ELIMINĂRILE CE SE EFECTUEAZĂ ÎN CONSOLOLIDARE

Obiectivul situaţiilor financiare consolidate este acela de a prezenta numai efectele tranzacţiilor efectuate de un
grup cu alte societăţi exterioare acestuia. Astfel, consecinţele tranzacţiilor efectuate între societăţile din cadrul
grupului trebuie să fie eliminate. Eliminările ce se efectuează în cadrul procesului de consolidare vizează:
-conturile reciproce (eliminări ce nu au consecinţă asupra rezultatului consolidat);
-rezultatele interne (eliminări de au influenţă asupra rezultatului consolidat);
-titlurile deţinute de societatea consolidantă.

Eliminarea conturilor reciproce

Această eliminare vizează atât creanţele şi datoriile reciproce (clienţi-furnizori, efecte de primit-efecte de plată,
împrumuturi acordate-împrumuturi primite), cât şi veniturile şi cheltuielile reciproce (venituri din vânzarea
mărfurilor, cheltuielile privind mărfurile, venituri din dobânzi-cheltuieli privind dobânzile).

La eliminarea conturilor reciproce, trebuie să ţină cont de următoarele reguli:

a)conturilor reciproce generate de tranzacţiile efectuate între societăţile consolidate prin integrare globală se
elimină în totalitate;
b)deoarece punerea în echivalenţă nu presupune cumulul conturilor, societăţile consolidate prin această metodă
nu sunt vizate în procesul de eliminare a conturilor reciproce.

Exemple practice

Se prezintă următoarea structură de grup:

60% SM 30%

40%

A B C

Procentaj de control al SM Tipul de control Metoda de consolidare

Societatea A: 60% Control Integrare globală
Societatea B1: 40% Control comun Punere în chivalență
Societatea C2: 30% Influenţă Punere în echivalenţă
semnificativă

În cursul exerciţiului N, între ele patru societăţi au avut loc următoarele tranzacţii:
Exemplul 1
Societatea SM a vândut mărfuri societăţii A la preţul de vânzare 50.000 um, costul de achiziţie al acestor
mărfuri fiind de 45.000 um. Societatea A a vândut mărfurile unei alte societăţi din afara grupului la preţul de
60.000 um. Până la sfârşitul anului, societatea A a plătit societăţii SM 30% din datoria generată de
achiziţionarea mărfurilor.

Exemplul 2
Societatea A facturat societăţii SM chirii în valoare de 10.000 um. Până la sfârşitul anului N, societatea A a
încasat contravaloarea chiriilor facturate.
1
Presupunem că societatea B este controlată de societatea SM împreună cu un al asociat (acţionar) care deţine la rândul său 40% din
capitalul societăţii B.
2
Societatea C este controlată exclusiv de un alt asociat (acţionar).
1
Exemplul 3
Societatea B a acordat societăţii A un împrumut pe doi ani în valoare de 10.000 um. Pentru împrumutul acordat,
societatea B a încasat dobânzi în valoare de 1.000 um.

Deoarece este vorba de o tranzacţie efectuată între o societate consolidată prin integrare globală (A) şi o
societate consolidată prin punere în echivalență, în procesul de consolidare nu apar conturi reciproce. Astfel,
pentru această tranzacţie nu se pune problema eliminării conturilor reciproce.

Exemplul 4
În cursul exerciţiului N, societatea A facturat chirii societăţii C în valoare de 2.000 um. Până la sfârşitul anului,
societatea C nu şi-a achidat datoria faţă de societatea A.

Deoarece societatea C este consolidată prin punere în echivalenţă, în cadrul procesului de consolidare nu rezultă
conturi reciproce. Astfel, pentru această tranzacţie nu se pune problema eliminării conturilor reciproce.

Eliminarea rezultatelor interne

Rezultatele interne generate de tranzacţiile dintre societăţile din cadrul unui grup sunt menţinute la determinarea
rezultatului consolidat atunci când sunt confirmate de tranzacţii efectuate cu alte societăţi exterioare grupului.
Astfel, rezultatele interne nerealizate, trebuie să fie eliminate, atunci când acestea sunt considerate
semnificative. Pragul de semnificaţie reţinut pentru eliminarea rezultatelor interne nerealizate se stabileşte de
fiecare grup în parte şi se prezintă în notele explicative la situaţiile financiare consolidate.

La eliminarea rezultatelor interne nerealizate, trebuie să ţină cont de următoarele reguli:

a)rezultatele interne neralizate generate de tranzacţiile efectuate între două societatea mamă și filiale sau între
filiale se elimină în totalitate;
b)dacă sunt semnificative, rezultatele interne nerealizate generate de tranzacţiile efectuate între o societate
consolidată prin punere în echivalenţă şi societatea mamă sau filiale trebuie să fie eliminate.
c)eliminarea rezultatelor interne presupune înregistrarea de impozite amânate.

Eliminările ce au consecinţă asupra rezultatului consolidat vizează dividendele, rezultatul aferent stocurilor,
rezultatul generat de vânzarea imobilizărilor, ajustările pentru deprecierea titlurilor şi creanţelor.

a)Eliminarea dividendelor

Dividendele primite/de primit de societatea-mamă de la o altă societate din cadrul grupului trebuie să fie
eliminate, deoarece ele corespund unor rezultate care au fost luate în calcul la determinarea rezultatului
consolidat din exerciţiile anterioare.

Exemplul 5
Pe data de 1.07.N, societatea SM a încasat dividende de la societatea A în valoare de 10.000 um

b)Eliminarea rezultatelor interne aferente stocurilor

Stocurile, care provin din vânzările efectuate între societăţile din cadrul grupului, incorporează
profiturile/pierderile realizate cu ocazia acestor vânzări. Aceste profituri/pierderi trebuie să fie eliminate din
stoc prin intermediul rezultatelor sau rezervelor societăţii care a efectuat vânzarea.

Exemplul 6

2
Societatea SM a vândut mărfuri societăţii A la preţul de vânzare de 10.000 um. Costul de achiziţie al acestora a
fost de 8.500 um. Până la sfârşitul anului, aceste mărfuri nu au fost vândute de societatea A unei alte societăţi
din cadrul grupului. Cota de impozit pe profit este de 16%.

Exemplul 7

La sfârşitul exerciţiului N, societatea A a vândut societăţii SM un utilaj la preţul de vânzare de 10.000 um.
Utilajulului la societatea B a fost de 20.000 um, iar amortizarea cumulată a acestuia, în momentul vânzării, a
fost de 12.000 um.
Cota de impozit pe profit este de 16%.

Exemplul 8

Societatea SM a vândut societăţii C produse finite la preţul de vânzare de 10.000 um. Costul de producţie al
produselor finite vândute a fost de 9.000 um. Până la sfârşitul anului N, societatea C nu a vândut decât 40% din
produsele cumpărate de la societatea SM.

Eliminarea titlurilor

Consolidarea presupune eliminarea titlurilor deţinute de societatea consolidantă în contrapartidă cu partea ce-i
revine acesteia din activul net al societăţii consolidate evaluat la valoarea justă existent în momentul dobândirii
titlurilor.
În cazul consolidării prin integrare globală, eliminarea titlurilor este precedată de partajul capitalurilor proprii
ale filialei în partea care revine societăţii-mamă şi partea care revine minoritarilor. Acest partaj se realizaează în
funcţie de procentajul de interes pe care-l deţine societatea-mamă la filială.
În cazul punerii în echivalență nu se pune problema eliminării titlurilor (titurile sunt evaluate în funcție de cota
parte ce revine investitorului din capitalurile proprii ale asocieri in participatie sau entității asociate).

Exemplul 9
Societatea SM deţine 60% din titlurile societăţii F, titluri pe care le-a achiziţionat la data constituirii acesteia.
Costul de achiziţie al titlurilor este de 1.200 um. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societăţii F sunt
următoarele:
-capital: 2.000 um;
-rezerve: 1.000 um;
-rezultatul exerciţiului: 500 um.

Exemplul 10

Societatea SM deţine 40% din titlurile societăţii B, societate pe care o controlează în comun împreună cu un alt
asociat. Aceste titluri ce au fost achiziţionate în momentul înfiinţării societăţii B la costul de achiziţie de 300
um. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societăţii B sunt următoarele:
-capital: 1.000 um;
-rezerve: 300 um;
-rezultatul exerciţiului: 600 um.

Să se prezinte înregistrarea contabilă de punere în echivalență.

Exemplul 11

3
Societatea SM deţine 20% din titlurile societăţii C, titluri ce au fost achiziţionate în momentul înfiinţării
societăţii C la costul de achiziţie de 200 um. Societatea SM exercită o influenţă semnificativă asupra societăţii
C. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societăţii C sunt următoarele:
-capital: 1.000 um;
-rezerve: 1.000 um;
-rezultatulexerciţiului: 200 um.

Să se prezinte înregistrarea de punere în echivalență

În exemplele prezentate mai sus, titlurile au fost achiziţionate în momentul înfiinţării societăţilor consolidate. În
consecinţă, costul de achiziţie al titlurilor a fost egal cu cota parte ce a revenit societăţii consolidante din activul
net al societăţii consolidate existent în momentul dobândirii titlurilor. Însă, de cele mai multe,în momentul
achiziţiei titlurilor, între costul de achiziţie al titlurilor şi cota parte pe care o reprezintă acestea din activul net
evaluat la valoarea justă apare o diferenţă, care îmbracă forma de fond comercial.
Exemplul 12

Pe data de 01.01.N, societatea SM a achiziţionat 70% din acţiunile societăţii F la preţul de 200.000 um. În
momentul achiziţionării titlurilor, valoarea justă a unui teren al societăţii F a fost cu 10.000 um mai mare decât
valoarea sa contabilă.De asemenea, capitalurile proprii ale societăţii F, în momentul achiziţiei titlurilor, au avut
următoarele valori:
-capital: 100.000 um;
-rezerve: 80.000 um.

În cursul exerciţiului N, societatea F a obţinut un rezultat (profit) în valoare de 20.000 um. Cota de impozit pe
profit este de 16%.