Tema nr.

1 Problematica controlului de gestiune

Planul
1.1. Conceptele de control și de gestiune. Noțiunea de control al unei
entități.
1.2 Definirea și finalitatea controlului de gestiune.

1.3 Tipuri de gestiune și tipuri de control.

Obiective

Principalele obiective ale unităţii de învăţare Nr. 1 sunt:

 Cunoastereanoţiunii de control organizaţionalşi elementele sale specifice

 Explicarea rolului controlului de gestiune în activitatea organizaţiilor

1.1.Conceptele de control și de gestiune. Noțiunea de control al

unei entități.
Conducerea moderna a oricărei întreprinderi presupune stabilirea unei strategii care
sa permită întreprinderii să obțină, pe termen lung, maximizarea avantajelor în
urmaacțiunii ei într-un anumit mediu economico-social. Controlul de gestiune sau
Controllingul a fost creat în marile întreprinderi pentru a verifica dacă acțiunile
întreprinse pe termen scurt se înscriu în sensul orientărilor strategice. Altfel spus,
controllingul este destinat facilitării pilotajului întreprinderii de către manageri în
deciziilelor operaționale și pe termen scurt, în vederea realizării obiectivelor strategice
ale firmei.
Activitățile economice și sociale trebuie să fie supuse unei permanente observații
având drept scop verificarea modului în care traseele urmate corespund intereselor și
preocupărilor generale ale societății. Într-o accepțiune mai largă, această supraveghere
se realizează prin mecanisme reunite în cadrul unui dispozitiv cunoscut sub
denumireagenerica de control. Noțiunea de control este utilizată în științele
organizațiilor încă de la începutul secolului XX, având în vedere faptul că H.Fayol
atribuia conducerii întreprinderii, în afarăde funcțiile de prevedere, organizare,
comandă și coordonare și pe cea de control.
Ulterior, o dată cu extinderea standardizării producției și muncii, controlul a evoluat
în sensul unui “control bugetar”, trecând de la rolul de a supraveghea producția la
acela de instrument al politicii previzionale a întreprinderii. În perioada
contemporană, modificările produse asupra mediului de afaceri (complexitatea sporită

1
a organizațiilor, apariția de noi forme de concurență, globalizarea și reglementarea
crescândă a piețelor, schimbarea rapidă a tehnologiilor etc.) au condus la redefinirea
noțiunii de control al organizației, însensul că acesta reprezintă o acțiune prin care se
urmărește dominarea sau influențarea unui sistem. Orice organizație dispune de un
ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calității deciziilor și
acțiunilor, ansamblu denumit generic control organizațional. Controlul este universal
la nivelul unei firme deoarece se aplică la toate deciziile și la toate acțiunile care se
derulează, de unde rezultă necesitatea unei structurăria controlului organizațional.
Controlul Controlul de gestiune, contabilitatea, managementul,
unei marketingul formează acea parte a ştiinţelor sociale numite
organizaţii ştiinţe de gestiune.
Controlul organizaţional este definit ca un proces care înainte de
o acţiune -orientează, în cursul desfăşurării acţiunii - ajustează şi,
odată acţiunea realizată - evalueazărezultatele sale pentru a
trage concluzii şi dispune pentru aceasta de un ansamblu de
mecanisme menit să asigure calitatea deciziilor şi acţiunilor sale
(Boisselier 1999).
Cele trei
forme de
Controlul este universal la nivelul unei firme deoarece se aplică la
control
organizaţional toate deciziile şi la toate acţiunile care se derulează, de unde rezultă
necesitatea unei structurări a controlului organizaţional.
După câmpul de acţiune al controlului, respectiv în funcţie de
nivelurile de decizie şi de acţiune care intervin într-o întreprindere,
distingem:
 Controlul strategic– “se ocupă de procesele şi mijloacele ce
permit managerilor să-şi fixeze şi ajusteze opţiunile strategice
(în sfera controlului strategic intră stabilirea principiilor de
elaborare a planurilor strategice, verificarea concordanţei între
planificarea strategică şi celelalte dimensiuni ale funcţionării
întreprinderii, verificarea adaptării strategiei firmei la
ipotezele reţinute privind evoluţa mediului extern etc.)”1 . Este
orientat către mediul extern organizaţiei şi operează cu decizii
strategice cu efecte pe termen lung (între momentul deciziei şi
apariţia consecinţelor ei existând un decalaj de până la 4-5
ani): obţinerea unui nou segment de piaţă, achiziţia unei firme

2
 concurente, diversificarea activităţii etc.
 Controlul de gestiune– “permite direcţiei întreprinderii să se
asigure dacă deciziile de pilotaj (ale căror consecinţe apar la
cel mult un an), luate în diferite entităţi ale firmei sunt
coerente între ele şi că, pe termen scurt, acestea concură la
îndeplinirea obiectivelor strategice. Pentru aceasta, controlul
de gestiune se bazează pe tehnici de planificare pe termen
scurt (anuale), pe un sistem de colectare şi prelucrare a
informaţiilor şi pe o procedură de măsurare a
performanţelor”.2 Este liantul între strategie şi execuţie, fiind
garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt şi invers.
 Controlul operaţional– “constă în asigurarea faptului că
operaţiile elementare se derulează conform regulilor
prestabilite şi vizează activităţile de producţie (de exemplu
dacă este respectată reţeta de fabricaţie a unui produs
alimentar), politica comercială (existenţa unui barem privind
reducerile de preţ acordate clientelei, în funcţie de valoarea
vânzării), activităţile administrative etc.”3 Este orientat către
interiorul organizaţiei şi operează cu decizii curente. Controlul
operaţional vizează deciziile operaţionale ale căror consecinţe
apar la un interval foarte scurt, de la 1-6 luni.
La nivelul unei întreprinderi, exceptând formele de control
formalizate (controlul strategic, de gestiune şi operaţional),
pentru care există planuri pe termen lung, bugete anuale,
proceduri scrise privind execuţia operaţiilor elementare, un
departament de control intern etc., există şi o serie de factori
care influenţează deciziile şi acţiunile (ex: educaţia, cultura,
experienţa profesională, trăsăturile de personalitate etc.),
factori care determină existenţa unui control “invizibil”4.
“Controlul invizibil face ca indivizii să aibă comnportamente

3
 diferite faţă de aceeaşi situaţie de gestiune, să accepte sau să
respingă un anumit mod de conducere, să adere la anumite
obiective ale administraţiei firmei sau să le considere
innacceptabile”.5

Test de autoevaluare 1.1.

1. Cum se defineşte controlul de gestiune al unei organizaţii?

2. Precizati care sunt cele trei forme de control organizaţional.

1.2 Definirea și finalitatea controlului de gestiune.

Definirea În literatura de specialitate, controlul de gestiune (management
controlului de
control,eng;contrôle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care
gestiune
managerii se asigură că resursele sunt obţinute şi utilizate cu
eficienţă, eficacitate şi pertinenţă pentru realizarea obiectivelor
organizaţiei.
Obiectivele organizaţiei sunt: lansarea unui nou produs, achiziţia unui
concurent, accesul pe o piaţă nouă, realizarea unei fuziuni etc. Aceste
obiective, fixate cu ocazia formulării strategiei, reprezintă elemente
date pentru controlul de gestiune. Totuşi, achiziţia de noi experienţe ca
urmare a acţiunilor corective cât şi evoluţia permanentă a contextului
îi pot conduce pe manageri la reformularea acestor obiective.
Termenul de eficienţă (efficiency, eng. l’efficience, fr.) semnifică
modul de utilizare al resurselor, adică rezultatul obţinut pe unitate de
resurse angajate (efect/efort).
Resursele întreprinderii se referă la toţi factorii antrenaţi în circuitul
economic al întreprinderii (imobilizări, stocuri, resurse financiare,
informaţii, resursele umane).
Eficacitatea (effectiveness, eng.; l’efficacité, fr.) reprezintă
capacitatea organizaţiei de a-şi atinge obiectivele fixate. Un centru de
responsabilitate devine eficient atunci când îşi realizează obiectivele
cu consumul cel mai redus posibil.
Corelarea obiectivelor întreprinderii cu mijloacele ridică problema

4
 pertinenţei, adică obiectivele (ca volum şi calitate) trebuie să fie
fixate în raport cu mijloacele existente sau mobilizabile într-un termen
scurt.
“ Controlul de gestiune caută să conceapă şi să elaboreze
instrumentele de informare destinate să permită responsabililor de a
acţiona, realizând coerenţa economică globală între obiective, mijloace
şi realizări. El trebuie considerat un sistem de informare util în
pilotajul întreprinderii, deoarece el controlează eficienţa şi eficacitatea
acţiunilor şi mijloacelor pentru atingerea obiectivelor”(Grenier, citat
de Boisselier, 1999).
În vederea elaborării unui sistem de control de gestiune,
managerii folosesc diverse instrumente de informare, care pot
orienta acţiunea şi luarea deciziilor6:
 informaţiile privind planurile pe termen mediu şi lung;
 statistici extracontabile, care privesc de regulă operaţiile
curente;
 contabilitatea financiară şi analizele financiare;
 contabilitatea de gestiune;
 tablouri de bord;7
 sistemul de bugete al întreprinderii.
Legătura între Scopul “clasic” ( finalitatea)al controlului de gestiune este să
informaţie,
decizie şi colecteze, să analizeze, să difuzeze informaţii, în scopul luării deciziei.
controlul de În general, decizia reprezintă transformarea informaţiilor primite de un
gestiune decident în acţiuni, în cadrul unei organizaţii sau al unei părţi a
organizaţiei. Calitatea deciziei şi obţinerea performanţei depind însă de
calitatea informaţiei furnizată de controlul de gestiune. Astfel, pentru a
fi utilă în actul decizional, informaţia furnizată de controlul de
gestiune trebuie să îndeplinească următoarele caracteristici:
 să fie fiabilă ( să dea o reprezentare cât mai bună a realităţii);
 să fie actuală (furnizată în timp util);
 să fie completă (să indice toate elementele care să permită
luarea deciziei);

7
Tabloul de bord reprezintă un instrument de acţiune pe termen scurt, care cuprinde un număr
limitat de indicatori legaţi de deciziile importante şi de obiectivele întreprinderii, având ca scop
evidenţiereadiferenţelor existente dintre previzional şi realizat.

5
  să fie pertinentă ( să fie adaptată problemei vizate);
 să fie accesibilă pentru decidenţi.
Producerea de informaţii de către controlul de gestiune destinate
deciziilor manageriale trebuie să fie condiţionată de raportul dintre
costul informaţiei şi valoarea acestei informaţii pentru gestionari (
valoarea trebuie să fie superioară costului). Astfel, “controlul de
gestiune poate fi privit ca un instrument care permite managerului să
adopte un comportament bazat pe o raţionalitate procedurală, adică un
instrument care permite gestionarului sa-şi construiască un ansamblu
de opţiuni şi să aleagă o soluţie satisfăcătoare, în funcţie de un anumit
context”8.

Test de autoevaluare 1.2.

1. Care sunt instrumentele de informare utilizate pentru exercitarea controlului de

gestiune într-o organizaţie economică?

2. Prezentaţi caracteristicile pe care trebuie să le îndeplinească informaţia furnizată

de controlul de gestiune pentru a fi utilă în actul decizional.

1.3 Tipuri de gestiune și tipuri de control.

Controlul de gestiune, ca sistem de gestiune al activităţii entităţii,
coordonează şi integrează eforturile diferitelor servicii şi
subdiviziuni în vederea realizării sarcinilor stabilite. El abordează
întregul spectru de probleme legate de procesul de realizare a
obiectivelor întreprinderii: planificarea, pregătirea bugetelor,
evidenţa managerială, analiza şi controlul devierilor rezultatelor reale
ale activităţii în raport cu cele preconizate, precum şi elaborarea
deciziilor manageriale optime.
Prezintă importanţă faptul că se conturează conexiunea dintre
controlul de gestiune şi strategie. Aceasta se constată în momentul în
care controlul trebuie să analizeze dacă deciziile luate sunt corecte şi

6
dacă conduc la atingerea obiectivelor strategice. După cum s-a
menţionat, controlul de gestiune constituie un important
instrument în luarea deciziilor, contribuind la elaborarea planurilor
strategice şi urmărind aplicarea acestora.
Controlul de gestiune, alături de alte ştiinţe (managementul,
marketingul şi contabilitatea de gestiune), constituie un sistem de
gestiune al entităţii.
Un interes deosebit prezintă legătura noţiunilor gestiune şi
control, care sunt strâns legate între ele. De altfel, este imposibil
să gestionezi fără să controlezi. Acest fapt este fundamental,
deoarece permite înţelegerea naturii procesului de gestiune şi rolului
procedurilor de control în acest proces. Complexitatea noţiunii de
control derivă din făptui că întreprinderea este privită ca un
sistem deschis spre exterior, în care se disting
asemeneasubsisteme, precum:
 tehnologic (întreprinderea propriu-zi să);
 de decizie (de conducere);
 de informare.
Corelaţia de bază dintre contabilitate şi control, constă în faptul că
contabilitatea constituie o bază informaţională, acumulează şi
generalizează informaţia financiar-contabilă, care este necesară
controlului şi invers. Pentru realizarea sarcinilor specifice
contabilităţii, se efectuează controlul proceselor economice ce au
loc într-o entitate economică. Deoarece controlul de gestiune se
corelează cu contabilitatea de gestiune, în tabelul 1.3, sunt
prezentate unele aspecte comparative între ele.
Aspecte comparative ale contabilității și controlului de gestiune
Contabilitatea de gestiune Control de gestiune

1.Scop
 Asigurarea managerilor cu  Realizarea obiectivelor
informații necesare în procesul (strategiilor) globale și locale ale
planificării corespunzătoare, entității ( obiectivulsuprem fiind
gestiunii și controlului efectiv menținerea stabilității și
dezvoltarea cu succes a entității)
2.Obiective
 Planificarea acțiunilor prin care se  Realizarea acțiunilor de control în
urmărește dirijarea activității cadrul sistemului contabil
economice în viitor.  Asigurarea garanției atingerii
7
 Calculul costului unitar al
produselor
 Formarea structurii organizatorice
și financiare a entității, asigurarea
realizării scopurilor propuse
 Asigurarea bazei informaționale
 Controlul procesului de urmărire
și de comparare a rezultatelor
efective cu cele planificate
 Luarea deciziilor – procesul de
selectare a unui curs de acțiune
din cîteva alternative existente.
3. Funcțiile
 Determinarea costurilor
produselor, serviciilor,
activităților pe centre de
responsabilitate
 Determinarea unor rezultate
analitice pe produse și sectoare de
activitate
 Furnizarea informațiilor necesare
întocmirii bugetelor și crearea
bazei de date pentru exercitarea
controlului de gestiune
 Furnizarea informațiilor utilizate
pentru măsurarea performanțelor
la nivelul diferitelor structuri ale
entității
 Înregistrarea operațiunilor privind
colectarea costurilor pe destinații,
respectiv pe activități, secții,
subdiviziuni, faze de fabricație
 Alegerea celor mai eficiente
direcții de dezvoltare a entității
3. Instrumente de bază
 Rapoarte manageriale ale
responsabilităților pe centre
 Datele colectate, înregistrate și
transmise pentru gestiunea
entității
 Sistemul de bugete
 Costurile
5. Sarcini
 Asigurarea efectuării corecte și
oportune a înregistrărilor
contabile
 Responsabilitatea de organizare și
funcționare în bune condiții a
contabilității
 Calculul costului de producție
 Analiza activității întreprinderii
pe centre de responsabilitate
 Întocmirea bugetelor pe termen
scopurilor propuse
 Folosirea corectă a resurselor
pentru obținerea rezultatului
propus
 Măsurarea rezultatelor efective și
efectuarea corecțiilor în cazul
devierii lor de la standarde
 Controlul tuturor genurilor de
activitate ale organizației și
alesubdiviziunilor ei structurale
 Verificarea exactității și
oportunității informației
 Verificarea informației pentru
monitorizarea controlului
 Orientarea și ajustarea acțiunilor
în direcția propusă
 Prevenirea, la o etapă prematură,
acțiunilor ilicite și neeficiente
 Urmărirea obiectivelor centrelor
de responsabilitate și calcularea
abaterilor
 Compararea datelor trecute sau
viitoare pentru determinarea
abaterilor
 Atingerea altor scopuri propuse
 Bugetare și controlul bugetar
 Rapoarte privind informația
contabilă și extracontabilă
 ABC-costing
 ABC-XYZ
 Balanced Scorecard
 Rapoarte manageriale
 Asigurarea utilizării raționale a
resurselor materiale, umane,
financiare
 Identificarea abaterilor, cauzelor
abaterilor, precum și a
persoanelor responsabile
 Adoptarea deciziilor
privindcorectarea abaterilor
 Reglarea și controlulaspectelor de
producțieși financiare ale
8
 lung și scurt
 Alegerea metodei corecte de
calculare a costurilor
 Evidența circulației resurselor
materiale, resurselor financiare și
a produselor
 Analiza datelor contabilității
financiare cu datele contabilității
de gestiune
activității entității
 Planificarea (operativă, strategică,
investițională )
 Urmărirea respectării bugetului
 Controlul (compararea
indicatorilor preconizați cu cei
reali, analiza devierilor, analiza
avantajelor și deficiențelor)

Controlul de gestiune permite managementului entităţii să se

asigure că deciziile luate în diferite sectoare ale entităţii sunt
coerente între ele şi duc la îndeplinirea obiectivelor strategice,
precum şi că resursele sunt utilizate cu eficienţă. Pentru realizarea
scopului propus, controlul de gestiune integrează cunoştinţe
din diverse discipline: strategie, resurse umane, gestiune
financiară, contabilitate financiară, marketing. Sursa de
informaţie la efectuarea controlului constă în rapoartele interne
şi informaţia analitică acumulată în conturile de gestiune.

9
 Figura. 2 Locul controlului de gestiune în cadrul entităţii şi corelaţia componentelor
acestuia
În consecinţă, se consideră că sistemul de control de gestiunereprezintă un
ansamblu de procese de identificare şi management al riscurilor de activitate a
căror sarcină principală constă în organizarea fluxurilor şi operaţiunilor
tehnologice şi informaţionale astfel, încât obiectivele entităţii să fie realizate în
condiţii de cheltuieli minime.
Unul din obiectivele controlului de gestiune operativ constă în formarea
bugetului general al entităţilor şi subdiviziunilor, care reprezintă o prognoză
detaliată a operaţiunilor financiare viitoare.
Elementul de bază al sistemului de control bugetar îl reprezintă calculul
„abaterilor" valorilor efective de la cele prognozate. Fundamentul esenţial
pentru funcţionarea controlului de gestiune „feed-back" îl reprezintă
conştientizarea faptului că apar abateri în urma modificărilor ce au avut loc în
mediul intern şi cel extern. Abaterile urmează să fie privite ca motive pentru

10
elaborarea măsurilor de ajustare, prin efectuarea cărora să se asigure realizarea
obiectivelor planificate sau adaptarea la condiţiile schimbate.
Controlul de gestiune, propriu fiecărei firme, poate şi trebuie să îmbrace:
formacontrolului anticipat,
forma controlului operativ-curent
forma controlului ulterior .
Efectuarea controlului de gestiune este legată nemijlocit de bugetare, de aceea,
putem defini trei tipuri ale controlului, în funcţie de perioada şi scopurile
controlului, sub aspect de :
control prebugetar,
control curent
control postbugetar,
În cadrul entităţii economice, controlul de gestiune poate fi clasificat după
diferite criterii:
I. în funcţie de luarea deciziilor,
II. în funcție de procesul bugetar şi
III. în funcție de momentul efectuării

Figura 3. Clasificarea controlului de gestiune în cadrul entităţii economice

Pentru a atinge obiectivele propuse de către entitate, managerii sunt puşi în

situaţia de a adopta unele decizii. Orice entitate dispune de un ansamblu de
instrumente, care au rolul de a asigura calitatea deciziilor şi a acţiunilor
întreprinse, numit şi control organizaţional. Astfel, în IV. funcţie de teritoriul
de aplicare a controlului şi de nivelurile de decizie, distingem:
control strategic,
control de gestiune

11
 control operaţional.
Corelaţia dintre decizii şi tipurile de control sunt prezentate în figura
următoare.
In consecinţă, controlul de gestiune serveşte ca legătură între controlul
strategic şi controlul operaţional, asigurând corelaţia între strategie şi gestiunea
curentă a unei entităţi. Dacă ne referim la controlul operaţional şi cel strategic,
ele se deosebesc prin diapazonul temporal ocupat. Astfel, controlul operaţional
îşi realizează funcţiile într-un interval de timp scurt (de până la un an), iar
controlul strategic - într-un interval de timp mediu sau mare. Pentru controlul
strategic cele mai importante momente sunt coordonarea şi controlul tuturor
etapelor de gestiune strategică, ca proces şi sistem. Acesta coordonează funcţiile
planificării strategice. Sarcina finală a planificării strategice constă în asigurarea
continuităţii în activitatea entităţii.

Figura 4. Corelarea nivelului de decizii cu procesul de control

Modul de exercitare şi organizare a contabilităţii de gestiune şi controlului

de gestiune într-o entitate depinde de: mărimea entităţii, specificul activităţii,
abilităţile şi competenta echipei manageriale.
 Într-o entitate mare, se recomandă organizarea contabilităţii de gestiune
şi controlului de gestiune de_o manieră_funcțională. Într-o astfel de
configuraţie, contabilitatea de gestiune şi controlul de gestiune este
12
 subordonat direcţiei de conducere a entităţii, cu rolul de asistare a
deciziei, dar intervine şi ca factor de consiliere a celorlalte funcţiuni ale
entităţii. Exercitarea controlului de gestiune într-o entitate mare va avea
loc separat de contabilitatea de gestiune.
 Într-o entitate mică sau mijlociede regulă, contabilitatea de gestiune şi
controlul de gestiune este formalizat; Cel mai mult, acesta este
organizat în cadrul Departamentului de contabilitate sau a
Departamentului financiar, dacă există. Exercitarea controlului de
gestiune într-o entitate mică sau mijlocie, de obicei este pare
componentă a contabilităţii de gestiune.
În multe entităţi mici şi chiar mijlocii, sistemul informaţional este puţin
dezvoltat şi nu se organizează o adevărată contabilitate de gestiune, funcţia de
gestiune fiind realizată prin adaptarea contabilităţii financiare şi la unele nevoi
informaţionale ale managerului. De aceea, în aceste entităţi, controlul de
gestiune este asigurat de manager (conducătorul entităţii) împreună cu
contabilul - şef.

13