1.

4 CALCULAȚIA COSTURILOR ÎN AGRICULTURĂ

(CALCULAȚIA ACTIVELOR BIOLOGICE)

PRODUCŢIA VEGETALĂ

1) Constituirea unei livezi de cireşi

O particularitate a ramurii productive agricole o constituie faptul că, în cele mai multe cazuri, obiectele, articolele ce trebuie
evidenţiate în contabilitate (denumite active biologice – active capabile de transformări biologice cum ar fi autoregenerarea, creşterea,
descreşterea) sunt gestionate, evidenţiate, administrate în pâlcuri, grupuri, turme, constituite din mai multe elemente, care, în întregul lor,
formează activul care conduce la obţinerea de beneficii viitoare (livezi, cirezi de vite, turme de oi etc).
În cazul pomilor, nu se comensurează, nu se urmăreşte obţinerea producţiei (a beneficiului viitor) pe fiecare copac în parte (copacul 1,
copacul 2 etc), ci de la toţi copacii în ansamblul lor, ansamblu denumit livadă.
Aşadar, obiectul înregistrării în contabilitate şi, implicit, al evaluării şi al calculaţiei de cost îl constituie livada.
Pe de altă parte, însă, acelaşi pom poate fi utilizat, exploatat pentru una, două sau mai multe destinaţii (recoltare fructe, frunze
şi / sau lemn). Ca urmare, în cadrul aceleiaşi categorii de pomi, urmărirea şi evidenţierea acestora în contabilitate se face prin gruparea
lor în funcţie de activitatea cărora le sunt destinaţi, cum ar fi livadă pentru recoltare fructe şi livadă pentru recoltare lemn.

În această categorie de pomi ce pot avea dublă utilizare se află şi cireşii, care sunt utilizaţi pentru recoltarea fructelor, dar şi pentru lemnul
lor, folosit în producţia diverselor obiecte cu utilizări multiple, cum ar fi: cherestea pentru mobilă, recipiente pentru păstrarea băuturilor
alcoolice.

Mai mult decât atât, înregistrarea activelor biologice în contabilitate se poate face fie ca activ imobilizat, fie ca activ din categoria stocurilor.
Încadrarea într-una dintre cele două categorii contabile se face având la bază criteriul timp privind obţinerea de beneficii economice
ulterioare: dacă beneficiile de pe urma exploatării activului biologic sunt obţinute într-o perioadă mai mare de un an (de exemplu,
recoltarea fructelor cireşilor se face, după ajungerea lor la momentul de a rodi, pe o perioadă de câţiva ani), atunci încadrarea este ca
activ imobilizat, iar dacă beneficiile vor fi obţinute imediat şi integral după ce activul biologic a ajuns la momentul optim al utilizării lui
conform destinaţiei, atunci încadrarea este ca element de stoc.

O unitate doreşte realizarea unei culturi de cireşi, în vederea exploatării lor pentru fructe.

Având în vedere că se doreşte obţinerea de beneficii economice viitoare pe o perioadă mai mare de un an (recoltarea cireşelor se
realizează pe mai mulţi ani după ajungerea la rod a cireşilor), evidenţa contabilă trebuie organizată ca pentru realizarea unei
imobilizări de natura activelor biologice.
Cum cireşii ajung la rod după o perioadă de doi ani de la plantare (la soiurile precoce) sau chiar după patru ani (la aşa numitele
soiuri tardive), pe toată perioada în care plantaţia nu este rodnică, lunar, toate cheltuielile necesare înfiinţării, dezvoltării şi întreţinerii
plantaţiei (începând cu puieţii) se înregistrează în contabilitate după natura lor, iar la finalul lunii, doar costurile aferente plantaţiei
(directe, indirecte), sunt incluse în costul acesteia, prin înregistrare în contul de imobilizare în curs 231, analitic distinct
'Imobilizari corporale în curs de executie active biologice'.
Abia la momentul intrării pe rod – când se obţin primele recolte de fructe -, contul de imobilizări în curs se închide prin transferul soldului
său (format în decurs de 2 – 4 ani) în contul 217 'Active biologice productive/analitic plantaţie cireşi pentru fructe', moment de la care
începe şi amortizarea plantaţiei, pe durata economică preconizată a se obţine recolte de fructe (de obţinere de beneficii economice).

Informaţiile privind perioada în care plataţia este 'pui' – în care nu rodeşte –, momentul în care intră pe rod, mai ales, toate consumurile
şi utilajele necesare întreţinerii livezii, momentul în care intră pe rod şi durata de amortizare sunt primite de contabil de la agricultorii
specialişti.

Cheltuielile efectuate de către societatea agricolă sunt de 103030 lei.

Exemplul prezentat se referă la o singură perioadă, însă, aşa cum am precizat mai sus, operaţiunile şi calculaţia se repetă lunar pe toată
perioada celor 2-4 ani.

Situaţia cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară, conform balanţei de verificare, este următoarea:

Sume
Cont Natura cheltuielii
(lei)

Cheltuieli cu
601 47340
materiile prime

Cheltuieli cu
602 3090
materialele auxiliare
Cheltuieli cu uzura
603 obiectelor de 520
inventar
Cheltuieli cu energie
605 4120
și apă

Cheltuieli cu
611 520
întreținere și reparații

612 Cheltuieli cu chiriile 1550

Cheltuieli cu
621 2060
colaboratorii
 Cheltuieli cu
623 510
protocolul
Cheltuieli cu
624 transportul de bunuri 40
și personal
Cheltuieli poștale și
626 taxe de 70
telecomunicații
Cheltuieli cu
627 serviciile bancare și 20
asimilate
Alte cheltuieli cu
628 serviciile executate 2100
de terţi
Cheltuieli cu alte
635 910
impozite și taxe
Cheltuieli cu
641 remunerațiile 25750
personalului
Cheltuieli privind
contribuția unității la
6451 9530
asigurările sociale și
de sănătate
Cheltuieli privind
6452 contribuția unității la 1290
fondul de șomaj
Cheltuieli de
exploatare privind
6811 3610
amortizarea
imobilizărilor
TOTAL 103030

Informații suplimentare, transmise de către departamentul de producție:

1) Cheltuielile cu materiile prime – se referă, în principal, la cheltuielile cu puieţii:

- cheltuieli directe: 47340 lei

2) Cheltuielile cu materialele auxiliare sunt grupate în următoarea structură:

- cheltuieli directe (îngrăşăminte, tratamente, 2630 lei
motorina utilajelor utilizate în plantaţie)
- cheltuieli indirecte: 310 lei
- cheltuieli administrative: 150 lei

3) Cheltuielile cu obiectele de inventar:

- cheltuieli indirecte (având în vedere că este vorba 410 lei
de un singur articol de calculaţie - livada de cireşi – cheltuiala cu obiectele de inventar alocată plantaţiei se poate considera
cheltuială directă acestui articol de calculaţie:
- cheltuieli administrative: 110 lei

4) Cheltuielile cu energia:
- cheltuieli indirecte: 2690 lei
- cheltuieli administrative: 1430 lei

5) Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii:

- cheltuieli indirecte: 468 lei
- cheltuieli administrative: 52 lei

6) Cheltuieli cu chiriile – la utilaje şi spaţiul administrativ:

- cheltuieli indirecte: 1163 lei
- cheltuieli administrative: 387 lei

7) Cheltuielile cu colaboratorii – remuneraţia muncitorilor direct productivi zilieri (pentru săpat, toaletat pomişorii - tăiat crenguţe uscate -):
- cheltuieli directe: 2060 lei

8) Cheltuieli de protocol:
- cheltuieli administrative: 510 lei

9) Cheltuielile cu transporturile de bunuri:

- cheltuieli administrative: 40 lei

10) Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații (repartizarea rezultă din desfăşurătorul facturii, din
valoarea pe numerele de telefon repartizate personalului: agricultorilor şi restului angajaţilor):
- cheltuieli indirecte: 35 lei
- cheltuieli administrative: 35 lei

11) Cheltuielile cu comisioane bancare şi cheltuielile cu impozitele sunt cheltuieli generale:

- cheltuieli administrative: 20 lei
12) Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi – reprezintă cheltuieli cu onorariul unei firme de specialitate, pentru servicii în domeniul
agricol, curăţenia, paza, service calculatoare:
- cheltuieli directe: 500
- cheltuieli indirecte: 1300 lei
- cheltuieli administrative: 300 lei

13) Cheltuieli cu alte impozite și taxe:

- cheltuieli directe: 800 lei
(taxa de eliberare a autorizaţiei de desfăşurare a activităţii)
- cheltuieli administrative: 110 lei

14) Cheltuielile cu salariile sunt structurate astfel:

- cheltuieli directe: muncitori, ingineri agronomi 19312 lei
- cheltuieli indirecte: 5150 lei
- cheltuieli administrative: 1288 lei

15) Cheltuielile privind contribuția unității la asigurările sociale:

- cheltuieli directe: 7148 lei
- cheltuieli indirecte: 1906 lei
- cheltuieli administrative: 476 lei

16) Cheltuielile privind contribuțiile unității la fondul de șomaj:

- cheltuieli directe: 968 lei
- cheltuieli indirecte: 258 lei
- cheltuieli administrative: 64 lei

17) Cheltuielile cu amortizarea:

- cheltuieli directe 2100
(ale utilajelor utilizate în întreţinerea plantaţiei, cum ar fi tractoraşul şi generatorul de curent)
- cheltuieli indirecte (aferente șantierului): 1150 lei
- cheltuieli administrative: 360 lei

Total cheltuieli 103030 lei

Notă:
Chiar dacă este vorba de înregistrarea unei imobilizări corporale, se poate utiliza contabilitatea de gestiune pentru colectarea şi
gruparea cheltuielilor, evidenţiate iniţial în contabilitatea financiară.
A) Intocmirea tabelului de transpunere a cheltuielilor dintre contabilitatea financiară și cea de gestiune:

TABEL DE CORESPONDENȚA A CHELTUIELILOR

TABEL 1
CONTABILITATEA FINANCIARA CONTABILITATEA DE GESTIUNE

924 Cheltuieli
Conturi Sume (în lei) 921 Cheltuielile activității de bază 923 Cheltuielile indirecte de
de producție administrație
9235
Cheltuieli
9212 9234
cu 9240 Cheltuieli
9210 Cheltuieli 9211 Cheltuieli Cheltuieli cu Cheltuieli
salariile și generale de
materiale cu salariile contribuțiile materiale și
contribuțiil administrație
unității alte cheltuieli
e unității
și chirii
601 47340 47340 0
602 3090 2630 310 150
603 520 410 110
605 4120 2690 1430
611 520 468 52
612 1550 1163 387
621 2060 2060
623 510 510
624 40 40
626 70 35 35
627 20 20
628 2100 500 1300 300
635 910 800 110
641 25750 19312 5150 1288
6451 9530 7148 1906 476
6452 1290 968 258 64
6811 3610 2100 1150 360

Total
cheltuieli
efectuate 103030 53370 21372 8116 5063 9777 5332
într-o
perioadă
B) Redactarea succesiunii de înregistrari contabile, în paralel, în cele două moduluri de evidență:

JURNAL DE INREGISTRARE TABEL 2

Nr. crt. EXPLICATII CONTABILITATEA FINANCIARA CONTABILITATEA DE GESTIUNE

CONTURI Sume CONTURI Sume
debitoare creditoare debitoare creditoare
0 1 2 3 4 5 6 7
Înregistrarea (preluarea) cheltuielilor directe pe articole de
1
calculație
Bon de consum 601 301 47340 % 901 82858
Bon de consum 602 302 2630 9210 53370
Contract / stat de
621 401 2060 9211 21372
plată
Factură 628 401 500 9212 8116
Ordin de plată 635 5121 800
Stat de plată 641 421 19312
Stat de plată 6451 4311 7148
Stat de plată 6452 4371 968
Situaţia amortizării
(Registrul 6811 281 2100
imobilizărilor)
82858
Înregistrarea (preluarea) cheltuielilor indirecte sau comune ale
2
secţiei
Bon de consum 602 302 310 % 901 14840
Bon de consum 603 303 410 9234 5063
Factură 605 401 2690 9235 9777
Factură 611 401 468
Factură / Contract 612 401 1163
Factură 626 401 35
Factură 628 401 1300
Stat de plată 641 421 5150
Stat de plată 6451 4311 1906
Stat de plată 6452 4371 258
 Situaţia amortizării
(Registrul 6811 281 1150
imobilizărilor)
14840
3 Înregistrarea (preluarea) cheltuielilor generale de administraţie

Bon de consum 601 301 0 9240 901 5332

Bon de consum 602 302 150
Bon de consum 603 303 110
Factură 605 401 1430
Factură 611 401 52
Factură / Contract 612 401 387
Contract / stat de
621 401
plată
Factură 623 401 510
Factură / Bon fiscal 624 401 40
Factură 626 401 35
Extras bancar 627 5121 20
Factură 628 401 300
Situaţie de calcul 635 446 110
Stat de plată 641 421 1288
Stat de plată 6451 4311 476
Stat de plată 6452 4371 64
Situaţia amortizării
(Registrul 6811 281 360
imobilizărilor)
5332

Decontarea (transferul) cheltuielilor indirecte asupra cheltuielilor

4
activității de bază (pe tipuri de cheltuieli) – vezi nota 1:

Situaţie de calcul Nu se efectuează înregistrări 9210 9234 5063

9210 9235 2463
9211 9235 5150
9212 9235 2164
14840
 Decontarea (transferul) cheltuielilor generale de administrație
5 asupra cheltuielilor activității de bază (pe tipuri de cheltuieli) –
vezi nota 2:

5,1 Varianta în care cheltuielile de administraţie sunt incluse în cost

Nu se efectuează înregistrări % 9240 4617

9210 2789
9211 1288
9212 540

5,2 Varianta în care cheltuielile de administraţie nu sunt incluse în cost

Nu se efectuează înregistrări Nu se efectuează inregistrări.

Înregistrarea în cursul lunii a producției obținute la cost

6
standard (prestabilit) – nu este – vezi nota 3:

Nu se efectuează înregistrări Nu se efectuează înregistrări

Înregistrarea producției (produselor) la cost efectiv – vezi

7
nota 4:

7,1 Varianta în care cheltuielile de administraţie se includ în cost

Notă contabilă Nu se efectuează înregistrări Nu se efectuează înregistrări

7,2 Varianta în care cheltuielile de administraţie nu se includ în cost

Nu se efectuează înregistrări Nu se efectuează înregistrări

 Înregistrarea la sfârșitul perioadei de gestiune a diferențelor de
8
cost dintre costul efectiv și costul standard – vezi nota 5:

8,1 Varianta în care cheltuielile de administraţie sunt incluse în cost

Nu se efectuează înregistrări Nu se efectuează înregistrări

8,2 Varianta în care cheltuielile de administraţie nu sunt incluse în cost

Nu se efectuează înregistrări Nu se efectuează înregistrări

Înregistrarea la sfârșitul lunii a imobilizării în curs de execuţie a

9
livezii – vezi nota 6:

9,1 Varianta în care cheltuielile de administraţie sunt incluse în cost

Situaţie de calcul 231 712 102315 933 % 102315

Proces verbal de
9210 63685
recepţie parţială
9211 27810
9212 10820

9,2 Varianta în care cheltuielile de administraţie nu sunt incluse în cost

Situaţie de calcul 231 712 97698 933 % 97698

Proces verbal de
9210 60896
recepţie parţială
9211 26522
9212 10280

Închiderea conturilor de producție (de calculaţie a valorii

10
investpşiei în curs)

10,1 Varianta în care cheltuielile de administraţie sunt incluse în cost

Nu se efectuează înregistrări 901 % 0

931 0
 903 0

Inchidere producţie (investiţie) neterminată 902 933 102315

10,2 Varianta în care cheltuielile de administraţie nu sunt incluse în cost

Nu se efectuează înregistrări 901 % 0

931 0
903 0

Inchidere producţie (investiţie) neterminată 902 933 97698

Închiderea conturilor de gestiune de cheltuieli neincluse în cost

11
– vezi nota 7:

11,1 Varianta în care cheltuielile de administraţie sunt incluse în cost

Situaţia soldurilor Nu se efectuează înregistrări 902 9240 715

11,2 Varianta în care cheltuielile de administraţie nu sunt incluse în cost

Situaţia soldurilor Nu se efectuează înregistrări 902 9240 5332

Închiderea conturilor de colectare cheltuieli și decontare a

12
producției – vezi nota 8:

Varianta în care cheltuielile de administraţie sunt incluse în cost

Situaţie de calcul Nu se efectuează înregistrări 901 902 103030

Varianta în care cheltuielile de administraţie nu sunt incluse în cost

Situaţie de calcul Nu se efectuează înregistrări 901 902 103030

13 Închiderea conturilor de cheltuieli în contabilitatea financiară

 Notă contabilă 121 % 103030 Nu se efectuează înregistrări
601 47340
602 3090
603 520
605 4120
611 520
612 1550
621 2060
623 510
624 40
626 70
627 20
628 2100
635 910
641 25750
6451 9530
6452 1290
6811 3610

Închiderea conturilor de venituri (cont 721) – vezi

14
nota 9:

14,1 Varianta în care cheltuielile de administraţie se includ în cost

Notă contabilă 721 121 102315 Nu se efectuează inregistrări.

14,2 Varianta în care cheltuielile de administraţie nu se includ în cost

Notă contabilă 721 121 97698 Nu se efectuează inregistrări.

Trecerea investiţiei în curs în activ imobilizat de

15 natură biologică (practic, înregistrarea livezii
mature) – vezi nota 10:

15,1 Varianta în care cheltuielile de administraţie se includ în cost

 Proces verbal de 217 / analitic
231 102315
recepţie finală livadă

15,2 Varianta în care cheltuielile de administraţie nu se includ în cost

Proces verbal de 217 / analitic

231 97698
recepţie finală livadă

Nota 1 – pentru punctul 4:

Operaţiunile care se efectuează la acest punct au rolul de repartizare a costurilor indirecte, colectate în debitul conturilor din grupa 923,
respectiv în contul 9234 şi 9235, asupra cheltuielilor directe (ale activităţii de bază), în contul 921.
Prin aceste operaţiuni, se împart cheltuielile indirecte în cheltuieli ale activităţii de bază (directe) după destinaţie aferente fiecărui obiect
de calculaţie în parte.
În faza de constituire a livezii, până la intrarea acesteia pe rod, există un singur obiect de calculaţie, şi anume livada (plantaţia).
Ca urmare, cheltuielile indirecte vor fi transferate ca atare în cadrul cheltuielilor activităţii de bază (directe), fără a se aplica
vreun coeficient de repartizare.
Coeficientul de repartizare se utilizează doar în situaţia existenţei mai multor articole (obiecte, produse) de calculaţie.
Spre exemplu, s-ar fi utilizat repartizarea (alocarea) cheltuielilor indirecte asupra costului de producţie cu ajutorul unui coeficient, dacă
societatea agricolă ar fi înfiinţat fie două culturi diferite, fie aceeaşi cultură (de cireşi), dar situate pe terenuri (locuri) diferite, dispersate
teritorial sau delimitate.
În situaţia de faţă, valoarea cheltuielilor indirecte totale ce trebuie incorporate în valoarea produsului (a livezii) este de 14840 lei –
din grupa 923 – respectiv valoarea de 5063 lei din contul 9234 Cheltuieli materiale şi alte cheltuieli şi valoarea de 9777 lei din contul
9235 Cheltuieli cu salariile și contribuțiile unității și chirii.

Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra cheltuielilor activităţii de bază (asupra cheltuielilor incorporabile în cost) se realizează astfel:
- în contul 9210 se preiau cheltuielile materiale şi alte cheltuieli indirecte (din contul 9234, în valoare de 5063 lei ), precum şi cheltuielile
cu chiriile (de 1163 lei) şi alte cheltuieli cu serviciile (de 1300 lei), din contul 9235;
- în contul 9211 se preiau cheltuielile cu salariile, de 5150 lei, din contul 9235;
- în contul 9212 se preiau cheltuielile cu asigurările, de 2164 lei, din contul 9235.

Toate cheltuielile indirecte sunt efectuate pentru livadă (salariile paznicilor, ale inginerilor agronomi, ale muncitorilor angajaţi cu
întreţinerea plantaţiilor de pomişori, cu amortizarea unor utilaje (tractoraşe, gereratoare de curent, stropitoare automate, ferăstraie
electrice).

Nota 2 – pentru punctul 5:

Cheltuielile generale de administraţie nu trebuie incluse în costul de producţie, decât în măsura în care, în totalitate sau parţial,
participă la aducerea bunurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent.
În exemplul de faţă, vom considera ambele variante, pentru efectuarea calculaţiei: o primă variantă, în care cheltuielile de administraţie
se preiau parţial în calculul costului parţial, şi o a doua variantă, în care nu se iau în calculul costului (pentru a face exemplul mai complex).
Însă, în mod normal, cheltuielile administrative trebuie păstrate în afara costului produsului, nefiind de natură să contribuie la
realizarea articolelor de calculaţie (a produselor).
Situaţiile în care cheltuielile de administraţie – în totalitate sau parţial – se iau la calculul costului sunt relativ puţine sau lipsesc.
Dacă anumite sume din totalul cheltuielilor de administraţie ar putea fi incluse în calculul costului, atunci acele cheltuieli se pot evidenţia
încă de la efectuarea şi înregistrarea lor drept cheltuieli indirecte: fie direct în contabilitatea financiară, prin analitice la conturile respective
sau în centrele de cost alocate produsului (livezii), fie în contabilitatea de gestiune, prin preluarea lor din contabilitatea financiară direct în
contul 923, dezvoltat la rândul său pe analitice, corespunzător naturii cheltuielilor pe care le înglobează.
Dar, în categoria cheltuielilor de administraţie, fără a fi preluate în costul bunurilor, trebuie să rămână anumite tipuri de cheltuieli,
care, sub nicio formă, nu trebuie preluate în cost, cum ar fi: cheltuieli de protocol, cheltuieli cu sponsorizările, cheltuielile cu comisioanele
bancare, cheltuielile cu transportul (taxi) personalului TESA (contabilului) la diverse destinaţii (ANAF, bancă, la firma de audit etc), salariul
secretarei, salariul administratorului şi al directorului general, salariul contabilului firmei, onorariul firmei de audit,
cheltuielile din diferenţele de curs valutar, amortizarea calculatoarelor administrative şi alte asemenea.

a) repartizare cheltuielile de administraţie în cost

In exemplul prezent, (şi în varianta în care societatea decide ca anumite cheltuieli de administraţie să fie incluse în cost),
cheltuielile de administraţie care trebuie să rămână doar cheltuieli ale perioadei sunt următoarele:
- cheltuiala cu protocolul 510 lei
- cheltuiala cu transportul 40 lei
- cheltuiala cu telefonia 35 lei
- cheltuiala comisioane bancare 20 lei
- cheltuieli cu alte taxe 110 lei
Total cheltuieli neincorporate: 715 lei
Aşadar, în cele două variante, cheltuielile administrative care se vor include în cost sunt următoarele:
- varianta 1 - în care o cotă parte se include în cost: 4617 (5332 lei – 715 lei)
- varianta 2 - în care cheltuielile de administraţie nu se includ în cost: 0 lei

Includerea cheltuielilor de administraţie în cost se face, mai întâi, prin preluarea sumelor respective din contul 924 în contul de cheltuieli
indirecte (din grupa 923), din care vor fi repartizate, apoi, pe obiecte de calculaţie (prin includere în contul 921), pe baza unor
chei de repartizare.
Această metodă este valabilă în cazul în care s-ar obţine mai multe produse, în costul cărora trebuie incluse cheltuielile indirecte
pe baza unei chei de repartizare.
În speţa de faţă, cheltuielile administrative presupuse a se include în cost se preiau direct în grupa de conturi ale activităţii de bază,
având în vedere faptul că există un singur obiect de calculaţie (livada).
Cheltuielile de administraţie se alocă cheltuielilor activităţii de bază în funcţie de natura lor.
- în contul 9210 se încorporează cheltuielile materiale şi alte cheltuieli administrative (din cont 9240): cheltuielile cu materialele auxiliare
(150 lei), cu obiectele de inventar (110 lei), cu energia (1430 lei), cu reparaţiile (52 lei), cu chiriile (387 lei), alte cheltuieli executate
de terţi (300 lei) şi cheltuielile cu amortizarea (360 lei), în valoare totală de 2789 lei;
- în contul 9211 se preiau cheltuielile administrative cu salariile (din cont 9240), de 1288 lei;
- în contul 9212 se preiau cheltuielile cu asigurările (din cont 9240), de 540 lei (476 lei şi 64 lei);

b) nerepartizare cheltuieli de administraţie în cost

Cheltuielile de administraţie neincluse în cost rămân în contul 924 – în care, iniţial, conform punctului 3 din tabelul 2,
au fost preluate integral din contabilitatea financiară.

Remarcă pentru ambele variante:

In contabilitatea financiară, neincluderea cheltuielilor de administraţie (dar şi a altor cheltuieli) în costul produsului echivalează cu
neacoperirea lor prin contul de venituri 721 – în cazul imobilizărilor – sau 711 – în cazul elementelor de stoc –.

Nota 3 – pentru punctul 6:

În cazul realizării unui bun al cărui ciclu de fabricaţie se derulează pe mai multe perioade (mai mulţi ani) şi, mai ales, în situaţia realizării
unei imoblizări, în cursul lunii nu se înregistrează producţie la cost standard.

Nota 4 – pentru punctul 7:

La finalul lunii, până la trecerea pe rod a livezii, nu se evidenţiază producţie (imobilizare) obţinută.
Producţia obţinută (activul biologic imobilizat) va fi înregistrată la momentul trecerii pe rod (la finalul celor 2-4 ani).

Nota 5 – pentru punctul 8:

Nu se înregistrează diferenţe de cost, deoarece nu s-a înregistrat producţie la cost standard.

Nota 6 – pentru punctul 9:

La finalul fiecărei luni se înregistrează imobilizarea de natura unui activ biologic în curs de execuţie.
Valoarea la care se evaluează imobilizarea în curs este dată de valoarea cheltuielilor efectuate în luna respectivă, alocate costului.
În contabilitatea de gestiune, valoarea cheltuielilor incluse în cost este reprezentată de valoarea inclusă în contul 921.

a) calculaţie valoare imobilizare neterminată în situaţia în care cheltuielile de administraţie sunt incluse în cost
În varianta în care cheltuielile de administraţie sunt incluse în cost (dar parţial), valoarea cheltuielilor alocate producţiei în curs sunt
evidenţiate în conturile din grupa 921, respectiv în conturile 9210, 9211 şi 9212, prin însumarea valorilor de la punctele 1,4 şi 5.1.

Cont 9210 63685 lei

Cont 9211 27810 lei
Cont 9212 10820 lei
Total
102315 lei
cheltuieli:

b) calculaţie cost producţie neterminată în situaţia în care cheltuielile de administraţie nu sunt incluse în cost

In varianta în care cheltuielile de administraţie nu sunt incluse în cost (în totalitate), valoarea cheltuielilor alocate producţiei în curs sunt
evidenţiate în conturile din grupa 921, respectiv în conturile 9210, 9211 şi 9212, prin însumarea valorilor de la punctele 1 şi 4 .

Cont 9210 60896 lei

Cont 9211 26522 lei
Cont 9212 10280 lei
Total
97698 lei
cheltuieli:

Nota 7 – pentru punctul 11:

Cheltuielile neincluse în cost sunt cele din soldul contului 9240, care nu au fost transferate în contul 921.
În varianta în care cheltuielile de administraţie au fost incluse parţial în cost, în soldul contului 9240 au rămas doar acele cheltuieli
administrative care sub nicio formă nu trebuie să afecteze costul produsului (al livezii), în valoare de 715 lei.

În varianta în care cheltuielile de administraţie nu au fost incluse deloc în cost, în soldul contului 9240 se regăseşte valoarea lor integrală
de 5332 lei.

Nota 8 – pentru punctul 12:

Inainte de efectuarea acestei operaţiuni, toate conturile din clasa 9, cu excepţia conturilor 901 şi 902, trebuie să aibă sold zero.
Conturile 901 şi 902 trebuie să prezinte solduri de valori egale, dar de sensuri diferite.
La finalul lunii (perioadei), conturile 901 și 902 prezintă următoarea situație, în cele două variante de includere a cheltuielilor de administrație
în cost:

901 902
 D C D C
a) 0 103030 a) 103030
SFC = 103030 103030 =SFD
b) 0 103030 b) 103030 0
SFC = 103030 103030 =SFD

Soldurile celor două conturi sunt egale și se închid reciproc. Soldurile reflectă, după cum se observă, valoarea cheltuielilor
totale preluate din contabilitatea financiară, deoarece nu s-a obținut produsul finit (imobilizare corporală de natura unui activ biologic),
care să includă costurile încorporabile.
În mod normal, după obținerea produselor finite (a imobilizării corporale – livadă pe rod), soldurile finale ale celor două conturi
– de valori egale – trebuie să reflecte valoarea cheltuielilor administrative necuprinse în costul de producție.

Nota 9 – pentru punctul 14:

Din analiza rulajului creditor al contului 721, se observă că este egal cu valoarea cheltuielilor alocate (incluse) livezii din perioada respectivă
în cele două variante de includere a cheltuielilor administrative.
În mod normal, daca s-ar fi inregistrat și producția obținută (imobilizarea finalizată), creditul contului 902 ar fi reprezentat toate cheltuielile
incluse în calculaţie.
Până la urmă, calculaţia costului produselor (şi, implicit, şi a unei imoblizări) nu înseamnă altceva decât gruparea cheltuielilor din clasa 6
(mai puţin cheltuielile administrative) pe cheltuieli directe şi indirecte şi alocarea (includerea) acestora din urmă, pe baza unor chei de
repartizare asupra produselor realizate (a investiţiei).
Nu trebuie uitat faptul că repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fiecărui produs obţinut (fie ele şi investiţii) se face pe baza unor chei
de repartizare doar în cazul obţinerii mai multor articole. In cazul realizării unui singur articol, cheltuielile indirecte vor fi alocate
automat acelui produs (acelei investiţii).
In situația în care producția (investiţia) efectivă nu este realizată, în contabilitatea financiară contul investiţiei în curs rămane cu sold
până la finalizarea lucrării, cheltuielile alocate acesteia fiind evidenţiate, concomitent, şi în creditul contului 721.
Deci, putem spune că totalul costurilor investiţiei neterminate trebuie să fie egal cu totalul cheltuielilor din clasa 6 din care s-au dedus
cheltuielile administrative neincluse în cost (în totalitate sau parţial).
In contabilitatea de gestiune, valoarea producţiei (investiţiei) neterminate se transferă în contul colector 902 – care este un cont intermediar
utilizat pentru reflectarea obţinerii producţiei (imobilizării biologice).
La finalul fiecărei luni, conturile din clasa 9 nu trebuie să prezinte solduri, deşi, în contabilitatea financiară, producţia neterminată (investiţia
în curs) este evidenţiată, pe toată durata ciclului de fabricaţie, în soldul contului 231 / analitic investiţie în curs livadă.

Important (a):

Ce se întâmplă dacă din contabilitatea financiară cheltuielile nu se pot defalca în conformitate cu cerințele conturilor de gestiune, deoarece
contabilul nu deține informațiile tehnice şi de specialitate necesare pentru a efectua această defalcare?

În această situație – care este una dintre cele mai frecvente din practică – contabilul se află în imposibilitatea efectuării unei calculații
de cost “ca la carte”.

Şi totuşi, cheltuielile din contabilitatea financiară – înregistrate după natură – trebuie contracarate cu venitul 721, dar cum se stabilesc
sumele incluse în acest cont?

În cursul lunii, în contabilitatea financiară, anumite cheltuieli se pot înregistra încă de la început, pe baza documentului justificativ de intrare,
pe analitice corespunzătoare destinaţiei lor
O dezvoltare pe analitice se poate face conform repartizării cheltuielilor pe destinaţiile prevăzute la prezentarea datelor problemei,
în incipitul exemplului, la punctele de la 1 la 17.
Chiar dacă un contabil nu cunoaşte modalitatea de realizare a unei livezi de cireşe – de altfel, nici nu trebuie -, din documentele primare
pe care le deţine (facturi, bonuri fiscale, contracte) poate obţine informaţii pentru efectuarea acestei defalcări a cheltuielilor.
Anumite informaţii se pot obţine încă din faza de înregistrare a documentelor, astfel încât valorile respective să fie alocate direct în
conturile analitice corespunzătoare destinaţiei cheltuielilor.
De fapt, la fiecare cont contabil în parte, din contabilitatea financiară, se pot dezvolta trei analitice, definite astfel:
- analitic 1 cheltuieli directe
- analitic 2 cheltuieli indirecte
- analitic 3 cheltuieli administrative.

Exemplu:

i) Dacă are o factură pe care scrie chirie tractor, este clar că suma trebuie alocată pe analiticul contului 612 destinat imobilizării,
drept cheltuială directă sau indirectă (dar nu administrativă).
ii) Dacă deţine o factură pe care scrie bibliorafturi, atunci va aloca suma pe analiticul cheltuielii cu materialele consumabile (sau nestocate)
destinat sectorului administrativ.
iii) Dacă are un contract / o factură pe care este menționată explicația 'servicii mencitori', atunci va aloca suma respectivă pe
analiticul 1 al contului 621 destinat investiţiei, drept cheltuială directă.
iv) Din statul de salarii – dacă are acces la statul integral – poate extrage salariile lucrătorilor din livadă pe baza postului pe care sunt
încadraţi: muncitor, inginer agronom, pe care să le aloce pe contul analitic aferent cheltuielilor directe.
v) Dacă are o factură pe care scrie 'material săditor' sau 'puieţi cireşi', este clar faptul că valoarea sa va fi alocată contului de materii prime
(301), de unde,pe baza bonului de consum (întocmit, probabil, tot de contabil), se va înregistra în cheltuiala directă 601.
vi) Dacă are o factură de 'masă restaurant' este clar că reprezintă protocol şi trebuie înregistrată în analitic 3 – cheltuieli administrative.
Tot în analiticul 3 se înregistrează cheltuielile privind comisioanele bancare, amenzile, transportul TESA, salariul (onorariul) contabilului
şi altele.
vii) Dacă are o factură pe care scrie 'tratament' este clar că reprezintă medicamente, pesticide şi trebuie înregistrată în analitic 1 –
cheltuieli directe.

Dacă anumite sume din totalul cheltuielilor de administraţie ar putea fi incluse în calculul costului, atunci aceste cheltuieli se pot evidenţia
încă de la efectuarea şi înregistrarea lor drept cheltuieli indirecte: fie direct în contabilitatea financiară, în analitice la conturile respective, fie
prin preluare din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune, în conturile 921 sau 923 (conform punctelor 1-3 din tabelul 2).
Dar, regula generală stabileşte faptul că, în costul de producţie, cheltuielile administrative nu trebuie incluse.

La finalul lunii, trebuie să stabilească o valoare a producţiei neterminate (a investiţiei în curs).

Pentru a calcula valoarea investiţiei neterminate, în lipsa fişelor tehnologice sau a unei evaluări efectuate direct de pe plantaţie,
contabilul procedează în felul următor:
* pasul 1 – din totalul cheltuielilor înregistrate după natură în cursul lunii în clasa 6 (în cazul de faţă, de 103030 lei), scade cheltuielile care
nu se cuprind în cost, cum ar fi: cheltuielile administrative (colectate din analiticul 3 al conturilor de cheltuieli): cheltuiala cu protocolul,
cheltuiala cu transportul personalului TESA, cu telefoanele TESA, cu comisioanele bancare, cu salariile personalului administrativ, cu
amortizarea bunurilor administrative, cu diferenţele de curs, cu amenzile, penalităţile etc.
In exemplul nostru, cheltuielile administrative sunt în valoare de 5332 lei, evidenţiate în contul 9240.

* pasul 2 –se stabileşte valoarea cheltuielilor încorporabile de 97698 lei (103030 lei – 5332 lei), considerând că toate cheltuielile
administrative nu sunt incluse în cost.
Valoarea de 97698 lei se poate considera ca fiind valoarea producţiei neterminate din etapa I.

* pasul 3 – înregistrarea investiţiei în curs în contabilitatea financiară:

231 = 712 97698 lei

Astfel, s-a stabilit costul total al investiţiei neterminate şi nu s-a utilizat contabilitatea de gestiune.

Dacă se adoptă varianta în care cheltuielile administrative sunt luate în calcul parţial (în valoare de 715lei), atunci valoarea investiţiei
în curs, calculată pe baza datelor din contabilitatea financiară, este de 103030 lei – 715 lei 102315 lei:

231 = 712 102315 lei

Remarcă:
Aşa cum în contabilitatea de gestiune am utilizat două variante de includere a cheltuielilor administrative în cost, tot astfel şi în contabilitatea
financiară se poate utiliza una dintre cele două: fie eliminarea din cheltuielile de administraţie doar a cheltuielii de protocol, parţial din cele
cu telefoanele, transportul, comisioanele bancare, alte taxe, amenzi etc, restul cheltuielilor de administraţie fiind încorporate, fie eliminarea
totală a cheltuielilor de administraţie.
Insă regula generală şi legală prevede ca fiind neîncorporabile cheltuielile de administraţie.
Includerea lor în cost (în totalitate sau parţial) ţine de participarea sau nonparticiparea lor la formarea investiţiei.

Nota 10 – pentru punctul 15:

Toate operaţiunile evidenţiate în tabelul 1 şi tabelul 2 – până la punctul 14 inclusiv – se efectuează lunar, pe toată perioada de formare
a livezii, până ce aceasta este adusă în situaţia de a rodi.
La trecerea livezii pe rod, în contabilitate se evidenţiază inchiderea contului de investiţie în curs şi înregistrarea livezii mature, rodnice.
Înregistrările contabile privind obţinerea livezii mature se realizează similar cu obţinerea oricărei imobilizări corporale dintr-o investiţie
în curs, prin formulele consacrate:

a) în situaţia în care cheltuielile de administraţie sunt incluse în cost

217 / analitic livadă = 231 102315 lei

b) în situaţia în care cheltuielile de administraţie nu sunt incluse în cost

217 / analitic livadă = 231 97698 lei

Completare:

Documentul pe baza căruia se înregistrează în contabilitate livada matură este Procesul Verbal de recepţie, reglementat de
O.M.F.P. nr. 2634/2015 privind documentele financiar contabile.

Din luna următoare recepţionării livezii, se calculează şi se înregistrează amortizarea acesteia, pe o durată stabilită de către specialiştii
agronomi.
Din punct de vedere fiscal, amortizarea se calculează pe baza duratelor prevăzute în Catalogul mijloacelor fixe.
administrație
da respectivă

t intermediar
tiv de intrare,

espective, fie
contabilitatea