societăţilor
comerciale, precum şi retragerea şi/sau excluderea unor asociaţi din cadrul
societăţilor comerciale;
9 Ordinul ministrului finanţelor nr. 314/1999 privind reflectarea în contabilitate a
unor operaţiuni;
9 Ordinul ministrului finanţelor nr. 772/02.06.2000 de aprobare a normelor
privind consolidarea conturilor;
9 Ordinul ministrului finanţelor nr. 616/04.05.2000 pentru aprobarea normelor
metodologice privind întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli de către
agenţii economici;
9 Ordinul ministrului finanţelor nr. 94/29.01.2001 pentru aprobarea
reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii
Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate;
9 Ordinul ministrului finanţelor nr. 306/26.02.2002 privind aprobarea
Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene;
9 Legea nr. 571/decembrie 2003 privind Codul Fiscal al României.
Ordinul ministrului finanţelor nr. 94/29.01.2001 creează cadrul armonizării
reglementărilor contabile din ţara noastră cu cele din Directiva a IV-a a
Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate
(IASC).
Capitolul III - 107 -

Sursa care a stat la baza informaţiilor prezentate în paragrafele următoare a

constituit-o Standardele Internaţionale de Contabilitate 2000.
Varietatea situaţiilor financiare utilizate de firme din întreaga lume au
condus la utilizarea de diverse definiţii ale elementelor acestora, la utilizarea unor
criterii diferite pentru recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare şi, de
asemenea, la arii de aplicabilitate diferite. Astfel, Comitetul pentru Standardele
Internaţionale de Contabilitate s-a angajat să atenueze aceste neajunsuri căutând
să armonizeze reglementările, standardele şi procedurile contabile referitoare la
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Aceste standarde sunt utilizate3:
- ca fundament al reglementărilor contabile naţionale în multe ţări;
- ca tratament internaţional de bază de către anumite ţări care îşi îmbunătăţesc
propriile reglementări (în această categorie fiind incluse importante ţări
industrializate, dar şi un număr în creştere de ţări cu o economie în dezvoltare,
cum ar fi China şi multe alte ţări din Asia, Europa Centrală şi fosta Uniune
Sovietică);
- de către bursele de valori şi autorităţile de reglementare care permit societăţilor
externe şi celor interne să prezinte situaţiile financiare în conformitate cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate;
- de organismele supranaţionale, cum ar fi Comisia Europeană care îşi declară
totala încredere în capacitatea IASC de a obţine rezultate care să satisfacă
necesităţile pieţelor de capital;
- de un număr de societăţi aflat într-o continuă creştere.
În concepţia IASC, cheltuielile sunt acelea care apar în cursul activităţilor
curente ale întreprinderii şi anume: costul vânzărilor, salariile şi amortizarea.
De asemenea, definiţia cheltuielilor include şi pierderile care pot apărea sau
nu pe parcursul desfăşurării curente a firmei. Pierderile sunt considerate
diminuări ale beneficiilor economice şi, de aceea, nu diferă de alte tipuri de
cheltuieli. Ele rezultă fie din dezastre, fie din ieşirea activelor pe termen lung şi mai
cuprind şi pierderile nerealizate care apar din creşterea cursului valutar în cazul

3
IASC – Standardele Internaţionale de Contabilitate 2000, Editura Economică, 2000
Capitolul III - 108 -

unor împrumuturi pe care firma le-a contractat în valută. În contul de profit şi

pierdere acestea din urmă se delimitează distinct.
Un element care corespunde unei structuri a situaţiei financiare trebuie
recunoscut, adică încorporat în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere.
Recunoaşterea cheltuielilor în contul de profit şi pierdere se face atunci când are
loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau
creşterii unei datorii. Recunoaşterea cheltuielilor se face prin asocierea directă
între acestea şi elementele specifice de venit. Spre exemplu, diversele categorii de
cheltuieli care constituie costul bunurilor vândute trebuie recunoscute în acelaşi
timp cu venitul din vânzarea acelor bunuri. Există situaţii în care se aşteaptă
realizarea de beneficii în decursul mai multor perioade de gestiune, pentru că nu se
pot asocia cheltuielile cu veniturile decât vag sau indirect. În această situaţie
procesul recunoaşterii cheltuielilor se face prin asocierea cu utilizarea unor active
ca terenuri, mijloace fixe, licenţe, caz în care cheltuiala este prezentată ca
amortizare.
IAS 1 referitor la contul de profit şi pierdere specifică faptul că firmele
trebuie să prezinte în acest cont sau în notele sale o analiză a cheltuielilor, fie în
funcţie de natura lor, fie pe funcţia lor în cadrul întreprinderii.
Împărţirea cheltuielilor în funcţie de natura lor este o primă metodă de
analiză şi se aplică în general în cadrul firmelor mici şi acestea cuprind: cheltuielile
cu amortizarea, materiile prime, cu transportul, salariile, cheltuielile de publicitate.
Conform acestui criteriu, un exemplu de clasificare este următorul:
Venituri X
Alte venituri din exploatare X
Variaţia stocurilor de produse finite şi produse în curs de execuţie X
Materii prime şi consumabile utilizate X
Cheltuieli cu personalul X
Cheltuieli cu amortizarea X
Alte cheltuieli de exploatare X
Total cheltuieli de exploatare (X)
Profitul din activitatea de exploatare X
Capitolul III - 109 -

În cazul acestei metode variaţia costurilor reprezintă o corecţie a

cheltuielilor de producţie fie prin creşterea producţiei, ceea ce a dus la mărirea
stocurilor, fie prin impulsionarea vânzărilor, fapt ce a determinat reducerea
nivelului acestora.
A doua metodă de analiză clasifică cheltuielile după funcţia lor ca parte a
costului vânzărilor, distribuţiei sau activităţilor administrative. În această situaţie
sunt necesare informaţii suplimentare şi despre natura cheltuielilor, inclusiv cele
cu amortizarea şi cu personalul. Prezentăm în continuare un model utilizând
această clasificare:

Venituri X
Costul vânzărilor (X)
Marja brută X
Alte venituri din exploatare X
Costurile de distribuţie (X)
Cheltuielile administrative (X)
Alte cheltuieli de exploatare (X)

Profitul din activitatea de exploatare X

Utilizarea uneia dintre metode este influenţată de factori care se referă la
natura întreprinderii, a sectorului din care aceasta face parte sau de factori istorici.
Norma contabilă IAS 2 se ocupă de contabilitatea stocurilor şi în cadrul
acesteia întâlnim şi definiţia costului stocurilor. Costul stocurilor reprezintă
ansamblul costurilor rezultate în urma achiziţiei, prelucrării, precum şi a altor
costuri necesare aducerii stocurilor la forma şi în locul în care se găsesc în prezent.
Costul stocurilor poate fi prezentat în schema următoare:
Capitolul III - 110 -

Costul stocurilor

COSTURILE DE ACHIZIŢIE COSTURILE DE PRELUCRARE ALTE COSTURI

•preţul de cumpărare •costurile directe aferente producţiei •costul proiectării

•taxe de import şi alte taxe (cu excepţia
acelora pe care întreprinderea le poate
recupera de la autorităţile fiscale)
•costuri de transport
•costuri de manipulare şi alte costuri
care pot fi atribuite direct achiziţiei de
produse finite, materiale şi servicii
•diferenţele de curs valutar apărute
direct din achiziţionarea recentă de
bunuri facturate în valută
(ex: costuri cu manopera directă) produselor destinate
•alocarea sistematică a regiei de anumitor clienţi
producţie fixă: amortizarea, •costul regiilor
întreţinerea secţiilor şi utilajelor, generale
costurile cu conducerea şi
administrarea secţiilor
•alocarea sistemică a regiei de
producţie variabilă: costurile indirecte
cu materiile prime, materialele şi forţa
de muncă

Figura nr. 10 Elementele costului stocurilor

Există cheltuieli care nu sunt incluse în costul stocurilor, dar ele sunt
considerate cheltuieli ale perioadei în care au survenit:
9 pierderi de materiale şi manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate
peste limitele normal admise;
9 cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt
necesare în cadrul procesului de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de
fabricaţie;
9 cheltuieli generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în
forma şi în locul în care se găsesc în prezent;
9 costuri de desfacere.
Există două metode de măsurare a costului stocurilor:
9 metoda cost-standard
9 metoda cu amănuntul.
Costul standard este acela în care se ia în considerare nivelurile normale ale
materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie.
Cea de-a doua metodă este des folosită în comerţul en-detail pentru a determina
costul stocurilor de articole numeroase şi care au mişcare rapidă.
Norma contabilă IAS 4 se referă la contabilitatea amortizării şi defineşte
amortizarea ca fiind „alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei
sale de viaţă estimată. Amortizarea corespunzătoare perioadei contabile se scade în
Capitolul III - 111 -

mod direct sau indirect din profitul sau pierderea înregistrată în perioada
respectivă”.4
În contul de profit şi pierdere trebuie prezentată şi cheltuiala cu impozitul pe
profit. Principalele componente ale cheltuielilor cu impozitul pe profit sunt:
9 cheltuielile aferente impozitului curent;
9 ajustări ale impozitului curent realizate în perioada curentă sau în perioadele
anterioare;
9 cheltuielile cu impozitul amânat aferente înregistrării iniţiale şi reluării
diferenţelor temporare;
9 cheltuielile cu impozitul amânat rezultat din modificările ratelor de impozitare
sau prin impunerea noilor impozite;
9 beneficiul apărut ca urmare a unei pierderi fiscale anterioare nerecunoscută, a
unui credit fiscal sau diferenţă temporară a unei perioade anterioare folosită cu
scopul reducerii cheltuielii cu impozitul curent;
9 câştigul apărut dintr-o pierdere fiscală anterioară nerecunoscută, credit fiscal
sau dintr-o diferenţă temporară a unei perioade anterioare care a fost utilizată în
scopul diminuării cheltuielii cu impozitul amânat;
9 cheltuiala cu impozitul amânat apărut din reducerea valorică sau reluarea unei
reduceri anterioare a unui activ privind impozitul amânat;
9 cheltuiala cu impozitul aferentă modificărilor în politicile contabile şi acelor
erori fundamentale incluse în determinarea profitului net.
Există situaţii când o întreprindere realizează mai multe grupe de produse şi
servicii sau îşi desfăşoară activitatea în zone geografice caracterizate prin diferite
rate de profitabilitate, oportunităţi de dezvoltare, perspective şi riscuri. Evaluarea
activităţii unei astfel de firme se face pe baza informaţiilor asupra grupelor de
produse şi/sau pe zone geografice ce constituie ansamblul unei informări pe
segmente. Informarea se realizează în urma segmentării pe activităţi sau pe zone
geografice.
Un segment de activitate este o parte distinctă a unei firme care realizează
un produs individual sau un grup de produse şi care reprezintă subiectul riscurilor

4
IASC – Standardele Internaţionale de Contabilitate 2000, Editura Economică, 2000
Capitolul III - 112 -

şi beneficiilor ce diferă de cele ale altor segmente de activitate. Factorii segmentării

pe activităţi pot fi prezentaţi astfel:

Natura produselor Natura proceselor

şi serviciilor de producţie

Tipul sau clasa de Factorii

clienţi pentru Tipul mediului
segmentării pe
produse sau servicii activităţi

Metodele utilizate pentru distribuirea

produselor sau furnizarea serviciilor

Figura nr. 11 Factorii segmentării pe activităţi

Un segment geografic este o componentă distinctă a unei întreprinderi

producătoare de bunuri şi servicii şi care îşi desfăşoară activitatea într-un mediu
economic specific şi este supusă unor riscuri şi beneficii diferite de cele ale
componentelor ce operează în alte medii economice. Factorii segmentării
geografice pot fi reprezentaţi astfel:

Similitudinea condiţiilor Legătura între operaţiile

economice şi politice din diferite zone

Riscuri Apropierea
Factorii
valutare operaţiilor
segmentării
geografice

Reguli de control pentru

Riscuri speciale asociate operaţiilor schimbul valutar
dintr-un domeniu specific

Figura nr. 12 Factorii segmentării geografice

Printre indicatorii utilizaţi în analiza activităţii unui segment cheltuiala

pentru acesta este definită ca acea cheltuială aferentă activităţii lui de exploatare şi
care este direct atribuită sectorului respectiv. De asemenea, cheltuiala pe segment
poate fi definită şi ca pondere în totalul cheltuielilor ce poate fi atribuită
segmentului respectiv pe baza anumitor criterii.
În cheltuiala pe segment nu se pot include:
Capitolul III - 113 -

9 cheltuielile extraordinare;
9 dobânzile;
9 pierderile rezultate prin vânzarea investiţiilor financiare sau din stingerea
datoriilor;
9 pierderile aferente societăţilor asociate;
9 cheltuieli cu impozitul pe profit;
9 cheltuieli administrative generale la nivelul întregii firme.
Norma contabilă IAS 16 referitoare la terenuri şi mijloace fixe defineşte
costul unui element al terenurilor şi mijloacelor fixe ca suma cheltuielilor rezultate
din taxe vamale, taxe nerecuperabile, preţul de achiziţie, cheltuieli direct
atribuibile (costul de amenajare al amplasamentului, costul de livrare, manipulare,
montaj, onorariile arhitecţilor şi inginerilor, costuri pentru demontarea şi mutarea
activului sau de restaurare a amplasamentului). În costul terenurilor şi mijloacelor
fixe nu intră cheltuieli administrative şi celelalte cheltuieli de regie, decât în cazul
când sunt atribuite direct achiziţionării şi punerii în funcţiune a acestora. Apar, de
asemenea, şi cheltuieli ulterioare aferente unui element de natura terenurilor şi
mijloacelor fixe. Aceste cheltuieli se adaugă valorii contabile a activului numai dacă
ele aduc îmbunătăţiri stării activului respectiv şi creşteri de beneficii viitoare.
Îmbunătăţirile pot viza modificarea unui mijloc fix în scopul creşterii duratei
de viaţă şi a capacităţii sale, modernizarea unor componente ale mijlocului fix care
să determine creşterea calităţii producţiei sau introducerea unui nou proces de
producţie care să aibă ca rezultat reducerea costurilor de exploatare. În cazul în
care cheltuielile ulterioare sunt făcute în scopul păstrării aceluiaşi nivel al
beneficiilor economice viitoare, ele sunt înregistrate în contabilitate atunci când au
loc.
Norma contabilă IAS 23 referitoare la costurile îndatorării le defineşte ca
suma dobânzilor şi a altor cheltuieli suportate de o întreprindere în legătură cu
împrumuturi de fonduri şi sunt cuprinse în următoarea schemă:
Capitolul III - 114 -

Diferenţele de curs valutar aferente

Dobânzile corespunzătoare împrumuturilor într-o monedă
descoperirilor de cont şi străină, în măsura în care acestea sunt
împrumuturilor pe termen privite ca o ajustare a cheltuielilor cu
scurt şi lung dobânda

Costurile
îndatorării
Amortizarea Amortizarea
reducerilor sau cheltuielilor
primelor complementare
aferente realizate în scopul
împrumuturilor obţinerii
împrumuturilor
Cheltuielile de
finanţare aferente
leasing-urilor
financiare

Figura nr. 13 Structura costurilor îndatorării

Costurile îndatorării trebuie înregistrate în perioada în care ele au apărut.

Dacă acestea sunt direct atribuite achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ
pe termen lung, ele trebuie capitalizate ca făcând parte din costul acestui activ.
Norma contabilă IAS 38 tratează contabilitatea activelor necorporale, iar
definiţia costului acestuia este suma în numerar sau echivalentul numerar plătit
sau valoarea justă calculată pentru achiziţionarea unui activ ori pentru producerea
acestuia. În cazul în care un activ necorporal este produs din surse proprii, costul
său include:
9 cheltuieli cu materii prime, materiale, servicii, salarii şi alte cheltuieli aferente
producerii activului;
9 alte cheltuieli directe legate de realizarea activului;
9 cheltuieli fixe necesare pentru a genera activul.
În costul unui activ nu sunt incluse cheltuielile de regie pentru
comercializare, administrative sau generale, excepţie făcând acele cheltuieli care
sunt direct atribuite procesului de pregătire a activului pentru folosinţă, pierderile
înregistrate în fazele de început înainte ca activul să ajungă la performanţa
planificată, cheltuielile cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului.
În cazul unui activ necorporal care este achiziţionat separat, costul său este
format din preţul său de cumpărare, inclusiv taxe de import şi impozite din vânzări
Capitolul III - 115 -

nereturnabile şi toate cheltuielile direct atribuibile pregătirii activului pentru

folosirea sa. În situaţia în care achiziţia unui activ necorporal se face ca parte a
combinărilor de întreprinderi, costul acestuia se bazează pe valoarea sa justă la
data achiziţiei care este de obicei preţul de vânzare curent. Dacă acesta nu se poate
preciza cu exactitate, preţul celei mai recente tranzacţii similare poate fi luat ca
bază pentru o evaluare justă.
În condiţiile în care nu există o piaţă activă, suma pe care societatea trebuie
să o plătească se va determina prin luarea în considerare a rezultatului celei mai
recente tranzacţii pentru active similare. Dacă activul necorporal se obţine
printr-un schimb de active, costul unui astfel de element se măsoară la valoarea
justă a activului primit care este echivalent valorii juste a activului cedat ajustat cu
valoarea fiecărui numerar sau echivalent de numerar transferat.
Acolo unde cheltuielile nu satisfac criteriile de recunoaştere, elementele
trebuie să fie trecute pe cheltuieli în momentul în care apar. Exemplele includ
costurile de cercetare generate intern.
Standardul detaliază două metode de evaluare a unei imobilizări necorporale
după recunoaşterea iniţială:
1) Tratamentul de bază – costul sau mai puţin orice amortizare acumulată şi orice
pierderi din deprecierea acumulată.
2) Tratamentul alternativ permis - valoarea reevaluată care este valoarea justă la
data reevaluării mai puţin orice amortizare acumulată ulterior şi orice pierdere din
deprecierea acumulată ulterior. Acest tratament este permis doar acolo unde
valoarea justă poate fi determinată prin raportare la o piaţă activă pentru
imobilizarea necorporală respectivă.
Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal (după cumpărarea sau
finalizarea sa) trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate, cu excepţia cazului
în care această cheltuială va permite activului să genereze beneficii economice
viitoare în exces faţă de standardul de performanţă original preconizat; şi această
cheltuială poate fi măsurată credibil şi atribuită activului.
Dacă aceste condiţii sunt întrunite, cheltuielile ulterioare trebuie să fie
adăugate la costul activului necorporal.
Capitolul III - 116 -

Exemplele includ extinderea unei licenţe de unic distribuitor al unui sistem

de siguranţă în interiorul maşinii sau cheltuielile pentru mărirea rezultatelor
benefice ale unui medicament sau pentru reducerea efectelor sale secundare.
Capitolul IV - 117 -

CAPITOLUL IV
ANALIZA COSTURILOR – COMPONENTĂ A SISTEMULUI DE
DIAGNOSTIC ECONOMICO-FINANCIAR AL ÎNTREPRINDERII

4.1. Diagnosticul economico-financiar – instrument esenţial în

eşalonul conducerii firmei

Creşterea numărului de întreprinderi ce se află într-o permanentă stare de

concurenţă, cât şi acţiunea factorului timp ce determină schimbări semnificative la
nivelul costului resurselor, cât şi în calitatea acestora imprimă mediului economic
un caracter extrem de dinamic care are drept rezultat necesitatea adaptării firmei
la noile condiţii în parametrii de competitivitate. Astfel, diagnosticul economico-
financiar reprezintă un instrument esenţial ce trebuie utilizat de managerii
firmelor şi care are ca rezultat formularea unor aprecieri calitative şi cantitative
despre starea, evoluţia şi perspectivele unei întreprinderi.
Rădăcinile cuvântului diagnostic care înseamnă apt pentru a discerne sunt
de origine greacă şi în economie acesta are acelaşi sens ca şi în medicină.
Diagnoza poate fi definită ca „totalitate a modurilor de abordare a metodelor
ştiinţifice exacte şi euristice de investigare, diagnosticare, modelare, proiectare şi
soluţionare pe această bază a problemelor din lumea reală axate pe metoda
abordării sistemice ţinând cont de contextul incertitudinilor care acţionează în
cadrul oricărui sistem în scopul îmbunătăţirii calităţii deciziilor pentru conducerea
eficientă a sistemului.”1
Rolul diagnosticului economico-financiar este acela de a determina
îmbunătăţirea sistemului decizional din cadrul întreprinderii, venind în sprijinul
managerilor în perfecţionarea sistemului de conducere, în vederea rezolvării
problemelor cu care se confruntă.
Metoda diagnosticului economico-financiar derivă din metodele de stabilire
a unui diagnostic medical şi urmăreşte descrierea structurii şi funcţionalităţii unui

1
Mihai Păun, Carmen Hartulari, Adrian Bădescu, Analiza şi diagnoza sistemelor economice, Editura A.S.E. Bucureşti,
2001, pag. 9
Capitolul IV - 118 -

sistem economic, caracterizarea cât mai exactă a stării sale informaţional-

decizionale, evidenţierea aspectelor pozitive şi a celor de disfuncţionalitate, în
vederea formulării globale a unor strategii şi modalităţi de intervenţie pentru
îmbunătăţirea performanţelor sale, luând în considerare influenţa factorilor
perturbatori din mediul în care îşi desfăşoară activitatea.
În realizarea diagnosticului economico-financiar la nivelul firmei trebuie
stabilită în mod clar o serie de elemente, cum ar fi:
9 contextul în care firma îşi desfăşoară activitatea, situaţie în care trebuie să se
ţină cont de modul cum interacţionează aceasta cu mediul din care face parte;
9 metodele utilizate în analiza diagnostic;
9 instrumentele folosite care pot fi de natură logică, matematică, previzională,
informatică, decizională, etc.;
9 scopul pentru care se realizează analiza diagnostic pentru a uşura găsirea unor
răspunsuri alternative şi ameliorative pentru problemele analizate;
9 beneficiarii diagnosticului economico-financiar care pot fi atât din mediul
intern al firmei, cât şi din mediul extern acesteia;
9 relaţiile interumane care trebuie să aibă la bază schimbul continuu de idei între
cei ce constituie echipa de analişti şi beneficiarii informaţiilor rezultate din
analiza diagnostic.
Diagnosticul economico-financiar este definit drept o metodă utilizată de
manageri pe baza constituirii unei echipe multidisciplinare incluzând conducători
şi executanţi al cărei conţinut principal constă în identificarea punctelor forte şi
respectiv slabe ale domeniului studiat cu evidenţierea cauzelor generatoare
finalizată în recomandări cu caracter corectiv sau de dezvoltare.
În literatura de specialitate anglo-saxonă analiza punctelor forte şi a celor
slabe este cunoscută şi sub denumirea de analiză SWOT (Strenghts – Weaknesses
– Opportunities – Threats).
„Punctele forte reprezintă resursele, aptitudinile şi alte avantaje pe care
organizaţia le posedă, iar concurenţii săi nu le au în activitatea de acoperire a
nevoilor unei pieţe reale sau potenţiale. Punctele forte pot să existe în domeniul
resurselor (materiale, financiare, umane), conducerii pieţei, imaginii firmei,
relaţiilor furnizori-cumpărători etc.
Capitolul IV - 119 -

Punctele slabe reprezintă limitări sau deficienţe în ceea ce privesc resursele,

aptitudinile şi competenţele şi aduc prejudicii serioase performanţelor organizaţiei.
Oportunităţile reprezintă situaţiile favorabile existente în mediul în care
firma îşi desfăşoară activitatea, iar ameninţările sunt reprezentate de situaţiile
nefavorabile apărute în mediul ambiant al firmei (pătrunderea pe piaţă a unui nou
concurent, dezvoltarea prea lentă a pieţei, creşterea puterii clienţilor sau
furnizorilor, schimbările tehnologice, modificarea regulamentelor etc.) şi
constituie principalele impedimente în atingera unei situaţii favorabile dorite.”2
Este cunoscut faptul că atât factorii interni cât şi cei externi sunt percepuţi în
mod diferit de la o întreprindere la alta, iar ceea ce poate fi considerat un punct
forte sau o oportunitate pentru firmă poate să devină o ameninţare sau un punct
slab pentru o altă firmă.
Importanţa utilizării diagnosticului economico-financiar reiese şi din
funcţiile pe care acesta le îndeplineşte, respectiv funcţia de depistare a cauzelor
care pot duce la perturbarea stării de normalitate a firmei, funcţia de reglare care
constă în iniţierea măsurilor de redresare a activităţii firmei, funcţia de verificare a
modului în care au fost realizate obiectivele prestabilite în planul de afaceri şi
funcţia furnizoare de informaţii în scopul elaborării strategiilor pe termen scurt,
mediu şi lung pentru efectuarea controlului de gestiune şi a auditului periodic şi
sistematic.
Altfel spus, diagnosticul economico-financiar reprezintă un ansamblu de
concepte, tehnici şi instrumente utilizate în tratarea informaţiilor interne şi
externe în scopul evaluării stării unei entităţi economice, a nivelului şi calităţii
performanţelor sale, a gradului său de risc în condiţiile funcţionării într-un mediu
concurenţial dinamic.
Obiectul de studiu al diagnosticului economico-financiar îl reprezintă
activitatea entităţilor economice la nivel micro şi macroeconomic din punct de
vedere al consumului şi rezultatelor utilizării resurselor umane, materiale şi
financiare în scopul determinării şi valorificării posibilităţilor de perfecţionare în
viitor.

2
Mihai Păun, Carmen Hartulari, Adrian Bădescu, Analiza şi diagnoza sistemelor economice, Editura A.S.E. Bucureşti,
2001, pag. 187
Capitolul IV - 120 -

Analiza microeconomică în cazul unor firme productive examinează

activitatea de producţie a acestora din punctul de vedere al interacţionării
factorilor, respectiv munca, natura şi capitalul.
Diagnosticul economico-financiar parcurge etapele corespunzătoare
sensului real al evoluţiei fenomenului pornind de la procesele de producţie spre
factori şi continuând cu rezultatele finale ale acestuia sau sensul invers pornind de
la rezultate către factori. Indiferent de modul de abordare, diagnosticul vizează
măsurarea rezultatelor în raport cu resursele consumate comparând efectele cu
eforturile în scopul evaluării eficienţei.
Principalele etape ale demersului metodologic de realizare a diagnosticului
economico-financiar sunt următoarele:
1) Determinarea obiectului ce este supus diagnosticului economico-financiar,
respectiv constatarea unor anumite fapte, fenomene, rezultate.
2) Construirea bazei informaţionale necesare diagnosticului care presupune
culegerea şi cercetarea amănunţită a tuturor datelor şi informaţiilor. Sursele
informaţionale sunt multiple şi variate şi pot fi localizate atât în interiorul firmei –
sursele interne care provin din sistemul informaţional, contabil, financiar şi
statistic al întreprinderii, cât şi în exteriorul său – sursele externe care cuprind
informaţii generale pe plan economic, fiscal şi monentar, informaţii privind
sectorul de activitate al întreprinderii, precum şi informaţii de ordin juridic şi
legislativ ( publicaţii de specialitate, studii şi analize sectoriale, rapoarte elaborate
de organizaţii de ramură – patronate, asociaţii de profit, legi, decrete, hotărâri
etc.).
3) Verificarea şi prelucrarea bazei informaţionale în scopul asigurării viabilităţii
datelor şi informaţiilor colectate, eliminării distorsiunilor şi neconcordanţelor
potenţiale, cât şi a asigurării comparabilităţii în timp a indicatorilor valorici.
4) Efectuarea analizei propriu-zise care presupune determinarea elementelor
factorilor şi cauzelor fenomenului studiat, determinarea corelaţiei dintre factori,
cât şi dintre fiecare factor şi fenomenul analizat, măsurarea influenţelor diferitelor
elemente sau factori asupra acestuia.
5) Formularea concluziilor, elaborarea măsurilor, stabilirea programului de
acţiune şi etapizarea acestuia. În această etapă este necesară şi cuantificarea
Capitolul IV - 121 -

măsurilor financiare necesare adoptării deciziilor luate, precum şi stabilirea

persoanelor responsabile cu aplicarea acestora.
6) Aplicarea măsurilor şi monitorizarea rezultatelor obţinute, precum şi efectuarea
corecţiilor.
Diagnosticul economico-financiar este necesar conducerii unei firme, caz în
care poartă denumirea de diagnostic intern şi permite realizarea procesului de
fundamentare a previziunii activităţii acesteia, identificarea şi examinarea
dificultăţilor întreprinderii reprezentând un instrument de control al realizării
performanţelor prestabilite. Informaţiile obţinute pe această cale sunt utilizate în
scopul comunicării interne în cadrul firmei.
De asemenea, diagnosticul poate fi solicitat şi realizat în beneficiul unei
entităţi exterioare firmei ce poate fi interesată de situaţia economico-financiară a
firmei, de performanţele sale, putând evalua pe această cale riscurile pe care şi le
asumă angajând relaţii cu aceasta. Diagnosticul extern, cum este denumit de
această dată, este utilizat de instituţiile financiare şi bănci în fundamentarea
deciziilor de acordare a creditelor şi în definirea modalităţilor de stabilire a unor
relaţii financiare durabile. Ele sunt interesate să cunoască fluxurile de
autofinanţare şi rentabilitatea întrucât solvabilitatea şi lichiditatea firmei
constituie cea mai bună garanţie de rambursare a datoriei. Clienţii şi furnizorii
sunt interesaţi de sănătatea financiară a firmei, întrucât o eventuală încetare a
plăţilor este generatoare de pierderi şi pentru unii şi pentru ceilalţi. Analiza are rol
şi în cunoaşterea situaţiei diverselor întreprinderi în cazul acordării unui sprijin
sau anulării unei subvenţii, informaţiile astfel obţinute fiind importante pentru
organele administraţiei locale sau centrale. Tribunalele utilizează analiza pentru
declanşarea procedurilor de redresare sau lichidare judiciară. De asemenea,
deciziile privind investiţiile financiare, fuzionările, participaţiile etc. luate de către
investitorii potenţiali au la bază diagnosticuri desfăşurate în scopul cunoaşterii
situaţiei diferitelor firme. Un element important într-o economie concurenţială îl
constituie identificarea de către firmele concurente a stării întreprinderilor care fac
parte din aceeaşi ramură, precum şi a punctelor lor forte şi slabe, în vederea
definirii strategiei şi fundamentării deciziei privind portofoliul de produse şi
activităţi. Şi salariaţii, la rândul lor, sunt interesaţi de o situaţie economico-
Capitolul IV - 122 -

financiară sănătoasă a firmei prin cunoaşterea evoluţiei şi viabilităţii

întreprinderii, aceasta fiind premisa păstrării locului de muncă şi a părţii ce li se
cuvine din bogăţia creată. Diagnosticul firmei este utilizat ca un instrument de
lucru de către consultanţi şi auditori pentru informarea şi protecţia furnizorilor de
fonduri şi a creditorilor.

Diagnosticul economico-
financiar

Diagnosticul intern Diagnosticul extern

DECIZII

decizii - instituţii financiare

Firma - bănci
- clienti
- furnizori
- tribunale
- potenţiali investitori
- firme concurente
- organe ale administraţiei locale şi
centrale

Figura nr. 14 Utilizatorii diagnosticului economico-financiar

Diagnosticul economico-financiar se bazează pe investigarea detaliată a

firmei din punct de vedere economic, tehnic, social, juridic, managerial şi
reprezintă izvorul unei varietăţi de informaţii pe domenii şi probleme diferite,
după cum urmează:
1.Domeniul a) Indicatori privind profitabilitatea
financiar - „Profitul brut” (venituri – cheltuieli) semnifică posibilitatea firmei de a
obţine profit;
- „Profitul net” (profit brut – impozit pe profit) este profitul utilizat pentru
dezvoltare, stimulare;
- „Marja profitului” (cifra de afaceri – costurile variabile ale produselor
vândute) reprezintă marja utilizată pentru acoperirea costurilor fixe şi
asigurarea unui profit;
- „Randamentul activelor totale” (profit net/active totale);
- „Rata rentabilităţii resurselor consumate” (profit brut/costul total x 100)
compară profitul cu efortul propriu exprimat prin costuri;
- „Rata rentabilităţii veniturilor” (profit brut/cifra de afaceri x 100) compară
profitul cu preţul mediu, parţial dependent de efortul propriu, reflectând
profitabilitatea cifrei de afaceri;
- „Rata rentabilităţii comerciale” (marja profitului/vânzări de mărfuri x 100);
- „Randamentul capitalului depus de acţionari” (profitul net/capital total al
acţionarilor) măsoară rata profitului net faţă de capitalul acţionarilor
Capitolul IV - 123 -

b) Indicatori de creştere a firmei

- „Indicele de creştere a vânzărilor” reflectă procentul creşterii vânzărilor;
- „Indicele de creştere a profitului” semnifică procentul anual al creşterii
profitului;
- „Indicele dividendelor pe acţiuni” ilustrează evoluţia dividendelor
corespunzătoare unei acţiuni;
- „Indicele preţ/câştig pe acţiune” a cărui mărire evidenţiază tendinţa de
creştere a firmei şi de scădere a riscului în situaţia cumpărării de acţiuni
c) Indicatori şi indici privind lichidităţile şi solvabilitatea firmei
- „Totalul lichidităţilor” (disponibilităţi în casă + disponibilităţi în bancă);
- „Lichiditatea generală” (active/datorii) a cărei valoare trebuie comparată în
spaţiu cu firme similare, depinzând de viteza de rotaţie a stocurilor şi a
datoriilor pe termen scurt;
- „Lichiditatea imediată” (disponibilităţi/datorii pe termen scurt);
- „Rata de solvabilitate” (active/datorii totale);
- „Rata îndatorării totale” (datorii totale/capital propriu) reflectă dependenţa
firmei de creditori, fiind un indicator de risc ce influenţează rentabilitatea
financiară şi este dependent de structura de finanţare a întreprinderii;
- „Capacitatea de îndatorare” (capital propriu/capital permanent) exprimă
ponderea capitalului propriu în capitalul permanent şi este dependentă de
structura financiară a firmei;
- „ Capacitatea de rambursare” (capacitatea de autofinanţare/datorii totale)
reprezintă capacitatea întreprinderii de a-şi rambursa datoriile totale şi
completează rata de îndatorare;
- „Rata cheltuielilor financiare” (cheltuieli financiare/rezultat din exploatare)
evidenţiază indirect solvabilitatea prin acoperirea cheltuielilor financiare din
rezultatul exploatării.
d) Indicatori şi indici privind finanţarea firmei prin datorii
- „Creditele totale pe termen scurt, mediu sau lung” (valoarea totală a
creditelor pe termen scurt, mediu sau lung) arată nivelul de îndatorare al
firmei pe termen scurt, mediu sau lung;
- „Rata stabilităţii financiare” (datorii pe termen scurt/pasiv total x 100);
- „Rata de îndatorare globală” (datorii totale/pasiv total x 100) măsoară
ponderea obligaţiilor în patrimoniul firmei;
- „Rata de îndatorare la termen” (datorii pe termen lung/capitalul permanent
sau propriu) caracterizează dependenţa financiară a întreprinderii şi gradul de
risc al politicii sale financiare;
- „Rata datoriilor” (datorii totale/active imobilizate + active circulante x 100)
e) Indicatori şi indici privind imobilizările de capital
- „Mărimea stocurilor de produse finite” (stocuri totale de produse finite/cifra
de afaceri) evidenţiază nivelul stocurilor de produse finite raportat la cifra de
afaceri;
- „Perioada medie de recuperare a vânzărilor” [(suma ce trebuie restituită de
către debitori/cifra de afaceri) : 365] reflectă durata medie de recuperare a
sumelor obţinute în urma vânzărilor exprimată în zile;
- „Rata de rotaţie a stocurilor de mărfuri” (stocul mediu de mărfuri/costul de
achiziţie al mărfurilor vândute x 360);
- „Rata de rotaţie a stocurilor de materii prime” (stocul mediu de materii
prime/costul de achiziţie al materiilor prime ± modificarea stocurilor x 360);
- „Rata de rotaţie a produselor finite” (stocul mediu de produse
finite/producţia vândută în cost complet x 360);
Capitolul IV - 124 -

- „Durata de rotaţie a datoriilor şi a creditului furnizori”

(furnizori/consumurile provenind de la terţi, inclusiv TVA x 360);
- „Valoarea facturilor emise şi neîncasate” (valoarea totală a facturilor
neîncasate) exprimă datoriile clienţilor faţă de firmă.
f) Indicatori privind aspectele financiare ale firmei
- „Rata dobânzii”;
- „Impozitul pe profit”;
- „Taxa pe valoarea adăugată”;
- Indicatori privind situaţia economică şi financiară a firmelor debitoare

2.Domeniul - volumul stocurilor de materii prime şi materiale, precum şi volumul

comercial stocurilor de produse finite;
- nivelul de dezvoltare a marketingului, a activităţii de furnizare de informaţii
privind clienţii, concurenţii, distribuitorii şi furnizorii firmei;
- utilizarea metodelor de previziune în domeniul vânzărilor;
- testarea periodică a cerinţelor consumatorilor înainte de proiectarea şi
introducerea în fabricaţie a unui produs nou;
- posibilităţile de creştere sau restrângere a activităţii, de penetrare sau de
ieşire de pe anumite segmente de piaţă;
- utilizarea fondurilor necesare activităţii comerciale;
- compararea activităţii firmei cu cea a principalilor concurenţi în domeniul
calităţii produselor, reţelei de distribuţie, forme de promovare, preţuri de
vânzare;
- elaborarea de studii privind posibilităţile de reducere a cheltuielilor
comerciale;
- utilizarea formelor adecvate de aprovizionare, transport, manipulare,
depozitare;
- cota de piaţă a firmei şi a principalilor concurenţi;
- situaţia clienţilor şi a furnizorilor.
3.Domeniul - realizarea nivelului planificat al indicatorilor producţiei fizice;
producţiei - gradul de utilizare a capacităţii de producţie;
- raţionalitatea proceselor tehnologice şi a fluxurilor tehnologice;
- îmbunătăţirea formelor de creştere a producţiei;
- urmărirea indicatorilor privind calitatea şi existenţa unor programe de
îmbunătăţire a acesteia;
- corelarea capacităţii de producţie cu cererea;
4.Domeniul - necesarul de personal şi posibilităţile de acoperire a acestora ;
resurselor - nivelul productivităţii muncii;
- posibilităţile de creştere ale câştigului mediu;
- indicatorii fluctuaţiei, circulaţiei şi stabilităţii forţei de muncă;
- utilizarea lucrătorilor calificaţi în concordanţă cu categoria lucrărilor
prestate;
- existenţa activităţii de calificare, recalificare, promovare şi stimulare a
personalului;
- eficientizarea activităţii de selecţie a personalului;
- calitatea condiţiilor de muncă;
- costul resurselor umane.
5.Domeniul - cuantumul produselor noi, modernizate în producţia totală;
cercetării- - ponderea producţiei obţinute ca urmare a introducerii de noi tehnologii;
dezvoltării - nivelul propus şi implementat de invenţii, inovaţii, raţionalizări;
umane - gradul de calificare a personalului instruit în activitatea de cercetare-
dezvoltare;

- necesarul de informaţii şi resurse financiare în vederea eficientizării

activităţii de cercetare-proiectare, invenţii, inovaţii şi raţionalizări;
- activitatea de informare a firmei privind licenţele, patentele şi mărcile
Capitolul IV - 125 -

comerciale;
- informaţii privind nivelul tehnic, tehnologic şi introducerea de tehnologii noi
în firmele concurente;
- costurile activităţii de cercetare-dezvoltare.

4.2. Metodologia generală aplicată în analiza costurilor

Analiza costurilor reprezintă un domeniu important în funcţionarea eficientă

a întreprinderii în condiţiile limitării resurselor, sarcina acesteia constând în
furnizarea informaţiilor necesare managerilor în vederea elaborării deciziilor
strategice.
În funcţie de modul cum se consumă şi se utilizează factorii de producţie se
pot formula aprecieri legate de competitivitatea produselor şi de eficienţa
activităţii desfăşurate. În opinia profesorului Maria Niculescu analiza cheltuielilor
constituie „un instrument important în panoplia tehnicilor de diagnosticare şi
evaluare a performanţelor întreprinderii. Investigarea lor sistematică permite
înţelegerea mecanismului de formare a rezultatelor întreprinderii în funcţie de
volumul, structura şi tendinţele diferitelor categorii de consumuri. Totodată, se
impune precizarea că focalizarea excesivă a judecăţii performanţelor unei firme
numai în funcţie de costuri, în detrimentul altor factori cheie ai succesului este
riscantă şi neadaptată exigenţelor unei economii concurenţiale. De aceea,
metodologia de analiză trebuie corelată cu strategia firmei într-un context dat.”3
Spre exemplu, dacă pentru un cumpărător, criteriul unic în achiziţionarea
unui bun îl reprezintă preţul, atunci firma utilizează o strategie de volum prin care
eforturile ei sunt concentrate în vederea reducerii costurilor de producţie pentru
scăderea preţurilor de vânzare, astfel încât firma poate să-şi mărească vânzările şi,
de asemenea, cota de piaţă. Există situaţii în care clienţii au ca prim criteriu în
alegerea lor calitatea produsului. De aceea, firma trebuie să aplice o strategie a
calităţii care să determine un avantaj concurenţial bazat pe o imagine prestigioasă,
pe tehnologie performantă, pe competenţă deosebită. Chiar şi în această situaţie nu
trebuie neglijat nivelul costurilor. Tendinţa actuală în criteriile care determină
achiziţiile unui consumator este optimizarea raportului cost-calitate. De aceea,

3
Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economică, Bucureşti, 1997, pag 147
Capitolul IV - 126 -

firmele de azi sunt interesate în realizarea produselor de calitate superioară,

căutând totodată să angajeze în acest scop costuri cât mai reduse.
Analiza costului conduce la reorientarea strategiei întreprinderii în vederea
îmbunătăţirii rezultatelor economice şi financiare. Demersul metodologic al
analizei costurilor se bazează pe mai multe metode şi procedee proprii sau
împrumutate din alte ştiinţe.
Datele utilizate în acest capitol pentru exemplificarea metodelor specifice
analizei costurilor de producţie nu au un caracter monografic, ele fiind obţinute de
la unităţi cu activităţi productive diferite.
Descompunerea sau diviziunea rezultatelor este o metodă care se foloseşte
pentru studierea fenomenelor, a rezultatelor economice şi implicit a costurilor din
activitatea unităţilor ce se exprimă cu ajutorul unor indicatori sintetici rezultaţi
prin descompunerea lor în funcţie de anumite criterii.
Principalele criterii după care poate avea loc diviziunea fenomenelor şi a
rezultatelor economice sunt următoarele:
9 descompunerea după timpul de formare a rezultatelor care permite cunoaşterea
evoluţiei în dinamică a fenomenelor analizate şi evidenţierea abaterilor
intervenite faţă de program, norme, normative. Se poate studia, de exemplu,
ritmicitatea fabricării, livrării şi realizării produselor, a aprovizionării cu materii
prime şi materiale, evoluţia cheltuielilor de producţie, a profitului, etc;
9 descompunerea rezultatelor în funcţie de locul formării ce permite depistarea
locurilor de muncă unde rezultatele obţinute nu corespund condiţiilor create sau
estimărilor făcute, precum şi contribuţia fiecărei verigi organizatorice (atelier,
secţie, echipă etc.) la tendinţa generală;
9 descompunerea pe părţi sau elemente componente a rezultatelor ce contribuie
la adâncirea analizei activităţii economice a întreprinderilor, prin studierea mai în
profunzime a fenomenelor economice şi permite cunoaşterea aportului fiecărui
element asupra modificării acestor fenomene.
Spre exemplu, cheltuielile totale se pot divide pe feluri de cheltuieli
corespunzătoare realizării veniturilor aferente. În cazul unei firme
(S.C. „VINVICO” SA) care are ca obiect de activitate producţia de vin pentru
Capitolul IV - 127 -

consum din cadrul industriei alimentare, băuturi şi tutun situaţia cheltuielilor

totale poate fi prezentată astfel la sfârşitul anului 2003:
1. Cheltuieli privind mărfurile 54.904 mii lei 0,15%
2. Cheltuieli cu materialele consumabile 9.351.174 mii lei 72,01%
3. Cheltuieli cu energia şi apa 1.450.754 mii lei 11,17%
4. Alte cheltuieli materiale 2.183.814 mii lei 16,82%
5. Totalul cheltuielilor materiale 12.985.233 mii lei 35,65%
6. Totalul cheltuielilor cu personalul 12.147.470 mii lei 33,35%
7. Cheltuieli extraordinare 0 0,00%
8. Alte cheltuieli de exploatare 10.058.812 mii lei 27,62%
9. Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele 1.176.232 mii lei 3,23%
10.Totalul cheltuielilor pentru exploatare 36.422.651 mii lei 99,90%
11. Cheltuieli financiare 37.864 mii lei 0,10%
Total cheltuieli 36.460.515 mii lei 100%
De asemenea, pentru o firmă (SC „DOBROMIR” SA) a cărei domeniu de
activitate îl constituie extracţia şi prelucrarea de minereuri neferoase (industria
extractivă) situaţia detaliată a cheltuielilor totale la finele anului 2003 se prezintă
astfel:
1. Cheltuieli privind mărfurile 4.905.849 mii lei 5,51%
2. Cheltuieli cu materialele consumabile 23.233.801 mii lei 79,09%
3. Cheltuieli cu energia şi apa 5.692.182 mii lei 19,37%
4. Alte cheltuieli materiale 457.530 mii lei 1,54%
5. Totalul cheltuielilor materiale 29.383.513 mii lei 32,98%
6. Totalul cheltuielilor cu personalul 42.239.737 mii lei 47,41%
7. Cheltuieli extraordinare 0 0,00%
8. Alte cheltuieli de exploatare 10.738.454 mii lei 12,05%
9. Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele 1.829.491 mii lei 2,05%
10.Totalul cheltuielilor pentru exploatare 89.097.044 mii lei 99,64%
11. Cheltuieli financiare 320.084 mii lei 0,36%
Total cheltuieli 94.295.521 mii lei 100%
Analiza structurală a cheltuielilor este necesară pentru stabilirea acelor
categorii care înregistrează valori crescute, a cauzelor aferente şi a măsurilor care
Capitolul IV - 128 -

trebuie aplicate în scopul reducerii acestora în vederea eficientizării activităţii.

Divizarea cheltuielilor pe categorii este urmată în demersul analizei de alte metode
de studiu.
Astfel, modelarea şi implicit modelul reprezintă un instrument util în
evaluarea fenomenelor economice studiate. Modelul, care poate fi realizat numai
pe baza cunoaşterii în profunzime a fenomenului economic studiat, poate
determina luarea deciziilor în activitatea economică. „Modelul constituie o
reprezentare izomorfă a realităţii, el oferind o imagine intuitivă, dar riguroasă în
sensul structurii logice, a fenomenului studiat care facilitează descoperirea unor
legături şi legităţi imposibil sau foarte greu de determinat pe alte căi.”4
Modelul este o reprezentare simplificată a fenomenului şi a modului său de
funcţionare. Utilitatea folosirii modelelor în analiză rezultă din funcţiile pe care
acestea le îndeplinesc, respectiv funcţia de comunicare a modelelor ce apare din
necesitatea existenţei unui limbaj comun pentru părţile implicate în analiza
fenomenului şi care privesc în mod diferit problemele abordate. Modelul este cel
care oferă o bază comună de comunicare pentru manageri, conducerea operativă,
furnizori, clienţi etc. Funcţia de explicare a fenomenului constă în faptul că
modelul face legătura între concepte şi realitatea resurselor informaţionale. În
cadrul funcţiei de predicţie şi control, prima are rolul de a arăta evoluţia viitoare a
fenomenului economic în condiţiile modificării variabilelor de intrare, iar cea de-a
doua necesită determinarea căilor prin care trebuie să modificăm anumite
variabile, astfel încât abaterile faţă de indicatorii stabiliţi să fie minime. Funcţia de
documentare a modelului se realizează prin diagrame, organigrame, tabele ce pot
exprima cel mai sintetic însuşirile modelului. Funcţia decizională are la origine
concordanţa dintre conceptele utilizate şi însuşirile reale ale fenomenului
economic studiat, pe această bază modelul servind ca suport de decizie pentru
acţiunile prezente şi viitoare.
Forma de prezentare a modelelor le clasifică în imitative, analogice şi
simbolice.
Modelele imitative (hărţi, fotografii, machete) sunt acelea în care

4
Mihai Păun, Adrian Bădescu, Carmen Hartulari, Analiza şi diagnoza sistemelor economice, Editura A.S.E.,
Bucureşti, 2001, pag. 115
Capitolul IV - 129 -

proprietăţile, caracteristicile fenomenului sunt exprimate la altă scară. Modelele

analogice sunt reprezentate de grafice, structuri, tendinţe ale fenomenelor
cercetate. Modelele simbolice utilizează simbolurile în reprezentarea fenomenelor
şi a raporturilor dintre ele. În analiza economico-financiară se utilizează modelele
simbolice care pot fi: de corelaţie, aditive, multiplicative.
În exemplul de mai sus putem utiliza modelele analogice (diagrama de
structură) pentru caracterizarea situaţiei cheltuielilor la cele două firme prezentate
anterior.

Structura cheltuielilor la S.C. Structura cheltuielilor la S.C.

"DOBROMIR"S.A. "VINVICO" S.A.

0.01%
5.43% Cheltuieli de exploatare Cheltuieli de exploatare
0.35%
Cheltuieli financiare Cheltuieli financiare

Cheltuieli exceptionale Cheltuieli exceptionale

94.22% 99.99%

Graficul nr. 3 Structura cheltuielilor la SC “DOBROMIR” SA şi

SC “VINVICO” SA
De asemenea, prin utilizarea modelelor se pot realiza şi analize comparative
între diferitele tipuri de cheltuieli:

45000000 42239737

40000000

35000000

30000000
23233801
25000000

20000000 SC "VINVICO" SA

15000000 12147470 10738454 SC "DOBROMIR" SA

9351174 10058812
10000000 4905849 5692182
2183814 1829491
5000000
54904 1450754 457530 1176232
0
Cheltuieli privind Cheltuieli cu materialeCheltuieli cu energie, Alte cheltuieli Totalul cheltuielilor cu Alte cheltuieli de Cheltuieli cu
marfurile consumabile apa materiale personalul exploatare amortizari si
provizioane

Graficul nr. 4 Diagrama comparativă a cheltuielilor de exploatare

Comparaţia rezultatelor are un rol important în analiza costurilor întrucât

studiul acestora doar ca mărimi de sine stătătoare nu pot oferi informaţii
suficiente, ci doar în raport cu un anumit criteriu ce constituie bază de comparaţie
Capitolul IV - 130 -

care permite determinarea abaterilor în timp şi spaţiu. În funcţie de această bază

utilizată, se pot efectua mai multe tipuri de comparaţii:
1.Comparaţii în timp care pot fi între:
9 costurile efective şi cele programate;
9 costurile din perioada curentă şi cele din perioada precedentă.
2.Comparaţii în spaţiu ce se pot realiza între:
9 costurile verigilor organizatorice din interiorul unei firme;
9 costurile întreprinderii analizate şi costurile medii ale ramurilor;
9 costurile unor firme cu profil similar din ţară şi străinătate.
3.Comparaţii mixte care se bazează pe îmbinarea lor în timp şi spaţiu.
4.Comparaţii cu caracter specific ce pot interveni îndeosebi la alegerea variantei
optime de acţiune.
Comparabilitatea datelor este o cerinţă în utilizarea acestei metode şi
presupune ca rezultatele economice să aibă un conţinut omogen şi să fie exprimate
în aceleaşi unităţi de măsură.
Analiza comparativă a cheltuielilor de exploatare a celor două firme relevă
faptul că, deşi aparţin unor ramuri industriale diferite, structura acestora este
asemănătoare. Ponderea cea mai mare o deţin cheltuielile de personal atât la SC
„DOBROMIR” SA (47,41%), cât şi la SC „VINVICO” SA (33,35%). Diferenţe există
în structura cheltuielilor cu mărfurile şi a altor cheltuieli materiale, în cazul primei
firme ponderile sunt de 5,51% respectiv 1,54%, iar pentru cea de-a doua firmă
0,15% respectiv 16,82%. Cheltuielile materiale ale SC „VINVICO” SA sunt de 2,26
ori mai mari decât la SC „DOBROMIR” SA.
Gruparea este o metodă prin intermediul căreia colectivitatea cercetată este
despărţită în grupe omogene de unităţi după variaţia uneia sau mai multor
caracteristici. Alegerea caracteristicii de grupare este în funcţie de scopul
cercetării, de esenţa fenomenului studiat, fiind foarte importantă întrucât de
aceasta depinde separarea tipurilor calitative conturate în colectivitatea cercetată.
Metoda grupării în procesul analizei economice îndeplineşte o serie de
funcţii dintre care:
9 sistematizarea datelor individuale prin restrângerea numărului de valori ale
caracteristicii de grupare;
Capitolul IV - 131 -

9 structura (împărţirea colectivităţii în părţi omogene, prezentarea şi descrierea

structurii colectivităţii);
9 relevarea tipurilor economice (în cazul în care ele există);
9 determinarea legăturilor dintre caracteristicile studiate.
Gruparea începe cu analiza teoretică a colectivităţii studiate în vederea
stabilirii grupelor distincte şi omogene. În continuare se stabileşte sistemul de
caracteristici care permite identificarea şi delimitarea grupelor/claselor
preconizate. Se alege, cu alte cuvinte, caracteristica de grupare. Se stabilesc
intervalele de grupare sau grupe de variaţie prin mai multe mijloace. Una dintre
metodele de determinare a mărimii intervalului de grupare este formula lui
Sturges:
X max − X min
K= ,
1 + 3,222 log N

în care: K = mărimea intervalului de grupare;

N = numărul de unităţi supuse observării;
X max , X min = valorile extreme.

Gruparea se încheie cu încadrarea în diferite grupe a unităţilor colectivităţii

şi cu agregarea caracteristicilor, concretizându-se sub forma unui tabel simplu sau
combinat.
Pentru analiza situaţiei cheltuielilor la SC „VINVICO” SA, pe unităţi, putem
utiliza un tabel cu dublă intrare unde acestea sunt grupate pe categorii de cheltuieli
şi pe luni. (tabelul nr.1 – pagina 131)
Utilizarea indicatorilor de structură şi dinamică în analiza cheltuielilor
întreprinderii. Realizarea activităţii unei întreprinderi presupune parcurgerea mai
multor faze ale circuitului economic (aprovizionare, stocare, producţie, vânzare,
servicii post-vânzare) şi, implicit, efectuarea cheltuielilor aferente acestor faze.
Pentru ca firma să fie competitivă trebuie să-şi reducă costurile produselor şi
serviciilor realizate, fiind necesare în acest sens eforturi pentru optimizarea acelor
categorii de cheltuieli care influenţează preponderent rezultatul final. De aceea,
este necesară, pentru fiecare fază a circuitului economic, stabilirea structurii
 Capitolul IV - 132 -

Situaţia cheltuielilor la unitatea OSTROV în perioada 1 .01.2003 – 31.12.2003 Tabelul nr. 1

- mii lei -

Luna

Categorii
de
cheltuieli
grupate

Septembrie

Decembrie
Octombrie

Noiembrie
pe
Februarie
Ianuarie

conturi

August
Aprilie
Martie

Iunie
sintetice

Iulie
Mai
6021 15541408 - 8968 - 60942656 35377565 22896744 186138 57103002 12209274 45576798 3935892
6022 - - - - - - - - - 946113 - 2067
6024 - - - - - - - - - 2670088 - 5834
6028 - - - - - - - - - 3200000 - 6992
605E 1658057 2150704 2785860 2856053 2027236 2219851 - 4712353 5237480 4157320 2059932 1918640
626 183049 144553 136172 158875 162205 161244 163118 200017 205036 278045 243769 208428
635 54835 48890 1651070 73875 52980 1671335 54160 1657520 76055 65050 66340 1654850
641 10967000 9778000 9214000 14775000 10596000 13267352 10832177 10503694 15211470 13010377 13267996 9970839
6451 3454605 3080070 2902410 4654125 3337740 4179105 3412080 3308760 4791465 4098150 4179420 3140550
6452 383845 342230 322490 517125 370860 464345 379120 367640 532385 455350 464380 348950
6811 1530280 1530280 1530280 1530280 1530280 1530280 1530280 1530280 1530280 1530280 1530280 1530280
TOTAL 33773079 17179427 18551250 24565333 79019957 58871077 39267679 22466402 84687173 42620047 67388915 22723322

6021 – „Cheltuieli cu materiale auxiliare”
6022 – „Cheltuieli cu combustibil”
6024 – „Cheltuieli cu piesele de schimb”
6028 - „Cheltuieli cu alte materiale consumabile”
605E - „Cheltuieli cu energia şi apa”
626 – „Cheltuieli poştale, telecomunicaţii
635 –„Cheltuieli cu alte impozite şi taxe şi
vărsăminte asimilate”
641 – „Cheltuieli cu salariile personalului”
6451 – „Contribuţia unităţii la asigurări sociale”
6452 –„Contribuţia unităţii pentru ajutorul de
şomaj”
6811 – „Cheltuieli cu amortizarea”
 Capitolul IV - 133 -

specifice a costului. Analiza structurală a costului se face cu ajutorul mărimilor

relative de structură care stabilesc în ce raport se află fiecare element sau grup de
elemente (categorii de cheltuieli) faţă de nivelul total al colectivităţii (costul total).
Conţinutul informaţional al mărimilor relative de structură poate fi acela de
pondere sau greutate specifică, formula de calcul fiind următoarea:
ci
gi = n
× 100 ,
∑c
i =1
i

în care: g i = ponderea fiecărui element faţă de nivelul cheltuielilor totale;

ci = elementele de cheltuială notate de la 1 la n.

Analiza structurală a cheltuielilor poate fi detaliată la nivelul oricărui criteriu

de grupare a acestora în funcţie de obiectivele urmărite. Indiferent de criteriile de
grupare, prin analiza structurală se evidenţiază rezultatele obţinute, tendinţele
fiecărei grupe sau subgrupe de cheltuieli, rezervele de optimizare a acestora.
Pentru exemplificare folosim datele din tabelele următoare:
Situaţia cheltuielilor la SC „DOBROGEA” SA Tabelul nr. 2
Indicatori SC „DOBROGEA” SA
2002 2003
Suma % Rata de Suma % Rata de
mii lei eficienţă mii lei eficienţă
Cheltuieli 521682463 100 1123.29 723124602 100 1078.60
totale:
Cheltuieli 444204922 85.14 956.47 606908291 83.92 905.25
materiale

Cheltuieli 77477541 14.86 166.83 116216311 16.08 173.35

salariale
Cheltuieli 414744075 79.5 893.03 558425577 77.22 832.94
variabile
Cheltuieli fixe 106938388 20.5 230.26 164699025 22.78 245.66
Cifra de 464421924 - - 670429300 - -
afaceri

Situaţia cheltuielilor la „INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI” SA Tabelul nr. 3

Indicatori SC „INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI” SA
2002 2003
Suma % Rata de Suma % Rata de
mii lei eficienţă mii lei eficienţă
Cheltuieli 27433014 100 1278.54 36708212 100 1277.23
totale:
Cheltuieli 22491015 81.98 1048.21 30016467 81.77 1044.44
materiale
Capitolul IV - 134 -

Cheltuieli 4941999 18.02 230.33 6691745 18.23 232.83

salariale
Cheltuieli 22574760 82.29 1052.12 29708514 80.93 1033.68
variabile
Cheltuieli fixe 4858254 17.71 226.42 6999698 19.07 243.55
Cifra de 21456541 - - 28740590 - -
afaceri

La SC „DOBROGEA” SA suma cheltuielilor a crescut cu 38,61%, creştere

devansată de cea a cifrei de afaceri (44,36%) şi care se regăseşte şi în evoluţia ratei
de eficienţă a cheltuielilor care a înregistrat o scădere de 3,97%.
La SC „INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI” SA se remarcă menţinerea în
aceleaşi valori a ratei de eficienţă a cheltuielilor datorată evoluţiei asemănătoare a
sumei cheltuielilor totale (33,81%) cu cea a cifrei de afaceri (32,95%).
În cazul celor două firme consumurile materiale deţin ponderea cea mai
mare, respectiv 85,14% şi 83,92% la prima firmă, valori care înregistrează o uşoară
scădere în cazul celei de-a doua firme, respectiv 81,98% şi 81,77%. Greutatea
specifică a cheltuielilor salariale înregistrează o creştere în anul 2003 faţă de anul
2002 pentru prima firmă, în schimb se menţine relativ constantă în cazul celei de-
a doua. Ritmul de creştere al cheltuielilor fixe în cazul celor două firme a devansat
pe cel al cheltuielilor variabile, ceea ce s-a concretizat într-o mărire a ponderii lor
de la 20,5% la 22,78%, respectiv de la 17,71% la 19,07%.
Studierea evoluţiei costurilor de producţie este indispensabilă deoarece
putem spune că la baza multor decizii ale unor firme se află analizele legate de
modificarea în timp a unuia dintre indicatorii sintetici, respectiv a costului de
producţie. Toate măsurile legate de evoluţia viitoare a celorlalţi indicatori din firmă
nu pot fi fundamentate fără a şti ce cheltuieli presupune o activitate viitoare faţă de
perioadele precedente şi ce profit suplimentar se poate obţine în urma reducerii
costului. Pentru ca efectele economice să aibă tendinţa de creştere s-a urmărit
găsirea unui instrumentar statistico-matematic care să aprofundeze cât mai mult
analizele şi să evidenţieze cât mai bine eforturile individuale şi colective.
Aprecierea dinamicii costului de producţie trebuie să se realizeze ţinând cont de
sfera de cuprindere a cheltuielilor la nivelul produsului sau al producţiei, în
general, precum şi din punctul de vedere al localizării indicatorului în spaţiu: o
Capitolul IV - 135 -

verigă organizatorică, o întreprindere, mai multe întreprinderi sau o anumită

piaţă.
Compararea costurilor din diverse perioade de timp poate evidenţia
schimbările de strategie ajutând totodată la diagnosticarea structurală a acestora.
Diferenţele care pot apărea din analiza costurilor pe perioade cu niveluri diferite de
activitate ne poate oferi indicaţii privitoare la sensibilitatea faţă de volumul
producţiei şi la rolul pe care îl joacă gradul de utilizare a capacităţii.
La nivelul firmei se urmăreşte ca nivelul costului de producţie să fie în
scădere în comparaţie cu perioadele precedente. Analiza dinamicii costului
utilizează indicii individuali sau sistemul de indici individuali la nivelul produsului
şi sistemul indicilor de grup la nivelul producţiei marfă sau al nivelului producţiei
fabricate într-o perioadă de timp dată. La nivel de produs dinamica costului de
producţie utilizează următoarele relaţii:
CTM 1
I CTM 1 / 0 = ×100 Æ indicele individual al costului total mediu exprimat în
CTM 0

procente;
∆ CTM % = I CTM 1 / 0 −100 Æ modificarea relativă a costului pe produs;

∆ CTM 1 / 0 = (CTM 1 − CTM 0 )q1 Æ suma economiilor (depăşirilor) de cheltuieli la un

singur produs fabricat la mai multe unităţi.

Folosirea indicilor de grup în caracterizarea aspectelor economice complexe
presupune efectuarea unei analize calitative din care trebuie să rezulte:
9 influenţa factorilor extensivi şi intensivi;
9 dacă elementele indicilor sunt însumabile direct sau trebuie folosite ponderile;
9 baza de comparaţie pentru ca indicele să fie corect;
9 ponderile care trebuie aplicate;
9 relaţia de calcul ce poate fi aplicată.
În dinamica costului total se utilizează în funcţie de datele existente în
sistemul informaţional al firmei pentru construirea indicilor de grup, una dintre
metodele utilizate în determinarea acestora fie sub formă agregată, a mediei
aritmetice ponderate sau a mediei armonice.
- forma agregată:
Capitolul IV - 136 -

I CT 1 / 0 =
∑q c
1 1
× 100 Æ indicele costului total al producţiei;
∑q c
1 0

∆ CT % = I CT 1 / 0 − 100 =
∑q c
1 1
× 100 − 100 Æ modificarea procentuală a costului total;
∑q c
1 0

∆ CT %∑ q1c0
∆ CT 1 / 0 = ∑ q1c1 − ∑ q1c0 = Æ economiile (depăşirile) absolute de
100
cheltuieli ca urmare a modificării costului total;
∑q c 1 1 Æ costul total realizat în perioada analizată;

∑q c 1 0 Æ costul total al producţiei efectiv fabricate în costurile individuale din

perioada de bază (costul recalculat);

- forma mediei aritmetice ponderate (denumită şi indice aritmetic ponderat al
producţiei) este utilizată în situaţia în care sunt cunoscuţi indicii individuali şi
costul recalculat la nivelul unui produs din cadrul sistemului informaţional şi se
utilizează următoarea formulă:

I CT 1 / 0 =
∑i q cCT 1 0
× 100
∑q c 1 0

Prin înlocuirea termenilor se obţine identitatea cu forma agregată:

 c1 q1c 0 
∑  c  × 100
I CT 1 / 0 =  0 1  =
∑q c 1 1
× 100
∑q c 1 0 ∑q c 1 0

∆ CT 1 / 0 = ∑ iCT q1c0 − ∑ q1c0

- forma mediei armonice se defineşte, datorită formei metodologice, ca indice

armonic al costului de producţie. Acesta este folosit în cazul în care din sistemul
informaţional al firmei se cunosc indicii şi costul efectiv al unui produs, relaţia
fiind următoarea:

I CT 1 / 0 =
∑q c 1 1
× 100
1
∑i q c 1 1
CT

Înlocuirea indicelui individual permite verificarea identităţii cu forma

agregată, astfel:
Capitolul IV - 137 -

I CT 1 / 0 =
∑q c
1 1
=
∑q c 1 1
=
∑q c
1 1



 q c c 
 ∑  1 1 × 0  ∑q c
1 0

1 qc  1 c1 
∑  c1 × 11 1 
 
 c0 
1
∆ CT 1 / 0 = ∑ q1c1 − ∑ q1c1
iCT

Indiferent de aspectul metodologic utilizat, analiza modificării costului de

producţie este întregită de un alt indicator denumit suma economiilor (depăşirilor)
de cheltuieli ce revin pe un procent de modificare a costului de producţie sau
modificările absolute obţinute dacă în situaţia în care costul de producţie se
modifică cu un procent, formula de calcul fiind următoarea:
∆ CT 1 / 0
∆'CT % =
∆ CT %

Pentru exemplificare, din punct de vedere metodologic şi analitic, se vor

folosi datele din tabelul nr. 4.
Forma agregată de calcul a indicelui costului total:

I CT 1 / 0 =
∑q c 1 1
× 100 =
6.906.888.320
× 100 = 148,51%
∑q c 1 0 4.649.157.377

∆ CT % = I CT 1 / 0 − 100 =
∑q c 1 1
× 100 − 100 =148,56%100=
∑q c 1 0

6.906.888.320
= × 100 − 100 = 48,51%
4.649.157.377

∆ CT 1 / 0 = ∑ q1c1 − ∑ q1c0 = 6.906.888.320 – 4.649.157.377 = +2.257.730.943 lei

∆ CT 1 / 0 2.257.730.943
∆'CT % = = = 46.493.635 lei
∆ CT % 48,56%

Calculul indicelui costului total prin media aritmetică ponderată:

Capitolul IV - 138 -

I CT 1 / 0 =
∑i q c
CT 1 0
× 100 =
∑q c 1 0

1.254.175.749 + 507.786.409,1 + 3.289.280.210 + 644.263.524,8 + 625.517.746,9 +

4.649.157.377
+ 10.131.646,16 + 101.665.028,4 + 380.457.311,8 6.904.462.368
× 100 = × 100 = 148,51%
4.649.157.377 4.649.157.377

Utilizarea mediei armonice în calculul indicelui costului total:

I CT 1 / 0 =
∑q c 1 1
× 100 =
6.906.888.320
1 840.979.249,3 + 270.361.600,8 + 2.368.857.877 + 411.561.604 +
∑i q c 1 1
CT

6.906.888.320 6.906.888.320
× 100 = × 100 =
+ 407.169.134,6 + 50.433.658,53 + 58.468.425,53 + 242.957.877,3 4.650.789.425
= 148,51%

Evoluţia costului total a fost crescătoare atât pe fiecare sortiment de vin în

parte, cât şi pe întreaga producţie (148,51%). La nivelul firmei, ca urmare a
modificării cu un procent a costului de producţie, suma depăşirilor de cheltuieli
este de 46.493.653 lei, ceea ce presupune diminuarea profitului pe fiecare produs,
astfel:
1. Vin „Colinele Dobrogei” 8.417.493,3 lei
2. Vin „Fetească Oltina” 2.704.966,416 lei
3. Vin de masă 23.708.259,33 lei
4. Vin „Merlot” 4.118.345,72 lei
5. Vin „Merlot IMN” 4.075.340,78 lei
6. Vin „Riesling It. Oltina” 504.360.059 lei
7. Vin „Sauvignion” 584.774,23 lei
8. Vin „Terasele Dunării” 2.380.095,17 lei
Analiza factorială a cheltuielilor este utilizată atunci când între factori
există relaţii de raport sau produs şi are ca scop determinarea abaterilor faţă de o
anumită bază de comparaţie, explicarea acestora prin prisma factorilor ce
influenţează cauzele acţiunii lor şi identificarea rezervelor de optimizare a
 Capitolul IV - 139 -

Evoluţia costului pe categorii de produse la S.C. „VINVICO” S.A. Tabelul nr. 4

PRODUSE PRODUCŢIA COSTUL COSTUL PRODUCŢIEI INDICE ∆ CT % ∆ CT 1 / 0 ± PE UN

- LITRI - UNITAR PROCENT

2002 2003 ∑q c
1 0 ∑q c
1 1

Vin 138416 6073 9065 840600368 1254741040 149,2 49,2 414140672 8417493,3
Colinele
Dobrogei
Vin 47204 5725 10762 270242900 508009448 187,9 87,9 237766548 2704966,416
Fetească
Oltina
Vin masă 426376 5554 7717 2368092304 3290343592 138,9 38,9 922251288 23708259,33
Vin Merlot 60608 6788 10634 411407104 644505472 156,6 56,6 233098368 4118345,72
Vin Merlot 61560 6611 10166 406973160 625818960 153,7 53,7 218845800 4075340,78
IMN
Vin 9555 5278 10604 50431290 101321220 200,9 100,9 50889930 504360,059
Riesling
It.Oltina
Vin 10064 5809 10103 58461776 101676592 173,9 73,9 43214816 584774,23
Sauvgnon
Vin 42069 5775 9044 242948475 380472036 156,6 56,6 137523561 2380095,17
Terasele
Dunării
TOTAL 4649157377 6906888320
Capitolul IV - 140 -

consumului de resurse, pe total sau pe anumite structuri implicate în calcul.

Legătura directă de condiţionare a factorilor, în forma cea mai simplă, capătă
expresia unei funcţii: Y = f(x).
Pentru determinarea cheltuielilor aferente cifrei de afaceri am luat în calcul
cheltuielile activităţii de bază, cheltuielile activităţilor auxiliare şi cota parte din
cheltuielile indirecte aferente producţiei. Cheltuielile variabile aferente cifrei de
afaceri sunt constituite din consumul de materii prime şi materiale auxiliare
directe, salariile directe, energia, combustibilul şi alte materiale folosite în scopuri
tehnologice, iar cheltuielile fixe aferente cifrei de afaceri sunt formate din cheltuieli
generale de administraţie, o parte din cheltuielile comune ale unităţii (amortizări,
chirii), cheltuieli de desfacere şi o parte din cheltuielile financiare încorporabile în
costuri.
Spre exemplu, în analiza costurilor variabile aferente cifrei de afaceri se
poate folosi ca model de calcul şi analiză următorul indicator:

C v1000 =
∑q vi × cvi
× 100
∑q vi × pi

în care: q vi = volumul vândut al produsului „i”;

cvi = costul variabil pe produsul „i”;

pi = preţul de vânzare pe produsul „i” (exclusiv TVA).

Datele necesare analizei sunt prezentate în tabelul nr. 5:

Evoluţia indicatorilor utilizaţi în analiza factorială a cheltuielilor variabile
la 1000 lei cifră de afaceri la S.C. „VIE VIN MURFATLAR” S.A.
Tabelul nr. 5
Indicatori Simbol 2002 2003
1. Venituri din exploatare - mii lei - ve 20.489.425 21.376.405
din care:
aferente cifrei de afaceri – mii lei -
∑ qvp 16.588.103 16.368.139
2. Cheltuieli aferente cifrei de afaceri
din care:
- mii lei -
∑ qvc 15.803.784 14.981.779

Variabile - mii lei -

∑ qvc v 13.117.140 11.141.438
Fixe - mii lei -
∑ qvc f 2.686.644 3.840.341
3. Producţia efectiv vândută (cifra de afaceri)
exprimată în costuri prevăzute - mii lei -
∑ qv c
1 0
- 12.419.894

4. Producţia efectiv vândută (cifra de afaceri)

exprimată în preţuri prevăzute - mii lei -
∑ qv p
1 0
- 13.767.897
Capitolul IV - 141 -

5. Cheltuieli variabile recalculate

previzionale aferente volumului efectiv al
(costuri
∑ qv cv 1 0
- 14.187.743

producţiei vândute) - mii lei -

6. Cheltuieli variabile la 1000 lei cifră de afaceri Cv 1000 790,76 680,68
-lei -

Abaterea nivelului cheltuielilor variabile la 1000 lei cifră de afaceri faţă de

cel al perioadei precedente este exprimată în formula următoare:

∆C v1000 =
∑q v1 × cv1
× 1000 −
∑q v0 × cv 0
× 1000 = C v1000 − C v1000 = 680,68 − 790,76 =
∑q ∑q
1 0
v1 × p1 v0 × p0

= -110,08 lei la 1000 lei CA

Această reducere se explică factorial cu ajutorul relaţiilor:
1.Influenţa structurii producţiei vândute

∆C v1000
∑q c
v1 v 0 ∑q v0 v0c
× 1000 = C v(1000 ) − C v1000
'

( qv ) = × 1000 − = 1030,49-790,76 = 239,73 lei

∑q ∑q
0
v1 p0 v0 p0

' 14.187.743
C v(1000 ) = × 1000 = 1030,49 lei
13.767.897

2.Influenţa preţurilor de vânzare (exclusiv TVA)

∆C v1000
∑q c
v1 v 0 ∑q c
v1 v 0
× 1000 = C v(1000 ) − C v(1000 ) = 866,79-1030,49 =-163,71 lei
'' '

( p) = × 1000 −
∑q v1 p1 ∑q v1 p0

'' 14.187.743
C v(1000 ) = × 1000 = 866,79 lei
16.368.139
3.Influenţa costurilor variabile pe unitatea de produs

∆C v1000
∑q v1 v1c ∑q c
v1 v 0
− C v(1000 ) = 680,68 – 866,79 = -186,11 lei
''

( cv ) = × 1000 − × 1000 = C v1000

∑q ∑q
1
v1 p1 v1 p1

∆ C v1000 = ∆C v1000 (qv) + ∆C v1000 ( p) + ∆C v1000 (cv) = 239,73 – 163,7 – 186,11 =

= - 110,08 lei la 1000 lei CA

Sinteza rezultatelor analizei factoriale a cheltuielilor variabile la 1000 lei
cifră de afaceri se prezintă astfel:
Capitolul IV - 142 -

∆ C v1000 = -110,08 lei

∆ C v1000 (qv) = +239,73 lei ∆ C v1000 (p) = -163,7 lei ∆ C v1000 (cv) = -186,11 lei

Din analiza influenţei celor trei factori menţionaţi asupra abaterii

cheltuielilor variabile la 1000 lei cifră de afaceri se pot desprinde următoarele
concluzii:
- Modificarea structurii cifrei de afaceri cu 239,73 lei, ceea ce se explică prin
creşterea ponderii unor produse cu nivele ale cheltuielilor variabile la 1000 lei mai
mare decât media bazei de comparaţie.
C vi > C v , i = 1,2,3, … ,n;

Indiferent de sens, modificarea cheltuielilor variabile la 1000 lei cifră de

afaceri este normală atâta timp cât schimbările intervenite în structura producţiei
vândute (cifra de afaceri) sunt determinate de cerere şi nu de disfuncţionalităţile în
activitatea firmei legate de asigurarea cu factorii necesari de producţie şi
distribuţie şi utilizarea eficientă a acestora.
- Creşterea preţurilor de vânzare a determinat reducerea nivelului cheltuielilor
la 1000 lei cifră de afaceri cu 163,7 lei. Această influenţă se apreciază ca pozitivă în
măsura în care majorarea preţurilor este motivată de calitatea superioară a
produselor sau dacă acest avantaj se datorează eficienţei unor acţiuni comerciale şi
nu unei eventuale poziţii de monopol.
- Influenţa costurilor variabile pe produse s-a exercitat în direcţia diminuării
cheltuielilor variabile la 1000 lei cifră de afaceri cu 186,11 lei.
În nivelul costurilor variabile pe produse se reflectă, pe de o parte,
consumurile fizice de resurse, iar pe de altă parte, preţurile de cumpărare pe
unitatea de resursă. Primul factor este rezultatul politicii firmei vizând, în special,
tehnologia de producţie, iar cel de-al doilea, deşi intră sub incidenţa pieţei,
oglindeşte şi acţiunea funcţiei comerciale a managementului cu referire la studiul
pieţei resurselor.
Capitolul IV - 143 -

Metoda balanţieră se foloseşte în analiza economică pentru elaborarea

programelor privind activitatea curentă şi viitoare a firmelor. Aplicarea metodei
balanţiere este posibilă când între elementele fenomenului analizat există relaţii de
sumă sau diferenţă.
Utilizarea acestei metode urmăreşte asigurarea unui echilibru între resursele
folosite şi necesităţile din cadrul firmei (balanţa consumurilor materiale, balanţa
veniturilor şi cheltuielilor). Acest tip de analiză ne permite evidenţierea
contribuţiei fiecărui element component al fenomenului analizat asupra
modificării fenomenului, explicând pe cât posibil şi cauzele respectivei modificări.
Această metodă este aplicabilă numai în cazul unor analize economico-
financiare de tip structural, explicaţia variaţiei fenomenului economico-financiar
supus investigării fiind făcută prin prisma acţiunii elementelor sale componente
care reprezintă o balanţă.
Analiza modificării faţă de program sau faţă de perioada trecută a
cheltuielilor de exploatare, de exemplu, urmăreşte explicarea acesteia, în primul
rând, prin prisma elementelor componente şi aprecierea variaţiei fiecărui element.
Astfel, se prezintă datele în tabelul următor:
Structura cheltuielilor de exploatare la S.C. „VINVICO” S.A.
Tabelul nr. 6
Elemente Exerciţiul financiar Diferenţe
2002 2003 - mii lei -
- mii lei - - mii lei -
Cheltuieli cu materii prime şi 7.259.281 9.351.174 2.091.893
1. materiale consumabile
2. Alte cheltuieli materiale 1.482.070 2.182.796 700.726
3. Cheltuieli cu energie şi apă 1.609.075 1.450.754 -158.321
4. Cheltuieli privind mărfurile 440.825 54.904 -385.921
5. Cheltuieli cu personalul, din care: 12.797.266 12.147.470 -649.796
Salarii 9.366.220 8.914.932 -451.288
Cheltuieli cu asigurările şi 3.431.046 3.232.538 -198.508
protecţia socială
6. Amortizări şi provizioane pentru 1.202.616 1.176.232 -26.384
deprecierea imobilizărilor
corporale şi necorporale
Cheltuieli 1.202.616 1.176.232 -26.384
Venituri 0 0 0
7. Ajustarea valorii activelor 143.152 509 -142.643
circulante
Capitolul IV - 144 -

Cheltuieli 143.152 509 -142.643

Venituri 0 0 0
8. Alte cheltuieli de exploatare 8.363.708 10.058.812 1.695.104
Cheltuieli privind prestaţiile 3.023.839 3.277.357 253.518
externe
Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi 5.103.103 3.859.315 -1.243.788
vărsăminte asimilate
Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi 236.766 2.922.140 2.685.374
active cedate
TOTAL CHELTUIELI DE 33.297.993 36.422.651 3.124.658
EXPLOATARE

Rezultă din exemplul convenţional că valoarea cheltuielilor de exploatare

este superioară perioadei precedente cu 3.124.685 mii lei, respectiv cu 9,38%. La
această creştere a contribuit în mod principal sporirea cheltuielilor cu materii
prime şi materiale consumabile cu 28,8%, respectiv cu 2.091.893 mii lei, în valoare
absolută şi a celorlalte cheltuieli de exploatare cu 1.695.104 mii lei. În această
situaţie analiza trebuie continuată în analitic pe elemente de cheltuieli pentru a
determina factorii ce au avut influenţă asupra mărimii fiecărui element în parte.
Din grupa celorlalte cheltuieli de exploatare creştere semnificativă au înregistrat
cheltuielile cu despăgubirile, donaţiile şi activele cedate cu 1134,18%. Cheltuielile
cu personalul au înregistrat o uşoară diminuare faţă de perioada precedentă cu
649.796 mii lei datorată reducerii numărului de salariaţi.
Metoda analizei regresionale se utilizează în cazul în care între fenomenul
analizat şi factorii săi există legături de tip stocastic. Acest tip de legătură se
întâlneşte atunci când pentru fiecare valoare a variabilei independente sau
factoriale se obţin mai multe valori pentru variabila dependentă sau rezultativă
eşalonate într-o zonă de probabilitate cu o limită minimă şi una maximă. Deci,
legăturile de tip stocastic au un caracter probabilistic (aleator) şi pot fi exprimate
prin diferite funcţii statistico-matematice de tip liniar sau neliniar (parabolic,
hiperbolic, exponenţial etc.). Particularitatea acestui tip de legătură constă în
faptul că o caracteristică „x” denumită caracteristică factorială (independentă,
exogenă sau cauză) exercită o anumită influenţă asupra unei alte caracteristici „y”
denumită caracteristică rezultativă (dependentă, endogenă sau efect).
Capitolul IV - 145 -

Folosirea metodei analizei regresionale presupune parcurgerea mai multor

etape:
1.Determinarea fenomenului supus analizei - y - şi a factorilor săi de influenţă,
precum şi a legăturilor de cauzalitate dintre aceştia.
2.Alegerea ecuaţiei de regresie care să exprime fidel legătura dintre factori şi
fenomen. Modelele de regresie pot fi unifactoriale (modelul liniar, hiperbolic,
parabolic, exponenţial) sau multifactoriale.
3.Determinarea valorii parametrilor ecuaţiei de regresie.
4. Calculul valorilor teoretice ale variabilei dependente y pentru fiecare valoare
concretă a factorului x, ceilalţi factori fiind consideraţi constanţi.
Pe baza valorilor teoretice ale ecuaţiei de regresie se pot face aprecieri cu
privire la modificarea şi tendinţa evoluţiei fenomenului analizat sub influenţa
variaţiei factorului determinant, precum şi în legătură cu existenţa şi direcţia
corelaţiei dintre cele două variabile studiate, în funcţie de mărimea şi sensul
coeficientului de regresie.
Activitatea curentă de gestiune a patrimoniului unei firmei implică, spre
exemplu, şi problema previzionării tendinţei de evoluţie a cheltuielilor fixe, ca
sumă totală şi nivel la 100 sau la 1000 lei (venituri din exploatare sau cifră de
afaceri). Momentele în care trebuie să se realizeze asemenea operaţiuni sunt
numeroase şi importante în acelaşi timp pentru viabilitatea unităţii.
Un diagnostic strategic complex presupune mai mult decât exploatarea
tendinţei de evoluţie a nivelului cheltuielilor fixe la 1000 lei venituri din exploatare
sau cifră de afaceri. Astfel, de exemplu, într-un moment viitor se poate finaliza un
volum mare al investiţiilor, ceea ce va conduce la creşterea sensibilă a volumului de
activitate, redimensionând şi cheltuielile fixe. În această situaţie se admite o
creştere a cifrei de afaceri în limitele normale (creşterea determinată de
randamentul factorilor de producţie existenţi) sau un spor nesemnificativ.
Ca urmare, se va opera cu corelaţia dintre cifra de afaceri, ca variabilă
independentă (x) şi nivelul cheltuielilor fixe la 1000 lei cifră de afaceri, ca variabilă
dependentă (y). Funcţia ce se constituie este o hiperbolă exprimată prin ecuaţia:
b
Y =a+
x
Capitolul IV - 146 -

Parametrii a şi b se determină ca soluţii ale sistemului normal de ecuaţii:

 1
na + b∑ x = ∑ y

a ∑ 1 + b ∑ 1 = ∑ y
 x x2 x
1 y 1 y 1
∑ y∑ x 2 ∑−∑
x x;
n∑
x
−∑ ∑y
x
a= 2
b= 2
.
1  1 1  1
n∑ 2 −  ∑  n∑ 2 −  ∑ 
x  x x  x
Pentru exemplificare, se folosesc datele din tabelul următor:

Analiza regresională a cheltuielilor fixe Tabelul nr. 7

n 1000
CFCA CA x2 1 1 y b
- mld lei - Y =a+
(y) x x2 x x
(x)
1. 289,65 10,02 100,40 0,10 0,010 28,89 124,88
2. 262,65 12,30 151,29 0,81 0,007 21,35 112,11
3. 161,90 15,08 227,41 0,07 0,004 10,74 101,77
4. 234,62 14,88 221,41 0,07 0,005 15,77 102,38
∑ 948,67 52,28 700,51 1,05 0,026 76,75 -

a=
(948,67 × 0,026) − (1,05 × 76,75) = 24,665 − 80,588 = − 55,923 = 56
(4 × 0,026) − (1,05)2 0,104 − 1,1025 − 0,9985

b=
(4 × 76,75) − (1,05 × 948,67 ) = 307 − 996,104 = − 689,104 = 690,14
(4 × 0,026) − (1,05)2 0,104 − 1,1025 − 0,9985

690,14
Cu aceste valori ale lui a şi b funcţia devine: Y = 56 + .
x
Pe baza ecuaţiei rezultate putem previziona valorile cheltuielilor fixe în
funcţie de nivelul înregistrat de cifra de afaceri. Astfel, pentru o cifră de afaceri
previzionată de 18,66 mld. lei, CFCA
1000
vor înregistra o valoare de 92,98 lei.

Analiza cheltuielilor prin metoda indicelui ratei de eficienţă a cheltuielilor.

Pentru a analiza gestionarea consumului de resurse se utilizează metoda ratei
cheltuielilor care se bazează pe gruparea pe termen scurt a cheltuielilor în fixe şi
variabile. Pentru aplicarea acestei metode se consideră că evoluţia cheltuielilor
variabile este direct proporţională cu cea a cifrei de afaceri, fapt ce ne conduce la
ideea că diminuarea relativă a cheltuielilor fixe stă la baza reducerii costurilor.
Capitolul IV - 147 -

Demersul acestei metode presupune determinarea ratei optime de cheltuieli,

precum şi a ratei efective a cheltuielilor. În situaţia în care rata optimă a
cheltuielilor are valori mai mici decât cea efectivă, se impun măsuri pentru
reducerea cheltuielilor întrucât gestionarea consumului de resurse a fost efectuat
în mod defecuos. Calculul ratei optime a cheltuielilor porneşte de la relaţiile:

RCT =
CT CV + CF CV CF
CA
=
CA
= +
CA CA
= RCV + RCF ( ) (
⇒ RCT 1 − RCT 0 = RCV 1 + RCF 1 − RCV 0 + RCF 0 )

Dacă I CV = I CA ⇒ RCV 1 = RCV 0 .

Astfel, reducerea ratei medii a cheltuielilor se determină pe seama ratei
cheltuielilor fixe:
CF0 CF0 CF0 CF0
RCT 1 − RCT 0 = − , unde = ( RCT 1 − RCT 0 )+ ⇒
CA1 CA0 CA1 CA0

CF0 ( CA0 × RCT 1 ) − (CA0 × RCT 0 ) + CF0

=
CA1 CA0

RCT 1
Având în considerare relaţia RCT 1 = RCT 0 ×
RCT 0

RCT 1 R 
CA0 × RCT 0 − ( CA0 × RCT 0 ) + CF0 CA0 × RCT 0  CT 1 − 1 + CF0
⇒
CF0
=
RCT 0
=  RCT 0  ⇒
CA1 CA0 CA0

CA0 × RCT 0 = CT0

R 
CT0  CT 1 − 1 + CF0
⇒
CF0
=  RCT 0 
CA1 CA0

Prin izolarea indicelui costului unitar se obţine:

CA0 × CF0 R  CA0 × CF0
CA1 = ; CT0  CT 1 − 1 + CF0 =
 RCT 1   RCT 0  CA1
CT0  − 1 + CF0
 RCT 0 

R  CA0 × CF0 R  ( CA0 × CF0 )− ( CA1 × CF0 )

CT0  CT 1 − 1 = − CF0 ; CT0  CT 1 − 1 =
 RCT 0  CA1  RCT 0  CA1
Capitolul IV - 148 -

(CA0 × CF0 ) − (CA1 × CF0 )

RCT 1 CA1 RCT 1 CF0 (CA0 − CA1 )
-1 = ⇒ = +1
RCT 0 CT0 RCT 0 CT0 × CA1

 
 
RCT 1 CF0  1
= − 1 + 1.
RCT 0 CT0  CA1 
 
 CA0 

RCT 1
= indicele ratei cheltuielilor exprimat ca sumă a cheltuielilor ce revine
RCT 0

la 1 leu cifră de afaceri;

CF
= ponderea cheltuielilor fixe în totalul cheltuielilor;
CT
CA1
= indicele cifrei de afaceri.
CA0

1 
Pentru generalizare se utilizează relaţia x = z − 1 + 1 .
y  

RCT 1 CA1 CF
x= ; y= ; z= .
RCT 0 CA0 CT

Conform relaţiei anterioare, ponderea cheltuielilor fixe în totalul

cheltuielilor determină proporţia de diminuare a costului unitar. Teoretic, cu cât
greutatea specifică cheltuielilor fixe creşte cu atât se găsesc rezerve necesare
reducerii relative a cheltuielilor. De asemenea, realizarea unui ritm sporit de
creştere a volumului de activitate creează premisa unei diminuări a costului unitar.
Această metodă o putem folosi atât pentru planificarea, cât şi pentru controlul
costurilor. Astfel, pentru fundamentarea ratei planificate a cheltuielilor se foloseşte
relaţia:
R ' CTp = RCT 0 × x p / 0

 1 
xp/0 = zp  − 1 + 1; RCTp
'
= RCT 0 × x p / 0 .
y 
 p/0 
'
RCTp = valoarea teoretică (optimă) a ratei cheltuielilor planificate;

RCT 0 = rata cheltuielilor din exerciţiul precedent.

Capitolul IV - 149 -

În cazul în care bugetul cheltuielilor este bine fundamentat, rata realizată

(efectivă) a cheltuielilor se verifică pe baza relaţiei:
 1 
'
RCT 1 = RCTp × x1 / p x1 / p = z1  − 1 + 1;
y 
 1/ p 
Dacă în urma calculelor de fundamentare a costului planificat se obţine
inegalitatea RCTp
'
≠ RCTp , verificarea ratei realizate se face prin raportare la RCTp
'
sau

la RCT 0 .

R ' CT 1 = RCTp
'
× x1 / p ; RCT
'
1 = RCT 0 × x1 / 0 .

În acest caz demersul analizei îl putem prezenta astfel:

Indicatorii ratei de eficienţă a cheltuielilor fixe Tabelul nr. 8
Indicatori 2002 2003

Programat Realizat
Cifra de afaceri - mii lei - 16.332.628 15.840.000 16.368.139
Suma cheltuielilor - mii lei - 15.803.782 15.854.300 14.981.779
Cheltuieli fixe - mii lei - 2.686.644 3.790.540 3.840.341
Ponderea cheltuielilor fixe în totalul 17% 23,9% 25,63%
cheltuielilor
Rata medie a cheltuielilor fixe 967,29 1000 915,30
Rata teoretică a cheltuielilor fixe 0 974,78 966,798
1. Determinarea ratei optime ce trebuie prevăzută în concordanţă cu condiţiile
exerciţiului
 
 1   1 
xp/0 = zp  
− 1 + 1 = 0,239 − 1 + 1 = 0,239(1,031 − 1) + 1 = 1,0074
y   15.840 .000 
 p/0   
 16.332.628 

R 'CTp = RCT 0 × x p / 0 =967,62 × 1,0074 = 974,78

Rata prevăzută de întreprindere este mai mare decât cea optimă, ceea ce
semnifică o creştere a consumului de resurse.
2.Controlul ratei efective a cheltuielilor
R ' CT 1 = RCTp
'
× x1 / p ;

2.1. Controlul ratei efective a cheltuielilor având drept bază de comparaţie

programul stabilit
Capitolul IV - 150 -

 
 1   
1  1 
x1 / p = z1  − 1 + 1 = 0,2563 − 1 + 1 = 0,2563 − 1 = 0,991812
y   16.368.139   1,033 
 1/ p   
 15.840.000 

1 = 974,78 × 0,991812 = 966,798

'
RCT

1 = RCT 0 × x1 / 0
' '
RCT

2.2. Controlul ratei efective a cheltuielilor având drept bază de comparaţie

perioada precedentă
 
 1   
1  1 
x1 / 0 = z1  − 1 + 1 = 0,2563 − 1 + 1 = 0,2563 − 1 + 1 = 0,999488
 y1 / 0   16.368 .139   1,002 
 
 16.332.628 

1 = 967,29 × 0,999488 = 966,798

'
RCT

'
Inegalitatea R CT optim 〉 R CT realizat (966,798 > 915,30) este expresia unei bune
gestiuni a consumurilor de resurse cu condiţia realizării activităţii de exploatare la
parametrii cantitativi şi calitativi proiectaţi.
Metoda de analiză a costurilor bazată pe activităţi (Activity Based Costing-
ABC). Punctul de pornire în conturarea metodei ABC îl reprezintă cercetările care
au fost efectuate la General Electric în anii ’60 şi care au demonstrat că majoritatea
cheltuielilor indirecte îşi au originea încă din faza de concepţie a produselor. În
perioada’70-’ 80 cercetători americani (Cooper, Kaplan, Porter şi Miller) şi francezi
(Mevellec, Lebas, Lorino) au dezvoltat metoda ABC în versiunea ei actuală, o
metodă nouă şi raţională de repartizare a consumurilor pe produse, operaţiuni,
canale de distribuţie, zone de desfacere. Lipsa unei alocări corecte a costurilor
indirecte şi implicit a cunoaşterii cât mai exacte a costurilor de producţie a dus la
necesitatea şi posibilitatea implementării acestei metode care să permită crearea
unor sisteme informaţionale adaptate cerinţelor utilizatorilor interni. Rolul
metodei ABC constă în practicarea unei afectări mai realiste a costurilor indirecte
decât metodele tradiţionale, eliminând pe cât posibil convenţionalismul din
repartizarea acestor costuri (figura nr. 15)
Capitolul IV - 151 -

Abordarea tradiţională Abordarea prin metoda ABC

Resurse Resurse Resurse

Costuri directe Costuri indirecte Costuri

Produse Centre de analiză Activităţi

Produse Produse

Figura nr. 15 Etapele alocării costurilor pe produse

Conceptul metodei porneşte de la ideea că nu produsele (elemente efemere)

sunt cele care consumă resursele, ci activităţile (elemente permanente şi stabile ale
întreprinderii). Activitatea reprezintă ansamblul atribuţiilor omogene care se
îndeplinesc de către o persoană sau un grup de persoane care posedă cunoştinţe de
specialitate sau de către o maşină sau un grup de maşini. De asemenea, activitatea
mai poate fi definită ca „ansamblu de persoane, tehnologii, materii prime, metode
care concură la realizarea unui produs sau serviciu”.5
Delimitarea activităţilor este o problemă specifică fiecărei întreprinderi.
Astfel, Robin Cooper grupează activităţile în:
9 activităţi la nivel de produs care au loc de fiecare dată când produsul este
obţinut, cheltuielile corespunzătoare acestor activităţi cuprinzând cheltuielile cu
salariile directe, materialele directe, energia şi cheltuielile consumate
proporţional cu orele de prelucrare pe maşină. Consumul activităţilor la nivel de
produs este direct proporţional cu nivelul numărului de unităţi executate;
9 activităţi la nivel de lot ce au loc ca urmare a executării unui lot de produse.
Cheltuielile activităţii la nivel de lot sunt direct proporţionale cu numărul de
loturi executate, dar au un nivel constant pentru toate unităţile de lot;
9 activităţi de susţinere a produsului. Au loc pentru menţinerea produsului în
fabricaţie şi permit ca produsele să fie fabricate şi vândute. Creşterea numărului
de produse fabricate determină şi creşterea activităţilor de susţinere a produsului.
De asemenea, într-o întreprindere pot fi identificate şi următoarele tipuri de
activităţi: de concepţie, de realizare, de întreţinere, de „discreţionare”.6

5
Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economică, Bucureşti, 1997, pag 193
6
Ph. Lorino, Le contrôle de la gestion stratégique, Dunod, Paris, 1991, pag. 67
Capitolul IV - 152 -

În multe lucrări activităţile sunt grupate după natura deciziilor şi orizontul

lor astfel: 7
9 activităţi legate de producţia şi comercializarea produselor;
9 activităţi legate de forma de organizare;
9 activităţi legate de însăşi existenţa produsului;
9 activităţi legate de existenţa unei capacităţi de producţie.
Ideea de bază a metodei ABC este că produsele consumă activităţile, iar
acestea consumă resursele. Esenţial în această metodă este focalizarea atenţiei
asupra factorilor ce cauzează costurile. Aceştia poartă numele de conducători de
cost (cost-drivers) şi măsoară prestaţiile furnizate de activitatea respectivă
produselor. Construcţia modelului de calcul al costurilor potrivit acestei metode
presupune parcurgerea următoarelor etape:
1. Identificarea activităţilor şi, respectiv, a centrelor de analiză corespunzătorare
acestora. Este necesară detalierea activităţilor fără a neglija costul obţinerii
informaţiilor necesare acestui scop, calitatea urmărită în repartizarea cheltuielilor
indirecte determinând numărul activităţilor alese.
2. Determinarea resurselor consumate pe activităţi. Multe din consumurile de
resurse ce sunt indirecte în raport cu produsele sunt directe pe diverse activităţi.
Astfel, ele nu vor mai fi repartizate în costul producţiei în mod arbitrar.
Informaţiile culese în această etapă constituie baza în etapele următoare.
3. Determinarea inductorilor de cost şi calculul costurilor unitare pe inductori.
Toate activităţile ale căror consumuri valorice au acelaşi factor de cauzalitate vor fi
regrupate într-un centru de regrupare. Pe baza costurilor activităţilor din fiecare
centru de regrupare se calculează costul unitar pentru fiecare inductor:
Costul resurselor pe activitati
Costul unitar al inductorului =
Volumul inductorului

4. Stabilirea costului unui produs. Costul obţinut este format din costurile
directe la care se adaugă costul activităţilor consumate (în funcţie de costul unitar
pe fiecare activitate şi volumul producţiei fabricate).

7
Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economică, Bucureşti, 1997, pag 193
Capitolul IV - 153 -

Metoda ABC vizează pe de o parte calculul şi analiza costurilor, iar pe de

cealaltă parte poate fi privită ca un instrument de măsură a performanţelor
întreprinderii.
Trebuie să precizăm câteva consideraţii privind implementarea metodei
ABC:
9 timpul necesar implementării sistemului ABC, analiza informaţiilor şi
adoptarea deciziei privind costurile necesită o perioadă de timp cuprinsă între 2-3
ani;
9 integrarea trebuie realizată între sistemul ABC şi alte sisteme de gestiune şi
contabile din cadrul firmei;
9 echilibrul trebuie realizat între nivelul analizei, posibilităţile firmei şi nivelul de
corectitudine al rezultatelor;
9 stocurile finale sunt evaluate pe baza metodei de calculaţie diferenţiale şi
aceasta pentru toate activităţile, chiar şi pentru activităţile manageriale;
9 este posibil să fie dificil de urmărit toate costurile, în special costurile indirecte
şi acest fapt trebuie luat în considerare când se analizează evoluţia costurilor;
9 implementarea sistemului ABC poate veni în contradicţie cu anumite aspecte
contabile, cum ar fi conservatorismul şi obiectivitatea.
Aplicarea metodei ABC conferă o serie de avantaje, cât şi de dezavantaje în
raport cu metoda clasică şi pot fi redate astfel:

Avantaje Dezavantaje
- serveşte deciziilor de management în - sistemul constituie o „ramă” modernă a
special în ceea ce priveşte alocarea unui vechi concept al costurilor bazat pe
resurselor; principiul secţiunilor omogene;
- urmărirea costurilor pe fiecare activitate - relaţiile resurse – activităţi şi
şi asigurarea corectitudinii datelor privind activităţi - produse sunt lineare;
aceste costuri;
- repartizarea optimă a resurselor - dificultatea urmăririi tuturor costurilor
disponibile din cadrul firmei; pe activităţi şi apoi pe fiecare produs;
- creşterea eficienţei în planificarea - costul implementării este foarte mare;
bugetară;
Capitolul IV - 154 -

- administrarea costurilor indirecte de - se concentrează pe nivelul de fabricaţie,

producţie pe baza urmăririi lor şi nu pe în timp ce eficienţa sa faţă de deciziile
baza repartizării lor, ci conform relaţiei strategice este redusă;
„cauză-efect”;
- prezentarea relaţiilor ce se stabilesc între - simplificarea aspectelor contabile greşite.
activităţi şi compararea performanţelor
fiecărei activităţi;
- analiza căilor de reducere a costurilor sau
de raţionalizare a producţiei prin
diminuarea numărului de componente sau
prin limitarea seriilor specifice;
- responsabilizarea decidenţilor privind
nivelul cheltuielilor, în special pentru
activităţile de susţinere;
- o stăpânire mai bună a costurilor de
lansare a produselor noi sau a celor
referitoare la modificările produselor
existente;
- determinarea indicatorilor necesari
managementului într-un demers al calităţii
totale şi cunoaşterea costului acestei
activităţi.

Pentru exemplificare au fost analizate produsele unei firme al cărei obiect de

activitate este producerea şi comercializarea unei game sortimentale de vinuri.
Pentru a putea eficientiza activitatea firmei este necesar de urmărit care sortimente
sunt sau nu rentabile. Astfel, cu ajutorul metodei ABC au fost analizate patru
dintre produsele firmei: Cognac Murfatlar (A), Vin Muscat Otonel (B), Vin Riesling
Italian (C), Vin Chardonnay (D), în scopul evidenţierii rentabilităţii acestora.
Aplicarea metodei ABC impune precizarea unor aspecte suplimentare:
- cheltuielile generale ale firmei pentru cele patru produse sunt de 488.835 mii lei
în anul 2003 şi corespund celor patru activităţi:
Îmbuteliere 117.320 mii lei
Etichetare 68.537 mii lei
Capitolul IV - 155 -

Depozitare 107.543 mii lei

Întreţinere 39.107 mii lei
Comercializare 156.428 mii lei
- inductorul de costuri pentru cheltuielile de îmbuteliere este numărul de produse
(sticle) fabricate care înregistrează următoarele valori:
Produsul A 8.850 sticle
Produsul B 10.200 sticle
Produsul C 9.400 sticle
Produsul D 7.200 sticle
TOTAL 35.650 sticle
117.320
Cheltuieli pe produs A= × 8.850 = 29.124,31 mii lei
35.650
117.320
B= × 10.200 = 33.567,03 mii lei
35.650
117.320
C= × 9.400 = 30.934,30 mii lei
35.650
117.320
D= × 7.200 = 23.694,36 mii lei
35.650
- inductorul de costuri pentru cheltuielile de etichetare este numărul de produse
(sticle) fabricate care înregistrează următoarele valori:
68.437
Cheltuieli pe produs A= × 8.850 = 16.989,26 mii lei
35.650
68.437
B= × 10.200 = 19.580,88 mii lei
35.650
68.437
C= × 9.400 = 18.045,09 mii lei
35.650
68.437
D= × 7.200 = 13.821,77 mii lei
35.650
- inductorul de costuri pentru cheltuielile de depozitare este numărul de produse
(sticle) fabricate, înregistrând următoarele valori:
107.543
Cheltuieli pe produs A= × 8.850 = 26.697,23 mii lei
35.650
107.543
B= × 10.200 = 30.769,66 mii lei
35.650
Capitolul IV - 156 -

107.543
C= × 9.400 = 28.356,35 mii lei
35.650
107.543
D= × 7.200 = 21.719,76 mii lei
35.650
- inductorul de costuri pentru cheltuielile de întreţinere este un număr de produse
(sticle) fabricate, înregistrând valorile:
39.107
Cheltuieli pe produs A= × 8.850 = 9.708,18 mii lei
35.650
39.107
B= × 10.200 = 11.189,10 mii lei
35.650
39.107
C= × 9.400 = 10.311,53 mii lei
35.650
39.107
D= × 7.200 = 7.898,19 mii lei
35.650
- inductorul de costuri pentru cheltuielile de comercializare este numărul de
comenzi.
Numărul de comenzi înregistrează valori pentru produse astfel:
Produsul A 8.400 sticle
Produsul B 7.010 sticle
Produsul C 8.300 sticle
Produsul D 7.040 sticle
TOTAL 30.750 sticle
156.428
Costul pe produs A= × 8.400 = 42.731,57 mii lei
30.750
156.428
B= × 7.010 = 35.660,50 mii lei
30.750
156.428
C= × 8.300 = 42.222,84 mii lei
30.750
156.428
D= × 7.040 = 35.813.09 mii lei
30.750
Costurile unitare obţinute prin metoda ABC sunt prezentate în tabelul
următor:
Capitolul IV - 157 -

Situaţia costurilor unitare pe categorii de produse Tabelul nr. 9

Indicatori Cognac Muscat Riesling Chardonnay Total
Murfatl Otonel Italian
ar B C D
A
Manoperă directă 370184 39400 42620 38584 490788
–mii lei-
Materii prime –mii lei- 623061 39837 52210 47700 762808
Îmbuteliere –mii lei- 29124 33567 30934 23695 117320
Etichetare –mii lei- 16989 19580 18046 13822 68437
Depozitare –mii lei- 26698 30769 28357 21719 107543
Întreţinere –mii lei- 9709 11189 10311 7898 39107
Comercializare –mii lei- 42731 35660 42223 35814 156428
Costul total 1118496 210002 224701 189232
1742431

Număr produse -sticle- 8850 10200 9400 7210 -

Cost unitar –mii lei- 126,38 20,58 23,90 26.24 -
Preţ vânzare –mii lei- 140 25,5 24 26 -
Marjă unitară –mii lei- +13,62 +4,92 +0,10 -0,24 -

Prin repartizarea mai riguroasă a cheltuielilor indirecte, metoda ABC scoate

în evidenţă faptul că firma deţine în portofoliul său, alături de produse cu
rentabilitate mare a căror producţie poate fi mărită (Cognac Murfatlar, Vin Muscat
Otonel) şi produse care înregistrează o marjă unitară negativă (Vin Chardonnay) şi
a căror producţie ar trebuie redimensionată.
Metoda costului ţintă (Target-Costing) este un concept ce a fost aplicat şi
dezvoltat de către întreprinderile japoneze fiind utilizat, în special, în cazul
produselor industriale şi se caracterizează prin aceea că la calcularea costului
produsului contribuie în mod evident factorii exogeni. Costurile ţintă se bazează pe
regula potrivit căreia piaţa dictează preţurile de vânzare şi nu costurile
întreprinderii. Metoda reprezintă un program complex de reducere a costurilor pe
toată durata ciclului de viaţă al produsului fără să fie afectată calitatea produselor.
Metoda costurilor ţintă se bazează pe următoarele principii:
9 determinarea şi analiza costului se face pe produs. Produsul constituie puntea
de legătură între întreprindere şi piaţă şi, totodată, produsul este purtătorul
profitului;
Capitolul IV - 158 -

9 analiza costurilor se efectuează pe toată durata de viaţă a produsului. Datorită

faptului că odată introdus produsul în fabricaţie modalităţile de reducere a
costului sunt extrem de reduse (se apreciază costul aferent fazei de concepţie şi
fazei de preindustrializare la circa 80% din costul total) accentul este pus pe faza
de proiectare. Posibilităţile de a exercita o influenţă majoră asupra costului se
diminuează mult după depăşirea fazelor de cercetare-dezvoltare a produselor. De
asemenea, costul modificării unui produs se măreşte odată cu trecerea de la o fază
la alta a realizării acesteia;
9 durabilitatea unui produs se măsoară în raport cu piaţa atât sub aspectul
satisfacerii clientelei, cât şi a unui preţ care să fie competitiv. Produsul este
orientat spre cerinţele consumatorilor, ei aşteptând un anumit raport între preţ şi
capacitatea funcţională a produsului, iar întreprinderea producătoare trebuie să
se orienteze către aceste cerinţe. Astfel, pentru ca firma să-şi vândă produsul dar,
în acelaşi timp, să poată obţine un anumit profit, este necesar din punct de vedere
strategic un proces de analiză în faza de definire a produsului pe traseul preţ-
profit-cost. În concepţia metodei, preţul de vânzare este o limită peste care nu se
trece datorită concurenţei. Costurile trebuie să rămână pe toată durata ciclului de
viaţă al produsului în mod constant sub preţul de vânzare. Dacă acest deziderat
nu se îndeplineşte putem considera produsul ca neviabil.
Obiectivele Target-Costing-ului în concepţia lui P. Horvath sunt:8
9 orientarea de ansamblu a întreprinderii şi, în special, a gestiunii sale către
piaţă;
9 o legătură strategică datorată unui demers orientat spre piaţă;
9 o susţinere a gestiunii costurilor în primele faze de concepţie a produsului;
9 o gestiune a costurilor dinamice, deoarece costurile ţintă sunt constant
reevaluate;
9 ameliorări în termeni de motivaţie, deoarece comportamentele sunt direct
influenţate de constrângeri ale pieţei şi nu de obiective abstracte valabile pentru
toată întreprinderea.
Costul ţintă reprezintă un cost de producţie estimat, fiind calculat după un
preţ de vânzare concurenţial previzional. În urma deducerii unui beneficiu sau
8
P. Horvath, Revue française de gestion, nr. 104, pag. 73-74
Capitolul IV - 159 -

marje aşteptate din preţul pieţei se va obţine costul care nu trebuie să fie depăşit.
Aşadar, costul ţintă este un cost previzional, determinat în perioada de concepţie a
produsului şi se poate determina în diferite moduri, în funcţie de piaţa vizată, de
gradul concurenţei şi de tipul de produs fabricat, formula generală de calcul fiind:

COSTUL ŢINTĂ = PREŢUL DE VÂNZARE CONCURENŢIAL – MARJA AŞTEPTATĂ

Având în vedere toate elementele de calcul ca obiective de atins, relaţia se

poate exprima şi în forma următoare:

COSTUL ŢINTĂ = PREŢUL ŢINTĂ DE VÂNZARE – PROFITUL ŢINTĂ

Operaţionalizarea metodei costurilor ţintă presupune realizarea mai multor

etape:
1. Identificarea necesităţii realizării noului produs sau serviciu, precum şi
precizarea caracteristicilor esenţiale ale acestuia solicită acele componente de
marketing şi design din cadrul unei întreprinderi. Baza realizării acestei etape o
constituie studiile de piaţă, cererile cumpărătorilor produselor existente, precum şi
aplicarea de noi tehnologii.
2. Stabilirea preţului de vânzare estimat (ţintă) se poate derula simultan cu
prima etapă. În principiu, fixarea preţului ţintă se realizează prin tehnici de studiu
a pieţei şi are în vizor întreaga durată de viaţă a produsului, are o determinare
strategică, un caracter dinamic şi capătă numeroase forme şi niveluri în raport cu
evoluţia în timp a cererii şi ofertei şi segmentele de piaţă.
3. Fixarea profitului ţintă care este dedus din bugetul stabilit pentru fiecare
unitate de afaceri în parte, iar acest buget derivă, la rândul său, din planul
strategic general. Adesea, menţinerea unui nivel competitiv al preţului de vânzare
implică diminuarea marjei de profit, aspect ce poate fi negociat ulterior în cadrul
gestiunii costurilor împreună cu managementul superior al firmei.
4. Determinarea nivelului costului ţintă total şi divizarea acestuia pe centrele
principale de costuri (activităţi). Principalele centre de costuri sunt: costul
activităţii de marketing, costul activităţii de producţie, al activităţii generale şi de
Capitolul IV - 160 -

administrare, costul logisticii şi al activităţii de distribuţie şi cel al achiziţiilor

externe. Evaluarea se realizează în mod analitic, în cadrul fiecărui centru de cost în
parte, în funcţie de componentele şi subansamblele produsului.
5. Atingerea nivelului ţintă prestabilit a fiecărei componente majore a costului
total presupune implicarea adâncă a furnizorilor firmei, dezvoltarea unor relaţii
comerciale de lungă durată cu aceştia, asigurându-se astfel o flexibilitate maximă
în desfăşurarea activităţii. În acest sens, sunt formate echipe interdisciplinare de
experţi care includ personalul furnizorilor, având ca scop principal omogenizarea
obiectivelor de natură calitativă legate de asigurarea parametrilor funcţionali şi de
calitate ai produsului cu cele de natură cantitativă care se referă la încadrarea în
valorile scontate ale costului.
6. Monitorizarea costurilor ţintă comparativ cu cele efective şi perfecţionarea
continuă a managementului
Costul ţintă se situează deseori între costul admisibil şi costul estimat,
reprezentând un compromis ale celor două valori extreme. Costul admisibil este
determinat în funcţie de concurenţă după considerente comerciale. Costul estimat
este determinat pe baza datelor din contabilitate în cazul perfecţionării produselor
existente sau pe baza datelor de proiectare în cazul noilor produse. Cel mai adesea
evaluarea costului produsului face să apară un cost estimat superior costului ţintă.
În aceste condiţii, unul din obiectivele metodei Target-Costing va fi reducerea
diferenţei dintre costul estimat şi costul ţintă. Reducerea continuă a costurilor
trebuie să privească toată întreprinderea, ceea ce presupune un stil de
management adaptat. Din această perspectivă sunt vizate patru dimensiuni pentru
a fi integrate în conducerea unei firme:
9 luarea în considerare a mediului (pieţele şi concurenţa);
9 integrarea competenţelor diferitelor funcţiuni ale întreprinderii;
9 previziunea efectelor deciziilor prezente asupra rezultatelor viitoare (concepţia
produselor);
9 crearea de legături mai strânse între planificarea şi controlul activităţilor
curente.
Astfel, costul ţintă este un exemplu de control feed-forward, aşa cum rezultă
şi din schema următoare:
Capitolul IV - 161 -

Intrările Marketing Design Dezvoltarea producţiei Operativ Financiar Planificare

funcţionale

Procesul de Preţul Marja de profit

planificare ţintă

Sondarea - Design Costul

pieţei Specificare, Ordinea - Producţie Costul admisibil
caracterizare dezvoltării - Achiziţie curent
şi
performanţe Comparaţia
costului

Costul propus
este atins?

DA
NU

Post planificat Vânzare şi Programe şi

desfacere producţie

Figura nr. 16 Procesualitatea metodei Target-Cost

Pentru exemplificare utilizăm datele obţinute de la o întreprindere
producătoare de ulei al cărei produs unic este uleiul rafinat în cantitate de
16.350.000 l anual. Costul de producţie unitar actual este de 24.652 lei, costul de
comercializare este 3,5% din preţul de vânzare al produsului, iar cheltuielile
administrative de 11.183.400.000 lei. Sectorul de marketing a fixat un preţ ţintă
unitar de 28.500 lei, iar marja netă de profit dorită este de 12%. În această situaţie
cheltuielile comerciale pe produs sunt de 997,5 lei (28.500 lei x 3,5%), cheltuielile
administrative pe produs sunt de 684 lei (11.183.400.000 lei : 16.350.000 l), costul
ţintă a cărui valoare trebuie determinată îl notăm cu „X”.
Astfel X + 997,5 + 684 + 12%( X + 997,5 + 684 ) = 28.500 , de unde rezultă
X = 23.765lei
Costul ţintă reprezintă 96,40% din costul unitar actual de producţie, firma
trebuind să ia măsuri pentru reducerea costului actual.
Deci, metoda costurilor ţintă vizează reducerea costului de-a lungul
procesului de ameliorare continuă a tehnologiilor şi proceselor de fabricaţie
presupunând în acelaşi timp şi un nou stil de conducere, putându-se obţine în mod
concret prin:
9 analiza şi controlul costurilor în diferitele faze de viaţă ale produsului, începând
încă din faza de concepţie a acestora;
Capitolul IV - 162 -

9 micşorarea termenelor de proiectare, realizare şi lansare a noilor produse;

9 optimizarea relaţiilor cu partenerii de afaceri ai firmei (clienţi şi furnizori);
9 antrenarea şi motivarea tuturor departamentelor întreprinderii în scopul
eficientizării activităţii.
Metoda Target-Costing presupune un ansamblu de instrumente şi metode
utilizate în proporţii diferite în funcţie de necesităţile de analiză, de specificul
întreprinderii şi al produsului analizat: metoda ingineriei costurilor, metoda ABC,
metoda ingineriei valorii, metoda integrată, modele de diagnosticare şi previziune
utilizate în modelarea fenomenelor economice.

4.3. Analiza costurilor calităţii

Eforturile continue ale firmelor de a-şi spori eficienţa au dus la o abordare

din punct de vedere financiar a problemelor legate de calitatea produselor şi
serviciilor. Pentru a avea succes, o întreprindere trebuie să aducă pe piaţă produse
sau servicii care au o necesitate, o utilitate sau un scop bine definit, satisfac
aşteptările clientului, sunt produse în conformitate cu standardele şi specificaţiile
aplicabile şi sunt furnizate la un cost ce va da posibilitatea firmei să obţină un
anumit profit. Pentru a-şi atinge obiectivele, trebuie să organizeze factorii tehnici,
administrativi şi umani, astfel încât să aibă loc reducerea, eliminarea şi, cel mai
important, prevenirea deficienţelor calitative.
Introducerea în vânzare a unor produse ce au o calitate necorespunzătoare
determină o creştere a costurilor suportate de client din cauza defectelor apărute la
produse după cumpărarea acestora, ceea ce determină pentru firma producătoare
deteriorarea imaginii sale, diminuarea nivelului vânzărilor şi, implicit a cotei de
piaţă. Aşadar, există părerea larg răspândită potrivit căreia îmbunătăţirea calităţii
produselor şi serviciilor determină îmbunătăţirea poziţiei firmei pe piaţă şi
creşterea marjelor de profit. În acest scop este necesară implementarea şi
dezvoltarea unui sistem de conducere a calităţii în scopul realizării obiectivelor
definite de politica în domeniul calităţii a unei firme, care trebuie corelat cu
necesităţile şi aşteptările clientului, dar servind în acelaşi timp la protejarea
intereselor companiei.
Capitolul IV - 163 -

Sistemul calităţii trebuie aplicat tuturor activităţilor ce au legătură cu

determinarea calităţii unui produs sau serviciu şi cuprinde toate fazele de la
identificarea iniţială până la satisfacerea finală a cerinţelor şi aşteptărilor
clientului. Impactul calităţii asupra profitului este semnificativ mai ales pe termen
lung şi de aceea este important ca eficienţa unui sistem al calităţii să fie măsurată
în termeni economici. Astfel, la nivelul firmei se face necesară aplicarea unei
metode de gestiune a calităţii care s-a generalizat prin tehnicile de optimizare a
calităţii produselor în raport cu costurile aferente şi se bazează pe principiul
conform căruia creşterea cheltuielilor efectuate pentru prevenirea apariţiei
defectelor determină o redimensionare a costurilor generate de identificarea lor şi
o diminuare substanţială a celor generate de remedierile acestora, astfel încât, per
ansamblu, cheltuielile totale ale calităţii şi implicit costurile totale ale firmei se
diminuează considerabil în condiţiile îmbunătăţirii acesteia.
Costurile calităţii trebuie urmărite periodic şi corelate cu alţi indicatori, cum
ar fi: vânzările, valoarea adăugată, cifra de afaceri pentru a putea identifica zonele
suplimentare care necesită atenţie şi a stabili obiectivele calităţii şi a costurilor.
Măsurarea costurilor calităţii concentrează atenţia asupra ariei principale de
reducere a acestora, permite măsurarea performanţelor şi creează o bază de
informaţii internă pentru produse, servicii, procese şi departamente. De asemenea,
permite surprinderea disfuncţionalităţilor în alocarea unor costuri care pot rămâne
nedetectate. Determinarea costurilor calităţii permite promovarea produselor şi
serviciilor de calitate superioară şi reprezintă un parametru al activităţii firmei,
furnizează mijloace de planificare şi control ale costurilor viitoare, permite
efectuarea de comparaţii atât cu costurile totale ale activităţii, cât şi cu alte costuri
stând la baza adoptării multor decizii şi reprezintă baza motivaţiilor pentru
activităţile întreprinse.
În funcţie de natura costurilor privind calitatea identificăm mai multe
categorii de costuri:
1.Costurile de prevenire a defectelor reprezintă suma cheltuielilor rezultate în
urma activităţilor de cercetare, proiectare, producţie, aprovizionare, depozitare,
livrare a produselor în vederea prevenirii apariţiei defectelor sau ridicării nivelului
tehnic şi calitativ al produselor.
Capitolul IV - 164 -

Considerăm că putem delimitata costurile de prevenire a defectelor, pe baza

literaturii de specialitate, astfel:

Tipul costului Categorii de cheltuieli Documente

de prevenire a purtătoare de
defectelor informaţii
Costuri - cheltuieli cu cercetări, studii statistice pentru - contracte;
determinate de întocmirea programelor de ridicare a calităţii - standarde.
stabilirea produselor;
standardelor de - cheltuieli necesare conceperii şi întocmirii
calitate, verificarea documentaţiilor constructive şi tehnice ale
proiectării produselor;
constructive şi - cheltuieli cu studii pentru remedierea unor
tehnologice, deficienţe ale unor subansamble, piese sau
elaborarea repere şi proiectarea acestora;
instrucţiunilor de - pentru omologarea produselor şi stabilirea
control actelor de calitate;
- cheltuieli generate de adaptarea unor linii
tehnologice care produceau un singur produs
la linii care să realizeze mai multe produse;
- cheltuieli legate de asigurarea şi creşterea
fiabilităţii şi mentenabilităţii produselor.
Costuri privind - cheltuielile cu personalul care desfăşoară - state de plată;
controlul şi activitatea de control; - tabele de
dirijarea - cheltuieli legate de dotarea cu aparate de ponderi;
proceselor în măsură şi control şi dispozitive pentru - fişe de calcul a
vederea asigurării realizarea în sisteme automatizate a amortizării;
calităţii controlului (standuri de probă şi încercări); - bonuri de
- amortizarea aparatelor şi dispozitivelor de consum;
măsură şi control; - situaţii de
- cheltuieli privind consumul de energie repartizare de
electrică, abur, combustibil, carburant, apă, energie electrică,
aer, etc. pentru standurile de probă şi abur, apă, etc.
încercare.
Costuri cu - cheltuielile cu personalul angajat în - state de
prelucrarea activitatea de prelucrare; retribuţii;
suplimentară a - amortizarea fondurilor fixe utilizate în cadrul - fişa de calcul a
materiilor prime şi activităţii; amortizărilor;
repere primite din - cheltuieli cu energia electrică sau termică - tabele de
exterior utilizată pentru prelucrarea suplimentară de ponderi;
necorespunză- materii prime şi materiale; - situaţia de
toare calitativ - cheltuieli cu sumele facturate de terţi şi repartizare şi
achitate acestora. facturi.
Costuri - plăţi pentru institutele de învăţământ care se - facturi;
determinate de ocupă cu perfecţionarea personalului; - dispoziţii de
ridicarea calificării - retribuţiile personalului pentru perioada cât plată;
personalului sunt scoşi din producţie pentru a urma un curs - tabele de
de perfecţionare; ponderi;
- cheltuieli de deplasare pentru personalul - state de
Capitolul IV - 165 -

trimis la cursuri de creştere a pregătirii retribuţii

profesionale;
- cheltuieli cu multiplicarea instrucţiunilor de
lucru pentru a putea fi puse la dispoziţia celor
care trebuie şcolarizaţi;
- cheltuieli cu indemnizaţiile lectorilor care
predau la cursurile de perfecţionare fără
scoatere din producţie.
Costuri pentru - cheltuieli cu retribuţiile personalului angajat - bonuri de
realizarea în această activitate; consum;
ambalajelor de - cheltuieli determinate de operaţiile de - fişa limită de
protecţie specială a conservare, ambalare, transport, manipulare, consum;
produselor finite, depozitare; - fişa de calcul a
depozitarea şi amortizării,
conservarea în - stat de
spaţii retribuţii.
corespunzătoare a
produselor finite

2.Costurile identificării defectelor cuprind totalitatea cheltuielilor efectuate în

cadrul activităţii de control tehnic de calitate pentru atestarea conformaţiei
produselor cu prescripţiile de calitate, deci în concordanţă cu standardele de stat,
de ramură sau de întreprindere şi sunt structurate astfel:
Tipul costului Categorii de cheltuieli Documente
de identificare a purtătoare de
defectelor informaţii
Costuri privind - cheltuieli cu personalul angajat în controlul - state de retribuţii;
controlul de de recepţie; - tabele de ponderi;
recepţie la intrarea - taxa de verificare şi încercare a aparatelor - facturi;
în fluxul de măsurat şi cântărit afectate recepţiei; - fişe de calcul a
tehnologic şi cele - cheltuieli generate de luarea probelor de amortizării;
privind probele de calitate; - bonuri de consum;
fiabilitate - sume facturate de terţi pentru încercări şi - buletine de
expertize; verificare
- cheltuieli cu controlul efectuat de instituţii metrologică.
specializate.
Costuri privind - retribuţiile personalului care efectuează - state de retribuţii;
controlul de activitatea de control; - tabele de ponderi;
calitate în fluxul - cheltuieli rezultate din efectuarea - facturi;
procesului de controlului, în scopul identificării cât mai - fişe de calcul a
producţie final amănunţite a calităţii fabricaţiei; amortizării.
- cheltuieli efectuate cu ocazia controlului de
recepţie a produselor şi predării lor în
magazia de produse finite sau expedierii la
beneficiari;
- amortizarea aparaturii folosite pentru
controlul de calitate.
Costuri privind - cheltuieli ocazionate de probele pentru - state de retribuţii;
Capitolul IV - 166 -

controlul de controlul recepţiei finale a produselor, de - tabele de ponderi;

recepţie finală a probele de fiabilitate în laboratoare proprii - facturi;
produselor şi sau specializate; - balanţa de
controlul periodic - cheltuieli legate de verificarea calităţii decontare;
al acestora produselor după ce au fost predate de secţiile - dispoziţii de plată;
de producţie; - bonuri de consum.
- cheltuieli generate de produsele încercate şi
distruse în timpul probelor;
- cheltuieli cu personalul specializat în
această activitate.
Costuri privind - retribuţiile personalului care desfăşoară - state de retribuţii;
controlul periodic activitatea de control periodic; - tabele de ponderi;
în fluxul - cheltuieli cu plăţile către terţi; - facturi;
tehnologic sau în - cheltuielile privind materialele consumate - balanţa de
al produselor pentru control; decontare;
primite în - cheltuieli determinate de acele produse - dispoziţii de plată;
condiţiile cerute de încercate şi distruse cu ocazia controlului. - bonuri de consum;
beneficiar
Costuri privind - cheltuielile cu retribuţiile personalului - state de retribuţie;
valorificarea, încadrat în activitatea de verificare, - tabele de ponderi.
întreţînerea şi întreţinere şi reparare SDV, AMC şi a
repararea SDV, standurilor de probă.
AMC şi a
standurilor de
probă

Costuri privind - cheltuieli cu personalul angajat în - balanţa de

verificarea, activitatea în cauză; decontare;
întreţinerea şi - cheltuieli ocazionate de reviziile tehnice, - tabele de ponderi;
repararea reparaţiile curente, întreţinerea utilajelor şi - jurnal privind
utilajelor în mijloacelor de transport. decontările cu
vederea asigurării furnizorii;
preciziei de lucru - note de
contabilitate.
3. Costurile remedierii defectelor reprezintă totalitatea pierderilor sau
cheltuielilor datorită lipsei de calitate; ele nu sunt costuri necesare, creşterea
ponderii în totalul cheltuielilor determinând diminuarea profitului firmei. Aceste
costuri se evidenţiază în alte două categorii:

Tipul costului de Categorii de cheltuieli Documente

prevenire a purtătoare de
defectelor informaţii
Costurile defectelor - cheltuieli determinate de pierderea prin - note de rebut;
interne (constatate rebuturi definitive constatate la producător; - state de
la producător) - cheltuieli privind pierderile prin rebuturi retribuire;
parţiale şi remanieri; - note de
- cheltuieli cu verificarea şi repetarea de probe; remaniere;
- cheltuieli generate de stocarea produselor - facturi;
necorespunzătoare;
Capitolul IV - 167 -

- cheltuieli ocazionate de resortarea produselor; - bonuri de

- cheltuieli determinate de producţia declasată consum;
sau prin schema clasei de calitate; - fişe de calcul a
- cheltuieli determinate de nerespectarea amortizării;
obligaţiilor contractuale din cauza calităţii - procese-verbale
necorespunzătoare a produselor; de inventariere;
- cheltuieli ocazionate de stingerea reclamaţiilor - deconturi pentru
făcute de beneficiarii interni şi externi pentru cheltuielile de
calitate necorespunzătoare; deplasare;
- cheltuieli privind pregătirea suplimentară a - procese-verbale;
producţiei pentru export şi cele pentru service-ul - dispoziţii de plată;
comercial. - avize de expediţie.

Costurile defectelor - cheltuieli privind remedierea produselor - procese-verbale

externe (constatate reclamate de beneficiari; încheiate cu
la beneficiar) - cheltuieli cu probele, controalele şi expertizele beneficiarii;
ocazionate de produsele ajunse la beneficiari; - facturi;
- cheltuieli cu service-ul în perioada de garanţie; - state de plată;
- cheltuieli determinate de înlocuirea produselor - note cu privire la
defecte la termenul de garanţie; înlocuiri;
- cheltuieli generate de ambalarea, manipularea - ordin de
şi transportul suplimentar în cazul operaţiunilor deplasare;
de remaniere şi înlocuire a produselor; - bonuri de
- cheltuieli determinate de pierderile datorate consum;
trecerii unor produse într-o altă clasă de calitate - CEC-uri.
sau trecerii acestora la o categorie de produse
inutilizabile;
- cheltuieli cu stocarea produselor
necorespunzătoare calitativ;
- cheltuieli ocazionate de stingerea unor
reclamaţii pentru calitatea necorespunzătoare a
produselor şi a daunelor provocate beneficiarilor

Bilanţul calităţii produselor reflectă, în expresie bănească, situaţia calităţii

produselor privită prin prisma costurilor la un moment dat şi care cuprinde în
pasiv costurile privind lipsa de calitate, iar în activ costurile de prevenire şi
identificare a defectelor. Bilanţul calităţii produselor se prezintă astfel:9
Activ Pasiv
A.Costurile privind prevenirea defectelor C. Costurile remedierii defectelor
B.Costurile privind identificarea defectelor C.1. Costurile defectelor externe (la
beneficiar)
C.2. Costurile defectelor interne (la
producător)

În cazul bilanţului calităţii produselor se pot întâlni, de regulă, două situaţii:

9
Anca Stanciu, Elena Condrea, Merceologie – note de curs, vol. I, Editura Ex Ponto, 2000, Constanţa, pag. 53
Capitolul IV - 168 -

1. Activ > Pasiv Æ diferenţa este reprezentată de reducerea costurilor privind lipsa
de calitate şi se înscrie în pasivul costului.
2. Activ < Pasiv Æ diferenţa o constituie depăşirea costurilor privind lipsa de
calitate şi se înscrie în activul costului.
În practică, bilanţul calităţii nu se prezintă într-o formă simplă, precum cea
prezentată, ci apare ca o înşiruire de rubrici în care sunt cuprinse costurile privind
calitatea produselor, calculându-se şi indicii costurilor calităţii în raport cu
producţia-marfă. În cadrul fiecărui tip de costuri se defalcă costurile asupra cărora
trebuie aprofundată analiza.
Indicatorii costurilor calităţii pot fi prezentaţi sub forma ponderii
categoriilor de cheltuieli în valoarea producţiei marfă:
1.Ponderea costului prevenirii defectelor - I CPD
C PD
I CPD = × 100
PM
în care: C PD = costul prevenirii defectelor;
PM = producţia-marfă.
2. Ponederea costului identificării defectelor - I CID
C ID
I CID = × 100
PM
în care: C ID = costul identificării defectelor.
3. Ponderea costului remedierii defectelor
a) Ponderea costului remedierii defectelor externe (la beneficiar) - I CRDE
CRDE
I CRDE = × 100
PM
în care: CRDE = costul remedierii defectelor externe.
b) Ponderea costului remedierii defectelor interne (la producător) - I CRDI
CRDI
I CRDI = × 100
PM
în care: C RDI = costul remedierii defectelor interne.
4. Ponderea costului total al calităţii - I CTC
CTC
I CTC = × 100
PM
Capitolul IV - 169 -

în care: CTC = costul total al calităţii.

La întocmirea bilanţului, acesta trebuie să reflecte pe de o parte cheltuielile
determinate de defecţiunile calitative identificate în faza concepţiei producţiei şi
cele generate de lipsa calităţii (determinate în faza de exploatare) şi pe de altă
parte, economiile realizate.
Pentru a identifica acţiunile care generează costurile şi evoluţia lor în
dinamică, este necesară aprofundarea analizei costurilor calităţii atât în structură,
cât şi în dinamică, pe categorii şi elemente de costuri şi extinderea sa asupra
producţiei rebutate, a produselor refuzate de beneficiari, a celor reclamate de
aceştia în termenul de garanţie, a pierderilor prin calitate (anuale, pe produse), a
evoluţiei în dinamică a reclamaţiilor, a acţiunilor de service, a pierderilor asupra
instalaţiilor, principalelor maşini sau agregate.
Utilizând datele unei întreprinderi producătoare de ulei rafinat, se
întocmeşte următorul bilanţ al calităţii pe perioada ultimului trimestru al anului
2003:
Bilanţul calităţii la S.C. „ARGUS” S.A. Tabelul nr. 10
- mii lei -
ACTIV PASIV
SUMA ELEMENTE ELEMENTE SUMA
90.300.000 A.Costurile prevenirii C. Costurile remedierii 351.450.000
defectelor defectelor

C.1. Costurile defectelor 312.600.000

interne (constatate la
43.800.000 A.1. Costuri determinate de producător)
stabilirea standardelor de
calitate, verificarea C.1.1. Costuri determinate de 246.000.000
proiectării constructive şi pierderea prin rebuturi
tehnologice, elaborarea definitive constatate la
instrucţiunilor de control producător
20.700.000 A.2. Costuri privind
controlul şi dirijarea
proceselor în vederea C.1.2. Costuri privind 47.300.000
asigurării calităţii pierderile prin rebuturi
12.000.000 A.3. Costuri cu prelucrarea parţiale şi remanieri
suplimentară a materiilor
prime şi repere primite din C.1.3. Costuri cu verificarea 5.000.000
exterior necorespunzătoare şi repetarea de probe
calitativ
8.200.000 A.4. Costuri determinate de
ridicarea calificării
personalului C.1.4. Costuri generate de 4.200.000
Capitolul IV - 170 -

5.600.000 A.5. Costuri pentru stocarea produselor

realizarea ambalajelor de necorespunzătoare
protecţie specială a C.1.5. Costuri ocazionate de 2.000.000
produselor finite, resortarea produselor
depozitarea şi conservarea în
spaţii corespunzătoare a
produselor finite
81.000.000 B. Costurile identificării C.1.6. Costuri determinate de 1.500.000
defectelor producţia declasată sau prin
15.300.000 B.1. Costuri privind controlul schema clasei de calitate
de recepţie la intrarea în
fluxul tehnologic şi cele C.1.7. Costuri determinate de 3.200.000
privind probele de fiabilitate nerespectarea obligaţiilor
18.200.000 B.2. Costuri privind contractuale din cauza
controlul de calitate în fluxul calităţii necorespunzătoare a
procesului de producţie final produselor
11.800.000 B.3. Costuri privind C.1.8. Costuri ocazionate de 1.100.000
controlul de recepţie finală a stingerea reclamaţiilor făcute
produselor şi controlul de beneficiarii interni şi
periodic al acestora externi pentru calitate
5.400.000 B.4. Costuri privind necorespunzătoare
controlul periodic în fluxul
tehnologic sau în al C.1.9. Costuri privind 2.300.000
produselor primite în pregătirea suplimentară a
condiţiile cerute de producţiei pentru export
beneficiar
6.900.000 B.5. Costuri privind
valorificarea, întreţînerea şi
repararea SDV, AMC şi a C.1.10. Costuri privind 0
standurilor de probă service-ul comercial
23.400.000 B.6. Costuri privind C.2. Costurile defectelor 38.850.000
verificarea, întreţinerea şi externe (constatate la
repararea utilajelor în beneficiar)
vederea asigurării preciziei C.2.1. Costuri privind 22.200.000
de lucru remedierea produselor
180.150.000 Depăşirea costurilor reclamate de beneficiari
privind lipsa de calitate
C.2.2. Costuri cu probele, 1.850.000
controalele şi expertizele
ocazionate de produsele
ajunse la beneficiari
C.2.3. Costuri privind 0
service-ul în perioada de
garanţie
C.2.4. Costuri determinate 0
de inlocuirea produselor
defecte la termenul de
garanţie
C.2.5. Costuri generate de 3.500.000
ambalarea, manipularea şi
transportul suplimentar
în cazul operaţiunilor de
remaniere şi înlocuire a
produselor
Capitolul IV - 171 -

C.2.6. Costuri determinate 1.400.000

de pierderile datorate
trecerii unor produse într-o
altă clasă de calitate sau
trecerii acestora la o
categorie de produse
inutilizabile
C.2.7. Costuri cu stocarea 1.300.000
produselor
necorespunzătoare calitativ
C.2.8. Costuri ocazionate de 3.100.000
stingerea unor reclamaţii
pentru calitatea
necorespunzătoare a
produselor
C.2.9. Costuri privind 5.500.000
daunele provocate
beneficiarilor
351.450.000 TOTAL ACTIV TOTAL PASIV 351.450.000

Pentru întreaga perioadă avută în vedere (ultimul trimestru al anului 2003) se

calculează următorii indicii ai costurilor calităţii, având în vedere faptul ca valoarea
producţiei-marfă (PM) este de 4.150.000.000 mii lei:
Indicatorii costului calităţii la S.C. „ARGUS” S.A. Tabelul nr. 11
Specificaţii Valoarea
1. Ponderea costului prevenirii defectelor - I CPD 2,17 %
2. Ponderea costului identificării defectelor - I CID 1,95 %
3. Ponderea costului remedierii defectelor:
3.1. Ponderea costului remedierii defectelor externe- I CRDE 7,53 %
3.2. Ponderea costului remedierii defectelor interne- I CRDI 0,93 %

4. Ponderea costului total al calităţii - I CTC 12,6 %

Plecând de la costurile calităţii, structura costurilor calităţii produselor cu

valorile realizate în ultimul trimestru al anului 2003 se prezintă astfel:
Structura costurilor calităţii la S.C. „ARGUS” S.A Tabelul nr. 12
Categorii de costuri Sume Ponderea
realizate
- mii lei -
1. Costuri de prevenire a defectelor - C PD 90.300.000 17,27 %
2. Costuri de identificare a defectelor - C ID 81.000.000 15,49 %
3. Costurile remedierii defectelor, dintre care: 351.450.000 67,24 %
3.1. Costurile remedierii defectelor externe - 38.850.000 7,44 %
CRDE
Capitolul IV - 172 -

3.2. Costurile remedierii defectelor interne - 312.600.000 59,80 %

C RDI
TOTAL COSTURI PRIVIND CALITATEA 522.750.000 100 %

Analiza costurilor în structură este necesară prin prisma faptului că eficienţa

gestiunii calităţii apare atunci când costurile de prevenire şi identificare a
defectelor le depăşesc pe cele ale lipsei de calitate.
În exemplul de mai sus observăm o devansare a costurilor de prevenire şi
identificare a defectelor (32,76 %) de către cele ale remedierii defectelor (67,24%),
ceea ce necesită luarea unor decizii privind îmbunătăţirea activităţii de prevenire şi
identificare a defectelor. Structura costurilor poate fi reprezentată şi grafic, astfel:

17.27%
Costurile de prevenire a
defectelor
Costurile de identificare
a defectelor
Costurile rem edierii
defectelor
67.24% 15.49%

Graficul nr. 5 Structura costurilor calităţii

Un rol important îl deţine şi analiza structurii în dinamică a costurilor pe

lunile octombrie, noiembrie şi decembrie ale trimestrului studiat:
Structura costurilor calităţii pe trimestru al IV-lea 2003 la S.C.„ARGUS” SA
Tabelul nr. 13
Categorii de costuri Octombrie 2003 Noiembrie 2003 Decembrie 2003
Sume Ponderea Sume Ponderea Sume Ponderea
realizate realizate realizate
-mii lei- -mii lei- -mii lei
1. Costuri de prevenire 26.600 13,94 % 28.900 16,81 % 34.800 21,73 %
a defectelor - C PD
2. Costuri de 24.100 12,63 % 27.000 15,70 % 29.900 18,67 %
identificare a
defectelor - C ID
3. Costurile remedierii 140.000 73,43 % 116.000 67,49 % 95.450 59,60 %
defectelor, dintre care:
3.1. Costurile 28.000 20 % 13.500 11.64 % 9.450 9,90 %
remedierii defectelor
Capitolul IV - 173 -

externe - C RDE

3.2. Costurile 112.000 80 % 102.500 88,36 % 86.000 90,10 %

remedierii defectelor
interne - C RDI
TOTAL COSTURI 190.700 100 % 171.900 100 % 160.150 100 %
DE CALITATE

Rezultatele obţinute se pot reprezenta grafic astfel:

140000
140000
116000 Costuri de
120000 prevenire a
95450
defectelor
100000
Costuri de
80000 identificare a
defectelor
60000 Costuri de
26600 28900 34800 29900 remediere a
40000 24100 27000 defectelor

20000

0
Octombrie 2003 Noiembrie 2003 Decembrie 2003

Graficul nr. 6 Evoluţia costurilor calităţii

120,000 112,000

100,000

80,000
Costurile rem edierii
60,000 defectelor externe

28,000 Costurile rem edierii

40,000
defectelor interne
13,500
20,000 9,450
1,025 860

0
Octom brie Noiem brie Decem brie
2003 2003 2003

Graficul nr. 7 Diagrama costurilor noncalităţii

Ca urmare a analizei informaţiilor obţinute se constată o creştere a costurilor

de prevenire a defectelor de la 13,94 % în prima lună la 16,81 % în a doua lună şi
21,73 % în luna a treia. Această creştere s-a înregistrat şi la costurile de identificare
Capitolul IV - 174 -

a defectelor în lunile noiembrie şi decembrie faţă de luna octombrie a trimestrului

analizat astfel: de la 12,63 % în octombrie la 15,70 % în noiembrie şi 18,67 % în
luna decembrie. Aceste creşteri au avut ca efect diminuarea costurilor privind lipsa
calităţii de la 73,43 % în octombrie la 67,49 % în luna noiembrie şi 59,60 % în
decembrie.
Împărţirea costurilor de remediere în costuri constatate la producător şi
costuri constatate la beneficiar face necesară analiza evoluţiei acestora. Deşi aceste
două categorii de costuri au scăzut pe total şi pe structură, în cifre absolute, cele
privind lipsa calităţii la producător au crescut în mod relativ de la 80 % în
octombrie la 88,63 % în noiembrie şi 90,1 % în luna decembrie. Această creştere
este determinată de faptul că au scăzut costurile privind remedierea defectelor la
beneficiari de la 20 % în luna octombrie la 11,64 % în noiembrie şi 9,9 % în
decembrie. Deci, dacă urmărim această evoluţie, se poate constata că ea este
favorabilă deoarece s-a înregistrat o tendinţă de mărire a exigenţei controlului de
calitate şi o reducere a produselor cu defecte din procesul de producţie ce au ajuns
la beneficiar.
Trebuie evidenţiată scăderea costurilor lipsei calităţii la beneficiari deoarece
aceasta duce atât la diminuarea cheltuielilor de transport, a celor cu trimiterea
pieselor de schimb, etc., cât şi la creşterea încrederii beneficiarilor în produsele
livrate.
Capitolul V - 175 -

CAPITOLUL V
MODEL DE ANALIZĂ A COSTULUI DE PRODUCŢIE PRIN PRISMA
CHELTUIELILOR DIRECTE ŞI A CHELTUIELILOR INDIRECTE

Indicatorii de cost îi utilizăm în mod obişnuit în analiza activităţii costurilor

operaţionale. “Echipaţi” cu aceşti indicatori, suntem astfel pregătiţi pentru a
controla şi planifica costurile, cu scopul de a stabili un preţ al produsului
competitiv şi totuşi profitabil.
Cheltuielile directe sunt costurile asociate în mod direct unui produs,
serviciu şi/sau proiect tangibil şi pentru care există posibilitatea de a apare ca
poziţii distincte în structura acestora. Costurile directe implică materiale directe şi
muncă directă. Costurile sunt considerate « directe » dacă întrunesc următoarele
criterii majore :
9 autorizarea cheltuirii resurselor se bazează pe aprobarea activităţii în
conformitate cu prevederile firmei;
9 cheltuielile sunt recunoscute în mod corespunzător ca fiind directe în sfera
muncii şi a codurilor de clasificare organizaţională;
9 trebuie să existe o consecvenţă corespunzătoare în clasificarea cheltuielilor şi
aplicarea acestora pe tot parcursul desfăşurării activităţii;
9 măsurarea cheltuielilor trebuie să se facă în termeni de unităţi specifice
(valorice şi cantitative), iar utilizarea acestora este în acelaşi timp practică şi
economică;
9 cheltuielile directe trebuie să îndeplinească anumite cerinţe pentru întreaga
producţie, serviciu sau pentru produsul finit legate de :
- cercetare şi dezvoltare sau alte eforturi tehnice înrudite;
- contribuţia materială la realizarea unui produs sau transformarea fizică a
materialelor;
- utilizarea şi randamentul forţei de muncă directe ;
- pregătirea documentaţiei referitoare la produsul finit sau lucrare/ serviciu;
Capitolul V - 176 -

Pentru a furniza datele necesare analizei, stabilirii obiectivelor şi controlului

programului, este indispensabil un sistem eficient de acumulare a costurilor.
Un sistem de acumulare a costurilor ne permite să identificăm elementele
directe de cheltuieli în conformitate cu procedurile organizaţionale stabilite şi să le
relaţionăm în mod specific cu un produs, serviciu, proiect, contract sau cu o
comanda de producţie.
În analiza cheltuielilor indirecte ne preocupăm, în special, de alocările lor în
mod echitabil asupra cheltuielilor salariale şi orelor de muncă directă, costului
total, vânzărilor şi costurilor aferente acestora, costului orar de funcţionare a
maşinii sau a unităţilor de produs.
Cheltuielile indirecte sunt în general identificate cu nivelurile
organizaţionale şi/sau printr-o aplicare a cotei de cheltuieli indirecte ca fiind legate
de fabricaţia unui produs.
Cheltuielile sunt imputate firmei care îndeplineşte sarcina sau firmei în
beneficiul căreia se realizează această sarcină. Justificarea cheltuielilor imputate se
bazează pe o notificare de autorizare a bugetului aprobat. De asemenea plăţile se
fac de către compartimentul responsabil înainte că activitatea propriu-zisă să
înceapă şi resursele (salariale, materiale, etc.) să fie cheltuite. Această este o
procedura de control a costului pentru asigurarea identificării responsabilităţii
corespunzătoare stabilirii şi acumulării costurilor specifice necesare, înainte de
iniţierea lucrului în cadrul sarcinii.
Informaţia acumulată trebuie să fie precisă şi oportună pentru toate
nivelurile organizaţionale de raportare (centre de cost, secţiune, departament,
centrul de buget pentru proiect, centralizatoare funcţionale de producţie).
În cele mai multe firme, în special în cele care au de-a face cu un volum
mare de produse şi activităţi diversificate, procesul de acumulare a costurilor este
computerizat pentru a înlesni activitatea de ţinere a evidenţei şi de raportare
necesare analizei elaborării sarcinilor corective şi planificării.
Pentru a stabili un sistem de acumulare a costurilor eficient trebuie să avem
în vedere următoarele condiţii necesare :
1. Documente de autorizare a muncii şi a resurselor materiale;
Capitolul V - 177 -

2. Integritate şi disciplină în respectarea cerinţelor de procesare a sistemului de

cost.
3. În măsura în care este posibil, toate elementele relevante de cheltuieli directe
trebuie să fie relaţionate cu cheltuielile materiale şi salariale de bază, costul orar
de funcţionare a maşinii sau cu întreaga activitate;
4. Definirea priorităţilor şi stabilirea responsabilităţilor în vederea desemnării
costurilor.
5. Compartimentele răspunzătoare de operaţiile financiare trebuie să furnizeze
utilizatorilor structura conturilor, sistemul necesar acumulării costurilor şi liniile
directoare la punctele de control prestabilite.
Punctele de control sunt în legătură cu fazele procesului de acumulare a
costurilor. Etapele corespunzătoare sunt următoarele:
1. Proiect : Pentru a iniţia un proiect este necesar să existe o cerere în acest sens cu
justificarea cheltuielilor aprobată şi autorizată de eşalonul managerial care trebuie
să includă şi cerinţele legate de cheltuielile indirecte.
2. Repartizarea bugetului şi responsabilitatea controlului : Cererea de proiect fiind
aprobată, se înaintează compartimentului responsabil cu bugetul, care repartizează
bugetul pentru cheltuieli şi responsabilitatea pentru control.
3. Autorizarea pentru cheltuirea resurselor : Autorizaţia de cheltuire a bugetului
necesită ca documentele sursă (fişele de pontaj sau cererile pentru achiziţia de
materiale şi provizii) să fie aprobate în mod corespunzător pe măsură ce activitatea
progresează.
4. Cheltuielile de producţie : Cheltuielile trebuie să se facă în concordanţă cu
politicile şi procedurile firmei, astfel încât să poată fi identificate şi clasificate ca
directe sau indirecte.
5. Clasificarea cheltuielilor : Clasificările costurilor sunt validate în fişierul mecanic
principal printr-un proces de comparare a datelor introduse cu cele deja existente
în fişier. Dacă sunt incorecte sau lipsesc din fişier, se returnează compartimentului
răspunzător pentru corectare şi reintroducere.
6. Responsabilităţile de contabilitate a costurilor : Responsabilitatea pentru
menţinerea fişierului principal de evidenţă contabilă include şi formarea şi
Capitolul V - 178 -

actualizarea acestuia. Rolul acestora este de a dezvolta, menţine şi monitoriza

sistemul de acumulare a costurilor cu privire la următoarele :
9 validarea ordinii de lucru şi a autorizaţiei de lucru;
9 verificarea responsabililor ce îşi asumă costurile;
9 compararea estimărilor şi bugetelor pertinente;
9 monitorizarea proiectului şi iniţierea angajamentelor;
9 acceptarea responsabilităţii pentru repartizările de cheltuieli necesare;
9 menţinerea unor activităţi de supraveghere a sistemului precum: verificarea
clasificării cheltuielilor directe şi indirecte, distribuirea corespunzătoare a
conturilor, plata muncii de către firmă, documentaţia privind urmărirea
contractelor cu terţii, reviziile contabile computerizate, ş.a.m.d.
7. Rapoartele sistemului : Acest sistem produce diferite rapoarte necesare atât
controlului managerial, cât şi compartimentelor însărcinate cu responsabilităţi în
controlul costurilor şi al bugetului. Rapoartele primare includ registrele contabile
totalizatoare ale cheltuielilor pe contracte sau comenzi, elemente de cost şi balanţa
de verificare a activităţii în desfăşurare şi reflectă costul de producţie, precum şi
alte elemente ale contractului. Rapoartele analitice speciale sunt asigurate pentru a
îndeplini cerinţe organizaţionale în termeni de evaluare a datelor de cost.
Sistemul de acumulare a costurilor este sursă pentru estimarea,
determinarea preţurilor şi a altor statistici contabile necesare pentru analiză şi
raportare. Automatizarea sistemului ne permite să actualizăm simultan mai mult
de un singur fişier, astfel încât să întrunească diferite cerinţe organizaţionale de
raportare. Şi cel mai important este faptul că sistemul de acumulare a costurilor ne
oferă informaţia necesară pentru a dezvolta, folosi, şi interpreta categoriile de
cheltuieli directe şi indirecte şi de asemenea relaţia acestora cu :
9 costul de producţie;
9 vânzări;
9 muncă directă;
9 cost pe unitate de produs.
Înainte să luăm în considerare anumiţi indicatori, este important să reţinem
că toate ratele sunt folosite ca indicatori de măsurare a performanţei în analiza
datelor, în planificare, iar utilizarea lor trebuie să fie temperată de discreţie şi
Capitolul V - 179 -

judecată. Deoarece majoritatea ratelor tind să reflecte o varietate de informaţii

printr-o singură cifră, acestea pot fi irelevante dacă nu luăm în considerare
elemente adiţionale, precum :
9 tendinţa ratelor în perioade succesive de activitate;
9 o analiză detaliată a evenimentelor care au influenţat activităţile firmei pe
parcursul unui exerciţiu financiar sau a mai multora;
9 constatarea şi evaluarea tendinţelor activităţii firmelor cu profil similar.

5.1. Analiza elementelor costului de producţie

Pentru analiza elementelor de cost şi a costului de producţie, în capitolul al

V-lea am luat în studiu datele furnizate de situaţiile financiare anuale ale SC
„DACRIS PROD” SRL al cărei obiect principal de activitate îl constituie tipărirea
imprimatelor tipizate şi netipizate, producţia acestei firme constând în file tipărite.
Motivaţia principală în alegerea acestei firmei a fost dată de poziţia pe care o deţine
în plan local, dar şi naţional, unitatea având puncte de desfacere atât în Constanţa,
cât şi în Bucureşti, în anul 2002 numărându-se printre cele două societăţi avizate
pe plan local de către Imprimeria Naţională în tipărirea documentelor fiscale
tipizate. Analiza indicatorilor firmei se realizează pe baza „Contului de profit şi
pierdere” care permite stabilirea rezultatului final al activităţii prin comensurarea
efectului reflectat în cifră de afaceri netă cu efortul reflectat în costurile aferente
consumului de resurse materiale şi umane. „Contul de profit şi pierdere”
regrupează pe o perioadă de gestiune dată ansamblul fluxurilor economice
generatoare de venituri (ca surse de îmbogăţire) şi cheltuieli (ca sursă de sărăcire).
Cheltuielile materiale şi late cheltuieli materiale directe, cheltuielile salariale
directe şi cheltuielile indirecte sunt acele componente ale costului de producţie a
căror evoluţie pe parcursul perioadei analizate 2001-2003 o putem reprezenta
astfel:
Capitolul V - 180 -

16,000,000

14,000,000
Cheltuieli materiale si alte
12,000,000
cheltuieli directe
10,000,000
Cheltuieli salariale directe
8,000,000

6,000,000

4,000,000
Cheltuieli indirecte

2,000,000

0
2001 2002 2003 Valoare medie

Graficul nr. 8 Structura elementelor costului de producţie

Pe baza datelor din tabelul nr. 14 am efectuat analiza structurii costului de
producţie, prin prisma elementelor sale componente.
Elementele costului de producţie Tabelul nr. 14
Nr. Indicatori Perioada
Crt.
2001 2002 2003
Valoare
medie
1. Cifra de afaceri netă - mii lei- 13.857.643 20.840.059 34.634.430 23.110.711
2. Cheltuieli materiale şi alte
cheltuieli directe
-mii lei- 6.560.466 9.378.026 14.568.897 10.169.130
3. Cheltuieli salariale directe -mii lei- 1.220.601 2.144.081 3.218.365 2.194.349
4. Cheltuieli indirecte -mii lei- 1.523.684 2.682.761 5.697.218 3.301.221
5. Costul de producţie -mii lei- 9.304.751 14.204.868 23.484.480 15.664.700
6. Profit brut aferent cifrei de afaceri 4.552.892 6.635.191 11.149.950 7.446.011
nete - mii lei -
7. Cheltuieli administrative şi de 556.871 762.345 2.018.825 1.112.680
distribuţie -mii lei-
8. Rezultatul din exploatare -mii lei- 3.996.021 5.872.846 9.131.125 6.333.331
9. Cost comercial (complet) -mii lei- 9.861.622 14.967.213 25.503.305 16.777.380
10. Rata rentabilitatii comerciale -%- 28,84 28,18 26,36 27,40
11. Ponderea elementelor de cost
in costul de producţie -%-
cheltuieli materiale şi alte 70,51 66,02 62,04 64,92
cheltuieli directe/costul de
producţie -%-

cheltuieli salariale directe/costul

de producţie -%- 13,12 15,09 13,70 14,01
cheltuieli indirecte/costul de 16,38 18,89 24,26 21,07
producţie -%-

TOTAL 100,00 100,00 100,00 100,00

Capitolul V - 181 -

Astfel, rezultă că cea mai mare pondere în structura costului de producţie o

deţin cheltuielile materiale şi alte cheltuieli materiale directe pe toată perioada
luată în evidenţă, înregistrând următoarele valori: în exerciţiul financiar al anului
2001 nivelul de 70,51% s-a situat deasupra mediei cu 7,53%, în 2002 s-a
înregistrat valoarea de 66,02%, ce s-a aflat cu 3,38% sub medie, ajungând în anul
2003 la 62,04%, valoare apropiată de media celor trei ani analizaţi de 62,98%.
Constatăm că firma a urmărit în permanenţă reducerea cheltuielilor materiale prin
modernizarea şi retehnologizarea producţiei (achiziţionare de maşini şi utilaje
moderne), fapt ce a condus la diminuarea cheltuielilor determinate de pierderea
prin rebuturi constatate la producător.
Rata cheltuielilor salariale directe la costul de producţie a atins în perioada
analizată o valoare medie 14,01%. În anii 2001 şi 2003, ratele au înregistrat valori
situate sub valoarea medie, respectiv 13,12% şi 13,70%, spre deosebire de anul
2002 când rata a cunoscut valoarea de 15,09% mai mare decât media perioadei cu
1,08%. Chiar dacă cifra de afaceri şi costul de producţie au cunoscut evoluţii
proporţionale în cei trei ani, ponderea cheltuielilor salariale directe în costul de
producţie a crescut în anul 2002 faţă de anul 2001 cu 1,97% datorită majorării
numărului de salariaţi direct productivi de la 25 la 32 (28%) şi este mai mare faţă
de 2003 cu 1,39%, dar cauza care a determinat această valoare ridicată a fost
politica de protecţie şi asigurări sociale care a avut ca obiectiv reducerea
contribuţiilor angajatorilor în anul 2003.
Să analizăm în continuare cheltuielile salariale directe. Dacă aplicăm cea mai
mică rată de 13,12% la media costului de producţie pe cei trei ani analizaţi
(15664700 mii lei) estimarea cheltuielilor salariale directe ar fi de 2.055.208 mii
lei, în loc de un efectiv de 2.194.349 mii lei cu o diferenţă negativă de 139.141 mii
lei sau în procente 6,8%.
Dacă am aplica cea mai mare rată de 15,09% la valoarea medie a costului de
producţie pe cei trei ani, rezultatul ar fi 2.363.803 mii lei, ceea ce înseamnă un plus
de 169.454 mii lei sau 7,16% peste cheltuielile salariale directe reale. Acest lucru
indica faptul că cea mai mică rată estimată ar fi sub 6,8% şi cea mai mare rată ar
conduce la o creştere cu 7,16% a costurilor de producţie. Aceşti factori reprezintă
Capitolul V - 182 -

limita maximă în utilizarea calculării ratelor în procesul de estimare/planificare pe

baza datelor existente.
Analizând cheltuielile indirecte aşa cum apar în tabelul nr. 14, am
determinat rata medie a acestora la costul de producţie de 21,07% pentru perioada
celor trei ani. Observăm că în primii doi ani analizaţi evoluţia nu a cunoscut o
creştere spectaculoasă comparativ cu anul 2003 când cota a fost de 24,26%,
situându-se cu 3,19% peste valoarea medie. Dacă analizăm cheltuielile indirecte
ale exerciţiului financiar 2003, observăm o majorare a cheltuielilor privind
amortizarea datorată achiziţionării de imobilizări corporale potrivit politicii de
modernizare şi retehnologizare a producţiei.
Cea mai mică rată a fost cu 4,69% sub media perioadei, iar cea mai mare rată
cu 3,19% peste medie.
Analiza relaţiei dintre cheltuielile indirecte asumate pe o perioada de trei ani
şi totalul costului de producţie pe perioada de timp relevantă oferă
managementului o baza pentru a proiecta cheltuielile indirecte ca un procent din
costul total dacă acea valoare este previzionată în prealabil şi per total ca o pondere
din vânzări ; dacă cheltuielile indirecte sunt prevăzute în buget (planificate) în
detaliu (ceea ce are loc înainte de finalizarea bugetului), atunci bugetul total de
cheltuieli indirecte poate fi comparat cu experienţa istorica, ca un procent din
costul de producţie pentru a determina caracterul admisibil pe baza trecutului.
Luând în considerare aceste două puncte de vedere privitoare la cheltuielile
indirecte, putem spune că determinarea ratei indică managementului:
9 dacă rata este prea ridicata în raport cu piaţa (sau posibil prea scăzută)
9 utilitate în estimarea şi fixarea preţului pentru produse/contracte;
9 elemente principale ce trebuie revizuite în planul de buget al cheltuielilor
indirecte;
9 controalele sunt necesare pentru anumite cheltuieli indirecte;
9 proiecţii ale cheltuielilor indirecte valide în sfera obiectivelor operaţionale.
Obiectivul utilizării ratelor de cheltuieli indirecte este acela de a stabili
utilitatea lor în analiza costurilor, de a determina şi stabili variaţii faţă de bugetul
planificat de cheltuieli indirecte şi cauza lor şi a oferi o baza realista pentru
planificarea viitoarelor cheltuieli indirecte.
Capitolul V - 183 -

5.2. Analiza structurală a cheltuielilor materiale şi a altor cheltuieli

materiale directe

Cheltuielile materiale şi alte cheltuieli materiale directe, principalele

componente ale costului de producţie au înregistrat creşteri de la o perioadă la alta,
astfel în anul 2002 acestea au crescut cu 42,95 %, iar în 2003 faţă de 2002 cu
55,35%.

Elementele cheltuielilor materiale directe Tabelul nr. 15

Perioada Indici
Nr. 2001 2002 2003
crt. Indicatori Valori Valori Valori 2002/ 2003/ 2003/
absolute % absolute % absolute % 2001 2001 2002
mii lei mii lei mii lei
Cheltuieli cu
1. materia primă 5,540,527 84.45 7,731,707 82.44 11,949,737 82.02 139.55 215.68 154.55
Cheltuieli cu
materiale
2. consumabile 437,819 6.67 1,058,813 11.29 1,566,318 10.75 241.84 357.75 147.93
Cheltuieli cu
3. energie şi apă 67,407 1.03 18,797 0.20 19,855 0.14 27.89 29.46 105.63
Alte cheltuieli
4. materiale 514,713 7.85 568,709 6.06 1,032,987 7.09 110.49 200.69 181.64
Total
cheltuileli
materiale şi
alte cheltuieli
5. materiale 6,560,466 100.00 9,378,026 100.00 14,568,897 100.00 142.95 222.07 155.35
Volumul
producţiei 22,376,221 - 28,369,763 - 46,816,940 - - - -
Cheltuieli cu
materia
primă/volumul
producţiei 248 - 273 - 255 - - - -

Urmărind ponderile elementelor de cheltuieli materiale directe le putem

reprezenta astfel:

1.03% 7.85%
Cheltuieli cu m ateria
6.67% prim ă

Cheltuieli cu m ateriale
consum abile

Cheltuieli cu energie
şi apă

Alte cheltuieli
84.45% m ateriale

Graficul nr. 9 Structura cheltuielilor materiale în anul 2001

Capitolul V - 184 -

0.20% 6.06%
Cheltuieli cu m ateria
11.29% prim ă
Cheltuieli cu m ateriale
consum abile
Cheltuieli cu energie şi
apă
Alte cheltuieli
m ateriale
82.44%

Graficul nr. 10 Structura cheltuielilor materiale în anul 2002

0.14% 7.09%

10.75% Cheltuieli cu m ateria

prim ă
Cheltuieli cu m ateriale
consum abile
Cheltuieli cu energie şi
apă
Alte cheltuieli
82.02% m ateriale

Graficul nr. 11 Structura cheltuielilor materiale în anul 2003

Evoluţia crescătoare a cheltuielilor materiale directe şi, implicit, a

elementelor sale a urmat, de fapt, trendul activităţii de producţie a firmei şi este
reprezentată astfel:

12,000,000

10,000,000 Cheltuieli cu m ateria prim ă

8,000,000 Cheltuieli cu m ateriale

consum abile
6,000,000 Cheltuieli cu energie şi apă

4,000,000 Alte cheltuieli m ateriale

2,000,000

0
2001 2002 2003

Graficul nr. 12 Evoluţia elementelor cheltuielilor materiale şi a altor

cheltuieli materiale directe
Capitolul V - 185 -

Potrivit datelor din tabelul nr. 15, cheltuielile cu materia primă au deţinut
ponderea cea mai mare în totalul cheltuielilor materiale directe respectiv 84,45%
în 2001, 82,44% în 2002 şi 82,02% în 2003. Urmărind evoluţia pe cei trei ani
constatăm că în 2002 faţă de 2001 acestea au crescut cu 39,55%, iar în 2003 faţă
de 2001 cu 115,68% şi faţă de 2002 cu 54,55%, însă cheltuielile cu materia primă
pe produs au înregistrat o scădere cu 6.59% în anul 2003 comparativ cu 2002 ca
urmare a intrării în funcţiune a noilor utilaje. Dacă analizăm cheltuielile cu materia
primă pe produs în anii 2001 şi 2002 se constată o creştere a acestora de la 248
lei/unitatea de produs la 273 lei/unitatea de produs , ca urmare a uzurii avansate a
utilajelor şi implicit a pierderilor înregistrate, ceea ce a condus la măsura de
înlocuire a acestora.
Celelalte elemente ale cheltuielilor materiale directe şi-au păstrat ponderile
în limite acceptabile în total pe întreaga perioadă analizată, dar putem semnala
creşterea cheltuielilor cu materialele consumabile în 2002 faţă de 2001 cu 141,84%
şi în 2003 faţă de 2002 cu 47,93% datorită creşterii volumului producţiei şi al
preţurilor materialelor consumabile.

5.3. Planificarea, controlul şi analiza cheltuielilor salariale

Pentru a avea succes, o firmă trebuie să-şi planifice şi controleze forţa de

muncă. Previziunile pentru cheltuielile salariale sunt bazate nu numai pe volumul
de vânzări curent şi anticipat, ci şi pe numărul de angajaţi şi capacităţile necesare
pentru a realiza producţia. În procesul de planificare, trebuie să luăm în
considerare şi necesităţile indirecte legate de conducerea, administrarea,
menţinerea performanţelor activităţii de producţie.
Fiecare unitate organizaţională creează un plan de operare a cheltuielilor
salariale, întrucât acestea reprezintă cheltuieli însemnate într-o firmă şi implica
toate tipurile de personal (cercetare, inginerie, fabricaţie, administraţie şi alte
activităţi).
Capitolul V - 186 -

5.3.1. Pregătirea planului de împărţire a forţei de muncă

Diviziunea forţei de muncă se realizează de către departamente specializate,

în cadrul cărora planificarea personalului ar putea fi făcută la nivelurile centrului
de cost sau de buget. Nevoile de muncă sunt elaborate în detaliu prin clasificarea
sarcinilor, categoria de personal (direct sau indirect) şi unităţile funcţional-
organizatorice. Justificarea pentru previziunile forţei de muncă şi a cheltuielilor
salariale se bazează pe normele curente sau anticipate privind clasificarea
sarcinilor şi funcţiunilor.
Proiecţiile funcţionale majore ale forţei de muncă se bazează pe următoarele
consideraţii relevante :
9 Departamentele de cercetare şi dezvoltare îşi planifica nevoile de forţă de
muncă în cadrul proiectelor de dezvoltare curente autorizate şi al celor
planificate. Planul de forţă de muncă include cerinţe pentru programe de
cercetare şi dezvoltare generala, dar şi pentru operaţii şi comenzi specifice.
9 Departamentele de producţie îşi bazează planificarea pe cerinţele şi
previziunile de vânzări ale produselor care reflecta nivelurile de stoc şi un
inventar al necesităţilor de producţie. Nomenclatorul de producţie include în
general garanţia şi controlul calităţii , ambalarea, recepţia şi livrarea produselor.
Structura funcţională poate varia în funcţie de nevoile fiecărei firme şi de
practicile organizaţionale.
9 Funcţiile administrative (contabilitatea, elaborarea şi executarea bugetului,
estimarea, marketing) îşi planifica forţă de muncă şi cheltuielile departamentale
în conformitate cu previziunile şi bugete aprobate de conducere.
Prognozele pentru forţa de lucru aprobate devin o parte a planului de
producţie, care este baza operaţiilor firmei. Performantele efective sunt analizate
şi măsurate pe baza acestui plan de acţiune.
Capitolul V - 187 -

5.3.2. Utilizarea software-ului pentru convertirea forţei de

muncă în ore de muncă şi în cheltuieli salariale

Figura nr. 18 prezintă o privire generală asupra transformării manoperei

directe în ore şi recompense materiale.
Previziunile privind forţa de muncă directă sunt aprobate de membrii
conducerii însărcinaţi cu această funcţie. Informaţia este ataşată unui centrul de
cost şi este identificata la un anumit departament indicând previziunile proiectate
pentru perioadele următoare. Forţa de muncă este clasificată în funcţie de timpul
lucrat, salarii şi sarcinile îndeplinite. Procesul computerizat presupune:
9 stabilirea unei limite planificate a procentului de cheltuieli pe orele
suplimentare care se realizează fie de centrul de cost desemnat, fie de
departamentele specializate;
9 stabilirea unei rate planificate a primelor pentru orele suplimentare care este
determinată de către personalul specializat în elaborarea bugetului în
conformitate cu politica firmei;
9 ratele planificate se stabilesc utilizându-se normele (o normă şi jumătate, o
normă dublă, un tarif suplimentar pentru orele ce depăşesc durata de 40 ore pe
săptămână);
9 se stabileşte durata zilei de lucru care depinde de politica şi practicile firmei
9 de asemenea, se poate stabili şi numărul de ore productive pe zi în funcţie de
nevoile firmei şi, prin urmare, rata orelor productive care se determină ca raport
între numărul total al orelor productive şi numărul total de ore de muncă;
diferenţele rezultate dintre acestea din urmă pot reprezenta timp estimat pentru
concedii de odihnă, boală, instruire, întâlniri sau şedinţe, gol de producţie;
9 se stabileşte numărul de zile lucrătoare, acest factor putând varia între
perioade în funcţie de exerciţiile financiare lunare;
9 stabilirea fişelor posturilor se realizează prin clasificarea sarcinilor pe baza
experienţei istorice sau efective şi care sunt utilizate, de obicei, pentru anticiparea
creşterii meritelor în următoarele 12 luni;
9 trebuie să luăm în considerare şi previziuni ale orelor lucrate pe contract,
proiect sau produs/comandă, orele directe, indexări, rate ale muncii directe
Capitolul V - 188 -

Decizii manageriale Factorii bugetării organizaţionale

Decizii privind Limita planificată a Ore de muncă Ore Zile Aplicarea ratei
manopera directă orelor suplimentare directă/ zi productive/zi lucrătoare/ salariale de
% perioadă muncă directă

Bugetul
Planul forţei de cheltuielilor
muncă directă
X indirecte
X
Forţa de
muncă
Controlul şi X
măsurarea Ore de muncă Cheltuieli
planificată performanţelor
/efectivă directe/zi salariale
neproductive
/perioadă
Rata
planificată a Ore totale de
primelor muncă/perioadă X Ore directe
neproductive
pentru ore
suplimentare
X X /perioadă X
indirecte Ore de muncă
productive/
− perioadă Cheltuieli
Prima orelor Ore planificate de Cheltuieli salariale
muncă supimentară salariale
suplimentare
indirecte/ directă directe X X
X
productive/
perioadă
perioadă
+
Bugetul Analiza Cheltuieli salariale directe Costul de producţie Cheltuieli salariale
cheltuielilor abaterilor efective/planificate Bugetul cheltuielilor directe aferente orelor
indirecte salariale directe suplimentare

Figura nr.17 Procesul de planificare computerizată a forţei de muncă şi a cheltuielilor salariale

Capitolul V - 189 -

şi tarife medii, informaţii care ne permit comparaţii , diverse analize care ne

reliefează situaţiile în care apar probleme.

5.3.3. Funcţiile de procesare ale computerului

Previziunile privind forţa de muncă sunt transformate în ore de muncă pe zi

şi pe perioade, pe firmă şi/sau proiect.
Factorul ore productive pe zi este aplicat orelor de muncă ale perioadei şi
rezultă prin diferenţă orele neproductive pe perioada.
Limita planificată a procentajului orelor suplimentare este aplicată orelor de
muncă pentru a obţine orele directe planificate de muncă suplimentara pe
perioada respectivă.
Orele directe neproductive se înmulţesc cu tariful de salarizare potrivit
pentru a obţine costurile de muncă neproductiva. Acestea se reflecta în bugetul
cheltuielilor indirecte.
Orele productive ale perioadei se înmulţesc cu tariful de salarizare potrivit
pentru a obţine cheltuielile aferente primelor pentru orele suplimentare, acestea
fiind reflectate în costul de producţie.
Ratele cheltuielilor aferente primelor acordate pentru orele suplimentare
indirecte se aplica orelor directe planificate de muncă suplimentară, pentru a
obţine costurile de prima pentru orele suplimentare care sunt reflectate în bugetul
cheltuielilor indirecte. Pentru a obţine costul total pentru activităţile de muncă
suplimentara trebuie să combinăm cheltuielile legate de primă şi celelalte
cheltuieli pentru orele suplimentare.

5.3.4. Raportarea computerizată

Previziunile la nivel de firmă sunt comparate cu realizările pentru a se

obţine abaterile în perioada analizată, evaluarea performanţelor şi iniţierea
controalelor atunci când este cazul
Orele şi cheltuielile salariale directe efective sunt comparate cu planificările
pentru a constata abaterile ce necesită o acţiune corectivă. Raportarea orei de
Capitolul V - 190 -

muncă şi a cheltuielilor poate fi făcute pe firmă, contract, proiect, produs,

comandă.
Elementele bugetului de cheltuieli indirecte ( cheltuielile neproductive) sunt
comparate cu cele efectiv obţinute pentru a determina discrepanţele.
Procesarea şi raportarea automatizată în sistemul forţei de muncă, aşa cum
se arată în figura nr. 17 ne permite să realizăm un plan al forţei de muncă directă
prin asocierea orelor de muncă şi a cheltuielilor aferente. Datele sunt separate
pentru a atinge obiective variate de raportare, în special analiza, măsurarea şi
controlul performantei. Obţinerea abaterilor şi izolarea situaţiilor-problemă pun în
evidenta sistemul.

5.3.5. Analiza personalului şi a cheltuielilor salariale

Tabelul nr. 16 prezintă informaţii pe baza cărora putem face analiza

personalului şi a cheltuielilor salariale în vederea stabilirii variaţiilor şi cauzelor
acolo unde acestea sunt semnificative.
Din analiza datelor se remarcă faptul că pe parcursul perioadei analizate
personalul direct productiv deţine ponderea cea mai ridicată situându-se în anul
2001 la 89,29% faţă de personalul indirect productiv care deţine doar 10,71%, în
anul 2002 la 91,43% comparativ cu 8,57% aferent personalului indirect productiv,
iar în anul 2003 această pondere are valoarea de 90,57% faţă de 9,43%.
În cadrul fiecărei categorii de personal putem extinde analiza la nivelul
structurării personalului în funcţie de nivelul de pregătire. Astfel, în cadrul
personalului direct productiv, salariaţii fără studii superioare deţin ponderea cea
mai mare, atingând nivele aproximativ egale cu o medie de 91,14%, iar salariaţii cu
studii superioare atingând o valoare medie de 8,86%.
În cazul personalului indirect productiv întâlnim o situaţie inversă în primii
doi ani, respectiv personalul fără studii superioare înregistrează o cotă de 33%, iar
personalul cu studii superioare 67%, comparativ cu anul 2003 când raportul s-a
inversat respectiv 60% pentru prima categorie şi 40% pentru cea de-a doua, acest
fapt datorându-se angajării personalului tehnic suplimentar necesar întreţinerii
utilajelor moderne.
 Capitolul V - 191 -

Elementele cheltuielilor salariale Tabelul nr. 16

Perioadă
2001 2002 2003
Nr. Valoare Valoare Valoare Valoarea 2002/ 2003/ 2003/ Medie/ Medie/ Medie/
Crt. Indicatori absolută % absolută % absolută % medie 2001 2001 2002 2001 2002 2003
Număr total salariaţi 28 100 35 100 53 100 39 125 189 151 138 110 73
1.
fără studii superioare 24 85.71 32 91.43 48 90.57 35 133 200 150 144 108 72
cu studii superioare 4 14.29 3 8.57 5 9.43 4 75 125 167 100 133 80
Personal direct productiv,
din care 25 89.29 32 91.43 48 90.57 35 128 192 150 140 109 73
2.
fără studii superioare 23 92 30 93.75 44 91.67 32 130 191 147 141 108 73
cu studii superioare 2 8 2 6.25 4 8.33 3 100 200 200 133 133 67
Personal indirect productiv,
din care 3 10.71 3 8.57 5 9.43 4 100 167 167 122 122 73
3.
fără studii superioare 1 33.33 1 33.33 3 60 2 100 300 300 167 167 56
cu studii superioare 2 66.67 2 66.67 2 40 2 100 100 100 100 100 100
Cheltuieli salariale totale 1342101 100 2304461 100 3599065 100 2415209 172 268 156 180 105 67
aferente personalului fără studii
4. superioare ( mii lei) 1173621 87.45 2063891 89.56 2865205 79.61 2034239 176 244 139 173 99 71
aferente personalului cu studii
superioare ( mii lei) 168480 12.55 240570 10.44 733860 20.39 380970 143 436 305 226 158 52
Cheltuieli salariale directe,
din care 1220601 90.95 2144081 93.04 3218365 89.42 2194349 176 264 150 180 102 68
aferente personalului fără studii
5. superioare ( mii lei) 1141221 93.50 2025011 94.45 2742085 85.20 1969439 177 240 135 173 97 72
aferente personalului cu studii
superioare ( mii lei) 79380 6.50 119070 5.55 476280 14.80 224910 150 600 400 283 189 47
Cheltuieli salariale
indirecte, din care 121500 9.05 160380 6.96 380700 10.58 220860 132 313 237 182 138 58
aferente personalului fără studii
6. superioare ( mii lei) 32400 26.67 38880 24.24 123120 32.34 64800 120 380 317 200 167 53
aferente personalului cu studii
superioare ( mii lei) 89100 73.33 121500 75.76 257580 67.66 156060 136 289 212 175 128 61
Ponderea cheltuielilor salariale
indirecte în cheltuielile salariale
7. directe (%) 9.95 7.48 11.83 10.06 - - - - - -
Ponderea numărului de salariaţi
indirect productiv în numărul de
8. salariaţi direct productivi (%) 12 9.38 10.42 10.48 - - - - - -
Capitolul V - 192 -

Este important de analizat raportul dintre personalul indirect productiv şi

cel direct productiv. În cazul firmei analizate, ca şi în cazul celorlalte unităţi cu
activitate productivă, putem stabili un raport ţintă per total. În general, un raport
scăzut se presupune a fi un indicator primar al unei utilizări mai productive şi
eficiente a personalului indirect. Mai mult, dacă forţa de muncă indirectă este
redusă rezonabil şi controlată, efectul asupra cheltuielilor indirecte şi ratei de
cheltuieli indirecte poate fi semnificativ.
Cheltuielile salariale totale au crescut cu 962.360 mii lei în 2002 faţă de
2001, respectiv 76% şi cu 1.294.604 mii lei în 2003 comparativ cu 2002, respectiv
cu 56% datorită creşterii activităţii şi investiţiilor efectuate.
Specific firmelor cu activitate de producţie, ponderea majoritară este
deţinută de cheltuielile salariale directe cu valori cuprinse între 90,95% în 2001,
93,04% în 2002 şi 89,42% în 2003, remarcând că în anul 2002 această pondere a
fost ridicată atât datorită creşterii numărului de salariaţi, cât şi contribuţiilor de
protecţie socială ridicate.
Cheltuielile salariale indirecte au crescut în 2002 faţă de 2001 cu 32%, iar în
2003 faţă de 2002 cu 137% datorită creşterii numărului de salariaţi indirect
productivi cu 67%.
Corespunzător structurii personalului, putem analiza ponderea cheltuielile
salariale indirecte în cheltuielile salariale directe, astfel în tabelul nr. 16, ratele
cheltuielilor salariale indirecte pe cele salariale directe au fost de 9,95%, 7,48% şi
11,83% pentru 2001, 2002 respectiv 2003. Scăderea cu 25% în 2002 faţă de 2001
s-a datorat în primul rând reducerii ponderii cheltuielilor salariale indirecte în
totalul cheltuielilor indirecte cu 25%, ceea ce reprezintă o tendinţa favorabilă în
controlul cheltuielilor indirecte. În anul 2003 s-a înregistrat o creştere cu 58% a
ratei faţă de 2002 datorată creşterii numărului de personal indirect productiv ca
urmare a lărgirii activităţii. Altfel spus, în anul 2001 la 100 lei cheltuială salarială
revin 9,95 lei cheltuială salarială indirectă, în anul 2002 la 100 lei cheltuială
salarială directă revin 7,48 lei cheltuială salarială indirectă, iar în anul 2003 la 100
lei cheltuială salarială revin 11,83 lei cheltuială salarială indirectă, ponderea medie
a perioadei analizate atingând valoarea de 10,06%
Capitolul V - 193 -

5.4. Analiza cheltuielilor indirecte

Deşi monitorizarea, planificarea şi controlul cheltuielilor indirecte pot fi

deseori dificil de realizat, acestea nu trebuie să prezinte o problema dacă utilizăm
indicatorii de cheltuieli indirecte.
Cheltuielile indirecte contribuie adiacent la sprijinirea activităţilor curente. În
general, aceste cheltuieli nu sunt identificate uşor la fabricarea unui produs,
prestarea serviciilor directe sau la realizarea cerinţelor directe ale unui proiect. În
schimb, cheltuielile indirecte sunt acumulate în înregistrări contabile detaliate,
alocate şi raportate de fiecare firmă. Cheltuielile sunt apoi cumulate în documente
centralizatoare la nivelul departamentelor (producţie, asigurarea calităţii,
administrativ, vânzare, cercetare şi dezvoltare) în funcţie de cerinţele
organizatorice. Analizele acestora ne pot ajuta să evaluăm cheltuielile indirecte şi
să le controlăm pe cele excesive. Factorii-cheie în monitorizarea acestor cheltuieli
sunt supravegherea continuă, măsurile de control şi măsurarea performanţei.

5.4.1. Procesul de acumulare a cheltuielilor indirecte

Figura nr. 19 prezintă un sistem automatizat de bază pentru procesarea

cheltuielilor indirecte. În multe firme, procesarea computerizata a cheltuielilor
reprezintă instrumentul oportun pentru acumularea, supravegherea şi controlul
cheltuielilor. Informaţiile periodice sunt comparate cu bugetul, abaterile
semnificative sunt analizate pentru a determina cauzele şi aplicarea măsurilor
corective.

5.4.2. Utilizarea informaţiilor introduse în calculator din

documentele-sursă

Într-un sistem automatizat, informaţiile de cheltuieli din documentele-sursă

sunt introduse în calculator prin intermediul operatorilor, aşa cum se arată în
figura nr. 19 iar documentaţia de bază constă în foi de pontaj ale muncii indirecte,
facturi, dispoziţii de plată, rapoarte ale cheltuielilor de transport, rapoarte
Capitolul V - 194 -

Departamente funcţionale
responsabile
Fişierul
principal al Ore de Fişierul Fişierul
muncă Document sursă principal Bugetului de
cheltuielilor
directe Operator de control cheltuieli
indirecte
Data imput

Jurnalui Pontajele Facturi Dispoziţii Rapoarte Ordine de

intrărilor de muncii privind intrări reparaţii şi
cheltuieli indirecte aferente întreţinere

Cheltuieli Rata plăţilor Ajustări Impozite Furnizori, srvicii, Plăţi în Amortizările

salariale suplimentare utilităţi, călătorii numerar
indirecte

Procesare
automatizată

Triere, Operaţiuni Crearea Actualizarea Rapoarte de Analiza

centralizare de calcul fişierelor fişierelor structură bugetului/
Departamente
abateri
de control

Sistemul Rata de Interfaţele

cheltuielilor aplicare a Actualizarea sistemului
salariale directe Sistemul de Acumulare a fişierelor financiar
cheltuielilor
cheltuielilor principale
indirecte

Sistemul Sistemul Sistemul Analiza Contabilitate

proiectării înregistrării de Registrul abaterilor de la
bugetului costului facturare contabil buget
totalizator

Figura nr. 18 Procesul de acumulare automatizată a cheltuielilor indirecte

Capitolul V - 195 -

ale cheltuielilor privind stocurile, ordine de reparaţii şi întreţinere, jurnale diverse,

ş.a.m.d.. Informaţiile introduse în calculator (cantitative şi valorice) sunt
identificate cu un număr de document, un cont de cheltuieli valid, şi un număr
organizaţional.
Categoriile variate de cheltuieli introduse în calculator sunt apoi identificate.

5.4.3. Introducerea în calculator a informaţiei adiţionale pentru

procesare

Informaţii din fişierul principal

În plus faţă de sursele de date, sistemul automatizat are nevoie de alte
informaţii înainte de a începe procesarea şi a-i îndeplini cerinţele. Această
informaţie introdusă în computer este preluata din alte fişiere principale. (vezi
figura nr. 18)
Fişierul principal cu date despre munca directă oferă informaţii despre orele
de muncă directă şi datele de cost aferente pentru a se obţine o rată de cheltuieli
indirecte pe ore directe şi/sau procentul de cheltuieli indirecte în cheltuielile de
muncă directă. Aceste determinări se pot face pentru o unitate organizatorică
individuală (centrul de cost, departament, centrul de cheltuieli indirecte) sau
pentru întreaga firmă. Ratele se pot calcula în funcţie de contract sau comenzi,
luând în calcul nevoile stabilite.
Fişierul de cheltuieli indirecte asigură informaţii despre cheltuielile indirecte
anterioare perioadei şi pe măsură ce datele din perioada luată în calcul devin
disponibile, programul computerizat adaugă informaţiile în fişier şi le
centralizează. Programul poate genera rate în funcţie de forţa de muncă directă
şi/sau procentul cheltuielilor indirecte în cheltuielile de muncă directă care sunt
comparate cu valorile planificate, iar abaterile sunt calculate pentru scopuri de
raportare.
Fişierul bugetului de cheltuieli conţine bugetele periodice şi anuale pentru a
ne furniza date comparative cu cele efectiv realizate şi, implicit, a determina
abaterile.
Capitolul V - 196 -

5.4.4. Procesarea informaţiilor

Înainte de a accepta datele în sistem, programul computerizat le revizuieşte

şi le respinge pe cele invalide care sunt returnate departamentelor pentru acţiuni
corective şi reintroducere. Procesarea computerizată separă informaţiile contabile
pe faza de calculaţie corespunzătoare, le combină şi le centralizează într-un
registru contabil totalizator de cheltuieli indirecte şi realizează calculul necesar,
creează fişiere atunci când este necesar pentru informaţiile noi şi face schimbări în
informaţia deja existentă, actualizează fişierele principale corespunzătoare şi
structurează datele în rapoarte prestabilite.

5.4.5. Identificarea elementelor de informaţii produse de sistem

Aşa cum sunt prezentate în figura nr. 18, rezultatele acumulării de cheltuieli
indirecte sunt următoarele:
9 un registru contabil totalizator actualizat de cheltuieli pe cont şi firmă cu
însumări corespunzătoare subtotale şi totale.
9 realizarea ratelor de aplicare a cheltuielilor indirecte pe ore directe sau ca
procent în cheltuielile salariale directe care pot fi utilizate în registrul contabil
totalizator, proiectul de buget şi procesul de facturare a clienţilor.
9 actualizarea fişierelor principale pentru a îndeplini cerinţele de raportare
contabilă

5.4.6. Implementarea sistemului computerizat

Sistemul automatizat de acumulare a cheltuielilor indirecte ne oferă:

9 un număr mare de informaţii de ieşire:
9 acumularea şi procesarea oportună a cheltuielilor cu un efort manual minim ;
9 registre de cheltuieli pe firmă;
9 rate de aplicare a cheltuielilor indirecte;
9 raportarea bugetului versus informaţiile efective ;
Capitolul V - 197 -

Sistemul de
acumulare al
cheltuielilor

Muncă indirectă Creditori Asigurări Taxe şi impozite Alte taxe Amoritări

Furnizori Asigurări
Salarii Utilităţi profesionale Impozite pe Clădiri
Alte stimulente Transport de viaţă proprietate Maşini
salariale Telefon Plan de pensii Instalaţii
Terţi Altele Echipamente
Închirieri

Registrul
Registrul jurnal totalizator de Contul de profit
Balanţă cheltuieli şi pierdere

Sporuri salariale Creditorii Alte Cheltuieli Alte taxe Rezerve

Salarii obligaţii anticipate

Bilanţ contabil Sistem de Tabloul fluxului de

Ieşiri de trezorerie
raportare al
numerar
fluxului monetar

Figura nr. 19 Fluxul cheltuielilor indirecte

Capitolul V - 198 -

9 o gamă largă de indicatori pentru evaluarea performanţei, controlul

operaţional şi planificare.

5.4.7. Schema computerizată a fluxului cheltuielilor indirecte

Figura nr. 19 prezintă fluxul cheltuielilor indirecte după ce acestea au fost

cumulate şi procesate. Partea de sus a graficului conţine principalele categorii de
cheltuieli indirecte. În partea de jos a fiecărei casete ce conţine clasificările, exista o
lista detaliată a surselor de cheltuieli indirecte. Prin intermediul jurnalelor,
conturile de cheltuieli se centralizează în registrul contabil general.
Cheltuielile indirecte structurate pe categorii de cheltuieli influenţează
profitul şi sunt reflectate în „Contul de profit şi pierdere”.

5.4.8. Analiza structurii cheltuielilor indirecte

Indicatorii din tabelul nr. 17 sunt de tipul celor utilizaţi în analiza

cheltuielilor indirecte şi în planificarea bugetelor operaţionale. Comparaţiile sunt
asigurate pentru perioada celor trei ani analizaţi. În particular, modelul compară
relaţiile între elementele structurale ale cheltuielilor indirecte şi totalul
cheltuielilor indirecte pentru anii 2001, 2002 şi 2003 (vezi graficul nr. 13). De
asemenea sunt prezentate şi abaterile valorilor de la o perioadă la alta.

3500000

3000000
Cheltuieli salariale indirecte
2500000 Cheltuieli cu chiria şi redevenţe
2000000 Cheltuieli cu întreţinerea şi
reparaţiile
1500000 Cheltuieli cu telecom unicaţii

1000000 Cheltuieli cu terţi

500000

0
2001 2002 2003

Graficul nr. 13 Diagrama comparativă a elementelor cheltuielilor indirecte

Capitolul V - 199 -

Observăm că în anii 2001 şi 2002 ponderea ridicată este deţinută, pe lângă

cheltuielile cu terţii, de cheltuielile cu chiria (respectiv 35,58% şi 30,20%) datorită
faptului că firma avea spaţii închiriate pentru desfăşurarea activităţii de producţie
comparativ cu anul 2003, an în care firma şi-a achiziţionat spaţiul de producţie,
ponderea cheltuielilor ajungând la 4,77%.

Elementele cheltuielilor indirecte Tabelul nr 17

Perioada
Nr. 2001 2002 2003
crt. Indicatori Valori Valori Valori
absolute % absolute % absolute %
mii lei mii lei mii lei
Cheltuieli salariale
1. indirecte 121,500 7.97 160,380 5.98 380,700 6.68
Cheltuieli cu chiria şi
2. redevenţe 542,189 35.58 810,162 30.20 271,550 4.77
Cheltuieli cu
întreţinerea şi
3. reparaţiile 109,805 7.21 259,264 9.66 438,488 7.70
Cheltuieli cu
4. telecomunicaţii 415 0.03 504 0.02 1,578 0.03
5. Cheltuieli cu terţi 547,797 35.95 1,217,281 45.37 3,452,784 60.60
Amortizarea
6. imobilizarilor 201,978 13.26 235,170 8.77 1,152,118 20.22
TOTAL 1,523,684 100.00 2,682,761 100.00 5,697,218 100.00

Putem remarca, de asemenea, evoluţia cheltuielilor cu amortizarea

imobilizărilor care cunoaşte o pondere relativ scăzută în anii 2001, 2002 având
valorile de 13,26,% şi 8,77%, ajungând în anul 2003 la valoarea de 20,22%, acest
fapt datorându-se înnoirii utilajelor.
Ponderile categoriilor de cheltuieli indirecte în totalul cheltuielilor indirecte
pot fi reprezentate astfel:
Capitolul V - 200 -

Cheltuieli salariale
indirecte

Cheltuieli cu chiria şi
13.26% 7.97% redevenţe

Cheltuieli cu
întreţinerea şi
reparaţiile
35.58% Cheltuieli cu
35.95% telecom unicaţii

0.03% 7.21%

Graficul nr. 14 Structura cheltuielilor indirecte în anul 2001

Cheltuieli salariale
indirecte

Cheltuieli cu chiria şi
8.77% 5.98% redevenţe

Cheltuieli cu
30.20% întreţinerea şi
reparaţiile
Cheltuieli cu
45.37% telecom unicaţii

9.66% Cheltuieli cu terţi

0.02%

Graficul nr. 15 Structura cheltuielilor indirecte în anul 2002

Cheltuieli salariale
indirecte

Cheltuieli cu chiria şi
6.68% 4.77% redevenţe
20.22%
7.70% Cheltuieli cu
întreţinerea şi
0.03% reparaţiile
Cheltuieli cu
telecom unicaţii

Cheltuieli cu terţi
60.60%

Graficul nr. 16 Structura cheltuielilor indirecte în anul 2003

Capitolul V - 201 -

Datele analizei comparative din tabelul nr. 17 sunt rezonabil de consistente

pe parcursul timpului şi asigură o bază solidă pentru crearea unui buget de
cheltuieli – sau cel puţin o evaluare preliminară a datelor de buget care va fi creat
în perioadele următoare prin proceduri mai detaliate. Comparaţiile bugetului cu
efectivele pot evidenţia variaţiile semnificative pentru analize mai complexe şi
pentru acţiuni corective.

5.4.9. Analiza ratelor cheltuielilor indirecte

Pentru analiza cheltuielilor indirecte considerăm că cele mai utilizate

metode sunt următoarele:
9 rata cheltuielilor indirecte la cheltuieli salariale directe ;
9 rata pe ora de lucru directă ;
9 rata cheltuielilor indirecte la cheltuieli directe (cheltuieli salariale directe +
cheltuieli materiale + alte cheltuieli directe) ;
9 procentul cheltuielilor indirecte în cifra de afaceri netă şi în costul de
producţie ;
9 metoda costului orar de funcţionare a maşinii;
9 rata cheltuielilor indirecte la valoarea producţiei.
Aceste statistici sunt utilizate pentru a evalua performanţele efective şi
pentru a planifica cheltuielile indirecte. Totuşi, aceste cheltuieli sunt considerate,
în general, necontrolabile deoarece alocarea lor este guvernată de politica şi
procedurile de protecţie socială şi de rezultatele negocierilor cu sindicatul care pot
constitui un considerent major.
Aşa cum se arată în tabelul nr. 18 rata medie a cheltuielilor indirecte la
cheltuielile salariale directe pentru perioada analizată este 150,44%. Rata indică
faptul că fiecare leu cheltuit cu munca directă generează în medie cheltuielile
indirecte de 1,50 lei. De asemenea, constatăm că în anul 2002 s-a înregistrat o
creştere sensibilă faţă de 2001, în schimb în anul 2003 ponderea a atins valoarea
de 177,02%, respectiv o creştere faţă de 2001 cu 41,8%, faţă de 2002 cu 41,4% şi a
devansat valoarea medie cu 17,6%.
Capitolul V - 202 -

Statistica ratelor de cheltuieli indirecte poate fi folositoare atunci când

estimăm costurile produselor pe oră de muncă directă şi o putem folosi de
asemenea ca un ghid de planificare pentru crearea bugetelor de cheltuieli indirecte
ale fabricii în mod global (total).

Calculul ratelor elementelor de cost Tabelul nr. 18

Nr. Valoarea
crt. Indicatori 2001 2002 2003 medie
1. Ore de muncă directe 46.800 59.392 89.856 65.349
Cheltuieli indirecte/ore de muncă directe
2. - lei - 32.557 45.170 63.404 50.517
Cheltuieli salariale directe/ore de muncă
3. directe - lei - 26.081 36.101 35.817 33.579
4. Cheltuieli directe – mii lei - 7.781.067 11.522.107 17.787.262 12.363.479
5. Cheltuieli indirecte/cheltuieli directe –%- 19,58 23,28 32,03 26,70
Cheltuieli indirecte/cheltuieli salariale directe
6. -%- 124,83 125,12 177,02 150,44
Cheltuieli salariale indirecte/cheltuieli salariale 9.95 7.48 11.83 10.06
7. directe - %-

Atâta timp cat factorii care influenţează rata cheltuielilor indirecte din
tabelul nr. 18 sunt consecvenţi de la o perioadă la alta, putem utiliza ratele pentru
estimarea cheltuielile indirecte pe baza cheltuielilor salariale directe planificate.
Avantajele metodei ratei cheltuielilor indirecte la cheltuielile salariale directe
sunt :
9 metoda este uşor de utilizat.
9 metoda este economică prin aceea că informaţia este accesibila. Informaţiile
despre cheltuielile salariale directe sunt obţinute din statele de plata, iar
cheltuielile indirecte efective pot fi obţinute din registrul contabil totalizator şi
din registre contabile auxiliare pe tipuri de cheltuieli.
Dezavantajele includ :
9 multe dintre cheltuielile indirecte (taxe, depreciere) nu depind de oscilaţiile
cheltuielilor salariale.
9 metoda ignoră alţi factori determinanţi ai costului de producţie care pot depăşi
cheltuielile salariale directe în unele departamente (servicii administrative).
9 metoda utilizează un număr mai mare de operatori, direct proporţional cu
numărul ridicat al cheltuielilor indirecte, în comparaţie cu alte metode.
Capitolul V - 203 -

Rata cheltuielilor indirecte la numărul de ore de muncă directă. Pentru

determinarea acestei rate împărţim cheltuielile indirecte la orele de muncă directă.
Înainte să aplicam cheltuielile indirecte, trebuie să determinam relaţia dintre
cantitatea de cheltuieli indirecte care urmează să fie aplicate şi numărul de ore de
muncă directă implicate. Determinarea ratei o putem face fie pe centru de cost,
departament, produs, serviciu sau întreaga activitate.
În tabelul nr. 18 valoarea medie a ratei este 50.517 lei/oră. Cea mai mică
valoare a ratei a fost de 32.557 lei/oră în 2001, 45.170 lei/oră în 2002 (o creştere
cu 38,7%) şi 63.404 lei/oră în 2003, ceea ce se situează cu 25% deasupra valorii
medii. Creşterea ratelor pe parcursul celor trei ani s-a datorat atât măririi
numărului de salariaţi, cât şi a salariilor tarifare.
Avantajele utilizării acestei rate sunt :
9 uşurinţa în folosire;
9 constituie o bază de aplicaţie realistă atunci când forţa de muncă constituie
factorul principal în producţie.
Dezavantajul pe care îl prezintă această procedură este asemănător celui al
cheltuielilor salariale directe: ignoră contribuţia celorlalţi factori la realizarea
produsului. Spre exemplu, pentru atelierul mecanic al firmei care cuprinde o serie
de maşini (burghie, bormaşină, strung, maşini de filetat) este nerealist să aplicăm
cheltuielile indirecte doar la numărul de ore lucrate fără a lua în calcul şi celelalte
cheltuieli.
Rata cheltuielilor indirecte calculată la cheltuielile directe. Firma poate
utiliza o astfel de rată dacă se dovedeşte utilă pentru măsurarea planificării şi a
performanţelor economice
Tabelul nr. 18 prezintă rata medie pe cei trei ani a cărei valoare este de
26,7%. În anul 2001 rata a atins valoarea de 19,58, înregistrând în 2002 o uşoară
creştere la 23,28 %, dar ajungând în anul 2003 la valoarea de 32,03, depăşind
media cu 5,33% datorată înnoirii mijloacelor de muncă (firma a achiziţionat
maşini şi utilaje noi) Pentru a folosi o astfel de rată în mod eficace, trebuie să
realizam o analiza detaliata a cauzelor specifice ce au determinat modificări ale
categoriilor de cheltuieli, precum şi circumstanţele neobişnuite care au constituit
cauza fluctuaţiilor.
Capitolul V - 204 -

Avantajele acestei metodei sunt :

9 este uşor de utilizat;
9 toate datele necesare sunt uşor accesibile din rapoartele contabile.
Dezavantajele includ :
9 nu face uz de factorul timp în alocarea cheltuielilor indirecte.
9 nu există o relaţie logică între cea mai mare parte a cheltuielilor indirecte şi
valoarea materiei prime.
9 este puţin probabil că o determinare exacta a cheltuielile indirecte să rezulte
din utilizarea forţei de muncă directe datorita potenţialelor erori ce pot apărea în
proiectarea în timp a cheltuielilor materiale.
9 utilizarea acestei rate este restricţionată în situaţii în care nu există variaţii
extreme în realizarea produselor.
9 această metodă se poate dovedi a fi mai utilă doar în anumite departamente
decât la nivelul întregii firme.
Metoda costului orar de funcţionare a maşinii. Pentru calcula rata
cheltuielilor indirecte la orele de funcţionare a maşinii, mai întâi trebuie să
determinam relaţia dintre suma cheltuielilor indirecte care urmează să fie alocată
şi numărul de ore de funcţionare a maşinii. Cheltuielile indirecte sunt apoi alocate
sarcinii sau procesului prin multiplicare orelor de funcţionare a maşinii implicata
într-o anumita activitate la rata respectivă. Pentru a obţine costul orar de
funcţionare a maşinii, împărţim cheltuielile indirecte pentru o maşină anume (sau
pentru un grup de maşini dacă sunt identice în activitate şi cost) la orele relevante
de funcţionare a maşinii :
Cheltuielile indirecte
Costul orar de functionare a ma sin ii =
Orele de functionare a ma sin ii

În general, costul orar de funcţionarea a maşinii reprezintă o estimare a

sumei cheltuielilor indirecte pe oră pentru activitatea efectuata de fiecare maşină.
Calcularea costului orar de funcţionare a maşinii presupune următoarele etape:
1. Departamentele implicate proiectează cheltuielile indirecte estimate pentru
perioada analizată sub forma unui plan de buget.
2. Regrupăm articolele de cheltuieli în trei categorii : (a) cheltuieli specifice fiecărei
maşini în ceea ce priveşte curentul, întreţinerea şi deprecierea; (b) căldura, lumina
Capitolul V - 205 -

şi costuri ale clădirii; şi (c) toate celelalte costuri generale şi de servicii, incluzând
diverse categorii de activităţi.
3. Determinăm totalul cheltuielilor indirecte proiectate pentru funcţionarea
fiecărei maşini în timpul anului. Rata maşinilor reprezintă rezultatul împărţirii
acestui total la numărul de ore operaţionale
Atunci când maşinile constituie cel mai important factor în producţie,
metoda pe ore de funcţionare a maşinii are fără îndoială multiple avantaje în
alocarea cheltuielile indirecte :
9 contabilitatea costurilor pune la dispoziţie cel mai exact mijloc pentru aplicarea
cheltuielile indirecte fiecărei sarcini sau activităţi. Dacă aplicaţia costului orar de
funcţionare a maşinii utilizează timpul ca baza pentru alocarea cheltuielilor
indirecte, rata este realista chiar şi atunci când un operator trebuie să acţioneze
mai multe maşini sau atunci când mai mulţi operatori sunt necesari pentru a
acţiona o singură maşină.
9 costurile orare de funcţionarea a maşinii permit fixarea definitivă a preturilor
de vânzare estimate pentru fiecare sarcina.
9 este o procedură realistă pentru estimarea costului pe produs, cu un grad mare
de exactitate.
9 metoda de stabilire a cheltuielilor indirecte implicata în această rata este atât
logica, cât şi ştiinţifică. Conducerea poate deci să se bazeze pe rapoarte de cost de
mare acurateţe şi să fie sigură de oferta de preţ către client. Cu o asemenea
asigurare, conducerea poate evita ori pierderi de operare, ori eşecul în obţinerea
contractelor. Mai mult, metoda oferă o bază solidă pentru măsurarea costului
lunar al maşinilor neutilizate.
Dezavantajele principale ale metodei costului orar de funcţionare a maşinii
includ :
9 procedura măreşte costurile deoarece rapoarte adiţionale, care în mod normal
nu ar fi necesare, trebuie să fie produse şi păstrate pentru timpul necesar fiecărei
operaţii.
9 măreşte numărul operaţiunilor în contabilitate detaliata a costurilor deoarece
nu se poate utiliza o rata generală pentru fiecare maşină în parte sau pentru de
grup de maşini.
Capitolul V - 206 -

9 cum numai puţine firme pot folosi numai rate de funcţionare a maşinilor,
trebuie folosite şi alte tipuri de rate.

5.5. Analiza cheltuielilor administrative şi de distribuţie

Cheltuielile de administraţie şi de distribuţie sunt în general evidenţiate şi

alocate în categorii separate, mai ales dacă au o valori semnificative. Prin această
procedură, putem să stabilim controale minuţioase şi să asigurăm analize detaliate.
Departamentele administrative şi de distribuţie includ activităţile de
management general, financiar-contabile şi de desfacere.
Analizând datele din tabelul nr. 19, putem compara cheltuielile individuale
cu cheltuielile totale, indica abaterile în plus sau în minus pentru 2001, 2002 şi
2003 şi prezenta evoluţia acestora. Acest tip de informaţie constituie baza pentru o
analiză contabilă detaliată a rezultatelor pe cele trei perioade de timp, şi poate fi
de asemenea folositoare în planificare.
Elementele cheltuielilor administrative şi de distribuţie Tabelul nr. 19

2001 2002 2003

Nr.
crt. Indicatori Valori Valori Valori
absolute % absolute % absolute %
mii lei mii lei mii lei
1. Cheltuieli salariale 32400 5.82 71280 9.35 273780 13.56
2. Taxe şi impozite 169911 30.51 255520 33.52 693547 34.35
3. Asigurări 64411 11.57 195273 25.61 595646 29.50
Cheltuieli transport şi
4. deplasări 36940 6.63 7939 1.04 168864 8.36
Cheltuieli de protocol şi
5. reclamă 233429 41.92 183558 24.08 179295 8.88
6. Subvenţii şi donaţii 19207 3.45 23000 3.02 681 0.03
7. Alte cheltuieli 573 0.10 25775 3.38 107012 5.30
TOTAL 556871 100 762345 100 2018825 100
Cheltuieli de administratie
si distributie/numar de
8. ore 11,899 - 12,836 - 22,467 -
Cheltuieli de administratie
si distributie/cheltuieli
9. salariale directe 45.62 - 35.56 - 62.73 -
Cheltuieli de administratie
si distributie/cifra de
10. afaceri neta 4.02 - 3.66 - 5.83 -

Analizând mai îndeaproape informaţiile din tabelul nr. 19 rezultă că per total
cheltuielile administrative şi de distribuţie au crescut cu 205.474 mii lei în 2002
Capitolul V - 207 -

faţă de 2001, reprezentând o majorare cu 36,89% şi cu 1.256.480 mii lei în 2003

faţă de 2002, constituind o creştere semnificativă de 164,81%.
Evoluţia ponderilor elementelor cheltuielilor administrative şi de distribuţie
pe cele trei perioade analizate se prezintă astfel:

Cheltuieli salariale

Taxe şi im pozite
0.10%
Asigurări
3.45% 5.82%
Cheltuieli transport şi
30.51% deplasări
41.92% Cheltuieli de protocol şi
reclam ă
Subvenţii şi donaţii

Alte cheltuieli
11.57%
6.63%

Graficul nr. 17 Structura cheltuielilor administrative şi de distribuţie în

anul 2001

Cheltuieli salariale

Taxe şi im pozite
3.38%
Asigurări
9.35%
3.02% Cheltuieli transport şi
24.08% deplasări
Cheltuieli de protocol şi
1.04% reclam ă
33.52%
Subvenţii şi donaţii

Alte cheltuieli
25.61%

Graficul nr. 18 Structura cheltuielilor administrative şi de distribuţie în

anul 2002
Capitolul V - 208 -

Cheltuieli salariale

Taxe şi im pozite
5.30%
0.03% Asigurări
13.56%
8.88% Cheltuieli transport şi
deplasări
8.36% Cheltuieli de protocol şi
reclam ă
Subvenţii şi donaţii
34.35%
29.50% Alte cheltuieli

Graficul nr. 19. Structura cheltuielilor administrative şi de distribuţie în

anul 2003
Creşterea cheltuielilor s-a datorat în principal:
9 majorării cheltuielilor salariale cu 120% în anul 2002 faţă de 2001 şi cu
284,09% în 2003 faţă de 2002 ca urmare a faptului că volumul sporit al
producţiei a necesitat angajarea de personal suplimentar specializat în domeniul
desfacerii acesteia;
9 evoluţiei crescătoare a taxelor şi impozitelor cu 50% în 2002 faţă de 2001,
respectiv cu 171% în anul 2003 faţă de anul 2002 datorită creşterii bazei de
impozitare ;
9 majorării cheltuielilor cu asigurările cu 199% în anul 2002 faţă de anul 2001 şi
cu 205% în 2003 faţă de 2002 deoarece potrivit Codului Muncii, firma a fost
nevoită să încheie asigurări profesionale pentru salariaţi.
Cheltuielile cu protocolul şi reclama au înregistrat scăderi de la o perioadă la
alta atât în valori absolute, cât şi ca ponderi în totalul cheltuielilor de administraţie
şi de distribuţie, respectiv în 2002 faţă de 2001 cu 21,36% şi 2,32% în 2003 faţă de
2002 întrucât acţiunile de promovare şi protocol au cunoscut cea mai mare
amploare în 2001, iar în 2002 firma s-a numărat între cele două societăţi avizate
pe plan local de către Imprimeria Naţională în tipărirea documentelor fiscale
tipizate.
În anul 2001 cea mai mare pondere în totalul cheltuielilor de administraţie
şi distribuţie a fost înregistrată de cheltuielile de reclamă şi protocol de 41,92%, iar
Capitolul V - 209 -

în anii 2002 şi 2003 a deţinut-o taxele şi impozitele la un nivel de 33,52%,

respectiv 34,35%.
Structura şi evoluţia elementelor cheltuielilor administrative şi de distribuţie
le putem reprezenta grafic astfel:

700000

600000
Cheltuieli salariale
500000
Taxe şi im pozite
400000 Asigurări

300000 Cheltuieli transport şi

deplasări
200000 Cheltuieli de protocol şi

100000

0
2001 2002 2003

Graficul nr. 20 Diagrama comparativă a elementelor cheltuielilor

administrative şi de distribuţie

În tabelul nr. 19, am calculat de asemenea şi indicatori pertinenţi pentru

analiza cheltuielilor administrative şi de distribuţie.
Rata cheltuielilor administrative şi de distribuţie la cifra de afaceri netă a
fost de 4,02% în 2001, de 3,66% în 2002 şi 5,83% în 2003. Scăderea acestei rate
în 2002 a fost rezultatul devansării indicelui de creştere a cheltuielilor
administrative şi de distribuţie de către indicele cifrei de afaceri nete.
Această rată poate fi folosită în proiectarea cheltuielilor administrative şi de
distribuţie. Controalele manageriale trebuie exercitate în scopul reducerii
cheltuielilor sau a le păstra între limite prestabilite.

5.6. Analiza elementelor costului de producţie în raport cu cifra de

afaceri netă

Rata cheltuielilor materiale şi al altor cheltuieli directe a atins valoarea

medie de 44%. Mărimile ratelor au fost cuprinse între 47,34%% în anul 2001, 45%
Capitolul V - 210 -

în anul 2002 şi 42,06% în anul 2003. Rata scăzută a anului 2003 se bazează pe
creşterea cifrei de afaceri nete, această cunoscând o diminuare faţă de 2001 cu
11,15%, cu 6,53% faţă de 2002, în timp ce rata cheltuielilor indirecte a crescut cu
49,54% comparativ cu 2001 şi cu 27,81% comparativ cu 2002. Modificările
intervenite în ponderile elementelor de cost în cifra de afaceri netă au avut drept
rezultat menţinerea ratei costului de producţie aferent cifrei de afaceri nete la o
valoare relativ constantă.
Aşa cum se arată în tabelul nr. 20 valoarea medie a ratei cheltuielilor
salariale directe aferente cifrei de afaceri pe perioada analizată a fost de 9,49%; de
asemenea, putem spune că la un leu cheltuieli salariale directe am obţinut 10,53 lei
cifră de afaceri netă. Totuşi, dacă am aplica acest factor cheltuielilor salariale
directe periodic, nu ar reflecta cu adevărat rezultatele specifice ale vânzărilor.
Rata cheltuielilor indirecte aferente cifrei de afaceri nete a atins o valoare
medie de 14,28% pentru perioada celor trei ani. Rata a oscilat între 11% în anul
2001, 12,87% în anul 2002 şi 16,45% în 2003. Cea mai mare rată se datorează
creşterilor procentuale mai mari ale cheltuielilor indirecte în 2003, respectiv cu
273% faţă de anul 2001 şi cu 112% faţă de anul 2002 în comparaţie cu valorile mai
mari ale cifrei de afaceri nete ale cărei creşteri au fost cu 150% şi 66% pentru
aceleaşi perioade. Astfel, creşterile sunt relativ modeste în anii 2001 şi 2002 cu
aproximativ 18% în ambele cazuri, dar în anul 2003 s-a înregistrat o creştere cu
28% datorită faptului că indicele cheltuielilor indirecte a devansat indicele cifrei de
afaceri nete şi al costului de producţie.
Rata costului de producţie la cifra de afaceri netă pentru perioada analizată
s-a menţinut la un nivel relativ constant . Cele mai mici cote de 67,15 % şi 67,81 %
înregistrate în 2001 şi respectiv 2003 au fost datorate costurilor salariale directe
mai scăzute comparativ cu anul 2002 al cărei nivel a fost de 68,16 % situându-se
doar cu 0,38% peste media perioadei analizate. Creşterea a fost parţial echilibrată
de reducerea ponderii cheltuielilor administrative şi de distribuţie în cifra de
afaceri netă la 3,66%, înregistrându-se cea mai mică valoare din perioada
analizată.
Când costul de producţie este comparat cu cifra de afaceri netă, cea mai
mică rată este cu numai 0,63% sub medie (2001) şi cea mai mare rată pe o
Capitolul V - 211 -

perioada de un an este cu 0,38% peste medie (2002). Rata medie a costurilor de

producţie (67,78%) indică o politică managerială de încredere în planificarea
costurilor de producţie pe baza cifrei de afaceri.

Ratele elementelor de cheltuieli calculate la cifra de afaceri netă

Tabelul nr.20
Nr. Indicatori Perioada
Crt.
2001 2002 2003 Valoare
medie
1. Cheltuieli materiale şi alte
cheltuieli directe/cifra de afaceri
neta -%- 47,34 45,00 42,06 44,00
Cheltuieli salariale directe/cifra
2.
de afaceri netă -%- 8,81 10,29 9,29 9,49
Cheltuieli indirecte/cifra de
3. afaceri netă -%-
11,00 12,87 16,45 14,28
Costul de producţie/cifra de
4. afaceri netă -%- 67,15 68,16 67,81 67,78

Cheltuieli administrative şi de
5. distribuţie/cifra de afaceri netă 4,02 3,66 5,83 4,81
-%-
Cost complet/cifra de afaceri netă 71,16 71,82 73,64 72,60
6.
-%-

Orice oscilaţie majoră în ratele elementelor de cost aferent cifrei de afaceri

nete de la o perioadă la alta necesită o analiză mai complexă. Această implică
determinarea cauzelor specifice pentru oscilaţiile fiecărui element de cost înaintea
utilizării lor în mod realist în rapoartele de estimare şi planificare. Abordarea pe
baza ratelor este potrivită în condiţiile în care se dovedeşte validă pe baza
experienţei istorice.

5.7. Alocarea în mod echitabil a elementelor de cost pe produs

Cheltuielile materiale şi alte cheltuieli directe, cheltuielile salariale directe

asociate cu fabricarea unui produs sau per total producţie sunt furnizate de datele
cuprinse în documentele contabile de bază: bonuri de consum pentru materii
Capitolul V - 212 -

prime şi materiale consumabile, fişe/rapoarte de pontaj, state de salarii, comenzi

pe clienţi.
Cheltuielile indirecte aferente unui produs sau producţie nu pot fi
relaţionate cu nici un document de ieşire. Totuşi, repartizarea acestor cheltuieli
pentru stabilirea costurilor de producţie este esenţială pentru politica de
determinare a preţului de vânzare, estimarea sau alocarea bugetului, evaluarea
stocurilor. În concluzie, avem nevoie de metode de alocare a cheltuielilor indirecte
în mod echitabil cu participarea acestora la fabricarea unui produs sau a întregii
producţii.
Analizând cheltuielile materiale şi a alte cheltuieli directe pe unitate de
produs observăm că valoarea medie a atins 312 lei pe produs aşa cum apare în
tabelul nr. 21.
În anii 2001 şi 2002 , volumul producţiei a cunoscut o creştere sensibilă
devansată de creşterea cheltuielilor materiale directe ceea ce se constată şi în
creşterea ponderii acestora în volumul producţiei în schimb în anul 2003
constatăm că deşi volumul producţiei a crescut cu 65% faţă de perioada
precedentă, cheltuielile materiale directe au crescut într-o proporţie mai mică de
55%, datorită investiţiilor realizate (achiziţii de maşini şi utilaje moderne). Această
situaţie a condus la o diminuare a cheltuielilor materiale directe pe unitatea de
produs la valoarea de 311 lei / produs.
Elemente de cheltuieli pe produs Tabel nr.21
Nr Indicatori Perioada Valoarea
medie
Crt 2001 2002 2003
Volumul producţiei (foi
1. tipărite) 22.376.221 28.369.763 46.817.940 32.521.308
Cheltuieli materiale si alte
cheltuieli directe /volumul
2. producţiei - lei/produs - 293 330 311 312
Cheltuieli indirecte /volumul
3. producţiei - lei/produs - 68 94.5 121 101.5
Cheltuieli salariale directe
/volumul producţiei
4. - lei/produs - 54 75.5 68 67.4
Costul de producţie /volumul
5. producţiei - lei/produs - 415 500 500 482
Cheltuieli administrative şi de
distribuţie/volumul
6 producţiei - lei/produs - 25 27 43 34
Cost complet /volumul
7. producţiei - lei/produs - 441 528 545 516
Capitolul V - 213 -

Tabelul nr.21 prezintă cheltuielile indirecte pe unitatea de produs. De

exemplu, în anul 2001 cheltuielile indirecte au fost de 1.523.684 mii lei si
cantitatea de unităţi produse a fost de 22.376.221 , în anul 2002 cheltuielile
indirecte au fost de 2.682.761 mii lei si cantitatea de unităţi produse a fost de
28.369.763 iar în anul 2003 de 5.697.218 mii lei, respectiv 46.817.940 produse.
Aceste valori au condus la obţinerea unei rate de 68 lei/produs în anul 2001, 94,5
lei/produs în anul 2002, 121 lei/produs în anul 2003.
Rata medie pentru întreaga perioadă am calculat-o ca fiind 101,5 lei/produs.
Cheltuielile indirecte au înregistrat o valoare medie de 3.301.221 mii lei mai mare
cu 116,6% şi 23% comparativ cu anii 2001 şi 2002 şi mai mică cu 42,06% faţă de
anul 2003, în timp ce valoarea medie a unităţilor produse au fost cu numai 45,33
% respectiv 14,63% mai mare faţă de anii 2001 şi 2002 şi cu 30,53% mai mică faţă
de anul 2003. Această situaţie a constituit cauza pentru o rată medie a cheltuielilor
indirecte la volumul producţiei mai mare .
Această este una dintre abordările de bază pentru analiza diferenţelor dintre
rate pentru perioade distincte.
Metoda are avantajele şi dezavantajele ei. Aplicarea ratei pe produs este cel
mai uşor de folosit în alocarea cheltuielilor indirecte. Totuşi utilitatea ei este
limitata la situaţii care implica un singur produs sau câteva produse înrudite
caracterizate printr-un numitor comun, spre exemplu în cazul nostru fila tipărită.
Dacă nu există nici un numitor comun trebuie să determinam un alt factor de
ponderare pertinent şi rezonabil. Trebuie să adaptăm factorii de pondere pe
unitate pentru o perioada data la caracterul industriei respective.
Tabelul nr. 21 prezintă de asemenea ratele cheltuielilor salariale directe pe
unitatea de produs necesare analizei acestora. Rata de cheltuielilor salariale
directe pe unitate de produs a atins în medie de 67,4 lei/ produs pentru perioada
analizată. Cea mai mare rata de 75,5 lei/ produs s-a obţinut în 2002 şi a fost cu
12% mai mare decât valoarea medie . Cauza este în principal creşterea relativ mai
mare a cheltuielilor de muncă directă în comparaţie cu mărirea unităţilor produse.
Analizând cheltuielile salariale directe pe produs ale anului 2003 comparativ
cu anul 2002, observăm o scădere a acestora cu 10% rezultată dintr-o creştere
Capitolul V - 214 -

relativ mai mare a numărului de unităţi produse în comparaţie cu sporirea

cheltuielilor de muncă directă.
Analiza cheltuielilor indirecte pe unitate de produs. Cea mai simplă şi directă
metoda de alocare a cheltuielile indirecte se realizează pe baza cantităţilor de
produse obţinute. Pentru a obţine rata, împărţim cheltuielile indirecte la unităţile
de produs fabricate. Calculele pot implica produse fizice efective, produse fizice
estimate sau date din activitatea normala. Mai mult, ratele pot fi calculate pentru
întreaga unitate, departament sau centrul de cost.
Dacă rata cheltuielilor indirecte e bazată pe cheltuieli efective pentru
perioada determinată, această se obţine prin împărţirea cheltuielilor indirecte la
producţia efectivă exprimată valoric sau fizic. Cheltuielile indirecte pot fi
repartizate pe produse fie înainte, fie după ce s-au determinat cu certitudine
cheltuielile totale.
cheltuieli indirecte efective
Rata de aplicare efectiva =
productie efectiva

Pentru a calcula o rată planificată, împărţim cheltuielile indirecte estimate la

producţia estimată valoric sau fizic.
Cheltuieli indirecte estimate
Rata planificata =
Pr oductie estimata

Când utilizăm cheltuielile indirecte efective nu putem finaliza procedura de

stabilire a preţului până la încheierea perioadei de gestiune şi această întârziere ne
dezavantajează deoarece nu putem determina costurile finale decât după
completarea raportului de producţie. Atunci când cheltuielile indirecte sunt
estimate în avans, putem determina costurile pe produs imediat şi putem atenua
astfel activitatea fluctuaţională. Pe de altă parte, folosirea estimărilor poate
conduce la valori sub sau supradimensionate ale cheltuielilor indirecte, care
trebuie ajustate periodic prin intermediul înregistrărilor contabile.
În final analizând costul de producţie pe unitatea de produs observăm valori
identice la nivelul anilor 2002 şi 2003 de 500 lei/ produs. Deşi am observat că în
anul 2003 cheltuielile directe unitare au scăzut , ponderea cheltuielilor indirecte
unitare în costul de producţie mediu a crescut cu 28,04% faţă de nivelul înregistrat
în anul 2002.
Capitolul V - 215 -

Cheltuielile administrative şi de distribuţie pe unitatea de produs au atins

valori cuprinse între 25 lei/produs în anul 2001 şi 43 lei/produs in anul 2003, faţă
de valoarea medie a perioadei analizate de 34%.
Determinarea elementelor de cost pe unitatea de produs ne ajuta să stabilim
cu rapiditate costul pe produs şi să depistăm abaterile neobişnuite în evoluţia
acestuia.
Ratele elementelor de cost pe unitatea de produs ne ajuta să estimam
costurile, să stabilim preţul produselor, să măsurăm performanţa costurilor pe
baza experienţei istorice, să analizăm elementele de cost în detaliu, să întocmim
bugetul şi să urmărim realizarea acestuia.
Capitolul VI - 216 -

CAPITOLUL VI
VALORIFICAREA INFORMAŢIILOR OBŢINUTE PRIN ANALIZA
COSTURILOR ÎN ELABORAREA STRATEGIEI FIRMEI

Strategiile şi politicile elaborate de către organismele manageriale deţin un

rol esenţial în conceperea şi fundamentarea activităţii firmelor. Concretizate în
previziuni, acestea jalonează dezvoltarea fiecărei întreprinderi, de contribuţia lor
depinzând adesea eficacitatea interfaţei cu suprasistemele din care face parte,
măsura în care acestea îşi menţin şi amplifică segmentul de piaţă ocupat,
profitabilitatea obţinută.
Strategia provine de la cuvântul grecesc “strategio” care înseamnă general şi
care a rezultat prin alăturarea a două cuvinte “stratos” care semnifică armată şi
“agein” care înseamnă a conduce. Dicţionarul complet al economiei de piaţă
defineşte strategia astfel: “noţiune din domeniul militar, extins în sens managerial,
prin care se înţelege ansamblul obiectivelor majore ale întreprinderii pe termen
lung, principalele modalităţi de realizare, împreună cu resursele alocate. Politica
firmei cuprinde un set de obiective pe termen mediu şi lung care se referă fie la
ansamblul activităţilor, fie la componente majore ale acesteia, volumul şi structura
resurselor disponibile, acţiunile principale de întreprins, principalii responsabili şi
executanţi, sursele de finanţare, termenele finale şi intermediare, indicatorii de
eficienţă globali şi parţiali. Serveşte drept fundament pentru elaborarea politicii de
dezvoltare pe termen scurt şi lung de către fiecare unitate în parte.”
Rezultă că o strategie se va concretiza în definirea domeniilor de activitate:
stabilirea obiectivelor majore ale întreprinderii, stabilirea politicilor şi planurilor
pentru atingerea obiectivelor, determinarea responsabilităţilor conducerii firmei,
acţionarilor, salariaţilor, clienţilor, furnizorilor, stabilirea resurselor disponibile
necesare realizării strategiei.
Strategia reprezintă un produs al procesului managementului strategic şi
cuprinde câteva trăsături definitorii: are la bază un volum apreciabil de informaţii
agregate, se subordonează obiectivelor stabilite, este interschimbabilă cu
Capitolul VI - 217 -

obiectivele, defineşte direcţiile majore în care firma îşi concentrează activitatea în

viitor şi nu marchează începutul transpunerii ei în fapt, este baza elaborărilor
planurilor strategice, necesită existenţa feed-back-ului strategic, în vederea
obţinerii avantajului competitiv.
Pentru ca o strategie să prezinte utilitate pentru organizaţie este esenţial să
vizeze şi să asigure obţinerea avantajului comparativ referitor la costul sau
calitatea produsului. Acele strategii care îi permit firmei obţinerea unui avantaj
competitiv poartă denumirea de strategii competitive. Avantajul comparativ se
concretizează în realizarea de către o firmă a unor produse sau servicii superioare
dintr-un punct de vedere semnificativ pentru consumatori în comparaţie cu
ofertele concurenţei.
Referindu-se la unul sau mai multe elemente componente de importanţă
esenţială pentru consumator, avantajul comparativ îl determină pe acesta să
cumpere produsul sau serviciul respectiv ce este caracterizat prin parametrii
superiori decât cel al celorlalţi producători.
În opinia lui M. Porter, avantajul comparativ se reduce la asigurarea unui
cost redus sau a unui produs sau serviciu care se diferenţiază prin calitatea sa de
ofertele cu articole similare existente pe piaţă.
În ceea ce priveşte obţinerea avantajului competitiv, sursa poate fi inovarea
care constă în înnoirea produsului, a tehnologiei şi echipamentului, a
managementului, a comercializării, finanţării, personalului, etc.
Condiţia de bază pentru ca avantajul competitiv să fie viabil o reprezintă
durabilitatea acestuia, respectiv posibilitatea susţinerii pe o perioadă îndelungată a
sa. În situaţia în care această condiţie nu este îndeplinită nu putem vorbi despre un
avantaj competitiv de tip strategic, ci de unul temporar, bazat pe o conjunctură
favorabilă sau pe valorificarea unei oportunităţi.
M. Porter a delimitat un număr de cinci strategii generice şi anume:
1. Leader general în domeniul costului de fabricaţie;
2. Diferenţierea la nivelul întregului sector de activitate;
3. Diferenţierea focalizată (la nivelul unui segment);
4. Strategia focalizată a costului minim de fabricaţie;
5. Strategia celui mai competitiv nivel al costului de fabricaţie.
Capitolul VI - 218 -

Strategia de dominaţie prin costuri este cea mai răspândită dintre toate
strategiile la nivel microeconomic. Această părere este argumentată de faptul că
lupta concurenţială se poartă cel mai adesea prin preţ.
Alegând această strategie, o firmă cu sisteme de producţie clasice îşi propune
să devină producătorul ce are cel mai mic cost din industria respectivă. Firma va
avea un scop competitiv larg, servind multe segmente de piaţă, putând opera chiar
în industrii legate între ele.
Un producător la preţ scăzut trebuie să identifice şi să exploateze toate
sursele de avantaj în cost. Producătorii cu cel mai scăzut cost vând un standard, un
produs sau îşi bazează avantajele de cost pe recoltarea costurilor absolute din toate
sursele posibile. În situaţia în care o întreprindere reuşeşte să realizeze şi să
susţină costul general de lider, ea va obţine performanţe peste media din industria
sa şi va putea impune preţurile la nivelul industriei. La preţuri echivalente sau mai
mici în comparaţie cu ale concurenţei, poziţia de lider cu costuri minime se
repercutează în profiturile mai mari.
Utilizarea cu succes a strategiei prin costuri impune organizarea activităţii şi
concentrarea informaţiilor financiar contabile pe centre de costuri. În această
situaţie se urmăreşte:
9 determinarea activităţilor şi a zonelor care generează costuri, respectiv a acelor
zone unde au loc consumuri de resurse;
9 determinarea responsabilităţilor pe fiecare tip de activitate;
9 organizarea şi administrarea mai eficientă a activităţii generale a firmei;
9 fundamentarea procesului decizional intern.
Opţiunea unei firme îndreptată spre alegerea strategiei costurilor este
determinată de perspectiva dobândirii unor avantaje precum:
9 realizarea unor venituri superioare mediei înregistrate pe întreaga industrie de
profil, deoarece acei producători care obţin bunuri sau servicii la costuri mai mici
decât cele ale concurenţei au posibilitatea să utilizeze acest avantaj de cost pentru
determinarea unei marje de profit mai mare;
9 ocuparea unei poziţii care devansează concurenţii şi care rezultă din
posibilităţile de a concura ofensiv pe bază de preţuri pentru extinderea activităţii
Capitolul VI - 219 -

pe segmentul de piaţă acoperit şi pentru a se apăra în cazul declanşării unui

„război al preţurilor”;
9 obţinerea unei marje de profit sigure în faţa clienţilor puternici, deoarece
presiunile acestora de scădere a preţurilor se pot exercita numai până la nivelul de
supravieţuire a următorului concurent de pe piaţă;
9 adoptarea unei atitudini ofensive şi în relaţiile cu furnizorii puternici. Eficienţa
mai mare pe care o realizează îi va oferi un interval mai larg de negociere a
preţurilor în cazul materiilor prime, materialelor, energiei cumpărate;
9 câştigarea unei poziţii puternice în raport cu potenţialii intraţi pe piaţă, întrucât
costurile reduse constituie o barieră de intrare puternică pentru aceştia, dar şi o
armă de contraatacare a dezechilibrelor pe care le poate crea pe piaţă un nou venit;
9 posibilitatea folosirii reducerilor de preţ ca o armă concurenţială eficace în
scopul apărării în faţa produselor sau serviciilor de substituiţie oferite de firme
concurente la preţuri atractive.
Aplicarea strategiei de dominaţie prin costuri obligă firmele să găsească
acele zone care pot fi potenţiale surse de economii, respectiv de reducere a
costurilor.
M. Porter consideră că poziţia relativă de cost a unei firme este dependentă
de „forţele motrice de cost importante”. „Forţele motrice de cost sunt factorii
determinanţi structurali ai costului unei activităţi şi se diferenţiază prin gradul de
control pe care îl exercită o firmă asupra lor. Forţele motrice de cost determină
comportamentul costurilor în cadrul unei activităţi, reflectând orice legături sau
relaţii de interdependenţă care o influenţează. Performanţa de cost a unei firme în
fiecare din activităţile sale separate de mare importanţă se cumulează pentru a
determina poziţia relativă de cost a firmei.”1
Factorii pe care M. Porter îi consideră decisivi în câştigarea avantajului de
cost sunt: economiile de scară, învăţarea, tiparul de utilizare a capacităţii,
legăturile, relaţiile de interdependenţă, integrarea, coordonarea în timp, politicile
discreţionare, localizarea şi factorii instituţionali.
Altfel spus, putem să considerăm că principalii factori care contribuie la
reducerea costurilor sunt:
1
M. Porter, “Avantajul concurenţial”, Editura Teora, Bucureşti, 2001, pag. 70
Capitolul VI - 220 -

9 rezultatele obţinute în urma experienţei şi transferului de cunoştinţe de care

firma a beneficiat în cadrul fiecărei activităţi;
9 costuri de producţie reduse datorită controlului riguros al resurselor utilizate în
procesele de fabricaţie;
9 gradul de integrare care influenţează diferit de la o industrie la alta;
9 gradul de utilizare a capacităţilor de producţie;
9 momentul de intrare în industrie. Vechimea poate aduce după sine avantaje,
precum notorietate, efectul de formare, etc, însă poate fi urmată şi de dezavantaje
ca necesitatea de a găsi furnizori, de a forma distribuitori, clienţi, etc;
9 acces privilegiat la unele resurse care sunt oferite la preţuri atractive;
9 relaţiile cu partenerii insituţionali (guvern, sindicate, puterea publică etc.) care
sunt inaccesibili celorlalţi concurenţi şi care permit realizarea de economii
importante cum ar fi: exonerări financiare, absenţa de conflicte sociale, preţuri
bune etc.;
9 economii de scară în diferitele activităţi elementare.
Avantajul competitiv de cost se poate crea şi menţine pe două căi:
9 prin controlul riguros al utilizării instrumentelor de cost comparativ cu
realizările firmelor concurente, ceea ce presupune identificarea tuturor surselor de
reducere a costurilor şi luarea măsurilor adecvate în acest sens;
9 prin reanalizarea structurii lanţului activităţi-costuri în vederea determinării
corecţiilor de fond necesare realizării unei reduceri semnificative a costurilor
cumulative.
În analiza strategică a costurilor este necesară parcurgerea mai multor etape
ce presupun: identificarea activităţilor şi subactivităţilor generatoare de cheltuieli,
stabilirea factorilor care acţionează asupra costurilor, determinarea costurilor
concurenţei, identificarea elementelor de diferenţiere a costurilor proprii de cele
ale celorlalţi producători, conturarea direcţiilor strategice în vederea reducerii
costurilor, aplicarea şi verificarea strategiei.
Cele mai răspândite căi de realizare a economiilor în domeniul costurilor
vizează cheltuielile de natură materială şi cele de natură salarială (cu personalul).
Capitolul VI - 221 -

Dacă ne referim la factorul de producţie capital, un prim pachet de măsuri

pentru reducerea costurilor vizează cheltuielile cu muncă materializată. În acest
caz, se poate acţiona în următoarele direcţii:
9 utilizarea unor materii prime, materiale, combustibil, energie, etc. care se
găsesc din abundenţă şi sunt mai ieftine;
9 promovarea unor tehnologii de fabricaţie noi sau modernizate;
9 reorganizarea proceselor tehnologice;
9 reproiectarea produselor deja fabricate în vederea reducerii consumului de
resurse sau proiectarea unor noi produse care să necesite un consum mai mic de
materiale;
9 reevaluarea normelor de consum şi/sau elaborarea de noi norme şi urmărirea
încadrării consumurilor în aceste norme;
9 găsirea unor modalităţi de reducere a numărului de rebuturi sau de
revalorificare a acestora;
9 îmbunătăţirea organizării activităţii de aprovizionare, producţie şi desfacere a
bunurilor şi serviciilor rezultate;
9 creşterea vitezei de rotaţie a capitalului circulant;
9 achiziţionarea de maşini, utilaje, instalaţii performante, astfel încât să se reducă
cheltuielile cu reparaţiile;
9 folosirea intensivă a capacităţilor de producţie care duce la scăderea cotei de
amortizare ce revine pe produs;
9 achiziţionarea unor utilaje la preţuri avantajoase, dar care să corespundă din
punct de vedere tehnic;
9 evitarea supraîncărcării sau a subîncărcării utilajelor.
Acţionând, în vederea reducerii costurilor, asupra factorului de producţie
muncă, ne referim, în special, la căile de sporire a productivităţii muncii.
O condiţie esenţială pentru “sănătatea” firmei este ca ritmul creşterii
productivităţii muncii să-l depăşească pe cel de creştere al salariilor. Printre
modalităţile de reducere a costurilor în acest caz, se numără:
9 creşterea nivelului tehnic al producţiei care se realizează prin introducerea în
procesele de fabricaţie a automatizării, robotizării, cibernetizării şi care duce la
promovarea unor tehnologii modernizate şi/sau noi. În această situaţie se obţine o
Capitolul VI - 222 -

producţie mai mare cu aceeaşi cheltuială de muncă şi cu implicaţii asupra

diminuării celorlalte cheltuieli;
9 îmbunătăţirea sistemului de pregătire şi perfecţionare a resurselor umane. Se
are în vedere angajarea de personal cu o calificare corespunzătoare, evaluarea
permanentă a personalului, organizarea de cursuri de calificare, recalificare,etc.;
9 promovarea unui management competent ale cărui efecte se regăsesc în
perfecţionarea organizării şi conducerii activităţii economice, în folosirea intensivă
a timpului de lucru, a capitalului, a capacităţilor de producţie. Perfecţionarea
organizării producţiei şi a muncii se referă la îmbunătăţirea organizării muncii care
presupune adoptarea unor măsuri ce au ca scop reducerea volumului de muncă,
organizarea locurilor de muncă, programarea producţiei şi controlul operativ al
acesteia, lansarea în fabricaţie a noi produse şi dezvoltarea celor existente,
eficientizarea activităţilor cu caracter auxiliar şi deservire, îmbunătăţirea activităţii
de bază a firmei, etc.;
9 asigurarea cointeresării materiale a salariaţilor prin crearea unui sistem de
premiere în cazul în care se înregistrează rezultate deosebite pe linia depăşirii
normelor de muncă, a realizării unor produse de calitate, etc., acordarea unor
sporuri pentru ore lucrate suplimentar, în schimburi de noapte sau în perioadele
de repaos admise de lege, acordarea unor facilităţi pentru petrecerea concediului
de odihnă constând în obţinerea unor bilete cu tarif redus în staţiuni de odihnă şi
tratament, acordarea de prime de vacanţă, etc.;
9 creşterea calităţii condiţiilor de muncă şi a climatului social din cadrul firmei.
Îmbunătăţirea activităţii de aprovizionare tehnico-materială reprezintă o
cale de reducere a costului, ce se poate concretiza prin:
9 redimensionarea stocurilor de materii prime, materiale;
9 raţionalizarea activităţii depozitelor;
9 simplificarea programului de aprovizionarea;
9 scurtarea canalelor de distribuţie;
9 stabilirea de contracte ferme cu furnizori care să respecte calitatea produselor.
Reducerea cheltuielilor de desfacere are contribuţii în minimizarea
costurilor prin:
9 organizarea unei reţele proprii de desfacere a mărfurilor;
Capitolul VI - 223 -

9 dezvoltarea activităţii de service în perioada de garanţie şi post garanţie;

9 angajarea de personal calificat în domeniu;
9 instituirea unei politici de marketing bine fundamentată.
Cheltuielile administrativ-gospodăreşti, fiind considerate cheltuieli
convenţional constante, pot fi reduse, în principal, prin creşterea volumului
producţiei. Contribuţia acestora la reducerea costului de producţie se poate
determina prin:
9 redimensionarea aparatului administrativ;
9 reducerea consumabilelor de birou.
Având în vedere importanţa surselor avantajului de cost, putem sintetiza
domeniile de reducere a costurilor astfel:

ARIA DE INSTRUMENTELE EFECTE

ACŢIUNE UTILIZATE
Resurse - scăderea consumurilor de materii- modificarea proporţiilor
materiale prime, materiale, combustibil, dintre resursele materiale şi
utilizate energie, apă, etc.; cele salariale;
- utilizarea unor resurse noi sau - reducerea costurilor totale şi
neconvenţionale mai ieftine. a preţurilor;
- ocuparea de noi segmente de
piaţă, creşterea cotei de piaţă.
Productivitatea - calificarea, recalificarea şi - creşterea producţiei fizice pe
muncii perfecţionarea forţei de muncă; lucrător şi pe unitatea de timp;
- utilizarea intensivă a maşinilor, - reducerea costurilor şi
utilajelor, echipamentelor, implicit creşterea profitului;
instalaţiilor; - creşterea profitului net
- asigurarea ritmicităţii în
aprovizionarea locurilor de muncă
cu factori de producţie;
- creşterea gradului de organizare
şi disciplină a muncii.
Producţia - introducerea în fabricaţie de noi - îmbunătăţirea calităţii
realizată produse; produselor;
- reproiectarea şi modernizarea - reducerea cheltuielilor
producţiei existente. rezultate din noncalitate
Capacitatea de - lărgirea capacităţii de producţie; - creşterea producţiei fizice;
producţie - creşterea gradului de utilizare a - creşterea costurilor totale;
capacităţii de producţie. - reducerea costurilor unitare şi
a costurilor la 1000 lei cifră de
afaceri;
- scăderea costurilor
subactivităţii.
Calitatea - reorganizarea şi îmbunătăţirea - creşterea costurilor de
producţiei gestiunii calităţii resurselor prevenire şi de identificare a
Capitolul VI - 224 -

materiale şi umane, a proceselor de defectelor;

organizare şi conducere a cercetării - reducerea costurilor generate
ştiinţifice de noncalitate;
- creşterea calităţii produselor.
Introducerea - îmbunătăţirea modalităţilor de - creşterea producţiei fizice
progresului valorificare a resurselor firmei. - scăderea consumurilor
tehnic specifice
- creşterea profitului.

Activitatea de - urmărirea operativă a - identificarea cauzelor ce

conducere cheltuielilor pe locuri de activitate determină creştera costurilor;
şi feluri de cheltuieli prin - economii relative şi absolute
determinarea abaterilor în structura costurilor;
cheltuielilor efective faţă de nivelul - eliminarea sau menţinerea în
previzionat şi depistarea cauzelor fabricaţie a unor produse.
ce au generat aceste abateri;
- utilizarea informaţiilor legate de
costuri în luarea deciziilor pe baza
depistării costurilor relevante,
inevitabile şi prin analiza costurilor
de oportunitate şi investire.

Strategia de dominaţie prin costuri, pe lângă o serie de avantaje prezintă şi

unele dezavantaje evidente:
9 exercitarea unei presiuni asupra resurselor financiare ale firmei care
îndeplineşte un rol esenţial în introducerea noutăţilor tehnologice în scopul
reducerii semnificative a costurilor de producţie, abandonării echipamentelor şi
tehnologiilor existente în momentul în care apar altele mai performante;
9 efectuarea de investiţii masive în tehnologii, în situaţia în care preferinţele
cumpărătorilor sunt orientate spre produse sau servicii cu noi caracteristici oferite
de concurenţi, ceea ce implică riscul inflexibilităţii strategice;
9 pierderea avantajelor şi sporurilor de eficienţă generate de investiţiile
anterioare, în momentul producerii schimbărilor tehnologice efectuate în scopul
reducerii costurilor;
9 focalizarea exclusivă asupra căilor de reducere a costurilor de producţie şi
neglijarea schimbărilor produse în preferinţele consumatorilor în ceea ce priveşte
calitatea produselor sau serviciilor, modalităţile de folosire, reducerea elasticităţii
cererii în raport cu preţul etc.;
9 exclusivitatea aplicării strategiei, în condiţiile în care în competiţia dobândirii
poziţiei de producător la cel mai scăzut cost pe întreaga piaţă sunt antrenate mai
Capitolul VI - 225 -

multe firme. Din acest motiv competiţia respectivă este foarte intensă.
Perspectivele de profit deschise de aplicarea acestei strategii se materializează
numai pentru firma care reuşeşte să învingă în competiţie şi să se desprindă în
poziţia de lider pe piaţă în materie de costuri, ceea ce este de natură să determine
celelate firme concurente să abandoneze strategia respectivă.
Metode de analiză a costurilor de producţie - 226 -

CONCLUZII

Preocupările noastre legate de costurile de producţie în general, de analiza

acestora şi, implicit, a metodelor utilizate în acest scop derivă din necesitatea
realizării de către agenţii economici a unor produse de calitate superioară, căutând
totodată să angajeze în acest scop costuri cât mai reduse.
Se poate spune că acestei problematici trebuie să i se acorde atenţia cuvenită
deoarece numai printr-o analiză continuă a costurilor de producţie întreprinderile
pot supravieţui şi se pot dezvolta într-un mediu economic din ce în ce mai
nefavorabil, instabil, marcat de o concurenţă acerbă în toate domeniile de
activitate şi de o creştere continuă a preţurilor resurselor utilizate. La aceste
dificultăţi, pentru firmele româneşti, se mai adaugă şi altele generate de tranziţia
de la o economie centralizată la o economie de piaţă. Unele dintre aceste
întreprinderi au reuşit să se adapteze cerinţelor economiei de piaţă, nu însă fără
eforturi considerabile, altele au eşuat în această încercare.
Analiza costurilor reprezintă un domeniu important în funcţionarea eficientă
a întreprinderii în condiţiile limitării resurselor, sarcina acesteia constând în
furnizarea informaţiilor necesare managerilor în vederea elaborării deciziilor
strategice.
Având în vedere toate aceste aspecte, lucrarea de faţă s-a vrut a fi o sinteză
foarte utilă asupra teoriei şi practicii analizei costurilor. În acest context, putem
spune că se pot desprinde următoarele idei:
9 existenţa cheltuielilor în circuitul economic este inevitabilă şi indispensabilă,
aşadar bunurile produse de către o firmă nu se pot obţine fără cheltuieli, iar
costul reprezintă expresia tuturor acestor consumuri de resurse (cheltuieli)
ocazionate de realizarea unui bun sau a unui serviciu. Costul de producţie este
considerat un indicator calitativ economic a cărui poziţie centrală în cadrul
sistemului de indicatori ai firmei nu poate fi contestată. De asemenea, costul de
Metode de analiză a costurilor de producţie - 227 -

producţie este integrat în sistemul indicatorilor economici de măsurare şi

apreciere a eficienţei economice;
9 noţiunea de cost care cuprinde evaluarea eforturilor implicate de un act
economic, determinat mai ales de activitatea de producţie a cunoscut pe
parcursul dezvoltării gândirii economice mai multe interpretări şi clasificări;
9 costul reprezintă un element special în construirea şi aplicarea deciziilor la
orice nivel, motiv pentru care trebuie să se cunoască amănunţit cheltuielile care îl
compun. Cheltuielile de producţie le putem defini ca fiind expresia bănească a
oricărui consum de muncă vie şi materializată din cadrul unui anumit proces
economic, productiv sau comercial ocazionat de îndeplinirea unor sarcini sau a
unor obiective tehnice, economice, sociale, etc. şi care are ca rezultat obţinerea de
bunuri, servicii şi alte prestări cu alte destinaţii. Cheltuielile care formează costul
unui produs, serviciu sau lucrare sunt în legătură directă cu modul de desfăşurare
şi conţinutul procesului de producţie şi care, la rândul său, este inseparabil de
factorii de producţie: muncă, natură şi capital. Folosirea factorilor de producţie în
procesul productiv duce la consumarea acestora şi, implicit, la contribuţia lor
diferită la formarea cheltuielilor care însumate constituie costul;
9 modul de determinare şi de analiză a costului este influenţat de particularităţile
de organizare a producţiei. Producţia, în dubla ei ipostază de proces economic ce
se desfăşoară într-un anumit cadru organizatoric şi de rezultat al procesului de
muncă, generează pe de o parte cheltuieli de organizare, conducere şi control al
procesului de muncă şi, pe de altă parte, cheltuieli aferente produselor obţinute,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate;
9 contribuţia costurilor în fundamentarea deciziilor este de necontestat şi se
reflectă în:
- alegerea variantei optime de producţie;
- determinarea volumului de activitate;
- compararea costului produsului propriu cu cel al produselor similare fabricate
de concurenţă pentru determinarea diferenţelor ce rezultă din modul de
organizare a activităţii, de gradul de înzestrare tehnică, de modul de organizare
a muncii şi de calificare a acesteia, de modul de utilizare a fondului de timp;
Metode de analiză a costurilor de producţie - 228 -

- crearea posibilităţii exercitării tuturor funcţiilor activităţii de conducere;

- crearea unui instrument prin utilizarea antecalculaţiei pentru planificarea
financiară internă, putându-se realiza anumite programe privind evoluţia unor
indicatori ai firmei;
- orientarea potenţialilor investitori asupra eficienţei economice a unor noi
activităţi sau asupra înfiinţării de noi firme;
- sprijinirea decidenţilor în alegerea soluţiilor ce permit identificarea unor căi
care să pună rapid în evidenţă anomaliile care apar;
9 determinarea economică a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule
desfăşurate prin intermediul unor metode specifice. Succesiunea calculelor
efectuate este cunoscută sub denumirea de calculaţia costurilor. Sistemele şi
metodele de calculaţie a costurilor, numite şi sisteme şi metode de conducere prin
costuri, cuprind ansamblul proceselor prin care se determină corelaţia dintre
cheltuielile de producţie şi desfacere ale firmei şi producţia care le-a ocazionat.
Putem clasifica sistemele de conducere prin costuri după o serie de criterii.
După modalităţile de calculaţie şi apariţia lor în timp, sistemele şi metodele
de conducere prin costuri se pot grupa în următoarele categorii:
Metode clasice de conducere prin costuri (metoda globală, metoda pe faze
de fabricaţie, metoda pe comenzi). Metodele clasice de calculaţie a costurilor stau
la baza organizării activităţii de măsurare a costurilor şi s-au menţinut datorită
existenţei, în principiu, a aceloraşi structuri tehnice, tehnologice şi organizatorice
ale producţiei. Desigur, progresul tehnic a adus cu sine o serie de modificări în
structura productivă, motiv pentru care şi metodele clasice de calculaţie au evoluat
păstrându-se esenţa lor şi devenind metode de bază ale domeniului costurilor.
Sisteme şi metode evoluate de conducere prin costuri (metoda normativă,
metoda standard-cost, metoda THM, metoda direct-costing, metoda PERT-COST,
metoda G.P, analiza valorii). Putem spune că metodele moderne de calculaţie a
costurilor preiau şi includ în conţinutul lor, în parte sau în totalitate, metodologia
care stă la baza metodelor clasice. De aceea, unele dintre ele pot fi considerate ca
metode alternative. Metodele moderne de conducere prin costuri asigură
informaţiile necesare procesului de control şi analiză a costului şi contribuie la
Metode de analiză a costurilor de producţie - 229 -

rezolvarea mai bună a unor probleme ale procesului de formare sau de calculaţie a
costurilor.
9 „Informaţia îţi dă putere” este sloganul după care se ghidează firmele astăzi,
competiţia mondială realizându-se în domeniul utilizării celor mai eficiente
informaţii şi a noilor tehnologii şi instrumente de comunicaţie. Sistemul
informaţional al costurilor are ca scop satisfacerea tuturor cerinţelor de informare
la nivelul întregii societăţi care să permită o informare detaliată despre toate
activităţile ce se desfăşoară. Sistemul modern presupune manevrarea unui volum
foarte mare de informaţii economice de la şi pentru toate nivelurile de activitate
ale întreprinderii. Manevrarea şi vehicularea unui volum mare de informaţii
economice presupune existenţa unui proces de prelucrare a datelor
informaţionale deosebit de complex. Existenţa sistemului informaţional modern
al costurilor este indisolubil legată de prelucrarea automată a informaţiilor
economice prin intermediul calculatoarelor electronice. Acest sistem trebuie să
cuprindă oameni, maşini, obiective, măsurile şi metodele firmei într-un tot unitar
şi se bazează pe integrarea funcţiilor şi activităţilor de unde provin şi cărora se
adresează informaţiile economice ale întreprinderii şi se caracterizează prin
faptul că trebuie să asigure funcţionarea întreprinderii ca un mecanism unitar.
Cerinţele muncii de conducere determină funcţiile, obiectivele şi metodele
sistemului informaţional al costurilor. La rândul lor, aceste elemente (funcţii,
obiective, metode) generează structura informaţională de prezentare a elementelor
respective.
Astfel, sistemul informaţional al costurilor grupează următoarele
subsisteme:
- subsistemul informaţional de organizare a costurilor;
- subsistemul informaţional al formării sau calculaţiei costurilor;
- subsistemul informaţional al controlului şi analizei costurilor;
9 informaţiile oferite de contabilitatea financiară şi de gestiune privitoare la
corelarea, urmărirea şi determinarea costului de producţie sunt importante
pentru analiza economică deoarece diagnosticarea factorilor care influenţează
Metode de analiză a costurilor de producţie - 230 -

acest important indicator economic orientează decidentul în alegerea măsurilor

ce trebuie luate în vederea creşterii eficienţei firmei;
9 varietatea situaţiilor financiare utilizate de firme din întreaga lume au condus
la utilizarea de diverse definiţii ale elementelor acestora, la utilizarea unor criterii
diferite pentru recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare şi, de asemenea, la
arii de aplicabilitate diferite. Astfel, Comitetul pentru Standardele Internaţionale
de Contabilitate s-a angajat să atenueze aceste neajunsuri căutând să armonizeze
reglementările, standardele şi procedurile contabile referitoare la întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare;
9 în concepţia IASC, cheltuielile sunt acelea care apar în cursul activităţilor
curente ale întreprinderii şi anume: costul vânzărilor, salariile şi amortizarea;
9 analiza costului conduce la reorientarea strategiei întreprinderii în vederea
îmbunătăţirii rezultatelor economice şi financiare. Demersul metodologic al
analizei costurilor se bazează pe mai multe metode şi procedee proprii sau
împrumutate din alte ştiinţe. Datele utilizate pentru exemplificarea metodelor
specifice analizei costurilor de producţie nu au un caracter monografic, ele fiind
obţinute de la unităţi cu activităţi productive diferite. Principalele metode
utilizate în analiza costurilor sunt:
- descompunerea sau diviziunea rezultatelor este o metodă care se foloseşte
pentru studierea fenomenelor, a rezultatelor economice şi implicit a costurilor
din activitatea unităţilor ce se exprimă cu ajutorul unor indicatori sintetici
rezultaţi prin descompunerea lor în funcţie de anumite criterii;
- modelarea şi implicit modelul reprezintă un instrument util în evaluarea
fenomenelor economice studiate. În analiza economico-financiară se utilizează
modelele simbolice care pot fi: de corelaţie, aditive, multiplicative;
- comparaţia rezultatelor are un rol important în analiza costurilor întrucât
studiul acestora doar ca mărimi de sine stătătoare nu pot oferi informaţii
suficiente, ci doar în raport cu un anumit criteriu ce constituie bază de
comparaţie care permite determinarea abaterilor în timp şi spaţiu;
Metode de analiză a costurilor de producţie - 231 -

- gruparea este o metodă prin intermediul căreia colectivitatea cercetată este

despărţită în grupe omogene de unităţi după variaţia uneia sau mai multor
caracteristici;
- utilizarea indicatorilor de structură şi dinamică în analiza cheltuielilor
întreprinderii. Realizarea activităţii unei întreprinderi presupune parcurgerea
mai multor faze ale circuitului economic (aprovizionare, stocare, producţie,
vânzare, servicii post-vânzare) şi, implicit, efectuarea cheltuielilor aferente
acestor faze;
- analiza factorială a cheltuielilor este utilizată atunci când între factori există
relaţii de raport sau produs şi are ca scop determinarea abaterilor faţă de o
anumită bază de comparaţie, explicarea acestora prin prisma factorilor ce
influenţează cauzele acţiunii lor şi identificarea rezervelor de optimizare a
consumului de resurse, pe total sau pe anumite structuri implicate în calcul;
- metoda balanţieră se foloseşte în analiza economică pentru elaborarea
programelor privind activitatea curentă şi viitoare a firmelor. Aplicarea metodei
balanţiere este posibilă când între elementele fenomenului analizat există relaţii
de sumă sau diferenţă;
- metoda analizei regresionale se utilizează în cazul în care între fenomenul
analizat şi factorii săi există legături de tip stocastic;
- analiza cheltuielilor prin metoda indicelui ratei de eficienţă a cheltuielilor.
Pentru a analiza gestionarea consumului de resurse se utilizează metoda ratei
cheltuielilor care se bazează pe gruparea pe termen scurt a cheltuielilor în fixe şi
variabile;
- metoda de analiză a costurilor bazată pe activităţi (Activity Based Costing-
ABC). Rolul metodei ABC constă în practicarea unei afectări mai realiste a
costurilor indirecte decât metodele tradiţionale, eliminând pe cât posibil
convenţionalismul din repartizarea acestor costuri;
- metoda costului ţintă (Target-Costing) este un concept ce a fost aplicat şi
dezvoltat de către întreprinderile japoneze fiind utilizat, în special, în cazul
produselor industriale şi se caracterizează prin aceea că la calcularea costului
produsului contribuie în mod evident factorii exogeni;
Metode de analiză a costurilor de producţie - 232 -

9 la nivelul firmei se face necesară aplicarea unei metode de gestiune a calităţii

care s-a generalizat prin tehnicile de optimizare a calităţii produselor în raport cu
costurile aferente şi se bazează pe principiul conform căruia creşterea
cheltuielilor efectuate pentru prevenirea apariţiei defectelor determină o
redimensionare a costurilor generate de identificarea lor şi o diminuare
substanţială a celor generate de remedierile acestora, astfel încât, per ansamblu,
cheltuielile totale ale calităţii şi implicit costurile totale ale firmei se diminuează
considerabil în condiţiile îmbunătăţirii acesteia;
9 modelul de analiză a costului de producţie prin prisma cheltuielilor directe şi a
cheltuielilor indirecte este sursă pentru estimarea, determinarea preţurilor şi a
altor statistici contabile necesare pentru analiză şi raportare. Automatizarea
sistemului ne permite să actualizăm simultan mai mult de un singur fişier, astfel
încât să întrunească diferite cerinţe organizaţionale de raportare. Şi cel mai
important este faptul că sistemul de acumulare a costurilor ne oferă informaţia
necesară pentru a dezvolta, folosi, şi interpreta categoriile de cheltuieli directe şi
indirecte şi de asemenea relaţia acestora cu :
- costul de producţie;
- vânzări;
- muncă directă;
- cost pe unitate de produs;
Pentru analiza elementelor de cost şi a costului de producţie am luat în
studiu datele furnizate de situaţiile financiare anuale ale SC „DACRIS PROD” SRL
al cărei obiect principal de activitate îl constituie tipărirea imprimatelor tipizate şi
netipizate, producţia acestei firme constând în file tipărite. Motivaţia principală în
alegerea acestei firmei a fost dată de poziţia pe care o deţine în plan local, dar şi
naţional, unitatea având puncte de desfacere atât în Constanţa, cât şi în Bucureşti,
în anul 2002 numărându-se printre cele două societăţi avizate pe plan local de
către Imprimeria Naţională în tipărirea documentelor fiscale tipizate. Analiza
indicatorilor firmei se realizează pe baza „Contului de profit şi pierdere” şi a
bilanţurilor contabile din perioada 2001-2003. Analiza a vizat elementele costului
de producţie respectiv cheltuielile materiale şi alte cheltuieli materiale directe,
Metode de analiză a costurilor de producţie - 233 -

cheltuielile salariale directe şi cheltuielile indirecte. De asemenea, au fost

efectuate calcule pentru determinarea diverselor rate între diferitele elemente de
cheltuieli, în scopul măsurării performanţei activităţii firmei. Cea mai mare
pondere în structura costului de producţie o deţin cheltuielile materiale şi alte
cheltuieli materiale directe pe toată perioada luată în evidenţă, înregistrând
următoarele valori:
- în exerciţiul financiar al anului 2001 nivelul de 70,51%
- în 2002 s-a înregistrat valoarea de 66,02%
- în anul 2003 s-a ajuns la 62,04%
Constatăm că firma a urmărit în permanenţă reducerea cheltuielilor
materiale prin modernizarea şi retehnologizarea producţiei (achiziţionare de
maşini şi utilaje moderne), fapt ce a condus la diminuarea cheltuielilor
determinate de pierderea prin rebuturi constatate la producător.
Ponderea cheltuielilor salariale directe la costul de producţie a atins în
perioada analizată o valoare medie de 14,01%:
- în anul 2001 - 13,12%
- în anul 2002 - 15,09%
- în anul 2003 - 13,70%
Chiar dacă cifra de afaceri şi costul de producţie au cunoscut evoluţii
proporţionale în cei trei ani, ponderea cheltuielilor salariale directe în costul de
producţie a crescut în anul 2002 faţă de anul 2001 cu 1,97% datorită majorării
numărului de salariaţi direct productivi de la 25 la 32 (28%) şi este mai mare faţă
de 2003 cu 1,39%, dar cauza care a determinat această valoare ridicată a fost
politica de protecţie şi asigurări sociale care a avut ca obiectiv reducerea
contribuţiilor angajatorilor în anul 2003.
Analizând cheltuielile indirecte, am determinat rata medie a acestora la
costul de producţie de 21,07% pentru perioada celor trei ani:
- în anul 2001 – 16,38%
- în anul 2002 – 18,89%
- în anul 2003 - 24,26%
Metode de analiză a costurilor de producţie - 234 -

Dacă analizăm cheltuielile indirecte ale exerciţiului financiar 2003,

observăm o majorare a cheltuielilor privind amortizarea datorată achiziţionării
de imobilizări corporale potrivit politicii de modernizare şi retehnologizare a
producţiei.
9 informaţiile obţinute din analiza costurilor sunt utilizate în elaborarea
strategiei firmei. Strategia de dominaţie prin costuri este cea mai răspândită
dintre toate strategiile la nivel microeconomic. Scopul acestei strategii este
determinarea unui cost cât mai mic şi implicit găsirea acelor căi de realizare a
economiilor în domeniul costurilor.
Metode de analiză a costurilor de producţie - 235 -

LISTA TABELELOR CUPRINSE ÎN LUCRARE

CAPITOLUL IV
Tabelul nr. 1 – Situaţia cheltuielilor la unitatea “OSTROV” în perioada 01.01.2003 –
31.12.2003..........................................................................................pag. 132
Tabelul nr. 2 – Situaţia cheltuielilor la SC “DOBROGEA” SA……………………..........pag. 133
Tabelul nr. 3 – Situaţia cheltuielilor la SC “INDUSTRIALIZAREA
LAPTELUI”SA…................................................................................pag. 133
Tabelul nr. 4 – Evoluţia costului pe categorii de produse la
SC “VINVICO” SA .....….....................................................................pag. 139
Tabelul nr. 5 – Evoluţia indicatorilor utilizaţi în analiza factorială a cheltuielilor
variabile la 1000 lei cifră de afaceri la
S.C. ”VIE VIN MURFATLAR” S.A......................................................pag. 140
Tabelul nr. 6 – Structura cheltuielilor de exploatare la S.C. ”VINVICO” S.A..........pag 143
Tabelul nr. 7 – Analiza regresională a cheltuielilor fixe…………………………………...pag. 146
Tabelul nr. 8 - Indicatorii ratei de eficienţă a cheltuielilor fixe ……….……………...pag. 149
Tabelul nr. 9 – Situaţia costurilor unitare pe categorii de produse………………... ..pag. 157
Tabelul nr.10 – Bilanţul calităţii la S.C. “ARGUS” S.A.……………………………………..pag. 169
Tabelul nr.11 – Indicatorii costului calităţii la S.C. “ARGUS” S.A.…………………….pag. 171
Tabelul nr.12 – Structura costurilor calităţii la S.C. “ARGUS” S.A.…………………...pag. 171
Tabelul nr.13 – Structura costurilor calităţii pe trimestrul al IV-lea 2003
la S.C. “ARGUS” S.A.……………….......................................................pag. 172

CAPITOLUL V
Tabelul nr.14 – Elementele costului de producţie.....................................................pag.180
Tabelul nr.15 – Elementele cheltuielilor materiale directe.......................................pag.183
Tabelul nr.16 – Elementele cheltuielilor salariale.....................................................pag.191
Tabelul nr.17 – Elementele cheltuielilor indirecte....................................................pag. 199
Tabelul nr.18 – Calculul elementelor de cost............................................................pag. 202
Tabelul nr.19 – Elementele cheltuielilor administrative şi de distribuţie...............pag. 206
Tabelul nr.20- Ratele elementelor de cheltuieli calculate la cifra de afaceri netă.pag. 211
Tabelul nr.21 – Elemente de cheltuieli pe produs....................................................pag. 212
Metode de analiză a costurilor de producţie - 236 -

LISTA FIGURILOR CUPRINSE ÎN LUCRARE

CAPITOLUL I
Figura nr. 1. – Clasificarea costurilor în funcţie de diferite criterii……………………..pag. 23
Figura nr. 2 – Clasificarea cheltuielilor în funcţie de diferite criterii………………pag.33,34
Figura nr. 3 – Ramurile producţiei materiale româneşti…………………………………..pag. 43
Figura nr. 4 – Întrebări la care răspunde analiza activităţii firmei……………………pag. 45
Figura nr. 5– Întrebări privind analiza activităţii firmei…………………………………..pag. 51

CAPITOLUL II
Figura nr. 6 – Clasificarea metodelor de calculaţie a costurilor………………………...pag. 56

CAPITOLUL III
Figura nr. 7 – Clasificarea informaţiilor economice..………………………………......pag. 90,91
Figura nr.8 – Sistemul informaţional al costurilor……………………………………………pag. 98
Figura nr.9 – Legătura dintre cheltuielile incorporabile,
neincorporabile şi supletive ................................................................pag.104
Figura nr. 10 – Elementele costului stocurilor…………………………………………………pag. 110
Figura nr. 11 – Factorii segmentării pe activităţi………………………………………….….pag. 112
Figura nr. 12 – Factorii segmentării geografice………………………………………………pag. 112
Figura nr.13 – Structura costurilor îndatorării………………………………………………pag. 114

CAPITOLUL IV
Figura nr. 14 – Utilizatorii diagnosticului economico-financiar………………………..pag. 122
Figura nr. 15 – Etapele alocării costurilor pe produse……………………………………..pag. 151
Figura nr. 16 – Procesualitatea metodei Target – Cost…………………………………….pag. 161

CAPITOLUL V
Figura nr. 17 – Procesul de planificare computerizată a forţei de muncă şi a
cheltuielilor salariale.......................................................................pag. 188
Figura nr.18 – Procesul de acumulare automatizată a cheltuielilor indirecte.......pag.194
Figura nr.19 – Fluxul cheltuielilor indirecte.............................................................pag. 197
Metode de analiză a costurilor de producţie - 237 -

LISTA GRAFICELOR CUPRINSE ÎN LUCRARE

CAPITOLUL I
Graficul nr. 1. - Diagrama costurilor………………………………………………………………pag. 17
Graficul nr. 2 - Diagrama costurilor medii şi a costului marginal…………………….pag. 18

CAPITOLUL IV
Graficul nr. 3 – Structura cheltuielilor totale la SC “DOBROMIR” SA şi
SC “VINVICO” SA.............................................................................pag. 129
Graficul nr. 4 – Diagrama comparativă a cheltuielilor de exploatare………………pag. 129
Graficul nr. 5 – Structura costurilor calităţii………………………………………………….pag. 172
Graficul nr. 6 – Evoluţia costurilor calităţii……………………………………………………pag. 173
Graficul nr. 7 – Diagrama costurilor noncalităţii………………………………………..….pag. 173

CAPITOLUL V
Graficul nr. 8 – Structura elementelor costului de producţie ................................pag. 180
Graficul nr. 9 – Structura cheltuielilor materiale în anul 2001..............................pag.183
Graficul nr.10 – Structura cheltuielilor materiale în anul 2002.............................pag.184
Graficul nr.11 – Structura cheltuielilor materiale în anul 2003.............................pag.184
Graficul nr.12 – Evoluţia elementelor cheltuielilor materiale şi a
altor cheltuieli materiale directe.....................................................pag. 184
Graficul nr.13 – Diagrama comparativă a elementelor cheltuielilor indirecte......pag. 198
Graficul nr.14 – Structura cheltuielilor indirecte în anul 2001..............................pag. 200
Graficul nr.15 – Structura cheltuielilor indirecte în anul 2002..............................pag. 200
Graficul nr.16 – Structura cheltuielilor indirecte în anul 2003..............................pag. 200
Graficul nr.17 – Structura cheltuielilor administrative şi de
distribuţie în anul 2001...................................................................pag. 207
Graficul nr.18 – Structura cheltuielilor administrative şi de
distribuţie în anul 2002...................................................................pag.207
Graficul nr.19 – Structura cheltuielilor administrative şi de
distribuţie în anul 2003...................................................................pag. 208
Graficul nr.20 – Diagrama comparativă a elementelor cheltuielilor
administrative şi de distribuţie.......................................................pag. 209
Metode de analiză a costurilor de producţie - 238 -

BIBLIOGRAFIE:

[1]. Alazard, C., Separi, S., Controle de gestion, 2 eme edition, Dunod, Paris, 1994
[2]. Albu, C., O strategie industrială pentru anul 2000, Editura Tribuna Economică, Bucureşti,
1992
[3]. Alfonsi, G., Grandjean, P., Pratique de gestion et d’analyse financiéres, Les éditions
d’organisation, Paris, 1994
[4]. Andronic, B.C., Performanţa firmei, Editura Polirom, Iaşi, 2000
[5]. Atamer, T., Caroli, R., Diagnostic et décisions strategiques, Dunod, Paris, 1993
[6]. Avare, Ph., Legros, G., Ravary, L., Lemonnier, P., Gestiune şi analiză financiară,
Editura Economică, Bucureşti, 2002
[7]. Baciu, A.T., Costurile, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001
[8]. Badea, F., Strategii economice ale întreprinderii industriale 2, Editura All, Bucureşti, 1998
[9]. Băcanu, B., Management strategic, Editura Teora, Bucureşti, 1997
[10]. Bărbulescu, C. (coord.), Economia şi gestiunea întreprinderii, Editura Economică,
Bucureşti, 1995
[11]. Bernard, Y., Colli, J-C., Vocabular economic şi financiar, Editura Humanitas, Bucureşti,
1994
[12]. Burlaud, A., Simon, C., Comptabilité de gestion, Editura Vuibert, Paris, 1993
[13]. Buşe, Ghe. (coord.), Dicţionarul complet al economiei de piaţă, Editura Societatea
Informaţia, Bucureşti, 1994
[14]. Călin, O., Cârstea Ghe., Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura
Genicod Ltd., Bucureşti, 2002
[15]. Cohen, E., Saurel, A., Analyse financière. Outils et applications, Economica, Paris, 1990
[16]. Cojocaru, C.N., Gestiunea şi analiza costurilor, Editura Moldavia, Bacău, 1999
[17]. Copeland, T., Koller, T., Murrin, J., La stratégie de la valeur, InterEdition, 1991
[18]. Creţoiu, Ghe., Cornescu, V., Bucur, I., Economie politică, Casa de Editură şi Presă
„Şansa” SRL, Bucureşti, 1993
[19]. Crişan, I., Către o industrie competitivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1991
[20]. Davidovici, I., Baghinschi, V., Bold, I., Utilizarea economică a factorilor de producţie
în întreprinderile agricole, Editura Ceres, Bucureşti, 1989
[21]. Diaconu, I., Moldoveanu, I., Ivan, M., Costuri, preţuri şi tarife în economia modernă,
Editura Tradiţie, Bucureşti, 1997
[22]. Dinu, E., Analiza economico-financiară a firmei, Editura ASE, Bucureşti, 2001
Metode de analiză a costurilor de producţie - 239 -

[23]. Dobrotă, N., Economie politică, Editura Economică, Bucureşti, 1997

[24]. Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitate de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva,
1997
[25]. Duţescu, A., Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de
contabilitate, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001
[26]. Duţescu, A., Informaţia contabilă şi pieţele de capital, Editura Economică, Bucureşti,
2000
[27]. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, 2000
[28]. Eglem, J.Y., Mikol, A., Stolowy, H., Les mecanismes financieres de l’entreprise, Edition
Montcheretien, Paris, 1988
[29]. Einsetler, J.C., Gestion d’entreprise. La comptabilité analytique, Edition Economica,
Paris, 1991
[30]. Epuran, M., Băbăiţă, V., Grosu, C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, Bucureşti, 1999
[31]. Epuran, M., Băbăiţă, V., Grosu, C., Contabilitatea financiară în noul sistem contabil,
vol. I, Editura de Vest, Timişoara, 1994
[32]. Epuran, M., Cotleţ, D., Incovan, F., Pere Contabilitatea financiară în noul sistem
contabil, vol. al II-lea, Editura de Vest, Timişoara, 1995
[33]. Fossourier, A., Cours d’analyse strategique de l’entreprise, Institut Universitaire de
Technologie, Université Paris-Sud, 1994
[34]. Georgescu, G. (coord.), Reforma economică şi dezvoltarea durabilă, Editura
Economică, Bucureşti, 1995
[35]. Georgescu, N., Robu, V., Analiză economico-financiară, Editura ASE, Bucureşti, 2001
[36]. Gervais, M., Controle de gestion et strategie de l’entreprise, Editura Economica, Paris,
1994
[37]. Gheraism, Th., Microeconomie, vol I şi al II-lea, Editura Economică, Bucureşti, 1994
[38]. Ghiţă, M., Sistemul costurilor, Editura Economică, Bucureşti, 2000
[39]. Gilbert, A.-F., Economia politicǎ, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994
[40]. Giurgiu, A.I., Mecanismul financiar al întreprinzătorului, Editura Dacia, Cluj-Napoca,
1995
[41]. Goffin, R., Analise microéconomique, Paris, 1988
[42]. Granier, R., Giran, J.P., Analyse economique, Editura Economica, Paris, 1984
[43]. Grădinaru, M., Bucătaru, D., Mihai, C., Evaluarea întreprinderii în economia de
piaţă, Editura Junimea, Iaşi, 1997
[44]. Grădinaru, M., Instrumente de analiză economico-financiară a întreprinderii agricole,
Editura Universităţii „Al. I. Cuza”, Iaşi, 1994
Metode de analiză a costurilor de producţie - 240 -

[45]. Hayne, P., Modul economic de gândire (Mersul economiei de piaţă liberă), Editura
Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1991
[46]. Iacob, C. Ionescu, I., Contabilitate de gestiune, Editura Aius, Craiova, 1996
[47]. Iacob, C., Sistemul informaţional contabil la nivelul firmei, Editura Tribuna Economică,
Bucureşti, 2000
[48]. Iosif, Gh.N., Analiza economico-financiară a firmei în domeniul agroalimentar, Editura
Tribuna Economică, Bucureşti, 2000
[49]. Işfănescu, A. (coord.), Ghid practic de analiză economico-financiară, Editura Tribuna
Economică, Bucureşti, 1999
[50]. Işfănescu, A., Robu, V., Hristea, A.M., Vasilescu, C., Analiză economico-financiară,
Editura ASE, Bucureşti, 2002
[51]. Jaba, O., Analiza strategică a întreprinderii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 1999
[52]. Jouineau, C., L’analyse de la Valeur, Entreprise Moderne d’edition Paris, 1982
[53]. Keiser, A.M., Comptabilité analytique et de gestion, Edition Eska, Paris, 1994
[54]. Lafuente, A.M.G., Analiza financiară în condiţii de incertitudine, Editura A.I.T.
Laboratorie, Bucureşti, 1994
[55]. Lămătic, Gh., Structura şi funcţionarea sistemelor economice, Editura Sanvialy, Iaşi, 1998
[56]. Lorino, Ph., Le contrôle de la gestion strategique, Dunod, Paris, 1991
[57]. Lucey, T., Management Accounting, D.P. Publications, LTD, London, 1992
[58]. Lunois, S., Analise economique des coûts, Presses Universitaires de France, Paris, 1981
[59]. Mandache, R., Analiza economico-financiară în managementul întreprinderii agricole,
1997
[60]. Mărgulescu, D. (coord.), Analiza economico-financiară a întreprinderii, Supliment la
revista „Tribuna Economică”, Bucureşti, 1994
[61]. Mărgulescu, D., Niculescu, M., Robu, V., Diagnostic economico-financiar, Editura
Romcart, Bucureşti, 1994
[62]. Mereuţă, C. (coord.), Analiza diagnostic a societăţilor comerciale în economia de
tranziţie, Editura Tehnică, Bucureşti, 1994
[63]. Mihai, I. (coord.), Analiza situaţiei financiare a agenţilor economici, Editura Mirton,
Timişoara, 1997
[64]. Mikol, A., Comptabilité analytique et controle de gestion, Dunod, Paris, 1991
[65]. Moşteanu, T., Floricel, C., Dumitrescu, D., Alexandru, F., Preţuri şi concuenţă,
Editura Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, 1997
[66]. Nicolae, T., Bazele contabilităţii, Editura Ex Ponto, Constanţa, 2002
[67]. Nicolae, T., Contabilitate financiară, Editura Ex Ponto, Constanţa, 2003
[68]. Nicolescu, O. (coord.), Strategii manageriale de firmă, Editura Economică, Bucureşti,
1996
Metode de analiză a costurilor de producţie - 241 -

[69]. Nicolescu, O., Verboncu, I., Managementul pe baza centrelor de profit, Editura Tribuna
Economică, Bucureşti, 1998
[70]. Niculescu, M., Diagnostic global strategic, Editura Economică, Bucureşti, 1997
[71]. Oger, B., La gestion par l’analyse des couts, Presses Universitaires de France, Paris, 1994
[72]. Oprea, D., Premisele şi consecinţele informatizării contabilităţii, Editura Graphix, Iaşi,
1995
[73]. Opriş, I., Modele de analiză şi prognoză a structurii costurilor, Editura Dacia, Cluj-
Napoca, 1990
[74]. Paraschivescu, D.M., Păvăloaia, W., Modele de contabilitate şi analiză financiară,
Editura Vrantop, Focşani, 1997
[75]. Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Toma, C., Contabilitate şi modele de analiză,
Fundaţia „Gh. Zane”, Iaşi, 1993
[76]. Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Toma, C., Ţugui, A., Istrate, C., Contabilitate
şi elemente de analiză financiară, Editura Neuron, Focşani, 1994
[77]. Pârvu, F., Costuri şi fundamentarea deciziilor, Editura Economică, Bucureşti, 1999
[78]. Păun, M., Hartulari, C., Bădescu, A., Analiza şi diagnoza sistemelor economice,
Editura ASE, Bucureşti, 2001
[79]. Păvăloaia, W., Oprea, D., Petrescu, S., Cojocaru, C., Grama, D., Vicol, M., Sistem
interactiv de analiză economică, Editura Universităţii „Al. I. Cuza”, Iaşi, 1992
[80]. Păvăloaia, W., Paraschivescu, D.M., Cojocaru, C., Analiză financiară şi modele de
politică economică în societăţile comerciale, Editura Neuron, Focşani, 1994
[81]. Petrescu, S., Mironiuc, M., Analiza economico-financiară, Editura Tiparul, Iaşi, 2002
[82]. Pivodă, D., Barbu, E.C., Analiza economico-financiară, Editura Europolis, Constanţa,
2001
[83]. Pivodă, D., Fundamentele statisticii teoretice şi oficiale, Editura Economică, Bucureşti,
2002
[84]. Pivodă, D., Introducere în statistica macroeconomică, Editura Europolis, Constanţa, 2003
[85]. Popescu-Bogdăneşti, C., Sistemul informaţional al firmei în mediul concurenţial,
Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1999
[86]. Raulet Christian, Raulet Christiane, Comptabilité analytique et controle de gestion,
Dunod, Paris, 1994
eme
[87]. Richard, J., Analyse financière et audit des performances, 2 edition, La Villeguerin
Edition, Paris, 1993
[88]. Rusu, C. (coord.), Analiza şi reglarea firmei prin costuri, Editura „Gh. Asachi”, Iaşi, 1995
[89]. Scorţescu, Gh., Contabilitatea cheltuielilor agenţilor economici, Editura „Dosoftei”, Iaşi,
1996
 Metode de analiză a costurilor de producţie - 242 -

[90]. Silem, A. (coord.), Encyclopedie de l’economie et de la gestion, Editura Hachette, Paris,

1991
[91]. Soulié, D., Analyse économique et strategie d’entreprise, EDICEF, Paris, 1992
[92]. Stănescu, C., Işfănescu, A., Băicuşi, A., Analiza economico-financiară cu aplicaţii în
societăţile comerciale industriale, de construcţii şi de transporturi, Editura Economică,
Bucureşti, 1996
[93]. Thibault, J.P., Le diagnostic de l’entreprise, Editura Sedifor, Paris, 1989
[94]. Ţugui, A., Inflaţie şi contabilitate, Editura Junimea, Iaşi, 1998
[95]. Vasilescu, Ghe., Hurduzeu, M., Wagner, F., Niculescu-Aron, I.G., Zaharia, O.,
Analiza statistico-economică şi metode de evaluare a firmei, Editura Didactică şi
Pedagogică, 2002
[96]. Văcărel, I., Politici economice şi financiare, Editura Economică, Bucureşti, 1996
[97]. Vintilă, G., Gestiunea financiară a întreprinderii, Editura Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 2000
[98]. *** Culegere de acte normative după documente oficiale. Armonizarea contabilităţii cu U.E.,
ediţia a II-a, Editura Meteor Press, Bucureşti, 2002
[99]. *** IASC – Standarde Internaţionale de Contabilitate 2000, Editura Economică, 2000
[100]. *** Legea Contabilităţii Nr. 82/24 decembrie 1991, Monitorul Oficial nr. 629/26 august
2002
[101]. *** Ordinul nr. 94/29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate